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**Case Identifier:** d80ee6d6-64c6-56a2-a951-d023c74c0e2a
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2009-11-16
**Language:** de
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 16.11.2009 A-1668/2006
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-1668-2006_2009-11-16.pdf

## Full Text

Abtei lung I
A-1668/2006
{T 0/2}

U r t e i l  v o m  1 6 .  N o v e m b e r  2 0 0 9

Richter Thomas Stadelmann (Vorsitz), 
Richter Pascal Mollard, Richter Markus Metz, 
Gerichtsschreiberin Sonja Bossart.

X._______ AG, ...
vertreten durch .....
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 
3003 Bern,
Vorinstanz.

Mehrwertsteuer (1. Quartal 1996 bis 4. Quartal 1998).
Subvention; verhältnismässige Vorsteuerkürzung (Art. 30 
Abs. 6 MWSTV); Rückerstattung der Mineralölsteuer.

B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i f  f é d é r a l

T r i b u n a l e  a m m i n i s t r a t i v o  f e d e r a l e

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i v  f e d e r a l

Besetzung

Parteien

Gegenstand

A-1668/2006

Sachverhalt:

A.
Die  X.  AG  ist  seit  dem  1.  Januar  1995  im  Register  der 
Mehrwertsteuerpflichtigen  der  Eidgenössischen  Steuerverwaltung 
(ESTV)  eingetragen.  Nach  einer  Kontrolle  stellte  die  ESTV 
verschiedene  Ergänzungsabrechnungen  (EA)  aus,  so  die  EA  Nr. 
227'414 betreffend die Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 
1998 über eine Steuerforderung von Fr. .... Die Forderung wurde unter 
Vorbehalt  bezahlt. Unter  anderem betraf  die EA eine Nachbelastung 
von Fr. ... aufgrund einer Vorsteuerkürzung wegen in den Jahren 1996 
bis 1998 erhaltener Treibstoffzollrückerstattungen von insgesamt Fr. ..., 
die  nach  Dafürhalten  der  ESTV  als  Beitrag  der  öffentlichen  Hand 
anzusehen seien. Mit Entscheid vom 23. Mai 2002 bestätigte die ESTV 
die  Forderung  gemäss  EA  Nr.  227'414.  Am  24. Juni  2002  wurde 
Einsprache gegen den Entscheid erhoben, soweit er die  Kürzung der 
Vorsteuern  infolge  Rückerstattung  der  Treibstoffzuschläge  bzw.  der 
Mineralölsteuer stütze. 

B.
Mit  Einspracheentscheid  vom  24.  Oktober  2006  wies  die  ESTV  die 
Einsprache ab und stellte (neben der Rechtskraft  des Entscheids im 
Umfang  von  Fr.  ...)  fest,  die  Einsprecherin  schulde  für  die  Steuer-
perioden 1. Quartal  1996 bis  4. Quartal  1998  Fr. .... Mehrwertsteuer 
zuzüglich  Verzugszins.  Die  Zahlungen  im  Umfang  der  genannten 
Steuerbeträge und der Verzugszinsen würden angerechnet. Die ESTV 
legte  im  Wesentlichen  dar,  die  Einsprecherin  erhalte  die  Rück-
erstattungen  von  Treibstoffzöllen,  Mineralölsteuern  und  Mineralöl-
steuerzuschlägen nicht schon weil sie eine konzessionierte Transport-
unternehmung (kurz KTU) sei, sondern nur dann, wenn sie den Nach-
weis der steuerbegünstigten Verwendung des Treibstoffs, also der Ver-
wendung im öffentlichen Verkehr, erbringe. Die Einsprecherin müsse 
also  diese  für  eine  Subvention  typische  Zweck-  bzw. Verhaltensbin-
dung beachten. Die Rückerstattung sei zur Minderung oder zum Aus-
gleich finanzieller  Lasten aus der Erfüllung öffentlicher Aufgaben ge-
dacht, womit es sich um eine Abgeltung und um eine Subvention im 
mehrwertsteuerlichen Sinn handle, welche eine verhältnismässige Vor-
steuerkürzung gemäss Art. 30 Abs. 6 Verordnung vom 22. Juni 1994 
über  die  Mehrwertsteuer  (MWSTV, AS 1994 1464)  nach sich  ziehe. 
Ebenfalls abzuweisen sei das Eventualbegehren, die Vorsteuerkürzung 
sei anhand des Pauschalsatzes von 2,2% zu berechnen. 

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C.
Mit  Beschwerde  vom  23.  November  2006  an  die  Eidgenössische 
Steuerrekurskommission  (SRK)  beantragt  die  X.  AG 
(Beschwerdeführerin) unter Kosten- und Entschädigungsfolgen, Ziff. 2, 
3  und  4  des  Dispositivs  des  Einspracheentscheids  und  die  darin 
aufgeführte  Nachforderung  über  Fr. ...  zuzüglich  Verzugszins  seien 
aufzuheben, die Steuerschuld sei  auf  Fr. ... zuzüglich Verzugszinsen 
festzusetzen und der Überschuss von Fr. ... sei zuzüglich Vergütungs-
zins gutzuschreiben. Eventualiter sei die Steuerschuld auf Fr. ... zuzüg-
lich  Verzugszinsen  festzusetzen  und  der  Überschuss  von  Fr. ... 
zuzüglich  Vergütungszins  gutzuschreiben.  Die  Beschwerdeführerin 
bringt  vor,  die  Rückerstattung  der  Mineralölsteuer  könne  nicht  als 
Subvention  qualifiziert  werden  und  falle  nicht  unter  Art.  30  Abs.  6 
MWSTV.  Die  Nichterhebung  einer  Steuer  bzw.  deren  Erhebung  zu 
einem  ermässigten  Satz  könne  man  eindeutig  nicht  als  Subvention 
qualifizieren.  Mit  dem  System  der  Rückerstattung  eines  Teils  der 
Steuer  würde den Bedürfnissen  der  Praxis  Rechnung  getragen. Für 
den Steuerpflichtigen bzw. für die Zollverwaltung sei es im Zeitpunkt 
der  Entstehung der  Steuerforderung unmöglich  festzustellen,  welche 
Menge  Mineralöl  steuerbegünstigten  Zwecken  dienen  werde.  Dies 
könne erst später nachgewiesen werden, was zur nachträglichen An-
wendung des ermässigten Steuersatzes führe. Das System der Rück-
erstattung beruhe ausschliesslich auf Praktikabilitätsgründen und habe 
mit  der  Gewährung  einer  Subvention  nichts  zu  tun. Die  Anwendung 
des reduzierten Steuersatzes bzw. die daraus entstehende Rückerstat-
tung sei nicht eine Subvention sondern eine Berichtigung bzw. Richtig-
stellung  der  zuviel  bezahlten  Mineralölsteuerbeträge.  Das  Gesagte 
gelte  auch  für  das  Jahr  1996,  als  das  Mineralölsteuergesetz  vom 
21. Juni 1996 (MinöStG, SR 641.41) noch nicht  in Kraft  war und die 
Beschwerdeführerin  Treibstoffzollrückerstattungen  erhielt.  Es  handle 
sich  ebenfalls  um die  Rückvergütung  zuviel  bezahlter  Abgaben  und 
nicht um Subventionen. Eventualiter sei  die Vorsteuerkürzung zu be-
richtigen. Gemäss einer im Jahr 1995 zwischen dem Bundesamt für 
Verkehr (BAV) und der ESTV getroffenen Abmachung würden die Vor-
steuerkürzungen  infolge  Subventionen  für  den  Betrieb  von  KTU 
anhand  eines  Pauschalsatzes  von 2,2% berechnet.  Folglich  betrage 
die Vorsteuerkürzung nur Fr. .... 

D.
Mit Eingabe vom 18. April 2007 beantragt die ESTV die Abweisung der 
Beschwerde. 

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E.
Auf die weiteren Begründungen in den Eingaben der Parteien wird – 
soweit entscheidrelevant – im Rahmen der Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer konnten Einspracheentschei-
de der ESTV nach Art. 65  des Mehrwertsteuergesetzes vom 2. Sep-
tember  1999  (MWSTG,  SR  641.20)  bzw.  Art.  53  MWSTV mit  Be-
schwerde bei der SRK angefochten werden. Die SRK ist per 31. De-
zember 2006 aufgelöst worden und das Bundesverwaltungsgericht hat 
am 1. Januar 2007 seine Tätigkeit aufgenommen. Gemäss Art. 31 des 
Bundesgesetzes vom 17. Juni  2005 über das Bundesverwaltungsge-
richt (VGG, SR 173.32) beurteilt dieses Beschwerden gegen Verfügun-
gen nach Art. 5  des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über 
das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnah-
me nach Art. 32 VGG gegeben ist. Im Bereich der Mehrwertsteuer liegt 
eine solche Ausnahme nicht vor. Das Bundesverwaltungsgericht ist für 
die  Beurteilung  der  vorliegenden  Beschwerde  zuständig. Es  wendet 
das neue Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VGG). Auf die Beschwer-
de ist einzutreten. 

1.2 Am 1. Januar 2001 sind das MWSTG sowie die zugehörige Ver-
ordnung  in  Kraft  getreten.  Der  zu  beurteilende  Sachverhalt bezieht 
sich auf die Jahre 1996 bis 1998, so dass vorliegend noch die MWSTV 
anwendbar ist (Art. 93 Abs. 1 MWSTG). 

2.
Das  Bundesverwaltungsgericht  kann  den  angefochtenen  Entscheid 
grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Neben der Verletzung von 
Bundesrecht  (Art. 49  Bst. a  VwVG) und der  unrichtigen oder  unvoll-
ständigen  Feststellung  des  rechtserheblichen  Sachverhaltes  (Art. 49 
Bst.  b  VwVG)  kann  auch  die  Rüge  der  Unangemessenheit  erhoben 
werden (Art. 49 Bst. c VwVG). Im Beschwerdeverfahren gelten die Un-
tersuchungsmaxime, wonach der Sachverhalt von Amtes wegen fest-
zustellen ist (Art. 12 VwVG), und der Grundsatz der Rechtsanwendung 
von Amtes wegen (Art. 62 Abs. 4 VwVG). Das Bundesverwaltungsge-
richt ist verpflichtet, auf den – unter Mitwirkung der Verfahrensbeteilig-

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ten – festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm anzuwenden 
(BGE 132 II 112 E. 3.2, 131 II 205 E. 4.2; Urteile des Bundesverwal-
tungsgerichts  [BVGer]  A-2036/2008  vom 19. August  2009  E. 1.2;  A-
4072/2007 vom 11. März 2009 E. 1.2). Dies bedeutet, dass es eine Be-
schwerde auch aus einem anderen als den geltend gemachten Grün-
den  gutheissen  oder  den  angefochtenen  Entscheid  im  Ergebnis  mit 
einer  Begründung bestätigen kann,  die von jener der  Vorinstanz ab-
weicht (sog. Motivsubstitution, vgl. statt vieler: BVGE 2007/41 E. 2 mit 
weiteren Hinweisen; Entscheid der SRK vom 12. Oktober 1998,  Ver-
waltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 63.29 E. 4a).  Die Rechts-
mittelinstanz ist jedoch nicht gehalten, allen denkbaren Rechtsfehlern 
von  sich  aus  auf  den  Grund  zu  gehen;  für  entsprechende  Fehler 
müssen sich immerhin mindestens Anhaltspunkte aus den Parteivor-
bringen oder den Akten ergeben (BGE 121 III 274 E. 2b; 119 V 349 E. 
1a;  117  V  263  E.  3b;  117  Ib  117  E.  4a;  110  V  53  E.  4a;  ANDRÉ 
MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER,  Prozessieren  vor  dem Bun-
desverwaltungsgericht, Basel 2008, S. 73 Rz. 1.54 f.; vgl. zum Ganzen 
auch Urteil des BVGer A-1359/2006 vom 26. Juli 2007 E. 1.3).

3.

3.1 Nach Art. 4 MWSTV unterliegen Lieferungen und Dienstleistungen 
der Mehrwertsteuer nur, wenn sie gegen Entgelt erbracht werden. Die 
Entgeltlichkeit  erfordert  einen  Leistungsaustausch  zwischen  dem 
steuerpflichtigen Leistungserbringer und dem Empfänger. Besteht kein 
solches Austauschverhältnis, ist die Aktivität mehrwertsteuerlich irrele-
vant und fällt  nicht in den Geltungsbereich der Mehrwertsteuer (statt 
vieler:  BVGE  2008/63  E.  2.3;  Urteil  des  BVGer  A-6152/2007  vom 
21. August  2009  E.  2.2.1  mit  Hinweisen;  Entscheid  der  SRK  vom 
18. November 2002, VPB 67.49 E. 2a/cc). Die Annahme eines solchen 
Leistungsaustauschs  setzt  voraus,  dass  zwischen  Leistung  und  Ge-
genleistung eine innere wirtschaftliche Verknüpfung bzw. ein direkter 
ursächlicher Zusammenhang gegeben ist (BGE 132 II 353 E. 4.1; 126 
II 443 E. 6a, mit Hinweisen; Urteile des Bundesgerichts 2A.410/2006 
vom 18. Januar 2007 E. 5.1; vom 30. April 2004, Archiv für Schweizeri-
sches Abgaberecht [ASA] 75 241 E. 3.3; BVGE 2007/39 E. 2.1). 

3.2 Subventionen und andere Beiträge der öffentlichen Hand gehören 
gemäss Art. 26 Abs. 6 Bst. b MWSTV nicht zum Entgelt. Diese fliessen 
nicht  in  die  Bemessungsgrundlage  ein  und  unterliegen  der  Steuer 
nicht (gleiche Regelung in Art. 33 Abs. 6 Bst. b MWSTG).

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3.2.1 Nach Art. 30 Abs. 6 MWSTV ist  der Vorsteuerabzug verhältnis-
mässig  zu  kürzen,  wenn  ein  Steuerpflichtiger  Subventionen  oder 
andere Beiträge der öffentlichen Hand erhält. Das Bundesgericht hat 
die  Verfassungsmässigkeit  dieser  Bestimmung bestätigt  (BGE 126 II 
443 E. 6b und c mit Hinweisen; s.a. BGE 132 II 353 E. 4.3, 7.1, Urteil 
des  Bundesgerichts  2A.410/2006  vom 18. Januar  2007  E. 5.2,  7.1). 
Ebenfalls wurde sie mit  Art. 38 Abs. 8 MWSTG ins Gesetz aufgenom-
men. Dies trotz der Kritik an dieser Regelung, welche als systemwidrig 
betrachtet wird, weil ein Vorgang, der mangels Entgeltlichkeit nicht im 
Geltungsbereich der Mehrwertsteuer liegt, aus verfassungsrechtlichen 
und  steuertechnischen  Gründen  keine  verhältnismässige  Vorsteuer-
abzugskürzung  zur  Folge  haben  dürfte  (ausführlich:  Entscheid  der 
SRK vom 14. Juni 2001 [SRK 2000-142] E. 2; DANIEL RIEDO, Vom Wesen 
der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den ent-
sprechenden  Wirkungen  auf  das  schweizerische  Recht,  Bern  1999, 
S. 247 ff.; DIEGO CLAVADETSCHER, mwst.com, Kommentar zum Bundesge-
setz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, N. 5 ff. zu Art. 38 Abs. 8 mit 
Hinweisen; vgl. auch Botschaft des Bundesrats zur Vereinfachung der 
Mehrwertsteuer vom 26. Juni 2008, BBl 2008 S. 6979; ferner Urteil des 
BVGer A-6152/2007 vom 21. August 2009 E. 2.2.4.2). 

3.2.2 Die MWSTV (und das MWSTG) definieren den Begriff Subven-
tion nicht. Das Bundesgericht umschreibt Subventionen (im Sinn von 
Art. 26 Abs. 6 Bst. b MWSTV wie auch Art. 30 Abs. 6 MWSTV) allge-
mein als Leistungen kraft öffentlichen Rechts, die anderen Rechtsper-
sonen  für  bestimmte  Zwecke  zukommen,  ohne  dass  dies  zu  einer 
unmittelbaren Gegenleistung an den Subventionsgebenden führe. Zur 
Beantwortung der Frage, ob eine Subvention vorliegt, ist zu prüfen, ob 
das Tatbestandsmerkmal der Entgeltlichkeit im vorn (E. 3.1) umschrie-
benen Sinn gegeben ist. Subventionen sind Beiträge der öffentlichen 
Hand,  die  ohne  entsprechende  marktwirtschaftliche  Gegenleistung 
ausgerichtet  werden. Der Subventionsgeber  will  damit  beim Subven-
tionsempfänger ein bestimmtes Verhalten hervorrufen oder unterstüt-
zen,  das  zur  Erreichung  eines  bestimmten  Zieles  als  geeignet  er-
scheint; diese Zielsetzung muss im öffentlichen Interesse liegen und 
wird  mit  der  Subventionierung zu verwirklichen versucht. Abgesehen 
von dieser Verhaltensbindung erfolgt die Subventionierung aber ohne 
Gegenleistung (BGE 126 II 443 E. 6; Urteile des Bundesgerichts vom 
30. September 2003, ASA 74 523 E. 2.2; vom 11. Februar 2002, ASA 
73  147  E. 1.2;  vom  1.  September  2005,  ASA  76  248  E.  2.3;  vom 
25. August 2000, ASA 71 157 E. 6; 2C_105/2008 vom 25. Juni 2008 

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E. 3.2, 3.3; vom 7. Mai 2008, ASA 78 174 E. 3.1; ausführlich und statt 
vieler: Urteile des BVGer A-1354/2006 vom 24. August 2007 E. 3.2; A-
6213/2007 vom 24. August 2009 E. 2.4; vgl. auch Art. 8 Abs. 1 und 2 
der Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehr-
wertsteuer [MWSTGV, SR 641.201]). 

3.2.3 Eine  Subvention  kann  in  verschiedenen  Formen  ausgerichtet 
werden:  Geldleistung,  unverzinsliches  Darlehen,  Erlass  einer  Forde-
rung (Schuldnachlass), unentgeltliche oder verbilligte Dienstleistungen 
oder  Sachleistungen,  Defizitdeckung  (Deckungsbeiträge),  Verrech-
nung, Rabatt usw. Eine Subvention kann insbesondere im ganzen oder 
teilweisen Verzicht des Subventionsgebers auf eine ihm vom Subven-
tionsempfänger  geschuldete  Leistung  liegen  (Urteil  des  Bundesge-
richts 2A.547/2002 vom 26. Mai 2004 E. 2.3; Entscheide der SRK vom 
8. Oktober 2002 [CRC 2001-119] E. 3b/ee [bestätigt durch genanntes 
Urteil des Bundesgerichts]; vom 28. Oktober 2004, VPB 69.41 E. 3; vgl. 
auch Urteil  des BVGer A-1483/2006  vom 16. Oktober 2007 E. 3.1.2; 
Urteil des Bundesgerichts 2C_647/2007 vom 7. Mai 2008, ASA 78 174 
E. 5; Merkblatt Nr. 15 zum MWSTG Subventionen und andere Beiträge 
der öffentlichen Hand [MB Subventionen]  Ziff. 2; vgl. ferner auch die 
Aufzählung in Art. 3 Abs. 1 Satz 2 des Bundesgesetzes vom 5. Okto-
ber  1990  über  Finanzhilfen  und  Abgeltungen  [Subventionsgesetz, 
SuG, SR 616.1]). Gemeinsam ist diesen Vorgängen, dass damit dem 
Subventionsempfänger  ein  geldwerter  Vorteil  zugewendet  wird,  was 
Voraussetzung einer Subvention ist  (vgl. etwa zum allgemeinen, ver-
waltungsrechtlichen Subventionsbegriff: Art. 3 Abs. 1 SuG und  FABIAN 
HUMBEL, Subventionsbetrug, Zürich 2008, S. 14 mit Hinweisen).

3.2.4 Gemäss  einer  Praxismitteilung  vom 11.  März  2003  der  ESTV 
können grundsätzlich auch "Vergünstigungen" im Sinn von subjektiven 
Steuerbefreiungen  oder  erleichterter  bzw. privilegierter  Besteuerung 
Subventionen nach Art. 38 Abs. 8  MWSTG darstellen. In  Bezug auf 
Privilegien bei den direkten Steuern sieht die ESTV laut dieser Praxis-
mitteilung  aber  davon  ab,  von  den  Unternehmen eine  Vorsteuerkür-
zung zu verlangen. Es sei nämlich in diesen Fällen oft äussert schwie-
rig, die Steuervorteile betragsmässig zu bestimmen (vgl. hierzu auch 
das  seit  Anfang  2008  geltende  MB  Subventionen  Ziff.  7).  Demnach 
qualifiziert  die ESTV Steuererleichterungen im Prinzip als Subventio-
nen nach Art. 38 Abs. 8 MWSTG, nimmt aber betreffend die direkten 
Steuern  aus Praktikabilitätsgründen keine Vorsteuerkürzung vor (s.a. 
ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER,  Handbuch  zum 

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Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl., Rz. 345). Auch 
die Mineralölsteuerrückerstattung im Speziellen wird explizit  als Sub-
vention mit der Folge der Vorsteuerkürzung bezeichnet (Branchenbro-
schüre  Nr. 10  KTU zum MWSTG [im Folgenden BB KTU]  Ziff.  8.15 
[Fassung gültig bis Ende 2007] bzw. Ziff. 8.16 [Fassung ab 2008]).

4.

4.1 Der Anspruch auf Gleichbehandlung (Art. 4 der Bundesverfassung 
der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 (aBV] und 
Art. 8  der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft 
vom 18. April 1999 [BV, SR 101]) verlangt, dass Gleiches nach Mass-
gabe seiner Gleichheit gleich, Ungleiches nach Massgabe seiner Un-
gleichheit ungleich behandelt wird. Das Gebot der Rechtsgleichheit in 
der  Rechtsanwendung  verlangt  von  den  rechtsanwendenden  Behör-
den, zwei tatsächlich gleiche bzw. gleichgelagerte Situationen in glei-
cher Weise zu behandeln, es sei denn, ein sachlicher Grund rechtferti-
ge eine unterschiedliche Behandlung (BGE 125 I  161 E. 3a; 123 I 1 
E. 6a  mit  Hinweis; vgl. auch Urteil  des  Bundesgerichts  2A.756/2006 
vom 22. Oktober 2007 E. 4.2). Sofern ein Rechtssatz durch das Ver-
wenden unbestimmter Rechtsbegriffe oder das Einräumen von Ermes-
sen einen Spielraum offen lässt (und damit nicht schon der Rechtssatz 
die Rechtsgleichheit gewährleistet), hat die rechtsanwendende Behör-
de  davon  in  allen  gleich  gelagerten  Fällen  gleichen  Gebrauch  zu 
machen und eine einheitliche Praxis zu bilden (hierzu und zum Gan-
zen:  GIOVANNI BIAGGINI, Bundesverfassung der  Schweizerischen Eidge-
nossenschaft,  Kommentar, Zürich 2007, N. 12 zu Art. 8 mit  Hinweis; 
ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN,  Allgemeines  Verwaltungs-
recht, 5. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2006, Rz. 507 mit Hinweisen). 

4.2 Spezifisch  für  das  Mehrwertsteuerrecht  wird  sodann  aus  dem 
Gleichbehandlungsprinzip  sowie  dem  Grundsatz  der  Wettbewerbs- 
bzw. der Steuerneutralität gefolgert, dass die Steuer Unternehmungen, 
die vergleichbare Leistungen erbringen, gleich zu behandeln bzw. End-
verbraucher  für  vergleichbare  Leistungen  bei  gleichen  Preisen  mit 
einer  gleich  hohen  Mehrwertsteuer  zu  belasten  hat  (RIEDO,  a.a.O., 
S. 50 ff., 94 mit Hinweis; JEAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT PAUCHARD, Droit 
fiscal  suisse,  La  taxe  sur  la  valeur  ajoutée,  Lausanne  2000,  S.  20; 
XAVIER OBERSON,  mwst.com, a.a.O.,  Rz. 21 zu Art. 1; ferner  CAMENZIND/ 
HONAUER/VALLENDER,  a.a.O.,  Rz.  63,  67).  Der  verfassungsmässige  An-
spruch auf Wettbewerbsneutralität, auf welchen sich die Steuerpflichti-

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gen berufen können und welcher sich aus den verfassungsmässigen 
Rechten  der  Rechtsgleichheit  (Art. 4  aBV  resp.  Art.  8  BV)  und  der 
Gleichbehandlung  der  Gewerbegenossen  (Art.  31  aBV resp. Art.  27 
und  94  BV)  ergibt,  beschränkt  sich  allerdings  nach  der  Rechtspre-
chung des Bundesgerichts auf direkte Konkurrenten (siehe statt vieler: 
BGE 125 I 431 E. 4b/aa; 123 II 401 E. 11; 123 II 35 E. 10; ausführlich: 
Entscheid  der  SRK  vom  6.  Januar  2005  [SRK  2004-001]  E.  3f  mit 
Hinweisen; zum Ganzen: BVGE 2007/23 E. 2.2).

5.

5.1 Gestützt auf Art. 131 BV sieht Art. 1 MinöStG die Erhebung der 
Mineralölsteuer und des Mineralölsteuerzuschlags unter anderem auf 
Treibstoffen  vor. Steuerobjekt  bildet  die  Herstellung oder  Gewinnung 
von der Steuer unterstellten Waren im Inland und deren Einfuhr ins In-
land (Art. 3 Abs. 1 MinöStG). Steuerpflichtige Personen sind die Impor-
teure, die zugelassenen Lagerinhaber, Personen, die versteuerte Wa-
ren zu Zwecken abgeben, verwenden oder verwenden lassen, die ei-
nem  höheren  Steuersatz  unterliegen,  sowie  Personen,  die  unver-
steuerte  Waren abgeben,  verwenden oder  verwenden lassen (Art.  9 
Bst. a-d MinöStG). Die  Steuerforderung entsteht mit der Überführung 
der Waren in den freien Verkehr, bei der Einfuhr etwa mit Überführung 
in  den zollrechtlich freien Verkehr,  bei  Herstellung/Gewinnung im In-
land  mit  der  Herstellung  oder  bei  Waren  in  zugelassenen  Lagern, 
wenn sie dieses verlassen (Art. 4 Abs. 1 MinöStG). 

Art. 17 Abs. 3 MinöStG hält  unter dem Titel  "Steuerbegünstigungen" 
fest, dass die Treibstoffe, die durch KTU verwendet werden, ganz oder 
teilweise von der Steuer zu befreien sind. Alles Weitere wird nicht im 
Gesetz,  sondern  in  Art.  49  ff.  der  Mineralölsteuerverordnung  vom 
20. November 1996 (MinöStV, SR 641.611) sowie in Art. 10b der Ver-
ordnung des EFD vom 28. November 1996 über die Steuerbegünsti-
gungen  und  den  Verzugszins  bei  der  Mineralölsteuer  (SR  641.612; 
"VO EFD") geregelt. Art. 49 Abs. 1 MinöStV bestimmt, dass den KTU 
die Steuer zurückerstattet wird, wobei der Rückerstattungsbetrag auf-
grund des Unterschiedes zwischen dem normalen und dem ermässig-
ten  Steuersatz  sowie  aufgrund  der  verbrauchten  Mengen  berechnet 
wird. Gemäss Art. 50 MinöStV müssen die KTU die Verwendung des 
Treibstoffs für steuerbegünstigte Zwecke nachweisen (vgl. auch Art. 46 
Abs. 2 MinöStV). Gestützt auf Art. 49 Abs. 2 MinöStV wird im Anhang I 
der VO EFD der Umfang der Steuerbefreiung für den öffentlichen Ver-

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kehr festgelegt, nämlich ein ermässigter Steuersatz für die Mineralöl-
steuer und die Befreiung vom Mineralölsteuerzuschlag. In Art. 10a VO 
EFD wird zudem präzisiert,  dass Waren, deren Verwendung im Zeit-
punkt der Entstehung der Steuerforderung nicht bekannt ist, zum hö-
heren Satz zu versteuern sind (Abs. 1) und bei Nachweis der steuer-
begünstigten Verwendung die Differenz zwischen höherem und tiefe-
rem Satz zurückerstattet wird (Abs. 2). 

Die  teilweise  Steuerbefreiung  des  von  den  KTU verwendeten  Treib-
stoffs erfolgt also in jedem Fall über den Weg der Rückerstattung. Die 
Steuer ist von den nach Art. 9 MinöStG Steuerpflichtigen zum norma-
len Steuersatz zu entrichten, dies bei Entstehung der Steuerforderung, 
etwa anlässlich der Einfuhr.  Die KTU sind in der Regel nicht steuer-
pflichtig,  sondern  ihnen  wird  die  Steuer  von  den  steuerpflichtigen 
Treibstofflieferanten überwälzt. Wenn die KTU nun die Treibstoffe für 
steuerbegünstigte Zwecke verwenden, erhalten sie die Differenz zwi-
schen der ihnen überwälzten Steuer (also der Steuer zum ordentlichen 
Satz) und dem für sie geltenden, günstigeren Satz zurück. 

5.2 Für die Zeit vor Inkrafttreten des MinöStG am 1. Januar 1997 be-
stand  eine entsprechende Regelung:  Gestützt  auf  Art.  28  und 36ter 
Abs. 2 aBV ist der Bund befugt, Einfuhr- und Ausfuhrzölle, insbesonde-
re Treibstoffzölle und einen Zuschlag auf den Treibstoffzöllen zu erhe-
ben.  Für  die  Verwendung  von Treibstoffen  durch  KTU war  ebenfalls 
eine Abgabebefreiung vorgesehen: Diese waren vom Treibstoffzoll teil-
weise  und vom Treibstoffzollzuschlag ganz befreit.  Die Befreiung er-
folgte zudem gleichfalls über  eine Rückerstattung (Art. 2  Abs. 2 des 
Treibstoffzollgesetzes vom 22. März 1985 [SR 725.116.2; Fassung ge-
mäss AS 1994 1634; ursprüngliche Fassung: AS 1985 834]  und An-
merkung 3a zu Kapitel 27 des Zolltarifs [am 1. Januar 1995 in Kraft ge-
tretene Änderung: AS 1994 1634]; ausführlich hierzu auch Entscheid 
der  Eidgenössischen Zollrekurskommission [ZRK]  vom 1. September 
1995  [ZRK  1995-035]  E.  3  und  4;  Botschaft  des  Bundesrats  zum 
MinöStG, BBl 1995 S. 137 ff., S. 154). 

6.
Vorliegend steht der in den Jahren 1995 und 1996 erhobene Treibstoff-
zoll bzw. die ab 1. Januar 1997 erhobene Mineralölsteuer (je plus Zu-
schlag) zur Debatte, welche steuerpflichtige Lieferanten der Beschwer-
deführerin überwälzt haben und für welche sie bei der Zollverwaltung 
eine (teilweise) Rückerstattung im soeben in E. 5 umschriebenen Sinn 

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geltend gemacht und erhalten hat (vgl. Ziff. 2.1 EA Nr. 227'414 sowie 
Beiblatt  Treibstoffzollrückerstattungen). Für  die  Rückerstattung  von 
Treibstoffzöllen  bzw. -zuschlägen  und  der  Mineralölsteuer  bzw. -zu-
schlägen gilt für die im Folgenden zu prüfenden Fragen das selbe; das 
System der Abgabebefreiung im Weg der Rückerstattung stimmt über-
ein (E. 5.1 f.). Art. 17 Abs. 3 MinöStG hat die bereits früher existieren-
de Befreiung vom Treibstoffzoll übernommen (Botschaft zum MinöStG, 
a.a.O., S. 154). Der Einfachheit halber wird im Folgenden lediglich von 
der Rückerstattung der Mineralölsteuer die Rede sein, womit auch die 
Treibstoffzollrückerstattungen gemeint sind.

Die ESTV ist  der  Ansicht,  in  der  Rückerstattung der  Mineralölsteuer 
sei  eine Subvention zu sehen, die eine verhältnismässige Vorsteuer-
kürzung nach Art. 30 Abs. 6 MWSTV nach sich ziehe. Dies wird von 
der Beschwerdeführerin bestritten. 

6.1 Offenkundig und unter den Parteien auch unbestritten ist, dass die 
Steuerbefreiung bzw. die  Zahlung des zurückerstatteten Betrags  auf 
keinem  mehrwertsteuerlichen  Leistungsaustausch  beruht;  diese  wird 
nicht  als  Gegenleistung  für  eine  mehrwertsteuerliche  Leistung  der 
Beschwerdeführerin  gewährt.  Es  handelt  sich  mangels  Leistungs-
austauschs grundsätzlich um einen ausserhalb des Geltungsbereichs 
der Steuer liegenden Vorgang (E. 3.1). Zu entscheiden ist vorliegend 
einzig, ob eine Subvention oder ein Beitrag der öffentlichen Hand (im 
Folgenden  wird  nur  von  Subvention  gesprochen,  was  beide  Fälle 
umfasst) nach Art. 30 Abs. 6 MWSTV gegeben ist und sich damit eine 
verhältnismässige Vorsteuerkürzung rechtfertigt (vgl. E. 3.2.1). 

Zu präzisieren ist vorgängig auch, dass eine allfällige Subvention ge-
naugenommen nicht in der Rückerstattung der Steuern liegen würde, 
sondern vielmehr (bereits) in der Tatsache der Steuerbefreiung selbst. 
Bedingung einer Subvention ist die Zuwendung irgendeines geldwer-
ten Vorteils (oben E. 3.2.3), was bei der Rückerstattung nicht gegeben 
ist;  sie  bewirkt  (worauf  auch  die  Beschwerdeführerin  –  insofern  zu 
Recht – hinweist) keinen Zufluss bzw. keinen geldwerten Vorteil,  weil 
nur bereits Geleistetes zurückgezahlt  wird. Zu prüfen ist also, ob die 
teilweise  Steuerbefreiung  als  solches  eine  Subvention  nach  Art.  30 
Abs. 6 MWSTV darstellt. 

6.2 Da dem Wortlaut von Art. 30 Abs. 6 MWSTV (wie auch von Art. 38 
Abs. 8 MWSTG) diesbezüglich nichts Spezielles zu entnehmen ist, ist 
die  Frage  anhand  der  bundesgerichtlichen  Begriffsumschreibung  zu 

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beantworten.  Danach  ist  neben  der  hier  erfüllten  Bedingung  des 
fehlenden Leistungsaustauschs (soeben E. 6.1)  Voraussetzung einer 
Subvention, dass damit beim Subventionsempfänger ein bestimmtes, 
im öffentlichen Interesse liegendes Verhalten oder eine entsprechende 
Tätigkeit hervorgerufen, unterstützt oder gefördert wird (E. 3.2.2). Dies 
kann hier bejaht werden. Die KTU nehmen im Bereich des öffentlichen 
Verkehrs eine Aufgabe im öffentlichen Interesse wahr und die Steuer-
befreiung wird zweifellos zur Förderung derselben gewährt. Der Wille 
zur  Förderung  einer  im öffentlichen Interesse  liegenden Tätigkeit  ist 
auch den Materialien zur Steuerbefreiung nach Art. 17 Abs. 3 MinöStG 
zu entnehmen (amtliches Bulletin [AB] SR 4. Juni 1996, S. 319 f.; AB 
NR 12. Juni 1996 S. 880 ff.). Darauf weist auch die Tatsache hin, dass 
die  Steuerrückerstattung  in  verschiedenen  Voten als  Subvention  be-
zeichnet wurde (vgl. AB SR S. 319 f. Votum Simmen, Küchler, Villiger; 
AB NR S. 882 Votum Villiger). Ferner wurde hervorgehoben, dass die 
KTU als  städtische  und  regionale  Unternehmungen  des  öffentlichen 
Verkehrs  auf  diese  "Zuschüsse  bzw.  Vergünstigungen"  angewiesen 
seien (AB SR S. 319 f., Votum Küchler) und ein Verzicht auf die Rück-
erstattung (also die Steuerbefreiung) durch den Bund nur zu steigen-
den Defiziten der KTU und zu einer Verlagerung der Belastung auf die 
Trägergemeinden oder -kantone führen würde (zitiertes Votum Küchler, 
AB NR S. 880 f. Votum Hämmerle und Couchepin). Weiter wird auch im 
Subventionsbericht 2008 des Bundesrats vom 30. Mai 2008 (BBl 2008 
6229)  festgehalten,  bei  den  Steuervergünstigungen  im  Bereich  der 
Mineralölsteuer  (insbesondere  den  Rückerstattungen)  stehe  unter 
anderem  die  Förderung  des  öffentlichen  Verkehrs  im  Vordergrund 
(S. 6323).  Die  vorliegende  Steuerbefreiung  fällt  damit  unter  die 
höchstrichterliche Definition der mehrwertsteuerlichen Subvention.

6.3 Die  Beschwerdeführerin  hält  nun  aber  dafür,  die  Nichterhebung 
einer  Steuer  bzw. eine  Steuerbefreiung  könne  man  ganz  allgemein 
nicht als Subvention bezeichnen. Dem steht die Ansicht der ESTV im 
vorliegenden  Verfahren  sowie  deren  publizierte  Praxis  zum MWSTG 
gegenüber, wonach Steuererleichterungen generell und die Mineralöl-
steuerrückerstattung  im  Besonderen  als  Subventionen  unter  Art.  30 
Abs. 6 MWSTV (bzw. Art. 38 Abs. 8 MWSTG) fielen (vorn E. 3.2.4).

Zu  prüfen  ist  damit,  ob  es  sich,  obwohl  die  vorliegende  Steuerbe-
freiung  wie  erläutert  grundsätzlich  unter  den  mehrwertsteuerlichen 
Subventionsbegriff  subsumiert  werden kann,  aus irgendeinem Grund 

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rechtfertigt,  diese dennoch nicht  als  Subvention  nach Art. 30  Abs. 6 
MWSTV zu betrachten.

6.3.1 Zur  Frage,  ob  Steuererleichterungen  als  Subventionen  nach 
Art. 30 Abs. 6 MWSTV (oder Art. 38 Abs. 8 MWSTG) qualifiziert wer-
den können, hat  sich soweit  ersichtlich bisher  weder die Rechtspre-
chung noch die Lehre geäussert. Einzig in CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER 
(a.a.O.,  RZ. 345)  wird die Frage aufgeworfen, aber nicht beantwortet, 
sondern nur auf die Praxis der ESTV verwiesen. 

6.3.2 Sodann kann nicht entscheidend sein, ob eine Subvention direkt 
in Form einer Geldleistung oder – wie im Fall einer Steuererleichterung 
– indirekt in Form eines Verzichts bzw. Erlasses gewährt wird. Mass-
geblich ist,  dass  ein  geldwerter  Vorteil  zugewendet  wird  (vorn 
E. 3.2.3), was auch in der zweiten, und hier vorliegenden Konstellation 
gegeben ist: Ohne die Befreiungsvorschrift hätten die KTU die (ihnen 
überwälzte)  Steuer  zu  tragen.  Durch  die  Befreiung  werden  sie  von 
dieser  finanziellen  Last  befreit  und  mithin  im Sinn eines  geldwerten 
Vorteils begünstigt. Unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten ist folglich 
kein  Grund  ersichtlich,  wieso  (direkte)  Subventionen  im  Sinn  einer 
Geldzahlung  und  (indirekte)  Subventionen  über  Steuerbefreiungen 
nicht die gleichen steuerlichen Konsequenzen zeitigen sollten. 

6.3.3 Es rechtfertigt sich sodann ein Blick auf den Begriff der Subven-
tion im allgemeinen öffentlichen Verwaltungsrecht: 

In der Lehre wird die Einräumung von Steuererleichterungen (Verzicht 
des Staates auf Steuereinnahmen) im Allgemeinen als Subvention, ge-
nauer  als  Finanzhilfe,  betrachtet  (vgl.  etwa  RENÉ A.  RHINOW/GERHARD 
SCHMID/GIOVANNI BIAGGINI, Öffentliches Wirtschaftsrecht, Basel 1998, § 16 
Rz. 60 mit Hinweis auf § 30 Rz. 32 ff.; HUMBEL, a.a.O., S. 19 f.; BARBARA 
SCHAERER,  Subventionen  des  Bundes  zwischen  Legalitätsprinzip  und 
Finanzrecht,  Chur/Zürich  1992,  S. 50).  Zu  erwähnen  ist  auch  Art.  7 
Bst. g  SuG,  wonach  auf  Finanzhilfen  in  Form  von  steuerlichen  Ver-
günstigungen in der Regel zu verzichten sei, was impliziert, dass nach 
Ansicht  des  Gesetzgebers  Steuererleichterungen  Finanzhilfen  sein 
können.  Auch  im  Subventionsbericht  2008  des  Bundesrats  (a.a.O., 
S. 6232, 6242, 6317 f.) wird festgestellt, der Bund könne Subventionen 
ausgabenseitig (Zahlungen an Dritte) oder einnahmenseitig, insbeson-
dere in Form der Gewährung von Steuervergünstigungen, ausrichten. 
Im  Anhang  3  des  Subventionsberichts  mit  dem  Titel  "wichtigste 
Steuervergünstigungen im Überblick" ist die Befreiung von der Mineral-

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ölsteuer nach Art. 17 Abs. 3 MinöStG explizit  erwähnt und wird also 
auch unter  die Subventionen subsumiert. Schliesslich wurde auch in 
verschiedenen  Voten  im  Parlament  diese  Steuerrückerstattung  als 
Subvention  bezeichnet  (vorn  E. 6.2; vgl. ferner  die  Bezeichnung der 
Rückerstattung  des  Treibstoffzolls  als  "indirekte  Finanzhilfe"  in  BBl 
1993 IV 316 und Hinweis darauf im Entscheid der ZRK vom 1. Sep-
tember 1995 [ZRK 1995-035] E. 4a).

Diese Qualifikation  von Steuererleichterungen und insbesondere  der 
fraglichen  teilweisen  Befreiung  der  KTU von  der  Mineralölsteuer  im 
allgemeinen  Verwaltungsrecht  ist  zwar  für  das  Mehrwertsteuerrecht 
nicht  allein  entscheidend,  stützt  aber das – gleichlautende – vorste-
hende Ergebnis. 

6.4 Zusammenfassend ist aufgrund der bestehenden – offen und um-
fassend  formulierten  –  gesetzlichen  Regelung  und  der  zugehörigen 
Rechtsprechung  (E.  3.2.2)  die  fragliche  teilweise  Steuerbefreiung 
unter  Art.  30  Abs.  6  MWSTV  zu  subsumieren  und  es  besteht  kein 
Grund, diese anders als andere (insbesondere direkte) Subventionen 
zu behandeln. Dass solche Steuererleichterungen zu Vorsteuerkürzun-
gen führen, mag störend sein, liegt aber genaugenommen nicht an der 
vorgenommenen Qualifikation als Subvention,  sondern an der Rege-
lung in Art. 30 Abs. 6 MWSTV, an welche sich das Bundesverwaltungs-
gericht  angesichts  der  Rechtsprechung (E. 3.2.1)  zu halten hat. Die 
ESTV  geht  demnach  zu  Recht  von  der  Anwendbarkeit  von  Art.  30 
Abs. 6 MWSTV aus. 

6.5 Sodann ist zu zwei Argumenten der ESTV Stellung zu nehmen:

Nicht entschieden werden muss hier, ob die fragliche Steuerbefreiung 
eine Finanzhilfe oder (wie die ESTV annimmt) eine Abgeltung im Sinn 
des SuG darstellt. Massgeblich ist, dass sie unter den Begriff der Sub-
ventionen nach Art. 30 Abs. 6 MWSTV fällt  (betreffend die Abgeltun-
gen vgl. Urteile des Bundesgerichts vom 1. September 2005, ASA 76 
248 E. 2.3; 2C_105/2008 vom 25. Juni 2008 E. 3.2; vgl. auch Urteil des 
BVGer A-1354/2006 vom 24. August 2007 E. 3.2.2). 

Für die Qualifikation als Subvention kann es auch nicht darauf ankom-
men,  ob  Art.  17  Abs. 3  MinöStG eine  vollumfängliche oder,  wie  die 
ESTV betont, eine nur teilweise Steuerbefreiung gewährt. So geht die 
ESTV  selbst  gemäss  publizierter  Praxis  bei  Steuerbefreiungen  wie 
auch  -erleichterungen  ganz  allgemein  von  Subventionen  aus  und 

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unterscheidet – zu Recht – nicht etwa in vollumfängliche und teilweise 
Befreiungen (vgl. E. 3.2.4 und die in der Praxismitteilung vom 11. März 
2003 als Beispiel genannten Fälle).

6.6 Obwohl dies von der Beschwerdeführerin nicht thematisiert  wird, 
rechtfertigt sich schliesslich ein Eingehen auf die in E. 3.2.4 dargestell-
te Praxis der ESTV und die damit einhergehende Gleichbehandlungs-
problematik (vgl. E. 2). Nach dieser Praxis betrachtet die ESTV zwar 
grundsätzlich alle Steuerbefreiungen als Subventionen, verzichtet aber 
aus  Praktikabilitätsgründen  bei  Steuerbefreiungen  im  Rahmen  der 
direkten Steuern – und folglich nicht in anderen Fällen – auf die Vor-
steuerkürzung.  Kein  solcher  Verzicht  erfolgt  insbesondere  bei  der 
Mineralölsteuer, welche im Übrigen eine indirekte Steuer ist (vgl. ERNST 
BLUMENSTEIN/PETER LOCHER,  System des schweizerischen Steuerrechts, 
6. Aufl.,  Zürich  2002,  S. 211;  KLAUS A.  VALLENDER,  Schweizerisches 
Steuer-Lexikon, Band 2, 1999 S. 314). 

6.6.1 Vorab ist  zu erwähnen, dass nicht bekannt ist,  ob die ESTV – 
wie e contrario aus der Verwaltungspraxis zu schliessen wäre – alle 
Steuervergünstigungen bei indirekten Steuern einer Vorsteuerkürzung 
unterwirft. Die ESTV rechtfertigt den Verzicht auf Vorsteuerkürzungen 
bei den direkten Steuern damit, dass es bei diesen schwierig sei, die 
Steuervorteile  betragsmässig  zu  bestimmen  (siehe  E.  3.2.4).  Dies 
kann aber auch bei indirekten Steuern zutreffen. Die Bestimmung des 
Steuerbetrags, der aufgrund der Steuererleichterung nicht bezahlt zu 
werden  braucht,  ist  primär  dann  einfach,  wenn  diese  –  was  längst 
nicht bei allen Steuerbegünstigungen bei den direkten Steuern der Fall 
ist – über eine Rückerstattung erfolgt. Denkbar ist demnach, dass die 
ESTV  betreffend  die  Frage  der  Vorsteuerkürzung  nicht  auf  die 
Qualifikation  als  indirekte  Steuer,  sondern  darauf  abstellt,  ob  die 
Befreiung über eine Rückerstattung abgewickelt wird. 

6.6.2 Die Ungleichbehandlung verschiedener Arten von Steuerbefrei-
ungen bei der Vorsteuerkürzung je nach Art der Steuer oder nach dem 
soeben Gesagten je  nach System, welches bei  der  Befreiung ange-
wendet wird, könnte Art. 8 BV (hierzu E. 4.1) tangieren.

Fraglich ist  allerdings schon, ob eine Ungleichbehandlung von "Glei-
chem"  gegeben  ist,  wenn  ganz  unterschiedliche  Steuerbefreiungen 
von verschiedenen Steuern in Bezug auf  die  Vorsteuerkürzung nicht 
identisch behandelt werden. Entscheidend ist aber ohnehin, dass die 
unterschiedliche  Behandlung  auf  sachlichen  Gründen  beruht.  Wenn 

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die  Befreiung  wie  vorliegend  über  eine  Rückerstattung  erfolgt,  kann 
die Höhe des Vermögensvorteils  aus der steuerlichen Vergünstigung 
ohne  Weiteres  beziffert  werden.  Bei  Befreiungen  ohne  Rückerstat-
tungssystem hingegen wären hierzu komplizierte und aufwändige Be-
rechnungen erforderlich. In dieser von der ESTV (siehe oben E. 3.2.4) 
angeführten  Begründung  liegt  –  insbesondere  vor  dem  Hintergrund 
der Erhebungswirtschaftlichkeit der Steuer (vgl. Art. 1 Abs. 2 MWSTG) 
–  ein  sachlicher  Grund,  um von einer  Vorsteuerkürzung  abzusehen. 
Eine Verletzung des Rechtsgleichheitsgebots ist damit nicht erkennbar 
(vorn E. 4.1). Ferner ist, da die Ungleichbehandlung verschiedene Ar-
ten von Steuern bzw. Steuerbefreiungen betrifft, auch nicht ersichtlich, 
dass die Voraussetzungen für eine Verletzung der Wettbewerbsneutra-
lität erfüllt wären (ungleiche Behandlung gleichartiger Leistungen bzw. 
direkter Konkurrenten, vgl. vorn E. 4.2).

Insgesamt  ist,  jedenfalls  im vorliegenden Fall,  kein  durch  die  Praxis 
der ESTV bewirkter  Verstoss gegen ein verfassungsmässiges Recht, 
auf welches sich die Beschwerdeführerin mit Erfolg berufen könnte, zu 
sehen.  Gewisse  Zweifel  bestehen  zwar  in  Bezug  auf  das  Abgren-
zungskriterium, welches die ESTV genau anwendet (E. 6.6.1). Nach-
dem aber keine Anhaltspunkte auf allfällige Ungleichbehandlungen be-
stehen und sich die Beschwerdeführerin auf das Rechtsgleichheitsge-
bot  gar  nicht  beruft,  sind  weitere  Abklärungen  diesbezüglich  nicht 
erforderlich (vorn E. 2).

7.
Die Beschwerdeführerin verlangt eventualiter die Berichtigung der Vor-
steuerkürzung. Gemäss einer  im Jahr 1995 zwischen dem BAV und 
der ESTV getroffenen Abmachung und einem entsprechenden Schrei-
ben des BAV an die KTU würden die Vorsteuerkürzungen infolge Sub-
ventionen für den Betrieb von KTU anhand eines Pauschalsatzes von 
2,2% berechnet. Dieser sei auch auf die Rückerstattung der Mineralöl-
steuer bzw. des Treibstoffzolls anwendbar; von einer Ausklammerung 
derselben sei in der fraglichen Abmachung bzw. im Rundschreiben des 
BAV keine Rede gewesen. Dies sei erst im Nachhinein mit der BB KTU 
zum MWSTG, gültig ab 2001, erfolgt. Folglich würde die Vorsteuerkür-
zung  nur  Fr.  ...  betragen,  nämlich  2,2% vom  Betrag  aller  Rücker-
stattungen  von Fr. ....  Die  ESTV  verneint  die  Anwendbarkeit  des 
Pauschalsatzes  von 2,2%. Ihrer  Ansicht  nach  beträgt  die  Vorsteuer-
kürzung 6.5%  der  Rückerstattungen  von  Fr. ...  (entspricht  106.5%), 
also Fr. ... (vgl. zur Berechnung EA Ziff. 2.1).

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7.1

7.1.1 Verwaltungsverordnungen  (Weisungen,  Richtlinien  etc.)  dienen 
einer  einheitlichen  und  rechtsgleichen  Rechtsanwendung  durch  die 
Verwaltung. Sie  sind  Meinungsäusserungen der  Verwaltung über  die 
Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen (BGE 128 I 
167 E. 4.3; 121 II  473 E. 2b). Sie können keine vom höherrangigen 
Recht  abweichenden  Bestimmungen  enthalten  (BGE 123  II  16  E. 7; 
121 II 473 E. 2b; 120 Ia 343 E. 2a; BVGE 2007/41 E. 7.4.2) und dürfen 
die  gesetzlichen Vorschriften  bloss  konkretisieren  (BGE  109  Ib  205 
E. 2; 106 Ib 252 E. 1). Gerichte sind an Verwaltungsverordnungen nicht 
gebunden. Im Fall der Anfechtung einer Verfügung prüft das Gericht im 
Prinzip nur, ob die Verfügung mit dem übergeordneten Recht überein-
stimmt. Allerdings soll  das Gericht auch eine Verwaltungsverordnung 
bei seiner Entscheidung mitberücksichtigen, sofern sie eine dem Ein-
zelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren 
gesetzlichen  Bestimmungen  zulässt  und  nicht  über  eine  blosse 
Konkretisierung des übergeordneten Rechts hinausgeht (BGE 109 Ib 
205  E.  2;  121  II  473  E.  2b;  Urteil  des  Bundesgerichts  vom 26. Juli 
2001, ASA 71 496 E. 2a; BVGE 2007/41 E. 3.3; 2008/22 E. 3.1.1 mit 
Hinweisen; Urteil der SRK vom 28. Juni 2005, VPB 69.125 E. 3b).

7.1.2 Der zeitliche Geltungsbereich von Verwaltungsverordnungen der 
ESTV  stimmt  grundsätzlich  mit  dem  zeitlichen  Geltungsbereich  der 
Norm  überein,  die  durch  die  Praxis  ausgelegt  bzw.  präzisiert  wird 
(Urteil des BGer vom 15. Mai 2000, ASA 70 S. 589 E. 5b und c; BVGE 
2007/25 E. 3.2, 5.2 mit  Hinweis; Urteil  des BVGer A-6120/2007 vom 
19. Oktober 2009 Ziff. 29 mit Hinweisen).

7.2 Im von der Beschwerdeführerin angerufenen Rundschreiben "Sub-
ventionen und Mehrwertsteuer" des BAV vom Dezember 1995 an alle 
KTU (vgl. Beschwerdebeilage 7) wird erläutert, es habe mit der ESTV 
ein  Weg gefunden werden  können,  wie  die  durch Subventionen be-
dingten  Vorsteuerkürzungen  einheitlich  und  pauschal,  und  gemäss 
Art. 47 Abs. 3 MWSTV im Sinn einer annäherungsweisen Ermittlung 
erfolgen könne: Die Vorsteuerkürzung infolge Subventionen betrage für 
KTU 2,2% der Betriebssubventionen. Diese Abrechnungsmethode sei 
verbindlich; eine  andere  Variante  stehe den KTU nicht  offen. Ferner 
gelte die Berechnungsart für sämtliche Subventionen von Bund, Kan-
tonen und Gemeinden (vgl. zu dieser Praxis auch Urteil des Bundes-
gerichts 2A.616/2005 vom 20. Juni 2006 E. 2.2). 

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7.3 Für den hier strittigen Zeitraum (1996 bis 1998) kann die von der 
Beschwerdeführerin  angerufene  Verwaltungspraxis  grundsätzlich  he-
rangezogen werden. In  der  BB KTU zur  MWSTV (anders  als  in  der 
späteren zum MWSTG, hierzu unten E. 7.4.1) war eine besondere Be-
rechnung  der  Vorsteuerkürzung  bei  Subventionen  noch  nicht  vorge-
sehen (Ziff. 2.20). 

Zu prüfen ist, ob der Beschwerdeführerin Recht zu geben ist, und der 
Pauschalsatz  von 2,2% nicht  nur für  die anderen Betriebssubventio-
nen, wie die ESTV vertritt, sondern auch für die Mineralölsteuerrücker-
stattungen  angewendet  werden  kann.  Das  Rundschreiben  des  BAV 
präzisiert  explizit,  die  fragliche  Berechnungsart  gelte  für  sämtliche 
Subventionen. Sodann wurde darin nicht vorgesehen, dass die Mine-
ralölsteuerrückerstattungen  von  der  fraglichen  Ermittlungsart  ausge-
schlossen  wären.  Wie  die  Beschwerdeführerin  –  von  der  ESTV  im 
Übrigen unwidersprochen – geltend macht, war ein solcher Ausschluss 
auch in  der  (nicht  aktenkundigen)  Vereinbarung zwischen der  ESTV 
und  dem BAV nicht  enthalten. Zudem ist  vorliegend  von einem Be-
triebsbeitrag  auszugehen;  dies  wird  auch  im  Einspracheentscheid 
nicht  verneint.  Gilt  der  Pauschalsatz  damit  uneingeschränkt  für  alle 
Subventionen für den Betrieb von KTU, hat dies auch für die Befreiung 
von der Mineralölsteuer zu gelten, welche nach vorstehenden Ausfüh-
rungen (E. 6) unter den Begriff der Subvention fällt. Ein Auslegung der 
fraglichen Praxis ergibt,  dass die Vorsteuerkürzung infolge Mineralöl-
steuerrückerstattungen ebenfalls anhand der Pauschale vorgenommen 
werden kann. Diese in der strittigen Periode in Kraft stehende Praxis 
ist  vom Bundesverwaltungsgericht  anzuwenden,  soweit  sie  nicht  als 
rechtswidrig  anzusehen  ist  (E. 7.1.1).  Die  Praxis  und  deren  soeben 
vorgenommene Auslegung, also die Anwendung der Pauschale auch 
für die Steuerrückerstattungen, kann nicht als rechtswidrig (oder auch 
nur  nicht  sachgerecht)  bezeichnet  werden,  und  solches  vermochte 
auch die ESTV nicht zu begründen. Ein Grund für eine  spezielle, von 
derjenigen anderer Subventionen abweichende, Behandlung der Mine-
ralölsteuerrückerstattungen ist insgesamt nicht ersichtlich und der Be-
schwerdeführerin  ist  die  Anwendung  der  Pauschalmethode  zuzuge-
stehen. 

Folglich  sind  die erhaltenen  Subventionen,  inklusive  die  Mineralöl-
steuerrückerstattungen, mit dem Satz von 2,2% zu multiplizieren, was 
den  totalen  Kürzungsbetrag  aufgrund  aller  Subventionen  ergibt.  Bei 
isolierter Berechnung der Vorsteuerkürzung infolge Befreiung von der 

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Mineralölsteuer ist der Rückerstattungsbetrag von  Fr. ...- mit 2,2% zu 
multiplizieren. Die  Vorsteuerkürzung  beläuft  sich  damit  –  wie  die 
Beschwerdeführerin geltend macht – auf Fr. .... 

7.4 Es bleibt auf die Argumente der ESTV einzugehen: 

7.4.1 Die ESTV erwähnt unter anderem Ziff. 8.15 (zweiter Abschnitt) 
der BB KTU zum MWSTG und sieht darin den Beleg dafür, dass die 
Pauschale  für  die  Mineralölsteuerrückerstattung  nicht  angewendet 
werden dürfe. 

Ziff. 4.2 BB KTU zum MWSTG sah für Betriebsbeiträge darstellende 
Subventionen die Vorsteuerkürzung anhand des Pauschalsatzes vor. 
In  der von der ESTV angerufenen Ziff. 8.15 (2. Absatz)  war sodann 
festgehalten, dass die Vorsteuerkürzung aufgrund von Mineralölsteuer-
Rückerstattungen bei KTU, welche eine Vorsteuerkürzung wegen Sub-
ventionen vornehmen müssen, mit dem anzuwendenden Pauschalsatz 
(Ziff. 4.2) nicht abgegolten sei. Vorgesehen war eine besondere, sepa-
rate Berechnung der Vorsteuerkürzung aufgrund der Steuerrückerstat-
tungen.  Der  Hinweis  der  ESTV  auf  den  fraglichen  2.  Absatz  von 
Ziff. 8.15 geht insofern fehl, als diese Praxis erst Anfang 2001 in Kraft 
trat und nur für den Geltungsbereich des MWSTG angewendet werden 
kann (E. 7.1.2), also für den vorliegenden, dem Regime der MWSTV 
unterstehenden Sachverhalt nicht gilt. Für die hier strittige Zeit existier-
te  vielmehr  eine  andere  Praxis  (vorn  E.  7.3).  Eine  rückwirkende 
Anwendung der späteren Praxis rechtfertigt sich auch nicht etwa des-
wegen, weil diese als die (einzig) richtige und zulässige Vorgehenswei-
se  anzusehen  wäre.  Vielmehr  ist  die im  Sinn  der  vorstehenden 
Auslegung (E. 7.3) verstandene alte Praxis  durchaus als zulässig an-
zusehen und vom Bundesverwaltungsgericht  deswegen anzuwenden 
(E. 7.3, 7.1.1). Ferner ist darauf hinzuweisen, dass die von der ESTV 
angerufene Praxis zum MWSTG im Jahr 2004 erneut geändert worden 
ist  und  die  Befreiung  von  der  Mineralölsteuer  neu  (wiederum)  im 
Rahmen  der  Pauschale  berücksichtigt  werden  kann  (wenn  auch  in 
etwas anderer Weise als unter der Praxis zur MWSTV, hierzu sogleich 
E. 7.4.2). Nicht geprüft zu werden braucht bei diesen Gegebenheiten, 
ob die seit 2001 geltende Praxis ihrerseits (wie auch die alte Praxis) 
rechtmässig bzw. sachgerecht war. So oder so ist der Beschwerdefüh-
rerin  aufgrund der  zum hier  strittigen Zeitraum geltenden Praxis  die 
Anwendung der Pauschale zu gewähren. 

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7.4.2 Weiter  beruft sich  die  ESTV im  Einspracheentscheid  auf  eine 
Praxismitteilung vom 30. Januar 2004. Danach sind die Vorsteuerkür-
zungen  infolge  Mineralölsteuerrückerstattungen  nun  bei  Anwendung 
der Pauschale ebenfalls (mit-)abgegolten. Für die Berechnung der Vor-
steuerabzugskürzung sind dabei nur die erhaltenen Betriebssubventio-
nen (nicht aber die Steuerrückerstattungen) mit dem Pauschalsatz zu 
multiplizieren, weil die Mineralölsteuerrückerstattungen bereits im Pau-
schalsatz,  der deswegen auf  3,5% erhöht  wurde,  berücksichtigt  sind 
(vgl. auch neueste Fassung der BB Nr. 10 von 2008, Ziff. 8.16). 

Die ESTV hält nun dafür, aus dieser Praxismitteilung werde ersichtlich, 
dass sich die Beschwerdeführerin in zwei Punkten irre. Erstens seien 
die als Subvention geltenden Mineralölsteuerrückerstattungen erst mit 
der Pauschalsatzerhöhung auf 3,5% in den Prozentsatz integriert wor-
den. E contrario sei dies vorher nicht der Fall gewesen. Hinzu komme, 
dass die  Bezugsgrösse für  die Berechnung eine völlig  andere wäre. 
Die Mineralsteuerrückerstattungen wären gerade nicht miteinzubezie-
hen. Die Berechnung der Beschwerdeführerin führe somit zu keinem 
sachgerechten Resultat. 

Diese Argumentation ist nicht stichhaltig. Betreffend den ersten Punkt 
kann auf  die vorstehende E. 7.4.1 verwiesen werden; dass die Pau-
schale  nach  der  vor  der  Praxismitteilung  geltenden  Praxis  zum 
MWSTG  für  die  Mineralölsteuerrückerstattungen  nicht  angewendet 
werden durfte, ist vorliegend – da diese Praxis nicht anwendbar ist – 
nicht entscheidend. Was das zweite Argument anbelangt, so ist zwar 
die  Berechnungsweise  gemäss  dieser  neuesten  Praxis  tatsächlich 
eine ganz andere als jene, die die Beschwerdeführerin  verlangt  und 
die vorstehend als zulässig bezeichnet wurde (E. 7.3). Im unter dem 
Geltungsbereich  der  MWSTV geltenden Pauschalsatz  von 2,2% war 
die Mineralölsteuerrückerstattung, anders als gemäss neuester Praxis 
mit dem Satz von 3,5%, im Pauschalsatz nicht integriert  und die Be-
rechnung erfolgt  deswegen anhand einer  Multiplikation der Betriebs-
beiträge  inklusive  der  Steuerrückerstattung  mit  dem  Pauschalsatz 
(vorn E. 7.3). Dass dies nicht zu einer sachgerechten Kürzung führen 
würde, ergibt sich aus der abweichenden Ermittlung anhand der neue-
sten Praxis, die sich damit erklärt, dass die Rückerstattung eben neu 
im erhöhten Pauschalsatz schon berücksichtigt ist, entgegen der An-
sicht der ESTV also keineswegs. 

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7.5 Zusammenfassend ist  der  Beschwerdeführerin  eine Kürzung an-
hand des Pauschalsatzes zu gewähren. Die Vorsteuerkürzung beläuft 
sich  wie  erläutert  (E.  7.3)  auf  lediglich  Fr. ...  statt  Fr.  ...  gemäss 
Entscheid  der  ESTV,  womit  die  Beschwerde  im  Umfang  von  Fr.  ... 
(Fr.  ...  minus  Fr.  ...)  teilweise  gutzuheissen  ist.  Der  von  der 
Beschwerdeführerin  bereits  einbezahlte  Betrag  ist  von  der  ESTV 
zurückzubezahlen bzw. gutzuschreiben. Die ESTV hat für die Zeit ab 
der Zahlung der zu Unrecht eingeforderten Steuer bis zur Auszahlung 
zudem  einen  Vergütungszins  zu  5%  auszurichten  (Art. 48  Abs.  4 
MWSTG  bzw.  Art.  39  Abs.  4  MWSTV  i.V.m.  Art.  1  Abs.  3  der 
Verordnung  des  EFD  vom  20.  Juni  2000  über  die  Verzugs-  und 
Vergütungszinssätze [SR 641.201.49]).

8.
Die Beschwerde ist  im Sinn der Erwägungen teilweise gutzuheissen 
(E. 7),  im Übrigen aber  abzuweisen. Angesichts  der  teilweisen  Gut-
heissung werden die Verfahrenskosten von Fr. 4'000.-- der Beschwer-
deführerin  im  reduzierten  Umfang  von  Fr. 1'300.--  auferlegt  (Art.  63 
Abs. 1 VwVG). Die ESTV hat  zudem der teilweise obsiegenden und 
vertretenen  Beschwerdeführerin  eine  reduzierte  Parteientschädigung 
zu entrichten (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG). Diese wird in Anwendung 
von Art.  14  des  Reglements vom 21. Februar  2008 über  die Kosten 
und  Entschädigungen  vor  dem  Bundesverwaltungsgericht  (VGKE, 
SR 173.320.2)  auf  Fr. 4'000.--  (inkl.  Auslagen  und  Mehrwertsteuer) 
festgesetzt. 

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die  Beschwerde  wird  teilweise  gutgeheissen.  Die  ESTV  hat  der 
Beschwerdeführerin  den  Betrag  von  Fr.  .... inklusive  eines 
Vergütungszinses von 5% zurückzuerstatten bzw. gutzuschreiben. Im 
Übrigen ist die Beschwerde abzuweisen.

2.
Die Verfahrenskosten werden in  reduziertem Umfang von Fr. 1'300.--
der  Beschwerdeführerin  auferlegt.  Sie  werden  mit  dem  geleisteten 
Kostenvorschuss  von  Fr. 4'000.--  verrechnet.  Der  Überschuss  von 
Fr. 2'700.-- wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt  der Rechtskraft 
zurückerstattet.

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3.
Die ESTV hat der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung von 
Fr. 4'000.-- zu entrichten.

4.
Dieses Urteil geht an: 

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ESTV ...; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Thomas Stadelmann Sonja Bossart

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert  30 Tagen nach Eröffnung beim 
Bundesgericht,  1000  Lausanne  14,  Beschwerde  in  öffentlich-
rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 
des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). 
Die  Rechtsschrift  ist  in  einer  Amtssprache  abzufassen  und  hat  die 
Begehren,  deren  Begründung  mit  Angabe  der  Beweismittel  und  die 
Unterschrift  zu  enthalten.  Der  angefochtene  Entscheid  und  die 
Beweismittel  sind,  soweit  sie  die  beschwerdeführende  Partei  in 
Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).

Versand: 

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