# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 265d7839-0c8c-5304-b182-236d1aadc014
**Source:** Ticino (TI)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2024-01-26
**Language:** it
**Title:** Tessin Camera di diritto tributario 26.01.2024 80.2023.93
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/TI_Gerichte/TI_CATI_001_80-2023-93_2024-01-26.html

## Full Text

Incarti n.

  80.2023.93

  80.2023.94

  	
  Lugano

  24 gennaio 2024          

  	
  In nome

  della Repubblica e Cantone

  Ticino

  	 

	
  La Camera di diritto tributario del Tribunale
  d'appello

  
	
   

  
	
   

  
						

 

	
  composta dai giudici

  	
  Andrea
  Pedroli, presidente,

  Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici

  

 

	
  cancelliera

  	
  Sabrina
  Piemontesi - Gianola

  

 

 

	
  parti

  	
    RI 1  

   RI 2  

  entrambi rappr. da  RA 1  

   

  
	
   

  	
  contro

  	 

 

	
   

  	
  RS
  1  

   

  

 

	
  oggetto

  	
  ricorso
  del 15 maggio 2023 contro la decisione del 3 maggio 2023 in materia di IC e IFD
  2021.

  

 

 

 

Fatti

 

 

                                  A.   I coniugi RI 1 e RI 2,
avvocato indipendente il marito e dipendente della __________ la moglie,
dichiaravano, per il periodo fiscale 2021, un reddito imponibile complessivo di
fr. 117'549.- ed una sostanza imponibile di fr. 0.-. Nelle deduzioni i
contribuenti facevano in particolare valere fr. 131'480.- a titolo di spese di
manutenzione immobiliare. La maggior parte delle stesse era riferita ad un
immobile, ubicato a __________, in __________ (RFD __________) (39 mq di
edificio e 12'096 mq di superficie non edificata, www.sifti.ti.ch, sito consultato il
2.1.2024) di proprietà di __________.

 

                                  B.   Con decisione del 1.2.2023,
l’Ufficio di tassazione di Locarno (di seguito UT) notificava ai contribuenti
la tassazione IC/IFD 2021, nella quale commisurava il reddito imponibile in fr.
253'300.- per l’IC ed in fr. 250'300.- per l’IFD e la sostanza imponibile in
fr. 0.

                                         In particolare, rispetto
ai dati dichiarati, le spese di manutenzione immobiliari riconosciute
ammontavano a fr. 4'260.-, con la seguente motivazione: 

                                         Le spese sostenute sul mapp. __________ di __________
non sono state ammesse in deduzione in quanto non concernono delle
manutenzioni, considerato che sono state effettuate per trasformare una stalla
in una casa di vacanza.

 

 

                                  C.   Con reclamo dell’8.2.2023,
l’avv. __________ impugnava la decisione di tassazione 2021, limitatamente alla
mancata deduzione delle spese di manutenzione inerenti il mapp. __________ RFD __________.
Nel gravame il contribuente spiegava che l’immobile per il quale erano state
negate le spese di manutenzione veniva utilizzato come “baita di caccia” già da
suo padre e dai fratelli di quest’ultimo, nonché dai cugini. La casa veniva
talvolta utilizzata anche in estate. L’intervento si era reso necessario
siccome “la travatura cominciava a dare segni di cedimento”. Aggiungeva
che, “trattandosi di una cascina a tre ore di cammino da __________, non [era]
stato esposto un valore locativo, anche perché originariamente proprietaria era
la comunione ereditaria composta da [suo] padre e dai suoi fratelli”.
L’insorgente indicava che, vista la lontananza del rustico dal centro abitato
vi era da chiedersi “(…) se anche oggi occorra indicare un valore locativo
per il medesimo!”.

                                         Secondo il reclamante, i
lavori intrapresi avevano permesso non solo di recuperare e di mantenere un
ulteriore rustico, ma anche “l’intero corte __________”. Il rustico era
stato riattato in conformità delle strette normative del Piano di utilizzazione
cantonale dei paesaggi con edifici e impianti protetti (PUC-PEIP) e manteneva
un’utilizzazione simile a quella anteriore.

 

 

                                  D.   Il 30.3.2023, si
teneva un incontro tra l’UT e l’avv. __________. A seguito dello stesso, con
e-mail del 13.4.2023, il fisco comunicava al reclamante che il suo caso era
molto simile a quello che era oggetto della sentenza CDT n. 80.2019.6, in cui
il Tribunale aveva concluso che gli importanti lavori effettuati andavano
considerati come lavori di risanamento totale non deducibili, malgrado il fatto
che il contribuente avesse esposto anche un valore locativo nell’anno di
acquisizione del rustico. All’e-mail in questione veniva allegato un parere giuridico
dell’11.4.2023, nel quale si escludeva altresì la possibilità di considerare i
costi in questione quali “spese per lavori di cura di monumenti storici”,
difettando un obbligo legale per i lavori intrapresi.

 

 

                                  E.   Con decisione del
3.5.2023, l’UT respingeva il reclamo.

                                         Ricordato che l’avv. __________
aveva ricevuto, nel 2021, in donazione dalla sorella, il mapp. __________ RFD __________
(del valore di stima totale pari a fr. 3'458.-), l’autorità fiscale indicava
che il proprietario aveva presentato il 7.1.2021 una domanda di costruzione, la
quale aveva come oggetto la “sostituzione tetto in piode e cambio di
destinazione da stalla a casa di vacanza” e come genere di lavoro la “ristrutturazione/
cambio destinazione”, con un preventivo di spesa di fr. 50'000.-. Secondo
quanto riferito in sede di audizione dal contribuente, i lavori si erano
protratti anche nel 2022, comportando una spesa complessiva di fr. 200'000.-.

                                         Per quanto concerneva,
nello specifico, l’anno 2021, erano stati investiti e chiesti in deduzione fr.
127'220.-, così suddivisi: fr. 21'152.- per voli dell’elicottero, fr. 17'334.-
per le piode, fr. 550.- per il trasporto delle piode, fr. 194.- palette, fr. 82'366.-
lavori, fr. 3'548.- idraulico, fr. 969.- fossa biologica e trasporto travi, fr.
143.- assicurazione, fr. 264.- materiale diverso, fr. 700.- fattura “i Tolatt”.

                                         Secondo l’UT non risultava
esistere alcun valore di reddito calcolato dall’Ufficio di stima ed il
contribuente per il 2021 non aveva dichiarato alcun valore locativo (come
peraltro era accaduto anche negli anni precedenti, quando l’immobile non era
ancora di sua proprietà). Per quanto riguardava l’abitabilità, non sarebbe
stato ancora svolto un sopralluogo, ma in passato l’immobile non aveva alcuna
abitabilità.                      

                                         Dal punto di vista
giuridico, il fisco faceva riferimento alla Circolare 7/2020 (“Deduzione sui
proventi della sostanza immobiliare privata”), secondo cui le spese di
manutenzione sono considerate costi per il conseguimento del reddito e
presuppongono pertanto l’esistenza di un provento imponibile da sostanza immobiliare
(art. 20 cpv. 1 lett. c LT). Se l’immobile non era (più) al beneficio
dell’abitabilità, facendo di principio difetto la sua redditività, i costi avrebbero
dovuto essere qualificati di miglioria, come tali non deducibili. Nella
giurisprudenza, vi erano sentenze che avevano negato la deducibilità delle
spese di manutenzione quando era stato trasformato ed ampliato un rustico, la
cui destinazione era passata da stalla ad abitazione secondaria (CDT n. 80.2003.190
del 9.2.2004).

                                         Nella fattispecie, l’immobile
di cui al mapp. __________ RFD __________ era senza redditività ed unicamente alla
fine dei lavori avrebbe ricevuto l’abitabilità. Non si poteva pertanto ritenere
che i lavori fossero di manutenzione, per mantenere una fonte di reddito, bensì
investimenti di miglioria. Inoltre, “(…) tenuto conto che l’investimento per
la ristrutturazione è stato considerevole, fr. 200'000 per una baita con valore
di stima di fr. 3'458 a 3 ore a piedi da __________, e visto anche il cambio di
destinazione da stalla a casa di vacanza”, l’UT riteneva dati “importanti
indizi di un risanamento totale da assimilare a costi di miglioria e non di
manutenzione”. Richiamava poi la sentenza CDT n. 80.2019.6 del 26.7.2019, già
segnalata al contribuente nella e-mail del 13.4.2023.

                                         In merito alla richiesta,
avanzata dal reclamante nel corso dell’udienza, di considerare quantomeno le
spese legate al rifacimento del tetto come un intervento necessario per preservare
immobili storici, viste tutte le limitazioni imposte dal PUC – PEIP per la
ristrutturazione e visto che erano stati erogati dei sussidi, il fisco
argomentava che le spese di demolizione e costruzione di un nuovo tetto in
piode, seppur di particolare pregio, non potevano essere assimilate alle spese
per lavori di cura di monumenti storici.

 

 

                                  F.   Con tempestivo ricorso
alla Camera di diritto tributario, l’avv. __________ e __________ contestano la
mancata deduzione delle spese di manutenzione, limitate, in seguito ad un
incontro con il fisco, al solo restauro del tetto del mapp. __________ RFD __________.

                                         Il restauro del rustico sarebbe
stato attuato nel rispetto delle norme del PUC-PEIP ed avrebbe inoltre beneficiato
di un sussidio per il rifacimento del tetto. I ricorrenti fanno riferimento al
punto 11 della Circolare 7/2020, che disciplina la deducibilità delle spese per
gli interventi di cura di monumenti storici.

                                         Secondo gli insorgenti,
gli oneri imposti dal PUC-PEIP avrebbero reso difficoltoso e costoso il
recupero dei rustici, sicché sarebbe corretto considerare lo sforzo di chi “(…)
li salva dalla distruzione”. Dopo aver ricordato il quadro legale per il
restauro dei rustici ubicati fuori zona, ricordano che il Canton Ticino ha
adottato la Scheda di coordinamento 8.5. di Piano direttore, denominata “Paesaggi
con edifici e impianti degni di protezione”, volta a delimitare in modo
univoco l’essenziale componente tradizionale del paesaggio prealpino e permettere,
anche mediante il cambiamento della loro destinazione, il mantenimento e la
valorizzazione degli edifici che ne costituiscono parte integrante.

                                         La direttiva contributi
tetti in materiale tradizionale del 2017 prevedrebbe la possibilità di ottenere
un sussidio di fr. 200.- al mq di superficie, come contributo alla
valorizzazione dell’edificato e del suo contesto paesaggistico. Il legame tra
il sussidio e il carattere di bene culturale dell’edificio su cui si
interviene, di norma, sarebbe solidamente stabilito. Inoltre, le spese per la
copertura del tetto in piode sarebbero conseguenti ad un obbligo legale: se si
intende restaurare un rustico, la copertura del tetto in piode, nel contesto
paesaggistico valmaggese, sarebbe imposta perentoriamente dall’art. 15.6. delle
Norme di attuazione (NA) PUC PEIP. La ristrutturazione, posando un tetto in
lamiera, avrebbe permesso un risparmio di circa il 90% rispetto al costo
imposto da un tetto in piode. Dedotto il sussidio percepito, i contribuenti
chiedono in deduzione l’importo di fr. 74'988.-. Il punto 11 della Circolare
7/2020 non contemplerebbe unicamente l’obbligo legale di procedere
all’intervento, ma considererebbe la deducibilità anche nel caso di interventi
d’intesa con l’autorità federale, cantonale o comunale preposta alla tutela dei
beni culturali oppure su ordine delle medesime. Secondo gli insorgenti,
l’intero lavoro svolto sul rustico sarebbe stato indispensabile e costituirebbe
un contributo essenziale al mantenimento del carattere tradizionale della corte
__________.                                               

                                         Il rustico dei ricorrenti
dovrebbe essere considerato, a tutti gli effetti, un bene culturale e, visto l’ammontare
dei costi di ristrutturazione, la deducibilità della parte sussidiata sarebbe
pienamente giustificata.

 

 

                                  G.   Con osservazioni
23/24.5.2023, l’UT chiede la conferma della decisione impugnata.

 

 

Diritto

 

 

                                   1.   1.1.

                                         I ricorrenti chiedono la
deduzione dal reddito imponibile delle spese relative al rifacimento del tetto
in piode del rustico appartenente all’avv. RI 1, ubicato a __________, nella
zona in __________) (mapp__________ __________). In particolare, l’edificio,
divenuto di sua proprietà nel corso del 2021 a seguito di una donazione da
parte della sorella, sarebbe stato oggetto di un importante restauro, per effetto
del quale da stalla è stato trasformato in un’abitazione secondaria nel
rispetto delle vigenti normative in materia.

                                         Nel ricorso, i contribuenti
si appellano in particolare alla Circolare n. 7/2020 (attualmente è in vigore
la 7/2023, del 1.4.2023), concernente le “Deduzioni sui proventi della sostanza
immobiliare privata” ed al capitolo 11 della stessa (“Spese per lavori di cura
di monumenti storici”). 

                                         Di diverso parere
l’autorità fiscale, la quale sostiene preliminarmente che, non esistendo, né
nei periodi fiscali precedenti né in quello sub judice, un valore
locativo dell’immobile, il contribuente non potrebbe chiedere in deduzione
delle spese di manutenzione. Inoltre, l’importante cifra spesa dal proprietario
per il restauro del rustico, ubicato in montagna peraltro a molte ore di
distanza a piedi dall’abitato di __________, del valore di stima di poche
migliaia di franchi, avvalorerebbe la tesi di un “nuovo edificio in senso
economico”, ciò che non sarebbe compatibile con delle spese di manutenzione
in senso stretto. Secondo il fisco, le spese di demolizione e costruzione di un
nuovo tetto in piode, seppur di particolare pregio, non potrebbero neppure essere
assimilate alle spese per lavori di cura di monumenti storici.

 

                                         1.2.

                                         Occorre verificare se
l’autorità fiscale abbia valutato correttamente la fattispecie, escludendo la
deduzione delle spese di rifacimento del tetto in piode, sia come spese di
manutenzione tout court sia come spese per lavori di cura di monumenti
storici.

 

 

                                   2.   2.1.

Le spese immobiliari deducibili possono
essere divise nelle due categorie seguenti:

·     
le spese di manutenzione in senso lato: tale categoria
corrisponde a spese di acquisizione del reddito, ossia a costi che non possono
essere qualificati come investimenti;

·     
determinate spese immobiliari qualificabili come investimenti in
senso tecnico (e non costi), ma che sono deducibili fiscalmente, in virtù di
una base legale speciale espressa: si tratta essenzialmente degli investimenti
destinati al risparmio di energia e alla protezione dell’ambiente e delle spese
per lavori di cura di monumenti storici 

(Merlino,
in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire romand LIFD, 2a
ed., Basilea 2017, n. 53 ad art. 32 LIFD, p. 685).

 

 

                                    I.   Spese di manutenzione

 

                                         2.2.

                                         2.2.1.

                                         Ai sensi dell’art. 32 cpv.
2 LIFD e dell’art. 31 cpv. 2 LT, il contribuente che possiede immobili privati
può dedurre le spese di manutenzione, le spese di riattazione di immobili di
nuova acquisizione, i premi d’assicurazione e le spese di amministrazione da
parte di terzi. Invece della somma effettiva delle spese e dei premi
concernenti i beni immobili privati, il contribuente può avvalersi di una
deduzione complessiva. Per il periodo fiscale 2021, il Consiglio federale ed il
Consiglio di Stato hanno stabilito questa deduzione complessiva (art. 32 cpv. 4
LIFD e art. 31 cpv. 4 LT) in:

a)    10 per cento
del reddito lordo della pigione o del valore locativo se, all’inizio del periodo
fiscale, l’edificio risale al massimo a 10 anni prima;

b)    20 per cento
del reddito lordo della pigione o del valore locativo se, all’inizio del
periodo fiscale, l’edificio ha più di 10 anni

                                         (art. 5 Ordinanza sui
costi di immobili del 24 agosto 1992 [RS 642.116] risp. art. 2 Regolamento
della Legge tributaria del 18 ottobre 1994 [RL 10.2.1.1.1]).

                                         Per ogni periodo fiscale e
per ognuno dei propri immobili, il contribuente può scegliere tra la deduzione
dei costi effettivi e la deduzione complessiva (art. 2 cpv. 2 RLT; art. 5 cpv.
4 dell’Ordinanza).

 

                                         2.2.2.

                                         Per costante
giurisprudenza sono considerate spese di manutenzione quelle che, senza
aumentare il valore dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l’uso
e ne mantengono la redditività (cfr. Agner/Jung/Steinmann,
Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 219 s., n.
5 ad art. 32 LIFD; Känzig,
Direkte Bundessteuer, 2a ed., Vol. I, Basilea 1982, p. 649; Bottoli, Lineamenti di diritto
tributario ticinese, Lugano 1977, p. 66). 

 

                                         2.3.

                                         2.3.1.

                                         Gli art. 32 LIFD e 31 LT
contemplano le cosiddette deduzioni delle spese per l’acquisizione del reddito,
in particolare del reddito della sostanza mobiliare e immobiliare. La
deducibilità dei costi fatti valere dipende essenzialmente dal carattere
imponibile del reddito, per il cui conseguimento il contribuente li sostiene.
Dal punto di vista sistematico, la deduzione delle spese per l’acquisizione del
reddito deve essere fatta rientrare nella determinazione della base di calcolo
del reddito, in applicazione del principio del reddito netto. Ne consegue che
dai redditi lordi imponibili possono essere dedotti, nella misura in cui ciò è
previsto da una legge formale, i costi di acquisizione a tal fine sostenuti; il
reddito netto così determinato (riservate ulteriori deduzioni) costituisce la
base di calcolo dell’imposta. Per principio, i redditi non imponibili sono per
contro irrilevanti ai fini della determinazione della base di calcolo, ragione
per cui le spese che hanno comportato non danno diritto ad alcuna deduzione
(cfr. la sentenza del Tribunale federale del 10 agosto 2015 n. 2C_929/2014, in
RDAF 2016 II 78 consid. 3.2; inoltre sentenza CDT n. 80.2016.127 del 31 agosto
2016, consid. 2.2 e giurisprudenza citata; Locher,
op. cit., p. 944, n. 2 ad art. 32 LIFD). La giurisprudenza ammette un’eccezione
per il caso in cui un immobile non possa essere abitato né ceduto in locazione,
a causa dello svolgimento di lavori di manutenzione. Sebbene non vi sia un
reddito imponibile, è comunque ammessa la deduzione delle spese di manutenzione
(DTF 133 II 287 consid. 3; inoltre Locher,
Kommentar zum DBG, vol. I, 2a ediz., Basilea 2019, n. 2 ad
art. 32 LIFD, p. 944; Zwahlen/Lissi,
op. cit., n. 9 ad art. 32 LIFD, p. 760).

                                         La deducibilità dei costi
sostenuti per gli immobili dipende pertanto direttamente dall’imposizione del
reddito che generano, ovvero sono deducibili unicamente quelle spese che dal
punto di vista economico e temporale hanno un nesso diretto ed immediato con
l’acquisizione di detto reddito (cfr. Zwahlen/Lissi,
in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, DBG,
3a ediz., Basilea 2017, n. 15 ad art. 21 LIFD, p. 545;
ibidem, n. 1 e n. 9 ad art. 32 LIFD).

 

                                         2.3.2.

                                         Di conseguenza, secondo
una giurisprudenza consolidata e incontestata, trattandosi di spese per il
conseguimento del reddito, la deduzione di costi di manutenzione immobiliare
può entrare in considerazione solo se la parte costitutiva dell’immobile, sul
quale viene intrapresa la manutenzione, è stata considerata nel calcolo del
valore locativo (cfr. CDT, sentenza n. 80.2016.87 del 10 aprile 2017; sentenza
no. 80.2014.215 del 7 maggio 2015, consid. 2.2 e la citata sentenza del
Tribunale federale del 6 dicembre 1999, pubblicata in: StE 2001 B 25.6 n. 44,
consid. 2d) rispettivamente nella pigione stabilita contrattualmente.

 

                                         2.3.3.                                                                       

                                         Decisivo è che le spese di
manutenzione siano poste in relazione ad un reddito attuale o del passato,
generato dall’immobile. Se invece lo scopo dei costi di manutenzione è quello
di sviluppare una nuova fonte di reddito da cui deriverà un reddito futuro,
tali spese non sono deducibili, siccome si tratta di costi di investimento (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,
Handkommentar zum DBG, 4a ed., Berna 2023, n. 5 ad art. 32 LIFD). 

 

                                         2.4.

                                         Nel
caso di specie, né nel periodo fiscale preso in considerazione né nei periodi
antecedenti, il mapp. __________ RFD __________ aveva un valore locativo.
Quindi alcun reddito era correlato all’immobile in questione, che era una
stalla. Come visto ed indicato dal ricorrente, a seguito dei lavori di
ristrutturazione, che hanno permesso di trasformare la “stalla” in
un’abitazione secondaria, verrà data l’abitabilità del manufatto con la
conseguente creazione di una nuova fonte di reddito.

                                         Motivo per il quale,
correttamente l’UT ha negato la possibilità di dedurre le spese di
manutenzione. 

                                         Vi è a questo punto da
chiedersi se la ristrutturazione operata al mapp. __________ RFD __________
possa rientrare nel campo di applicazione delle disposizioni concernenti le
spese per lavori di cura di monumenti storici.

 

 

                                   II.   Spese per lavori di
cura di monumenti storici

 

                                   3.   3.1.

                                         3.1.1.

                                         Secondo l’art. 32 cpv. 3
LIFD, per l’imposta federale diretta sono deducibili le spese per i lavori di
cura di monumenti storici che il contribuente ha intrapreso in virtù di
disposizioni legali, d’intesa con le autorità o su loro ordine, a condizione
che tali lavori non siano sussidiati.

                                         Secondo l’art. 31 cpv. 3
LT, per l’imposta cantonale sono deducibili le spese per lavori di cura dei
beni culturali protetti che il contribuente ha intrapreso in virtù di
disposizioni legali, d’intesa con le autorità o su loro ordine, a condizione
che tali lavori siano sussidiabili e nella misura in cui la spesa non è coperta
da sussidi.

 

                                         3.1.2.

                                         Tale deduzione ha come
finalità quella di incoraggiare la protezione dei monumenti storici e persegue
pertanto uno scopo extrafiscale; si fonda sull’art. 78 Cost., che concerne la protezione
della natura e del paesaggio. Conformemente al suo scopo extrafiscale, la
deduzione di tali spese non dipende dalla questione se e come i lavori si
ripercuotano sul valore dell’immobile (sentenza TF 9C_677/2021 del 23.2.2023,
consid. 3.1, in RDAF 2023 II p. 77; Komor,
Die Gewinnungskosten beim Einkommen aus unbeweglichem Privatvermögen, Berna
2020, n. 439, p. 232).

 

                                         3.2.

                                         3.2.1.

                                         Le
spese di ristrutturazione di monumenti storici sono fiscalmente deducibili, a
condizione che tali lavori: 

·        
corrispondano a dei “lavori di cura” (in francese “restauration”);

·        
abbiano come oggetto dei monumenti storici;

·        
siano intrapresi dal contribuente in applicazione di disposizioni
legali (comunali, cantonali o federali);

·        
d’intesa con le autorità oppure su loro ordine; 

·        
e che non siano sussidiati. 

                                         Tali condizioni devono
essere cumulativamente adempiute (Merlino,
op. cit., n. 98-102 ad art. 32 LIFD, p. 698; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,
op. cit., n. 130 ad art. 32 LIFD; RDAF 2023 II p. 81; StE 1999 B 25.6. Nr. 35
consid. 1; Locher, Kommentar DBG,
2a ed., Basilea 2019, n. 50 ad art. 32 LIFD, p. 965).

 

                                         3.2.2.

                                         I lavori di
ristrutturazione devono riferirsi esclusivamente a lavori di restauro e
ripristino (sentenza del TF 2C_453/2009 del 3.2.2010 consid. 3.4, con
riferimento alla versione francese dell’art. 32 cpv. 3 LIFD, secondo cui sono
deducibili “les frais occasionnés par des travaux de restauration de
monuments historiques”). Se tuttavia i costi derivano da un diverso
intervento di rinnovo, che nel suo insieme non serve al restauro o al
ripristino, sono tutt’al più deducibili, quali per la cura di monumenti storici,
gli eventuali maggiori costi (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,
Handkommentar zum DBG, op.cit., n. 129a ad art. 32 LIFD, p. 662). 

                                         Con tale aspetto si è
confrontato il Tribunale federale in una recente sentenza (9C_677/2021 del
23.2.2023, in RDAF 2023 II p. 77), che riguardava il caso di due contribuenti
friborghesi che, nel 2018, avevano acquistato una fattoria, situata nel Canton Giura,
in un Comune iscritto nell’Inventario federale degli insediamenti svizzeri da
proteggere d’importanza nazionale (ISOS) e che necessitava di importanti lavori
di ristrutturazione. L’immobile era stato rinnovato completamente tra il 2018
ed il 2019. I lavori di ristrutturazione non erano tuttavia stati intrapresi su
ordine della Commissione per la protezione del paesaggio e degli insediamenti,
ma su iniziativa dei contribuenti, che avevano acquistato l’immobile per
rinnovarlo affinché potesse nuovamente essere abitato. La Commissione per la
protezione del paesaggio era stata consultata e si era pronunciata, in un
Rapporto, esprimendo delle raccomandazioni sui lavori da intraprendere (per
esempio sull’aspetto delle facciate).

                                         Nel ricorso al Tribunale
federale, i ricorrenti – ai quali era stata negata dalle autorità cantonali la
deduzione per spese di cura di monumenti storici – sostenevano che l’istanza
cantonale precedente avesse sottostimato la portata del Rapporto della
Commissione e ritenevano del resto altamente improbabile che la licenza
edilizia gli sarebbe stata rilasciata se non avessero seguito le
raccomandazioni dell’autorità.

                                         L’Alta Corte ha lasciato
aperta la questione relativa alla portata del rapporto della Commissione
cantonale, ma ha ritenuto decisivo il fatto che i costi sostenuti erano stati
causati dal rinnovo della fattoria e che tale rinnovo non era servito, nel suo
insieme, al restauro oppure al ripristino dello stato anteriore dell’immobile,
e quindi, in altri termini, alla tutela di un monumento. 

                                         Il TF ha aggiunto che non
si poteva escludere del tutto la deducibilità dei maggiori costi del rinnovo,
che fossero dipesi proprio dalle raccomandazioni della Commissione. Tuttavia,
l’istanza precedente non aveva rilevato che, per conformarsi alle
raccomandazioni, i ricorrenti avessero dovuto sostenere spese supplementari.
Del resto, i contribuenti, che avevano l’onere della prova, trattandosi di
deduzioni, non avevano comprovato che le raccomandazioni della Commissione
avessero comportato un maggior costo. Nel caso in questione, l’Alta Corte si
era poi confrontata con la questione se le spese sostenute dai contribuenti per
il rinnovo della fattoria potessero essere considerate alla stregua di spese di
manutenzione vere e proprie.

 

                                         3.2.3

                                         I lavori non sono eseguiti
d’intesa con le autorità o su loro ordine se il contribuente si limita a
seguire le istruzioni tecniche dell'autorità per la conservazione dei monumenti
quando esegue i lavori di costruzione. Se non c'è collaborazione ufficiale, i
costi non possono essere dedotti quali spese per lavori di cura di monumenti
storici. Una semplice raccomandazione generale di un'autorità riguardante un
bene protetto non è sufficiente per dedurre le spese a tale titolo (Komor, op. cit., n. 441, p. 233; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, op. cit.,
n. 152 ad art. 30).

 

                                         3.2.4.

                                         Occorre poi l’esistenza di
una base legale che preveda il lavoro di cura del monumento (ad esempio la
legge cantonale del Canton Ginevra, L 4 05, Loi sur la protection des
monuments, de la nature et des sites ed in particolare gli art. 19 ss., che
prevedono gli obblighi di manutenzione del proprietario).

                                         La cura di monumenti
storici locali e regionali compete innanzitutto ai Cantoni e, in maniera
minore, alla Confederazione. Spetta pertanto ai Cantoni stabilire in cosa
consistono i lavori di cura (Merlino,
op. cit., n. 99 e 101ad art. 32 LIFD, p. 698; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,
op. cit., n, 130 ad art. 32 LIFD; RDAF 2023 II p. 81; Komor, op. cit., p. 231 e segg.).

                                         La norma federale e quella
cantonale riguardano unicamente le spese di ristrutturazione fatte dal
contribuente su un immobile detenuto nella sua sostanza privata (Locher, op. cit., n. 53 ad art. 32
LIFD).

                                   4.   4.1.

                                         A livello ticinese, nella
Circolare n. 7/2023 “Deduzioni sui proventi della sostanza immobiliare privata”,
viene indicato, per quanto concerne le spese per interventi di monumenti
storici:

                                   −    devono riferirsi ad un fondo (immobile)
che fa parte della sostanza privata del contribuente (art. 9 cpv. 3 LAID) e che
è considerato bene culturale protetto in virtù dell’Ordinamento federale o
cantonale in materia di protezione dei beni culturali e dalle NAPR comunali; 

                                   −    devono
essere conseguenti ad un obbligo legale che incombe al contribuente
proprietario in virtù della legislazione federale o cantonale in materia di
protezione dei monumenti storici o devono avvenire d’intesa con l’autorità
federale, cantonale o comunale preposta alla tutela dei beni culturali oppure
su ordine delle medesime; 

                                         −  devono
essere sussidiabili: la quota deducibile è solo quella non coperta dai sussidi
ed è ammessa fino a concorrenza dell’importo ritenuto sussidiabile dalle
autorità preposte alla tutela dei beni culturali. Così ad esempio se, per un
investimento di 1,0 mio. di franchi, la spesa sussidiabile è di 0.50 mio. e il
sussidio di 0.10 mio, la quota deducibile dal reddito sarà di 0.40 mio di
franchi. 

                                         Ritenuto
che i costi per la cura di monumenti storici non sono parificati ai costi di
manutenzione, questi possono essere dedotti in aggiunta alla deduzione
complessiva (forfettaria) dei costi di manutenzione.

 

                                         4.2.

                                         4.2.1.

                                         Nel Canton Ticino è in
vigore la Legge sulla protezione dei beni culturali (RL 445.100), cui scopo è,
altresì la protezione e la valorizzazione dei beni culturali (art. 1).

                                         Nella legge per “bene
culturale” si intendono “i beni mobili e gli immobili che singolarmente o nel
loro insieme rivestono interesse per la collettività, in quanto testimonianze
dell’attività creativa dell’uomo in tutte le sue espressioni” (art. 2).

                                         Per “bene culturale
protetto”, nella legge si specifica che è ogni bene culturale sottoposto a
protezione in applicazione di questa legge e della legislazione sulla
pianificazione del territorio (art. 3 cpv. 1). 

                                         In particolare sono
categorie di beni protetti: (a) gli immobili d’interesse cantonale, (b) gli
immobili d’interesse locale.

                                         Nel Rapporto
dell’11.4.1997 sul messaggio del 14.3.1995 concernente il disegno di legge
sulla protezione dei beni culturali, la Commissione della legislazione del Gran
Consiglio afferma che il proprietario è il primo responsabile di un bene di
interesse collettivo e deve quindi adempiere i doveri che da questa situazione
derivano, principalmente conservando in modo adeguato la sua proprietà. Per far
ciò esso sa di poter contare sulla collaborazione del Cantone che si organizza
come vero e proprio servizio pubblico al beneficio dei proprietari, cioè i
responsabili diretti della tutela. Concretamente lo Stato fornisce un servizio
di informazione e consulenza, degli incentivi fiscali per beni mobili ed
immobili ed un contributo finanziario alla conservazione del bene. Lo Stato
resta comunque il garante istituzionale del patrimonio culturale d’interesse
pubblico: a lui spetta dunque il compito di raccogliere, ordinare e diffondere
le informazioni sui beni protetti e di decidere come e quali misure di
protezione adottare.

                                         Sempre nel Rapporto si legge
che la protezione dei beni immobili è concepita come “protezione integrata” da
realizzare nel contesto della pianificazione del territorio. Concretamente
viene privilegiata una protezione globale del singolo oggetto, che tenga conto
della sua sostanza e dei fattori territoriali e ambientali nei quali il
medesimo si inserisce. Si passa quindi dall’iscrizione in un rigido elenco di
monumenti all’istituzione della protezione attraverso piani regolatori
comunali. Gli stessi principi vengono riportati anche nel Messaggio concernente
il disegno di legge sulla protezione dei beni culturali.

 

                                         4.2.2.

                                         L’art. 5 della legge in
questione (“Responsabilità”) prevede, in particolare, che i proprietari sono
responsabili della tutela dei beni culturali di loro appartenenza (cpv. 1) e
che gli enti pubblici partecipano alla tutela nella misura richiesta
dall’interesse pubblico (cpv. 2).

                                         L’art. 23 della legge
prevede espressamente che il proprietario di un bene culturale protetto abbia
l’obbligo di conservarlo nella sua sostanza, provvedendo alla sua manutenzione
regolare.

 

                                         4.3.

                                         4.3.1.

                                         Come visto, la nozione di
bene culturale protetto, oltre che nella sopraccitata Legge sulla protezione
dei beni culturali si trova anche nella legislazione sulla pianificazione del
territorio.

                                         Per quanto concerne nello
specifico la tematica dei rustici è stato adottato, a livello cantonale il
Piano di utilizzazione cantonale dei paesaggi con edifici e impianti protetti
(PUC-PEIP), con le relative norme di attuazione (https://www4.ti.ch/dt/dstm/sst/temi/puc-paesaggi-con-edifici-e-impianti-protetti/paesaggi-con-edifici-e-impianti-protetti/norme-di-attuazione-napuc-peip,
sito visualizzato il 9.1.2024). 

                                         Nelle norme in questione,
all’articolo 1, viene indicato che il PUC-PEIP si fonda segnatamente su
determinate basi legali e tra queste vi sono la Legge federale sulla
pianificazione del territorio (LPT), la relativa Ordinanza, la Legge cantonale
di applicazione della LPT, la Legge edilizia cantonale (LE).

 

                                         4.3.2.

                                         L’art. 2 (“Scopi del
PUC-PEIP”) precisa che il PUC-PEIP è volto alla delimitazione dei paesaggi con
edifici e impianti protetti ai sensi della scheda P3 del Piano direttore
cantonale (art. 2.1.2). Esso è inteso ad assicurare la protezione e la gestione
del territorio fuori dalle zone edificabili e permettere il mantenimento, la
valorizzazione e, nella misura del possibile, il recupero di edifici e impianti
degni di protezione, situati fuori dalle zone edificabili, laddove essi
costituiscono una componente del paesaggio tradizionale locale, con tutte le
sue componenti, in quanto espressione della cultura rurale tradizionale.

                                         Il PUC-PEIP promuove,
segnatamente, la conservazione e la valorizzazione della sostanza edilizia
rurale tradizionale (edifici e impianti meritevoli di conservazione) (art. 2.2.1
lett. a).

 

                                         4.3.3.

                                         Il Capitolo II del
PUC-PEIP (“Norme edilizie”), all’art. 13.1 indica che tutti gli interventi
sugli edifici e impianti definiti meritevoli (categoria Ia, Ic e Id), sugli
oggetti meritevoli già trasformati (categoria 3), le ricostruzioni di edifici
diroccati ricostruibili (Ib), così come qualsiasi ulteriore intervento
all’interno dei comprensori protetti dal PUC-PEIP devono rispettare i criteri
di salvaguardia di quei valori paesaggistici, culturali, formali, costruttivi e
volumetrici insiti nella loro tipologia.

                                         All’art. 14.1 (“Obbligo di
gestione dei fondi e tutela dell’esercizio dell’agricoltura”), si indica che il
Cantone assicura la gestione dei paesaggi protetti dal PUC-PEIP, attraverso
l’agricoltura, i proprietari degli edifici e dei fondi, gli enti interessati e
l’applicazione delle altre politiche settoriali.

                                         L’art. 18 del PUC-PEIP
regola i requisiti per la domanda di costruzione e l’art. 19 il controllo del
cantiere nonché al termine dei lavori, per verificare la conformità delle opere
eseguite con la licenza di costruzione e le condizioni esposte dalla stessa (in
merito alla domanda di costruzione cfr. https://www4.ti.ch/dt/sg/udc/temi/domande-di-costruzione/rustici/rustici,
sito visualizzato il 9.1.2024).

 

                                         4.3.4.

                                         In merito ai tetti, il
PUC-PEIP affronta la tematica all’art. 15.6: il rifacimento del tetto deve
rispettare il suo stato originario; esso deve conservare la geometria,
l’orientamento del colmo, le quote (alla gronda ed al colmo), le pendenze delle
falde e le sporgenze originarie (art. 15.6.1.). Il materiale di copertura
originario va conservato e/o ripristinato (art. 15.6.2.). Proprio per i tetti
in piode esiste una direttiva inerente i contributi tetti in materiale
tradizionale in relazione al PUC – PEIP che specifica quali sono i requisiti
per poter beneficiare di un sussidio (https://www4.ti.ch/fileadmin/DT/temi/puc_paesaggi_edifici_impianti_protetti/tetti_piode/Direttiva_contributi_tetti_materiale_tradizionale.pdf).

 

 

                                   5.   5.1.

                                         Ritornando al caso che qui
ci occupa, il ricorso si è concentrato sulla questione della deducibilità delle
spese legate al rifacimento del tetto in piode del rustico di proprietà del
contribuente.

                                         Il rustico si trova nel
Comune di __________, in particolare nella zona “__________” dell’__________:
dalla consultazione della mappa del PUC-PEIP (https://www4.ti.ch/dt/dstm/sst/temi/puc-paesaggi-con-edifici-e-impianti-protetti/mappa/puc-peip,
sito visualizzato il 9.1.2024) ed introducendo la località summenzionata, la
stessa appare inserita in tale piano di utilizzazione speciale.

 

                                         5.2.

                                         5.2.1.

                                         Nella decisione su
reclamo, come visto, l’autorità fiscale ha analizzato la deduzione richiesta in
base alle normative ed alla giurisprudenza vigenti in ambito di spese di manutenzione
immobiliari, negandola. 

                                         Ha inoltre escluso la
possibilità di ritenerle spese di cura di monumenti storici con questa breve
spiegazione: 

                                         Anche se il rustico rientra nel piano di
utilizzazione cantonale dei paesaggi con edifici e impianti protetti (PUC-PEIP)
e sebbene i tetti in piode costituiscano una componente essenziale del
paesaggio tradizionale locale, rimane il fatto che tali lavori non sono stati
intrapresi in seguito ad un obbligo legale.

                                         In sostanza, l’autorità
fiscale non ha rilevato l’esistenza di una base legale che obbligava il
contribuente ad intraprendere la manutenzione del tetto.

 

                                         5.2.2.

                                         Diversamente dalla
conclusione dell’autorità fiscale, questa Camera ritiene invece che l’obbligo
legale di manutenzione esista, ritenuto che il rustico è inserito nel PUC-PEIP,
e ciò sia in base all’art. 23 della Legge sulla protezione dei beni culturali
(ed alla sua interpretazione per il tramite del Rapporto della commissione
della Legislazione ed al Messaggio) sia in base alle norme di attuazione del
PUC-PEIP.

 

                                         5.3.

                                         5.3.1.

                                         Come visto, secondo la
giurisprudenza del Tribunale federale, sono deducibili a titolo di spese per
lavori di cura di monumenti storici solo i costi relativi a lavori di restauro
e ripristino.

                                         Ora, la domanda di costruzione
presentata al Municipio competente dal ricorrente non concerneva un semplice
restauro o un ripristino dello stato anteriore del rustico, ma prevedeva, oltre
alla sostituzione del tetto in piode, il “cambio di
destinazione da stalla a casa di vacanza”. Ne consegue che i rilevanti
costi sostenuti per il rinnovo del rustico non possono essere qualificati spese
per lavori di cura di monumenti storici. L’intervento edilizio è infatti andato
ben aldilà del restauro dell’edificio esistente, che fungeva originariamente da
baita di caccia e non era abitabile.

 

                                         5.3.2.

                                         La giurisprudenza citata
ammette tuttavia che, nei casi in cui i lavori non si sono limitati al restauro
e al ripristino, possano essere ammessi in deduzione eventuali costi
supplementari, che il proprietario avesse dovuto sostenere per conformarsi alle
prescrizioni dell’autorità preposta alla tutela dei beni culturali.

                                         Il materiale con cui il
tetto doveva essere risanato era prescritto dalle NA PUC-PEIP ed era in tal
modo esclusa una diversa opzione da parte del proprietario. D’altronde, proprio
perché il tetto doveva essere mantenuto in piode il ricorrente ha beneficiato
di un sussidio cantonale. 

                                         Ne consegue che, nella
misura in cui l’insorgente non ha potuto liberamente scegliere come realizzare
il tetto del suo rustico, ma si è dovuto conformare alle prescrizioni legali e
alle indicazioni delle autorità preposte, ha dovuto affrontare dei maggiori
costi, che avrebbe potuto evitare se non si fosse dovuto attenere a tali
vincoli. 

                                         Resta solo da commisurare
il maggior costo in questione.

 

                                         5.3.3.

                                         A tale riguardo, l’art. 12a
del Regolamento di applicazione della legge edilizia del 9 dicembre 1992 (RLE;
RL 705.110) prevede che, per le domande di costruzione concernenti edifici meritevoli
di conservazione (categorie 1a, 1c, 1d), gli edifici meritevoli già trasformati
(categoria 3) e le ricostruzioni di edifici diroccati ricostruibili (categoria
1b) secondo l’inventario comunale degli edifici fuori della zona edificabile
(IEFZE) all’interno del Piano di utilizzazione cantonale degli edifici ed
impianti protetti (PUC-PEIP), a dipendenza della natura dell’intervento, i
progetti debbano comprendere:

 

                                          a)  i
piani di rilievo e i piani di progetto:

­     delle
piante di ogni piano, con le misure principali e la destinazione di ogni vano
(scala 1:50),

­     delle
sezioni di ogni corpo dell’edificio, da cui si possano dedurre le quote
dell’opera e quella dei singoli piani, nonché del terreno naturale circostante
(scala 1:50),

­     di tutte
le facciate dell’edificio e di quelle di eventuali edifici contigui (scala
1:50),

­     della
sistemazione esterna (scala 1:100).

                                                Le
rappresentazioni grafiche dovranno indicare con colore giallo le demolizioni,
con colore rosso i nuovi interventi e le nuove componenti e con colore viola
gli elementi che saranno rimossi e successivamente ricollocati nella loro sede
originaria;

                                          b)  il
rilievo fotografico completo dell’edificio (4 prospetti e interno di ogni
locale) e del suo paesaggio (unità paesaggistica di riferimento, art. 14
NAPUC-PEIP) che ne documenti lo stato al momento dell’inoltro della domanda di
costruzione;

                                          c)   una
relazione tecnica che descriva con precisione tutti gli interventi previsti, i
dettagli costruttivi e i materiali utilizzati, nonché la presenza di dettagli
particolari e di elementi di pregio originali da salvaguardare ed una
descrizione dell’unità paesaggistica di riferimento;

                                          d)  l’indicazione
del volume del materiale di scavo esuberante e delle demolizioni, e della loro
destinazione;

                                          e)  le
modalità di gestione dell’unità paesaggistica di riferimento al momento
dell’inoltro della domanda di costruzione;

                                          f)    una
proposta dell’istante per la gestione dell’unità paesaggistica di riferimento
dell’edificio.

 

                                         5.3.4

                                         Agli atti non vi è alcun
documento inerente i lavori intrapresi, in particolare la domanda di
costruzione con gli allegati richiesti dalla legge. Non è pertanto possibile
verificare in quale misura il ricorrente abbia dovuto sostenere costi imposti
dalla necessità di conformarsi alle norme di applicazione del PUC-PEIP e,
d’altra parte, quali di questi costi ulteriori non siano eventualmente stati
determinati dalla trasformazione del rustico da stalla a casa di vacanza.

 

                                         5.4.

                                         In
questa situazione, gli atti devono essere retrocessi all’Ufficio di tassazione.
Spetterà all’UT chiedere al contribuente tutti gli atti relativi alla
ristrutturazione del rustico (comprese la domanda di costruzione con tutti gli
allegati, la licenza edilizia, la documentazione fotografica ante e post
intervento, il rapporto di collaudo del 16.5.2023 con allegati, e tutti gli
altri documenti ritenuti necessari), invitandolo a voler comprovare il maggior
costo legato agli interventi di restauro legati alla preservazione del rustico
ed in particolare del tetto nella sua essenza.

 

 

                                   6.   Di conseguenza la
decisione su reclamo del 3.5.2023 è annullata e gli atti sono ritornati all’UT
per una nuova decisione, a seguito degli ulteriori accertamenti indicati. Non
vengono prelevate né tassa di giustizia, né spese giudiziarie. Al ricorrente,
avvocato che agisce in causa propria, non si riconoscono ripetibili (cfr. DTF
129 II 297 consid. 5).

 

 

 

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

 

 

dichiara e pronuncia

 

 

                                   1.   La decisione su reclamo del
3.5.2023 è annullata e gli atti sono rinviati all’UT per una nuova decisione, a
seguito degli ulteriori accertamenti indicati.

 

                                   2.   Non si prelevano né tassa
di giustizia né spese processuali. 

                                         Non vengono assegnate ripetibili.

 

                                   3.   Contro il presen           Copia
per conoscenza:

                                         -
municipio .

 

 

 

per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello

Il
presidente:                                                         La segretaria: