# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 39b3229b-cbe5-5abb-93c7-0848a1341d79
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2023-11-22
**Language:** de
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 22.11.2023 A-5607/2022
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-5607-2022_2023-11-22.pdf

## Full Text

B u n d e s v e r w a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b un a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b un a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b un a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 
    
 

 

 

  

 

 Abteilung I 

A-5607/2022 

 

 
 

  U r t e i l  v o m  2 2 .  N o v e m b e r  2 0 2 3  

Besetzung 
 Richterin Iris Widmer (Vorsitz), 

Richter Jürg Steiger, Richter Keita Mutombo, 

Gerichtsschreiberin Anna Begemann. 
 

 
 

Parteien 
 A._______ AG,  

(…),   

vertreten durch  

(…),  

 

Beschwerdeführerin,  

  
 

 
gegen 

 
 

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,  

Hauptabteilung Mehrwertsteuer,  

Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,    

Vorinstanz.  

  
 

 
 

Gegenstand 
 Mehrwertsteuer (1. Januar 2014 bis 31. Dezember 2015). 

 

 

 

A-5607/2022 

Seite 2 

Sachverhalt: 

A.  

Die A._______ AG mit Sitz in (Ort) (nachfolgend: Steuerpflichtige) be-

zweckt gemäss Auszug aus dem Handelsregister des Kantons (…) unter 

anderem (Zweck). Sie war vom (Datum) bis zum (Datum) im Register der 

Mehrwertsteuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung 

(nachfolgend: ESTV) eingetragen. Seit dem (Datum) gehört sie zur MWST-

Gruppe A._______ AG. 

B.  

B.a Im Jahr 2019 führte die ESTV eine Kontrolle der Steuerpflichtigen be-

treffend die Steuerperioden 2014 und 2015 (Zeitraum vom 1. Januar 2014 

bis 31. Dezember 2015) durch. 

B.b Im Anschluss an die Kontrolle überwies die Steuerpflichtige den Betrag 

von Fr. 3'000'000.– als Akontozahlung an die ESTV. Mit Schreiben vom 

15. Juli 2019 hielt sie ausdrücklich fest, dass die Bezahlung unter Vorbe-

halt erfolge. 

B.c Mit Einschätzungsmitteilung Nr. (…) (nachfolgend: EM) vom 14. Ja-

nuar 2020 machte die ESTV eine Steuerkorrektur zu ihren Gunsten in 

Höhe von insgesamt Fr. 367'075.– zzgl. Verzugszins ab dem 15. April 2015 

geltend. Gemäss Beiblatt beinhaltete die EM folgende Korrekturpositionen: 

Ziff. 1 «Steuersatzdifferenzen» in Höhe von Fr. 478’844.– (Ziff. 1.1 «Steu-

erbare Leistungen wie […]» in Höhe von Fr. 475'325.05 und Ziff. 1.2 «Un-

termieten […]» in Höhe von Fr. 3’518.95), Ziff. 2 «Vorsteuerabzüge – Kor-

rekturen» in Höhe von -19’957.–, Ziff. 3 «Bezugsteuer» in Höhe von Fr. 0.–

, Ziff. 4 «Vorsteuerkorrektur aufgrund gemischter Verwendung – Korrektur» 

in Höhe von Fr. -91'812.–. 

B.d Mit Schreiben vom 20. April 2020 zeigte sich die Steuerpflichtige nicht 

einverstanden mit einem Teil der gemäss Ziff. 1.1 des Beiblatts zur EM 

nachbelasteten Steuerkorrekturen (Besteuerung der Umsätze aus medizi-

nischen Massagen in den Kantonen Zürich und Bern [Umsätze in Zürich 

und Bern gemäss Korrekturlisten: 2014: Fr. 1'087'166.–; 2015: 

Fr. 2'175’296.–]). Bei den medizinischen Massagen in den Kantonen Zürich 

und Bern handle es sich um ausgenommene Heilbehandlungen gemäss 

Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die 

Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20). Überdies handle es sich um aus-

genommene Leistungen eines ambulanten Behandlungszentrums i.S.v. 

Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG i.V.m. Ziff. 5 der MWST-Branchen-Info Nr. 21, 

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Seite 3 

Gesundheitswesen (nachfolgend: MBI 21). Sie verlangte eine ausführlich 

begründete Verfügung. 

B.e Mit E-Mail vom 18. Mai 2021 und vom 21. Juni 2021 forderte die ESTV 

die Steuerpflichtige auf, weitere Unterlagen einzureichen. Mit Schreiben 

vom 9. Juni 2021 und 9. Juli 2021 sowie mit E-Mail vom 19. August 2021 

kam die Steuerpflichtige dieser Aufforderung nach. 

C.  

C.a Mit Verfügung vom 27. August 2021 hielt die ESTV fest, dass mit Be-

zug auf die Standorte der Steuerpflichtigen im Kanton Zürich, für welche 

eine Institutsbewilligung des Kantons vorliege, mit Bezug auf den Standort 

(Standort B._______) sowie mit Bezug auf sämtliche Standorte im Kanton 

Bern die Voraussetzungen für ein ambulantes Behandlungszentrum erfüllt 

seien. Die betreffenden Standorte würden demnach aus mehrwertsteuerli-

cher Sicht als Erbringer von Heilbehandlungen i.S.v. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 

MWSTG gelten. Da die in diesen Behandlungszentren durchgeführten me-

dizinischen Massagen auch unter Aufsicht und Verantwortung eines Ange-

hörigen eines Heil- und Pflegeberufs (der über eine Berufsausübungsbe-

willigung verfügt) durchgeführt wurden bzw. würden, seien die von der 

Steuerpflichtigen in den genannten Behandlungszentren erzielten Entgelte 

als von der Steuer ausgenommene Leistung i.S.v. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 

MWSTG zu qualifizieren. An den diesbezüglichen Nachbelastungen in 

Höhe von insgesamt Fr. 81'344.35 unter Ziff. 1 («Steuerbare Leistungen 

wie») des Beiblatts zur EM sowie an den damit zusammenhängenden 

Steuerkorrekturen unter Ziff. 4 («Vorsteuerkorrektur aufgrund gemischter 

Verwendung – Korrektur») des Beiblatts in Höhe von insgesamt 

Fr. 12'156.– könne daher nicht festgehalten werden. 

Betreffend die Satellitenstandorte des Standorts (Standort B._______), na-

mentlich (Satellitenstandorte des Standorts B._______) seien die Voraus-

setzungen zur Qualifikation als ambulantes Behandlungszentrum hinge-

gen nicht erfüllt (es sei keine als Erbringerin von Heilbehandlungen aner-

kannte Person zu 100% anwesend). Die betreffenden Standorte würden 

daher aus mehrwertsteuerlicher Sicht nicht als Erbringer von Heilbehand-

lungen i.S.v. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG qualifizieren. Da die medizini-

schen Massagen an diesen Standorten auch nicht von einer Person durch-

geführt worden seien, welche gemäss Ziff. 2 der MBI 21 als Erbringerin von 

Heilbehandlungen anerkannt ist bzw. war, unterlägen sämtliche an den Sa-

tellitenstandorten erbrachten medizinischen Massagen der Mehrwert-

steuer. Die diesbezüglichen Nachbelastungen unter Ziff. 1 

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Seite 4 

(«Steuersatzdifferenzen») des Beiblatts zur EM in Höhe von insgesamt 

Fr. 160'319.45 und die damit zusammenhängenden Steuerkorrekturen un-

ter Ziff. 4 («Vorsteuerkorrektur aufgrund gemischter Verwendung – Korrek-

tur») des Beiblatts seien zu Recht erfolgt.  

Die ESTV setzte die Steuerforderung gegenüber der Steuerpflichtigen be-

treffend die Steuerperioden 2014 und 2015 neu fest, woraus sich eine 

Steuerkorrektur zu Gunsten der ESTV in Höhe von Fr. 297'886.– ergab. 

Die Steuerpflichtige schulde der ESTV eine Steuernachforderung in glei-

cher Höhe zzgl. 4% Verzugszins ab 15. April 2015 (mittlerer Verfall; für die 

Zeit vom 20. März 2020 bis 31. Dezember 2020 betrage der Zinssatz 0%) 

(Ziff. 2 des Dispositivs). Die Vorauszahlung in Höhe von Fr. 3'000'000.– 

werde an die Forderung angerechnet und ein allfälliger Überschuss nach 

Rechtskraft der Verfügung mit offenen Forderungen verrechnet oder aus-

bezahlt (Ziff. 3 und 4 des Dispositivs). 

C.b Mit Schreiben vom 29. September 2021 erhob die Steuerpflichtige Ein-

sprache gegen die Verfügung vom 27. August 2021. Sie beantragte, es sei 

festzustellen, dass die ihr zufliessenden Erträge aus medizinischen Mas-

sagen am Standort (Standort B._______) und dessen vier Satellitenstand-

orten von der Steuer ausgenommen seien; die Verfügung vom 27. August 

2021 sei entsprechend zu korrigieren und die Steuerforderung für die Jahre 

2014 und 2015 sei um Fr. 135'257.– zu ihren Gunsten zu reduzieren (Re-

duktion der geschuldeten Umsatzsteuer um Fr. 77'793.– [2014] und 

Fr. 82'526.– [2015], Korrektur des Vorsteuerabzugs um Fr. 12'772.– [2014] 

und Fr. 12'291.– [2015]). 

C.c Mit Einspracheentscheid vom 3. November 2022 wies die ESTV die 

Einsprache der Steuerpflichtigen vollumfänglich ab. 

D.  

Mit Eingabe vom 5. Dezember 2022 erhebt die Steuerpflichtige (nachfol-

gend: Beschwerdeführerin) Beschwerde gegen den Einspracheentscheid 

vom 3. November 2022 beim Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragt, 

der Einspracheentscheid der ESTV (nachfolgend auch: Vorinstanz) vom 

3. November 2022 sei aufzuheben und es sei festzustellen, dass die ihr 

zufliessenden Erträge aus medizinischen Massagen am Standort (Standort 

B._______) und an dessen vier Satellitenstandorten von der Steuer aus-

genommen seien. Zudem sei «der Einspracheentscheid der ESTV vom 

3. November 2022 betreffend Mehrwertsteuer (1. Januar 2014 bis 31. De-

zember 2015) um Fr. 135'257.– zu ihren Gunsten zu reduzieren» und 

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demzufolge sei ihr für die unter Vorbehalt bezahlte Steuer eine Gutschrift 

zuzüglich bereits bezahlter Verzugszinsen inkl. Vergütungszins auszustel-

len; alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der «Be-

schwerdegegnerin». 

E.  

Mit Vernehmlassung vom 26. Januar 2023 beantragt die Vorinstanz, die 

Beschwerde sei unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdeführerin abzu-

weisen. 

Auf die detaillierten Vorbringen der Verfahrensparteien wird – soweit dies 

für den Entscheid wesentlich ist – im Rahmen der nachfolgenden Erwä-

gungen eingegangen. 

 

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 

1.  

1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun-

desverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwal-

tungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesge-

setzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, 

SR 172.021), sofern in sachlicher Hinsicht keine Ausnahme nach Art. 32 

VGG vorliegt und es sich bei der Vorinstanz um eine Behörde im Sinne von 

Art. 33 VGG handelt. Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt. Das 

Bundesverwaltungsgericht ist zur Behandlung von Beschwerden gegen 

Einspracheentscheide der ESTV auf dem Gebiet der Mehrwertsteuern 

sachlich und funktionell zuständig. Das Verfahren vor dem Bundesverwal-

tungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes 

bestimmt (Art. 37 VGG). 

1.2  

1.2.1 Gemäss Art. 25 Abs. 2 VwVG ist einem Begehren um Erlass einer 

Feststellungsverfügung zu entsprechen, wenn der Gesuchsteller oder die 

Gesuchstellerin ein entsprechendes schutzwürdiges Interesse nachweist. 

Der Anspruch auf Erlass einer Feststellungsverfügung ist dabei subsidiär 

gegenüber rechtsgestaltenden Verfügungen (BGE 142 V 2 E. 1.1; 137 II 

199 E. 6.5; 126 II 300 E. 2c; BVGE 2010/12 E. 2.3). 

1.2.2 Vorliegend beantragt die Beschwerdeführerin unter anderem, der  

vorinstanzliche Entscheid sei aufzuheben und es sei festzustellen, dass die 

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Seite 6 

ihr zufliessenden Erträge aus medizinischen Massagen am Standort 

(Standort B._______) und an dessen vier Satellitenstandorten von der 

Steuer ausgenommen seien (vgl. Sachverhalt Bst. D). Das Feststellungs-

begehren ist dabei inhaltlich bereits vom negativen Leistungsbegehren, 

nämlich dem Antrag auf Aufhebung des Einspracheentscheids vom 3. No-

vember 2022 umfasst und es kommt ihm insofern keine eigenständige Be-

deutung zu. Mangels eines Feststellungsinteresses ist auf das Feststel-

lungsbegehren nicht einzutreten. 

1.3 Die Beschwerdeführerin ist grundsätzlich zur Beschwerdeführung be-

rechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG). Insoweit die Beschwerdeführerin jedoch 

den Einspracheentscheid vom 3. November 2022 mit Bezug auf die steu-

erliche Behandlung der ihr zufliessenden Erträge aus medizinischen Mas-

sagen am Standort (Standort B._______) anfechten will, fehlt es ihr an ei-

nem schutzwürdigen Interesse (Art. 48 Abs. 1 Bst. c VwVG). Die Vor- 

instanz hat im Einspracheentscheid vom 3. November 2022 nämlich fest-

gehalten, dass die am Standort (Standort B._______) selbst durchgeführ-

ten medizinischen Massagen als Entgelte für eine von der Steuer ausge-

nommene Leistung i.S.v. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG qualifizieren, was 

auch rechnerisch berücksichtigt wurde (vgl. Einspracheentscheid 

Ziff. I.1.2). Dies wird auch von der Beschwerdeführerin anerkannt (Be-

schwerde, Ziff. IV.B.1 und IV.B.7). In diesem Umfang ist die Beschwerde-

führerin demnach nicht beschwert. Mangels eines schutzwürdigen Interes-

ses ist diesbezüglich nicht auf die Beschwerde einzutreten. 

1.4 Auf die im Übrigen frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde 

ist – unter Vorbehalt des in E. 1.2.2 und 1.3 Ausgeführten – einzutreten. 

1.5 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in 

vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Ver-

letzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen Fest-

stellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Unangemessenheit 

rügen (Art. 49 VwVG). 

1.6  

1.6.1 Die vorliegend zu beurteilende Sache betrifft die Steuerperioden 

2014 und 2015. Somit ist in casu das MWSTG mitsamt der zugehörigen 

Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV, 

SR 641.201) in den in den Jahren 2014 bis 2015 gültig gewesenen Fas-

sungen massgebend. Darauf wird nachfolgend – wo nicht anders vermerkt 

– referenziert. 

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Seite 7 

1.6.2 Soweit im Folgenden auf die Rechtsprechung zum früheren Bundes-

gesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG, 

AS 2000 1300) verwiesen wird, liegt der Grund darin, dass diese im vorlie-

genden Fall – da die gesetzlichen Vorschriften, soweit hier interessierend, 

inhaltlich nicht geändert wurden – auch für das MWSTG übernommen wer-

den kann. 

2.  

2.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System 

der Nettoallphasensteuer (auch als Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug 

bzw. Mehrwertsteuer bezeichnet [vgl. Art. 130 der Bundesverfassung der 

Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101] und 

Art. 1 Abs. 1 MWSTG]). Der Mehrwertsteuer im Inland unterliegen die im 

Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leistun-

gen; sie sind steuerbar, soweit das MWSTG keine Ausnahme vorsieht 

(Steuerobjekt; Art. 18 Abs. 1 MWSTG). 

2.2  

2.2.1 In Art. 21 Abs. 2 MWSTG sind als (objektive) Steuerausnahmen sog. 

«unechte» Steuerbefreiungen statuiert. Auf solchen Leistungen ist zwar 

keine Steuer abzuliefern. Jedoch bleibt derjenige, welcher die Leistung 

erbringt, infolge der fehlenden Vorsteuerabzugsmöglichkeit mit der Steuer 

auf den Eingangsleistungen auf dem entsprechenden Umsatz belastet 

oder er überwälzt diese verdeckt auf die Leistungsempfänger. Es wird 

aufgrund der Systemwidrigkeit dieser in Art. 21 MWSTG genannten 

Steuerausnahmen davon ausgegangen, dass diese «eher restriktiv» bzw. 

zumindest nicht extensiv zu handhaben sind (BGE 138 II 251 E. 2.3.4; 124 

II 372 E. 6a; 124 II 193 E. 5e; vgl. auch BGE 140 II 495 E. 2.3.4 e contrario; 

Urteile des BGer 2C_299/2009 vom 26. Juni 2010 E. 3.4; 2C_506/2007 

vom 13. Februar 2008 E. 5). Primär sind die Ausnahmebestimmungen 

nach Art. 21 MWSTG (wie andere Rechtsnormen auch) aber weder 

extensiv noch restriktiv, sondern nach ihrem Sinn und Zweck «richtig» 

auszulegen (BGE 138 II 251 E. 2.3.3; BVGE 2016/23 E. 2.3.1; Urteile des 

BVGer A-3061/2018 vom 4. Juni 2019 E. 3.5.1; A-7514/2014 vom 

4. Februar 2016 E. 2.4.2; MICHAEL BEUSCH, in: Zweifel/Beusch/ 

Glauser/Robinson [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 

Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015 [nachfolgend: Kommentar 

zum MWSTG 2015], Auslegung N. 27 f.). Trotz Kritik an diesen 

(systemwidrigen) Ausnahmen wurden sie aus sozialpolitischen (worunter 

auch die Ausnahmen im Bereich der Medizin und der Kultur gehören) oder 

fiskalischen Gründen sowie aus Praktikabilitätsüberlegungen auch im 

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geltenden MWSTG beibehalten (Urteil des BVGer A-3061/2018 vom 

4. Juni 2019 E. 3.5.1; ANNE TISSOT BENEDETTO, Kommentar zum MWSTG 

2015, Art. 21 N. 1; Botschaft vom 25. Juni 2008 zur Vereinfachung der 

Mehrwertsteuer, BBl 2008 6885, 6963, Art. 21 MWSTG). 

2.2.2 Gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG sind von der Mehrwertsteuer 

ausgenommen (soweit hier interessierend) die von Ärzten und Ärztinnen, 

Physiotherapeuten und Physiotherapeutinnen oder Angehörigen ähnlicher 

Heil- und Pflegeberufe erbrachten Heilbehandlungen im Bereich der 

Humanmedizin, soweit die Leistungserbringer und Leistungserbringer-

innen über eine Berufsausübungsbewilligung verfügen. Der Bundesrat 

bestimmt die Einzelheiten. Dabei hat er gemäss Art. 21 Abs. 5 MWSTG 

das Gebot der Wettbewerbsneutralität zu beachten. 

2.2.2.1 Gemäss Art. 34 Abs. 1 MWSTV gelten als Heilbehandlungen die 

Feststellung und Behandlung von Krankheiten, Verletzungen und anderen 

Störungen der körperlichen und seelischen Gesundheit des Menschen so-

wie Tätigkeiten, die der Vorbeugung von Krankheiten und Gesundheitsstö-

rungen des Menschen dienen. Nicht als Heilbehandlungen gelten nament-

lich: Untersuchungen, Beratungen und Behandlungen, die lediglich der He-

bung des Wohlbefindens oder der Leistungsfähigkeit dienen oder lediglich 

aus ästhetischen Gründen vorgenommen werden, ausser die Untersu-

chung, Beratung oder Behandlung erfolge durch einen Arzt, eine Ärztin, 

einen Zahnarzt oder eine Zahnärztin, die im Inland zur Ausübung der ärzt-

lichen oder zahnärztlichen Tätigkeit berechtigt sind (Art. 34 Abs. 3 Bst. a 

MWSTV). 

2.2.2.2 Gemäss Art. 35 Abs. 2 Bst. k MWSTV gelten namentlich medizini-

sche Masseure und Masseurinnen als Angehörige von Heil- und Pflegebe-

rufen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG. 

2.2.2.3 Ein Leistungserbringer oder eine Leistungserbringerin verfügt über 

eine Berufsausübungsbewilligung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 

MWSTG, wenn er oder sie im Besitz der nach kantonalem Recht 

erforderlichen Bewilligung zur selbstständigen Berufsausübung ist (Art. 35 

Abs. 1 Bst. a MWSTV) oder zur Ausübung der Heilbehandlung nach der 

kantonalen Gesetzgebung zugelassen ist (Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV). 

Mit Blick auf die Zielsetzung des Gesetzgebers, nur die einen staatlich 

anerkannten Heilberuf ausübenden Leistungserbringer von der Ausnahme 

profitieren zu lassen, kann nach konstanter Rechtsprechung dabei unter 

der Zulassung zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen 

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Gesetzgebung nur eine positive Genehmigung verstanden werden, nicht 

aber ein blosses Dulden. Auch ein bewusster Verzicht des kantonalen 

Gesetzgebers auf eine entsprechende Regelung genügt 

rechtsprechungsgemäss nicht für die Anwendbarkeit der 

Steuerausnahmevorschrift (zum MWSTG: Urteile des BVGer A-3053/2021, 

A-3055/2021 vom 30. November 2022 E. 2.2.2.2 [teilweise bestätigt durch 

das BGer mit Urteil 9C_87/2023 vom 24. August 2023 {zur Publikation 

vorgesehen}]; A-389/2017 vom 13. September 2017 E. 2.3.2.2; zum 

aMWSTG: Urteil des BGer 2A.331/2005 vom 9. Mai 2006 E. 3.1). In der 

Rechtsprechung wird in diesem Zusammenhang zudem ausgeführt, dass 

ein Dokument, welches bestätige, dass ein Beruf ohne Bewilligung 

ausgeübt werden könne, nicht als positive Genehmigung im 

massgebenden Sinne zu qualifizieren sei (Urteile des BVGer A-389/2017 

vom 13. September 2017 E. 2.3.2.2; A-7514/2014 vom 4. Februar 2016 

E. 2.4.7). Hingegen genügt eine Grundlage im kantonalen Recht, wonach 

die Ausübung der Heilbehandlung ausdrücklich zugelassen ist (Urteil des 

BGer 2C_476/2017 vom 21. August 2018 E. 4.4 und 4.9; vgl. zum Ganzen: 

Urteil des BVGer A-6966/2018 vom 24. Oktober 2019 E. 2.3.2.2). 

2.2.3 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass von der Steuer ausgenom-

mene Heilbehandlungen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG in Ver-

bindung mit Art. 34 f. MWSTV vorliegen, wenn kumulativ die folgenden drei 

Voraussetzungen erfüllt sind (vgl. zum MWSTG: Urteile des BVGer  

A-3053/2021, A-3055/2021 vom 30. November 2022 [teilweise bestätigt 

durch das BGer mit Urteil 9C_87/2023 vom 24. August 2023 {zur Publika-

tion vorgesehen}] E. 2.2.4; A-6966/2018 vom 24. Oktober 2019 E. 2.3.4; 

zum aMWSTG: Urteil des BGer 2A.331/2005 vom 9. Mai 2006 E. 2.3): 

- Die Tätigkeit muss von einem unter Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG fal-

lenden Leistungserbringer ausgeführt werden; 

- der Leistungserbringer muss über die nach dem kantonalen Recht er-

forderliche Bewilligung zur selbstständigen Berufsausübung verfügen 

oder zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetz-

gebung zugelassen sein; 

- es muss eine Heilbehandlung im Sinne der Gesetzgebung ausgeführt 

werden. 

2.2.4 Der Gesetzgeber hat aus sozialpolitischen Gründen nur gewisse Um-

sätze im Gesundheitswesen ausgenommen, wobei dabei die 

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Seite 10 

Abgrenzungsschwierigkeiten zwischen steuerbaren und ausgenommenen 

Leistungen bewusst in Kauf genommen wurden. Diese Abgrenzungs-

schwierigkeiten zeigten sich bereits in der ursprünglichen Ratsdebatte (zu 

Art. 18 Ziff. 3 aMWSTG, welcher lediglich mit redaktionellen Änderungen 

in den Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG überführt worden ist). Dabei wurde 

das Abstellen auf die kantonalen Berufsausübungsbewilligungen insbe-

sondere mit dem Hinweis auf Abgrenzungsschwierigkeiten zwischen ärzt-

lichen und nicht ärztlichen Leistungen im Rahmen von MWST-Kontrollen 

gerechtfertigt. Zudem wurde ins Feld geführt, dass die Regelung den ein-

zelnen Kantonen überlassen werden solle, weil das Gesundheitswesen 

Sache der Kantone sei und nicht mittels des Mehrwertsteuergesetzes ein 

Entzug von Kompetenzen erfolgen solle (siehe zum Ganzen: Urteile des 

BVGer A-3053/2021, A-3055/2021 vom 30. November 2022 [teilweise be-

stätigt durch das BGer mit Urteil 9C_87/2023 {zur Publikation vorgesehen}] 

E. 2.2.5; A-389/2017 vom 13. September 2017 E. 2.3.5). 

Mit der Problematik, dass das Abstellen auf kantonale Regelungen betref-

fend Berufsausübungsbewilligungen zu Ungleichbehandlungen und Steu-

erverzerrungen führen kann, da dieselbe Leistung durch Leistungserbrin-

ger mit gleicher Berufsausbildung und derselben Qualifikation – je nach 

kantonaler Gesetzgebung – einmal der Steuer untersteht bzw. von ihr aus-

genommen ist, haben sich sowohl die Eidgenössische Steuerrekurskom-

mission (SRK; Entscheid der SRK 2003-126 vom 19. April 2005 E. 3b/bb 

[zum aMWSTG; bestätigt durch das BGer mit Urteil 2A.331/2005 vom 

9. Mai 2006]) als auch das Bundesverwaltungsgericht ([ebenfalls zum 

aMWSTG] Urteil des BVGer A-5113/2009 vom 16. Dezember 2009 

E. 4.3.1) bereits ausführlich auseinandergesetzt. Dabei wurde darauf hin-

gewiesen, dass mit dem Abstellen auf eine kantonale Regelung das Prinzip 

der einheitlichen Anwendung der Mehrwertsteuer auf dem Gebiet der ge-

samten Schweiz eine Schwächung erfahre, weil jede kantonale Regelung 

ihre spezifischen Besonderheiten habe. Da jedoch das Erfordernis einer 

Berufsausübungsbewilligung im Bundesgesetz selbst enthalten sei, womit 

eine potentielle Ungleichbehandlung zumindest bewusst in Kauf genom-

men werde, habe das Bundesverwaltungsgericht gemäss dem Anwen-

dungsgebot von Art. 190 BV keine Möglichkeit, die Norm aufzuheben oder 

ihr die Anwendung zu versagen (siehe zum Ganzen: Urteil des BVGer  

A-6966/2018 vom 24. Oktober 2019 E. 2.3.5). Im Urteil 9C_87/2023 vom 

24. August 2023 hat das Bundesgericht dies bestätigt und [mit Bezug auf 

das MWSTG] überdies festgehalten, dass die fragliche Regelung nicht of-

fensichtlich Grundrechte verletze (Urteil des BGer 9C_87/2023 vom 

24. August 2023 [zur Publikation vorgesehen] E. 5.2 in fine). 

A-5607/2022 

Seite 11 

2.2.5  

2.2.5.1 Zum Begriff der medizinischen Masseure und Masseurinnen wurde 

in Ziff. 2.11 MBI 21 – in der am 6. Juli 2013 publizierten, im streitbetroffe-

nen Zeitraum geltenden Fassung – Folgendes ausgeführt: 

«Als Erbringer von Heilbehandlungen gelten medizinische Masseure und Mas-
seurinnen, die im Besitz der nach kantonalem Recht erforderlichen Bewilligung 
zur selbstständigen Berufsausübung als medizinischer Masseur oder medizini-
sche Masseurin oder zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen 
Gesetzgebung zugelassen sind (Art. 35 Abs. 1 Bst. a und b MWSTV). 
 
Einer kantonalen Berufsausübungsbewilligung gleichgestellt ist eine Bestäti-
gung des Kantons, dass die betreffende Person zur Ausübung von Heilbehand-
lungen an kranken oder verletzten Personen berechtigt und zur Berufsaus-
übung zugelassen ist. Ein Dokument, das bestätigt, dass der Beruf ohne Be-
willigung ausgeübt werden kann, gilt nicht als Bestätigung im vorgenannten 
Sinn.» 

Die am 9. Mai 2023 publizierte Fassung ist – soweit vorliegend interessie-

rend – gleichlautend (Ziff. 2.1.11 umfasst den ersten Absatz und den letz-

ten Satz des zweiten Absatzes und Ziff. 1.5.2 [Erster Satz] erfasst den üb-

rigen Teil des zweiten Absatzes).  

2.2.5.2 Die Kategorie des «ambulanten Behandlungszentrums» fand sich 

in der am 6. Juli 2013 publizierten Fassung in Ziff. 5. Diese hielt – soweit 

vorliegend interessierend – Folgendes fest: 

«5.1 Begriff und Voraussetzungen 

(…) 

Als Erbringer von Heilbehandlungen gelten ambulante Behandlungszentren, 

• in denen gewährleistet ist, dass eine oder mehrere als Erbringer von 
Heilbehandlungen gemäss Ziffer 2 [Angehörige von Heil- und Pflege-
berufen] anerkannte Personen zu 100 % anwesend sind; und 

• die im Besitz der kantonalen Institutsbewiligung sind, soweit eine sol-
che nach kantonalem Recht erforderlich ist. 

Erfüllt ein Zentrum diese Voraussetzungen nicht, sind sämtliche durch das 
Zentrum erbrachten Leistungen zum massgebenden Satz steuerbar, mit Aus-
nahme der Heilbehandlungen, die von einer Person durchgeführt werden, die 
gemäss Ziffer 2 als Erbringer von Heilbehandlungen anerkannt ist. Das Zent-
rum muss nachweisen können, dass die Behandlung von dieser Person er-
bracht wurde. (…) 

5.2 Von der Steuer ausgenommene Leistungen 

A-5607/2022 

Seite 12 

a. Heilbehandlungen (…), die unter Aufsicht und Verantwortung einer gemäss 
Ziffer 2 als Erbringerin von Heilbehandlungen anerkannten Person durchge-
führt und im Namen des Behandlungszentrums in Rechnung gestellt werden. 
(…)». 

2.2.6 Diese Ziffer (Ziff. 5 MBI 21 in der hier einschlägigen Fassung) wurde 

per 9. Mai 2023 im Rahmen einer Praxispräzisierung / erstmaligen Praxis-

festlegung infolge der Beurteilung neuer Sachverhalte geändert. Gemäss 

dieser Fassung (Ziff. 2.3 Ambulante Behandlungszentren [zuletzt abgeru-

fen am 31. Oktober 2023]) gilt – soweit von der vorher geltenden Fassung 

abweichend und hier interessierend – Folgendes: 

«2.3.1 Begriff und Voraussetzungen 

 (…) 

Als Erbringer von Heilbehandlungen gelten ambulante Behandlungszentren,  

• in denen die Heilbehandlungen erbringende Person oder erbringenden 
Personen Angehörige von Heil- und Pflegeberufen nach Ziffer 2.1 sind 
oder die Heilbehandlungen unter der Verantwortung von Angehörigen 
von Heil- und Pflegeberufen gemäss Ziffer 2.1 erbringen. 

Werden vom selben Betreiber mehrere Einrichtungen betrie-
ben, muss in jeder Einrichtung ein Angehöriger eines Heil- und 
Pflegeberufes nach Ziffer 2.1 anwesend sein; 

• die im Besitz der kantonalen Institutsbewilligung sind, soweit eine sol-
che nach kantonalem Recht erforderlich ist.  

 
Ist nach kantonalem Recht keine Bewilligung für die Eröffnung 
oder den Betrieb des ambulanten Behandlungszentrums erfor-
derlich, z.B. weil es ausreicht, wenn der Leiter des Zentrums 
eine Berufsausübungsbewilligung besitzt, muss nur die erste 
Voraussetzung erfüllt sein. (…) 

2.3.2 Leistungen von ambulanten Behandlungszentren 
2.3.2.1 Von der Steuer ausgenommene Leistungen 

a. Heilbehandlungen (…), die unter Aufsicht und Verantwortung einer gemäss 
Ziff. 2.1 als Erbringerin von Heilbehandlungen anerkannten Person durchge-
führt werden. Von der Steuer ausgenommen sind nur Heilbehandlungen, die 
nach der kantonalen Gesetzgebung zugelassen und in der kantonalen Bewilli-
gung (falls vorhanden) aufgeführt sind. (…) 

Heilbehandlungen ausserhalb der Einrichtung (z.B. in einem Fitnesscenter) 
sind nur dann von der Steuer ausgenommen, wenn der Leistungserbringer ein 
Angehöriger eines Heil- oder Pflegeberufes nach Ziff. 2.1 und im Besitz einer 
kantonalen Berufsausübungsbewilligung oder nach kantonalem Recht zur Er-
bringung von Heilbehandlungen berechtigt ist. Sind diese Voraussetzungen 

https://www.gate.estv.admin.ch/mwst-webpublikationen/public/MBI/21/1-1.3-1.3.1

A-5607/2022 

Seite 13 

nicht erfüllt, sind die Behandlungen steuerbar (Fehlen der verantwortlichen Per-
son im Sinne von Ziff. 2.3.1). (…)» 

2.3 Zu den MWST-Branchen-Infos der ESTV ist Folgendes festzuhalten: 

2.3.1 In Anwendung von Art. 65 Abs. 3 MWSTG ist die ESTV gehalten, alle 

Praxisfestlegungen, die nicht ausschliesslich verwaltungsinternen Charak-

ter haben, ohne zeitlichen Verzug zu veröffentlichen. Die von den Verwal-

tungsbehörden veröffentlichten Broschüren, Kreisschreiben und Merkblät-

ter – einschliesslich der MWST-Branchen-Infos – stellen Verwaltungsver-

ordnungen dar, das heisst generelle Dienstanweisungen, die sich an nach-

geordnete Behörden oder steuerpflichtige Personen wenden und worin die 

Verwaltungen ihre Sichtweise der Gesetzesauslegung darlegen. Sie statu-

ieren keine neuen Rechte und Pflichten für Private, sondern dienen der 

Sicherstellung einer einheitlichen, gleichmässigen und sachrichtigen Pra-

xis des Gesetzesvollzugs (BGE 146 I 105 E. 4.1; BVGE 2010/33 E. 3.3.1; 

Urteil des BVGer A-623/2021 vom 4. Februar 2022 E. 2.11.1; BEATRICE 

BLUM, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.], MWSTG-Kommentar, Schweizeri-

sches Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2. Aufl. 2019, Art. 65 

N. 9 f.). 

Die Verwaltungsverordnungen bzw. Praxisfestlegungen sind für die als ei-

gentliche Adressaten figurierenden Verwaltungsbehörden verbindlich, 

wenn sie nicht klarerweise einen verfassungs- oder gesetzeswidrigen In-

halt aufweisen (Urteile des BVGer A-2094/2022 vom 22. November 2022 

E. 1.5.1; A-5601/2019 vom 6. Mai 2020 E. 1.7.1). 

2.3.2 Nicht verbindlich sind Verwaltungsverordnungen dagegen für die 

Justizbehörden, deren Aufgabe es ist, die Einhaltung von Verfassung und 

Gesetz im Einzelfall zu überprüfen (vgl. BGE 145 II 2 E. 4.3; Urteil des 

BVGer A-623/2021 vom 4. Februar 2022 E. 2.11.2). Die Gerichtsbehörden 

sollen Verwaltungsverordnungen bei ihrer Entscheidung allerdings mitbe-

rücksichtigen, sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht 

werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen dar-

stellen. Dies gilt umso mehr, als es nicht Aufgabe der Gerichte ist, als 

Zweitinterpreten des der Verwaltungsverordnung zugrundeliegenden Er-

lasses eigene Zweckmässigkeitsüberlegungen an die Stelle des Vollzugs-

konzepts der zuständigen Behörde zu setzen (vgl. BGE 146 II 359 E. 5.3; 

146 I 105 E. 4.1; 141 V 139 E. 6.3.1; BVGE 2010/33 E. 3.3.1; 2007/41 

E. 3.3). Von selbst versteht sich angesichts der herausragenden Bedeu-

tung, welche dem Legalitätsprinzip im Schweizer Steuerrecht zukommt, 

dass eine Verwaltungsverordnung oder gar eine blosse nicht schriftlich 

A-5607/2022 

Seite 14 

festgehaltene Praxis unter keinen Umständen alleinige Grundlage für die 

wie auch immer ausgestaltete steuerliche Erfassung eines Sachverhalts 

darstellen kann (vgl. BGE 131 II 1 E. 4.1; BVGE 2010/33 E. 3.3; 2007/41 

E. 4.1; Urteil des BVGer A-2094/2022 vom 22. November 2022 E. 1.5.2). 

3.  

Das Gesundheitsgesetz des Kantons Zürich vom 2. April 2007 (GesG/ZH, 

LS 810.1, in den hier relevanten Fassungen) regelt im 2. Teil «Die Berufe 

im Gesundheitswesen», 1. Abschnitt «Allgemeine Bestimmungen», die 

«Bewilligungs- und anzeigepflichtigen Berufstätigkeiten».  

3.1 § 3 GesG/ZH führt die Tätigkeiten auf, deren selbständige Berufsaus-

übung bewilligungspflichtig ist. Gemäss Abs. 1 dieser Bestimmung benötigt 

eine Bewilligung der Direktion [der für das Gesundheitswesen zuständigen 

Direktion des Regierungsrates], wer fachlich eigenverantwortlich sowie be-

rufsmässig oder im Einzelfall gegen Entgelt: a. Krankheiten, Verletzungen, 

sonstige gesundheitliche Beeinträchtigungen oder Schwangerschaften 

nach den Erkenntnissen der anerkannten Wissenschaften oder im Rah-

men der wissenschaftlichen Forschung feststellt oder behandelt, b. sich in 

einem Beruf betätigt, den die Krankenversicherungsgesetzgebung zur 

Gruppe der Leistungserbringer zählt, c. übertragbare, die Allgemeinheit ge-

fährdende Krankheiten feststellt oder behandelt, d. Verrichtungen zur Ver-

änderung der Empfängnis- und Zeugungsfähigkeit vornimmt, e. instrumen-

tale Eingriffe in den Körperöffnungen oder körperverletzend unter der Haut 

vornimmt: (…), f. Arzneimittel und Medizinprodukte in Verkehr bringt, deren 

Abgabe nach Bundesrecht bewilligungspflichtig ist, g. unter einem eidge-

nössisch anerkannten Diplom der Komplementärmedizin tätig wird. § 3 

Abs. 2 GesG/ZH ist vorliegend nicht einschlägig. 

Im 2. Abschnitt «Die bewilligungspflichtigen Berufe im Einzelnen» wird in 

§ 25 ff. GesG/ZH näher auf die Bewilligungspflicht zur selbständigen Aus-

übung von Medizinalberufen nach Bundesrecht (§ 25 GesG/ZH), zur Füh-

rung einer ärztlichen Privatapotheke (§ 25 a GesG/ZH), zur selbständigen 

Tätigkeit als Drogistin oder Drogist (§ 26 GesG/ZH), als Hebamme (§ 30 

GesG/ZH) und zur selbständigen zahnprothetischen Tätigkeit (§ 31 ff. 

GesG/ZH) eingegangen. Die Voraussetzungen für die Bewilligung zur Aus-

übung der weiteren nach § 3 bewilligungspflichtigen Berufe im Gesund-

heitswesen regelt der Regierungsrat durch Verordnung (§ 34 GesG/ZH). 

Gestützt darauf erliess der Regierungsrat die Verordnung über die nicht-

universitären Medizinalberufe vom 24. November 2010 (nuMedBV/ZH, 

LS 811.21). Gemäss § 2 nuMedBV/ZH ist die selbständige Ausübung 

A-5607/2022 

Seite 15 

folgender Berufe bewilligungspflichtig: Akupunkteurin und Akupunkteur 

(Bst. a), Dentalhygienikerin und Dentalhygieniker (Bst. b), Drogistin und 

Drogist (Bst. c), Ergotherapeutin und Ergotherapeut (Bst. d), Ernährungs-

beraterin und Ernährungsberater (Bst. e), Hebamme (Bst. f), Leiterin und 

Leiter eines medizinischen Labors (Bst. g), Logopädin und Logopäde 

(Bst. h), Optometristin und Optometrist (Bst. i), Pflegefachperson (Bst. j), 

Physiotherapeutin und Physiotherapeut (Bst. k), Podologin und Podologe 

(Bst. l) sowie Zahnprothetikerin und Zahnprothetiker (Bst. m). 

3.2 § 6 GesG/ZH regelt die Bewilligungspflicht für die Beschäftigung un-

selbstständig Tätiger. Gemäss § 6 Abs. 1 GesG/ZH bedarf einer Bewilli-

gung der Gesundheitsdirektion, wer eine Person beschäftigen will, die un-

ter seiner fachlichen Verantwortung Tätigkeiten gemäss § 3 vornehmen 

soll. Der Regierungsrat kann die Beschäftigung unselbstständig Tätiger in 

bestimmten Berufen von der Bewilligungspflicht ausnehmen (§ 6 Abs. 2 

GesG/ZH). Gemäss § 7 Abs. 1 nuMedBV/ZH ist die Beschäftigung un-

selbstständig tätiger nichtuniversitärer Medizinalpersonen nicht bewilli-

gungspflichtig. 

4.  

4.1 Im vorliegenden Fall ist streitig, ob die von der Beschwerdeführerin er-

zielten Umsätze aus an den Satellitenstandorten des Standorts (Standort 

B._______) durchgeführten medizinischen Massagen als Entgelte für eine 

von der Steuer ausgenommene Leistung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 

MWSTG qualifizieren.  

Unbestritten ist, dass es sich bei den streitbetroffenen, von der Beschwer-

deführerin durchgeführten medizinischen Massagen um Heilbehandlungen 

im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG i.V.m. Art. 34 MWSTV handelt 

(vgl. Einspracheentscheid, Ziff. II.3).  

Umstritten und vorliegend zu prüfen ist, ob  

1) die an den Satellitenstandorten des Standorts (Standort B._______) 

durchgeführten Heilbehandlungen von der Steuer ausgenommen sind, 

weil sie von Leistungserbringer (den medizinischen Masseurinnen und 

Masseuren) durchgeführt wurden, die über eine Berufsausübungsbe-

willigung i.S.v. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG verfügen (nachfolgend 

E. 5); oder 

2) die an den Satellitenstandorten des Standorts (Standort B._______) 

durchgeführten Heilbehandlungen von der Steuer ausgenommen sind, 

A-5607/2022 

Seite 16 

weil die Satellitenstandorte als «ambulante Behandlungszentren» 

selbst als Erbringer von Heilbehandlungen i.S.v. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 

MWSTG qualifizieren und die übrigen Voraussetzungen dafür erfüllt 

sind (nachfolgend E. 6). 

5.  

5.1  

5.1.1 Medizinische Masseure und Masseurinnen gelten als Angehörige 

von Heil- und Pflegeberufen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG 

(vgl. E. 2.2.2.2). Sie verfügen über eine Berufsausübungsbewilligung im 

Sinne dieser Bestimmung, wenn sie entweder im Besitz der nach kantona-

lem Recht erforderlichen Bewilligung zur selbstständigen Berufsausübung 

(Art. 35 Abs. 1 Bst. a MWSTV) oder zur Ausübung der Heilbehandlung 

nach der kantonalen Gesetzgebung zugelassen sind (Art. 35 Abs. 1 Bst. b 

MWSTV; vgl. E. 2.2.2.3). 

5.1.2 Den Akten lassen sich keine Hinweise entnehmen, wonach die in den 

streitbetroffenen Satellitenstandorten im relevanten Zeitraum tätig gewese-

nen medizinischen Masseure und Masseurinnen über eine kantonale Be-

willigung im Sinne von Art. 35 Abs. 1 Bst. a MWSTV verfügt hätten. Dies 

wird von der Beschwerdeführerin auch nicht geltend gemacht. Eine solche 

Bewilligung ist gemäss dem anwendbaren kantonalen Recht für den Beruf 

der medizinischen Masseure und Masseurinnen auch nicht erforderlich 

(vgl. nachfolgend E. 5.4.2). 

5.2 Die Beschwerdeführerin vertritt dagegen die Auffassung, die betreffen-

den medizinischen Masseure und Masseurinnen seien im Sinne von 

Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV zur Ausübung der Heilbehandlung nach der 

kantonalen Gesetzgebung zugelassen und daher als Erbringer von Heilbe-

handlungen anzuerkennen. Dies ergebe sich aus § 7 nuMedBV/ZH und 

der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (Beschwerde, Ziff. IV.B.5). 

5.3 Gemäss der Vorinstanz verfügten die betreffenden medizinischen 

Masseure und Masseurinnen über keine Zulassung zur Ausübung der Heil-

behandlung nach kantonalem Recht i.S.v. Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV. 

Der Beruf des medizinischen Masseurs bzw. der medizinischen Masseurin 

figuriere weder im Gesundheitsgesetz des Kantons Zürich noch in der da-

rauf basierenden Verordnung des Regierungsrats unter den jeweils einzeln 

genannten bewilligungspflichtigen Berufen. Für diese Berufsgruppe sei 

auch keine ausdrückliche Zulassung normiert. Vielmehr werde auf kanto-

nalgesetzlicher Stufe (lediglich) geduldet, dass Personen als medizinische 

A-5607/2022 

Seite 17 

Masseurinnen bzw. Masseure arbeiteten, was die Tatbestandsvoraus- 

setzungen von Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV klar nicht erfülle. 

5.4  

5.4.1 Rechtsprechungsgemäss kann unter der Zulassung zur Ausübung 

der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung gemäss Art. 35 

Abs. 1 Bst. b MWSTV nur eine positive Genehmigung verstanden werden, 

nicht aber ein blosses Dulden. Auch ein bewusster Verzicht des kantonalen 

Gesetzgebers auf eine entsprechende Regelung genügt rechtsprechungs-

gemäss nicht für die Anwendbarkeit der Steuerausnahmevorschrift. Genü-

gend ist lediglich eine Grundlage im kantonalen Recht, wonach die Aus-

übung der Heilbehandlung ausdrücklich zugelassen ist (vgl. E. 2.2.2.3). 

5.4.2 Wie die Vorinstanz zutreffend festhält, ist mit Bezug auf den Beruf der 

medizinischen Masseurinnen und Masseure weder im Gesundheitsgesetz 

des Kantons Zürich noch in der dazugehörenden Verordnung eine Bewilli-

gungspflicht vorgesehen. Der Beruf figuriert weder unter den in § 25-33 

GesG/ZH genannten bewilligungspflichtigen Berufen, noch in der Auflis-

tung bewilligungspflichtiger nichtuniversitärer Medizinalberufe in § 2  

nuMedBV/ZH (vgl. E. 3.1). Die Durchführung von medizinischen Massagen 

ist demnach gemäss § 3 Abs. 1 GesG/ZH i.V.m. § 2 nuMedBV/ZH (e 

contrario) nicht bewilligungspflichtig (vgl. mit Bezug auf die vergleichbare 

Situation von nichtinvasiven Tätigkeiten im Bereich der nichtärztlichen Al-

ternativ- und Komplementärmedizin: Urteil des BVGer A-3053/2021,  

A-3055/2021 vom 30. November 2022 E. 3.5.2 [teilweise bestätigt durch 

Urteil des BGer 9C_87/2023 vom 24. August 2023 {zur Publikation vorge-

sehen}]). Im Gegenzug lässt sich der kantonalen Gesetzgebung aber auch 

keine ausdrückliche Zulassung für diese Berufsgruppe entnehmen. Medi-

zinische Masseure und Masseurinnen werden im GesG/ZH und in der  

nuMedBV/ZH nicht namentlich erwähnt. 

5.4.3 Insoweit die Beschwerdeführerin in § 7 nuMedBV/ZH eine ausdrück-

liche Zulassung der durch medizinische Masseure und Masseurinnen 

durchgeführten Heilbehandlungen erkennen will, kann ihr nicht gefolgt wer-

den. Zum einen regelt § 7 nuMedBV/ZH – wie die Vorinstanz zutreffend er-

kennt – die Beschäftigung unselbständig tätiger nichtuniversitärer Medizi-

nalpersonen und nicht die Berufsausübung als solche. Eine ausdrückliche 

Zulassung der Berufsausübung von medizinischen Masseuren und Mas-

seurinnen kann darin bereits aus diesem Grund nicht erkannt werden. Zum 

anderen ergibt sich aus dem Zusammenhang von § 7 Abs. 1 nuMedBV/ZH 

mit der Delegationsnorm § 6 Abs. 2 GesG/ZH, dass Berufe, deren 

A-5607/2022 

Seite 18 

selbstständige Berufsausübung gar nicht bewilligungspflichtig ist, von § 7 

nuMedBV/ZH nicht erfasst sind. Einer Bewilligung bedarf die Beschäfti-

gung unselbstständig Tätiger gemäss § 6 Abs. 1 GesG/ZH nur dann, wenn 

die unselbstständig tätige Person unter fachlicher Verantwortung Tätigkei-

ten gemäss § 3, d.h. bewilligungspflichtige Tätigkeiten, vornehmen soll 

(vgl. E. 3.1). Von dieser Bewilligungspflicht kann der Regierungsrat kraft 

der in § 6 Abs. 2 GesG/ZH verankerten Delegation die Beschäftigung un-

selbstständig Tätiger in bestimmten Berufen ausnehmen, was er mit § 7 

Abs. 1 nuMedBV/ZH mit Bezug auf die Beschäftigung unselbstständig tä-

tiger nichtuniversitärer Medizinalpersonen getan hat. Da jedoch für den Be-

ruf der medizinischen Masseure und Masseurinnen unbestrittenermassen 

keine Bewilligungspflicht für die selbstständige Berufsausübung besteht 

und deren Tätigkeiten nicht unter die gemäss § 3 GesG/ZH bewilligungs-

pflichtigen Tätigkeiten fallen, ist auch die Beschäftigung unselbstständig 

tätiger medizinischer Masseure und Masseurinnen nicht bewilligungspflich-

tig gemäss § 6 Abs. 1 GesG/ZH. Die in § 7 Abs. 1 nuMedBV/ZH normierte 

Ausnahme von der Bewilligungspflicht greift daher mit Bezug auf die medi-

zinischen Masseure und Masseurinnen nicht.  

5.4.4 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die kantonale Gesetzge-

bung keine ausdrückliche Zulassung der Ausübung von medizinischen 

Massagen vorsieht. Da es gemäss der Rechtsprechung aber einer solchen 

ausdrückliche Zulassung bedarf und ein blosses Dulden nicht ausreicht, 

sind die Voraussetzungen von Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV vorliegend 

nicht erfüllt.  

5.4.5 Nichts anderes ergibt sich aus dem Verweis der Beschwerdeführerin 

auf die Urteile des BGer 2C_769/2018 vom 11. Januar 2019 und 

2C_476/2017 vom 21. August 2018. In jenen Fällen erkannte das Bundes-

gericht, dass mit Bezug auf den Beruf des Osteopathen bzw. der Osteopa-

thin im Kanton Zürich eine kantonal geregelte Zulassung i.S.v. Art. 35 

Abs. 1 Bst. b MWSTV existiert (Urteile des BGer 2C_769/2018 vom 11. Ja-

nuar 2019 E. 2.3.2 f.; 2C_476/2017 vom 21. August 2018 E. 4.9). Dies 

wurde jedoch damit begründet, dass für die selbstständige Berufsaus-

übung unter dem Titel des von der Schweizerischen Konferenz der Ge-

sundheitsdirektorinnen und Direktoren verliehenen interkantonalen Dip-

loms als Osteopath oder der Osteopathin eine Bewilligung der Gesund-

heitsdirektion gemäss § 65 GesG/ZH i.V.m. § 9 Abs. 1 Bst. c nuMedBV/ZH 

erforderlich ist (Urteil des BGer 2C_476/2017 vom 21. August 2018 E. 4.9). 

Ein solche «Titelführungsbewilligung» ist für den Beruf der medizinischen 

Masseure und Masseurinnen unbestrittenermassen nicht vorgesehen. 

A-5607/2022 

Seite 19 

5.4.6 Da die betreffenden medizinischen Masseure und Masseurinnen 

nach dem Ausgeführten über keine Berufsausübungsbewilligung im Sinne 

von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG i.V.m. Art. 35 Abs. 1 MWSTV verfügten, 

sind ihre Leistungen grundsätzlich steuerbar. 

6.  

In einem nächsten Schritt ist zu beurteilen, ob die Satellitenstandorte als 

«ambulante Behandlungszentren» selbst als Erbringer von Heilbehandlun-

gen i.S.v. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG qualifizieren. 

6.1  

6.1.1 Die Kategorie des «ambulanten Behandlungszentrums» wird in 

Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG nicht erwähnt. In Auslegung des Gesetzes 

(und der Verordnung) konkretisiert die Verwaltung diese Norm – in der im 

streitbetroffenen Zeitraum geltenden Fassung – in Ziff. 5 MBI 21 (vgl. 

E. 2.2.5.2, 2.3.1; zur Praxis gestützt auf Art. 18 Ziff. 3 aMWSTG vgl. bereits 

die Urteile des BVGer A-310/2009 vom 7. Mai 2010 E. 3.2; A-2999/2007 

vom 12. Februar 2010 E. 3.2). Demnach gelten ambulante Behandlungs-

zentren als Erbringer von Heilbehandlungen, in denen 1) gewährleistet ist, 

dass eine oder mehrere als Erbringer von Heilbehandlungen gemäss Zif-

fer 2 anerkannte Personen zu 100% anwesend sind und 2) die im Besitz 

der kantonalen Institutsbewilligung sind, soweit eine solche nach kantona-

lem Recht erforderlich ist. Heilbehandlungen, die im Namen des Behand-

lungszentrums in Rechnung gestellt werden, gelten als von der Steuer aus-

genommene Leistungen, wenn sie unter Aufsicht und Verantwortung einer 

gemäss Ziffer 2 als Erbringerin von Heilbehandlungen anerkannten Person 

durchgeführt werden (vgl. E. 2.2.5.2). Auch gemäss der aktuellen Fassung 

der MBI 21 gelten ambulante Behandlungszentren u.a. dann als Erbringer 

von Heilbehandlungen, wenn sie im Besitz der kantonalen Institutsbewilli-

gung sind, soweit eine solche nach kantonalem Recht erforderlich ist und 

Heilbehandlungen unter der Verantwortung von Angehörigen von Heil- und 

Pflegeberufen gemäss Ziffer 2.1 erbringen; wobei in jeder Einrichtung ein 

Angehöriger eines Heil- und Pflegeberufes nach Ziffer 2.1 anwesend sein 

muss, wenn vom selben Betreiber mehrere Einrichtungen betrieben wer-

den (vgl. E. 2.2.6).  

6.1.2 Bei der MBI 21 handelt es sich um eine Verwaltungsverordnung (vgl. 

E. 2.3.1). Als solche ist sie für das Bundesverwaltungsgericht nicht verbind-

lich. Das Bundesverwaltungsgericht berücksichtigt Verwaltungsverordnun-

gen bei seinen Entscheidungen jedoch mit, sofern diese eine dem 

A-5607/2022 

Seite 20 

Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren 

gesetzlichen Bestimmungen darstellen (E. 2.3.2). 

6.2 Die Beschwerdeführerin macht geltend, die betroffenen Satelliten-

standorte seien als «ambulante Behandlungszentren» gemäss Ziff. 5.1 der 

MBI 21 zu qualifizieren. Es sei, so die Beschwerdeführerin, nicht erforder-

lich, dass eine als Erbringerin von Heilbehandlungen anerkannte Person 

zu 100% physisch in dem ambulanten Behandlungszentrum anwesend sei, 

damit die unter ihrer Aufsicht und Verantwortung erbrachten Heilbehand-

lungen als von der Steuer ausgenommen qualifizierten. Die ESTV gehe 

von der falschen Annahme aus, dass zwingend eine 100%-ige physische 

Präsenz einer anerkannten Person gegeben sein müsse, um qualitativ 

hochstehende medizinische Massageleistungen zu erbringen. Die enge 

Auslegung der ESTV würde bedeuten, dass eine anerkannte Person bei 

jeder medizinischen Massage neben den Masseuren stehen müsste, damit 

die Steuerausnahme erfüllt sei, wodurch im Ergebnis medizinische Massa-

gen aufgrund der hohen Kosten nicht mehr angeboten werden könnten. 

Zudem sei mit «Aufsicht und Verantwortung» nach dem allgemeinen 

Sprachgebrauch nicht zwingend eine 100-ige physische Anwesenheit ge-

meint. Es seien auch die erkennbaren Komplikations- und Schadensrisiken 

der jeweiligen Leistung zu berücksichtigen. Bei der Therapie durch medizi-

nische Masseure handle es sich um eine äusserst risikoarme Behandlung, 

entsprechend bedürfe es keiner ständigen (physischen) Aufsicht, um die 

Verpflichtungen der Überwachung adäquat vornehmen zu können. 

Schliesslich sei bei grossen ambulanten Zentren, welche mehrere Ge-

bäude als Teil eines Campus erfassten, auch nicht erforderlich, dass in al-

len Gebäuden eine 100%-ige physische Präsenz einer anerkannten Per-

son gegeben sei (Beschwerde, Ziff. IV.B.3). 

6.3 Die Vorinstanz ist dagegen der Auffassung, die Satellitenstandorte des 

Standorts (Standort B._______) könnten nicht als ambulante Behand-

lungszentren und somit als Erbringer von Heilbehandlungen gemäss 

Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG qualifiziert werden (Einspracheentscheid, 

Ziff. II.3.3). Gemäss Ziff. 5.1 MBI 21 sei dafür u.a. vorausgesetzt, dass eine 

oder mehrere als Erbringer von Heilbehandlungen gemäss Ziff. 2 MBI 21 

anerkannte Personen zu 100% anwesend sind. Diese Regelung stehe im 

Einklang mit dem Wortlaut von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG und Art. 35 

Abs. 2 MWSTV, da ambulante Behandlungszentren in diesen Bestimmun-

gen gar nicht als Leistungserbringer aufgeführt seien. Es handle sich um 

eine Erweiterung der ESTV in der Praxis, da andernfalls selbst die von Ärz-

ten in diesen Ambulatorien erbrachten Heilbehandlungen, sofern sie nicht 

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Seite 21 

im Namen und auf Rechnung des Arztes fakturiert wurden, der Steuer un-

terlägen. Da das Gesetz nach seinem Wortlaut die Steuerausnahme nach 

Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG insbesondere an das Vorliegen einer «Be-

rufsausübungsbewilligung» knüpfe und ein Behandlungszentrum diese  

Voraussetzung selbstredend nicht erfüllen könne, müsse die Vorausset-

zung mindestens von einer im betreffenden Behandlungszentrum anwe-

senden Person erfüllt werden. 

Dies sei bei den streitbetroffenen Satellitenstandorten nicht der Fall, da die 

betreffenden, an diesen Satellitenstandorten tätigen medizinischen Mass-

eure und Masseurinnen über keine Berufsausübungsbewilligung im Sinne 

Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG verfügen würden. Es genüge für die Qualifi-

kation als ambulantes Behandlungszentrum aufgrund der gesetzlichen 

Vorgaben nicht, wenn die medizinischen Masseure und Masseurinnen le-

diglich per Videokonferenz auf die Kompetenzen der Therapieleiterin des 

Standorts (Standort B._______) oder der Ärzte und Physiotherapeuten an 

anderen Standorten zurückgreifen könnten. 

6.4  

6.4.1 Wie die Vorinstanz zutreffend ausführt, ist für die in Art. 21 Abs. 2 

Ziff. 3 MWSTG vorgesehene Steuerausnahme im Sinne einer subjektiven 

Voraussetzung erforderlich, dass die Leistungserbringerinnen und Leis-

tungserbringer über eine Berufsausübungsbewilligung verfügen (vgl. 

E. 2.2). Damit soll sichergestellt werden, dass nur solche Leistungserbrin-

ger von der Ausnahmeregelung profitieren, die einen staatlich anerkannten 

Heilberuf ausüben (vgl. E. 2.2.2.3; Urteil des BGer 2A.331/2005 vom 9. Mai 

2006 E. 3.1 [zu Art. 18 Ziff. 3 aMWSTG]). Ambulante Behandlungszentren 

werden weder in Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG noch in Art. 35 Abs. 2 

MWSTV ausdrücklich erwähnt. Als juristische Personen können sie auch 

nicht selber über eine Berufsausübungsbewilligung im Sinne von Art. 35 

Abs. 1 MWSTV i.V.m. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG verfügen. Soweit sie 

gemäss der Praxis der ESTV dennoch als Leistungserbringer im Sinne die-

ser Bestimmungen angesehen werden können, muss die in Art. 21 Abs. 2 

Ziff. 3 MWSTG verankerte subjektive Voraussetzung aber erfüllt sein, da 

die Praxis andernfalls in klarem Widerspruch zum Gesetzeswortlaut stehen 

würde. In Konkretisierung dieser subjektiven Voraussetzung fordert die 

ESTV bei ambulanten Behandlungszentren u.a., dass eine oder mehrere 

Leistungserbringer, die über eine Berufsausübungsbewilligung verfügen, 

zu 100% anwesend sind (so Ziff. 5.1 MBI 21 in der Fassung vom 6. Juli 

2013) bzw. in jeder Einrichtung anwesend sind, wenn vom selben Betreiber 

mehrere Einrichtungen betrieben werden (so Ziff. 2.3.1 MBI 21 in der 

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Seite 22 

Fassung vom 9. Mai 2023) und dass die Heilbehandlungen unter deren 

Aufsicht und Verantwortung erbracht werden. Inwiefern diese Ordnung 

Art. 21 Abs. Ziff. 3 MWSTG verletzen soll, wird von der Beschwerdeführe-

rin nicht dargetan und ist für das Bundesverwaltungsgericht auch nicht er-

sichtlich (vgl. dazu bereits Urteil des BVGer A-6516/2016 vom 13. Septem-

ber 2017 E. 5.1 [zur in dieser Hinsicht gleichgelagerten Verwaltungspraxis 

zu Art. 18 Ziff. 3 aMWSTG]). 

6.4.2 Die Regelung gemäss Ziff. 5.1 MBI 21 stellt auch eine dem Einzelfall 

angepasste und gerecht werdende Auslegung von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 

MWSTG dar. Sie ermöglicht es ambulanten Behandlungszentren, als Leis-

tungserbringer unter bestimmten Voraussetzungen in den Genuss der 

Steuerausnahme zu kommen, selbst wenn die Heilbehandlungen nicht von 

anerkannten Leistungserbringern (Inhabern einer Berufsausübungsbewilli-

gung i.S.v. Art. 35 Abs. 1 MWSTV) selbst, sondern lediglich unter deren 

Aufsicht und Verantwortung durchgeführt werden. Gleichzeitig wird mit der 

Anwesenheitspflicht (im ambulanten Behandlungszentrum bzw. in jeder 

dazugehörenden Einrichtung) eines Bewilligungsinhabers gewährleistet, 

dass ein ausreichender Bezug zu einem Leistungserbringer, der die sub-

jektive Voraussetzung von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG erfüllt, besteht. 

Nicht entscheidend ist dabei, ob die Anwesenheit eines Leistungserbrin-

gers oder einer Leistungserbringerin, die über eine Berufsausübungsbewil-

ligung verfügen, erforderlich ist, um qualitativ hochstehende Behandlungen 

zu gewährleisten oder Komplikations- und Schadensrisiken zu begegnen. 

Die subjektive Voraussetzung gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG dient 

nicht der Qualitätssicherung, sondern soll wie erwähnt gewährleisten, dass 

nur solche Leistungserbringer von der Ausnahmeregelung profitieren, die 

einen staatlich anerkannten Heilberuf ausüben. Dies ist gerade nicht der 

Fall, wenn ein Leistungserbringer oder eine Leistungserbringerin mit Be-

rufsausübungsbewilligung lediglich im Bedarfsfall per Videokonferenz zu-

geschaltet werden kann. 

6.5 Im relevanten Zeitraum waren in den Satellitenstandorten des Stand-

orts (Standort B._______) keine Leistungserbringer, die über eine Berufs-

ausübungsbewilligung verfügen, zu 100% anwesend.  

6.5.1 Die im relevanten Zeitraum in diesen Standorten tätig gewesenen 

medizinischen Masseure und Masseurinnen verfügten über keine Berufs-

ausübungsbewilligung im Sinne von Art. 35 Abs. 1 MWSTV (vgl. E. 6.1.2). 

Es handelt sich demnach nicht um «gemäss Ziff. 2 anerkannte Personen» 

im Sinne von Ziff. 5.1 MBI 21 (vgl. E. 2.2.5.1). 

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Seite 23 

6.5.2 Frau C._______, die (damalige) Therapie-Leiterin des Standorts 

(Standort B._______), verfügt über eine Berufsausübungsbewilligung als 

Physiotherapeutin des Kantons Zürich und war im fraglichen Zeitraum zu 

100% angestellt (Einspracheentscheid, Ziff. II.3.3.4; Schreiben der Be-

schwerdeführerin vom 9. Juli 2021 inkl. Beilage, Akten der Vorinstanz 

Nr. 5). Sie gilt demnach unbestrittenermassen als «gemäss Ziffer 2 aner-

kannte Person» im Sinne der Ziff. 5 MBI 21. Jedoch war sie im relevanten 

Zeitraum an den Satellitenstandorten nicht zu 100% physisch anwesend, 

sondern am Standort (Standort B._______) tätig (Beschwerde, 

Ziff. IV.A.2.2, Ziff. IV.B.4.1.c). Die Satellitenstandorte befinden sich alle in 

einer Distanz von 15 – 25 km zum Standort (Standort B._______) und ein 

physisches Eintreffen ist – wie die Beschwerdeführerin selbst aus-

führt – nur innerhalb eines Zeitraums von 20-25 Minuten möglich.  

6.5.3 Auch die Neufassung vom 9. Mai 2023 in Ziff. 2.3.1 MBI 21 hält am 

Kriterium der (physischen) Anwesenheit fest (vgl. E. 2.2.6), so dass eine 

Anwendung auch der neuen Praxis im vorliegenden Fall nicht zu einem 

anderen Ergebnis führt. Im Unterschied zu Ziff. 5 MBI 21 formuliert aller-

dings Ziff. 2.3.1 MBI 21 klar(er), dass in jeder Einrichtung ein Angehöriger 

eines Heilberufes anwesend sein muss, wenn vom selben Betreiber meh-

rere Einrichtungen betrieben werden, (vgl. E. 2.2.6). Dies war bei den Sa-

tellitenstandorten des Standorts (Standort B._______) im streitbetroffenen 

Zeitraum gerade nicht der Fall. 

6.5.4 Die Vorinstanz hat demnach zu Recht festgehalten, dass die betroffe-

nen Satellitenstandorte nicht als Erbringer von Heilbehandlungen i.S.v. 

Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG qualifizierten. 

6.6 Insoweit die Beschwerdeführerin eine fehlerhafte Auslegung der in 

Ziff. 5.1 MBI 21 genannten Voraussetzungen durch die Vorinstanz oder 

eine Verletzung der Ziff. 5.1 MBI 21 rügen will, ist nicht weiter auf ihre Aus-

führungen einzugehen. Zum einen schafft die MBI 21 als Verwaltungsver-

ordnung keine eigenständigen Rechte und Pflichten und kann unter keinen 

Umständen alleinige Grundlage für die wie auch immer ausgestaltete steu-

erliche Erfassung eines Sachverhalts darstellen (vgl. E. 2.3.2). Zum ande-

ren berücksichtigt das Bundesverwaltungsgericht die MBI 21 Ziff. 5, soweit 

sie eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung von 

Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG darstellt. Dies ist – wie oben dargelegt – bei 

der in Ziff. 5.1 MBI 21 festgehaltenen Regelung, soweit sie u.a. die physi-

sche Anwesenheit eines anerkannten Leistungserbringers (mit Berufsaus-

übungsbewilligung i.S.v. Art. 35 Abs. 1 MWSTV) voraussetzt, der Fall (vgl. 

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Seite 24 

E. 6.4.2). Unter diesen Umständen hat das Bundesverwaltungsgericht die 

Praxis der ESTV nicht weiter zu prüfen, denn es ist nicht Aufgabe des Ge-

richts, als Zweitinterpret des der Verwaltungsverordnung zugrundeliegen-

den Erlasses eigene Zweckmässigkeitsüberlegungen an die Stelle des 

Vollzugskonzepts der zuständigen Behörde zu setzen (E. 2.3.2). 

6.7 Zusammengefasst können die Satellitenstandorte des Standorts 

(Standort B._______) im fraglichen Zeitraum nicht als Erbringer von Heil-

dienstleistungen qualifiziert werden. Die im fraglichen Zeitraum erzielten 

Umsätze aus an den Satellitenstandorten des Standorts (Standort 

B._______) durchgeführten medizinischen Massagen qualifizieren ge-

stützt auf Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG nicht als Entgelte für eine von der 

Steuer ausgenommene Leistung. 

7.  

7.1 In rechnerischer Hinsicht wird die Nachforderung nicht beanstandet. 

Fehler bei der Berechnung der Nachforderung sind für das Bundesverwal-

tungsgericht auch nicht ersichtlich. 

7.2 Nach dem Ausgeführten erweist sich der Einspracheentscheid der  

Vorinstanz vom 3. November 2022 als rechtens. Die Beschwerde ist abzu-

weisen, soweit darauf einzutreten ist (vgl. E. 1.2.2 und 1.3). 

8.  

8.1 Die Verfahrenskosten sind ausgangsgemäss der unterliegenden Partei 

aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese sind auf Fr. 8'500.– festzuset-

zen (Art. 63 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 

2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungs-

gericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der einbezahlten Kostenvorschuss in der-

selben Höhe ist zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden. 

8.2 Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 

VwVG e contrario). 

(Das Dispositiv folgt auf der nächsten Seite). 

  

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Seite 25 

 

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 

1.  

Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. 

2.  

Die Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 8'500.– werden der Beschwerdefüh-

rerin auferlegt. Der einbezahlte Kostenvorschuss in derselben Höhe wird 

zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet. 

3.  

Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 

4.  

Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführerin und die Vorinstanz. 

 

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen. 

 

Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin: 

  

Iris Widmer Anna Begemann 

 

  

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Seite 26 

 

Rechtsmittelbelehrung: 

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun-

desgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, Beschwerde in öffentlich-

rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 

BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten 

Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der 

Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder 

konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die 

Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, 

deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu 

enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit 

sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 

BGG). 

 

Versand: 

 

  

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Seite 27 

Zustellung erfolgt an: 

– die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) 

– die Vorinstanz (Ref-Nr. […]; Gerichtsurkunde)