# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 2a564721-d538-59c2-aa03-3ace552bbb9f
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2009-04-20
**Language:** de
**Title:** Einschätzung 2006
**Docket/Reference:** ST.2009.60
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_ST_2009_60_ox.pdf

## Full Text

STEUERREKURSKOMMISSION II 
DES KANTONS ZÜRICH 

2 ST.2009.60 

Entscheid 

20. April 2009 

Mitwirkend: 

Präsident R. Oesch, Mitglied W. Balsiger, Ersatzmitglied H. Knüsli und Sekretär  
M. Ochsner 

1.  A,    

2.  B,    

In Sachen 

gegen 

S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Konsum,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

betreffend 

Einschätzung 2006 

Rekurrenten,  

Rekursgegner,  

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
  
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  A  und  B  (nachfolgend  der  bzw.  die  Pflichtige,  zusammen  die  Pflichtigen) 

haben  für  2006  eine  Steuererklärung  eingereicht,  in  welcher  sie  ein  steuerbares  Ein-

kommen  von  Fr. 47'100.-  und  ein  steuerbares  Vermögen  von  Fr. 1'421'000.-  (satzbe-

stimmend  Fr. 2'472'000.-)  deklarierten.  Hiervon  abweichend  schätzte  das  kantonale 

Steueramt  sie  am  23. September  2008  mit  einem  steuerbaren  Einkommen  von 

Fr. 79'200.-  und  einem  steuerbaren  Vermögen  von  Fr. 1'365'000.-  (satzbestimmend 

Fr. 1'872'000.-) ein. Dabei liess es den geltend gemachten Liegenschaftsunterhalt nicht 

vollumfänglich zum Abzug zu. 

B. Im Anschluss an den Erhalt der darauf beruhenden definitiven Steuerrech-

nung  vom    22. Oktober  2008  erhoben  die  Pflichtigen  am  20.  November  2008  gegen 

diese  Einschätzung  Einsprache  und  beantragten,  die  Aufrechnungen  bezüglich  des 

Liegenschaftsunterhalts zu annullieren. Sodann wiesen sie darauf hin, dass sie ab Mit-

te April bis 15. November 2008 ohne Unterbruch im Ausland geweilt hätten.  

Mit  Verfügung  vom  19. Februar  2009  trat  das  kantonale  Steueramt  auf  die 

Einsprache und das (sinngemässe) Wiederherstellungsgesuch nicht ein. 

C. Mit Rekurs vom 6. März 2009 verlangten die Pflichtigen, die Voraussetzun-

gen für die Wiederherstellung der Einsprachefrist als erfüllt zu betrachten und auf ihre 

Einsprache einzutreten. 

Das  kantonale  Steueramt  schloss  am  26. März  2009  auf  Abweisung  des 

Rechtsmittels und verzichtete im Übrigen auf eine Vernehmlassung. 

Die Rekurskommission zieht in Erwägung: 

1. Erhebt  ein  Steuerpflichtiger  gegen  einen  Nichteintretensentscheid  der  Ein-

sprachebehörde  Rekurs,  so  ist  der  Rekurskommission  die  materielle  Prüfung  des 

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Rechtsmittels auf die Einschätzung hin verwehrt. Sie darf nur untersuchen, ob die Ein-

sprachebehörde  zu  Recht  auf  die  Einsprache nicht  eingetreten  ist  (Richner/Frei/Kauf-

mann/Meuter,  Kommentar  zum  harmonisierten  Zürcher  Steuergesetz,  2. A.,  2006, 

§ 147 N 43). Würde sich der Nichteintretensentscheid der Vorinstanz als gesetzwidrig 

erweisen, wären die Akten zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzenzugs zur mate-

riellen Überprüfung der Einschätzung an jene zurückzuweisen (RB 1979 Nr. 57).  

Mit Entscheid vom 19. Februar 2009 ist das kantonale Steueramt auf die Ein-

sprache gegen die Staats- und Gemeindesteuereinschätzung 2006 (1.1. - 31.12.) we-

gen  Verspätung  und  auf  das  Fristwiederherstellungsgesuch  mangels  hinreichender 

Substanziierung nicht eingetreten. Folgerichtig haben die Pflichtigen einzig die Aufhe-

bung  des  vorinstanzlichen  Entscheids,  nicht  aber  die  materielle  Beurteilung  der  Ein-

schätzung durch die Rekurskommission verlangt. 

2. a) Gegen den Einschätzungsentscheid können laut § 140 Abs. 1 des Steu-

ergesetzes  vom  8.  Juni  1997  (StG)  der  Steuerpflichtige  und  die  Gemeinde  innert  30 

Tagen nach Zustellung beim kantonalen Steueramt schriftlich Einsprache erheben. Die 

Einsprachefrist  beginnt  am  Tag  nach  der  Zustellung  des  Entscheids  zu  laufen  (§ 12 

Abs. 1 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998, VO StG) und ist – wie die 

Rekurs-  und  Beschwerdefrist – eine  Verwirkungsfrist  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

§ 140 N 48, auch zum Folgenden). Eine nach Ablauf der Einsprachefrist erhobene Ein-

sprache  ist  unwirksam  und  vermag  keine  materielle  Überprüfung  der  angefochtenen 

Einschätzung herbeizuführen, selbst dann nicht, wenn diese formell oder materiell feh-

lerhaft  sein  sollte.  Auf  eine  verspätete  Einsprache  darf  die  Einsprachebehörde –

 Fristwiederherstellung  vorbehalten – deshalb  nicht  eintreten.  Beweispflichtig  für  die 

rechtswirksame Eröffnung einer Verfügung, von welcher der Ablauf der Einsprachefrist 

abhängt, bzw. für den Zeitpunkt ihrer Mitteilung ist die zustellende Behörde (RB 1985 

Nr. 49 und 1970 Nr. 35; BGE 61 I 6 und 92 I 257; StE 1991 B 93.6 Nr. 10). 

b)  Unter  welchen  Voraussetzungen  Entscheide  gültig  eröffnet  worden  sind, 

beurteilt  sich  nach  § 9  VO  StG.  Demgemäss  gilt  die  Zustellung  einer  Sendung  (als 

fristauslösendes  Ereignis)  als  vollzogen,  wenn  sie  an  den  Adressaten  selbst  oder  an 

ein  zu  seiner  Haushaltung  gehörendes  erwachsenes  Familienmitglied  oder  an  eine 

Person mit Postvollmacht erfolgt und von diesen Personen für den Adressaten entge-

gengenommen worden ist.  

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Die Zustellung ist eine empfangsbedürftige, nicht aber eine annahmebedürfti-

ge einseitige Rechtshandlung (RB 1982 Nr. 88). Besteht ein Verfahrensverhältnis oder 

ein Prozessrechtsverhältnis, sind die Parteien nach Treu und Glauben gehalten, dafür 

zu sorgen, dass ihnen Verfügungen und Entscheide im konkreten Verfahren zugestellt 

werden  können.  Ein  solches  Verfahrens-  bzw.  Prozessrechtsverhältnis  ist  anzuneh-

men,  wenn  der  Adressat  nach  den  Umständen  des  Einzelfalls  die  Zustellung  eines 

behördlichen Akts mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit erwarten muss (BGE  130 III 

399 und 119 V 94, je mit Hinweisen; StE 2006 B 93.6 Nr. 27 und 2003 B 93.6 Nr. 24). 

Ein Prozessrechts- oder Verfahrensverhältnis, welches die Empfangspflicht begründet, 

entsteht mit Bezug auf den Steuerpflichtigen mit der förmlich bekanntgegebenen Einlei-

tung  eines  Verfahrens  durch  die  Steuerbehörde  oder  mit  einer  verfahrensrechtlichen 

Handlung des Steuerpflichtigen selber (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 126 N 38, mit 

Hinweisen,  auch  zum  Folgenden).  Unterlässt  der  Adressat  es  trotz  Bestehen  eines 

Verfahrens-  bzw.  Prozessverhältnisses,  die  erforderlichen  Vorkehrungen  für  die  Zu-

stellbarkeit  von  behördlichen  Postsendungen  zu  treffen,  und  scheitert  deswegen  die 

Zustellung, gilt sie nach der bundesgerichtlichen Praxis – ebenso laut Praxis der Steu-

errekurskommissionen (StE 1986 B 93.6 Nr. 5 und 1991 B 93.6 Nr. 10, beide auch zum 

Folgenden) – als  schuldhaft  vereitelt.  Die  Zustellung  wird  diesfalls  fingiert  und  gilt  als 

am  letzten  Tag  der  von  der  Post  angesetzten  Abholfrist  erfolgt  (§ 9  Abs. 2  VO  StG). 

Voraussetzung für die Anwendung der Zustellfiktion ist, dass der Adressat damit rech-

nen muss, dass ihm ein behördlicher Akt zugestellt wird (BGE 130 III 399). Dann kann 

vom Adressaten verlangt werden, dass er seine Post regelmässig kontrolliert und eine 

allfällige  längere  Ortsabwesenheit  der  Behörde  mitteilt  oder  aber  eine  Stellvertretung 

organisiert  (BGE  119  V  94).  Nach  Meinung  des  Verwaltungsgerichts  soll  bereits  die 

sämtliche Steuerpflichtigen betreffende allgemeine öffentliche Aufforderung zur Einrei-

chung  der  Steuererklärung  ein  konkretes  Verfahrensverhältnis  mit  jedem  einzelnen 

Steuerpflichtigen begründen (25. Juni 2008, SB.2008.00021). Demnach soll die Pflicht 

zur Entgegennahme von Post jedenfalls während des laufenden Jahres bestehen. Die-

se den Interessen des Fiskus weitgehend entgegenkommende Rechtsauffassung blieb 

indes  nicht  unwidersprochen;  es  kann  durchaus  sein,  dass  sie  einer  bundesgerichtli-

chen Überprüfung nicht standhielte. Ob es sodann zutrifft, dass bereits die Einreichung 

der Steuererklärung eine Empfangspflicht des Steuerpflichtigen auszulösen vermag (so 

Merkli/Aeschlimann/Herzog, Kommentar zum Gesetz über die Verwaltungsrechtspflege 

im Kanton Bern, 1997, Art. 44 N 11), ist zweifelhaft; doch mag (auch) dies hier offen-

bleiben.  Nach  dieser  Lehrmeinung  würde  die  Pflicht  zur  Empfangnahme  andauern, 

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selbst  wenn  während  mehreren  Monaten  keine  steueramtliche  Verfahrenshandlung 

erginge. Auch wenn ihr zu folgen wäre, erlöschte die Pflicht nach einer gewissen, hier 

nicht  näher  zu  bestimmenden  Dauer.  Eine  schuldhafte  Verhinderung  liegt  nach  der 

Rechtsprechung der Steuerrekurskommissionen, an welcher festzuhalten ist, nicht vor, 

wenn die Zustellung einer Sendung, mit welcher das Steueramt das Einschätzungsver-

fahren einleiten will, wegen längerer Ortsabwesenheit des Steuerpflichtigen nicht erfol-

gen  kann  (StE 1986  B 93.6  Nr. 5).  Dabei  zählt  das  Steuererklärungsverfahren  noch 

nicht;  massgeblich  ist  der  Beginn  des  Untersuchungsverfahrens  (vgl.  Zweifel/Casa-

nova,  Schweizerisches  Steuerverfahrensrecht,  2008,  § 14  Rz.  4).  Ist  das  Einschät-

zungsverfahren hingegen bereits am Laufen, ist der Steuerpflichtige gehalten, Vorkeh-

ren dafür zu treffen, dass ihm steueramtliche Post zugestellt werden kann; unterlässt er 

dies, so handelt er schuldhaft, mit der Folge, dass die Zustellung als erfolgt zu würdi-

gen ist. Bei alledem spielt es keine Rolle, ob die Sendung mit gewöhnlicher oder ein-

geschriebener  Post  erfolgt.  Denn  es kann nicht sein,  dass  insofern  nicht  eingeschrie-

bene Post eher als zugestellt gilt als ein entsprechendes Einschreiben. 

c)  Die  Beweislast  für  den  Zeitpunkt  der  Einspracheerhebung  trägt  der  Ein-

sprecher,  während  die  Steuerbehörde  die  Beweislast  für  den  Vollzug  und  den  Zeit-

punkt  der  Zustellung  der  Einschätzungsverfügung  (Steuerrechnung)  trägt  (siehe  vorn 

E. 2 a; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 126 N 46). Als Beweis kommt dabei für beide 

Seiten  in  der  Regel – allerdings  nur  bei  eingeschriebenen  Sendungen – die  entspre-

chende Postquittung in Frage; denkbar ist sodann auch ein Nachweis mittels Zeugen-

aussagen oder auf andere Weise. Verwendet die Behörde für den Versand einer Ver-

fügung die gewöhnliche (A- oder B-)Post, kann sie weder die Tatsache der Zustellung 

noch  deren  genauen  Zeitpunkt  direkt  schlüssig  beweisen.  Doch  lässt  sich  möglicher-

weise  auch  aufgrund  der  konkreten  Umstände  darauf  schliessen,  dass  die  Sendung 

zugestellt sein muss bzw. ist und/oder in welchem Zeitraum dies geschehen sein muss 

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  § 126  N 34,  mit  Hinweisen).  Der  Entscheid  darüber, 

ob die Voraussetzungen dafür gegeben sind, unterliegt der freien Beweiswürdigung. 

3. Das  kantonale  Steueramt  hat  die  Einschätzungsverfügung  2006  (v.  1.1. - 

31.12.) am 23. September 2008 versandt. Erstellt ist, dass die Sendung den Pflichtigen 

zugestellt  worden ist,  lag  doch eine  Kopie des  Einschätzungsentscheids  der  Einspra-

che bei. Wann genau sie die Adressaten erreicht hat, steht  indes nicht fest. Vorab ist 

zu klären, wann die Zustellung als erfolgt zu betrachten ist. 

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a) Im Einspracheentscheid geht das kantonale Steueramt implizit davon aus, 

die  Sendung  sei  den  Pflichtigen  so  früh  zugestellt  worden,  dass  die  Einsprache  vom 

20. November  2008  verspätet  gewesen  sei.  Wann  genau  dies  geschehen  sein  soll, 

lässt  es  offen.  Dabei  hat  es  das  Amt  versäumt,  vorgängig  irgendwelche  Abklärungen 

zu  treffen;  ebenso  hat  es  auf  eine  Begründung  seiner Würdigung  verzichtet.  Demge-

genüber hatten die Pflichtigen im Einspracheschreiben geltend gemacht, sie seien von 

Mitte  April  bis  und  mit  15. November  2008  landesabwesend  und  daher  ausserstande 

gewesen, rechtzeitig auf den Entscheid zu reagieren. 

b)  Unter  diesen  Umständen  hätte  es  am  Steueramt  gelegen,  die  Sachlage 

näher abzuklären. Es durfte nicht ohne Weiteres über die Sachdarstellung der Pflichti-

gen  hinweggehen  und  ohne  Begründung  auf  eine  verspätete  Einsprache  schliessen. 

Denn  es  oblag  einzig  ihm,  nicht  nur  die  Zustellung  des  Einschätzungsentscheids  als 

solche  nachzuweisen,  sondern  auch  deren  Zeitpunkt  bzw.  den  Zeitraum,  in  welchem 

dieser  Akt  vollzogen  gewesen  sein  musste.  Das  aber  ist  nicht  geschehen.  Wäre  das 

Amt seiner Verpflichtung nachgekommen, hätte sich, wie sich nun im Rekursverfahren 

anhand vorgelegter Unterlagen ergeben hat, gezeigt, dass die Pflichtigen die Schweiz 

am 28. April 2008 verlassen haben und hierher erst am 15. November 2008 nach einer 

mehrmonatigen Nordamerika-Reise zurückgekehrt sind. Sie hatten die Steuererklärung 

2006 am 23. März 2007 ausgefüllt und unterzeichnet, worauf sie am 27. März 2007 im 

Steueramt der Gemeinde C eingegangen ist. Hernach sind die Steuerbehörden ihnen 

gegenüber  während  langer  Zeit  untätig  geblieben.  Erst  mit  dem  Einschätzungsent-

scheid vom 23. September 2008, welcher ohne vorgängige Kontaktaufnahme mit den 

Pflichtigen ergangen war, ist das Steueramt bezüglich der Steuerperiode 2006 wieder 

aktiv geworden. Im Grund haben sie damit das konkrete Einschätzungsverfahren eröff-

net  (Blumenstein/Locher,  System  des  schweizerischen  Steuerrechts,  6.A.,  2002, 

S. 414 ff.).  Damals  war  nach  der  Abgabe  der  Steuererklärung  weit  mehr  als  ein  Jahr 

verstrichen.  Gemäss  der  genannten  Rechtsprechung  hatten  die  Pflichtigen  in  diesem 

Zeitpunkt  im  Licht  von  Treu  und  Glauben  nicht  ohne  Weiteres  mit  einer  Zustellung 

steueramtlicher Post im Zusammenhang mit dieser Steuerperiode rechnen und mithin 

die umgehende  Zustellbarkeit  solcher  Sendungen sicherstellen  müssen.  Ihre  Landes-

abwesenheit  verhinderte  vorläufig  die  rechtsgültige  Eröffnung  des  Einschätzungsent-

scheids.  Ungeachtet  dessen,  wann  genau  die  mit  gewöhnlicher  Post  spedierte  Sen-

dung den Briefkasten der Pflichtigen erreicht hat, galt sie erst dann als zugestellt, als 

die  Pflichtige  am  15. November  2008  aus  Nordamerika  zurückgekehrt  waren  und  sie 

dort (zusammen mit all der anderen Post) vorfanden. 

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c) An alledem ändert der Umstand nichts, dass sich die Pflichtigen in der Ein-

sprache auch auf die Steuerrechnung vom 22. Oktober 2008 berufen. Denn auf diesen 

Akt kommt  es  laut  Zürcher  Rechtsprechung  von  vornherein nicht  an,  wenn  die  Rech-

nung – wie  hier – gestützt  auf  einen  Einschätzungsentscheid  ergangen  ist  (Richner/ 

Frei/Kaufmann/Meuter, § 140 N 47) 

d) Ist der Einschätzungsentscheid somit erst am 15. November 2008 eröffnet 

worden, erweist sich die Einsprache vom 20. November 2008 offenkundig als rechtzei-

tig. Bei solcher Lage der Dinge kann sich die Frage der Wiederherstellung dieser Frist 

von vornherein gar nicht stellen; diesbezügliche Weiterungen erübrigen sich. 

4. Nach alledem hält der angefochtene Einspracheentscheid einer rechtlichen 

Prüfung  nicht  stand;  er  ist  aufzuheben.  Es  wird  Aufgabe  des  kantonalen  Steueramts 

sein,  im  zweiten  Rechtsgang  auf  die  Einsprache  einzugehen  und sie materiell  zu  be-

handeln. 

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten dem Staat aufzuerlegen 

(§ 151 Abs. 1 StG). 

Demgemäss erkennt die Rekurskommission: 

1.  Der  Rekurs  wird  gutgeheissen.  Der  angefochtene  Einspracheentscheid  vom 

19. Februar 2009 wird aufgehoben. Die Sache wird zur materiellen Behandlung der 

Einsprache und zum Neuentscheid an das kantonale Steueramt zurückgewiesen. 

[…] 

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