# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** d1556e0d-8cd5-548f-b649-90dd1a3e0314
**Source:** Aargau Gerichte (AG)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2001-02-07
**Language:** de
**Title:** Aargau Obergericht Verwaltungsgericht 07.02.2001 AGVE_2001_47
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/AG_Gerichte/AG_OG_006_AGVE-2001-47_2001-02-07.pdf

## Full Text

198 Verwaltungsgericht 2001 

47 Geschäfts-/Privatvermögen. 
- Ausdrückliche Zuweisung zum Geschäfts- oder zum Privatvermögen 

durch den Steuerpflichtigen ist, sofern mit den objektiven Gegeben-
heiten vereinbar, verbindlich (Erw. 3). 

- Keine rückwirkende Überführung ins Geschäftsvermögen 
(Erw. 3/b/ee). 

Entscheid des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 7. Februar 2001 in 
Sachen M.F. gegen Entscheid des Steuerrekursgerichts.  

Sachverhalt 

M.F. war ab 1989 als Selbstständigerwerbender tätig. Für Be-
ratungen (mit denen er schon früher begonnen hatte) bezog er von 
der B. AG eine feste monatliche Entschädigung, womit auch für die 
D. AG erbrachte Leistungen abgegolten waren.  

Aus den Erwägungen 

2. Den streitigen Abschreibungen auf Beteiligungen bzw. den 
geltend gemachten Kapitalverlusten liegt im Detail folgender Sach-
verhalt zugrunde: (...) 

b) aa) Im Wertschriftenverzeichnis per 1. Januar 1987 dekla-
rierte der Beschwerdeführer 7 Namenaktien à nominal Fr. 1'000.-- 
der B. AG. Davon veräusserte er zwei am 12. Februar 1988, anläss-
lich einer Kapitalerhöhung zeichnete er per 3. Mai 1988 weitere 
Aktien. Im Wertschriftenverzeichnis per 1. Januar 1989 wies er 
19 Aktien der B. AG aus. Am 23. April 1990 kaufte er zusätzlich 
35 Aktien der B. AG.  

In den Aufzeichnungen der Jahre 1989/90 über das Geschäfts-
vermögen sind die Aktien nicht als Aktiva aufgeführt und im Wert-
schriftenverzeichnis der Steuererklärung per 1. Januar 1991 nicht als 
Geschäftsvermögen deklariert. In der Eröffnungsbilanz 1991 (die erst 
im März 1993 erstellt wurde) wurden die 54 Aktien der B. AG zu 

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insgesamt Fr. 81'000.-- eingebucht. Per Ende 1991 wurde eine Ab-
schreibung von Fr. 20'000.-- verbucht und per Ende 1992 wurden die 
Aktien der B. AG Fr. 0.-- abgeschrieben. Im Wertschriftenverzeich-
nis per 1. Januar 1993 werden noch 30 Aktien mit Steuerwert Fr. 0.-- 
ausgewiesen.  

bb) Gemäss eigenen Angaben erwarb der Beschwerdeführer im 
Jahre 1989 oder 1990 50 Aktien à nominal Fr. 1'000.-- der D. AG 
und führte sie im Wertschriftenverzeichnis per 1. Januar 1991 erst-
mals auf. In der Eröffnungsbilanz per 1. Januar 1991 erschienen die 
Aktien mit dem Nominalwert von Fr. 50'000.--. Weitere 10 bzw. 
17 Aktien der D. AG zeichnete der Beschwerdeführer anlässlich von 
Kapitalerhöhungen vom 21. Februar 1991 und 8. Juli 1991, was ent-
sprechend verbucht wurde. Durch Abschreibungen per Ende 1991 in 
Höhe von Fr. 25'000.-- sowie per Ende 1992 in Höhe von 
Fr. 52'000.-- wurde der Buchwert der Beteiligung auf Fr. 0.-- abge-
schrieben. 

c) Sowohl die Steuerkommission A. als auch das Steuerrekurs-
gericht anerkannten die verbuchten Abschreibungen von insgesamt 
Fr. 147'000.-- (bzw. Fr. 73'500.-- im Durchschnitt der Bemessungs-
jahre) nicht als geschäftsmässig begründet, da die Beteiligungen an 
der B. AG und der D. AG als Privatvermögen qualifiziert wurden. 
Die Beschwerdeführer halten an der Auffassung fest, die Aktien 
stellten Geschäftsvermögen dar, weshalb die Abschreibungen auf den 
Beteiligungen zum Abzug zuzulassen seien.  

3. a) Für die Bestimmung, ob alternative Wirtschaftsgüter dem 
Geschäfts- oder dem Privatvermögen zuzuordnen sind, ist auf die 
Gesamtheit der objektiv feststellbaren tatsächlichen Verhältnisse 
abzustellen. Von besonderer Bedeutung ist die technisch-wirtschaft-
liche Funktion des Vermögenswerts, d.h. ob dieser tatsächlich dem 
Geschäft dient, da in aller Regel, wenn es hieran fehlt, kein Ge-
schäftsvermögen vorliegen kann; als weitere Indizien können na-
mentlich die Eigentumsverhältnisse, die buchmässige Behandlung 
- soweit sie auf den Willen des Steuerpflichtigen hinweist, den Ver-
mögenswert für geschäftliche bzw. private Zwecke einzusetzen - und 
das Erwerbsmotiv in Betracht fallen. Der subjektive Wille des Steu-
erpflichtigen ist für sich allein genommen nicht massgebend, sondern 

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nur, soweit er sich in der tatsächlichen Gestaltung der Verhältnisse 
niederschlägt (vgl. zum Ganzen: StE 1999, B 23.2 Nr. 21, Erw. 3/a 
mit zahlreichen Hinweisen; StE 1993, B 23.2 Nr. 11, Erw. 3a; AGVE 
1993, S. 263 f.; Walter Koch, in: Kommentar zum Aargauer Steuer-
gesetz, Muri/BE 1991, § 22 N 189 ff.; Markus Reich, in: Kommentar 
zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2a [DBG], Basel 2000, 
Art. 18 N 48; Fabian Amschwand, Geschäftsvermögen oder Privat-
vermögen? Eine Übersicht, in: Steuerrevue 2000, S. 482 ff.).  

b) aa) Der Beschwerdeführer macht geltend, er sei ab 1989 
selbstständig erwerbender Berater bei der B. AG und der D. AG 
gewesen. Parallel zu seiner Beratertätigkeit habe er sich gezwungen 
gesehen, sich an den fraglichen Gesellschaften mit Aktienkäufen zu 
beteiligen. Die Aktien würden vollumfänglich dem Betrieb seiner 
Einzelfirma dienen. Mit diesen Darlegungen macht der Beschwerde-
führer sinngemäss geltend, die technisch-wirtschaftliche Funktion 
seiner Aktienbeteiligung gebiete es, die Wertschriften dem Ge-
schäftsvermögen zuzuteilen. In der Tat erscheint der Sachzusam-
menhang zwischen den getätigten Aktienkäufen und der selbststän-
digen Beratertätigkeit bei den Firmen B. AG und D. AG nachvoll-
ziehbar; die Wertschriften dienten offenkundig der selbstständigen 
Erwerbstätigkeit. Dass die selbstständige Tätigkeit als Berater auch 
ein verstärktes Engagement bei den genannten Firmen nach sich zog, 
zeigt sich darin, dass der Beschwerdeführer in beiden Firmen als 
Mitglied im Verwaltungsrat mitwirkte.  

bb) Hinsichtlich des Erwerbsmotivs gelangte die Vorinstanz 
zum Schluss, dass die Situation des Beschwerdeführers eher für das 
Vorliegen von Geschäftsvermögen spreche, da bei einer finanziellen 
Beteiligung an einer Unternehmung parallel zu einer mehr oder we-
niger umfangreichen Beratertätigkeit für den gleichen Betrieb ein 
Zusammenhang zwischen der (selbstständigen) Erwerbstätigkeit und 
dem Erwerb der Beteiligung bestehe. Diese Beurteilung trifft jeden-
falls für die Aktienkäufe ab 1989 zu.  

dd) aaa) Die Behandlung eines Vermögensobjekts in der Buch-
haltung des Steuerpflichtigen stellt nach der Rechtsprechung des 
Bundesgerichts zwar kein allein entscheidendes Kriterium für dessen 
Zuordnung zum Geschäftsvermögen dar; in der Bilanz enthaltene 

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Vermögensobjekte können zum Privatvermögen gehören, während 
auch nichtbilanzierte Vermögensobjekte Geschäftsvermögen dar-
stellen können. Bei Steuerpflichtigen, die nicht ihr gesamtes Vermö-
gen in der Bilanz aufführen und somit zwischen bilanziertem Ge-
schäftsvermögen und nichtbilanziertem Privatvermögen unterschei-
den, bildet die buchmässige Behandlung aber ein sehr gewichtiges 
Indiz für die Zuordnung zum Geschäfts- oder zum Privatvermögen 
(BGE 112 Ib 83 f. mit weiteren Hinweisen; 94 I 468; Francis Cagia-
nut/Ernst Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3. Aufl., Bern 1993, 
S. 259, 263 f.). Im Zusammenhang mit Überführungen vom Ge-
schäfts- ins Privatvermögen ist das Verwaltungsgericht noch etwas 
weiter gegangen und hat ausgeführt: ... (Zitat aus AGVE 1996, 
S. 253). Das Verwaltungsgericht hat also die ausdrückliche Zuwei-
sung zu Geschäfts- oder Privatvermögen durch den Steuerpflichtigen 
in seiner Steuererklärung als verbindlich betrachtet, sofern sie mit 
den objektiven Gegebenheiten vereinbar war. Dasselbe muss für die 
der Steuererklärung zugrundeliegende buchhalterische Behandlung 
gelten (vgl. zum Ganzen: VGE II/65 vom 9. September 1997 in Sa-
chen KStA/W.M., S. 6 f.).  

bbb) 1988 ging der Beschwerdeführer unbestrittenermassen 
noch einer unselbstständigen Erwerbstätigkeit nach. Als Unselbst-
ständigerwerbender konnte er nicht über Geschäftsvermögen verfü-
gen, da dieses eine selbstständige Erwerbstätigkeit voraussetzt 
(Koch, a.a.O., § 22 N 183). Folgerichtig wurde der Kapitalgewinn 
aus Aktienverkäufen nicht als Gewinn aus der Veräusserung von 
Geschäftsvermögen deklariert (§ 22 Abs. 1 lit. b StG) und musste 
nicht versteuert werden. Bis Ende 1988 zählten die dem Beschwerde-
führer gehörenden Aktien zu seinem Privatvermögen.  

Nach der Aufnahme einer selbstständigen Erwerbstätigkeit per 
Anfang 1989 konnte der Beschwerdeführer Geschäftsvermögen aus-
weisen. Im Wertschriftenverzeichnis der am 21. Oktober 1992 er-
stellten Steuererklärung 1991/92 (Bemessungsjahre 1989/90) dekla-
rierte der Beschwerdeführer einen Bestand von 54 Aktien der B. AG 
sowie 50 Aktien der D. AG. Die Kolonne im Wertschriftenverzeich-
nis, in welcher Geschäftsvermögen mit dem Vermerk "G" zu kenn-
zeichnen ist, liess er jedoch leer (vgl. StE 1999, B 23.45.2 Nr. 1 

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Erw. 3/a). Selbstständigerwerbende, die keine Buchhaltung führen, 
haben ihre Einnahmen und Ausgaben, ihr Vermögen und ihre Schul-
den vollständig aufzuzeichnen (§ 128 Abs. 4 lit. b StG). Die Auf-
zeichnungen über das Geschäftsvermögen, die der Beschwerdeführer 
mit der Steuererklärung 1991/92 eingereicht hat, enthalten unter den 
Aktiven keine Aktien. Auch hier wurden also, übereinstimmend mit 
der Steuererklärung, die Beteiligungen an der B. AG und der D. AG 
als Privatvermögen behandelt. Die Begründung des Beschwerdefüh-
rers, es hätten ihm die notwendigen Buchhaltungskenntnisse gefehlt, 
überzeugt nicht, da er sich bereits im Zusammenhang mit dieser 
Steuererklärung von der Treuhandgesellschaft X beraten liess. Die-
selbe Firma erstellte im März 1993 die Eröffnungsbilanz 1991 sowie 
die Buchhaltungsabschlüsse 1991/92, wo die Aktien der B. AG und 
D. AG erstmals unter dem Geschäftsvermögen figurieren. Die Be-
hauptung des Beschwerdeführers, er habe mit Hilfe der X die Aktien 
in den Jahren 1991 und 1992 in die Buchhaltung aufgenommen, 
stimmt nicht. Tatsächlich erfolgte die Einbuchung erst anlässlich der 
Erstellung der Eröffnungsbilanz. Andernfalls wäre nicht nachvoll-
ziehbar, weshalb die Deklaration der Aktien als Geschäftsvermögen 
nicht auch in die erst im Oktober 1992 erstellte Steuererklärung 
1991/92 Eingang fand. Nach sämtlichen Kundgebungen des Be-
schwerdeführers gegenüber den Steuerbehörden (Wertschriftenver-
zeichnis, Aufzeichnungen über das Geschäftsvermögen) verblieben 
die bis Ende 1988 im Privatvermögen befindlichen Aktien auch 
1989/90 im Privatvermögen; seine eigenen Deklarationen stehen der 
Zuordnung zum Geschäftsvermögen entgegen. Die Steuerbehörden 
ihrerseits hatten keinen Grund für Nachforschungen, da die Beteili-
gungen als Alternativgüter konsequent dem Privatvermögen zuge-
ordnet wurden, was auch nach Aufnahme der Tätigkeit als Selbst-
ständigerwerbender möglich war. Sie hatten keinen Anlass, an der 
Vollständigkeit der Aufzeichnungen über das Geschäftsvermögen zu 
zweifeln. 

ee) aaa) Grundsätzlich kann Privatvermögen ins Geschäftsver-
mögen übergeführt werden (sog. Privateinlage; vgl. Koch, a.a.O., 
§ 22 N 267). Ein Wechsel der Zuordnung wird steuerlich nur aner-
kannt, wenn er wirtschaftlich begründbar ist und klar zum Ausdruck 

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gebracht wird. Das Verbot widersprüchlichen Verhaltens lässt es 
insbesondere nicht zu, dass Vermögensstücke, die zuvor als Privat-
vermögen gekennzeichnet waren, bei drohender Werteinbusse vor-
sorglich in das Geschäftsvermögen überführt werden (Rechen-
schaftsbericht des Verwaltungsgerichts Zürich 1982, S. 82 f.); noch 
viel weniger geht es an, solche Vermögensstücke nach bereits einge-
tretenem Verlust rückwirkend ins Geschäftsvermögen überzuführen. 

bbb) Der Beschwerdeführer hat die Neuzuordnung der Beteili-
gungen zum Geschäftvermögen erstmals mit der Eröffnungsbilanz 
per 1.1.1991 dokumentiert. Diese wurde jedoch erst im März 1993 
erstellt. Wenige Monate zuvor, am 21. Oktober 1992, hatte der Be-
schwerdeführer in der Steuererklärung 1991/92 die Beteiligungen 
noch als Privatvermögen deklariert. Buchhalterisch wurden die Be-
teiligungen in den Geschäftsjahren 1991 und 1992 vollständig abge-
schrieben (vorne Erw. 2/b). Die Zuweisung zum Geschäftsvermögen 
erfolgte also, nachdem die Kapitalverluste bereits vollständig einge-
treten waren. Übereinstimmend mit der Vorinstanz ist zu verlangen, 
dass buchführende Steuerpflichtige Privateinlagen nicht nur buch-
halterisch erkennbar zum Ausdruck bringen, sondern die entspre-
chenden Tatbestände auch zeitnah und chronologisch erfassen. Der 
nachträgliche buchhalterische Vollzug stellt eine unzulässige, rück-
wirkende Überführung von Privat- ins Geschäftsvermögen dar und 
kommt, da die Beteiligungen an der B. AG und der D. AG bei der 
Erstellung der Abschlüsse bereits wertlos waren, einer Steuerumge-
hung nahe.  

ff) Unter den gegebenen Umständen kommt dem Verhalten des 
Beschwerdeführers bei der buchhalterischen Behandlung und seinen 
Erklärungen gegenüber den Steuerbehörden entscheidende Bedeu-
tung zu. Die Vorinstanz hat daher zu Recht die Aktienbeteiligung im 
hier wesentlichen Zeitraum als Privatvermögen qualifiziert und die 
geltend gemachten Abschreibungen nicht zum Abzug zugelassen. 

48 Geschäftsmässige Begründung von (Verlusten aus) Bürgschaften und 
Solidarschulden?  
- Minderheitsbeteiligung des selbstständigerwerbenden Steuerpflich-

tigen an einer AG, die seiner Geschäftstätigkeit (Liegenschaften-