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**Case Identifier:** dff9e20e-e576-5432-8253-54a8a74171b6
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2023-06-26
**Language:** fr
**Title:** Genf Tribunal administratif de première instance en matière fiscale 26.06.2023 A/472/2022
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_TAPI_001_A-472-2022_2023-06-26.pdf

## Full Text

R E P U B L I Q U E  E T  
 

CANTON DE GENEVE 

P O U V O I R  J U D I C I A I R E  

A/472/2022 ICCIFD JTAPI/710/2023 

 

JUGEMENT 

DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF  

DE PREMIÈRE INSTANCE 

du 26 juin 2023 

 

dans la cause 

 

A______ SA, représentée par Mes Xavier OBERSON et Lysandre PAPADOPOULOS, 
avocats, avec élection de domicile 

contre 

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 

ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 

 

  

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EN FAIT 

1. Le groupe de sociétés B______ (ci-après : le groupe) est actif dans la conception, 
la fabrication et la distribution de montres de luxe. En font partie notamment les 
sociétés C______ SA (Genève), D______ (E______) et F______ (G______). 
Jusqu’en 2012, le groupe a été détenu par ses deux actionnaires majoritaires, 
Messieurs H______ et I______.  

2. Le groupe fabrique ses montres par sa société genevoise C______ SA.  

3. De 1999 à 2006, le groupe ayant comptabilisé l’essentiel de son chiffre d'affaires 
auprès de ses deux sociétés étrangères, D______ et F______, les administrations 
fiscales cantonale (ci-après : AFC-GE) et fédérale (ci-après : AFC-CH) ont 
assujetti ces dernières aux impôts à Genève, respectivement en Suisse, et leur 
avaient notifié des bordereaux de rappel d’impôt et d’amende.  

4. Afin de mettre un terme à leur litige, le groupe, par l’intermédiaires de ses 
conseils, et l'AFC-GE ont notamment convenu, par accord du 22 décembre 2006 
(complété par un second accord du 28 octobre 2009), que ce premier crée à 
Genève, dès la période fiscale 2007, une société principale afin de pérenniser dans 
ce canton l’imposition de son chiffre d’affaire. Les parties avaient en particulier 
stipulé que cette nouvelle société devait comptabiliser l’intégralité des ventes 
effectuées par le groupe et que l’entier du stock de montres existant auprès des 
autres sociétés du groupe et/ou distributeurs devait lui être transféré. Par ailleurs, 
la contribuable a été mise au bénéfice d’un statut de société principale, à compter 
du 1er janvier 2007 et restant valable tant qu’elle en remplissait les conditions, 
selon lequel : 

- le bénéfice réalisé sur la vente des produits aux distributeurs était imposé à 
concurrence de 50 % ; 

- les autres produits étaient imposés pleinement ; 

- la contribuable pouvait verser à D______ une redevance correspondant à 14 % 
du total des ventes contre l'octroi par cette dernière d'une licence exclusive 
pour la distribution des montres « B______ » ; 

- la contribuable supportait des charges liées au marketing de la marque. 

5. Ainsi, en janvier 2007, le groupe a crée A______ SA (ci-après : la contribuable ou 
la recourante) qui - à teneur du registre du commerce à Genève - a pour but 
« création, fabrication et commercialisation de produits d'horlogerie, de bijouterie, 
d'orfèvrerie et de composants horlogers et industriels ; commerce de composants 
horlogers, de diamants et de métaux précieux ; dessin et assistance technique pour 

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l'horlogerie de haut de gamme ; achat, vente, promotion, administration, gestion, 
exploitation, location, édification et investissements dans le domaine immobilier, 
à l'exception des opérations proscrites par la LFAIE ; opérations de maître 
d'ouvrage, de développement et de gestion de projets immobiliers dans le cadre du 
développement de ses activités et de celles de ses sous-traitants ; participation à 
d'autres entreprises, établissement de filiales et succursales ».   

6. Dans les courriers qu’ils ont adressés à l'AFC-GE dans le cadre du litige 
susmentionné, les représentants du groupe ont notamment indiqué que : 

- la contribuable supporterait les risques liés à la distribution des montres de la 
marque « B______ » ; 

- les fonctions et responsabilités assumées par D______ étaient la détention, le 
développement, la protection ainsi que le maintien de la valeur de la marque, 
des designs et des logos « B______ » ; 

- au moment de la constitution de la contribuable, des stocks de montres lui 
avaient été transférés par F______, pour une valeur comptable de CHF 
24'409'685.-, et par C______ SA, pour une valeur comptable de 
CHF 50'732'582.- ;  

- ledit prix de transfert de CHF 24'409'685.- correspondait à la valeur vénale, 
soit à la valeur qui aurait été convenu entre tiers indépendants ;  

- entre 2007 et 2014, D______ employait 4 personnes (une directrice, un juriste, 
un comptable et une assistante administrative à temps partiel), disposait de 
locaux à l’E______ (d’environ 320 m2) et à J______ (260 m2), déployait des 
activités de gestion de la propriété intellectuelle « B______ » (comprenant 
enregistrement et renouvellement des droits à travers le monde, contrôle et 
surveillance des droits afin d'assurer l’absence d'infraction et lutte contre la 
contrefaçon en collaboration avec des services douaniers à travers le monde), 
de recherche et distribution (sous-traitée par la contribuable) et de gestion des 
licences et de la trésorerie ; 

- les dettes fiscales de D______, F______ et C______ SA envers l'AFC-GE et 
l'AFC-CH totalisaient CHF 200'008'776.-. 

7. Pour les années fiscales 2010 et 2011, l'AFC-GE a taxé la contribuable sur un 
bénéfice imposable de respectivement CHF 0.- et CHF 106'052'400.- et sur un 
capital propre imposable de CHF 500'000.-, respectivement CHF 124'266'731.-. 

8. Ces taxations sont entrées en force. 

9. Les 26 juin et 19 décembre 2017, l'AFC-GE a informé la contribuable de 
l’ouverture à son encontre des procédures en rappel et en soustraction d’impôt 

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pour les années 2007 à 2011 et d’une procédure en tentative de soustraction pour 
les années 2012 à 2015, au motif que, contrairement aux arrangements fiscaux 
susmentionnés, elle n’avait pas récupéré l'entier du stock détenu auparavant par 
D______, celle-ci l’ayant gardé en partie et enregistré des ventes y relatives. 
L'AFC-GE a par ailleurs précisé qu'elle procéderait à un contrôle sur place, ainsi 
que les informations et pièces qui devaient lui être fournies à cette occasion.  

10. Dans le cadre de l’instruction desdites procédures (contrôles sur place, six 
entretiens, nombreux échanges de correspondances et documents comptables 
récoltés), l'AFC-GE a établi que : 

- avant le 31 décembre 2006, D______ avait acquis de C______ SA des 
montres fabriquées par cette dernière, puis les avait revendus aux sociétés 
distributrices et comptabilisé leur vente ; 

- à la fin de l'exercice commercial 2006, les montants des créances du groupe 
envers les distributeurs étaient supérieurs à son chiffre d'affaires annuel ; 

- en 2006, D______ avait constitué des provisions sur débiteurs et, dès 2007, 
avait décidé, dans le but de réduire les soldes des débiteurs ouverts, de 
reprendre la propriété d'une partie des produits déjà vendus aux distributeurs, 
tout en leur laissant les stocks de montres invendues (stocks en consignation) ; 

- la valeur desdits stocks s’élevait à plus de CHF 169 millions ; 

- des notes de crédits avaient été émises auprès des distributeurs ; 

- les provisions sur débiteurs avaient été converties en celles sur les stocks 
consignés (pour les mêmes montants) ; 

- les distributeurs s’étaient engagés à informer D______ s'ils parvenaient à 
vendre les stocks de montres et à lui verser les recettes ; 

- dès 2007, dite société créditait son stock en consignation, puis enregistrait une 
créance envers le distributeur, la compensait dès le paiement par ce dernier et 
extournait la provision y relative, ce qui générait un produit ; 

- la contribuable avait pris à sa charge des honoraires de consultant versés à 
M. H______, pour les services que celui-ci rendait à D______.  

11. Les 1er mars et 26 avril 2021, l'AFC-GE a notifié à la contribuable : 

- des bordereaux de rappel d’impôt pour les années 2010 et 2011, faisant état de 
suppléments d’impôt de CHF 1'440'991.- (ICC 2010), CHF 564’102,50 (IFD 
2010), CHF 3'586’863,40 (ICC 2011) et CHF 1'410’974,50 (IFD 2011) ;  

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- des bordereaux d’amende ICC et IFD 2010 et 2011 correspondant à une fois 
les montants précités ; 

- des bordereaux de taxation ICC et IFD 2012 à 2015 ; 

- des bordereaux d’amende pour tentative de soustraction des ICC et IFD 2012 
à 2015 correspondant à deux tiers des impôts soustraits.  

Les reprises sur le bénéfice - opérées pour honoraires de consultant injustifiés et 
prestations à des tiers proches - s’élevaient respectivement à : 

2010 2011 2012 2013 2014 2015 
1'250'000.- 0.- 15'250'000.- 0.- 0.- 0.- 

24'929'960.- 5'347'400.- 3'370'220.- 3'409'515.- 1'825'225.- 1'859'773.- 

Les amendes étaient infligées au motif que la contribuable, en sa qualité de société 
principale du groupe, avait choisi de racheter des montres à des distributeurs puis 
de les revendre à travers D______ située dans une juridiction offshore, ce qui 
avait abouti à une taxation insuffisante. De plus, la contribuable avait passé en 
charge des frais liés à la marque B______, alors qu’ils auraient dû être supportés 
par cette même entité offshore, parce que son but au sein du groupe était la 
détention et la protection des droits de propriété intellectuelle, dont la marque. Les 
honoraires de consultant y relatifs ne constituait ainsi pas des charges justifiées 
par l'usage commercial.  

Pour la fixation de la quotité des amendes, il était tenu compte de l’importance 
des montants soustraits, au titre de circonstance aggravante, et de la bonne 
collaboration de la contribuable, comme circonstance atténuante.  

Les procédures s’étaient terminées sans reprises et amendes pour les années 2007 
à 2009. 

12. Les 30 mars et 25 mai 2021, la contribuable, sous la plume de son conseil, a 
formé réclamations contre ces bordereaux.  

Elle était responsable des décisions stratégiques concernant la distribution des 
produits du groupe, le développement et la supervision du réseau international de 
distribution. Elle déployait par ailleurs les activités de gestion des stocks, de la 
logistique et du marketing. Elle encaissait les revenus des ventes qui étaient 
effectuées par des grossistes et détaillants.  

D______ assumait quant à elle la détention, le développement, la protection et le 
maintien de la valeur de la marque, des designs et des logos du groupe. Elle 
n’avait aucune présence en Suisse, que ce soit sous la forme d’une direction 
effective ou d’un établissement stable.  

Conformément au principe de déterminance, l'AFC-GE aurait dû s’en tenir à ses 
comptes commerciaux. Les produits repris n’ayant pas été comptabilisés par elle-

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même, mais par D______, les reprises ne pouvaient être opérées auprès d’elle. De 
plus, il s’agissait des ventes effectuées avant le 31 décembre 2006 par cette 
société et c’était celle-ci qui avait repris la propriété des montres, tout en les 
laissant physiquement en consignation chez les distributeurs tiers et en émettant 
des notes de crédit auprès de ces derniers. C’était encore envers cette société que 
les distributeurs s’étaient engagés s'ils parvenaient à vendre les montres, en ce 
sens qu’ils l’informaient rapidement de leur vente, suite à quoi cette dernière 
procédait à une facturation, un encaissement et à l'extourne de la provision sur 
stock en consignation correspondante. Les provisions ayant été constituées dans 
les comptes de cette société, l’on ne pouvait admettre que leur extourne devait 
avoir un effet chez un sujet fiscal distinct. D______ n'avait procédé à aucune 
vente après 2007, « sous réserve de l'encaissement des produits en consignation ». 
De surcroît, cette opération s'était effectuée « sans intervention de la Suisse ». De 
son côté, elle n’avait réalisé ni formellement ni matériellement les opérations en 
cause. N'ayant pas procédé aux ventes initiales des montres, ni n’ayant acquis une 
quelconque propriété sur eux, elle n'était donc pas créancière des distributeurs 
tiers et ne pouvait avoir fait une attribution au titre d'une prestation appréciable en 
argent.  

Les accords qu’elle avait conclus avec l'AFC-GE ne prévoyait aucunement qu’elle 
devait racheter les montres en question.  

Dès le 1er janvier 2007 et afin de permettre aux distributeurs tiers de revenir à des 
« niveaux débiteurs acceptables » et d’éviter des risques résultant des activités 
antérieures à 2007, D______ n'avait eu d'autre choix, conformément à l'usage 
commercial, que de constituer des provisions sur débiteurs. Ce « plan de 
règlement, comme nouvelle politique générale de paiement », avait été mis en 
œuvre par la conclusion d'accords de consignation entre D______ et distributeurs 
concernés, en vertu desquels celle-ci avait repris la propriété des montres - tout en 
les laissant physiquement en consignation chez les distributeurs - et décidé 
d'émettre des notes de crédit auprès de ces derniers, ce qui leur avait permis de 
revenir à des « niveaux débiteurs acceptables ». Les distributeurs s’étaient quant à 
eux engagés à payer D______ s'ils parvenaient malgré tout à vendre les montres. 
A ce jour toutefois, une partie importante (environ 2/3) des stocks en consignation 
chez les distributeurs était toujours invendue, ce qui démontrait que les provisions 
étaient pleinement justifiées. La probabilité que ces stocks soient finalement 
vendus par les distributeurs diminuait d'ailleurs d'autant plus avec le temps, dès 
lors que les montres concernées avaient été fabriquées avant 2007.  

Le « plan de règlement » précité avait permis aux distributeurs d'acheter de 
nouveaux produits auprès d’elle, ce qui n'aurait pas été possible dans la même 
mesure si les soldes débiteurs étaient restés à leur niveau de fin 2006. D______ 
avait pris des risques importants, en reprenant des stocks invendus, ce afin 
justement de lui permettre de démarrer son activité de distribution grâce au fait 

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que les distributeurs avaient pu revenir à des « niveaux débiteurs acceptables » et 
donc acquérir de nouvelles montres distribuées par elle-même.  

Au vu de ce qui précède, D______ n’avait pas procédé à des ventes après 2006, et 
les revenus y relatifs ne pouvaient donc être imposés après cette date, puisqu’ils 
avaient déjà fait l’objet des reprises ayant mené aux accords du 6 octobre 2009, 
qui liaient l'AFC-GE conformément au principe de la bonne foi.  

En tout état, si les produits litigieux devaient lui être attribués, les charges 
commerciales y relatives devraient alors l’être également. Pour pouvoir vendre les 
montres en question, elle avait nécessairement dû les racheter à D______ à leur 
valeur de marché, équivalant par ailleurs au prix de vente aux tiers, ce qui ne lui 
aurait laissé qu'une très faible marge, voire aucune marge. Autrement dit, si elle 
avait procédé de la sorte, une marge n'aurait pu lui être attribuée 
« qu'artificiellement », tant elle aurait été faible. Dès lors, seul un pourcentage 
« extrêmement réduit pour ne pas dire nul » des produits litigieux pourrait, en tout 
état de cause, faire l'objet de taxations, respectivement de rappels d'impôts. De 
plus, les ventes des produits en consignation chez les distributeurs, qui avaient été 
effectivement encaissées en 2010 par D______, se montaient à CHF 9'977'670.-, 
soit sans aucune mesure avec celui de CHF 24'929'960.- retenu par l'AFC-GE. 

S’agissant des honoraires de consultant, il était vrai que par contrats de 2006 et 
2012, M. H______ s’était engagé à assister le groupe dans le domaine de la 
représentation et promotion de la marque. Toutefois, ses honoraires ne se 
rattachaient pas à la promotion de la marque proprement dite, mais bien à ses 
activités à elle, soit la distribution et la promotion de la vente des produits. 
Subsidiairement, l'AFC-GE ne pouvait reprendre une partie « limitée » des 
honoraires. En effet, dans la mesure où elle les avait comptabilisés et qu’ils 
avaient une « connexité objective » avec son activité commerciale, ils étaient 
justifiés par l’usage commercial dans une mesure « prépondérante ».  

Les produits repris par l'AFC-GE n’étant aucunement imposables, les amendes y 
relatives devaient être annulées. Subsidiairement, elles devaient être annulées 
parce que les conditions de la soustraction fiscale n’étaient pas remplies.  

13. Par décision sur réclamation du 7 janvier 2022, l'AFC-GE a admis partiellement la 
réclamation, en ce sens que les amendes ICC et IFD 2010 étaient annulées pour 
cause de prescription, la rejetant pour le surplus.  

Le groupe avait convenu avec M. H______ de lui verser annuellement des 
honoraires de CHF 2'500'000.- pour des conseils. Les honoraires que D______ 
avait comptabilisés jusqu’à fin 2011 avaient été repris par la contribuable en 2012. 
Celle-ci avait par ailleurs comptabilisé des honoraires de CHF 2'500'000.- en 
2010. Dans la mesure où M. H______ avait rendu au groupe des services de 
conception et de fabrication, les honoraires y relatifs auraient alors dû être 

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supportés par C______ SA, et non pas par la contribuable. De même, les 
honoraires liés à des services de représentation et de promotion de la marque 
devaient être supportés par D______. Les reprises y relatives devaient donc être 
maintenues. En tout état, la déduction, en 2012, des honoraires de CHF 
12'750'000.- devrait être refusée en application du principe de l'étanchéité des 
exercices, puisque seul un montant CHF 2'500'000.- concernait cette période 
fiscale, tandis que cette première somme représentait des honoraires dus pour les 
exercices antérieurs.  

Pour le surplus, l'un des objets des accords était que D______ cesse de 
comptabiliser du chiffre d'affaires, puisque c’était la contribuable, constituée à cet 
effet, qui devait le faire. Le fait qu’il s’agissait des ventes d’avant 2006 n’était pas 
déterminant, puisque D______ savait déjà lors de la clôture de ses comptes 2006 
que ces ventes seraient annulées en 2007, si elles n’étaient pas payées, et feraient 
l'objet de notes de crédit. Or, aucune subsistance de stocks de montre auprès de 
cette société offshore n’avait été prévue par les accords de 2006 et 2009 et cette 
dernière ne pouvait les écouler en parallèle de la structure principale, soit la 
contribuable. L'idée de ces accords était justement de rapatrier le chiffre d'affaires 
en Suisse, moyennant la constitution de la contribuable, et de mettre fin à des 
années pendant lesquelles les bénéfices avaient été indûment déplacés vers des 
sites offshores afin d'éviter leur imposition à Genève. Or, en procédant, après 
2007, à des ventes pour des montants substantiels dans D______, le groupe avait, 
de facto, continué ses pratiques consistant à défiscaliser des revenus qui devaient 
revenir au canton de Genève, où étaient gérées les fonctions importantes du 
groupe et où se situaient les actifs et le personnel permettant de déployer les 
activités de la société principale. Ce procédé, violant le principe de la bonne foi, 
allait totalement à l'encontre des engagements pris lorsque le groupe avait 
demandé les rulings pour la mise en place de la structure de principale.  

Enfin, les conditions objectives et subjective de la soustraction fiscale et de 
tentative étaient réunies. La faute était intentionnelle. En effet, en comptabilisant 
des charges indues et en ne comptant pas le chiffre d'affaires litigieux, la 
contribuable ne pouvait pas ignorer qu'il en résulterait un bénéfice imposable trop 
bas et donc une imposition insuffisante. Ainsi, elle avait manifesté une intention 
de soustraire des montants d'impôt au fisc. La quotité des amendes tenait compte 
tant de circonstances aggravantes, soit l’importance des montants soustraits au 
sein d’un un groupe comprenant de nombreuses sociétés situées dans plusieurs 
juridictions dont l'une offshore, que d’une circonstance atténuante, soit la bonne 
collaboration de la contribuable durant la procédure.  

14. Par jugement du Tribunal de première instance (TPI) du 17 août 2022, la 
recourante a été dissoutes par suite de faillite. Le 29 août suivant elle a recouru 
contre ce jugement, invoquant notamment sa solvabilité. Par décision du 31 août 
2022, la chambre civile de la Cour de justice (ci-après : la chambre civile) a 

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suspendu l’effet exécutoire attaché à ce jugement, ainsi que les effets juridiques de 
l’ouverture de la faillite de la recourante.  

15. Par acte du 8 février 2022, sous la plume de ses conseils, la contribuable a recouru 
contre la décision sur réclamation du 7 janvier 2022 auprès du Tribunal 
administratif de première instance (ci-après : le tribunal), concluant à son 
annulation et à celle des bordereaux y relatifs, le tout avec suite de dépens.  

Son droit d’être entendue avait été violé en raison de la non-prise en compte par 
l'AFC-GE de tous ses allégués et moyens de preuve pertinents qu’elle avait 
produits. En ne se prononçant pas sur tous ses arguments, l'AFC-GE n’avait 
visiblement pas examiné toutes les pièces y relatives. L'AFC-GE avait ainsi voilé 
son devoir de motiver sa décision et de donner suite aux offres de preuves 
pertinentes.  

Pour le surplus, reprenant en substance son argumentation et explications 
précédentes - dont notamment celle que D______ avait repris dès 2007 « la 
propriété » des stocks litigieux (cf. p. 14 let. b du recours) -, la recourante a ajouté 
que le chiffre d’affaires en cause ne pouvait lui être attribué, dès lors qu’elle ne 
l’avait pas comptabilisé, d’une part. D’autre part, en tant que tel, ce chiffre 
d’affaires ne pouvait être considéré comme un bénéfice imposable, puisqu’il 
découlait des ventes « initiales enregistrées » avant fin 2006. Il provenait d’une 
dissolution de provision, la vente de produits initiale ayant déjà été réalisée et 
comptabilisée auprès de cette société offshore avant le 31 décembre 2006. Il 
résultait ainsi d’une « activité d’encaissement » qui ne la concernait pas. Les 
ventes de montres antérieures à cette date ne pouvaient faire l'objet d'une 
imposition dès lors qu'elles avaient déjà fait l'objet des reprises ayant mené aux 
accords du 6 octobre 2009. L’interprétation par l'AFC-GE de ces accords violait le 
principe de la bonne foi. Dans les faits, cette dernière envisageait, à tort, de 
revenir sur des « assurances données », ce qui était inadmissible.  

M. H______ lui ayant fournie divers services, les honoraires y relatifs se 
justifiaient commercialement « dans une mesure prépondérante ».  

Les conditions objectives d’une soustraction fiscale n’étaient pas remplies dès lors 
que le chiffre d’affaires en cause ne constituait pas un bénéfice devant être déclaré 
par elle. S’agissant de la condition subjective, soit la faute, elle ne voyait pas 
comment une faute intentionnelle pourrait lui être reprochée, dès lors que ses 
comptes étaient conformes au droit civil, avaient été approuvés par l'organe de 
révision et que la justification des charges litigieuses, par l'usage commercial, était 
aussi une question d'appréciation. En tout état de cause, l'existence même d'un 
« groupe comprenant de nombreuses sociétés présentes dans plusieurs juridictions 
dont l'une offshore » ne représentait pas une circonstance aggravante devant être 
prise en compte pour fixer la quotité de l'amende. En outre, le montant de l'impôt 
soustrait ne pouvait être pris en compte comme élément pour fixer la quotité de 

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l’amende, puisque précisément celle-ci dépendait déjà d'une « fraction », 
respectivement d'un « multiple » de l’impôt soustrait, ce qui reviendrait à une 
double peine. Il fallait également prendre en compte l’ancienneté de l’infraction 
pour fixer la quotité de l’amende. Compte tenu de ces éléments, cette quotité 
devait être réduite à 1/3 des impôts soustraits (minimum légal).  

Enfin, la poursuite fiscale pour l’année 2011 était prescrite dès lors que, sous 
l’angle de lex mitior, le prononcé des amendes du 1er mars 2021 ne pouvait pas 
être considéré comme un jugement de première instance rendu dans le délai de 10 
ans à compter de la fin de la période fiscale. En tout état, les amendes ICC et IFD 
2011 du 1er mars 2021 n’étaient pas motivées de manière suffisamment 
circonstanciée pour équivaloir à un jugement de première instance. 
Eventuellement, la décision sur réclamation contestée « pourrait être 
suffisamment motivée », mais était prononcée après le délai de 10 ans et ne 
pouvait plus interrompre valablement la prescription des amendes ICC et IFD 
2011. L'AFC-GE ne pouvait infliger une amende qu'une fois l'instruction 
terminée, celle-ci comprenant également l'exercice du droit d'être entendu, y 
compris la consultation du dossier. Or, en l'espèce, les décisions du 1er mars 2021 
avaient été rendues avant la clôture de l'instruction, puisque, par exemple, l'accès 
au dossier n'était pas autorisé. Seule la décision du 7 janvier 2022 pouvait être 
considérée comme ayant été rendue une fois l'instruction terminée. Avant cette 
date, le délai de prescription n’était pas interrompu, de sorte que les amendes 
2011 ICC et IFD étaient définitivement prescrites dès le 1er janvier 2022.  

16. Dans sa réponse du 13 juin 2022, l'AFC-GE a conclu à ce qu’il lui soit donné acte 
de ce qu'elle annulait, à hauteur de CHF 2’500'000.-, le redressement des 
honoraires de consultant 2012. Pour le surplus, elle a conclu au rejet du recours.  

 Elle n'avait pas violé le droit d'être entendu de la recourante. Tout au long de la 
procédure, celle-ci avait pu s'exprimer, assister aux séances avec les taxateurs et 
se déterminer sur tous les éléments lui étant reprochés. Par ailleurs, elle avait 
participé activement à la procédure en fournissant les éléments de preuves et les 
explications requises.  

 Quant à la motivation de la décision contestée, elle y avait exposait en détail, sur 
12 pages, les motifs l’ayant conduite à maintenir sa position. Le fait qu’elle n'avait 
pas retenu comme probants les pièces et allégués de la recourante ne signifiait pas 
qu’elle ne les avait pas été examinés, bien au contraire. L'ampleur des échanges et 
la longueur de la motivation de la décision sur réclamation en attestait.  

 Les procédures de rappel et de soustraction d’impôt n’étaient prescrites pour 
aucune des années fiscales en cause. En matière fiscale, le prononcé d’une 
amende valait un jugement de première instance, dans la mesure où, dans le cadre 
de la procédure en soustraction d'impôt, il était rendue au terme de l'instruction, ce 
qui était confirmé tant par la doctrine que par le Tribunal fédéral. En l’occurrence, 

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les bordereaux d’amende du 1er mars 2021 avait été notifié après une longue 
procédure de contrôle, qui s'était déroulée entre 2017 et 2019, avait donné lieu à 
de nombreux échanges ayant permis une instruction contradictoire du dossier et 
s’était clôturée après un sixième entretien entre les parties du 26 février 2020. 
Ainsi, lesdits bordereaux avaient été prononcés suite à une procédure 
contradictoire et une instruction menée de manière diligente, si bien qu’ils 
devaient être considérés comme des jugements de première instance.  

Les accords qu’elle avait conclus avec la recourante impliquaient que dès 2007, 
l'ensemble des ventes du groupe devait être comptabilisé exclusivement au sein de 
cette dernière, qui agissait en tant que société principale du groupe. Les 
marchandises étaient vendues par des sociétés du groupe (sociétés de 
distribution). Leur vente s'effectuait au nom des sociétés du groupe, mais pour le 
compte exclusif de la recourante. Celle-ci était ainsi propriétaire de la 
marchandise. Lors de la signature de ces accords, le groupe savait pertinemment 
qu'il existait en son sein un sur-stockage de composants et de montres très 
important, ce dont elle aurait dû être informée, ainsi que du fait que le montant de 
CHF 24'409'685.-, articulé dans les accords, ne tenait précisément pas compte des 
stocks d'invendus laissés en consignation auprès des distributeurs du groupe. En 
tant que partie prenante à ces accords, elle n'aurait jamais accepté de valider le 
principe selon lequel certains stocks de montres n'allaient pas faire l'objet d'un 
transfert de D______ à la recourante. Celle-ci n’avait pas agi de manière 
transparente. Le « mode opératoire » adopté par la recourante existait bien avant 
sa constitution en 2007. La mise en place d’une structure de société principale, 
soit la recourante, impliquait par essence le transfert de l'intégralité des stocks de 
montres à cette dernière, y compris les stocks de montres invendues laissés en 
consignation auprès des distributeurs. Elle n’avait aucunement confirmé que ces 
stocks ne devaient pas être fiscalisés auprès de la recourante. L'on voyait d'ailleurs 
mal comment les autorités fiscales suisses auraient pu donner à la recourante de 
quelconques garanties à ce sujet, puisque ces faits avaient été volontairement 
dissimulés à ces autorités. Dans ces conditions, la recourante ne pouvait, de bonne 
foi, lui reprocher une interprétation erronée de ces accords. Elle persistait à 
soutenir, en se fondant sur les accords, que les stocks de montres en consignation 
auraient dû être transférés à la recourante, au moment de sa mise en place, afin 
que les ventes ultérieures y relatives puissent être comptabilisées et fiscalisées en 
Suisse.  

 Le principe comptable de déterminance invoqué par la recourante devait céder le 
pas à une règle correctrice de droit fiscal relative à des produits non comptabilisés. 
Les stocks d'invendus avaient été rachetés dès 2007 et les ventes antérieures 
avaient été annulées. Il ne s’agissait donc pas de ventes antérieures à 2007. Ces 
aspects n’avaient pas pu être réglés dans les différents accords puisque les ventes 
antérieures à 2007 avaient été annulées à l'occasion de l'émission des notes de 
crédits. Dès 2007, les ventes avaient été réalisées par D______ à la place de la 

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A/472/2022 

recourante, qui aurait dû les comptabiliser indépendamment des controverses au 
sujet de l'interprétation des différents accords conclus. Elle ne fiscalisait pas une 
extourne de provisions, prétendument dévolue à D______, mais bien la vente des 
montres par la recourante. Peu importait le fait que la recourante n’avait réalisé ni 
formellement ni matériellement les opérations en cause, ce qui était d’ailleurs 
également le cas de D______, puisque les ventes étaient du ressort exclusif des 
distributeurs. Si la recourante avait racheté les stocks de montres invendues au 
prix du marché auprès de D______, elle aurait également repris les provisions 
comptabilisées par cette dernière. Dans ce cas, les extournes de provisions 
auraient été entièrement comptabilisées et fiscalisées auprès de la recourante.  

 S’agissant des charges liées aux produits repris, elle les avait déjà prises en 
compte après D______ à l'époque où celle-ci était imposée dans le canton de 
Genève au titre de son administration effective.  

 Concernant les honoraires de consultant, les services rendus par M. H______ 
relevaient de la marque et non pas de la publicité et du marketing, de sorte que les 
charges y relatives devaient être supportées par D______. En effet, pour la 
période de 2006 à 2010, une convention avait été conclue, le 20 novembre 2006, 
entre la holding K_______ et M. H______, précisant que l’activité de 
représentation et de promotion de la marque et du groupe serait couverte par un 
contrat de consultant avec D______. Les honoraires y relatifs avait été 
provisionnés par cette dernière jusqu’à fin 2011. Le 5 novembre 2012, une autre 
convention avait été conclue avec la recourante, pour la période de 2012 à 2018. 
Or, cette dernière avait comptabilisé en 2010 des honoraires de 2006 (CHF 
1'250'000.-) et en 2012 ceux de 2007 à 2012 (CHF 15'250'000.-, y compris des 
intérêts de CHF 1'500'000.-). En vertu du principe de la périodicité, les 
redressements fiscaux de CHF 1'250'000 pour l'année 2010 et de CHF 
12'750'000.- pour l'année 2012 ne pouvaient qu'être maintenus. En revanche, elle 
annulait le redressement des honoraires relatifs à l’exercice 2012 (CHF 
2’500'000.-), la convention du 5 novembre 2012 ayant été conclue entre la 
recourante et M. H______. 

 Elle avait été légitimée à ouvrir une procédure de rappel d'impôt dès la découverte 
de nouveaux éléments. Les conditions objectives d'une soustraction fiscale étaient 
réunies. L'élément subjectif de l'infraction, soit la faute, était également donné, les 
organes de la recourante n’ayant pu ignorer que leurs agissements allaient 
engendrer un appauvrissement de la collectivité, le bénéfice net déclaré ne 
reflétant pas la réalité. Leur faute ne pouvait être qualifiée que d'intentionnelle. Au 
vu des circonstances, la quotité des amendes correspondant à une fois les impôts 
éludés s'inscrivait dans le large pouvoir d'appréciation dont elle disposait en la 
matière et ne pouvait pas être qualifiée d’excessive.  

- 13/32 - 

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17. Par réplique du 30 août 2022, respectivement duplique du 22 novembre 2022, les 
parties ont maintenu leurs conclusions respectives. La recourante a en particulier 
requis la production de l’intégralité de son dossier en possession de l'AFC-GE.  

18. Par écritures du 29 décembre 2022, sous la plume de ses conseils, la recourante 
s’est déterminée sur la duplique de l'AFC-GE.  

19. Par arrêt du 6 mars 2023, la chambre civile a annulé le jugement du TPI du 17 
août 2022, en tant qu’il prononçait la faillite de la recourante. 

EN DROIT 

1. Le tribunal connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre les décisions 
sur réclamation de l'AFC-GE (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation 
judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 49 de la loi de procédure 
fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 140 de la loi fédérale sur l’impôt 
fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11). 

2. Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable au sens des art. 49 LPFisc et 140 LIFD. 

3. Dans sa réponse, l'AFC-GE s’est engagée à rectifier les taxations querellées en 
faveur de la recourante, en ce sens qu’elle réduira de CHF 2'500'000.- la reprise 
pour honoraires de consultant en 2012, ce qui impliquerait une réduction des 
déductions accordées en lien avec cette somme (intérêt sur rappel d’impôts et 
provision pour impôt), ainsi qu’une réduction correspondante du montant des 
amendes ICC et IFD 2012. Il lui en sera donné acte, compte tenu de l’issue de la 
présente procédure.  

Pour le surplus, les arguments formulés par les parties à l'appui de leurs 
conclusions respectives ainsi que le contenu des pièces qu’elles ont versées aux 
dossiers seront repris et discutés dans la mesure utile (cf. arrêts du Tribunal 
fédéral 1C_72/2017 du 14 septembre 2017 consid. 4.1 ; 1D_2/2017 du 22 mars 
2017 consid. 5.1 ; 1C_304/2016 du 5 décembre 2016 consid. 3.1 et les arrêts 
cités). 

4. L'objet du litige porte uniquement sur les bordereaux de rappel des ICC et IFD 
2010 et 2011, les bordereaux d’amende pour soustraction des ICC et IFD 2011 
(étant rappelé que l'AFC-GE a annulé les bordereaux d’amende ICC et IFD 2010 
pour cause de prescription), les bordereaux de taxation pour les ICC et IFD 2012 à 
2015 et les bordereaux d’amende pour tentative de soustraction de ces derniers 
impôts. 

5. Tout d’abord, se pose la question de la prescription et de la péremption. 

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L'art. 152 al. 1 LIFD prévoit que le droit d'introduire une procédure de rappel 
d'impôt s'éteint dix ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation 
n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou pour laquelle la taxation 
entrée en force était incomplète. Le droit de procéder au rappel d'impôt s'éteint 
quinze ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte (art. 152 al. 3 
LIFD ; ATF 140 I 68 consid. 6.1). Les art. 61 al. 1 et 3 LPFisc et 53 al. 2 et 3 de la 
loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes 
du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) posent les mêmes principes. La 
problématique peut donc être examinée conjointement pour l'IFD et l’ICC. 

L'art. 120 al. 1 LIFD, respectivement les art. 47 al. 1 LHID et 22 al. 1 LPFisc, 
disposent que le droit de procéder à la taxation se prescrit par cinq ans à compter 
de la fin de la période fiscale. Selon les art. 120 al. 3 let. a et d LIFD et 22 al. 3 let. 
a et d LPFisc, un nouveau délai de prescription commence à courir (a) lorsque 
l'autorité prend une mesure tendant à fixer ou faire valoir la créance d'impôt et en 
informe le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui du 
paiement de l'impôt, ainsi que (d) lorsqu'une poursuite pénale est introduite 
ensuite de soustraction d'impôt consommée ou de délit fiscal. La prescription du 
droit de procéder à la taxation est acquise dans tous les cas quinze ans après la fin 
de la période fiscale (art. 120 al. 4 LIFD et 22 al. 4 LPFisc). Ces dispositions 
s'appliquent également à la tentative de soustraction, l'information de l'ouverture 
d'une procédure pour tentative de soustraction d'impôt constituant une mesure par 
laquelle l'autorité fiscale signale au contribuable sa volonté de procéder par la 
suite à sa taxation (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_874/2018 du 19 avril 2019 
consid. 5.2 et les références citées). 

 En l'occurrence, les 26 juin et 19 décembre 2017, des avis d'ouverture des 
procédures de rappel d’impôt 2010 et 2011, respectivement de tentative de 
soustraction d’impôt 2012 à 2015, ont été notifiés à la recourante. Le délai de 
péremption de dix ans des art. 152 al. 1 LIFD, 61 al. 1 LPFisc et 53 al. 2 LHID a 
ainsi été respecté. De même, le délai de quinze ans n'étant pas écoulé, le droit de 
procéder aux rappels d’impôt 2010 et 2011, respectivement à la taxation 2013 à 
2015, n'est pas périmé. 

6. Avant le 1er janvier 2017, la poursuite pénale pour soustraction consommée se 
prescrivait dans tous les cas par quinze ans à compter de la fin de la période 
fiscale pour laquelle la taxation n'avait pas été effectuée ou l'avait été de façon 
incomplète, ce délai ne pouvant être prolongé (art. 184 al. 1 let. b aLIFD cum art. 
333 al. 6 let. b du code pénal suisse du 21 décembre 1937 - CP - RS 311.0, en 
relation avec l'ATF 134 IV 328 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_444/2018 du 31 mai 
2019 consid. 4). La prescription était en outre interrompue par tout acte de 
procédure tendant à la poursuite du contribuable (art. 184 al. 2 aLIFD).  

Depuis le 1er janvier 2017, la poursuite pénale se prescrit, en cas de soustraction 
d'impôt consommée, au plus tôt, par dix ans à compter de la fin de la période 

http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/140%20I%2068
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/JmpLex/RS%20642.14
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/2C_874/2018

- 15/32 - 

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fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée ou l'a été de façon incomplète 
(art. 184 al. 1 let. b ch. 1 LIFD). Selon l'art. 184 al. 2 LIFD actuellement en 
vigueur, la prescription ne court plus si une décision a été rendue par l'autorité 
cantonale compétente (art. 182 al. 1 LIFD) avant l'échéance du délai de 
prescription. L'art. 58 al. 1, 2 let. a et 3 LHID, en vigueur depuis le 1er janvier 
2017, a un contenu identique à celui de l'art. 184 LIFD ; il est directement 
applicable si les cantons n'ont pas adapté leur législation au 1er janvier 2017 (art. 
72s LHID). Tel est le cas à Genève. En vertu des art. 205f LIFD et 78f LHID, le 
nouveau droit est applicable au jugement des infractions commises au cours des 
périodes fiscales précédant le 1er janvier 2017 s'il est plus favorable que le droit en 
vigueur au cours de ces périodes fiscales (arrêts du Tribunal fédéral 2C_333/2017 
du 12 avril 2018 consid. 8.2; 2C_12/2017 du 23 mars 2018 consid. 4.3, non publié 
in ATF 144 IV 136). Dans la mesure où il empêche la prescription de courir, en 
particulier durant la procédure devant le Tribunal fédéral, le nouveau droit se 
révèle être en principe moins favorable aux contribuables que l'ancien droit. Il est 
en revanche plus favorable si aucune décision n'a été rendue dans les dix ans à 
compter de la fin de la période fiscale (arrêt du Tribunal fédéral 2C_333/2017 du 
12 avril 2018 consid. 8.2), étant précisé que par dite notion de « décision », l’on 
entend les prononcés de condamnation des autorités fiscales cantonales (cf. ATF 
134 IV 328).  

En cas de tentative de soustraction d'impôt, la poursuite pénale se prescrit par six 
ans à compter de la clôture définitive de la procédure au cours de laquelle 
la tentative de soustraction a été commise (art. 58 al. 1 LHID et 184 al. 1 let. a 
LIFD). Selon les art. 58 al. 3 LHID et 184 al. 2 LIFD, la prescription ne court plus 
si une décision a été rendue par l'autorité cantonale compétente (art. 57bis LHID et 
182 al. 1 LIFD) avant l'échéance du délai de prescription. 

7. En l'occurrence, en application du nouveau droit, la poursuite pénale de la 
soustraction d'impôt consommée reprochée à la recourante pour l’année fiscale 
2011 n'est pas prescrite, dès lors que l'AFC-GE lui a notifié les bordereaux 
d'amende y relatifs le 1er mars 2021, soit avant l’échéance du délai de dix ans 
après la fin de cette période fiscale. En vertu de la jurisprudence susmentionnée, et 
contrairement à ce que soutient la recourante, le prononcé de ces amendes doit 
être considéré comme une « décision » empêchant la prescription de courir. 
L'application de l'ancien droit, rappelé plus haut, n’est pas plus favorable à la 
recourante. 

Enfin, le délai de prescription de la poursuite pénale pour tentative de soustraction 
des ICC et IFD 2012 à 2015 n'a pas encore commencé à courir, puisque la 
procédure de taxation au cours de laquelle la tentative de soustraction aurait été 
commise n'est pas encore clôturée, étant donné qu'elle fait précisément l'objet du 
présent litige. 

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8. Dans un premier grief d’ordre formel, la recourante se plaint de la violation de son 
droit d'être entendue, en raison du fait que la décision contestée ne serait pas 
suffisamment motivée et que l’autorité intimée n’aurait pas donné suite à ses 
offres de preuves pertinentes et n’aurait pas examiné toutes les pièces qu’elle lui a 
remises.  

9. Garanti par l'art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 
18 avril 1999 (Cst. - RS 101), le droit d'être entendu est une garantie 
constitutionnelle de caractère formel, dont la violation doit entraîner l'annulation 
de la décision attaquée, indépendamment des chances de succès du recourant sur 
le fond (ATF 142 II 218 consid. 2.8.1 et les références). Il implique notamment, 
pour l'autorité, l'obligation de motiver sa décision. Selon une jurisprudence 
constante, l'obligation de motiver n'impose pas à l'autorité d'exposer et de discuter 
tous les faits, moyens de preuve et griefs invoqués par les parties (ATF 141 V 557 
consid. 3.2.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 1C_298/2017 du 30 avril 2018 consid. 
2.1). Il suffit, au regard de ce droit, qu'elle mentionne, au moins brièvement, les 
motifs qui l'ont guidé et sur lesquels elle a fondé sa décision, de manière à ce que 
les intéressés puissent se rendre compte de la portée de celle-ci et l'attaquer en 
connaissance de cause (ATF 142 II 154 consid. 4.2 ; 139 IV 179 consid. 2.2 ; 138 
I 232 consid. 5.1). La portée de l'obligation de motiver dépend des circonstances 
concrètes, telles que la nature de la procédure, la complexité des questions de fait 
ou de droit, ainsi que la gravité de l'atteinte portée à la situation juridique des 
parties. Dès lors que l'on peut discerner les motifs qui ont guidé la décision de 
l'autorité, le droit à une décision motivée est respecté, même si la motivation 
présentée est erronée. En outre, la motivation peut être implicite et résulter des 
différents considérants de la décision (ATF 141 IV consid. 3.2.1 ; arrêts du 
Tribunal fédéral 1C_415/2019 du 27 mars 2020 consid. 2.1 et les arrêts cités ; 
1C_298/2017 du 30 avril 2018 consid. 2.1). Il n'y a ainsi violation du droit d'être 
entendu que si l'autorité ne satisfait pas à son devoir minimum d'examiner les 
problèmes pertinents (ATF 134 I 83 consid. 4.1 ; 133 III 439 consid. 3.3 ; 130 II 
530 consid. 4.3 et les arrêts cités ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_56/2015 du 13 mai 
2015 consid. 2.1). 

Un défaut de motivation peut être réparé par la prise de position de l’autorité 
intimée, suite à un recours, si l’administré se voit offrir la possibilité de 
s’exprimer à son sujet et que l’autorité de recours peut examiner librement les 
questions de fait et de droit (cf. ATF 133 I 201 consid. 2.2 ; arrêt du Tribunal 
fédéral 1C_272/2010 du 16 mars 2011 consid. 2.6.2). 

Le droit d'être entendu inclut également le droit, pour le justiciable, de s'expliquer 
avant qu'une décision ne soit prise à son détriment, de produire des preuves 
pertinentes et d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuves pertinentes, 
lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre (ATF 142 II 218 
consid. 2.3 ; 140 I 285 consid. 6.3.1). Le droit de faire administrer des preuves 

http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/133%20I%20201
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/1C_272/2010

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n'empêche pas l'autorité (ou le juge) de renoncer à l'administration de certaines 
preuves offertes, de procéder à une appréciation anticipée de ces dernières ou de 
mettre un terme à l'instruction, lorsque les preuves administrées lui ont permis de 
former sa conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une 
appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la certitude 
qu'elles ne pourraient l'amener à modifier son opinion ou si le fait à établir résulte 
déjà des constatations ressortant du dossier (ATF 145 I 167 consid. 4.1 ; 140 I 285 
consid. 6.3.1 et les arrêts cités ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_725/2019 du 12 
septembre 2019 consid. 4.1 ; 2C_1125/2018 du 7 janvier 2019 consid. 5.1 ; 
1C_212/2018 du 24 avril 2019 consid. 4.1). 

10. En l’espèce, en ses 12 pages, la décision litigieuse comporte manifestement 
suffisamment d’explications en fait et en droit, de sorte que la recourante a très 
bien saisi sa portée, ce qui lui a permis d'exercer de manière complète son droit de 
recours. L’autorité intimée ne peut donc se voir reprocher un manque de 
motivation en tant qu’elle a décrit les différents modes opératoires utilisés par la 
recourante, les a analysés et a exposé en quoi leur reprise fiscale se justifiait. 
Ainsi, rien ne justifie que la cause lui soit renvoyée. Au demeurant, l'AFC-GE 
s'est expliquée plus en détails depuis lors, de sorte qu'un tel renvoi entraînerait une 
procédure purement formelle et un retard inutile (cf. not. ATF 137 I 195 consid. 
2.3.2), étant rappelé qu'un défaut de motivation peut être réparé par la prise de 
position de l'autorité intimée, suite à un recours, si l'administré se voit ensuite 
offrir la possibilité de s'exprimer à son sujet et que l'autorité de recours peut 
examiner librement les questions de fait et de droit, comme en l'occurrence (cf. 
art. 143 al. 1 LIFD et 51 al. 1 LPFisc). 

Pour le surplus, la recourante n’expose pas quelles preuves ou pièces en 
particulier l’autorité intimée n’aurait pas prises en compte ou aurait refusées 
d’examiner. Ses affirmations générales ne permettent ainsi pas au tribunal de 
céans d’examiner son grief.  

Enfin, force est de constater que la recourante a eu un accès non limité à toutes les 
pièces sur lesquelles l'AFC-GE s’est effectivement fondée pour opérer les reprises 
et amendes litigieuses. Le dossier qu’elle a transmis au tribunal ne contient en 
effet que ces pièces et il était loisible à la recourante de les consulter auprès de ce 
dernier.  

Mal fondé, ce grief sera écarté.   

11. La recourante ne conteste pas spécifiquement l’ouverture même des procédures en 
rappel et en soustraction d’impôt. Il incombe néanmoins au tribunal d’examiner si 
les conditions en sont réunies (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_60/2020 du 27 
avril 2021 consid. 8.4). 

http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/137%20I%20195

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 Aux termes des art. 151 al. 1 LIFD et 59 al. 1 LPFisc, lorsque des moyens de 
preuve ou des faits jusque-là inconnus de l’autorité fiscale lui permettent d’établir 
qu’une taxation n’a pas été effectuée, alors qu’elle aurait dû l’être, ou qu’une 
taxation entrée en force est incomplète ou qu’une taxation non effectuée ou 
incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l’autorité fiscale, cette 
dernière procède au rappel de l’impôt qui n’a pas été perçu, y compris les intérêts. 

Selon les art. 151 al. 2 LIFD 59 al. 2 LPFisc, lorsque le contribuable a déposé une 
déclaration complète et précise concernant ses éléments imposables et que le 
département en a admis l’évaluation, un rappel d’impôt est exclu, même si cette 
évaluation était insuffisante. 

 Un motif de rappel d'impôt peut résider dans la découverte de faits ou de moyens 
de preuve inconnus jusque-là, soit des faits ou moyens de preuves qui ne 
ressortaient pas du dossier dont disposait l'autorité fiscale au moment de la 
taxation. Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une 
taxation complète et exacte. Il doit ainsi remplir la formule de déclaration d'impôt 
de manière conforme à la vérité et complète. Lorsqu’il se heurte à une incertitude 
quant à un élément de fait, il ne doit pas la dissimuler, mais bien la signaler dans 
sa déclaration. Dans tous les cas, il doit décrire les faits de manière complète et 
objective (arrêt du Tribunal fédéral 2C_81/2022, 2C_102/2022 du 25 novembre 
2022 consid. 7.1 et les références).  

Selon la jurisprudence, l'autorité fiscale peut, en principe, considérer que la 
déclaration d'impôt est exacte et complète et elle n'est pas tenue, à défaut d'indices 
correspondants, de rechercher des informations complémentaires. En d'autres 
termes, l'autorité fiscale ne doit se livrer à des investigations complémentaires au 
moment de procéder à la taxation que si la déclaration contient indiscutablement 
des inexactitudes flagrantes. Des inexactitudes qui ne sont que décelables, sans 
être flagrantes, ne permettent pas de considérer que certains faits ou moyens de 
preuve étaient déjà connus des autorités au moment de la taxation. Lorsque 
l'autorité fiscale aurait dû se rendre compte de l'état de fait incomplet ou inexact, 
le rapport de causalité adéquate entre la déclaration lacunaire et la taxation 
insuffisante ou incomplète est interrompu et les conditions pour procéder 
ultérieurement à un rappel d'impôt font défaut. Cette rupture du lien de causalité 
est soumise à des exigences sévères, à savoir une négligence grave imputable à 
l'autorité fiscale (arrêt du Tribunal fédéral 2C_81/2022, 2C_102/2022 du 25 
novembre 2022 consid. 7.1 et les arrêts cités). 

12. En l’espèce, les déclaration fiscales 2010 et 2011 de la recourante ne contenant en 
soi aucune inexactitude flagrante, l'AFC-GE pouvait, au moment de la taxation, 
partir du principe qu’elles étaient conformes à la vérité et taxer la recourante sur la 
base des éléments y figurant, sans rechercher des informations complémentaires. 
L’on ne voit ainsi pas en quoi le rapport de causalité adéquate entre la déclaration 
lacunaire et la taxation insuffisante serait interrompu. Pour ce qui est de la 

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procédure de tentative de soustraction des ICC et IFD 2012 à 2015, l'AFC-GE a 
été également légitimée à l’ouvrir dès la découverte du caractère incomplet et 
inexact des déclarations y relatives.  

13. Au fond, la recourante conteste tant les reprises opérées sur ses recettes, au titre de 
prestations appréciables en argent, que celles effectuées sur les charges pour des 
honoraires de consultant.  

14. Selon les art. 58 al. 1 LIFD et 12 al. 1 de la loi sur l’imposition des personnes 
morales du 23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15), le bénéfice net imposable d’une 
société est celui qui résulte de ses comptes de résultats, ainsi que tous les 
prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte 
de résultats, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage 
commercial. Au nombre de ces prélèvements figurent les distributions dissimulées 
de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par 
l'usage commercial.  

Ces dispositions légales énoncent le principe de l'autorité du bilan commercial (ou 
principe de déterminance), selon lequel le bilan commercial est déterminant en 
droit fiscal. Les comptes établis conformément aux règles du droit commercial 
lient les autorités fiscales, à moins que le droit fiscal ne prévoie des règles 
correctrices spécifiques. L'autorité fiscale peut donc s'écarter du bilan remis par le 
contribuable lorsque des dispositions impératives du droit commercial sont 
violées ou que des normes fiscales correctrices l'exigent. Selon ce principe, le 
contribuable est lié à la situation patrimoniale de la période fiscale, telle qu'elle 
ressort des livres de compte régulièrement établis. En revanche, si la 
comptabilisation se fait de manière contraire au droit commercial, une correction 
de bilan est possible jusqu'à l'entrée en force de la déclaration d'impôt. La 
correction de bilan peut intervenir en faveur ou en défaveur du contribuable (cf. 
arrêt du Tribunal fédéral 2C_857/2020 du 11 février 2021 consid. 4.1 et les 
références). 

Le défaut de comptabilisation d'un élément nécessaire revient ainsi, en principe, à 
violer une norme impérative du droit commercial et justifie une correction du 
bilan par les autorités fiscales. Cette correction ne devra toutefois pas « 
récompenser » les omissions comptables qui sont imputables au contribuable. Le 
principe de la capacité économique ne saurait s'interpréter comme autorisant un 
contribuable à déterminer son bénéfice imposable à sa guise (arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_687/2018 du 15 février 2019 consid. 4.3).  

15. Les opérations entre sociétés d'un même groupe doivent intervenir comme si elles 
étaient effectuées avec des tiers dans un environnement de libre concurrence. En 
conséquence, il n'est pas pertinent que la disproportion d'une prestation soit 
justifiée par l'intérêt du groupe (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_181/2020 du 10 
août 2020 consid. 5.2 et les arrêts cités). En particulier, les transactions 

http://dmweb.justice.ge.ch/perl/JmpLex/D%203%2015

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internationales entre sociétés du même groupe doivent correspondre à ce qui se 
ferait entre tiers. Même s'il n'est pas toujours facile de déterminer les prix de 
transfert pour ces opérations au sein d'un groupe, ceux-ci ne peuvent être fixés de 
manière à déplacer un bénéfice d'un État dans un autre ou à égaliser les résultats 
des sociétés (arrêt du Tribunal fédéral 2C_788/2010 du 18 mai 2011 consid. 4.1). 
Il est évident qu'un groupe a, du point de vue fiscal, intérêt à reporter autant que 
possible les charges de la holding qui le chapeaute (celle-ci ne payant pas d'impôt 
sur le bénéfice) sur les sociétés-filles, dont l'augmentation des charges aura un 
effet réflexe de diminution du bénéfice imposable (cf. ATA/433/2016 du 24 mai 
2016 consid. 6c ; ATA/291/2016 du 5 avril 2016 consid. 6c). 

 Le droit suisse traite chaque société comme une entité juridiquement indépendante 
disposant de ses propres organes, lesquels doivent effectuer des opérations dans 
l'intérêt de la société concernée (art. 717 al. 1 CO) et non pas dans celui du 
groupe, d'autres sociétés ou de son détenteur majoritaire de parts. Dans ces 
limites, la société anonyme peut en principe conclure librement tous contrats 
civils ou commerciaux avec ses actionnaires, peu importe qu'il en résulte un 
bénéfice ou une perte. Dans un groupe, toutefois, les opérations entre sociétés 
doivent intervenir comme si elles avaient lieu avec des tiers dans un 
environnement de libre concurrence (principe du « dealing at arm's length » ou du 
« Drittvergleich »). Cette règle trouve son point d'ancrage dans celle de la « 
justification commerciale » de la loi fiscale qui veut qu'une société se comporte 
vis-à-vis de ses actionnaires ou de toute personne la ou les touchant de près, 
comme le ferait un commerçant prudent qui, dans ses relations d'affaires avec des 
tiers, adopte une position adéquate dans l'intérêt de la société. En d'autres termes, 
la société qui passe des actes juridiques avec ses actionnaires ou toute personne la 
ou les touchant de près doit le faire dans les mêmes conditions que celles 
auxquelles elle aurait accepté de traiter avec des tiers dans les mêmes 
circonstances, faute de quoi l'opération est contraire au principe du « dealing at 
arm's length » et ne s'explique que par les relations privilégiées entre les parties. 
Elle n'est dans ce cas pas reconnue par le droit fiscal et les dépenses consenties, 
dépourvues de justification commerciale, seront réintégrées au bénéfice net 
imposable de la société. Cela vaut tant pour le choix des formes juridiques que 
revêtent ces actes que pour la fixation des montants objets des transactions (cf. 
arrêt du Tribunal fédéral 2C_985/2012, 2C_986/2012 du 4 avril 2014 consid. 2.3). 

16. De jurisprudence constante, il y a avantage appréciable en argent si 1) la société 
fait une prestation sans obtenir de contre-prestation correspondante ; 2) cette 
prestation est accordée à un actionnaire ou à une personne le ou la touchant de 
près ; 3) elle n'aurait pas été accordée à de telles conditions à un tiers ; 4) les 
organes de la société savaient ou auraient pu se rendre compte de l'avantage qu'ils 
accordaient (ATF 140 II 88 consid. 4.1; 138 II 57 consid. 2.2).  

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Les formes d'apparition des prestations appréciables en argent sont multiples : 
elles peuvent être réalisées par un accroissement injustifié des frais généraux 
(salaire excessif, paiement d'intérêts disproportionnés pour un prêt de 
l'actionnaire, rémunération trop importante d'un service rendu par l'actionnaire) ou 
par une comptabilisation insuffisante d'un produit (la société n'exige pas une 
contre-prestation appropriée pour un service rendu au proche ; cf. Xavier 
OBERSON, Droit fiscal suisse, 5ème éd., 2021, p. 276 n. 52). Une prestation 
appréciable en argent peut prendre la forme d'une renonciation à un produit, qui 
conduit à une diminution correspondante du résultat chez la société. Tel est par 
exemple le cas lorsqu'une société renonce totalement ou en partie à un revenu qui 
lui revient en faveur d'un détenteur de part ou d'un proche, ou qu'elle n'obtient pas, 
pour la prestation qu'elle a effectuée, la contre-prestation qu'elle aurait exigée d'un 
tiers (ATF 138 II 57 consid. 2.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_377/2014 du 26 
mai 2015 consid. 9.4.1). 

Le caractère reconnaissable de la prestation appréciable en argent est présumé si 
la disproportion entre les prestations est manifeste (ATF 140 II 88 consid. 8). 

17. Selon la jurisprudence constante, une dépense dûment comptabilisée est justifiée 
par l'usage commercial lorsqu'il existe entre celle-ci et l'activité commerciale 
exercée par l'entreprise une connexité objective, en ce sens qu'il doit s'agir de frais 
qui sont en relation immédiate et directe (organique) avec le bénéfice réalisé par 
cette dernière. Cette connexité existe lorsque la dépense aurait été consentie par 
un gestionnaire ordinaire faisant preuve de la diligence objective requise par le 
droit commercial (arrêts du Tribunal fédéral 2C_521/2016 du 16 juin 2016 consid. 
4.1 ; 2C_916/2014 du 26 septembre 2016 consid. 3 ; 2C_589/2013 du 17 janvier 
2014 consid. 7.2 ; 2C_985/2012 du 4 avril 2012 consid. 7.2). 

Le renvoi du législateur à l'usage commercial ou professionnel donne à l'autorité 
de taxation un pouvoir d'appréciation important, renforcé par le fait qu'elle ne 
supporte pas le fardeau de la preuve du refus de déduction (arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_658/2007 du 13 février 2008 consid. 2.1). Si l'énumération par la loi 
des frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel n'est qu'exemplative, 
leur déductibilité est conditionnée par la preuve de leur montant et de leur 
nécessité au regard de l'activité poursuivie. Cette preuve incombe au contribuable, 
puisqu'elle tend à la diminution de la charge fiscale. Des explications générales et 
non étayées ne suffisent pas à établir que l'usage commercial justifie les frais en 
cause. En effet, conformément à la répartition du fardeau de la preuve, il incombe 
au contribuable d'apporter la preuve que la totalité des dépenses comptabilisées 
est en relation directe avec l'acquisition ou le maintien du chiffre d'affaires (cf. 
arrêts du Tribunal fédéral 2C_760/2017 du 15 juin 2018 consid. 7.1 ; 
2C_146/2013 du 4 septembre 2013 consid. 4.2 ; 2C_132/2010 du 17 août 2010 
consid. 3.2 ; ATA/1060/2017 du 4 juillet 2017 consid. 7b ; ATA/17/2016 du 12 

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janvier 2016 consid. 6f ; ATA/562/2015 du 2 juin 2015 consid. 9b ; 
ATA/294/2014 du 29 avril 2014 consid. 6 et les références citées). 

 Dans la taxation des sociétés, s’agissant de charges représentant des prestations 
insolites, il appartient à la société contribuable d’établir leur caractère de charge 
justifiée par l’usage commercial, afin que les autorités fiscales puissent s’assurer 
que seules des raisons commerciales, et non les étroites relations personnelles et 
économiques entre la société et le bénéficiaire de la prestation, ont conduit à la 
prestation insolite (ATF 119 Ib 431 consid. 2c ; arrêts du Tribunal fédéral 
2C_275/2010 du 24 août 2010 ; 2A.355/2004 du 20 juin 2005 ; ATA/17/2016 du 
12 janvier 2016 consid. 6e ; ATA/995/2014 du 16 décembre 2014 consid. 6d). 

18. Un ruling est une approbation anticipée par l'autorité fiscale compétente d'un 
traitement proposé par le contribuable en référence à une opération envisagée à 
l'avenir (arrêt du Tribunal fédéral 2C_842/2013 du 28 avril 2014 consid. 4.2 et les 
références citées). Cette « procédure » a pour but de garantir la sécurité juridique 
pour le contribuable en rapport avec la mise en œuvre d'un état de fait. Dans la 
majorité des cas, le contribuable soumet à l'autorité concernée un document 
décrivant l'opération prévue de façon circonstanciée et les conséquences fiscales 
devant en découler ; le fisc signe ce document « pour accord », s'il estime que le 
traitement fiscal exposé correspond au droit applicable. Le fisc renseigne alors le 
contribuable sur cette issue ou, plus généralement, confirme que l'opération 
envisagée sera imposée de la façon décrite dans la demande de ruling. Il est donc 
primordial que le contribuable y mentionne tous les faits pertinents, y compris 
ceux qui lui sont défavorables. L'état de fait décrit dans la demande revêt une 
importance particulière puisque le fisc ne sera tenu par un ruling, lors de la 
taxation, que si l'état de fait anticipé correspond à ce qui est effectivement réalisé 
par la suite. Si tel n'est pas le cas et si les éléments qui divergent de ceux prévus 
initialement ont joué un rôle causal dans l'accord signé par le fisc, le ruling ne sera 
pas contraignant (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_664/2013 du 28 avril 2014 
consid. 4.2 et les références). 

Durant cette « procédure » et à l'instar de toute relation qui s'inscrit dans le cadre 
de l'activité étatique, les parties ont le devoir de se comporter réciproquement de 
manière loyale et conformément au principe de la bonne foi (arrêt du Tribunal 
fédéral IC 269/2013 du 10 décembre 2013, cons. 42). Le principe de la bonne foi 
régit aussi les rapports entre les autorités fiscales et les contribuables ; le droit 
fiscal est toutefois dominé par le principe de la légalité, de telle sorte que le 
principe de la bonne foi ne saurait avoir qu'une influence limitée, surtout s'il vient 
à entrer en conflit avec le principe de la légalité (ATF 131 Il 627consid. 6.1 et les 
références) 

19. En matière fiscale, les règles générales relatives à la répartition du fardeau de la 
preuve ancrées à l'art. 8 CC, destinées à déterminer qui doit supporter les 
conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un fait, 

http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/2C_842/2013
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/2C_664/2013

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impliquent que l'autorité fiscale doit établir les faits qui justifient 
l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit 
prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment. Si les preuves recueillies 
par l'autorité fiscale apportent suffisamment d'indices révélant l'existence 
d'éléments imposables, il appartient au contribuable d'établir l'exactitude de ses 
allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie son 
exonération (ATF 146 II 6 consid. 4.2 et les références; 144 II 427 consid. 8.3.1; 
140 II 248 consid. 3.5; 133 II 153 consid. 4.3). Dans le domaine des prestations 
appréciables en argent, les autorités fiscales doivent apporter la preuve que la 
société a fourni une prestation et qu'elle n'a pas obtenu de contre-prestation ou une 
contre-prestation insuffisante. Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale 
fournissent suffisamment d'indices révélant l'existence d'un revenu non déclaré, il 
appartient alors au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations contraires 
(ATF 138 II 57 consid. 7.1 p. 66; 133 II 153 consid. 4.3 p. 158 précité; arrêts 
2C_927/2013 21 mai 2014 consid. 5.4, in RDAF 2014 II 463). Ce dernier devra 
justifier l'origine des montants non déclarés et il pourra même être obligé de 
fournir des renseignements supplémentaires sur les rapports contractuels mis à 
jour par l'autorité fiscale et sur les prestations qui en découlent. L'omission ou 
l'échec de ces preuves contraires peut être considéré comme un indice suffisant de 
la véracité des allégations de la partie adverse si ces dernières paraissent 
vraisemblables. Ces règles s'appliquent également à la procédure devant les 
autorités de recours (ATF 133 II 153 consid. 4.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 
2C_89/2014 du 26 novembre 2014 consid. 7.2). 

Selon la jurisprudence, le devoir de collaboration du contribuable (art. 124 LIFD 
et 31 LPFisc) est particulièrement qualifié dans les relations internationales, 
notamment en présence de prestations réalisées depuis la Suisse vers un pays 
étranger sans convention de double imposition ou dont la clause d'échange de 
renseignements ne correspond pas aux standards actuels de l'organisation de 
coopération et de développement économiques (OCDE) en matière d'échange de 
renseignements, et en particulier lorsque ce pays favorise la création de domiciles 
fictifs (arrêts du Tribunal fédéral 2C_1073/2018 et 2C_1089/2018 précités consid. 
11.4 ; 2C_16/2015 du 6 août 2015 consid. 2.5.2 et les nombreuses références, in 
RF 70/2015 p. 811, traduit in RDAF 2016 II 110 ; ATF 144 II 427 consid. 2.3.2). 

20. En l’espèce, il ressort clairement des pièces produites qu’il incombait à la 
recourante, dès sa constitution en janvier 2007, de comptabiliser l’intégralité du 
commerce de montres du groupe, puisqu’elle a été constituée précisément dans ce 
but, comme cela est formellement stipulé dans ses statuts et confirmé dans ses 
écritures versées au dossier. Il apparait en effet clairement qu’afin de mettre un 
terme au litige l’opposant à l’autorité intimée, le groupe a lui-même décidé de 
répartir ses activités de la sorte que la recourante s’occupe - en sa qualité de 
société principale - du commerce de produits, C______ SA de leur fabrication et 
D______ de la protection de la propriété intellectuelle du groupe. Cette répartition 

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impliquait pour la recourante qu’elle comptabilise, dès sa constitution en 2007, les 
recettes découlant du commerce de montres, ce à quoi elle s’est engagée envers 
l'AFC-GE par un ruling au contenu qu’elle a elle-même proposé. Dans ses 
écritures, elle semble perdre de vue le fait qu’elle a été mise, à sa demande, au 
bénéfice du statut de société principale, selon lequel son bénéfice résultant de 
vente de produits aux distributeurs n’était imposé qu’à concurrence de 50 %, 
précisément parce que ce bénéfice devait être imposé en Suisse. Pour ce motif 
déjà, elle ne saurait se prévaloir du principe de la bonne foi.   

Sur la base des pièces comptables qu’elle a récoltées au cours des procédures, 
l’autorité intimée a établi que, courant les années fiscales en cause, les recettes 
découlant de ventes de stocks ont été comptabilisées par D______. Or, la validité 
des accords de 2006 et 2009 était clairement conditionnée par le transfert à la 
recourante de la valeur de tous les stocks invendus, afin que l'AFC-GE et l'AFC-
CH s’assurent de l’imposition y relative et renoncent donc à l’effectuer auprès de 
D______. La recourante a elle-même informé l'AFC-GE que depuis sa 
constitution, F______ et C______ SA lui avaient transféré leurs stocks de 
montres. Dès lors, si ces deux sociétés ont pu effectuer ce transfert, ce en vertu 
desdits accords, on ne comprend alors pas pourquoi D______ ne pouvait réaliser 
celui des stocks litigieux (en consignation chez les distributeurs), puisqu’elle en a 
repris la propriété après 2006, comme le précise clairement la recourante. Celle-ci 
précise également que le but de cette société offshore se limitait à la gestion de la 
propriété intellectuelle du groupe, tandis que son rôle à elle était de gérer les 
stocks et d’encaisser les revenus en découlant. D______ n’avait donc plus, dès 
2007, à détenir et à commercialiser les stocks de montres du groupe. L’on ne 
perçoit ainsi pas pourquoi les recettes litigieuses devaient nécessairement être 
comptabilisées par cette société offshore, si n’est que de persister dans le 
comportement ayant fait l’objet du litige qui a conduit auxdits accords. Dès sa 
constitution en janvier 2007, la recourante était en droit de lui réclamer ces 
recettes, ce qu’elle n’a pas fait. Elle a ainsi renoncé à des produits au profit d’un 
proche, sans contreprestations correspondantes.   

Les arguments comptables avancés par la recourante n’emportent pas la 
conviction. En effet, les distributeurs tiers auraient pu tout aussi efficacement 
« revenir à des niveaux débiteurs acceptables », si la recourante avait elle-même 
comptabilisé et dissout les provisions y relatives, ce qu’elle pouvait faire si elle 
avait repris les stocks concernés. Elle n’explique pas pour quels motifs elle ne 
pouvait reprendre à son compte « les soldes débiteurs » comptabilisés par la 
société sœur offshore. Le fait qu’il est question des stocks que cette société aurait 
détenus pour elle-même avant 2007 est irrelevant, puisqu’il n’empêchait en rien la 
recourante de comptabiliser leur vente intervenue postérieurement. En effet, selon 
son « plan de règlement » avec des distributeurs, mis en place dès 2007, dite 
société offshore avait « repris la propriété des montres » stockés avant 2007. Leur 
vente effective ne pouvait donc intervenir que postérieurement à 2006. Il est dès 

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lors erroné d’affirmer - comme le fait la recourante - que D______ n’avait pas 
procédé à des ventes après 2006, d’une part. D’autre part, il ne s’agit 
manifestement pas du même chiffre d’affaires que celui qui a fait l’objet des 
reprises menant aux accords du 6 octobre 2009, puisque - comme précisé par la 
recourante - c’est après 2007 que les recettes des ventes ont été comptablement 
encaissées par cette société offshore. Or, comme l’indique la recourante, l’activité 
d’encaissement au sein du groupe relevait de son but social à elle. C’est donc 
précisément parce qu’elles résultent d’une « activité d’encaissement » que les 
recettes litigieuses la concernent. Par ailleurs, insistant sur l’application du 
principe comptable de déterminance, la recourante semble perdre de vue que c’est 
précisément en vertu du droit commercial qu’il lui incombait de comptabiliser le 
chiffre d’affaire en question, ce qu’elle n’a pas fait. L’autorité intimée était dès 
lors à plus forte raison légitimée à appliquer les règles correctrices du droit fiscal. 
L’on ne discerne ainsi pas en quoi cette dernière serait revenue sur ses prétendues 
« assurances », la recourante ne précisant au demeurant pas en quoi celles-ci 
consisteraient exactement, d’autant que l'AFC-GE n’a fait que valider ce à quoi 
elle s’était elle-même engagée.  

Au vu de ce qui précède, force est d’admettre qu’en ne comptabilisant pas les 
recettes lui revenant, sans avoir obtenu de contreprestations correspondantes, la 
recourante a consenti à D______ des prestations appréciables en argent au sens 
défini plus haut. Il en résulte que les reprises sur les recettes doivent être 
confirmées tant dans leur principe que dans leur quotité, la recourante se limitant à 
faire valoir en déduction des charges y relatives, sans toutefois préciser leur 
montant exact et sans démontrer leur justification commerciale.  

Il en va de même des reprises des honoraires de consultant. En effet, dans la 
mesure où pour la période de 2007 à 2011, la recourante n’a conclu aucun contrat 
avec M. H______, permettant de déterminer de manière claire et précise les 
services qu’il devait lui fournir ainsi que leur prix, on ne saurait admettre qu’elle 
était autorisée à comptabiliser à ce titre CHF 1'250'000.- en 2010 et CHF 
15'250'000.- en 2012. Ses simples allégations quant aux activités que M. H______ 
aurait déployées exclusivement pour elle sont manifestement insuffisantes, étant 
relevé qu’elle ne chiffre même pas les charges y relatives, se limitant à prétendre 
qu’elles se justifieraient commercialement après d’elle « dans une mesure 
prépondérante ». De plus, au vu des pièces comptables figurant au dossier, ce 
n’est pas la recourante qui a comptabilisées les honoraires 2006 à 2011, 
puisqu’elle les a repris en 2012 de D______. Cela démontre non seulement 
l’absence de leur lien avec ses activités à elle, mais également avec son exercice 
commercial 2012. Dans ces conditions, le tribunal ne peut que confirmer le 
montant que l'AFC-GE a finalement admis au stade de la réponse (CHF 
2'500'000.- à déduire en 2012), sur la base du contrat que la recourante a conclu 
avec M. H______ lors de cette année.  

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Au vu de ce qui précède, les reprises liées aux périodes fiscales 2010, 2011 et 
2013 à 2015 seront confirmées. Celle concernant l’année 2012 sera réduite de 
CHF 2'500'000.-. 

Ce grief est ainsi admis partiellement.  

21. Enfin, la recourante s'en prend tant au principe qu’à la quotité des amendes, 
soutenant en particulier que sa faute n’est pas intentionnelle et que cette quotité 
doit être réduite au minimum légal (un tiers des impôts soustraits) compte tenu 
notamment de l’ancienneté de l’infraction. Elle prétend ne pas avoir commis une 
faute intentionnelle dès lors que ses comptes sont conformes au droit civil et 
approuvés par son organe de révision et que la justification des charges litigieuses 
est une question d'appréciation. Enfin, elle soutient que le montant de l'impôt 
soustrait ne peut pas être pris en compte comme élément déterminant pour fixer la 
quotité des amendes.  

22. Est notamment puni d'une amende le contribuable qui, intentionnellement ou par 
négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée, alors qu'elle devrait 
l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète (art. 69 al. 1 LPFisc et 
175 al. 1 LIFD). 

Pour que cette infraction soit retenue, il faut qu'il y ait soustraction d'un montant 
d'impôt, en violation d'une obligation légale incombant au contribuable, une faute 
de ce dernier, ainsi qu'un lien de causalité entre le comportement illicite et la perte 
fiscale subie par la collectivité (arrêts du Tribunal fédéral 2C_553/2018 du 17 juin 
2019 consid. 4.2.1 ; 2C_444/2018 du 31 mai 2019 consid. 7 ; 2C_11/2018 du 10 
décembre 2018 consid. 10.1 ; 2C_1018/2015 du 2 novembre 2017 consid. 9.2 et 
les arrêts cités). 

23. Selon les art. 74 al. 1 LPFisc et 181 al. 1 LIFD, lorsque des obligations de 
procédure ont été violées ou qu'une soustraction ou une tentative de soustraction 
d'impôt a été commise au profit d'une personne morale, celle-ci est punie d'une 
amende. 

 Lorsque la soustraction d'impôt est commise par une personne morale, la faute au 
sens des art. 69 al. 1 LPFisc et 175 al. 1 LIFD ne peut être qu'un attribut de la 
personne physique, soit d'un organe de la personne morale, dont le comportement 
doit être imputé à celle-ci (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_11/2018 du 10 
décembre 2018 consid. 10.2 et l'arrêt cité). 

24. Le bien juridiquement protégé par les dispositions précitées est le patrimoine de la 
collectivité publique, qui est lésé dès lors que les ressources financières 
n'augmentent pas conformément à ce que prévoit la loi fiscale. Ces dispositions 
protègent la créance fiscale en tant que fortune de la collectivité publique (cf. ATF 
121 II 257 consid. 5b ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_907/2012 du 22 mai 2013 

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consid. 5.3). La soustraction fiscale suppose tout d'abord objectivement une 
insuffisance, totale ou partielle, dans le montant de l'impôt qui résulte d'une 
taxation. Le dommage porté aux intérêts pécuniaires de la collectivité correspond 
à la différence entre le montant de l'impôt fixé dans la décision définitive de 
taxation et le montant qui aurait été dû si le contribuable n'avait pas violé ses 
obligations. Dans ce contexte, le principe de périodicité prend une importance 
déterminante en raison du besoin de l'Etat d'assurer une source régulière de 
rentrées fiscales, afin de financer les tâches qui lui sont dévolues (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_907/2012 du 22 mai 2013 consid. 5.3.1 ; ATA/203/2014 du 
1er avril 2014 consid. 5). 

La conformité du comportement du contribuable à ses obligations légales 
s'examine de manière objective, et non suivant la représentation subjective que 
celui-ci avait des événements à l'époque (ATA/203/2014 du 1er avril 2014 consid. 
6c). 

Pour retenir l'intention, à tout le moins par dol éventuel, il faut toutefois que le 
contribuable eût été en mesure de reconnaître le caractère erroné de la déclaration 
fiscale s'il avait agi avec la diligence requise et qu'il eût ainsi été en mesure de la 
faire corriger (arrêt du Tribunal fédéral 2C_78/2019 du 20 septembre 2019 consid. 
6.3 et les arrêts cités). 

25. Les personnes morales peuvent commettre la soustraction fiscale par des 
irrégularités dans la tenue de la comptabilité, le revenu imposable se déterminant à 
partir du solde de pertes et profits (cf. not. arrêts du Tribunal fédéral 2C_802/2011 
du 22 mars 2012 ; 2C_724/2010 du 27 juillet 2011). 

 Ainsi, en règle générale et pour autant que toutes les autres conditions soient 
remplies, une soustraction est commise dès qu’il y a irrégularité dans la 
comptabilité (ATF 135 II 86 consid. 3.1 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_508/2014, 
2C_509/2014 du 20 février 2015 consid. 5.3.1 ; 2C_907/2012, 2C_908/2012 du 
22 mai 2013 consid. 5.2.1). 

26. En l'espèce, il a été constaté que la comptabilité et les déclarations d'impôt de la 
recourante pour les années 2010 à 2015 étaient irrégulières et incomplètes, car, 
d’une part, elles ne mentionnaient pas les recettes correspondant aux prestations 
appréciables en argent totalisant CHF 40'742'093.- et, d’autre part, elles tenaient 
compte des charges injustifiées s’élevant à CHF 14'000'000.-. Le dommage subi 
par la collectivité est équivalent au montant du rappel d'impôt dont le bien-fondé 
doit être confirmé. Il est par ailleurs établi que, en ne déclarant pas ces recettes et 
en comptabilisant les charges indues, les organes de la recourante ont violé leur 
obligation de remplir la déclaration fiscale de manière complète et conforme à la 
vérité (cf. art. 124 al. 2 LIFD et 26 al. 2 LPFisc). Enfin, l'élément subjectif de la 
soustraction fiscale, soit la faute, apparaît également donné. Contrairement à ce 
qu’elle avance, ses comptes ne sont précisément pas conformes au droit civil, 

- 28/32 - 

A/472/2022 

puisque n’incluant pas les recettes en cause. Elle ne saurait par ailleurs se 
soustraire à sa responsabilité en se retranchant derrière son organe de révision, 
d’autant qu’elle ne démontre pas - ni d’ailleurs n’allègue - que ce dernier aurait 
contrôlé et confirmé également la justification commerciale des charges en cause, 
ni qu’il aurait approuvé l’absence des recettes litigieuses de sa comptabilité. Le 
fait que la justification commerciale d’une charge relèverait d’une question 
d’appréciation est sans portée déterminante à l’égard de la faute commise par les 
administrateurs de la recourante, dès lors que les charges concernées ne sont en 
soi pas justifiées, ce qu’ils ne pouvaient pas ignorer. Il apparaît que ces derniers 
ont décidé de l'octroi des prestations en cause, dans des conditions s'écartant 
manifestement de celles qui prévaudraient entre tiers, parce qu'il s'agissait de 
sociétés appartenant au même groupe. Rompus aux affaires, ils ne pouvaient pas 
ignorer les conséquences fiscales de tels procédés. En ne déclarant pas les 
prestations appréciables en argent, fondées sur des rapports entre les deux sociétés 
sœurs concernées, ils ont agi fautivement, à tout le moins par dol éventuel. 
Partant, le prononcé des amendes est fondé dans son principe. 

27. La quotité de l’amende est fixée, en règle générale, au montant de l'impôt 
soustrait ; si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce 
montant ; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée (art. 69 al. 2 LPFisc et 
175 al. 2 LIFD). 

En cas de tentative de soustraction fiscale, l'amende est fixée aux deux tiers de la 
peine qui serait infligée si la soustraction avait été commise intentionnellement et 
consommée (art. 176 al. 2 LIFD et 70 al. 2 LPFisc). 

28. Le montant de l'impôt soustrait constitue le premier élément de fixation de la 
peine. Celle-ci doit ensuite être fixée selon le degré de la faute de l'auteur (cf. 
ATF 143 IV 130 consid. 3.3). En présence d'une infraction intentionnelle sans 
circonstances particulières, l'amende équivaut en règle générale au montant de 
l'impôt soustrait (ATF 144 IV 136 consid. 7.2.1 ; arrêts du Tribunal fédéral 
2C_476/2014 du 21 novembre 2014 consid. 10.1 ; 2C_777/2014 du 13 octobre 
2014 consid. 6.2 ; 2C_480/2009 du 16 mars 2010 consid. 6.2). 

 En cas de faute grave, l'amende doit en principe être supérieure à une fois l'impôt 
soustrait et peut être au plus triplée (cf. art. 175 al. 2 in fine LIFD et 69 al. 2 in 
fine LPFisc ; ATF 144 IV 136 consid. 7.2.1 et les références citées ; arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_281/2019 du 26 septembre 2019 consid. 8.1). Par faute grave, 
il faut comprendre, entre autres, la récidive, de même que l'attitude 
continuellement récalcitrante du contribuable vis-à-vis des autorités fiscales. Il y a 
en particulier circonstance aggravante, lorsque la soustraction d'impôt s'étend sur 
plusieurs années et s'effectue selon différents procédés, en cas d'existence d'un 
compte bancaire non déclaré ou, par exemple, en cas de présentation planifiée et 
erronée de bilans, par une personne morale, sur plusieurs exercices (cf. Pietro 

- 29/32 - 

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SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, Commentaire romand, Impôt fédéral 
direct, 2017, n. 54 ad art. 175). 

En droit pénal fiscal, les éléments principaux à prendre en considération sont le 
montant de l'impôt éludé, la manière de procéder, les motivations, ainsi que les 
circonstances personnelles et économiques de l'auteur (ATF 144 IV 136 consid. 
7.2.2 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_180/2013 du 5 novembre 2013 consid. 9.1 ; 
2C_851/2011 du 15 août 2012 consid. 3.3 et les références citées). 

La bonne collaboration du contribuable dans la procédure en soustraction d'impôt 
constitue l'un des éléments permettant de réduire la peine (cf. arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_1007/2012 du 15 mars 2013). Entrent également en considération le 
repentir actif (réglé par l'art. 175 al. 3 LIFD) ou encore l'écoulement d'un temps 
relativement long entre l'acte et sa découverte, durant lequel le contribuable s'est 
comporté correctement à l'égard du fisc (cf. Pietro SANSONETTI/Danielle 
HOSTETTLER, op. cit., n. 47 ad art. 175 et les références citées). 

Lorsque le contribuable cache un élément de sa fortune et omet de signaler les 
revenus qui en découlent dans plusieurs déclarations, on est en présence d'un 
concours réel : le contribuable commet une nouvelle soustraction fiscale à chaque 
déclaration (cf. Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, op. cit., n. 46 s., 
54 et 56 s. ad art. 175). 

29. Dans la mesure où elles respectent le cadre légal, les autorités fiscales cantonales, 
qui doivent faire preuve de sévérité afin d'assurer le respect de la loi, disposent 
d'un large pouvoir d'appréciation lors de la fixation de l'amende, l'autorité de 
recours ne censurant que l'abus du pouvoir d'appréciation (cf. ATF 144 IV 136 
consid. 9.1 ; ATA/1002/2020 du 6 octobre 2020 consid. 9b et les références 
citées). 

Par ailleurs, selon la jurisprudence, l'importance des montants soustraits et donc 
des rappels d'impôts ne constitue pas une sorte de double sanction et n'est donc 
pas un critère devant jouer en faveur du contribuable, le critère légal des art. 175 
al. 2 LIFD et 69 al. 2 LPFisc étant celui de la gravité de la faute. Une telle 
approche serait contraire à la lettre et à l'esprit de ces dispositions légales. Elles 
prévoient que l'amende doit être fixée dans une fourchette qui peut aller jusqu'au 
triple de l'impôt soustrait dans les cas les plus graves. Le législateur a accepté par-
là qu'un contribuable coupable d'une soustraction d'impôt doive verser à la 
collectivité publique une somme totale correspondant finalement à quatre fois le 
montant de l'impôt (rappel d'impôt + amende correspondant au triple de cet 
impôt), ce même en cas de soustraction de montants importants, la loi ne 
prévoyant aucun traitement privilégié en pareilles circonstances. Il n'appartient 
pas aux administrations fiscales de s'écarter des règles des art. 175 al. 2 LIFD et 
69 al. 2 LPFisc en cas de grave soustraction au motif que ce système aboutirait 
dans un cas d'espèce à un résultat jugé trop sévère et qu'une amende réduite 

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A/472/2022 

constituerait déjà, selon elles, une peine suffisante, une correction (reformatio in 
peius) par le juge dans le cadre d'un recours pouvant d'ailleurs s'avérer nécessaire 
(ATF 144 IV 136 consid. 7.3.2). 

30. En l’espèce, tout d’abord, la recourante ne saurait être suivie lorsqu’elle prétend, 
sans l’étayer, que la comptabilisation indue en 2010 et 2012 de charges s’élevant à 
CHF 14'000'000.- et l’octroi à une société offshore proche des prestations 
totalisant CHF 40'742'093.-  procèderaient d’une faute légère. En effet, au vu de 
l’importance et de la nature de ces montants ainsi que des principes comptables 
susmentionnés, que les organes de la recourante ne pouvaient ignorer, force est 
d’admettre qu’une telle comptabilité erronée découle d’une faute grave de ces 
derniers. Pour le surplus, les organes de la recourante ont commis (en 2011) et 
tenté de commettre (en 2012 à 2015) - à tous le moins par dol éventuel - une 
soustraction fiscale importante s'étant déroulée sur plusieurs années et consistant 
en la prise à sa charge des frais des sociétés du groupe, la comptabilisation de 
charges injustifiées et l’octroi des prestations indues à une société proche, 
dissimulant ainsi des montants considérables des bénéfices imposables 
(CHF 54'742’093.-). Pareilles soustraction et tentatives procèdent assurément 
d'une faute grave, qui doit être sanctionnée, conformément à ce que prévoient les 
art. 175 al. 2 LIFD et 69 al. 2 LPFisc, par une amende supérieure à une fois le 
montant de l'impôt soustrait. 

Dans ce cadre, tenant compte de la bonne collaboration de la recourante, l'AFC-
GE a fixé la quotité des amendes à une fois les impôts soustraits, ce qui apparaît 
tout à fait proportionné aux circonstances et à l’intensité de la faute imputable à la 
recourante, étant précisé que pour les années 2012 à 2015 concernées par la 
tentative de la soustraction, elle a réduit cette quotité à 2/3, conformément aux art. 
176 al. 2 LIFD et 70 al. 2 LPFisc. Force est en effet d’admettre que les 
circonstances aggravantes imputables à la recourante (résidant notamment dans le 
fait que les infractions ont été commises par faute grave sur six périodes fiscales 
et en lien avec des montants d’impôt très importants), auxquelles l'autorité intimée 
devait accorder une importance particulière, ne sont contrebalancées par aucune 
autre circonstance atténuante que celle de sa bonne collaboration. Si selon la 
jurisprudence, il doit certes également être tenu compte de l'ancienneté de 
l'infraction, celle-ci remontant à plus de dix ans en l’occurrence (en ce qui 
concerne les années 2010 à 2012), il n'est pas démontré - ni soutenu par la 
recourante d’ailleurs - que depuis 2015, elle se serait comporté correctement vis-
à-vis de l’autorité intimée. En tout état, ce seul élément est insuffisant pour 
contrebalancer ceux énoncés plus haut, prévalant en défaveur de la recourante. En 
outre, le fait que les amendes relatives à la soustraction des ICC et IFD 2010 ont 
été annulées pour cause de prescription n’atténue en rien le caractère de récidive 
des soustractions fiscales commises ou tentées. Dans ces conditions, appliquer à la 
recourante, comme elle le demande, une quotité d'amende d'un tiers, 
correspondant à la peine la plus clémente prévue par les art. 175 al. 2 LIFD et 

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69 al. 2 LPFisc, alors que ses organes ont commis intentionnellement et de 
manière durable une grave soustraction fiscale reviendrait à la traiter de manière 
privilégiée par rapport aux contribuables qui ne commettent qu'une faute moyenne 
ou légère. 

Pour le surplus, selon la jurisprudence précitée, et contrairement à ce que semble 
soutenir la recourante, l'importance des montants soustraits et donc des rappels 
d'impôts ne constitue pas une sorte de double sanction et n'est donc pas un critère 
devant jouer en sa faveur. 

Force est ainsi d’admettre que la quotité des amendes retenue par l’autorité 
intimée apparaît proportionnée à l’intensité de la faute et aux circonstances, sans 
que l’on puisse lui reprocher un abus du pouvoir d’appréciation. Il n'y a donc pas 
lieu de s'en écarter. 

31. Au vu de ce qui précède, le recours est admis très partiellement, dans la mesure 
reconnue par l'AFC-GE. Il est rejeté pour le surplus, les bordereaux de rappel 
d’impôt 2010 et 2011, de taxation 2013 à 2015 et d’amende 2011 et 2013 à 2015 
étant confirmés.  

En conséquence, le dossier sera renvoyé à l'AFC-GE pour nouveaux bordereaux 
de rappel d’impôt et d’amende ICC et IFD 2012 tenant compte des rectifications 
qu’elle a admises dans le cadre de la présente procédure, y compris celles en 
défaveur de la recourante. 

32. En application des art. 144 al. 1 LIFD, 52 al. 1 LPFisc, 87 al. 1 LPA et 1 et 2 du 
règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 
30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03), la recourante, qui succombe dans une très 
large mesure, est condamnée au paiement d’un émolument s'élevant à CHF 
2’500.-, lequel tient compte en particulier de l'importance et de la complexité de la 
procédure, ainsi que de l'ampleur du présent jugement ; il est partiellement 
couvert par l’avance de frais de CHF 1'000.- versée à la suite du dépôt du recours. 

33. Vu l'issue du litige, une indemnité de procédure de CHF 500.-, à la charge de 
l'État de Genève, soit pour lui l’administration fiscale cantonale, sera allouée à la 
recourante (art. 87 al. 2 à 4 LPA et 6 RFPA).  

  

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A/472/2022 

 

PAR CES MOTIFS 

LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 

DE PREMIÈRE INSTANCE 

1. déclare recevable le recours interjeté le 8 février 2022 par A______ SA contre la 
décision sur réclamation de l'administration fiscale cantonale du 7 janvier 2022 ; 

2. l'admet partiellement ; 

3. renvoie le dossier à l’administration fiscale cantonale pour nouvelles décisions de 
rappel d’impôt et d’amende ICC et IFD 2012, dans le sens des considérants ;  

4. met à la charge de la recourante un émolument de CHF 2’500.-, lequel est 
partiellement couvert par son avance de frais de CHF 1'000.- ; 

5. condamne l'État de Genève, soit pour lui l’administration fiscale cantonale, à 
verser à la recourante une indemnité de procédure de CHF 500.- ; 

6. dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent 
jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint-Léger, case postale 1956, 
1211 Genève 1) dans les trente jours à compter de sa notification. L'acte de 
recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la 
désignation du jugement attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être 
accompagné du présent jugement et des autres pièces dont dispose le recourant. 

Siégeant: Gwénaëlle GATTONI, présidente, Jean-Marie HAINAUT et Yuri 
KUDRYAVTSEV, juges assesseurs. 

Au nom du Tribunal : 

La présidente 

Gwénaëlle GATTONI 

 

Copie conforme de ce jugement est communiquée aux parties. 

Genève, le  La greffière