# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** b970fdb9-027a-5d11-9430-604035f3c9fa
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2015-04-22
**Language:** de
**Title:** Grundstückgewinnsteuer
**Docket/Reference:** GR.2014.46
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_GR_2014_46_pz.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 GR.2014.46 

Entscheid 

22. April 2015 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichterin Micheline Roth, Steuerrichter  
Alexander Widl und Gerichtsschreiberin Christina Hefti 

A ,    

In Sachen 

gegen 

Rekurrent,  

G e m e i n d e   B ,    

vertreten durch den Gemeinderat,  

Rekursgegnerin,  

betreffend 

Grundstückgewinnsteuer 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  A  (nachfolgend  der  Pflichtige)  begründete  am  …  …  2012  zugunsten  der 

Genossenschaft C D (im Folgenden C) ein Kaufsrecht am Grundstück (neu) Kat.Nr. … 

(Industriegebäude  Vers.Nr.  …  mit  8'450  m²  Gebäudegrundfläche  und  Umschwung). 

Laut Ziffer II.1 der Vertragsbestimmungen war das Kaufsrecht bis zum … … 2013 aus-

zuüben. Für dieses Recht zahlte die Erwerberin ein Entgelt von Fr. 110'000.-, das im 

Fall  von  dessen  Ausübung  nicht  an  den  Kaufpreis  angerechnet  werden  sollte  

(Ziffer II.3), der auf Fr. 3'371'550.- (entsprechend Fr. 399.-/m²) festgesetzt wurde (Ziffer 

III). In den "Weitere(n) Bestimmungen" (Ziffer IV) vereinbarten die Parteien in Ziffer 15 

unter  dem Titel "Ausnützungsübertragung  von  der  Parzelle des  Käufers auf  die Rest-

parzelle des Verkäufers" Folgendes: 

"Der  Käufer  beabsichtigt  nach  Ausübung  des  Kaufsrechtes,  auf  der 
Parzelle einen C E mit einer zusätzlichen Fläche für einen Drittnutzer 
zu erstellen … Das Gesamtobjekt benötigt eine Grundfläche von rund 
3'500 m² bei einer Gebäudehöhe von maximal 6 m. Die aktuelle Zo-
nenzuteilung verfügt über eine Baumassenziffer von 6.00. Der Käufer 
erklärt  sich  bereit,  die  sich  aus  diesem  Projekt  ergebende  Ausnüt-
zungsreserve  von  30'000  m3,  innert  30  Tagen  nach  Erhalt  der  Bau-
bewilligung, auf das Grundstück des Verkäufers zu übertragen. Kann 
das Grundstück vom Käufer nicht mit der vorgehend definierten Nut-
zung … überbaut werden (z.B. infolge Nichterhalten einer Baubewilli-
gung) oder wird das Grundstück im Rahmen einer Gesamt- oder Teil-
revision  der  Bau-  und  Zonenordnung  einer  anderen  Nutzung 
zugeteilt, entfällt diese Regelung entschädigungslos. 

Entsteht  bei  einer  Teilrevision,  Zonenordnung  oder  Richtplan  eine 
Mischzone,  so  hat  der  Verkäufer  den  entstandenen  Wohnanteil  ent-
schädigungslos auf die Restparzelle Kat.Nr. … zu übernehmen. 

Der  Verkäufer  verpflichtet  sich,  allfällige  grundbuchamtliche  Eintra-
gungen wie zum Beispiel Dienstbarkeiten oder Anmerkungen, welche 
von der Baubehörde B gefordert werden, einzutragen. 

Dieses Recht der Ausnützungsübertragung ist seitens des Berechtig-
ten vererblich und frei abtretbar. 

Die Einräumung dieses Rechtes erfolgt unentgeltlich." 

Nachdem  die  C  das  Kaufsrecht  ausgeübt  hatte,  fand  am  …  …  2013  die 

Handänderung zum vereinbarten Preis statt. 

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Aus Anlass dieser Handänderung auferlegte der Gemeinderat B dem Pflichti-

gen am 15. September 2014 eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 894'040.-. 

B. Eine hiergegen erhobene Einsprache des Pflichtigen wies der Gemeinderat 

B am 10. November 2014 ab. 

C. Mit Rekurs vom 17. Dezember 2014 beantragte der Pflichtige dem Steuer-

rekursgericht sinngemäss, die seitens der Käuferin ihm unentgeltlich übertragene Aus-
nützungsreserve  von  30'000  m3  sei  bei  der  Ermittlung  des  massgebenden  Erlöses 

nicht zu berücksichtigen und der steuerbare Gewinn entsprechend von Fr. 2'261'600.- 

auf Fr. 1'644'249.- zu vermindern. 

Die  Rekursantwort  des  Gemeinderats  B  vom  5.  Februar  2015  (Poststempel) 

lautet auf Abweisung des Rekurses. 

D.  Mit  Präsidialverfügung  vom  17.  März  2015  holte  das  Steuerrekursgericht 

von  der  Rekursgegnerin  verschiedene  Unterlagen  ein,  die  am  24.  März  2015  eingin-

gen. 

Auf die Erwägungen des Einspracheentscheids und die Parteivorbringen wird, 

soweit wesentlich, in den nachfolgenden Urteilsgründen zurückgekommen. 

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1.  Die  Grundstückgewinnsteuer  wird  laut  §  216  Abs.  1  des  Steuergesetzes 

vom 8. Juni 1997 (StG) erhoben von den Gewinnen, die sich bei Handänderungen an 

Grundstücken  oder  Anteilen  von  solchen  ergeben.  Grundstückgewinn  ist  laut  §  219 

Abs.  1  StG  der  Betrag,  um  welchen  der  Erlös  die  Anlagekosten  (Erwerbspreis  und 

Aufwendungen) übersteigt. 

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2.  Als  Erwerbspreis  gilt  nach §  220 Abs.  1 StG der  Kaufpreis  mit  Einschluss 

aller weiteren Leistungen des Erwerbers. Um die Besteuerung des Grundstückgewinns 

als "unverdienten" Wertzuwachs zu gewährleisten, verlangt der von Lehre und Recht-

sprechung entwickelte Grundsatz der vergleichbaren Verhältnisse, dass sich Erlös und 

Anlagewert  auf  das  umfänglich  und  inhaltlich  gleiche  Grundstück  beziehen.  Hat  sich 

dessen tatsächliche oder rechtliche Beschaffenheit während der massgebenden Besit-

zesdauer wesentlich geändert, so sind durch Zu- oder Abrechnungen am Erwerbspreis 

vergleichbare  Verhältnisse herzustellen  (RB  1999 Nr.  156  =  StE  2000  B  44.1 Nr.  7 = 

ZStP  1999,  342;  Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Kommentar  zum  Zürcher  Steuerge-

setz, 3. A., 2013, § 219 N 8 ff.). 

3.  a)  Hinsichtlich  der  im  Rekursverfahren  allein  noch  streitigen  Berücksichti-

gung  der  Ausnützungsübertragung  erwog  der  Gemeinderat  im  Einspracheentscheid, 

dass die C  zwar ein Grundstück im Halte von 8'450 m² gekauft habe, von diesem je-
doch  eine  Ausnützungsreserve  von  30'000  m3  auf  das  Grundstück  des  Pflichtigen 

übertragen worden sei. Der Erlös von Fr. 3'481'550.- habe sich somit auf eine vermin-

dert  nutzbare  Parzelle  bezogen.  Beim  Erwerb  am  …  …  2009  habe  der  Pflichtige  für 

eine Fläche von 23'878 m² einen Preis von Fr. 4'560'000.-, also Fr. 190.97/m², bezahlt. 

Dies  ergebe  für  das  veräusserte  Grundstück  einen  Erwerbspreis  von  (8'450  m²  x  

Fr.  190.97/m²  =)  Fr.  1'613'700.-,  wobei  sich  dieser  auf  die  uneingeschränkte  Ausnüt-

zung bezogen habe. Weil der Erlös wie gesagt die vermindert nutzbare Parzelle abgel-

te, seien durch einen entsprechenden Einschlag beim Erwerbspreis vergleichbare Ver-

hältnisse geschaffen werden. Erfahrungsgemäss mache die bauliche Nutzung rund 2/3 

des Werts eines Grundstücks aus. Der Restwert des nicht mehr ausnützbaren Landes 

sei  daher  (aufgerundet)  auf  Fr.  67.50/m²  zu  veranschlagen.  Die  übertragene  Ausnüt-
zungsreserve von 30'000 m3 entspreche bei einer Baumassenziffer von 6 einer Fläche 

von 5'000 m². Zur Ermittlung des dem Grundsatz der vergleichbaren Verhältnisse ent-

sprechenden Erwerbspreises seien daher 3'450 m² zum Preis für voll nutzbares Land 

und 5'000 m² zum Ansatz für nicht mehr ausnützbares Land anzurechnen. Daraus er-

gebe sich ein Erwerbspreis von (3'450 m² x Fr. 190.97/m² =) Fr. 658'846.- + (5'000 m² x 

Fr. 67.50/m² =) Fr. 337'500.-, insgesamt also Fr. 996'346.-. 

b)  Zur  Begründung  seines  Rekurses  bringt  der  Pflichtige  vor,  dass  die  ihm 

verbleibende  Restparzelle  Kat.Nr.  …  (=  alt  Kat.Nr.  …)  nach  der  Veräusserung  von 

8'450  m²  (Kat.Nr.  …)  noch  15'428  m²  messe.  Angesichts  der  Baumassenziffer  von  6 

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wäre  ein  Gebäudevolumen  von  maximal  92'568  m3  realisierbar.  Zusammen  mit  der 
Übertragung  von  30'000  m3  des  "C-Grundstücks"  führe  dies  zu  einer  Gesamtausnüt-
zung  von  122'568  m3.  Nach  Abzug  von  10'420  m3  für  das  bestehende  Gebäude 
verblieben 112'148 m3. Wie sich aus der beigelegten Planskizze ergebe, könnte unter 

Berücksichtigung  der  Baulinien,  Gebäude-  und  Grenzabstände  theoretisch  eine  Ge-

bäudefläche von 6'410 m² realisiert werden. Multipliziert mit der maximalen Gebäude-
höhe von 13.5 m ergebe sich eine höchstzulässige Kubatur von 86'535 m3. Das restli-
che  Volumen  von  112'148  m3  vermindert  um  die  theoretisch  verbaubare  Masse  von 
86'535 m3  ergebe eine nicht  realisierbare  Kubatur  von  25'613 m3.  Daraus folge,  dass 
die übertragene Masse von 30'000 m² bis auf einen theoretischen Rest von 4'387 m3 

gar nicht realisiert werden könne. Weil sich die übertragene Kubatur somit baulich nicht 

nutzen lasse, stelle sie auch keinen Mehrwert dar. Die Auffassung der Rekursgegnerin, 

wonach  die  Ausnützung frei  abgetreten  werden könne,  sei  deswegen  nicht  schlüssig, 

weil  gar  keine  "Empfangsparzellen"  vorhanden  seien.  Falls  das  Steuerrekursgericht 

diese Auffassung nicht teile, sei die Rückabwicklung des Ausnützungstransfers vorzu-

nehmen. 

c)  Dem  hält  der  Gemeinderat  in  seiner  Rekursantwort  entgegen,  dass  der 

Pflichtige  selbst  einräume,  einen  Teil  der  zurückbehaltenen  Ausnützung  nutzen  zu 

können.  Ebenso  wenig  treffe  es  zu,  dass  das  empfangende  Grundstück  die  gesamte 

zurückbehaltene  Ausnützung  nicht  verwenden  könne.  Eine  Ausnützungsübertragung 

sei zwar nur innerhalb der gesetzlichen Schranken zulässig; mit Bezug auf das veräus-

serte Grundstück Kat.Nr. … sei ein solcher Nutzungstransfer aber möglich. 

4.  a)  Im  Zeitpunkt  der  Handänderung  am  …  …  2013  lag  das  veräusserte 

Grundstück  Kat.Nr.  …  gemäss  Bau-  und  Zonenordnung  der  Gemeinde  B  vom  …  … 

2003  (BZO)  in  der  Industriezone  C.  Ziffer  7.1  Abs.  1  BZO  bestimmt  dort  folgende 

Grundmasse: Gebäudehöhe 13.5 m; Firsthöhe 4 m; Gebäudelänge bzw. Gesamtlänge 

60  m;  Baumassenziffer  6;  Grundabstand  5  m.  Zur  gleichen  Zone  gehört  das  vom 

Pflichtigen  zurückbehaltene  Grundstück  Kat.Nr.  …,  zu  dessen  Gunsten  die  Ausnüt-
zungsübertragung  von  30'000  m3  vorgenommen  worden  ist.  Irgendwelche  Einschrän-

kungen der baulichen Nutzung ausser den seitens des Pflichtigen erwähnten Baulinien 

sind weder von den Parteien behauptet worden noch aus den Akten ersichtlich. Eben-

so  wenig  bestehen  Sondernutzungspläne,  wie  z.B.  ein  Gestaltungsplan  im  Sinn  von  

§§ 83 ff. des Planungs- und Baugesetzes vom 7. September 1975 (PBG), welcher die 

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bauliche  Nutzung  gegenüber  der  Bau-  und  Zonenordnung  als  Rahmennutzungsplan 

erweitern würde. 

b) aa) Die Erwerberin bot anscheinend deswegen Hand für die Ausnützungs-
übertragung,  weil  sie die  betreffenden 30'000 m3 für  das  von  ihr  beabsichtigte Vorha-

ben,  nämlich  den  Abbruch  des  bestehenden  Gebäudes  und  den  Neubau  eines  Ver-

kaufsgeschäfts,  nicht  benötigte.  Dieses  Projekt  wurde  vom  Gemeinderat  am  …  … 

2013 bewilligt; nachdem die Bewilligung unangefochten in Rechtskraft erwachsen war, 

nahm  die  C  die  Bauarbeiten  im  …  2014  in  Angriff;  die  Bauvollendung  ist  für  den  … 

2015  vorgesehen.  Der  Pflichtige  leitet  aus  diesem  Umstand  zu  Unrecht  ab,  dass  die 

Ausnützungsreserve für die Erwerberin keinen Wert verkörpert habe. Vielmehr verhält 

es  sich  so,  dass  die  C  aufgrund  des  von  ihr  angestrebten  Projekts  an  der  zonenge-

mäss realisierbaren Ausnützung gar nicht interessiert war. Für den Fall, dass sich die 

C  oder  ein  Rechtsnachfolger  später  zu  einer  Neuüberbauung  von  Kat.Nr.  …  ent-

schliessen sollte,  kommen  der  realisierbaren  Baumasse  sehr  wohl  erhebliche  Bedeu-

tung  und  ein  wirtschaftlicher  Wert  zu.  Denn  die  zonenkonforme  Ausnützung  könnte 

diesfalls  nur  in  der Weise  ausgeschöpft  werden,  dass  die  Ausnützungsübertragung  – 

soweit dannzumal möglich – wieder rückgängig gemacht würde. Aus diesem Grund ist 

der Rekursgegnerin beizupflichten, dass mit Kat.Nr.  … eine geeignete "Empfangspar-

zelle"  zur  Verfügung  steht.  Ob  es  weitere  solche  gibt,  kann  unter  diesen  Umständen 

offenbleiben.  

bb)  Sodann  ist  die  Berechnung  der  Nutzungsmöglichkeiten  auf  dem  zurück-

behaltenen Grundstück Kat.Nr. … durch den Pflichtigen in verschiedener Hinsicht nicht 

schlüssig. Wie gesagt geht er von der Regelbauweise aus, ohne ein zusätzliches Bau-

volumen gestützt auf Sonderbauvorschriften oder einen Gestaltungsplan in Betracht zu 

ziehen. Mit Bezug auf die horizontale Ausdehnung von Baukörpern ist zumindest frag-

lich,  ob  ein  doppelter  Grundabstand  als  Gebäudeabstand  respektiert  werden  muss 

oder vielmehr ein Näherbaurecht in Betracht fällt. Weil der Baukörper … gemäss Skiz-

ze des  Pflichtigen  offensichtlich keinen  Sinn  macht,  stellt  sich die Frage, ob  aufgrund 

der  Grundstücksform  nicht  eine  Ausnahmebewilligung  für  eine  60  m  übersteigende 

Gebäudelänge in Frage kommt. Mit Bezug auf die vertikale Ausdehnung berücksichtigt 

der Pflichtige wohl die  Gebäudehöhe von 13.5 m, lässt jedoch die Firsthöhe von 4 m 

ausser  Acht.  Denn  nach  der  Legaldefinition  von  § 258  Abs.  1  PBG sind  bei  der  Bau-

massenziffer  –  im  Unterschied  zur  Ausnützungsziffer  –  auch  Dachgeschosse  anre-

chenbar  (vgl.  Fritzsche/Bösch/Wipf,  Zürcher  Planungs-  und  Baurecht,  Band  2:  Bau- 

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und Umweltrecht, 5. A., 2011, S. 762 f.). Insgesamt ist somit von einer – deutlich – hö-

heren Baumasse auszugehen, als sie der Pflichtige ermittelt hat. 

c)  Die  Rekursgegnerin  hat  das  mit  der  Ausnützungsübertragung  belastete 

Land  mit  Fr.  67.50/m²  bewertet,  was  rund  einem  Drittel  des  Baulandwerts  entspricht. 

Der  Pflichtige  hat  dies  in  der  Rekursschrift  nicht  ausdrücklich  beanstandet.  In  seiner 

Rechtsprechung zur formellen und materiellen Enteignung hat sich das Verwaltungsge-

richt  wiederholt  mit  der  Bewertung  von  sog.  Vorgartenland  auseinandergesetzt, 

d.h. von Land, das aufgrund seiner Lage innerhalb eines Baulinien- oder Abstandsbe-

reichs nicht oder nur beschränkt überbaut werden kann (zuletzt VGr, 7. Februar 2013, 

VR.2012.00003,  E.  3.3,  mit  Verweisungen  auf  die  Rechtsprechung).  Auch  wenn  den 

Umständen  des  Einzelfalls  Beachtung  zu  schenken  ist,  so  hat  sich  –  im  Sinn  einer 

Faustregel  –  für  nicht  überbaubares  Land  in  einer  Bauzone  ein  Einschlag  auf  einen 

Drittel des Baulandwerts etabliert. Dies erscheint deswegen als sachgerecht, weil der 

Nutzen  von  Bauland  bestimmungsgemäss  in  der  Überbauung  liegt  und  bei  dessen 

Verlust  im Wesentlichen  nur  noch  die  Funktion  einer  Arrondierungsfläche  hat.  Vorlie-

gend sind keine Umstände ersichtlich, die für eine andere Bewertung sprechen. 

d)  Wie  sich  aus  §  216  Abs.  1  StG  ergibt,  wird  der  Steuertatbestand  der 

Grundstückgewinnsteuer mit der Handänderung erfüllt. Der Pflichtige macht nicht gel-

tend,  dass  der  Kaufrechtsvertrag  vom  …  …  2012  oder  die Ausübung  des  Kaufrechts 

und  die  dadurch  bewirkte  Handänderung  ungültig  seien.  Dies  gilt  auch  für  die  in  

Ziffer  15  der  Weiteren  Vertragsbestimmungen  vereinbarte  Ausnützungsübertragung. 

Eine  "Rückabwicklung",  d.h.  eine  nachträgliche  Aufhebung  dieses  Transfers  würde 

somit an den Steuerfolgen nichts ändern. Anzumerken bleibt, dass ein Irrtum der Par-

teien über die Steuerfolgen keinen Grundlagenirrtum im Sinn von Art. 24 Abs. 1 Ziffer 4 

OR darstellt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 18). 

Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rekurses. 

5.  Ausgangsgemäss  sind  die  Kosten  des  Rekursverfahrens  dem  Pflichtigen 

aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). 

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Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Der Rekurs wird abgewiesen. 

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