# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 145fdcbf-039d-5a68-bea3-592b6e814f84
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2010-07-21
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 21.07.2010 B-7689/2009
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_B-7689-2009_2010-07-21.pdf

## Full Text

Cour II
B-7689/2009
{T 0/2}

A r r ê t  d u  2 1  j u i l l e t  2 0 1 0

Jean-Luc Baechler (président du collège), 
Philippe Weissenberger, Frank Seethaler, juges, 
Sandrine Arn, greffière.

X._______,
représenté par Me Bernard Geller,
recourant,

contre

Autorité fédérale de surveillance en matière de 
révision ASR,
case postale 6023, 3001 Berne,
autorité inférieure.

Agrément en qualité de réviseur.

B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i f  f é d é r a l

T r i b u n a l e  a m m i n i s t r a t i v o  f e d e r a l e

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i v  f e d e r a l

Composit ion

Parties

Objet

B-7689/2009

Faits :

A.
X._______  (ci-après :  le  requérant  ou  le  recourant)  a  sollicité  en 
octobre 2008 un agrément en qualité de réviseur auprès de l'Autorité 
fédérale de surveillance en matière de révision (ASR). A l'appui de sa 
demande,  il  a  notamment  produit  en  date  du 7 novembre 2008 une 
copie de son certificat de capacité d'employé de commerce (CFC).

Par courrier du 11 novembre 2008, l'ASR a informé X._______ qu'il ne 
disposait  pas  d'un  des  diplômes  requis  par  la  législation  sur  la 
surveillance de la révision et que sa demande devrait, par conséquent,  
être rejetée. Elle l'a invité à produire d'autres éventuels diplômes au 
sens  de  dite  législation  ou,  dans  le  cas  contraire,  à  retirer  sa 
demande, étant précisé qu'une partie de l'émolument lui  serait  alors 
restituée.

Le requérant a communiqué à l'ASR le formulaire dûment signé, daté 
du 26 novembre 2008, ayant pour objet la confirmation du retrait de sa 
demande d'agrément. 

Par courrier du 9 juin 2009, le requérant a informé l'ASR qu'il annulait 
le  retrait  de  sa  demande  d'agrément  au  motif  que  les  informations 
fournies  par  l'autorité  dans  son  courrier  du  11 novembre  2008 
s'avéraient  trompeuses.  Il  a  rapporté  avoir  constaté  que  des 
agréments étaient octroyés à des titulaires d'une licence économique 
connaissant peu les problèmes comptables. Il a enfin précisé disposer 
d'une expérience professionnelle de plus de vingt ans dans le domaine 
de la révision comptable.

A la demande de l'ASR, le requérant a remis sa requête d'agrément 
en qualité de réviseur dûment signée le 17 juillet 2009. Il  a en outre 
transmis  à  l'autorité  inférieure  un  livret  délivré  par  la  société  des 
jeunes  commerçants  confirmant  le  suivi  de  cours  supérieurs  pour 
employés,  le  formulaire  d'inscription  aux  examens  préliminaires  de 
comptables  diplômés,  une  attestation  du  25 mars  1991  de  l'Ecole 
Jeuncomm portant sur des cours relatifs à la déclaration d'impôt ainsi  
qu'une lettre de la  société fiduciaire M._______ SA du 16 juin 2009 
attestant  la  supervision  de  ses  travaux  de  révision  effectués  pour 
Y._______ SA. Il  a par ailleurs requis l'autorisation de continuer ses 
travaux de révision pendant un délai  de cinq ans, à savoir durant le 

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temps nécessaire pour obtenir le diplôme fédéral de comptable.

Par courriel  du 20 juillet  2009,  l'ASR a informé le requérant  qu'il  ne 
satisfaisait  toujours pas à la condition de la formation requise par la 
législation et que, par conséquent, un agrément en tant que réviseur 
ne pouvait lui être octroyé.

Dans le délai prolongé par l'autorité inférieure, le recourant a fait part  
de ses observations par courriel  du 25 septembre 2009 lui  indiquant 
notamment  qu'il  suivrait  la  formation  aboutissant  au  brevet  fédéral 
d'agent fiduciaire si elle l'autorisait à poursuivre à titre provisoire son 
activité de réviseur agréé jusqu'à la fin de ses études.

L'ASR  a,  par  courriel  du  26 octobre  2009,  attiré  l'attention  du 
requérant  sur  le  fait  qu'il  ne  remplissait  pas  les  conditions  pour  la 
délivrance d'un agrément provisoire. Cela étant, elle lui a accordé un 
nouveau délai  pour  lui  indiquer  s'il  souhaitait  maintenir  sa  demande 
d'agrément. 

Par lettre du 28 octobre  2009,  le  requérant  a,  par  l'intermédiaire de 
son conseil,  confirmé le maintien de sa demande et a requis l'octroi  
d'un  agrément  limité  à  une  durée  de  quatre  ans,  subordonné  à 
l'obtention dans ce délai du brevet d'agent fiduciaire. 

En date du 13 novembre 2009, l'ASR a rejeté la demande d'agrément. 
Elle a jugé que le requérant ne satisfaisait pas aux conditions arrêtées 
par  la  loi  dès  lors  qu'il  ne  bénéficiait  pas  d'une  des  formations 
requises. 

B.
Par mémoire du 10 décembre 2009, X._______ a formé recours contre 
cette décision auprès du Tribunal administratif fédéral. Il conclut, sous 
suite  de  frais  et  dépens,  à  son  annulation  ainsi  qu'à  l'octroi  d'un 
agrément en qualité de réviseur d'une durée limitée à quatre ans et 
subordonné à la condition résolutoire qu'il  obtienne dans ce délai  le 
brevet  fédéral  d'agent  fiduciaire.  À  titre  subsidiaire,  il  requiert  du 
Tribunal administratif fédéral l'annulation de la décision entreprise ainsi 
que  le  renvoi  de  la  cause  à  l'autorité  inférieure  pour  nouvelle 
instruction  et  nouvelle  décision  dans  le  sens  des  considérants  du 
présent recours. À l'appui de ses conclusions, le recourant allègue en 
substance que la législation sur la surveillance de la révision se révèle 

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lacunaire  dans  la  mesure  où  elle  ne  contient  aucune  disposition 
transitoire prévoyant l'octroi d'un délai d'adaptation pour satisfaire aux 
conditions  d'agrément.  Il  estime  qu'en  refusant  de  compléter  cette 
lacune, la décision entreprise viole les principes de la proportionnalité,  
de l'interdiction de l'arbitraire et de l'égalité de traitement. 

Il  a  en  outre  sollicité  des  mesures  provisionnelles  tendant  à  son 
inscription provisoire au registre des réviseurs jusqu'à droit connu sur 
la  présente  cause  et  a  requis  certaines  mesures  d'instruction,  son 
audition  par  le  Tribunal  de  céans  ainsi  que  l'octroi  d'un  délai 
convenable pour compléter ses motifs. 

C.
Invitée  à  se  prononcer  sur  la  demande  de  mesures  provisionnelles 
formulée  par  le  recourant,  l'ASR  en  a  proposé  le  rejet  dans  la 
détermination du 21 décembre 2009.

Le Tribunal de céans a, par décision incidente du 4 janvier 2010, rejeté 
la  requête  de  mesures  provisionnelles  du  recourant  tendant  à  son 
inscription provisoire au registre idoine en qualité de réviseur jusqu'à 
droit connu sur la demande d'agrément.

D.
Invitée à se déterminer sur le recours, l'autorité inférieure a conclu à  
son rejet dans sa réponse du 25 février 2010. 

Les  arguments  avancés  de  part  et  d'autre  au  cours  de  la  présente 
procédure seront  repris  plus  loin  dans la  mesure où cela  se  révèle 
nécessaire.

Droit :

1.

1.1 Le Tribunal  administratif  fédéral  examine  d'office  et  librement  la 
recevabilité des recours qui lui sont soumis (ATAF 2007/6 consid. 1).

1.2 À teneur des art. 31 et 33 let. e de la loi du 17 juin 2005 sur le 
Tribunal  administratif  fédéral  (LTAF,  RS  173.32)  en  relation  avec 
l'art. 28 al. 2 de la loi sur la surveillance de la révision du 16 décembre 
2005  (LSR,  RS  221.302),  le  Tribunal  administratif  fédéral  est 

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compétent  pour  juger  des  recours  contre  les  décisions  rendues par 
l'ASR. L'acte attaqué constitue une décision au sens de l'art.  5 al. 1 
let. c  de  la  loi  fédérale  du  20 décembre  1968  sur  la  procédure 
administrative (PA, RS 172.021). Le Tribunal  administratif  fédéral  est 
donc compétent pour connaître de la présente affaire.

1.3 Le  recourant,  qui  a  pris  part  à  la  procédure  devant  l'autorité 
inférieure, est spécialement atteint par la décision et a un intérêt digne 
de protection à son annulation ou à sa modification. La qualité pour 
recourir doit dès lors lui être reconnue (art. 48 al. 1 let. a à c PA).

1.4 Les dispositions relatives à la représentation, au délai de recours, 
à la forme et au contenu du mémoire de recours (art.  11, 50 et 52 al. 1 
PA), ainsi  que les autres conditions de recevabilité  (art.  44 ss et  63 
al. 4 PA) sont en outre respectées.

Le recours est ainsi recevable.

2.
La  LSR  est  entrée  en  vigueur  le  1er septembre  2007.  Elle  règle 
l'agrément  et  la  surveillance  des  personnes  qui  fournissent  des 
prestations  en  matière  de  révision  et  vise  à  garantir  une  exécution 
régulière  et  la  qualité  des prestations  en matière  de révision (art.  1 
al. 1 et 2 LSR). La surveillance incombe à l'ASR (art. 28 al. 1 LSR). 

À  teneur  de  l'art. 3  al. 1  LSR,  les  personnes  physiques  et  les 
entreprises de révision qui fournissent des prestations en matière de 
révision  doivent  être  agréées.  L'ASR  statue,  sur  demande,  sur 
l'agrément des réviseurs, des experts-réviseurs et des entreprises de 
révision soumises à la surveillance de l'État  (art. 15 al. 1 LSR). Elle 
tient  un  registre  des  personnes  physiques  et  des  entreprises  de 
révision  agréées.  Le  registre  est  public  et  peut  être  consulté  sur  
Internet (art. 15 al. 2 LSR). 

S'agissant des conditions d'agrément des réviseurs, l'art.  5 al. 1 LSR 
prévoit  qu'une personne physique est  agréée en qualité  de réviseur 
lorsqu'elle : jouit d'une réputation irréprochable (let. a) ; a achevé une 
des formations citées à l'art. 4 al. 2 LSR (let. b) ; justifie d'une pratique 
professionnelle d'un an au moins (let. c). Aux termes de l'art. 4 al. 2 
LSR,  une  personne  physique  satisfait  aux  exigences  en  matière  de 
formation si  elle  est : titulaire du diplôme fédéral  d'expert-comptable 

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(let. a) ; titulaire du diplôme fédéral d'expert-fiduciaire, d'expert  fiscal 
ou d'expert en finance et en controlling (let.  b) ; titulaire d'un diplôme 
en gestion d'entreprise, en sciences économiques ou juridiques délivré 
par  une  université  ou  une  haute  école  spécialisée  suisse  ou  est 
spécialiste en finance et  comptabilité  avec brevet  fédéral  ou encore 
agent  fiduciaire  avec  brevet  fédéral  (let. c) ;  titulaire  d'un  diplôme 
étranger attestant une formation analogue à celles qui sont énumérées 
aux let. a, b ou c et peut prouver qu'elle a les connaissances du droit 
suisse requises, pour autant qu'un traité avec l'État d'origine le prévoie 
ou que l'État d'origine accorde la réciprocité (let.  d). Selon l'art. 4 al. 3 
LSR,  le  Conseil  fédéral  peut  reconnaître  d'autres  formations 
équivalentes  et  déterminer  la  durée  de  la  pratique  professionnelle 
requise.

3.
Il  sied  à  titre  liminaire  de  s'intéresser  aux  mesures  d'instruction 
sollicitées par le recourant dans son mémoire, à savoir  son audition 
personnelle  par  la  Cour  de  céans  ainsi  que  l'octroi  d'un  délai 
convenable pour compléter ses motifs lorsque l'autorité inférieure se 
sera déterminée. 

3.1 Compris comme l'un des aspects de la notion générale de procès 
équitable  au sens de l'art. 29  al. 1  de la  Constitution  fédérale de la 
Confédération suisse du 18 avril  1999 (Cst., RO 101) (cf. également 
art. 6 par. 1 de la Convention du 4 novembre 1950 de sauvegarde des 
droits de l'homme et des libertés fondamentales (CEDH, RS 0.101), le 
droit d'être entendu garanti à l'art. 29 al. 2 Cst. comprend notamment 
celui pour une partie à un procès de prendre connaissance de toute 
observation ou pièce soumise au tribunal et de se déterminer à son 
propos, que celle-ci contienne ou non de nouveaux éléments de fait ou 
de droit, qu'elle soit ou non concrètement susceptible d'influer sur le 
jugement à rendre. Il appartient en effet d'abord aux parties, et non au 
juge, de décider si une prise de position ou une pièce nouvellement 
versée au dossier  contient  des éléments  déterminants  qui  appellent 
des  observations  de  leur  part.  Elles  doivent  à  cette  fin  pouvoir 
s'exprimer  dans  le  cadre  de  la  procédure,  ce  qui  suppose  que  la 
possibilité leur soit concrètement offerte de faire entendre leur point de 
vue. En ce sens, il existe un véritable droit à la réplique qui vaut pour 
toutes les procédures judiciaires, y compris celles qui ne tombent pas 
dans le champ d'application de l'art.  6 par. 1 CEDH, l'art. 29 al. 2 Cst. 
offrant,  en  la  matière,  la  même  protection  que  la  disposition 

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conventionnelle  précitée  (ATF  133  I  98  consid.  2.1,  arrêt  du  TF 
9C_557/2008 du 3 avril 2009 consid. 3.2). 

Les prises de position et les déterminations des autorités déposées 
dans le cadre d'une procédure pendante devant le Tribunal de céans, 
sont généralement transmises aux autres parties pour information. Il 
est  possible  d'ordonner  en  relation  avec  cette  communication  un 
second échange d'écritures (cf. art. 57 PA). L'autorité peut toutefois se 
limiter  à communiquer la  prise de position à titre  d'information sans 
avis formel de la possibilité de répliquer. La partie est ainsi  mise en 
situation de faire ou non usage de son droit de réplique ; si elle s'en 
abstient,  elle  est  censée  y  avoir  renoncé  après  l'écoulement  d'un 
certain  délai  (ATF 132 I  42  consid. 3.3.3). Si  la  partie  à  laquelle  la 
prise de position a été communiquée pour information juge nécessaire 
de se déterminer, elle doit demander à le faire, respectivement le faire,  
sans délai. Elle ne peut se borner à invoquer d'entrée de cause son 
droit à la réplique ; elle doit réagir au moment de la communication de 
la prise de position car une détermination par voie de réplique n'est  
admissible que dans la mesure où le contenu de la prise de position la  
rend nécessaire. Il  est  en effet  exclu de faire valoir  dans la réplique 
des  arguments  ou  griefs  qui  pouvaient  déjà  être  soulevés  dans  le 
recours (ATF 132 I 42 consid. 3.3.4 et les arrêts cités). Enfin, il sied de 
préciser que l'autorité  de recours peut porter une nouvelle écriture à 
la  connaissance  d'une  partie  sans  lui  fixer  de  délai  même si  cette 
dernière  a,  dans  son  mémoire  de  recours,  sollicité  de  manière 
anticipée la possibilité de répliquer (ATF 133 I 98 consid. 2.3).

En l'espèce, le Tribunal de céans a, par ordonnance du 22 décembre 
2009, transmis au recourant la détermination de l'autorité inférieure du 
21 décembre 2009 dans laquelle cette dernière se prononçait au sujet 
de  la  requête  de  mesures  provisionnelles  tendant  à  l'inscription 
provisoire du recourant en qualité de réviseur sur le registre ad hoc. 
Dans cette  écriture,  l'autorité  inférieure  s'exprimait  également  sur  le 
fond  du  litige ;  elle  y  étayait  son  argumentation  concernant 
l'inexistence d'une lacune. Le recourant n'a toutefois pas réagi à cette 
communication, ni immédiatement ni ultérieurement. Il s'est au surplus 
abstenu  de  réagir  à  la  transmission  de  la  réponse  de  l'autorité 
inférieure  du  25 février  2010.  A  cet  égard,  même  si  le  Tribunal  de 
céans  n'a  pas  invité  formellement  le  recourant  à  répliquer  - ce  qu'il 
n'était au demeurant pas obligé de faire (ATF 133 I 98 consid. 2.3) -, 
ce dernier - assisté d'un avocat - ne pouvait ignorer qu'il était en droit 

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de  prendre  position  sur  ladite  réponse,  une  telle  réaction  devant 
toutefois  intervenir  immédiatement  conformément  aux  règles  de  la 
bonne  foi  (ATF  133  I  98  consid.  2.2).  Il  appert  en  outre  que 
l'argumentation développée sur le fond par l'autorité inférieure dans sa 
réponse du 25 février 2010 correspond en substance à celle rapportée 
dans sa détermination du 21 décembre 2009 - à laquelle le recourant 
n'avait déjà pas réagi -. Dans ces circonstances, force est d'admettre 
que le recourant a renoncé à formuler de plus amples déterminations 
dans la présente cause. En d'autres termes, il a renoncé à son droit de 
réplique. 

3.2 La procédure de recours se déroule essentiellement de manière 
écrite ; ni  l'art. 57  al. 2  PA, ni  l'art. 29  al. 2  Cst. ne  confère  un  droit 
inconditionnel  à  la  tenue  d'une  audience  et  donc  à  s'exprimer 
oralement  dans le  cadre d'une procédure administrative (ATF 130 II 
425 consid. 2.1 ; arrêt  du TAF B-1360/2009 du 11 mai  2010 consid. 
4.1).  Comme  il  appartient  au  Tribunal  d'établir  d'office  les  faits 
pertinents  (cf.  art. 12  PA),  celui-ci  n'est  pas  lié  par  les  offres  de 
preuves des parties (cf. art. 33 al. 1 PA) ; il se limite à ce qui lui paraît 
pertinent. La jurisprudence admet que l'autorité peut mettre un terme à 
l'instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de forger 
sa  conviction  et  que,  procédant  d'une  manière  non  arbitraire  à  une 
appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, elle 
a la certitude que ces dernières ne pourraient l'amener à modifier son 
opinion (ATF 130 II 425 consid. 2.1 et les arrêts cités). 

En l'espèce, le recourant n'a pas motivé sa requête d'audition, ce qui  
ne  permet  pas  d'en  apprécier  l'utilité.  Nonobstant,  procédant  à  une 
appréciation  anticipée  des  preuves  à  sa  disposition,  le  Tribunal  de 
céans  considère  qu'il  dispose  d'éléments  pertinents  suffisants  pour 
trancher  la  question  litigieuse  et  est  convaincu  que  l'audition  du 
recourant n'est pas de nature à modifier son appréciation. Il convient 
dès lors de rejeter la requête de preuve déposée par le recourant. 

4.
Sur le fond, X._______ ne conteste pas ne pas être au bénéfice d'une 
des  formations  requises  par  la  loi  pour  être  agréé  en  qualité  de 
réviseur. Il  critique en revanche le  rejet  de sa demande d'agrément 
provisoire  limité  à  une  durée  de  quatre  ans  et  subordonné  à  la 
condition  qu'il  obtienne  dans  ce  délai  le  brevet  fédéral  d'agent 
fiduciaire. Il  allègue en l'occurrence que la LSR souffre d'une lacune 

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dans la mesure où aucune disposition transitoire ne prévoit  de délai 
d'adaptation pour permettre aux personnes fournissant des prestations 
en matière de révision de satisfaire aux nouvelles exigences légales, 
comme c'est le cas dans de nombreuses législations. Il  soutient que 
l'autorité inférieure aurait dû combler cette lacune en lui octroyant un  
délai transitoire pour s'adapter aux nouvelles conditions, délai durant 
lequel  il  resterait  au  bénéfice  d'un agrément  provisoire. Il  estime ce 
résultat contraire à la proportionnalité. 

4.1 A titre  liminaire,  il  convient  de relever que c'est  à raison que le 
recourant ne prétend pas disposer d'une des formations requises pour 
l'agrément  en  qualité  de  réviseur.  En  effet,  parmi  les  différents 
documents produits  par  le  recourant,  seul  le  certificat  d'employé de 
commerce délivré le 29 octobre 1965 représente un titre de formation, 
ce  dernier  ne  constituant  toutefois  pas  une  formation  au  sens  de 
l'art. 4  al. 2  LSR (cf. arrêt  du  TAF B-3024/2008  du  1er octobre  2008 
consid. 3.2). Dans ces conditions, un agrément en qualité de réviseur 
ne saurait lui être octroyé.

4.2 Il  s'agit  à  ce  stade  de  déterminer  si  le  défaut  de  disposition 
transitoire concernant l'octroi d'un agrément provisoire aux personnes 
fournissant des prestations en matière de révision mais ne disposant 
pas  d'un  titre  de  formation  selon  l'art. 4  al. 2  LSR  au  moment  de 
l'entrée en vigueur de la loi constitue une lacune, comme le prétend le 
recourant,  ou si  c'est  sciemment qu'une telle disposition n'a pas été 
retenue.

4.3 Selon la jurisprudence, la loi s'interprète en premier lieu selon sa 
lettre (interprétation littérale). Si le texte n'est pas absolument clair ou 
si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, il faut rechercher 
la véritable portée de la norme en la dégageant de tous les éléments à 
considérer,  soit  notamment de sa relation avec d'autres dispositions 
légales et de son contexte (interprétation systématique), du but et de 
l'esprit  de  la  règle,  des  valeurs  sur  lesquelles  elle  repose, 
singulièrement de l'intérêt protégé (interprétation téléologique) et de la 
volonté  du  législateur  telle  qu'elle  ressort  en  particulier  des  travaux 
préparatoires (interprétation historique). Lors de cet examen, il sied de 
privilégier  une  approche  pragmatique  s'inspirant  d'une  pluralité  de 
méthodes, étant précisé que les différentes méthodes d'interprétation 
ne  sont  soumises  à  aucun  ordre  de  priorité  (ATF 132  III  226 
consid. 3.3.5,  ATF  128  II  56  consid. 4  et  réf.  cit.;  ATAF  2007/48 

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consid. 6.1 ; cf.  ANDREAS AUER/GIORGIO MALINVERNI/MICHEL HOTTELIER,  Droit 
constitutionnel  suisse,  vol. I :  L'Etat,  Berne  2006,  p. 505  ss ;  PIERRE 
MOOR,  Droit  administratif,  vol. I  :  Les  fondements  généraux,  Berne 
1994, p. 142 ss). 

Par  l'interprétation  de  la  loi,  il  y  a  lieu  d'établir  si  le  législateur  a  
renoncé  volontairement  à  codifier  une  situation  qui  n'appelait  pas 
nécessairement  une intervention  de sa part,  son inaction équivalant 
alors  à  un  silence  qualifié.  Si  tel  n'est  pas  le  cas  et  qu'il  apparaît 
qu'une  réglementation  légale  se  révèle  incomplète  parce  qu'elle  ne 
donne  aucune  solution  (satisfaisante)  à  une  question  déterminée, 
l'interprétation peut conduire à la constatation d'une lacune de la loi 
(ATAF 2007/48 consid. 6.1 et les réf. cit.).

4.4 Il  sied  de  relever  qu'avec  le  nouveau  droit  de  la  révision,  le 
législateur a souhaité améliorer  le système de la révision en Suisse 
afin  notamment  d'assurer  un contrôle  des comptes de qualité  et  de 
restaurer  la  confiance  dans  l'institution  de  l'organe  de  révision 
(Message  du  Conseil  fédéral  du  23 juin  2004  concernant  la 
modification  du code des  obligations  [obligation  de révision  dans  le 
droit  des sociétés] et la loi  fédérale sur l'agrément et la surveillance 
des réviseurs, FF 2004 3745 s.). Il a ainsi redéfini à l'art.  4 al. 2 LSR 
les  exigences  professionnelles  auxquelles  doivent  répondre  les 
réviseurs. Il  a  mis  en  place  une  conception  libérale  permettant  aux 
titulaires  de  différents  diplômes  d'accéder  aux  fonctions  d'experts-
réviseurs et de réviseurs, les éventuelles lacunes des formations non 
axées  spécifiquement  sur  la  révision  étant  compensées  par  une 
pratique  professionnelle  plus  ou  moins  longue  (FF  2004  3835  s. et 
3773). 

Jusqu'à  l'entrée  en  vigueur  de  la  LSR,  des  révision  s'avéraient  -  à 
cause de la formulation vague des aptitudes professionnelles requises 
des réviseurs (art. 727a CO) et l'absence de système d'agrément par 
une  autorité -  encore  confiées  à  des  réviseurs  non  professionnels, 
avec pour  conséquence des résultats  qui  n'étaient  pas à la  hauteur 
des exigences actuelles. Or, une réglementation légale de la révision 
des comptes annuels n'a de sens que si les contrôles sont effectués 
par  des  personnes  suffisamment  qualifiées,  à  même  de  fournir  la 
qualité  attendue  (FF 2004  3754).  En  effet,  la  confiance  des  parties 
prenantes  et  des  personnes  intéressées  dans  les  comptes  annuels 
d'une  entreprise  repose  sur  la  fiabilité  et  la  crédibilité  d'un  contrôle 

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indépendant des comptes ; la tâche de l'organe de révision revêt ainsi 
une importance capitale en tant qu'élément du cadre juridique qui régit  
une  activité  économique  (FF 2004  3752).  Grâce  à  un  système 
d'agrément, l'autorité de surveillance étatique est à même de veiller à 
ce  que  seuls  des  professionnels  suffisamment  qualifiés  fournissent 
des  prestations  en  matière  de  révision  (FF  2004  3746).  Pour  les 
exigences en termes de formation et de pratique professionnelle, la loi 
s'aligne sur les réglementations de l'Union européenne et  des États 
voisins en la matière. Compte tenu de la diversité des formations en 
Suisse,  il  se limite  toutefois  au plus  petit  dénominateur  commun au 
regard du droit comparé (FF 2004 3773).

Il  ressort  de ce qui précède que le législateur a sciemment limité le 
nombre des formations reconnues comme satisfaisant aux exigences 
de  la  nouvelle  législation.  Seules  les  formations  au  sens  de  l'art.  4 
al. 2  LSR  - moyennant,  parfois,  qu'elles  soient  complétées  par  une 
expérience  professionnelle  d'une  certaine  durée -  sont  propres  à 
garantir des prestations de qualité en matière de révision ; a contrario, 
celles qui ne figurent pas sur cette liste ont été considérées comme 
insuffisantes  pour  atteindre ce but  (ATAF 2008/50 consid. 3.5 ; arrêt 
TAF B-5811/2008 du 22 janvier 2009 consid. 3.1 et les réf. cit.). 

4.5 Cela étant, afin de faciliter l'agrément des personnes physiques et 
des  entreprises  fournissant  des  prestations  en  matière  de  révision 
avant l'entrée en vigueur de la LSR, le législateur a prévu certaines 
dispositions transitoires. 

Il a en particulier introduit un système d'agrément provisoire accordé 
sur la base d'un examen sommaire. Ainsi, selon l'art.  43 al. 3 LSR, les 
personnes  physiques  et  les  entreprises  de  révision  qui,  dans  les 
quatre mois suivant l'entrée en vigueur de la présente loi, ont présenté 
à  l'autorité  de  surveillance  une  requête  d'agrément  en  qualité  de 
réviseur,  d'expert-réviseur  ou  d'entreprise  de  révision  soumise  à  la 
surveillance  de  l'État  peuvent  fournir  les  prestations  en  matière  de 
révision  prévues  à  l'art. 2  let. a  LSR,  jusqu'à  la  décision  relative  à 
l'agrément (cf. ATAF 2010/5 consid. 4). 

En outre, l'art. 43 al. 6 LSR autorise, pour les cas de rigueur, l'autorité 
de  surveillance  à  reconnaître  une  pratique  professionnelle  qui  ne 
remplit pas les conditions prévues par la loi lorsqu'il est établi que les  
prestations en matière de révision peuvent être fournies de manière 

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irréprochable  sur  la  base  d'une  expérience  pratique  de  plusieurs 
années (cf. ATAF 2008/50 consid. 5). 

4.6 Le régime transitoire prévu par la LSR n'ayant pas fait l'objet de 
débats  au  Parlement,  il  convient  de  s'intéresser  en  particulier  au 
message du Conseil fédéral. Il en ressort que le système d'agrément 
provisoire  introduit  par  le  législateur  doit  faciliter  le  passage  au 
nouveau droit quant à la procédure d'agrément. Ainsi, le dépôt d'une 
demande d'agrément dans le délai de quatre mois qui suivent l'entrée 
en  vigueur  de  la  présente  loi  permet  de  bénéficier  d'un  agrément 
provisoire et donc de poursuivre son activité en matière de révision. 
L'ASR peut cependant refuser d'emblée de donner suite aux requêtes 
qui  se  révèlent  manifestement  incomplètes  ou  qui  n'ont  aucune 
chance d'être admises (FF 2004 3866). Le Conseil fédéral précise en 
outre  que  ce  délai  de  quatre  mois  vise  à  restreindre  le  régime 
transitoire  du  nouveau  droit.  Les  personnes  qui  présenteront  leur 
requête  d'agrément  après  ce  délai  ne  bénéficieront  donc  pas  d'un 
agrément provisoire. Elles ne pourront dès lors fournir des prestations 
en matière de révision au sens de l'art. 2 let. a LSR que si l'autorité de 
surveillance leur aura accordé l'agrément requis (FF 2004 3866).

Il résulte de ce qui précède que législateur souhaitait, d'une manière 
générale,  limiter  le  bénéfice  du régime transitoire. Il  a,  à  cet  égard,  
clairement exprimé sa volonté d'éviter que ne soient agréées, même à 
titre provisoire, des personnes ne satisfaisant manifestement pas aux 
exigences  légales.  Le  législateur  a  ainsi  sciemment  renoncé  à 
introduire  un  système d'agrément  qui  permettrait  aux  personnes  ne 
disposant manifestement pas d'un des titres de formation requis d'être 
agréées provisoirement en qualité de réviseur. A plus forte raison,  il  
n'entendait pas que ces personnes puissent continuer leur activité de 
révision jusqu'à l'obtention d'un titre de formation suffisant. Un régime 
transitoire  aussi  généreux  que  celui  préconisé  par  le  recourant  ne 
s'accorde pas avec le système d'agrément provisoire restrictif mis en 
place par le législateur. 

Il sied en outre de souligner que le système légal ne transige pas en 
ce  qui  concerne  la  condition  de  formation  idoine.  En  effet,  si  le 
législateur  a  prévu,  au  moyen  de  la  clause  de  rigueur  introduite  à 
l'art. 43  al. 6  LSR,  d'alléger  les  exigences  relatives  à  la  pratique 
professionnelle, la condition de formation adéquate au sens de la LSR 
ne  souffre  quant  à  elle  d'aucune  exception.  L'examen  du  message 

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révèle  en  particulier  qu'une  formation  déficiente  ne  peut  être 
compensée par  une expérience pratique de plusieurs années (ATAF 
2008/50  consid.  5 ;  arrêt  du  TAF  B-3024/2008  du  1er octobre  2008 
consid.  4.1 ;  cf.  également  HANS PETER WALTER/RETO SANWALD,  Die 
Aufsicht  über  die  Revisionsstellen  -  Instrument  zur  echten 
Qualitätsverbesserung?, in : RSDA 2007 p. 450 ss, 459). Le Tribunal 
administratif fédéral a pour le reste déjà eu l'occasion de préciser que 
le législateur a sciemment renoncé à introduire une clause de rigueur  
similaire  qui  habiliterait  les  personnes  ne  satisfaisant  pas  aux 
exigences  de  formation  d'être  agréées  en  qualité  de  réviseur  ou 
d'expert-réviseur  (arrêt  TAF  B-3024/2008  du  1er octobre  2008 
consid. 4.2). 

4.7 Dans  ces  circonstances,  il  faut  bien  admettre,  avec  l'autorité 
inférieure,  que  l'interprétation  de  la  loi  ne  permet  pas  de  soutenir 
l'opinion  défendue  par  le  recourant.  Rien  dans  les  travaux 
préparatoires n'autorise  en particulier  à  conclure à  l'existence d'une 
lacune. Le fait  que les  parlementaires  n'aient  pas  prévu d'agrément 
provisoire  pour  les  gens  sans  titre  de  formation  au  sens  de  la 
législation  constitue  en  réalité  un  silence  qualifié.  L'ASR  n'était  par 
conséquent  pas  habilitée  à  délivrer  au  recourant  un  quelconque 
agrément provisoire. 

5.
Le  recourant  allègue  également  que  le  rejet  de  sa  demande 
d'agrément provisoire  constitue une atteinte à la  liberté économique 
- garantie  par  l'art. 27  Cst. -  qui  ne  satisfait  pas  au  principe  de  la 
proportionnalité.  Il  soutient  à  cet  égard  que  l'argumentation 
développée  par  le  Tribunal  de  céans  dans  un  arrêt  B-2440/2008 
concernant la proportionnalité de l'atteinte à dite liberté ne peut être 
appliquée au cas d'espèce dans la mesure où il ne s'agit pas d'obtenir  
un agrément définitif mais un délai pour effectuer la formation requise.  
A l'appui de son grief, il explique entre autres exercer seul son activité 
au  travers  de  sa  société  Z._______  SA - dont  il  se  trouve  l'unique 
administrateur - et précise qu'il perdrait la quasi-totalité de sa clientèle 
s'il n'était pas  agréé en qualité de réviseur.

5.1 La liberté économique individuelle garantie par l'art.  27 al. 1 Cst. 
comprend notamment le libre choix de la profession, le libre accès à 
une activité économique lucrative privée et son libre exercice (art.  27 
al. 2  Cst).  Cette  liberté  protège  toute  activité  économique  privée, 

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exercée à titre professionnel et  tendant à la production d'un gain ou 
d'un revenu (ATF 132 I 97 consid. 2.1, ATF 128 I 19 consid. 4c/aa). 

Aux termes de l'art. 36  Cst.,  toute  restriction  d'un droit  fondamental 
doit  être fondée sur une base légale ; les restrictions graves doivent 
être prévues par une loi ; les cas de danger sérieux, direct et imminent 
sont réservés (al. 1) ; toute restriction d'un droit fondamental doit être 
justifiée  par  un  intérêt  public  ou  par  la  protection  d'un  droit  
fondamental  d'autrui  (al. 2 )  ; toute restriction d'un droit  fondamental 
doit  être  proportionnée  au  but  visé  (al.  3)  ;  l'essence  des  droits 
fondamentaux est inviolable (al. 4).

5.2 L'activité  de  fournisseur  de  prestations  en  matière  de  révision 
bénéficie  de la  garantie  constitutionnelle  de l'art. 27  Cst. Aussi,  une 
décision rejetant la demande d'agrément indispensable pour offrir  de 
telles  prestations  porte  intrinsèquement  atteinte  à  la  liberté 
économique  du  recourant.  Il  convient  dès  lors  d'examiner  si  cette 
restriction satisfait aux exigences constitutionnelles posées à l'art.  36 
Cst. 

5.3 A juste titre, le recourant ne conteste pas que la restriction à cette 
liberté repose sur une base légale formelle et qu'elle soit justifiée par  
un intérêt public prépondérant. En effet, l'art.  5 LSR en relation avec 
l'art. 4  al. 2  LSR  fixe  de  manière  claire  et  précise  les  conditions  à 
remplir  pour  bénéficier  de  l'agrément  en  qualité  de  réviseur,  en 
particulier les aptitudes requises en matière de formation. S'agissant 
de l'intérêt public, la LSR vise à garantir une exécution régulière et la 
qualité des prestations en matière de révision ; dans cette optique, la 
procédure d'agrément tend à vérifier que la fourniture de prestations 
en  matière  de  révision  soit  réservée  à  des  personnes  qualifiées,  à 
savoir  celles  qui  satisfont  aux  exigences  requises  en  matière  de 
formation ainsi que de pratique professionnelles et qui jouissent d'une 
réputation irréprochable (arrêt  du TAF B-2807/2008 du 19 août  2008 
consid. 5.2.2 et 5.2.3). 

5.4 Reste dès lors à examiner si la restriction contenue dans la LSR 
respecte le principe de la proportionnalité (art. 36 al. 3 Cst.).

Ce principe se compose traditionnellement des règles d'aptitude - qui 
exige  que  le  moyen  choisi  soit  propre  à  atteindre  le  but  fixé -,  de 
nécessité  - qui  impose  qu'entre  plusieurs  moyens  adaptés,  on 

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choisisse celui qui porte l'atteinte la moins grave aux intérêts privés  - 
et de proportionnalité au sens étroit - qui met en balance les effets de 
la  mesure  choisie  sur  la  situation  de  l'administré  et  sur  le  résultat 
escompté  du  point  de  vue  de  l'intérêt  public -  (ATF  130  II  425 
consid. 5.2,  ATF 125 I 474 consid. 3).

La  LSR  tend  à  ce  que  la  fourniture  de  prestations  en  matière  de 
révision  soit  réservée  à  des  spécialistes  en  matière  de  révision 
assurant  ainsi  une exécution régulière et  la qualité  des services. Le 
principe  de  l'agrément  obligatoire,  par  l'autorité  de  surveillance,  a 
précisément  pour  objectif  de  garantir  que  les  personnes  agréées 
satisfassent  à  ces  exigences.  Le  non-agrément  des  requérants  ne 
disposant  pas  d'une  formation  jugée  suffisante  par  le  législateur 
contribue, par contrecoup, à un niveau élevé de qualité des services 
en matière de révision et accroît la confiance du public (cf. arrêts du 
TAF B-2807/2008 du  19 août  2008  consid. 5.2.4  et  B-2440/2008 du 
16 juillet  2008  consid. 6.3).  Aussi,  la  mesure  en  cause  s'avère 
indubitablement propre à atteindre le but fixé. 

Le  Tribunal  de  céans  a  déjà  eu  l'occasion  de  préciser  que  les 
exigences  concernant  la  formation  se  révélaient  nécessaires  dans 
l'optique du but  à atteindre,  d'autres mesures telles  qu'un agrément 
limité  à  certains domaines de la  révision,  des  contrôles  approfondis 
par  l'autorité  de  surveillance  n'étant  pas  prévues  par  la  loi  et  ne 
paraissant  pas  adaptées  en  vue  de  garantir  une  exécution 
irréprochable des prestations en matière de révision (cf. arrêt du TAF 
B-2807/2008 du 19 août 2008 consid. 5.2.4). Contrairement à ce que 
soutient le recourant, il en va de même quant à un agrément à durée 
limitée  et  subordonné  à  l'obtention  dans  ce  délai  d'un  titre  de 
formation suffisant. En effet, seule la possession effective d'un diplôme 
au  sens  de  l'art. 4  al. 2  LSR,  consacrant  la  réussite  de  l'examen 
correspondant,  est de nature à garantir que le candidat dispose des 
connaissances  indispensables  requises,  le  fait  que  le  recourant  ait  
simplement  suivi  les  cours  officiels  menant  au  brevet  fédéral  de 
comptable n'étant à cet égard pas suffisant. 

Enfin,  si  le  refus  d'agréer  un  requérant  en  qualité  réviseur  influe 
indiscutablement  sur  les  activités  professionnelles  de  celui-ci,  il  ne 
constitue toutefois pas une interdiction d'exercer sa profession (arrêt 
TAF B-2807/2008 du 19 août 2008 consid. 5.2.4). En effet, le recourant 
reste habilité à fournir des prestations autres que celles réservées par 

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la  loi  aux  experts-réviseurs  et  aux  réviseurs  (cf. art. 2  let. a  LSR), 
notamment  la  révision  d'une  association  de  moindre  à  moyenne 
importance ou des sociétés employant moins de dix personnes à plein 
temps qui, au lieu de se passer complètement de la révision (opting 
out),  ont  décidé  de  soumettre  leurs  comptes  annuels  à  un  contrôle 
autonome ne devant pas expressément satisfaire aux dispositions de 
la loi (opting down). Fort d'une longue expérience dans le domaine de 
la  révision,  le  recourant  peut  très  bien  exercer  sa  profession  de 
manière indépendante en qualité de conseil ou pour le compte d'une 
entreprise agréée quand bien même, dans cette dernière hypothèse, il  
ne  serait  pas  habilité  à  signer  les  rapports  de  révision  au  titre  de 
réviseur  responsable  au  sens  de  l'art. 6  al. 1  let. c  LSR 
(cf. WALTER/SANWALD, op.  cit.,  p. 454  s.  et  les  réf.  cit. ;  arrêt  TAF  B-
2807/2008 du 19 août 2008 consid. 5.2.4). Enfin, le recourant pourrait 
tout à fait continuer de fournir des prestations en matière de révision 
au travers de sa société Z._______ SA à condition qu'il  entreprenne 
quelques changements  d'ordre  organisationnel  et  personnel  au  sein 
de cette dernière, tels que l'engagement d'un réviseur agréé (arrêt TAF 
B-2440/2008 du 16 juillet 2008 consid. 6.3). Dans ces circonstances, il 
sied de reconnaître que, compte tenu de l'intérêt public poursuivi par 
la LSR, l'atteinte portée à la liberté économique du recourant paraît 
raisonnable. Partant, les exigences posées en matière de formation ne 
s'avèrent ainsi nullement disproportionnées.

5.5 Sur le vu de l'ensemble de ce qui précède, force est de constater  
que  les  aptitudes  requises  en  matière  de  formation  en  vue  de 
l'agrément en qualité de réviseur satisfont entièrement aux exigences 
posées  par  l'art. 36  Cst.  Il  n'y  a  donc  pas  in  casu  de  restriction 
inadmissible de la liberté économique du recourant.

6.
Le recourant critique en outre la décision entreprise dans la mesure où 
elle consacre une inégalité de traitement injustifiée entre les réviseurs 
établis,  forts  d'une  longue  et  solide  pratique  professionnelle  mais 
dépourvus du diplôme requis, et les titulaires d'un diplôme au sens de 
l'art. 4  al. 2  LSR,  tels  qu'un  diplômé  en  sciences  économiques  se 
targuant d'une pratique professionnelle d'une année seulement. Dans 
ce contexte, il se plaint également de l'arbitraire de dite décision qui  
refuse  à  un  praticien  - au  bénéfice  pourtant  d'une  importante 
expérience  en  qualité  de  réviseur  et  disposé  à  effectuer  les  efforts 

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importants que représente la formation exigée par la loi - les moyens 
de se mettre en conformité avec celle-ci. 

6.1 La  protection  de  l'égalité  (art. 8  Cst.)  et  celle  contre  l'arbitraire 
(art. 9  Cst.)  sont  étroitement  liées.  Une  décision  est  arbitraire 
lorsqu'elle ne repose pas sur des motifs sérieux et objectifs ou n'a ni  
sens ni but. Elle viole le principe de l'égalité de traitement lorsqu'elle 
établit  des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif  
raisonnable  au  regard  de  la  situation  de  fait  à  réglementer  ou 
lorsqu'elle  omet  de  faire  des  distinctions  qui  s'imposent  au  vu  des 
circonstances, c'est-à-dire lorsque ce qui est semblable n'est pas traité 
de  manière  identique  et  ce  qui  est  dissemblable  ne  l'est  pas  de 
manière  différente.  Il  faut  que  le  traitement  différent  ou  semblable 
injustifié se rapporte à une situation de fait importante (cf. ATF 129 I  
113 consid. 5.1). L'inégalité  de traitement apparaît  ainsi  comme une 
forme particulière d'arbitraire, consistant à traiter de manière inégale 
ce qui devrait l'être de manière semblable ou inversement (cf. ATF 127 
I 185 consid. 5, ATF 125 I 1 consid. 2b/aa et les réf. cit.).

6.2 En  l'espèce,  l'inégalité  de  traitement  alléguée  par  le  recourant 
repose sur un critère établi par la loi, à savoir le bénéfice ou non d'un 
titre de formation au sens de l'art. 4 al. 2 LSR. Ce critère n'apparaît 
toutefois pas critiquable. En effet, comme déjà évoqué précédemment 
(cf. consid. 5.4), afin de garantir une exécution régulière et la qualité 
des prestations en matière de révision (art. 1 al. 2 LSR), le législateur 
a  introduit  une  procédure  d'agrément  tendant  à  réserver  à  des 
spécialistes la fourniture des prestations en matière de révision. Le fait 
que  les  requérants  doivent  posséder  un  titre  reconnu  permet 
précisément de s'assurer de la qualité des connaissances acquises et 
garantit, par conséquent, l'exécution régulière de même que la qualité 
des  prestations.  Ainsi,  une  différence  de  traitement  fondée  sur  ce 
critère ne se révèle pas injustifiée ni arbitraire. 

6.3 Dans  ces  conditions,  les  griefs  d'inégalité  de  traitement  et 
d'arbitraire invoqués par le recourant s'avèrent infondés et doivent être 
intégralement rejetés. 

7.
Sur le vu de l'ensemble de ce qui précède, il y a lieu de constater que 
la décision entreprise ne viole pas le droit fédéral et ne traduit pas un 
excès ou un abus du pouvoir  d'appréciation. Elle  ne relève pas non 
plus d'une constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents et 

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n'est pas inopportune (art. 49 PA). Dès lors, mal fondé, le recours doit  
être rejeté.

8.
Les  frais  de  procédure  comprenant  l'émolument  judiciaire  et  les 
débours sont mis à la charge de la partie qui succombe (art.  63 al. 1 
PA et art. 1 al. 1 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, 
dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF, 
RS 173.320.2]).  L'émolument  judiciaire  est  calculé  en  fonction  de la 
valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon 
de  procéder  des  parties  et  de  leur  situation  financière  (art.  2  al. 1 
1ère phrase et 4 FITAF). 

En  l'espèce,  le  recourant  a  succombé  dans  l'ensemble  de  ses 
conclusions.  En  conséquence,  les  frais  de  procédure,  lesquels 
s'élèvent à Fr. 2'000.-, doivent être intégralement mis à sa charge. Ils 
sont compensés par l'avance de frais du même montant versée par le 
recourant le 13 janvier 2010.

Vu l'issue de la  procédure,  le  recourant  n'a  pas droit  à  des dépens 
(art. 64 PA).

9.
Le présent arrêt est définitif (art. 83 let. t de la loi du 17 juin 2005 sur 
le  Tribunal  fédéral  [LTF,  RS  173.110] ;  arrêt  du  Tribunal  fédéral 
2C_136/2009 du 16 juin 2009).

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Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté.

2.
Les  frais  de  procédure,  d'un  montant  de  Fr. 2'000.-,  sont  mis  à  la 
charge du recourant. Ce montant est compensé par l'avance de frais 
déjà versée de Fr. 2'000.-.

3.
Il n'est pas alloué de dépens.

4.
Le présent arrêt est adressé : 

- au recourant (recommandé ; annexes en retour),
- à l'autorité inférieure (n° de réf. no 107'231 ; recommandé ; annexe : 

dossier en retour).

Le président du collège : La greffière :

Jean-Luc Baechler Sandrine Arn

Expédition : 27 juillet 2010

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