# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 3d25aefb-551f-5046-bdcb-3c0bff234c15
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2009-06-17
**Language:** de
**Title:** Einschätzung für die Steuerperiode 1.7.2005 - 30.6.2006 und Direkte Bundessteuer für die Steuerperiode 1.7.2005 - 30.6.2006
**Docket/Reference:** ST.2009.100
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_ST_2009_100_wc.pdf

## Full Text

STEUERREKURSKOMMISSION I 
DES KANTONS ZÜRICH 

1 ST.2009.100 
1 DB.2009.52 

Entscheid 

17. Juni 2009 

Mitwirkend: 

Vizepräsident A. Tobler, die Mitglieder U. Hofstetter, M. Ochsner und Sekretärin 
S. Weigold 

A ,    

In Sachen 

gegen 

Rekurrentin/ 
Beschwerdeführerin,  

1.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

2.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

Rekursgegner,  

Beschwerdegegnerin,  

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Bau,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

betreffend 

Einschätzung für die Steuerperiode 1.7.2005 - 30.6.2006 und  
Direkte Bundessteuer für die Steuerperiode 1.7.2005 - 30.6.2006 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. 1. Die A (nachfolgend die Pflichtige) bezweckt den An- und Verkauf sowie 

die  Verwaltung  von  Liegenschaften  und  die  Beratung  von  Architekten  im  Architektur- 

und Baubereich. Sie ist Eigentümerin u.a. des Liegenschaftenkomplexes strasse 8 und 

10  sowie strasse  2a  in  B  4. Hauptaktionär  und einziger  Verwaltungsrat  ist  C,  welcher 

gleichzeitig  Inhaber  der  D  ist.  Letztere  ist  Mieterin von  Büroräumlichkeiten in  der  Lie-

genschaft strasse 10. Das Geschäftsjahr der Pflichtigen dauert vom 1. Juli bis 30. Juni. 

Die  Pflichtige  reichte  insgesamt  drei  Steuererklärungen  2006  mit  zwei  unter-

schiedlichen  Abschlüssen  für  das  Geschäftsjahr  1. Juli  2005  -  30. Juni  2006  ein.  Mit 

dem jüngsten Abschluss wies sie einen Gewinn von Fr. 195'698.- aus. Diesen verrech-

nete sie mit höheren Vorjahresverlusten, sodass sich ein steuerbarer Reingewinn von 

Fr. 0.- ergab. 

2. Im  Einschätzungsverfahren  für  die  Steuerperiode  1.7.2005  -  30.6.2006 

übernahm  der  Steuerkommissär  den  Gewinnausweis  pro  2005/06  von  Fr. 195'698.-, 

verrechnete  jedoch  nur  Vorjahresverluste  von  Fr. 104'369.-  aus  den  Geschäftsjahren 

2002/03  und  2003/04,  was  einen  steuerbaren  Reingewinn  von  (abgerundet) 

Fr. 91'300.- ergab. Am 22. August 2008 erliess er für die Staats- und Gemeindesteuer 

einen  entsprechenden  Einschätzungsentscheid  (steuerbares  Kapital  Fr. 2'255'000.-) 

und für die direkte Bundessteuer einen entsprechenden Hinweis. 

Die  Veranlagung  der  direkten  Bundessteuer  wurde  mit  Steuerrechnung  vom 

5. September 2008 formell eröffnet. 

B. Hiergegen erhob die Pflichtige am 19. September 2008 Einsprache mit dem 

Antrag,  den  Reingewinn  2005/06  von  Fr. 195'698.-  um  eine  nachträglich  getroffene 

Abschreibung von Fr. 100'000.- auf den Liegenschaften strasse 8/10 und strasse 2a in 

B zu reduzieren und im verbleibenden Umfang den Verlustvortrag aus den Geschäfts-

jahren  2002/03  und  2003/04  zu  verrechnen,  sodass  sich  der  steuerbare  Reingewinn 

mit Fr. 0.- ergebe. Das steuerbare Eigenkapital blieb unbestritten. 

Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 12. März 2009 ab. 

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C. Mit Rekurs bzw. Beschwerde vom 8. April 2009 erneuerte die Pflichtige die 

Einspracheanträge und verlangte die Zusprechung einer Parteientschädigung. 

Das  kantonale  Steueramt  schloss  am  13. Mai  2009  auf  Abweisung  der 

Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen. 

Die  Pflichtige  äusserte  sich  am  5. Juni  2009  unaufgefordert  zur  Rekurs-/Be-

schwerdeantwort. 

Auf  die  Ausführungen  der  Parteien  in  diesen  Rechtsschriften  sowie  auf  die 

Begründung  der  Einspracheentscheide  wird – soweit  erforderlich – in  den  nachfolgen-

den Erwägungen eingegangen. 

Die Rekurskommission zieht in Erwägung: 

1.  a)  Gemäss  § 64  Ziff. 1  des  Steuergesetzes  vom  8. Juni  1997  (StG)  bzw. 

Art. 58  Abs. 1 

lit. a  des  Bundesgesetzes  über  die  direkte  Bundessteuer  vom 

14. Dezember 1990 (DBG) ist für die Ermittlung des Reingewinns juristischer Personen 

grundsätzlich an den Saldo der handelsrechtlichen Erfolgsrechnung anzuknüpfen. Die-

se  Anbindung  des  steuerbaren  an  den  handelsrechtlich  ausgewiesenen  Gewinn  wird 

als Massgeblichkeitsprinzip bezeichnet. 

Für  das  Steuerrecht  massgeblich  ist  nicht  einfach  jede  den  Steuerbehörden 

eingereichte  handelsrechtliche  Jahresrechnung.  Massgeblich  ist  die  Handelsbilanz 

vielmehr nur dann und insoweit, als sie nach den zwingenden Vorschriften des Obliga-

tionenrechts über Buchführung und Bilanz ordnungsgemäss geführt worden ist. Mass-

geblich ist  somit  die  handelsrechtskonforme  Bilanz  (vgl.  Rolf  Benz,  Handelsrechtliche 

und  steuerrechtliche  Grundsätze  ordnungsmässiger  Bilanzierung,  2000,  S. 194  mit 

Hinweisen). 

Die Handelsbilanz stellt aber nur dann eine taugliche Grundlage für die Steu-

ererhebung  dar,  wenn  sie  nach  den  zwingenden  handelsrechtlichen  Vorschriften  ord-

nungsgemäss zustande gekommen ist. Darüber, was handelsrechtskonform und han-

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delsrechtswidrig  ist,  entscheidet  das  Obligationenrecht  in  seinen  allgemeinen  Bestim-

mungen über die kaufmännische Buchführung (Art. 957 ff. OR) oder in den speziellen 

Vorschriften des Gesellschaftsrechts, insbesondere des Aktienrechts (Art. 662 ff. OR). 

Nur eine mit diesen Regeln übereinstimmende, handelsrechtskonforme Handelsbilanz 

kann überhaupt je Grundlage der Steuerveranlagung sein. Buchungen jeglicher Art, die 

diesen Bestimmungen widersprechen, sind demzufolge auch steuerrechtlich unbeacht-

lich  (StRK  I,  31. August  1998,  I  32/1997  und  15.  April  2003,  1 ST.2002.56;  StRK  I, 

21. November 2006, 1 ST.2006.174, auch zum Folgenden). 

b) Dürfen aber eine im Steuerveranlagungsverfahren eingereichte Bilanz und 

Erfolgsrechnung  nach  dem  Gesagten  nicht  gegen  zwingende  Vorschriften  des  Han-

delsrechts  verstossen,  muss  es  umgekehrt  auch  möglich  sein,  handelsrechtswidrige 

Ansätze durch handelsrechtskonforme zu ersetzen.  Solange  die  Veranlagung  nicht  in 

Rechtskraft  erwachsen  ist – und  in  beschränktem  Mass  auch  darüber  hinaus  in  den 

Folgejahren – hat  der  Steuerpflichtige  deshalb  das  Recht,  den  eingereichten  Ge-

schäftsabschluss  zu  berichtigen,  sofern  es  darum  geht,  einen  Verstoss  gegen  zwin-

gende Grundsätze ordnungsgemässer Buchführung zu beseitigen (vgl. W. Storck, Die 

Anknüpfung  an  die  Handelsbilanz,  in:  StR  1958,  188  und  294;  VGr,  25. September 

2002  =  ZStP  2002  Nr. 38).  Im  Unterschied  zu  einer  solchen  Bilanzberichtigung  liegt 

eine  Bilanzänderung  vor,  wenn  handelsrechtskonforme  Bewertungen  durch  andere, 

ebenfalls  handelsrechtlich  zulässige  Werte  ersetzt  werden.  Dies  ist  grundsätzlich  bis 

Eintritt der Rechtskraft einer Veranlagung möglich, sofern die Änderung handelsrecht-

lich zulässig und nachträglich auch verbucht worden ist (StE 1985 B 24.4 Nr. 4).  

Allerdings  sind  bei  der  steuerrechtlichen  Berücksichtigung  einer  Bilanzände-

rung Grenzen zu ziehen. Sie verlaufen dort, wo der Grundsatz von Treu und Glauben 

verletzt wird. Wenn der Steuerkommissär bereits umfangreiche Abklärungen getroffen 

hat oder sich die Einschätzung im Rechtsmittelverfahren befindet, hat der Steuerpflich-

tige Jahresrechnungen, welche wegen blosser Nachlässigkeit unrichtig – aber handels-

rechtlich noch zulässig – sind, gegen sich gelten zu lassen. Er kann nicht eine unange-

nehme  steuerliche  Aufrechnung  des  Steuerkommissärs  durch eine  Bilanzänderung  in 

einer  neuen  Jahresrechnung  neutralisieren.  Bei  Bilanzberichtigungstatbeständen  hin-

gegen  kann  diese  Einschränkung  nicht  gelten  (Walter  Frei,  Bilanzänderung  und  Bi-

lanzberichtigung im Zürcher Steuerrecht, ZStP 1994, S. 247 f.).  

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c) Nach der allgemeinen Beweislastregel haben die Steuerbehörden die steu-

erbegründenden  Tatsachen  nachzuweisen,  der  Steuerpflichtige  dagegen  jene  Tatsa-

chen,  welche  die  Steuerschuld  mindern  oder  aufheben  (statt  vieler:  RB 1994  Nr. 33). 

Diese  Beweislastregel  gilt  auch  für  die  Beurteilung  streitiger  Bilanzberichtigungen:  

Ist  eine  Bilanzberichtigung  streitig,  die  eine  Schmälerung  des  buchmässig  ausgewie-

senen Betriebsergebnisses und damit zugleich eine Steuererleichterung für die pflichti-

ge Gesellschaft zur Folge hat, trägt diese die Beweislast dafür, dass die fraglichen Bu-

chungen gegen zwingende Vorschriften der kaufmännischen Buchführung verstossen. 

Dabei ist der strikte Beweis zu leisten, entspricht es doch sowohl der obligationenrecht-

lichen  Pflicht  zur  Aufbewahrung  von  Geschäftsunterlagen  (Art. 962  OR;  Verordnung 

vom  2. Juli  1986  über  die  Aufzeichnung  von  aufzubewahrenden  Unterlagen  [SR 

221.431]) als auch der steuergesetzlichen Mitwirkungspflicht bei der Ermittlung steuer-

lich erheblicher Tatsachen (§ 133 ff. StG und Art. 124 ff. DBG), dass eine buchführen-

de  Gesellschaft  jederzeit  in  der  Lage  sein  muss,  die  von  ihr  behauptete  steuermin-

dernde  Abweichung  ihrer  wirklichen  Ertrags-  und/oder  Vermögenslage  von  jener,  wie 

sie  in  der  Bilanz  und  Erfolgsrechnung  angeblich  handelsrechtswidrig  zum  Ausdruck 

gelangt, zu dokumentieren. 

Die  Beweisleistung  setzt  eine  spätestens  vor  Rekurskommission  zu  erbrin-

gende  substanziierte  Sachdarstellung  sowie  die  Beibringung  von  geeigneten  Beweis-

mitteln  voraus  (RB 1964  Nr. 68,  1975  Nr. 54).  Substanziiert  ist  eine  Sachdarstellung 

dann,  wenn aus  ihr  im  Einzelnen Art,  Motiv  und  Rechtsgrund der geltend gemachten 

Aufwendungen  oder  des Verzichts  auf  Einkünfte  in  der Weise  hervorgehen,  dass  be-

reits gestützt darauf – aber unter Vorbehalt der Beweiserhebung – die rechtliche Beur-

teilung der geschäftsmässigen Begründetheit möglich ist. Fehlt es an einer in diesem 

Sinn  genügenden  Substanziierung,  so  hat  die  Rekurskommission  von  sich  aus  keine 

Untersuchung  zu  führen,  um  sich  die  erforderlichen  Grundlagen  zu  beschaffen 

(RB 1975  Nr. 64).  Diesfalls  hat  die  Beweisabnahme  zu  unterbleiben  mit  der Wirkung, 

dass der Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit von Aufwendungen oder des 

Gewinnverzichts  zuungunsten  der  hierfür  beweisbelasteten  Gesellschaft  als  misslun-

gen zu betrachten ist. Nur ausnahmsweise kann sich diese, wenn ihr die Substanziie-

rung  und/oder  Beweisleistung  aus  Gründen,  die sie  nicht  zu  vertreten  hat,  unmöglich 

oder unzumutbar sind, auf Schätzungen berufen, sofern ihre Sachdarstellung wenigs-

tens hinreichende Schätzungsgrundlagen enthält (RB 1975 Nr. 54). 

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2. a)  Vorliegend  hat  der  Steuerkommissär  für  die  Einschätzung  1.7.2005  - 

30.6.2006  zwar  den  eingereichten  Abschluss  2005/06  der  Pflichtigen  mit  einem  Ge-

winnausweis von Fr. 195'698.- unverändert übernommen, jedoch die Vorjahresverlust-

verrechnung  nicht  wie  deklariert  mit  Fr. 325'372.-,  sondern  lediglich  im  Umfang  von 

Fr. 104'369.-  zugelassen.  Dergestalt  ergab  sich  der  steuerbare  Reingewinn  nicht  mit 

Fr. 0.-, sondern mit Fr. 91'300.-.  

Die  Pflichtige  versucht  dieses  Ergebnis  zu  neutralisieren,  indem  sie  erstmals 

mit  der  Einsprache  eine  Abschreibung  auf  ihren  Liegenschaften  strasse  8/10  und 

strasse 2a in B von Fr. 100'000.- geltend machte und eine entsprechend abgeänderte 

Bilanz  samt  Revisionsbericht  und  Protokoll  des  diesbezüglichen  Generalversamm-

lungsbeschlusses vom 11. September 2008 nachreichte. Nach dem Gesagten ist diese 

Korrektur indessen nur zu akzeptieren, wenn es sich um eine Bilanzberichtigung, d.h. 

um  eine  handelsrechtlich  zwingende  Korrektur,  und  nicht  um  eine  Bilanzänderung 

handelt.  Denn die abgeänderte Bilanz  hat  die  Pflichtige erst  im  Rechtsmittelverfahren 

eingereicht,  sodass  sie  die  ursprüngliche  Bilanz  gegen  sich  gelten  lassen  muss  und 

nur noch handelsrechtlich zwingende Korrekturen zulässig sind. 

b) Gemäss Art. 665 OR darf das Anlagevermögen in der Bilanz höchstens zu 

den  Anschaffungskosten  oder  Herstellungskosten  bewertet  werden,  unter  Abzug  der 

notwendigen Abschreibungen. Solche müssen vorgenommen werden, soweit sie nach 

allgemeinen  anerkannten  kaufmännischen  Grundsätzen  notwendig  sind  (Art. 669 

Abs. 1 OR).  Sachanlagegüter,  wie  die  hier  zur  Diskussion  stehenden Liegenschaften, 

werden in der  Regel  nach dem  so genannten  Fortführungswert  bilanziert. Wegleitend 

ist somit der Wert, der dem Aktivum für den Betrieb durch den weiteren Gebrauch wäh-

rend  der  voraussichtlichen  Nutzungsdauer  zukommt  (StE 1990  B 72.14.2  Nr. 10  und 

1994  B 72.14.2  Nr. 16).  Unter  Abschreibung  versteht  man  die  gewinnmindernde  Her-

absetzung  des  Ertragssteuerwerts  eines  Aktivums  auf  den massgebenden  Bilanzwert 

(RB 1986  Nr. 40  =  StE 1987  B 23.43.2  Nr. 4;  Reimann/Zuppinger/Schärrer,  Kommen-

tar  zum  Zürcher  Steuergesetz,  2. Band,  1963,  § 19  lit. b  N 181  mit  Hinweisen,  auch 

zum  Folgenden).  Während  der  Grund  ordentlicher  Abschreibungen  in  der  mehr  oder 

weniger  planmässigen  Entwertung  des  betreffenden  Gegenstands  liegt,  beruhen  so 

genannte  ausserordentliche  Abschreibungen  auf  aussergewöhnlichen,  geschäftsplan-

widrigen Ereignissen und sind dazu bestimmt, die dadurch eingetretenen Wertvermin-

derungen  auszugleichen  (Reimann/Zuppinger/Schärrer,  § 19  lit. b  N 200).  Letztere 

können u.a. geboten sein, wenn eine Liegenschaft überzahlt worden ist oder wenn ein 

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Gebäude durch besondere Umstände den ursprünglichen Verwendungszweck verliert 

(Reimann/Zuppinger/Schärrer, § 19 lit. b N 231).  

Die Vornahme einer dergestalt notwendigen und damit vom Gesetz geforder-

ten Abschreibung stellt einen Vorgang dar, der zu einer Bilanzberichtigung berechtigt. 

In  ihrer  Berücksichtigung  liegt  demnach  trotz  eines  möglicherweise  fortgeschrittenen 

Verfahrensstadiums kein Verstoss gegen den Grundsatz von Treu und Glauben.  

Es  ist  daher  im  Folgenden  zu  überprüfen,  ob  die  von  der  Pflichtigen  geltend 

gemachte Abschreibung von Fr. 100'000.- auf ihren Liegenschaften diese Qualität auf-

weist. 

c)  aa)  Der  massgebliche  Bilanzwert  der  betroffenen  Liegenschaften  an  der 

strasse 8/10 und strasse 2a in B bildete schon einmal Streitgegenstand in der Steuer-

periode  1998. Die  Steuerrekurskommission  I  hat  mit  diesbezüglichem  Entscheid  vom 

15. April  2003 

(1  ST.2002.56)  einen  Verkehrswert  per  30. Juni  1997  von 

Fr. 12'067'500.-  als  oberste  Grenze  des  handelsrechtlich  allenfalls  noch  Zulässigen 

erkannt.  Daraus  ergab  sich  ein  handelsrechtlich  gebotener  Abschreibungsbedarf  von 

mindestens Fr. 206'338.- und damit für die Steuerperiode 1998 ein steuerbarer Ertrag 

von Fr. 0.- (Verlust von Fr. 23'026.-), was zur Gutheissung des Rekurses führte. 

Der  Steuerrekurskommission  I  standen  damals  für  diese  Beurteilung  zwei 

Bankgutachten zur Verfügung, welche von der Pflichtigen eingereicht worden waren. 

bb)  Die  Pflichtige  bilanzierte  die  fraglichen  Liegenschaften  im  ursprünglichen 

Abschluss per 30. Juni 2006 mit Fr. 9'405'000.-. Sie erachtet diesen Wert als handels-

rechtswidrig,  weil  der  Verkehrswert  unter  Fr. 9 Mio.  liege.  Indessen  vermag  sie  diese 

Behauptung nicht mit einem Gutachten zu belegen. Ohne Gutachten kann der Beweis 

der Handelsrechtswidrigkeit der ursprünglichen Bilanz aber nicht geleistet werden, weil 

dieser  Beweis  nach  dem  Gesagten  strikt  zu  erbringen  ist.  Abgesehen  davon  müsste 

die Pflichtige bei Richtigkeit der Behauptung ja eine Abschreibung verfechten, welche 

die beantragten Fr. 100'000.- bei Weitem überstiege. Warum sie dies nicht tut, legt sie 

nicht  dar.  Wenn  sie  daher  im  Rekurs  bzw.  in  der  Beschwerde  lediglich  vorbringt,  sie 

wolle die Abschreibung in dem Mass vornehmen, dass ihr kein Verlustvortrag verloren 

gehe, legt sie offen, dass es ihr weniger um die Abschreibung selber als vielmehr um 

die Vermeidung einer positiven Einschätzung geht.  

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Damit  ist  der  Nachweis  für  das  Vorliegen  einer  handelsrechtswidrigen  Bilanz 

jedenfalls von vornherein gescheitert. Als Folge davon erübrigte es sich, auf die weite-

ren Vorbringen und eingereichten Unterlagen der Pflichtigen einzugehen. Nur der Voll-

ständigkeit halber sei hierzu Folgendes ausgeführt: 

cc) Die Pflichtige untermauert ihre Behauptung des unter Fr. 9 Mio. liegenden 

Verkehrswerts  mit  einer  Aufstellung  der  Mieteinnahmen  ab  Geschäftsjahr  1999/2000 

und der gestützt darauf für jedes Geschäftsjahr ermittelten Ertragswerte. Der bei dieser 

Berechnung verwendete Kapitalisierungsfaktor beträgt 7,05% und der Durchschnitt der 

Ertragswerte  aller  Jahre  Fr. 5'867'092.-.  Letzteren  Wert  bezeichnet  die  Pflichtige  als 

Marktwert. 

Der Kapitalisierungsfaktor von 7,05% entspricht demjenigen der Weisung des 

Regierungsrats  an  die  Steuerbehörden  über  die  Bewertung  von  Liegenschaften  und 

die  Festsetzung  der  Eigenmietwerte  ab  Steuerperiode  2003  vom  19. März  2003 

(nZStB I  Nr. 15/501)  und  ist  gemäss  deren  Randziffern  (RZ)  42  bzw.  43  bei  Berech-

nung  des  Ertragswerts  von  Mehrfamilien-  und  Geschäftshäusern  anzuwenden.  Der 

Ertragswert wird dem Vermögenssteuerwert gleichgesetzt (RZ 36). 

Diese Weisung  gilt  nur  für  natürliche  Personen  (vgl.  §§ 21  Abs. 2,  39  Abs. 3 

und 4 StG). Sie ermöglicht zudem ihrem Zweck entsprechend nur eine schematische, 

formelmässige Bewertung der Liegenschaften und definiert bei Mehrfamilien- und Ge-

schäftshäusern  als  Verkehrswert  vereinfachend  den  Ertragswert.  Dieser  Schematis-

mus führt dazu, dass die Ertrags- bzw. Vermögenswerte generell unter dem Verkehrs-

wert  liegen  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Kommentar  zum  harmonisierten  Zürcher 

Steuergesetz, 2. A., 2006, § 39 N 56 und 58). Mithin ist diese Weisung für die Ermitt-

lung des Fortführungswerts von Liegenschaften buchführungspflichtiger Gesellschaften 

nicht geeignet und der von der Pflichtigen mittels des entsprechenden Kapitalisierungs-

faktors  ermittelte  Marktwert  von  Fr. 5'867'092.-  nicht  stichhaltig.  Der  Nachweis,  der 

massgebliche Bilanzwert der fraglichen Liegenschaften liege unter Fr. 9 Mio., lässt sich 

damit nicht führen. 

dd) Es bleibt zu prüfen, wie es sich verhielte, wenn ein marktkonformer Kapi-

talisierungsfaktor verwendet würde. 

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Der  Kapitalisierungsfaktor  wird  durch  die  Kapitalkosten  und  die  Bewirtschaf-

tungskosten  bestimmt.  Erstere  entsprechen  dem  Zinssatz  für  1. Hypotheken  am  Ort 

der gelegenen Sache, ohne Rücksichtnahme auf die individuellen finanziellen Möglich-

keiten  des  Eigentümers  (Das  Schweizerische  Schätzerhandbuch,  Bewertung  von  Im-

mobilien, Ausgabe 2005, S. 64). Dieser Zinssatz betrug im Kanton B bis 1. September 

2005 3,25% und danach 3%. Die Bewirtschaftungskosten der streitbetroffenen Liegen-

schaften  beliefen  sich  gemäss  den  Gutachten  im  früheren  Verfahren  für  das  Ge-

schäftsjahr 1996/97 auf rund 1,5%. Aktuellere Zahlen liegen nicht vor und werden von 

der Pflichtigen nicht genannt. Demnach ergibt sich ein Kapitalisierungsfaktor von (auf-

gerundet) 4,75%. 

Für die Ertragswertermittlung ist der Jahresmietwert durch diesen Kapitalisie-

rungssatz  zu  teilen  und  mit  100  zu  multiplizieren.  Hinsichtlich  des  Jahresmietwerts 

verweist die Pflichtige auf ihre Aufstellung mit einer durchschnittlichen Jahresnettomie-

te der  neun Geschäftsjahre  1999/00  -  2007/08  von  Fr. 416'921.-.  Darin  berücksichtigt 

ist  eine  Reduktion  von  je  Fr. 260'000.-  in den Geschäftsjahren  1999/00 -  2004/05  bei 

der  Miete,  welche  die  D  bzw.  die  vormalige Einzelfirma  E  der  Pflichtigen  bezahlt  hat. 

Die Pflichtige hält dafür, um diesen Betrag habe die D bzw. die Einzelfirma bis und mit 

Geschäftsjahr  2004/05  eine  übersetzte  Miete  geleistet,  damit  sie,  die  Pflichtige,  nicht 

Konkurs  gegangen  sei.  Indessen  ist  sie  den  Beweis  für  die  Richtigkeit  der  dieser  

Behauptung  zugrunde  gelegten  Zahlen  (ortsübliche  Miete  von  Fr. 200.-  bis  Fr. 300.- 
pro  m2    statt  der  von  D  bezahlten  Fr. 1'000.-  pro  m2)  schuldig  geblieben.  Die  geltend 

gemachte  Herabsetzung  der  Mieteinnahmen  muss  daher  unberücksichtigt  bleiben. 

Damit  erhöht  sich  die  durchschnittliche  Jahresmiete  auf  Fr. 575'810.-,  was  bei  einem 

Kapitalisierungssatz  von  4,75%  einen  Ertragswert  von  Fr. 12'122'315.-  ergibt.  Dieser 

Wert liegt weit über der verfochtenen Grenze von Fr. 9 Mio.  

Mithin lässt sich ein Bilanzwert von unter  Fr. 9 Mio. auch bei Gegenüberstel-

lung mit dem korrekt berechneten Ertragswert nicht rechtfertigen, sodass der Nachweis 

eines handelsrechtswidrig zu hohen Bilanzwerts auch von daher als gescheitert gilt.  

d) Insgesamt ist die beantragte Abschreibung von Fr. 100'000.- auf den betrof-

fenen Liegenschaften demnach nicht zu gewähren. 

3. a)  Vom  Reingewinn  der  Steuerperiode  können  Verluste  aus  sieben  der 

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Steuerperiode  vorangegangenen  Geschäftsjahren  abgezogen  werden,  soweit  sie  bei 

der  Berechnung  des  steuerbaren  Reingewinns  dieser  Jahre  nicht  berücksichtigt  wer-

den konnten (§ 70 Abs. 1 StG, Art. 67 Abs. 1 DBG).  

In Steuerperioden, in denen ein Verlust entstanden ist, lautet die Gewinnsteu-

ereinschätzung  auf  Fr. 0.-.  Es  entspricht  langjähriger  Praxis,  dass  nur  das  Dispositiv 

einer  Steuereinschätzung  in  Rechtskraft  erwächst.  In  Verlustjahren  wird  rechtskräftig 

mithin nur festgestellt, dass im betreffenden Steuerjahr keine Gewinnsteuer geschuldet 

ist. Demgegenüber nehmen die allfälligen Erwägungen und Berechnungen, die zu die-

ser Feststellung geführt haben, an der Rechtskraftwirkung nicht teil. Aus diesen Grün-

den  kann  bei  der  späteren  Geltendmachung  dieser  Verluste  deren  Ermittlung  erneut 

überprüft  werden  (RB 1960  Nr. 33;  Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  § 70  N 13;  Rich-

ner/Frei/Kaufmann,  Handkommentar  zum  DBG,  2003,  Art. 67  N 6).  Zudem  steht  eine 

rechtskräftige  Einschätzung  einer  neuen  (anderslautenden)  Beurteilung  eines  Sach-

verhalts  anlässlich  einer  Einschätzung  für  eine  spätere  Steuerperiode  nicht  entgegen 

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  VB zu  §§ 155  -  160  N 7;  Richner/Frei/Kaufmann, 

VB zu Art. 147 - 153 N 11). 

Die Möglichkeit der Verlustverrechnung ist ausgeschlossen, wenn die frühere 

rechtskräftige  Einkommens-  oder  Ertragsschätzung  nicht  auf  Fr. 0.-  lautet,  und  zwar 

unbekümmert  darum,  ob  jene  frühere  Einschätzung  als  Ermessensveranlagung  oder 

regulär  ergangen  ist  (VGr,  28. Juni  2006  =  StE 2006  B 23.9  Nr. 8;  RB 1994  Nr. 41 

[Leitsatz] = StE 1995 B 72.19 Nr. 5 = ZStP 1994, 199). Dergestalt verliert bzw. verwirkt 

der Steuerpflichtige bei einer nicht auf Fr. 0.- lautenden Ertragseinschätzung des Vor-

jahres  seinen  Rechtsanspruch  auf  steuerwirksamen  Abzug  sämtlicher  Geschäftsver-

luste. 

b)  Vorliegend  kann  die  Pflichtige  demnach  den  Gewinn  der  Steuerperiode 

1.7.2005 - 30.6.2006 von Fr. 195'698.- mit den Verlusten der sieben vorangegangenen 

Geschäftsjahre  1998/99  -  2004/05  verrechnen,  soweit  sie  bei  der  Berechnung  des 

steuerbaren  Reingewinns  dieser  Jahre  nicht  berücksichtigt  wurden.  Eine  Verwirkung 

der  Verrechnungsmöglichkeit  ist  nicht  eingetreten,  da  sämtliche  Einschätzungen  der 

sieben Vorperioden auf einen steuerbaren Reingewinn von Fr. 0.- lauten.  

Der jeweilige Verlust dieser sieben Steuerperioden kann im vorliegenden Ver-

fahren nach dem Gesagten neu überprüft werden. Daher ist nicht massgebend, ob und 

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inwiefern  der  Steuerkommissär  in  den  Vorperioden  die  Höhe  des  jeweiligen  Verlusts 

und  dessen  Vortrag  schon  einmal  festgesetzt  hat.  Ausgangslage  für  die  Verlustver-

rechnung  bildet  somit  entgegen  der  Auffassung  der  Pflichtigen  insbesondere  auch 

nicht die diesbezügliche Aufstellung des Steuerkommissärs vom 6. März 2007, welche 

dieser im Rahmen der Einschätzung 1.7.2003 - 30.6.2004 erstellt hat. 

Streitig  ist  dabei  einzig  der  Verlustvortrag  aus  dem  Geschäftsjahr  2002/03, 

während  sich  die  Parteien  über  denjenigen  aus  dem  Geschäftsjahr  2003/04  von 

Fr. 19'681.-  (=  Verlust  gemäss  Abschluss)  einig  sind.  Die  andern  Geschäftsjahre  der 

Verlustverrechnungsperiode haben positiv abgeschlossen. 

4. a)  aa)  Die  Pflichtige  weist  in  der  Bilanz  seit  Jahren  (aktenkundig  ab  Ge-

schäftsjahr 1997/98) Passivdarlehen von Fr. 3'908'098.35 aus, bei denen als Gläubiger 

je zur Hälfte die beiden Söhne des Hauptaktionärs C, F und G, auftreten. Gemäss An-

gaben  der  Pflichtigen  in  den  Vorperioden  hatten  die  beiden  Söhne  diese  Forderung 

von der Credit Suisse zessionshalber je für Fr. 1.- erworben. Nach Abklärung des ent-

sprechenden  Sachverhalts  durch  den  Steuerkommissär  sind  der  Pflichtigen  aus  die-

sem  Forderungsübergang  keine  Steuerfolgen  erwachsen.  Der  Zins  auf  den  Darlehen 

wurde seitens der beiden Söhne in der Folge aus Rücksicht auf die wirtschaftlich an-

gespannte Lage der Pflichtigen nicht fällig gestellt und von Letzterer im Geschäftsjahr 

1998/99  auch  nicht  als  Aufwand  ausgewiesen.  Für  die  Geschäftsjahre  1999/00  - 

2003/04 verbuchte die Pflichtige dann zwar einen Darlehenszins, der jedoch weit unter 

den Ansätzen lag, wie sie von der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) bei Vor-

schüssen  von  Beteiligten  für  die  Berechnung  von  geldwerten  Leistungen  festgesetzt 

werden. 

Im  Einspracheverfahren  betreffend  die  Steuerperiode  2002/03  reichte  die 

Pflichtige  zwei  Bilanzberichtigungen  des  Abschlusses  2002/03  ein,  worin  sie  die  feh-

lende  bzw.  ungenügende Zinsbelastung  der Geschäftsjahre 1998/99  -  2002/03  in der 

der Weise korrigierte, dass sie die entsprechenden Korrekturen zusammen zählte und 

das  Total  als  Rückstellung  dem  Abschluss  2002/03  belastete.  Daraus  resultierte  ein 

Verlust für das Geschäftsjahr 2002/03 gemäss zweiter Berichtigung von Fr. 224'335.-. 

Im Einschätzungsverfahren 2005/06 verteilte der Steuerkommissär diese Zins-

rückstellung des Geschäftsjahrs 2002/03 den Perioden der aufgelaufenen Zinsen ent-

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sprechend  auf  die  einzelnen  Geschäftsjahre  1998/99 – 2002/03. Dies  führte  zu  korri-

gierten Jahresergebnissen und in der Folge auch zu einem reduzierten Verlustausweis 

für das Geschäftsjahr 2002/03 von Fr. 84'688.-. 

bb) Die Parteien sind sich einig darin, dass die Darlehensforderungen der bei-

den Söhne des Hauptaktionärs Bestand haben und von der Pflichtigen demzufolge zu 

Recht als Fremdkapital bilanziert wurden. Zwar ergeben sich Zweifel an dieser Qualifi-

kation, jedoch wurde die Sache vom Steuerkommissär in den Vorperioden wiederholt 

untersucht.  Da  Letzterer  den  Verhältnissen  der  Pflichtigen  näher  steht,  schliesst  sich 

die Steuerrekurskommission I seiner Beurteilung an. 

Bestehen  die  Darlehensforderungen  zu  Recht,  haben  die  Darlehensgeber 

Anspruch auf deren Verzinsung. Diese haben zwar bisher auf die Bezahlung entspre-

chender  Zinsbetreffnisse  verzichtet,  jedoch  ist  die  Pflichtige  handelsrechtlich  gleich-

wohl gehalten, ihrer Zinszahlungspflicht durch Bildung einer Rückstellung Rechnung zu 

tragen.  Der  Umfang  dieser  Rückstellung  unter  Anwendung  der  Merkblätter  der  ESTV 

über  die  Zinssätze  für  die  Berechnung  von  geldwerten  Leistungen  ist  nicht  streitig. 

Nicht  einig  sind  sich  die  Parteien  dagegen,  ob  die  so  ermittelte  Rückstellung  auf  die 

betroffenen Geschäftsjahre zu verteilen ist oder allein dem Geschäftsjahr 2002/03 be-

lastet werden kann. 

cc) Die Bildung einer Rückstellung hat in jenem Geschäftsjahr zu erfolgen, in 

dem die Ereignisse, die Ursache des geltend gemachten Aufwands darstellen, einge-

treten sind. Eine steuerwirksame Nachholung in einem späteren Geschäftsjahr ist nur 

zulässig, wenn die Rückstellung handelsrechtlich geboten war und die entsprechende 

Einschätzung  bereits  in  Rechtskraft  erwachsen  ist.  Zudem  muss  der  Rückstellungs-

grund  noch  bestehen  und  die  Unterlassung  darf  nicht  missbräuchlich  erfolgt  sein 

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 64 N 89).  

Vorliegend  entstand  die  Zinsschuld,  die  es  zurück  zu  stellen  galt,  der  jährli-

chen  Zinsperiode  entsprechend  für  jedes Geschäftsjahr  separat,  weshalb  die  diesbe-

zügliche  Rückstellung  ebenfalls  für  jedes  Jahr  separat  zu bilden gewesen  wäre.  Dies 

hat die Pflichtige für die Geschäftsjahre 1998/99 - 2001/02 ganz bzw. teilweise unter-

lassen  und  erst  im  Geschäftsjahr  2002/03  nachgeholt.  Für  eine  solche  Nachholung 

sind  die  Voraussetzungen  trotz  des  handelsrechtlichen  Gebots  für  die Rückstellungs-

bildung  nicht gegeben, weil  die  Abschlüsse  der  Geschäftsjahre  1998/99  -  2001/02  im 

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Rahmen  der  Verlustverrechnung  überprüfbar  und  damit  noch  abänderbar  sind.  Dem-

nach  hat  der  Steuerkommissär  die  im  Geschäftsjahr  2002/03  gebildete  Rückstellung 

dem Periodizitätsprinzip entsprechend korrekt auf die einzelnen Geschäftsjahre verteilt. 

Im Quantitativen ist der auf die Geschäftsjahre 1998/99 - 2001/02 entfallende Teil der 

Rückstellung  nicht  umstritten  und beträgt  Fr. 139'647.-,  ebenso  nicht  dessen  betrags-

mässige Verteilung auf die einzelnen Geschäftsjahre (1998/99: Fr. 121'989.-, 1999/00: 

Fr. 4'106.-, 2000/01: Fr. 5'314.-, 2001/02: Fr. 8'238.-). 

Damit  hat  der  Steuerkommissär  den  Verlust  des  Geschäftsjahrs  2002/03 ge-

mäss  (berichtigter)  Erfolgsrechnung  von  Fr. 224'335.-  zutreffend  um  Fr. 139'647.-  auf 

Fr. 84'688.- reduziert. 

b) Die Pflichtige beanstandet weiter, der Steuerkommissär habe in der Aufstel-

lung  über  die  Verlustverrechnung  den  Reingewinn  des  Geschäftsjahres  1998/99  ge-

mäss  Erfolgsrechnung  von  Fr. 833'062.-  unzulässigerweise  um  eine  Aufwertung  von 

Fr. 102'981.- reduziert ("Storno Aufwertung", Beilage). Diese Korrektur ist zwar tatsäch-

lich  zu  Unrecht  erfolgt,  da  sie  die  Pflichtige  schon  selber  im  Abschluss  des  Vorjahrs 

vorgenommen hat, jedoch ist dies insofern ohne Belang, als dadurch nur das ohnehin 

schon positive Ergebnis des Abschlusses 1998/99 erhöht wird und sich die Frage eines 

Verlustvortrags aus diesem Geschäftsjahr gar nicht stellt. 

c)  Damit  hat  der  Steuerkommissär  den  Verlustvortrag  aus  den sieben  voran-

gegangenen  Geschäftsjahren  1998/99  -  2004/05  mit  Fr. 84'688.-  des  Geschäftsjahrs 

2002/03  und  den  unbestrittenen  Fr. 19'681.-  des  Geschäftsjahrs  2003/05,  total 

Fr. 104'369.-,  zutreffend  ermittelt.  Mit  diesem  Betrag  ist  der  Reingewinn  2005/06  von 

Fr. 195'698.- zu verrechnen, was den veranlagten steuerbaren Reingewinn von (abge-

rundet) Fr. 91'300.- ergibt. 

5. Diese Erwägungen führen zur Abweisung der Rechtsmittel.  

Ausgangsgemäss  sind  die  Kosten  des  Verfahrens  der  Pflichtigen  aufzuerle-

gen  (§ 151  Abs. 1  StG  und  Art. 144  Abs. 1  DBG)  und  entfällt  die  Zusprechung  einer 

Parteientschädigung (Art. 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegege-

setzes  vom  24. Mai  1959/8. Juni  1997  und  Art. 144  Abs. 4  DBG  i.V.m.  Art. 68  Abs. 1 

des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968). 

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Demgemäss erkennt die Rekurskommission: 

1.  Der Rekurs wird abgewiesen. 

2.  Die Beschwerde wird abgewiesen. 

[…] 

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