# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 32437985-d602-57b6-a36a-0422cafb310b
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2022-03-16
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 16.03.2022  SB.2021.00116
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2021-00116_2022-03-16.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2021.00116	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 16.03.2022
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Staats- und Gemeindesteuern 2015

	
Erzwungener Wechsel von der IST- zur SOLL Methode aufgrund der Einführung des neuen Rechnungslegungsrechts.

[Strittig ist, ob das satzbestimmende Einkommen aufgrund des erzwungenen Wechsels von der IST- zur SOLL-Methode gestützt auf das Prinzip nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gemäss Art. 127 Abs. 2 BV oder einer anderen gesetzlichen Grundlage zu reduzieren ist. Die Höhe des steuerbaren Einkommens beanstanden die Pflichtigen nicht.]

Dass das kantonale Steueramt nicht explizit auf den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit eingegangen ist, stellt keinen besonders schweren Mangel dar, der die Nichtigkeit des Einspracheentscheids zur Folge hätte. Sollte dadurch der Anspruch der Pflichtigen auf rechtliches Gehör verletzt worden sein, wäre diese Verletzung durch den Entscheid des Steuerrekursgerichts geheilt, da sich dieser an verschiedenen Stellen mit der Rüge der Verletzung von Art. 127 Abs. 2 BV auseinandersetzt (E. 3.3). 
Art. 957 Abs. 1 Ziff. 1 OR (Fassung vom 23. Dezember 2011, in Kraft seit dem 1. Januar 2013) sieht vor, dass Einzelunternehmen und Personengesellschaften, die einen Umsatzerlös von mindestens Fr. 500'000.- im letzten Geschäftsjahr erzielt haben, einer umfassenden Buchführungs- bzw. Rechnungslegungspflicht gemäss Art. 957a ff. OR unterliegen (sogenannte SOLL-Methode). In Anwendung der SOLL-Methode gilt Einkommen steuerrechtlich in jenem Zeitpunkt als zugeflossen und erzielt, in welchem die steuerpflichtige Person eine Leistung vereinnahmt oder einen festen Anspruch darauf erworben hat, über welchen sie tatsächlich verfügen kann (E. 4.1). 
Das Steuerrekursgericht hat zu Recht festgehalten, dass der Gesetzgeber im Rahmen der Einführung des neuen Rechnungslegungsrechts keine Bestimmungen zur Milderung des Progressionseffekts aufgrund des erzwungenen Methodenwechsels von der IST- zur SOLL-Methode erlassen hat. Sodann lässt sich die vorliegende Konstellation auch nicht unter eine andere Sonderbestimmung, die eine Reduktion des satzbestimmenden Einkommens vorsieht, subsumieren (E. 4.2). 
Unter Berücksichtigung der gesamten Dauer der selbständigen Erwerbstätigkeit des Pflichtigen ist eine Verletzung des Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu verneinen (E. 4.3). 

Abweisung der (vereinigten) Beschwerden der Pflichtigen. 

			 	
				Stichworte:
	
						IST-METHODE
METHODENWECHSEL
NEUES RECHNUNGSLEGUNGSRECHT
SATZBESTIMMENDES EINKOMMEN
SOLL-METHODE
WIRTSCHAFTLICHE LEISTUNGSFÄHIGKEIT

					
	
	Rechtsnormen:
	
						Art. 29 Abs. II BV
Art. 127 Abs. II BV
Art. 37 DBG
Art. 37b DBG
Art. 38 DBG
Art. 957a OR
§ 36 StG
§ 37 StG
§ 37b StG

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 3
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des
  Kantons Zürich

  2. Abteilung

  	
   

  	
  

  

SB.2021.00116

SB.2021.00117

 

 

 

Urteil

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 16. März 2022

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,
Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Corinna Bigler.   

 

 

 

In Sachen

 

 

1.    A, 

 

2.    B, 

Beschwerdeführende,

 

gegen

 

Kanton Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegner,

 

 

betreffend
Staats- und Gemeindesteuern 2015 sowie

Direkte
Bundessteuer 2015,

hat sich ergeben: 

I.  

A. A
(nachfolgend: der Pflichtige) ist seit 1997 selbständiger Rechtsanwalt mit
Spezialisierung im Handelsrecht. Seit 2006 und damit auch in der umstrittenen
Steuerperiode 2015 führte er zusammen mit C eine Anwaltskanzlei in Zürich bzw.
an seinem Wohnort in D, wobei beide auf eigene Rechnung arbeiteten und sich die
Kosten teilten. Seine damalige Ehefrau, B (nachfolgend: die Pflichtige), von
der er zwischenzeitlich geschieden wurde, arbeitete als Rechtsanwältin in einem
Teilzeitpensum in der Kanzlei mit. 

Der Pflichtige führte bis und mit der Steuerperiode 2014
eine Buchhaltung nach der IST-Methode und reichte statt Jahresrechnungen
Excel-Aufstellungen ein. Dabei folgte er stets dem gleichen
Fakturierungsrhythmus: Er stellte zweimal im Jahr Rechnung: im Januar für die
Periode Juli bis Dezember des Vorjahrs und im Juli für die Periode Januar bis
Juni des aktuellen Jahrs. Die Rechnungen wurden in der Regel innert sechs
Monaten bezahlt. In Anwendung der IST-Methode versteuerte er die in der
Steuerperiode eingegangenen Zahlungen. 

Für die Steuerperiode 2015 liess der Pflichtige erstmals
eine Jahresrechnung nach der SOLL-Methode erstellen. Sein Wechsel von der IST-
zur SOLL-Methode ist auf das Inkrafttreten des neuen Rechnungslegungsrechts (Art. 957 ff.
des Obligationenrechts [OR]) per 1. Januar 2013 bzw. das Ablaufen der
Übergangsfrist per 1. Januar 2015 zurückzuführen. Da er im Jahr 2014 einen
Umsatz von mehr als Fr. 500'000.- erzielte, durfte er aufgrund des geänderten
Art. 957 Abs. 1 Ziff. 1 OR die IST-Methode nicht mehr
weiterführen. 

In ihrer Steuererklärung 2015 deklarierten die Pflichtigen
für die direkte Bundessteuer ein steuerbares Einkommen von Fr. … bzw. für
die Staats- und Gemeindesteuern 2015 ein solches von Fr. …. In den
Bemerkungen zur Steuererklärung führten sie aus, aufgrund der nicht
freiwilligen erstmaligen Anwendung des neuen Rechnungslegungsrechts,
insbesondere durch die zeitliche Abgrenzung der Debitoren und nicht
fakturierten Dienstleistungen, welche im Vergleich zu den Abgrenzungen auf der
Aufwandseite deutlich höher ausfielen, werde das Ergebnis wesentlich besser
dargestellt als es der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit entspreche. Der
Jahresgewinn vor Anpassung an das neue Rechnungslegungsrecht betrage lediglich Fr. …,
weshalb der in der Jahresrechnung ausgewiesene Jahresgewinn von Fr. … um Fr. …
über der effektiven wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit liege. Das
satzbestimmende Einkommen sei somit entsprechend anzupassen. 

Nachdem am 19. und 20. September 2018 bei den
Pflichtigen eine Buchprüfung stattgefunden hatte, unterbreitete das kantonale
Steueramt den Pflichtigen am 2. November 2018 einen Einschätzungs- bzw.
Veranlagungsvorschlag, mit welchen ihnen für die Staats- und Gemeindesteuern
ein steuerbares Einkommen von Fr. … und für die direkte Bundessteuer ein
solches von Fr. … in Aussicht gestellt wurden. Das satzbestimmende
Einkommen wurde nicht reduziert und ebenfalls auf Fr. … (Staats- und
Gemeindesteuern) bzw. Fr. … (direkte Bundessteuer) festgesetzt. Die
Pflichtigen unterzeichneten die Zustimmungserklärung, vermerkten darauf aber,
dass sie mit der Höhe des satzbestimmenden Einkommens nicht einverstanden
seien. Das kantonale Steueramt bestätigte die in Aussicht gestellten
Steuerfaktoren mit Einschätzungsentscheid bzw. Veranlagungsverfügung vom 11. Dezember
2018. 

B. Mit
Einsprache vom 10. Januar 2019 beantragten die Pflichtigen, aufgrund der
Unfreiwilligkeit des Systemswechsels bei der Rechnungslegung sei das
satzbestimmende Einkommen für die Staats- und Gemeindesteuern auf Fr. …
und jenes für die direkte Bundessteuer auf Fr. … festzulegen. Das
kantonale Steueramt wies dies Einsprachen mit Entscheiden vom 24. Juli
2019 ab. 

II.  

Dagegen führten die Pflichtigen am 24. August 2019
Rekurs bzw. Beschwerde beim Steuerrekursgericht. Dieses wies die Rechtsmittel
mit Entscheid vom 7. September 2021 ab.

III.  

Gegen den Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 7. September
2021 erhoben die Pflichtigen am 4. Oktober 2021 Beschwerden beim
Verwaltungsgericht. Sie beantragten, das satzbestimmende Einkommen für die
Steuerperiode 2015 sei an ihre wirtschaftliche Leistungsfähigkeit anzupassen
und auf Fr. … (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. Fr. … (direkte
Bundessteuer) zu reduzieren. 

Mit Präsidialverfügung vom 5. Oktober 2021
vereinigte der Abteilungspräsident die Verfahren SB.2021.00116 (Staats- und
Gemeindesteuern 2015) und SB.2021.00117 (direkte Bundessteuer 2015).

Während das kantonale Steueramt die Abweisung der
Beschwerden beantragte und das Steuerrekursgericht auf eine Vernehmlassung
verzichtete, liessen sich die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) und das
Steueramt der Gemeinde D nicht vernehmen. 

Die Kammer erwägt:

1.  

1.1 Die
Beschwerden bezüglich Staats- und Gemeindesteuern 2015 (SB.2021.00116) und
direkter Bundessteuer 2015 (SB.2021.00117) betreffen dieselben Pflichtigen
sowie dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb die Verfahren in der
Präsidialverfügung vom 5. Oktober 2021 zu Recht vereinigt wurden. 

1.2 Mit der
Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend die Staats- und
Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni
1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder
Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung
des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

1.3 In
Bundessteuersachen ist die Kognition des Verwaltungsgerichts identisch: Soll
die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und
Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der
Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und
des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140 Abs. 3 des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG]),
muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, die die Überprüfung
der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde
zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE
131 II 548 E. 2.5; RB 1999 Nr. 147).

2.  

Der Pflichtige bringt in der
Beschwerde vor, das künstlich erhöhte steuerbare Einkommen habe er zwar
kritisiert, aber nicht infrage gestellt. Er beantrage lediglich eine
steuerbelastungsmindernde Korrektur im Rahmen der Ermittlung des
satzbestimmenden Einkommens. Das um 68,5 % künstlich erhöhte steuerbare
Einkommen auch noch zum Steuersatz dieses um 68,5 % künstlich erhöhten
Einkommens versteuern zu müssen, welches in keiner Weise seiner
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit entspreche, verletzte das verfassungsmässig
geschützte Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit
gemäss Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung
vom 18. April 1999 (BV). Keine der Vorinstanzen habe sich mit
dieser Rüge auseinandergesetzt. Offensichtlich habe es der Gesetzgeber im
Rahmen der Einführung des neuen Rechnungslegungsrechts unterlassen, allfällige
progressionswirksame Folgen des erzwungenen Methodenwechsels abzumildern. Alle
Vorinstanzen hätten es – in Verletzung des Grundsatzes von Art. 1 Abs. 2
ZGB – unterlassen, nach der Regel zu entscheiden, die sie als Gesetzgeber
aufstellen würden. Weiter rügt der Pflichtige, der Einspracheentscheid sei
willkürlich und nichtig, da er ohne rechtliche Grundlagen gefällt worden sei. 

3.  

Vorab ist auf die formellen Rügen des Pflichtigen
einzugehen. Einerseits bringt der Pflichtige vor, der Einspracheentscheid sei
willkürlich und nichtig, da er ohne rechtliche Grundlagen gefällt worden sei.
Ferner beanstandet er sinngemäss, die Vorentscheide seien nicht ausreichend
begründet, da keine der Vorinstanzen geprüft hätte, ob die vorliegend strittige
Einschätzung bzw. Veranlagung das Gebot der Besteuerung nach der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verletze.

3.1 Fehlerhafte Entscheide sind nach bundesgerichtlicher
Rechtsprechung in der Regel nur anfechtbar. Als nichtig erweisen sie sich erst
dann, wenn der ihnen anhaftende Mangel besonders schwer wiegt, wenn er
offensichtlich oder zumindest leicht erkennbar ist und die Rechtssicherheit
durch die Annahme der Nichtigkeit nicht ernsthaft gefährdet wird. Inhaltliche
Mängel einer Entscheidung führen nur ausnahmsweise zur Nichtigkeit. Als
Nichtigkeitsgründe kommen vorab funktionelle und sachliche Unzuständigkeit der
entscheidenden Behörde sowie krasse Verfahrensfehler in Betracht (BGE 145 III 436 E. 4; BGE 144 IV 362 E. 1.4.3; BGr, 30. November 2021,
2C_259/2021, E. 5.2).

3.2 Der Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV) ist
formeller Natur und seine Verletzung führt grundsätzlich ungeachtet der
Erfolgsaussichten der Beschwerde in der Sache selbst zur Aufhebung des
angefochtenen Entscheids. Aus diesem Grund rechtfertigt es sich, die Rüge der
Gehörsverletzung vorweg zu prüfen (BGE 124 V 389 E. 1; BGE 117 Ia 5 E. 1a;
VGr, 4. Dezember 2019, SB.2019.00087, E. 2.2). Der durch Art. 29 Abs. 2 BV gewährleistete Anspruch auf rechtliches
Gehör garantiert ein persönlichkeitsbezogenes Mitwirkungsrecht im
Verfahren. Dazu gehört unter anderem auch die gehörige Begründung des Entscheids (BGE 143 III 54 E. 5.2; BGE 143 IV 40). Ein Entscheid muss, um dem verfassungsmässigen
Gehörsanspruch (Art. 29 Abs. 2 BV) Genüge zu tun, dergestalt
abgefasst sein, dass sich der Betroffene über seine Tragweite Rechenschaft
geben und ihn in voller Kenntnis der Tatsache an die höhere Instanz
weiterziehen kann (BGE 143 IV 40 E. 3.4.3). Nicht
notwendig ist hingegen, dass die Begründung eine Auseinandersetzung mit allen
Parteierörterungen enthält; es genügt, wenn sich aus den Erwägungen die
Unerheblichkeit oder Unrichtigkeit des Vorbringens mittelbar ergibt und die Begründung
sich auf die für den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte beschränkt (Felix
Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 142
StG N. 10 mit Verweis auf RB 1968 Nr. 24). Eine nicht besonders schwerwiegende
Verletzung des rechtlichen Gehörs kann ausnahmsweise als geheilt gelten, wenn
die betroffene Person die Möglichkeit erhält, sich vor einer
Rechtsmittelinstanz zu äussern, die sowohl den Sachverhalt wie auch die
Rechtslage frei überprüfen kann (BGE 137 I 195 E. 2.3.2, mit Hinweisen;
BGr, 18. Juni 2020, 2C_152/2020, E. 2.3).

3.3 Die Pflichtigen
stören sich insbesondere am folgenden vom kantonalen Steueramt im
Einspracheentscheid unter dem Titel "Rechtliches" ausgeführten Satz:
"Mangels Vorliegen von rechtlichen Grundlagen für die vorliegend zu
behandelnde Sachlage muss an dieser Stelle auf weitere Ausführungen verzichtet
werden." Unter dem Titel "Erwägungen" ging das kantonale
Steueramt jedoch ausführlich auf die für die Pflichtigen massgebende Änderung
des neuen Rechnungslegungsrechts ein und es hielt fest, dass keine der im DBG
vorgesehenen Sonderbestimmung für die Reduktion des satzbestimmenden Einkommens
im vorliegenden Fall zur Anwendung komme. Dass das kantonale Steueramt nicht
explizit auf den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit eingegangen ist, stellt keinen besonders schweren Mangel
dar, der die Nichtigkeit des Einspracheentscheids zur Folge hätte. Sollte
dadurch der Anspruch der Pflichtigen auf rechtliches Gehör verletzt worden
sein, wäre diese Verletzung durch den Entscheid des Steuerrekursgerichts
geheilt, da sich dieser an verschiedenen Stellen mit der Rüge der Verletzung
von Art. 127 Abs. 2 BV auseinandersetzt.

4.
 

In materieller Hinsicht ist
einzig umstritten, ob das satzbestimmende Einkommen der Pflichtigen in der
Steuerperiode 2015 aufgrund des erzwungenen Wechsels von der IST- zur
SOLL-Methode gestützt auf das Prinzip nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit gemäss Art. 127 Abs. 2 BV oder einer anderen
gesetzlichen Grundlage zu reduzieren ist. Die Höhe des steuerbaren Einkommens
beanstanden die Pflichtigen nicht. 

4.1 Art. 957
Abs. 1 Ziff. 1 OR (Fassung vom 23. Dezember 2011, in Kraft seit
dem 1. Januar 2013) sieht vor, dass Einzelunternehmen und
Personengesellschaften, die einen Umsatzerlös von mindestens Fr. 500'000.-
im letzten Geschäftsjahr erzielt haben, einer umfassenden Buchführungs- bzw.
Rechnungslegungspflicht gemäss Art. 957a ff. OR unterliegen
(sogenannte SOLL-Methode). Diese Regelung findet gemäss Art. 2 Abs. 1
der Übergangsbestimmungen erstmals Anwendung für das Geschäftsjahr, das zwei
Jahre nach Inkrafttreten der Gesetzesänderung beginnt, d.h. das Geschäftsjahr
2015 (vgl. AS 2012 6679 ff., S. 6696). In Anwendung der SOLL-Methode
gilt Einkommen steuerrechtlich in jenem Zeitpunkt als zugeflossen und erzielt,
in welchem die steuerpflichtige Person eine Leistung vereinnahmt oder einen
festen Anspruch darauf erworben hat, über welchen sie tatsächlich verfügen kann
(BGE 144 II 427 E. 7.2; BGr, 9. November 2013, 2C_941/2012, E. 2.5
= ASA 82 [2013/2014], S. 375 = StR 2014, S. 207; Markus
Reich/Markus Weidmann in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, DBG, 3. A., Basel 2017, Art. 16 N. 34).
Demgegenüber werden die Einnahmen nach der IST-Methode erst im Zeitpunkt des
Zahlungseingangs erfasst (Richner et al., § 18 StG N. 126).

4.2 Das
Steuerrekursgericht hat zu Recht festgehalten, dass der Gesetzgeber im Rahmen
der Einführung des neuen Rechnungslegungsrechts keine Bestimmungen zur
Milderung des Progressionseffekts aufgrund des erzwungenen Methodenwechsels von
der IST- zur SOLL-Methode erlassen hat. Sodann ist den vorinstanzlichen
Erwägungen auch insoweit zuzustimmen, dass sich die vorliegende Konstellation
weder unter die Sonderbestimmung von § 37 StG bzw. Art. 38 DBG
(Kapitalleistungen aus Vorsorge) noch unter jene von § 37b StG bzw. Art. 37b
DBG (Liquidationsgewinne aus selbständiger Erwerbstätigkeit) subsumieren lässt,
liegt doch weder eine Kapitalleistung aus Vorsorge vor, noch stehen die
strittigen Erträge im Zusammenhang mit der Aufgabe der selbständigen
Erwerbstätigkeit des Pflichtigen. Genauerer Betrachtung bedarf die Frage, ob
die aufgrund des Systemwechsels erstmals miteinbezogenen Erträge eine
Kapitalabfindung für wiederkehrende Leistungen darstellen und dementsprechend
gemäss § 36 StG bzw. Art. 37 DBG privilegiert zu besteuern wären. Wie
das Steuerrekursgericht zu Recht erwogen hat, hat der Pflichtige in Anwendung
der IST-Methode und seines Fakturierungsrhythmus die steuerliche Erfassung der
Erträge zeitlich nach hinten verschoben. Damit hat er einen Steueraufschub
erwirkt, der in seiner Wirkung der Schaffung von stillen Reserven gleichkommt
(vgl. BGr, 11. Februar 2000, 2A.338/1998, E. 3c). Mit der Erfassung
der strittigen Erträge in der Steuerperiode 2015 werden diese stillen Reserven
realisiert. Da die Realisierung stiller Reserven auf dem Geschäftsvermögen
nicht unter die privilegierte Besteuerung von § 36 StG bzw. Art. 37
DBG fällt (Ivo P. Baumgartner in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, DBG, 3. A., Basel 2017, Art. 37 DBG N. 10e;
Richner et al., § 36 StG N. 21; BGr, 5. Oktober
2000, 2A.68/2000, E. 4b = StE 2001 B 29.3 Nr. 7), lässt sich der
vorliegende Sachverhalt auch nicht unter § 36 StG bzw. Art. 37 DBG
subsumieren.

4.3
 

Es bleibt nachfolgend zu prüfen,
ob das satzbestimmende Einkommen gestützt auf das Gebot der Besteuerung nach
der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) zu
reduzieren ist.

4.3.1 Im Bereich der Steuern wird das Gebot der
rechtsgleichen Behandlung gemäss Art. 8 Abs. 1 BV insbesondere durch die Grundsätze der Allgemeinheit
und Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie den Grundsatz der Besteuerung nach
der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit konkretisiert (Art. 127 Abs. 2
BV). Das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit
besagt, dass die Steuerpflichtigen entsprechend ihrer Leistungsfähigkeit an die
Steuerlasten beizutragen haben (BGE 133 I 206 E. 6.1 mit Hinweisen; BGr, 21. Dezember
2010, 2C_571/2010, E. 2.1). Für den Bereich der Steuer vom
Einkommen lässt sich dem Leistungsfähigkeitsprinzip unmittelbar entnehmen, dass
Personen und Personengruppen gleicher Einkommensschicht gleich viel Steuern zu
bezahlen haben (sogenannte horizontale Steuergerechtigkeit). Personen mit
verschieden hohen Einkommen sind unterschiedlich zu belasten. Es darf somit
nicht sein, dass jemand mit niedrigem Einkommen gleich viel Steuern zahlen muss
wie jemand mit hohem Einkommen. Erst recht kann nicht verlangt werden, dass
jemand Steuern zahlt, obschon er dazu nicht in der Lage ist. Das Prinzip ist
bereits mit diesen drei Grundregeln geeignet, zur Steuergerechtigkeit
beizutragen, und zwar sowohl in horizontaler wie auch in vertikaler Richtung. Im
Übrigen handelt es sich beim Leistungsfähigkeitsprinzip aber – wie beim Begriff
der Steuergerechtigkeit überhaupt – um ein unbestimmtes Konzept (BGE 133 I 206 E. 7.2).

4.3.2
Der Pflichtige erachtet den Grundsatz der
Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit deshalb als verletzt,
weil der erzwungene Systemwechsel dazu geführt habe, dass er in der
Steuerperiode 2015 Leistungen von mindestens 18 Monaten versteuern müsse. Er
müsste für die zwölf Monate des Jahrs 2015 seine vom 1. Juli 2014 bis am
31. Dezember 2015 geleistete Arbeit versteuern. Hinzu kämen diejenigen
Leistungen, die er noch vor dem 1. Juli 2014 erbracht und in Rechnung
gestellt habe, von denen er aber nicht wisse, wann und ob überhaupt sie jemals
bezahlt würden.

4.3.3
Dem Pflichtigen ist zuzustimmen, dass der erzwungene Wechsel zur
SOLL-Methode in seinem Fall dazu führt, dass es in der Steuerperiode 2015 zur
Besteuerung von Leistungen kommt, die er über einen Zeitraum von mindestens 18
Monate erbracht hat. Dies ist aber in erster Linie darauf zurückzuführen, dass
der Pflichtige unter Anwendung der IST-Methode nur zweimal jährlich Rechnung
gestellt hat und grosszügige Zahlungsfristen gewährt hat. Da eine im Juli des
Jahrs n vom Pflichtigen geleistete verrechenbare Stunde erst im Januar des
Jahrs n+1 in Rechnung gestellt wurde, erfolgten auch die Zahlung und somit die
steuerliche Erfassung erst im Jahr n+1. Hätte der Pflichtige monatlich Rechnung
gestellt und eine Zahlungsfrist von 30 Tagen gewährt, hätte der erzwungene
Wechsel zur SOLL-Methode lediglich dazu geführt, dass er in der Steuerperiode
2015 über einen Zeitraum von 13 Monaten (Dezember 2014 bis Dezember 2015)
erbrachte Leistungen versteuern müsste. Der Progressionseffekt wäre in diesem
Fall minim ausgefallen. 

4.3.4
Für die Frage, ob im vorliegenden Fall eine Verletzung des Grundsatzes der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit vorliegt, muss die gesamte Dauer der
selbständigen Erwerbstätigkeit des Pflichtigen mitberücksichtigt werden und
kann die vorliegend strittige Steuerperiode 2015 nicht isoliert betrachtet
werden. Aufgrund seines Fakturierungsrhythmus unter der IST-Methode wurde die
steuerliche Erfassung der Erträge um rund ein halbes Jahr nach hinten
verschoben. In der ersten Steuerperiode der selbständigen Erwerbstätigkeit im
Jahr 1997 wurden folglich nur die Leistungen des ersten Halbjahres steuerlich
erfasst. Auch das satzbestimmende Einkommen ist entsprechend tiefer
ausgefallen. Der in der Steuerperiode 1997 erhaltene Progressionsvorteil wird
nun durch die Erfassung der vorliegend strittigen Erträge beim steuerbaren und
satzbestimmenden Einkommen in der Steuerperiode 2015 ausgeglichen (vgl. BGr, 11. Februar 2000, 2A.338/1998, E. 3c). Demzufolge
ist unter Berücksichtigung der gesamten Dauer der selbständigen
Erwerbstätigkeit des Pflichtigen eine Verletzung des Grundsatzes der
Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu verneinen.

4.3.5
Ferner ist zu berücksichtigen, dass der Pflichtige den vorliegend
strittigen Progressionseffekt hätte vermeiden können. Wie das
Steuerrekursgericht zutreffend ausgeführt hat, stand bereits am 23. Dezember
2011, als das neue Rechnungslegungsrecht verabschiedet wurde, fest, dass der
Pflichtige spätestens für das Geschäftsjahr 2015 zur SOLL-Methode wird wechseln
müssen. Durch Anpassung seines Fakturierungsrhythmus und Verkürzung der
Zahlungsfristen in den Geschäftsjahren 2012 bis 2014 hätte er den vorliegend
strittigen Progressionseffekt erheblich reduzieren können. Da der Pflichtige
als Rechtsanwalt mit Spezialisierung im Handelsrecht tätig ist, hätte von ihm
erwartet werden dürfen, dass er sich mit den ihn betreffenden Änderungen des
neuen Rechnungslegungsrechts frühzeitig auseinandergesetzt und die notwendigen
Vorkehrungen veranlasst hätte. 

4.3.6
Nicht zu überzeugen vermag die Kritik des
Pflichtigen, dass in die Bemessungsgrundlage der Steuerperiode 2015 auch vor
dem 1. Juli 2014 erbrachte und in Rechnung gestellte Leistungen
eingeflossen seien, von denen er aber nicht wisse, wann und ob überhaupt diese
jemals bezahlt würden. Die in Rechnung gestellten Leistungen sind unter der
SOLL-Methode als Debitoren zu erfassen. Dem Risiko, dass eine Forderung nicht
erfüllt wird, wird mit einer Delkredere-Rückstellung ausreichend Rechnung
getragen. So lässt die Praxis auf ausländischen Forderungen ohne besonderen
Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit eine Pauschale von 20 %
(Staats- und Gemeindesteuern) bzw. 10 % (direkte Bundessteuer) zu, wobei
es der steuerpflichtigen Person freisteht, für bestimmte Forderungen ein
grösseres Verlustrisiko nachzuweisen (Richner et al., § 64 StG N. 128;
Markus Reich/Marina Züger/Philipp Betschart in: Zweifel/Beusch [Hrsg.],
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, DBG, 3. A., Basel 2017, Art. 29
DBG N. 32). 

4.3.7
Es ist nachvollziehbar, dass die Leistungsfähigkeit des Pflichtigen durch
die Pflege seines kranken Vaters im zweiten Halbjahr 2015 reduziert gewesen
war. Die vom Pflichtigen in dieser Zeit geleisteten verrechenbaren Stunden
dürften entsprechend tiefer ausgefallen sein. Da unter der SOLL-Methode auch
die im zweiten Halbjahr 2015 erbrachten Leistungen entweder als vereinnahmte
Erträge, als fakturierte Debitoren oder als noch nicht fakturierte angefangene
Arbeiten besteuert werden, ist die reduzierte wirtschaftliche
Leistungsfähigkeit bereits in das Ergebnis der Steuerperiode 2015 eingeflossen.
Die Notwendigkeit einer Korrektur des satzbestimmenden Einkommens lässt sich
damit nicht begründen.

Dies führt zur Abweisung der (vereinigten) Beschwerden. 

5.  

Bei diesem
Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten den Beschwerdeführenden
aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4
StG; bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2
DBG). Eine Umtriebsentschädigung steht ihnen aufgrund des Unterliegens nicht zu
(§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai
1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 64
des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in
Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).

Demgemäss erkennt die
Kammer:

1.    Die
Beschwerde betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2015 (SB.2021.00116) wird
abgewiesen. 

2.    Die
Beschwerde betreffend direkte Bundessteuer 2015 (SB.2021.00117) wird
abgewiesen.

3.    Die
Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2021.00116 wird festgesetzt auf 

Fr.        3'500.--;     die übrigen Kosten betragen:

Fr.             87.50     Zustellkosten,

Fr.        3'587.50     Total der Kosten.

4.    Die Gerichtsgebühr
für das Verfahren SB.2021.00117 wird festgesetzt auf 

Fr.        3'000.--;     die übrigen Kosten betragen:

Fr.             52.50     Zustellkosten,

Fr.        3'052.50     Total der Kosten.

5.    Die Gerichtskosten
werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer
Haftung für die gesamten Kosten.

6.    Eine
Umtriebs- oder Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. 

7.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert
30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,
1000 Lausanne 14, einzureichen.

8.    Mitteilung an …