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**Case Identifier:** 890e7737-493d-5846-b571-be1fb44dffd6
**Source:** Bern Gerichte (BE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2023-01-26
**Language:** fr
**Title:** Bern Verwaltungsgericht 26.01.2023 100 2021 318
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/BE_Verwaltungsgericht/BE_VG_001_100-2021-318_2023-01-26.pdf

## Full Text

100.2021.318/319

NIG/KUQ

Tribunal administratif du canton de Berne
Cour des affaires de langue française

Jugement du juge unique du 26 janvier 2023

Droit administratif

G. Niederer, juge
Q. Kurth, greffier

A.________
représentée par B.________
recourante

contre

Intendance des impôts du canton de Berne (ICI) 
Brünnenstrasse 66, case postale, 3001 Berne
intimée

et

Commission des recours en matière fiscale du canton de Berne (CRF) 
Nordring 8, 3013 Berne

relatif aux décisions sur recours de cette dernière du 21 septembre 2021 
(impôt fédéral direct et impôts cantonal et communal 2016)

Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 26 janvier 2023, 100.2021.318/319, page 2

En fait:

A.

A.________ est une société active dans l'horlogerie. Son siège se trouvait 
à C.________ jusqu'en 2020 et se situe désormais à D.________. 
E.________ en est l'unique actionnaire et administrateur. Il l'est également 
à l'égard d'F.________, qui a son siège à G.________, en France. Le 
9 juillet 2019, l'Intendance des impôts du canton de Berne (ICI) a rendu 
deux décisions de taxation à l'égard de A.________, relatives à la période 
fiscale 2016 et concernant tant l'impôt cantonal, communal et paroissial 
(impôt d'état et de commune [IEC]), que l'impôt fédéral direct (IFD). Dans 
ces deux actes, elle a procédé à des reprises de dépenses, puis retenu un 
bénéfice net de Fr. 253'335.- (selon le décompte final).

B.

Par deux décisions sur réclamation du 4 février 2020, l'ICI a rejeté les 
réclamations formées par l'intéressée le 10 juillet 2019, au sujet de trois 
reprises de dépenses, l'une portant notamment sur certains frais facturés 
par F.________ à A.________ au moyen d'un document du 23 mars 2017 
(ci-après: la facture "I.________"). Partant, l'ICI a en fin de compte retenu 
un bénéfice net de Fr. 261'635.- (également selon le décompte final), ce 
tant pour l'IEC que pour l'IFD, après avoir encore ordonné la reprise de 
deux autres dépenses figurant sur cette même facture, de Fr. 3'100.-, 
respectivement de Fr. 4'800.-.

C.

Par décisions sur recours du 21 septembre 2021 (rendues en un seul acte 
et notifiées le 27 septembre 2021), la Commission des recours en matière 
fiscale du canton de Berne (CRF) a rejeté les recours de A.________, du 
15 février 2020, contre les décisions sur réclamation de l'ICI du 
4 février 2020 et a renvoyé le dossier à cette dernière afin qu'elle détermine 

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à nouveau le montant du bénéfice net imposable, au sens des 
considérants. Elle a ainsi confirmé le bien-fondé des trois reprises 
effectuées mais, s'agissant de la facture "I.________", a encore ordonné la 
reprise d'une somme de Fr. 1'000.- qui n'avait par inadvertance pas été 
prise en compte par l'ICI.

D.

Par envoi du 27 octobre 2021, A.________, agissant par ses organes et 
représentée par un mandataire professionnel, a recouru contre les 
décisions sur recours précitées auprès du Tribunal administratif du canton 
de Berne (TA). En substance, elle a conclu, à titre principal, à l'annulation 
de ces décisions sur recours, tant pour l'IEC que pour l'IFD. Elle a en outre 
demandé que la facture "I.________", d'un montant total de Fr. 23'800.-, 
soit intégralement considérée comme une charge justifiée par l'usage 
commercial et que le bénéfice imposable soit fixé à Fr. 237'835.- pour les 
deux taxations. Subsidiairement, elle a conclu au renvoi du dossier à 
l'instance précédente pour nouvelles décisions. Au moyen d'un préavis du 
18 novembre 2021, la CRF a conclu au rejet des recours. L'ICI en a fait de 
même dans sa réponse du 7 décembre 2021. Le recourant a répliqué le 
24 janvier 2022, en maintenant ses conclusions. Par courriers des 
28 janvier et 9 février 2022, l'intimée, respectivement la CRF, ont renoncé à 
se déterminer une nouvelle fois. L'avocat de la recourante a finalement 
produit sa note d'honoraires le 21 février 2022.

En droit:

1.

1.1 Les décisions sur recours attaquées se fondent sur le droit public. 
Conformément à l'art. 74 al. 1 de la loi cantonale du 23 mai 1989 sur la 
procédure et la juridiction administratives (LPJA, RSB 155.21) et en 

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l'absence d'une exception prévue aux art. 75 ss LPJA, le TA est compétent 
pour connaître du présent litige (voir également art. 201 al. 1 de la loi 
cantonale du 21 mai 2000 sur les impôts [LI, RSB 661.11] et, concernant 
l'IFD, art. 145 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral 
direct [LIFD, RS 642.11], ainsi qu'art. 9 al. 3 de l'ordonnance cantonale du 
18 octobre 2000 d'exécution de l'impôt fédéral direct [OIFD, RSB 668.11]). 
Les décisions contestées sont des décisions de renvoi, par lesquelles 
l'instance précédente a renvoyé la cause à l'ICI pour qu'elle procède au 
sens des considérants. Il s'agit néanmoins de décisions finales, dès lors 
qu'aucune latitude de jugement n'a été laissée à l'ICI. Le renvoi ne vise en 
effet qu'à la mise en œuvre comptable des décisions de renvoi (voir ATF 
134 II 124 c. 1.3 et, pour la procédure cantonale, JAB 2012 p. 558 [VGE 
2011/324 du 16 mai 2012] c. 1.2 non publié et VGE 2017/64/65 du 
10 août 2018 c. 1.1). Les conditions supplémentaires prévues à l'art. 74 al. 
3 LPJA, en lien avec l'art. 61 al. 3 LPJA, relatives à la contestation de 
décisions incidentes, ne doivent donc pas être remplies.

1.2

1.2.1 La recourante a pris part à la procédure devant l'autorité 
précédente, est particulièrement atteinte par les décisions sur recours 
litigieuses et a un intérêt digne de protection à leur annulation ou à leur 
modification. Elle a, partant, qualité pour recourir (art. 79 al. 1 LPJA; art. 
201 al. 2 LI; art. 145 al. 2 LIFD, en lien avec l'art. 140 al. 1 LIFD). Au 
surplus, interjeté en temps utile, dans les formes et le délai prescrits, par un 
mandataire dûment légitimé, le recours est recevable (art. 145 al. 2 LIFD, 
en relation avec l’art. 140 LIFD; art. 15, 32 et 81 LPJA), avec la réserve qui 
suit.

1.2.2 Dans la mesure où la conclusion n° 3 de la recourante tend à faire 
approuver la prise en compte de la facture "I.________" au titre des 
dépenses justifiées par l'usage commercial, il convient d'admettre qu'il ne 
s'agit pas d'une véritable conclusion en constat (qui serait en soi 
irrecevable, voir JAB 2016 p. 273 c. 2.2, 2014 p. 33 c. 1.4; voir aussi ATF 
137 II 199 c. 6.5), mais d'une partie de la motivation de la conclusion 
(formatrice) de la recourante, tendant à la modification du bénéfice 
imposable.

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1.2.3 Il faut aussi relever que le transfert du siège de la recourante dans 
[un autre canton] en 2020 est sans effet sur la procédure, puisque celle-ci 
porte sur la période fiscale 2016 (voir à ce propos: art. 105 al. 3 LIFD et art. 
81 al. 3 LI, en lien avec l'art. 22 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 
1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes 
[LHID, RS 642.14]).

1.3 Lorsque l'IFD et l'IEC sont en cause, le TA se doit de rendre deux 
jugements séparés étant donné qu'il s'agit d'impôts distincts qui reviennent 
à des collectivités différentes et qui font l'objet de taxations ainsi que de 
procédures séparées. Les deux jugements en question peuvent toutefois 
figurer dans un seul acte, lequel, dans la mesure où les normes juridiques 
applicables en droit fédéral et cantonal ne se recoupent pas 
nécessairement, devra contenir des motivations séparées (ce qui n'exclut 
toutefois pas des renvois), ainsi que des dispositifs distincts ou du moins 
un dispositif distinguant expressément les deux types d'impôts (ATF 135 II 
260 c. 1.3.1, 130 II 509 c. 8.3). Aussi, il découle a contrario de ce qui 
précède qu'il est en principe admissible de rédiger une motivation 
commune pour les deux niveaux de taxation concernés, lorsque les 
dispositions topiques du droit cantonal et fédéral ont une teneur identique. 
Tel est en grande partie le cas s'agissant des dispositions de la LI et de la 
LIFD, applicables au cas particulier, de sorte que rien ne s'oppose à la 
rédaction d'une motivation commune pour l'impôt cantonal et l'impôt fédéral 
direct (ATF 142 II 293 c. 1.2, 135 II 260 c. 1.3.1).

1.4 Les objets de la contestation consistent dans les décisions sur 
recours de la CRF du 21 septembre 2021, par lesquelles cette dernière a 
rejeté les recours de l'administrée concernant l'IFD et l'IEC de 2016, en 
renvoyant le dossier à l'intimée afin qu'elle détermine à nouveau le montant 
du bénéfice net imposable, dans le sens des considérants. L'objet du litige 
porte quant à lui uniquement sur la prise en compte, dans le calcul du 
bénéfice net imposable, des frais facturés à la recourante par F.________ 
à hauteur de Fr. 23'800.-, en lien avec la facture "I.________". Est 
particulièrement contesté le fait que la CRF ait retenu que la preuve de ces 
frais n'était pas établie et que ceux-ci ne pouvaient donc être considérés 
comme des dépenses justifiées par l'usage commercial.

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1.5 Au vu de la valeur litigieuse (économie potentielle d'impôt 
manifestement inférieure à Fr. 20'000.- tant pour l'IFD que pour l’IEC), la 
cause relève de la compétence du juge unique de la Cour des affaires de 
langue française (art. 54 al. 1 let. c et art. 57 al. 1 de la loi cantonale du 
11 juin 2009 sur l'organisation des autorités judiciaires et du Ministère 
public [LOJM, RSB 161.1]).

1.6 Le pouvoir d'examen du TA résulte de l'art. 80 let. a et b LPJA. Il 
couvre le contrôle des faits et du droit, y compris les violations du droit 
commises dans l'exercice du pouvoir d'appréciation, mais pas le contrôle 
de l'opportunité.

2.

2.1 L’impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net (art. 85 al. 1 LI et 
art. 57 LIFD; voir également art. 24 al. 1 LHID). Celui-ci est déterminé, 
d'après l'art. 85 al. 2 let. a LI et l'art. 58 al. 1 let. a LIFD, par le solde du 
compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l’exercice précédent. 
Le principe de l'autorité du bilan commercial (ou principe de déterminance; 
"Massgeblichkeitsprinzip") est ainsi explicitement énoncé dans la loi. Il 
dispose que, sur le plan matériel, les principes du droit commercial relatifs 
à la tenue et à l'établissement réguliers des comptes sont également 
déterminants pour le calcul du bénéfice imposable, dans la mesure où 
aucune disposition spéciale du droit fiscal n'y déroge. Sur le plan formel, le 
principe de l'autorité du bilan commercial implique que le bilan et le compte 
de résultats remis par le contribuable constituent le point de départ et la 
base pour déterminer fiscalement le bénéfice net d'une personne morale. 
Le contribuable est ainsi tenu de s'y référer, pour autant que ceux-ci aient 
été établis conformément au droit commercial et que le droit fiscal ne 
contienne pas de dispositions divergentes (ATF 147 II 209 c. 3.1.1, 143 II 8 
c. 4.1; JAB 2012 p. 58 c. 3.3.6, 2008 p. 181 c. 3.1; VGE 2020/191/192 du 
2 décembre 2021 c. 2.1 et les références). Les règles d'évaluation du droit 
commercial représentent des règles d'évaluation maximales. Elles doivent, 
principalement pour la protection des créanciers, empêcher que la situation 
des revenus et du patrimoine de l'entreprise soit présentée de façon trop 

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favorable. Les règles correctrices du droit fiscal visent, quant à elles, à ce 
que, conformément au principe de l'imposition selon la capacité contributive 
(art. 104 al. 1 de la Constitution du canton de Berne du 6 juin 1993 
[ConstC, RSB 101.1] et art. 127 al. 2 de la Constitution fédérale de la 
Confédération suisse du 18 avril 1999 [Cst., RS 101]), la situation relative 
aux revenus et au patrimoine ne soit pas présentée de manière trop 
défavorable.

2.2 Selon l'art. 85 al. 2 let. b ch. 5 LI et l'art. 58 al. 1 let. b LIFD, les 
distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages 
procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial sont 
compris dans le bénéfice net imposable. Il y a distribution dissimulée de 
bénéfice lorsque les quatre conditions cumulatives suivantes sont remplies: 
1) la société fait une prestation sans obtenir de contre-prestation 
correspondante, 2) cette prestation est accordée à un actionnaire ou à une 
personne le ou la touchant de près, 3) elle n'aurait pas été accordée dans 
de telles conditions à un tiers, 4) la disproportion entre la prestation et la 
contre-prestation est manifeste, de telle sorte que les organes de la société 
auraient pu se rendre compte de l'avantage qu'ils accordaient (ATF 144 II 
427 c. 6.1, 140 II 88 c. 4.1; arrêt du Tribunal fédéral [TF] 2C_436/2022 du 
2 novembre 2022 c. 4.2, 2C_894/2020 du 27 janvier 2022 c. 5.1). Par 
"personne la ou les touchant de près", il faut entendre une personne 
physique ou morale qui entretient avec l'actionnaire, le détenteur de 
participations ou les organes de la société, des relations personnelles 
étroites, par exemple, des liens de parenté ou amicaux. Il peut aussi s'agir 
de relations économiques qui, au regard des circonstances globales, 
constituent le motif pour lequel une prestation appréciable en argent est 
attribuée. La notion de proche, au sens fiscal, s'étend aux personnes 
auxquelles l'actionnaire permet d'utiliser la société comme si elle était la 
leur (TF 2C_177/2016, 2C_178/2016 du 30 janvier 2017 c. 4.3). Il y a donc 
lieu d'examiner si la prestation aurait été accordée dans la même mesure à 
un tiers étranger à la société, à savoir si la transaction a respecté le 
principe de pleine concurrence ("dealing at arm's length"). Le droit fiscal 
suisse ne connaissant pas, sauf disposition légale expresse, de régime 
spécial pour les groupes de sociétés, les opérations entre sociétés d'un 
même groupe doivent intervenir comme si elles étaient effectuées avec des 

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tiers dans un environnement de libre concurrence. Il n'est dès lors pas 
pertinent de savoir si la disproportion est justifiée par l'intérêt du groupe 
(ATF 140 II 88 c. 4.1 et les références).

2.3 Selon le principe de l'instruction d'office, également applicable en 
droit fiscal, les autorités établissent d'office les éléments de fait et de droit 
permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le 
contribuable (art. 151 LI, en lien avec l'art. 18 LPJA; art. 166 al. 2 LI; art. 
123 al. 1 LIFD). Elles sont tenues d'établir ces éléments de manière 
correcte et complète, le principe de l'instruction d'office trouvant toutefois 
sa limite dans l'obligation de collaborer des parties (art. 151 LI, en lien avec 
l'art. 20 al. 1 LPJA; art. 166 al. 2 LI et art. 167 LI; art. 123 al. 1 LIFD et art. 
125 s. LIFD; JAB 2011 p. 241 c. 4.1). Le contribuable doit quant à lui 
collaborer activement à l'établissement des faits dont il déduit ses droits et 
produire spontanément tout document utile (art. 151 LI, en lien avec l'art. 
20 LPJA; art. 167 LI; art. 126 LIFD). S'agissant de la répartition du fardeau 
de la preuve, cela signifie que l'autorité n'est pas tenue de procéder elle-
même à des investigations supplémentaires lorsque le contribuable pourrait 
éclaircir l'état de fait, mais qu'il omet de collaborer ainsi qu'il en a 
l'obligation (JAB 2016 p. 65 c. 2.3, 2014 p. 197 c. 3.1, 2008 p. 163 c. 6.4.4; 
VGE 2021/149/150 du 25 avril 2022 c. 4.4, 2016/139/140 du 27 novembre 
2017, in: StE 2018 B 22.3 n° 120 c. 2.2; MICHEL DAUM, in: HERZOG/DAUM 
[édit.], Kommentar zum bernischen VRPG, 2020, art. 18 n. 5 s., art. 20 n. 1 
ss et n. 16 ss). En principe, l'autorité fiscale doit apporter la preuve des faits 
qui justifient l'assujettissement et qui augmentent l'impôt, alors que la 
personne contribuable doit établir les faits permettant de diminuer ou de 
supprimer l'impôt (ATF 146 II 6 c. 4.2, 144 II 427 c. 2.3.2 et c. 8.3.1, 143 II 
661 c. 7.2; JAB 2017 p. 529 [VGE 2016/340 du 9 août 2017] c. 6.2 non 
publié; VGE 2020/191/192 du 2 décembre 2021 c. 2.4).

2.4 En cas de distribution dissimulée de bénéfices, il incombe en 
principe à l'autorité fiscale de prouver que, d'un point de vue factuel, il n'y a 
pas d'équivalence ou une équivalence seulement partielle entre la 
prestation fournie par la société et la contre-prestation obtenue. Si une telle 
disproportion est prouvée, il est présumé qu'il s'agit d'une distribution 
dissimulée de bénéfices. Si la société ne parvient pas à démontrer que sa 

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prestation aurait été accordée dans la même mesure à un tiers étranger à 
la société, elle doit supporter les conséquences de l'absence de preuve, à 
savoir se faire imputer le montant en cause. La question de savoir si une 
dépense ou une prestation peut être prise en compte fiscalement a donc 
une composante factuelle (la preuve de la prestation et de la contre-
prestation) et juridique (la justification par l'usage commercial). Il convient 
encore de préciser que, si les preuves recueillies par l'autorité fiscale 
fournissent suffisamment d'indices révélant l'existence d'une telle 
disproportion, il appartient alors au contribuable d'établir l'exactitude de ses 
allégations contraires (TF 2C_400/2020, 2C_405/2020 du 22 avril 2021 
c. 3.1.2 et les références). Par ailleurs, celui qui effectue des paiements qui 
ne sont ni comptabilisés ni justifiés doit supporter les conséquences d'une 
telle absence de preuve, c'est-à-dire que ses paiements sont repris en tant 
que bénéfice imposable (TF 2C_472/2015, 2C_473/2015 du 14 septembre 
2016 c. 3.3.3; VGE 2017/64/65 du 10 août 2018 c. 2.3 et les références).

3.

La recourante reproche à la CRF d'avoir nié que les dépenses relatives à la 

facture "I.________" étaient établies.

3.1

3.1.1 La CRF a en effet signalé que la facture "I.________", de 
Fr. 23'800.-, comprenait des frais d'essence de Fr. 3'100.-, de téléphone de 
Fr. 9'600.-, de véhicule de Fr. 4'800.-, de réception et de voyage de Fr. 
5'300.-, ainsi que pour des cadeaux à la clientèle, de Fr. 1'000.-. Elle a 
aussi constaté qu'une mention "participation aux frais généraux 2016 pour 
80%" y figurait. Elle a toutefois retenu que ces frais n'étaient pas établis, 
puisque le dossier ne contenait aucune pièce démontrant leur existence et 
permettant de les vérifier. Aussi, la CRF a expliqué qu'F.________ était 
inactive en 2016, si bien qu'elle ne pouvait avoir assumé des travaux 
administratifs pour le compte de la recourante. Enfin, elle a écrit que les 
sociétés avaient le même actionnaire et qu'il existait un accord entre 
l'intimée et ce dernier, selon lequel les refacturations d'une entité à l'autre 

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seraient exclues dès 2016, à l'exception d'opérations mineures justifiées de 
manière détaillée.

3.1.2 Pour sa part, la recourante ne conteste pas, dans son recours de 
droit administratif, qu'elle appartient au même actionnaire (unique) 
qu'F.________. Elle allègue cependant que les frais liés à la facture 
"I.________" sont dûment établis, mais que leurs justificatifs sont en 
possession d'F.________. La recourante fait en outre valoir qu'F.________ 
n'était pas inactive, contrairement au point de vue de la CRF, mais qu'elle a 
continué d'assumer des travaux essentiellement administratifs et 
logistiques, soit principalement de gestion, d'organisation et de négociation, 
en particulier concernant les relations avec les fournisseurs et avec la 
clientèle. Elle réfute finalement qu'un accord ait été conclu avec l'intimée, 
par lequel l'administrateur commun de la recourante et d'F.________ se 
serait engagé, à partir de 2016, à ne plus facturer de prestations effectuées 
par la seconde en faveur de la première de ces sociétés.

3.2 Cela étant, force est premièrement de constater que les parties 
s'accordent sur le fait qu'F.________ appartenait au même actionnaire 
(unique) que la recourante en 2016, lequel était également l'administrateur 
de ces deux sociétés. En revanche, elles s'opposent quant au fait de savoir 
si F.________ était active au cours de cette année (l'intimée semble 
toutefois désormais le concéder; p. 1 de la réponse de l'intimée et p. 2 de la 
réplique du 24 janvier 2022), de même qu'au sujet du sens et du caractère 
contraignant de la remarque de l'intimée relative aux refacturations.

3.2.1 En l'occurrence, contrairement à ce que la CRF a retenu dans les 
décisions sur recours entreprises, on ne saurait admettre d'emblée, sur la 
base du dossier, qu'F.________ était inactive en 2016. Certes, la 
recourante a indiqué, dans un courrier électronique du 29 avril 2016, que 
cette société n'avait à l'époque plus aucun employé et qu'elle ne fabriquait 
plus rien (dossier [dos.] ICI 336 s.). Cette assertion ne permettait toutefois 
pas de conclure à la cessation de toute activité commerciale, comme la 
recourante l'a relevé à juste titre (p. 5 du recours de droit administratif). Qui 
plus est, aucun élément figurant au dossier ne laisse supposer 
qu'F.________ était inactive. Au contraire, les extraits des comptes de 
cette société attestent un résultat positif pour la période comprise entre le 

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1er décembre 2015 et le 30 novembre 2016 (dos. CRF 65 à 67 et 69), ce 
qui plaide en faveur de la poursuite de l'activité commerciale. Néanmoins, à 
l'inverse du point de vue de la recourante, on ne saurait pour autant en 
déduire sans autre examen que son recours de droit administratif doit être 
admis (p. 2 de la réplique du 24 janvier 2022). En effet, ce constat ne 
permet pas pour autant d'admettre la véracité des prestations faites en sa 
faveur et ayant fait l'objet de la facture "I.________", de même que des 
versements opérés par la recourante.

3.2.2 Quant à la remarque formulée dans la décision de taxation du 
11 octobre 2016 (afférente à la période fiscale de 2015 et désignée comme 
une "[r]emarque importante pour la période fiscale 2016"; dos. ICI 47), puis 
ensuite dans la proposition de taxation ainsi que dans les décisions de 
taxation du 9 juillet 2019 (relatives à la période fiscale 2016; dos. ICI 308), 
il faut relever ce qui suit. Selon la teneur de cette note, la période de 2012 
à 2015 devait être considérée comme "une période de transition nécessaire 
pour le transfert des activités d'F.________ à [la recourante]". Il était relaté 
qu'un "changement d'organisation [avait] conduit à des transferts de 
charges entre les sociétés", qui n'avaient toutefois "pas été pris en compte 
de façon rigoureuse dans la tenue de la comptabilité des sociétés". Il était 
encore souligné que "[l]a refacturation des frais entre F.________ et [la 
recourante] n'aura[it] plus lieu d'être à partir de l’année 2016, étant donné 
qu'il n'y aura[it] plus d'activités relatives à [la recourante] à G.________". 
Enfin, l'intimée y avait précisé qu'elle attendait de recevoir "les détails 
relatifs aux refacturations mineures subsistantes dès 2016". L'intéressée 
prétend que cette remarque ne retranscrit pas fidèlement le contenu des 
discussions qui ont eu lieu lors de la séance du 11 mai 2016. Selon elle, il 
aurait plutôt été question de la cessation des "transferts de marges" entre 
les sociétés (voir aussi p. 4 du recours de droit administratif). Cette 
assertion n'est cependant guère convaincante. En effet, la note en question 
mentionne explicitement des transferts de "charges". Par ailleurs, en tant 
qu'elle se réfère à la "refacturation" des frais (et non seulement à la 
"facturation" des frais), on doit en inférer qu'il était uniquement question de 
répercuter les frais d'F.________ à la recourante, sans percevoir de marge. 
De même, l'intimée a clairement indiqué dans son écrit que les transferts 
problématiques avaient eu lieu suite à un changement d'organisation des 

Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 26 janvier 2023, 100.2021.318/319, page 12

sociétés (soit en l'espèce, selon la recourante: l'abandon des activités 
d'importation par F.________ et la reprise de celles-ci par l'intéressée, 
créée d'ailleurs spécifiquement pour des questions de simplifications 
douanières; dos. ICI 336). Or, au vu de ces explications de la recourante, 
qui a confirmé que les refacturations étaient justifiées par les travaux 
réalisés en sa faveur par F.________, il convient d'admettre que 
l'organisation évoquée dans cette remarque ne peut s'appréhender qu'en 
lien avec des transferts de charges et non avec des transferts "de marges". 
De surcroît, ainsi que la CRF l'a relevé, bien que cette remarque avait déjà 
été mentionnée dans le contexte de la taxation de 2015, elle n'a fait l'objet 
d'aucune réaction de la part de la recourante, que ce soit après réception 
de la proposition de taxation du 18 juillet 2016 (dos. ICI 45 à 49) ou de la 
décision de taxation du 11 octobre 2016. Elle n'a réagi qu'à l'occasion de 
sa réclamation du 10 juillet 2019, concernant la taxation de 2016 (voir p. 4 
du recours de droit administratif). Dans ces circonstances, on ne saurait 
dès lors suivre la recourante, en tant qu'elle fait valoir que la remarque de 
l'ICI ne correspond pas aux discussions de la séance du 11 mai 2016. 
Cette question peut cependant demeurer indécise. En effet, quoi qu'il en 
soit à propos du caractère contraignant ou non de cette remarque (voir par 
ailleurs à ce sujet: ATF 141 I 161 c. 3.1; VGE 2016/122/123 du 
5 décembre 2017 c. 4.2, 2014/116/117 du 10 juin 2016 c. 3.4), il y a en 
tous les cas lieu de retenir, au vu de la teneur de celle-ci, que la recourante 
ne pouvait ignorer que l'intimée ne tolérerait plus qu'F.________ procède à 
des refacturations de frais à sa charge (voir encore le courrier électronique 
de l'intimée, du 7 mai 2019, par lequel celle-ci signale que la recourante n'a 
d'ailleurs jamais donné suite à sa requête de produire les éventuels 
justificatifs de refacturations mineures dès 2016; dos. ICI 112). Dans ces 
circonstances, que la remarque de l'intimée ait été contraignante ou non, 
on ne saurait reprocher à la CRF de l'avoir prise en considération au titre 
des éléments remettant en cause la valeur probante de la facture 
"I.________". En ce qui concerne ces derniers, il faut du reste encore 
relever ce qui suit.

Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 26 janvier 2023, 100.2021.318/319, page 13

3.3

3.3.1 En examinant les extraits de comptes de la recourante relatifs à la 
période fiscale de 2016, on ne constate que trois positions libellées 
"[r]efacturations frais I.________", dont les montants s'élèvent à Fr. 9'600.- 
(dos. ICI 128 s.), à Fr. 5'300.- (dos. ICI 131 et 133) et à Fr. 1'000.- (dos. 
ICI 132 s.). Il n'est en revanche aucunement fait état des deux autres 
montants qui figurent sur la facture "I.________" parmi les différents frais 
concernés, à savoir de Fr. 3'100.- (essence) et de Fr. 4'800.- (location 
voiture, assurance, entretien; dos. ICI 104). Cela étant, les versements de 
ces deux postes de charges, qui ne sont pas présents dans le grand livre 
de la recourante, ne peuvent de toute manière être reconnus (voir c. 2.1 et 
c. 2.4 in fine).

3.3.2 Il faut ensuite relever que, dans sa réplique à la CRF du 
1er juin 2020, la recourante s'est exprimée sur les montants de la facture 
"I.________", en relatant qu'F.________ lui refacturait les tâches 
administratives accomplies pour son compte (p. 9 s. du recours de droit 
administratif). Elle a écrit que leur ampleur était fixée au prorata des 
chiffres d'affaires des sociétés, d'environ 80% pour la recourante et de 20% 
pour F.________ (dos. CRF 63). Elle a aussi précisé que, du fait que les 
sociétés avaient le même administrateur, il était compliqué, voire 
impossible pour lui, selon les cas, de distinguer entre ses travaux en faveur 
de l'une ou de l'autre des entités, qu'il gérait en parallèle (p. 7 du recours 
de droit administratif). La recourante a aussi rappelé que EUR 22'325.62 
figuraient sur le "[g]rand livre des comptes généraux" 2017 d'F.________, 
avec le libellé: "[raison sociale de la recourante] 23800 CHF" (dos. 
CRF 69), ajoutant que le bouclement des comptes des sociétés n'avait pas 
lieu en même temps et que les refacturations étaient de ce fait 
comptabilisées l'année suivante (dos. CRF 63). Selon le dossier, il apparaît 
en effet que l'exercice d'F.________ va du 1er décembre au 30 novembre 
et celui de la recourante du 1er janvier au 31 décembre (dos. ICI 3 et 59; 
dos. CRF 65 ss et pièce justificative [PJ] 2 du recours de droit 
administratif). Ainsi, le rapport exact entre les deux chiffres d'affaires en 
2015 n'a pu être connu que le 31 décembre 2015 et les frais assumés par 
F.________ pour la recourante durant cet exercice n'ont donc pu être 

Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 26 janvier 2023, 100.2021.318/319, page 14

comptabilisés qu'en 2016. Toutefois, ces explications ne permettent pas de 
confirmer le contenu de la facture "I.________". En effet, le chiffre d'affaires 
en 2015 de la recourante a été de Fr. 2'186'423.37 en 2015 (dos. ICI 2) et 
celui d'F.________ de EUR 278'124.21 (selon le total des produits 
d’exploitation du compte de résultats; dos. CRF 65 et PJ 2 du recours de 
droit administratif; Fr. 303'238.80 selon le taux de change en vigueur au 30 
novembre 2015, soit 1.0903; voir https://devise.zone). Partant, le ratio de 
2015 est de 87.82% pour la part de la recourante et de 12,18% pour la part 
d'F.________, ce qui avoisine les chiffres avancés par la recourante (voir 
p. 10 § 4 du recours de droit administratif, où est évoqué un taux de "80-
90% pour la recourante"). Pour cet exercice, les comptes "Carburant" et 
"Téléphone" ont été de EUR 3'634.88 et de EUR 11'138.76 (Fr. 3'963.10 et 
Fr. 12'144.60 avec le même taux de change; dos. CRF 65 s.). Avec le ratio 
exact, on obtient en définitive Fr. 3'480.40 d'essence et Fr. 10'665.40 de 
frais de téléphone. Alors que le premier de ces résultats correspond 
environ aux chiffres évoqués par la recourante, le deuxième s'en écarte en 
revanche sensiblement. Il en va à plus forte raison pour les autres charges. 
En effet, les frais de réception et de voyage font l'objet de deux comptes 
distincts auprès d'F.________, l'un ("Voyages et déplacement") de 
EUR 6'002.78 et l'autre ("Réception") de EUR 6'241.93 (dos. CRF 66). Or, 
avec ces deux comptes (qui ne peuvent être considérés qu'ensemble, vu le 
libellé clair de la facture "I.________", sur lequel insiste d'ailleurs aussi la 
recourante; p. 3 de la réplique du 24 janvier 2022), on obtient un résultat 
dépassant le double de celui de Fr. 5'300.- issu de cette facture ([6'002.78 
x 1.0903] x 0.8782 = 5'747.70; [6'241.93 x 1.0903] x 0.8782 = 5'976.65; 
5'747.70 + 5'976.65 = 11'724.35; dos. ICI 282). En outre, les "cadeaux à la 
clientèle" (EUR 2'668.99 ou Fr. 2'910.-, soit Fr. 2'555.55 à 87.82%; dos. 
CRF 66), figurant dans la comptabilité d'F.________, sont eux-aussi sans 
rapport avec celui de la facture "I.________" (de Fr. 1'000.-). Enfin, il en va 
de même des frais de location, d'assurances et d'entretien des véhicules, 
qui s'écartent nettement des Fr. 4'800.- indiqués (EUR 3'816.53 ou 
Fr. 4'161.15 ["Location ford"] + EUR 1'268.93 ou Fr. 1'383.50 ["Entret. 
repar. mat. transp."] + EUR 5'365.54 ou Fr. 5'850.- ["Primes d'assurance"], 
à savoir Fr. 10'006.80, au taux de 87.82%; dos. CRF 65 s.).

Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 26 janvier 2023, 100.2021.318/319, page 15

3.4 Au vu de ce qui précède, force est par conséquent de constater que 
même si la facture "I.________" évoque une dette de Fr. 23'800.- à la 
charge de la recourante et en faveur d'F.________, pour des frais 
d'essence, de téléphone, de véhicules (location, assurance et entretien), 
pour des frais de voyages et de réception, de même que pour des cadeaux 
aux clients, cet écrit ne suffit pas pour autant à convaincre le Tribunal de la 
véracité de tels échanges de prestations entre ces sociétés. Quoi qu'en 
dise la recourante (p. 6 in fine et p. 8 § 3 du recours de droit administratif, 
voir aussi p. 12 § 2), l'appréciation des preuves relatives à ces dépenses 
ne peut être opérée sans tenir compte du fait que les deux entités ont le 
même actionnaire et administrateur. Par ailleurs, on ne peut perdre de vue 
que cette facture a été établie alors même que la recourante savait que 
l'intimée n'accepterait plus les refacturations d'F.________. De plus, on ne 
saurait faire fi de l'absence, au grand livre de la recourante, d'une 
quelconque écriture afférente à certaines de ces dépenses, à savoir pour 
les frais d'essence (Fr. 3'100.-) et de véhicules (Fr. 4'800.-). De plus, 
s'agissant de l'ensemble des charges issues de cette facture, il faut 
prendre en considération que leur montant ne résiste pas à l'examen de la 
comptabilité des deux sociétés et ce en dépit des explications de la 
recourante. Qui plus est, même si le calcul indiqué par la recourante 
pouvait confirmer les montants énumérés sur le document litigieux, sur la 
base des autres pièces produites, il n'en resterait pas moins que les 
charges évoquées dans la facture "I.________" ne reposeraient néanmoins 
que sur un calcul au prorata des frais des sociétés impliquées. Les 
montants des dépenses ne consisteraient donc qu'en de simples 
estimations qui ne correspondraient pas à leurs contre-prestations 
effectives. Or, le bénéfice net de la recourante ne saurait être fixé ainsi, sur 
une base approximative. Par conséquent, dans ces circonstances, c'est à 
juste titre que la CRF a admis que la facture "I.________" ne constituait 
pas un moyen de preuve suffisant des frais assumés par la recourante, 
ainsi que des contre-prestations correspondantes fournies par F.________.

Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 26 janvier 2023, 100.2021.318/319, page 16

4.

Reste encore à déterminer si c'est également à juste titre que la CRF a 
retenu qu'il incombait à la recourante de supporter les conséquences de 
cette absence de preuve. 

4.1 En effet, comme évoqué, la recourante rappelle qu'elle avait tenu, à 
l'intention de l'intimée, tous les justificatifs qui auraient pu être exigés, mais 
que l'intimée n'en a pas requis la production (p. 11 s. du recours de droit 
administratif). L'intéressée est ainsi de l'avis qu'en validant ce procédé, la 
CRF a violé les règles sur la répartition du fardeau de la preuve.

4.2 En l'occurrence, puisque le caractère probant de la facture 
"I.________" était dûment contesté et qu'étaient en cause des frais de 
nature à réduire le bénéfice net de la recourante, il lui incombait d'apporter 
la preuve de la véracité de ce document (voir c. 2.3; voir p. 2 de la réponse 
de l'intimée). Contrairement à l'avis de l'intéressée (p. 12 du recours de 
droit administratif et p. 4 in fine s. de la réplique du 24 janvier 2022), on ne 
voit aucune contradiction dans le raisonnement similaire adopté par la 
CRF. Si la recourante était en mesure de produire d'autres moyens de 
preuve permettant de pallier à l'absence de caractère probant de la facture 
"I.________", il lui incombait de les verser en procédure spontanément, 
sans attendre une injonction en ce sens (voir c. 2.3 et, au sujet de 
l'obligation de collaborer des parties: JAB 2010 p. 541 c. 4.2.3; s'agissant 
en particulier de documents comptables, voir encore ATF 138 II 465 
c. 8.6.4). La remise spontanée de ces moyens de preuve s'imposait 
d'autant plus qu'F.________ avait son siège à l'étranger. Dans un tel cas 
de figure, il existe en effet une obligation de collaboration particulièrement 
qualifiée en droit fiscal (TF 2C_16/2015 du 6 août 2015, in: StR 2015 p. 
811 c. 2.5.2, 2C_1113/2018 du 8 janvier 2019, in: StR 2019 p. 310 c. 2.2.3, 
tous cités par: MICHEL DAUM, op. cit., art. 20 n. 5 s.). La recourante n'a du 
reste précisé ni la nature ni le contenu des documents qu'elle affirmait tenir 
en sa possession (voir à ce sujet: VGE 2020/277/278 du 26 juillet 2021 
c. 7.2, 2015/134 du 7 septembre 2016 c. 5.3.3). Seule une convention de 
2010 passée entre les sociétés avait été proposée à l'appui de sa 
réclamation (mais l'intimée en avait déjà connaissance d'après l'intéressée, 
qui avait du reste expliqué que ce document ne concernait que le principe 

Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 26 janvier 2023, 100.2021.318/319, page 17

de la prise en charge des frais entre les sociétés; dos. ICI 332). Aucun 
autre élément que ceux figurant au dossier de la présente procédure n'a 
par ailleurs été évoqué devant la CRF (dos. CRF 2 s. et 64). En particulier, 
les témoignages offerts ne portaient pas sur la teneur de la séance du 11 
mai 2016, mais sur le fait que les sociétés avaient des activités distinctes 
(dos. CRF 62; voir p. 4 du recours de droit administratif). Enfin, les 
éléments proposés dans la présente procédure (certains comptes 
d'F.________; voir dos. CRF 65 ss et PJ 2 du recours de droit 
administratif), soit figuraient déjà au dossier, soit n'attestaient que le fait 
que des frais avaient été assumés par F.________, sans qu'il ne soit 
possible de justifier en sus qu'ils l'aient été en faveur de la recourante 
(p. 10 s. du recours de droit administratif). On ne saurait dès lors faire grief 
à la CRF de n'avoir pas requis la production de documents 
supplémentaires (voir à cet égard: VGE 2020/277/278 du 26 juillet 2021 
c. 7.2 et les références). Enfin, il faut relever qu'en tant que la recourante a 
signalé qu'il ne lui incombait de toute manière pas de présenter d'autres 
justificatifs, puisqu'elle formait une entité différente d'F.________ et que la 
facture émise par cette dernière suffisait (voir p. 12 du recours de droit 
administratif), son raisonnement doit être nuancé par le fait qu'elle était 
composée des mêmes organes que cette société. Quoi qu'il en soit, cet 
avis ne lui est par ailleurs d'aucun secours. En effet, contrairement à ce 
qu'elle soutient (p. 3 § 5 de la réplique du 24 janvier 2022) l'obligation de 
collaborer s'étend aussi aux documents de tiers (JAB 2016 p. 65 c. 2.3; 
VGE 2014/244 du 27 octobre 2014 c. 3.1). Par conséquent, au vu de tout 
ce qui précède, c'est en vain que la recourante invoque une violation des 
règles sur la répartition du fardeau de la preuve.

5.

5.1 En conclusion, s'agissant de la facture "I.________", il sied de 
confirmer le point de vue de la CRF, selon lequel la preuve des paiements 
de la recourante ainsi que de l'exécution des contre-prestations 
correspondantes par F.________, en faveur de l'intéressée, n'a pas été 
établie. C'est également à juste que la CRF a considéré qu'il appartenait à 
la recourante de supporter les conséquences de cette absence de preuve, 

Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 26 janvier 2023, 100.2021.318/319, page 18

à savoir que ces frais ne peuvent être considérés comme des dépenses 
justifiées par l'usage commercial et pris en compte à ce titre dans la 
détermination du bénéfice net. En tant que la recourante prétend le 
contraire et conteste dès lors la reprise d'un montant de Fr. 23'800.- dans 
sa taxation fiscale 2016 (ce tant pour l'IEC que pour l'IFD), son recours 
s'avère donc mal fondé et doit être rejeté.

5.2 Au vu de l'issue de la procédure, les frais judiciaires pour la 
présente instance, fixés forfaitairement à Fr. 3'500.-, sont mis à la charge 
de la recourante qui succombe (art. 151 LI, en lien avec l'art. 108 al. 1 
LPJA et art. 145 al. 2 LIFD, en lien avec l'art. 144 al. 1 LIFD). Ils sont 
compensés avec l'avance de frais fournie.

5.3 Il n'est en outre pas alloué de dépens (art. 151 LI, en lien avec l'art. 
108 al. 3 LPJA et avec l'art. 104 al. 1 et 3 LPJA; voir également art. 64 al. 1 
de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative [PA, 
RS 172.021], en lien avec l'art. 145 al. 2 LIFD et avec l'art. 144 al. 4 LIFD).

Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 26 janvier 2023, 100.2021.318/319, page 19

Par ces motifs:

1. Le recours concernant l’impôt cantonal et communal pour la période 
fiscale 2016 (procédure 100.2021.318) est rejeté.

2. Le recours concernant l’impôt fédéral direct pour la période fiscale 2016 
(procédure 100.2021.319) est rejeté.

3. Les frais de la présente procédure, fixés forfaitairement à Fr. 3'500.-, 
sont mis à la charge de la recourante et compensés par son avance de 
frais.

4. Il n'est pas alloué de dépens.

5. Le présent jugement est notifié (R):
- au mandataire de la recourante,
- à l'ICI,
- à la CRF,
- à l'Administration fédérale des contributions (AFC).

Le juge: Le greffier:

Voie de recours
Dans les 30 jours dès sa notification, le présent jugement peut faire l'objet d'un 
recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral, Schweizerhofquai 6, 
6004 Lucerne, au sens des art. 39 ss, 82 ss et 90 ss de la loi fédérale du 17 juin 
2005 sur le Tribunal fédéral (LTF, RS 173.110).