# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** ada0b26e-15de-55c2-8d9f-3c5809c2ce25
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2015-11-30
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2011 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2011
**Docket/Reference:** DB.2015.152
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_DB_2015_152_qu.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 DB.2015.152 
1 ST.2015.192 

Entscheid 

30. November 2015 

Mitwirkend: 

Einzelrichter Michael Ochsner und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli 

In Sachen 

1.  A ,    

2.  B ,    

vertreten durch Zumida Treuhand AG,  
Hofstrasse 54, Postfach 750, 6301 Zug,  

gegen 

Beschwerdeführer/ 
Rekurrenten,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,   

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,   

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Bau,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

Direkte Bundessteuer 2011 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2011 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
  
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. A (nachfolgend der Pflichtige) war zusammen mit C Eigentümer von je 50% 

der Namenaktien der A & C AG mit Sitz in der Gemeinde D. Die Gesellschaft bezweck-

te den Handel mit Waren aller Art, insbesondere mit Werkzeugen, Maschinen und Ma-

schinenteilen, sowie die Herstellung und den Unterhalt von solchen. Die beiden Eigen-

tümer waren 2011 rund 80 Jahre alt und strebten eine Nachfolgelösung an.  

Mit  Vertrag  vom  18.  Juli  2011  verkaufte  der  Pflichtige  seinen  Anteil  an  der  

A & C AG an die ausserkantonale E AG. Der Vollzug des Kaufvertrags wurde auf den 

22. Juli 2011 festgesetzt. Als Entschädigung vereinbarten die Parteien eine Leibrente 

zugunsten des Pflichtigen und seiner Ehegattin B (zusammen die Pflichtigen), welche 

in einem separaten Vertrag zu regeln war. Am 19. Juli 2011 fand eine ausserordentli-

che Generalversammlung der A & C AG statt, bei der die beiden verkaufenden Altakti-

onäre noch je eine Dividende von Fr. 500'000.- zugesprochen erhielten. Weiter wurde 

der  Verwaltungsrat  ohne  die  beiden  Altaktionäre  neu  konstituiert.  Gemäss  Jahresab-

schluss 1.1. – 31.12.2011 erzielte die A & C AG einen Verlust von Fr. 623'170.-, richte-

te aber dennoch der neuen Aktionärin eine Dividende von Fr. 282'000.- aus.  

Mit  Veranlagungs-/Einschätzungsvorschlägen  vom  19.  Januar  2015  für  die 

direkte Bundessteuer 2011 bzw. die Staats- und Gemeindesteuern 2011 sah der Steu-

erkommissär vor, den Pflichtigen beim steuerbaren Einkommen einen Ertrag aus indi-

rekter  Teilliquidation  von  Fr.  141'000.-  aufzurechnen.  Er  begründete  dies  damit,  dass 

es sich bei der Dividende der A & C AG in Anbetracht des negativen Geschäftsergeb-

nisses  um  eine  Substanzdividende  gehandelt  haben  müsse,  und  damit  um  einen  Er-

trag aus einer indirekten Teilliquidation. Auf der Aufrechnung gewährte er die Vergüns-

tigung als Beteiligungsertrag. Die Pflichtigen wehrten sich am 18. Februar 2015 gegen 

diese Betrachtungsweise. Die Ausschüttung sei aus in der zweiten Jahreshälfte erwirt-

schafteten Mitteln erfolgt. Als Beweis  legten sie einen Zwischenabschluss per 31. Ju-

li 2011 vor.  

Am 20. März 2015 schätzte der Steuerkommissär die Pflichtigen für die direk-

te  Bundessteuer  2011  mit  einem  steuerbaren  Einkommen  von  Fr.  936'200.-  (satzbe-

stimmend  Fr.  931'000.-)  und  für  die  Staats-  und  Gemeindesteuern  2011  mit  einem 

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steuerbaren  Einkommen  von  Fr.  1'201'100.-  (satzbestimmend  Fr. 1'208'800.-),  davon 

Ertrag  aus  qualifizierter  Beteiligung  Fr.  684'500.-,  und  einem  steuerbaren  Vermögen 

von  Fr. 11'855'000.-  (satzbestimmend  Fr.  12'353'000.-)  ein.  Darin  hielt  er  an  der  er-

wähnten Aufrechnung fest.  

B.  Hiergegen  liessen  die  Pflichtigen  am  20.  April  2015  Einsprache  erheben 

und beantragen, auf die Aufrechnung zu verzichten.  

Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 26. Juni 2015 ab. 

C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 25. Juli 2015 wiederholten die Pflichtigen 

den  Einspracheantrag,  eventualiter  sei  die  Sache  an  die  Vorinstanz  zur  weiteren  Un-

tersuchung  zurückzuweisen.  Zur  Begründung  verwiesen  sie  auf  den  Zwischenab-

schluss  per  31.  Juli  2011  und  machten  geltend,  es  sei  formalistisch  und  überspitzt, 

wenn ein formeller handelsrechtlicher Zwischenabschluss samt Revision verlangt wer-

de. Die vom kantonalen Steueramt gerügten formellen Mängel seien nicht so schwer-

wiegend, als dass der Zwischenabschluss nicht mehr als glaubwürdig einzustufen wä-

re.  Selbst  wenn  aber  die  unterlassenen  Abschlussbuchungen  nachträglich  korrigiert 

würden,  resultierte  für  die  zweite  Jahreshälfte  immer  noch  ein  Gewinn,  aus  welchem 

die Dividenden problemlos hätten finanziert werden können.  

Das  kantonale  Steueramt  schloss  am  14.  August  2015  auf  Abweisung  der 

Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.  

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Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 

1.  a)  Gemäss  Art.  20  Abs.  1  des  Bundesgesetzes  über  die  direkte  Bundes-

steuer  vom  14.  Dezember  1990  (DBG)  sind  die  Erträge  aus  beweglichem  Vermögen 

steuerbar. Als Ertrag aus beweglichem Vermögen gilt nach Art. 20a Abs. 1 lit. a DBG 

auch  der  Erlös  aus  dem  Verkauf  einer  Beteiligung  von  mindestens  20%  am  Grund- 

oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft aus dem Privatver-

mögen in das Geschäftsvermögen einer anderen natürlichen oder juristischen Person, 

soweit  innert  fünf  Jahren  nach  dem  Verkauf,  unter  Mitwirkung  des  Verkäufers,  nicht 

betriebsnotwendige  Substanz  ausgeschüttet  wird,  die  im  Zeitpunkt  des  Verkaufs  be-

reits vorhanden und handelsrechtlich ausschüttungsfähig war […]. Gemäss Abs. 2 liegt 

Mitwirkung im Sinn von Abs. 1 lit. a vor, wenn der Verkäufer weiss oder wissen muss, 

dass  der  Gesellschaft  zwecks  Finanzierung  des  Kaufpreises  Mittel  entnommen  und 

nicht  wieder  zugeführt  werden.  Für  das kantonale  Recht  enthalten  §  20a  Abs.  1  lit.  a 

und Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) eine entsprechende Regelung.  

Zu dem in Art. 20a Abs. 1 lit. a DBG umschriebenen Tatbestand der indirekten 

Teilliquidation  hat  die  ESTV  das  Kreisschreiben  Nr.  14  vom  6.  November  2007,  Ver-

kauf von Beteiligungsrechten aus dem Privat- in das Geschäftsvermögen eines Dritten, 

(nachfolgend  KS  Nr.  14)  erlassen.  Dieses  enthält  als  Verwaltungsverordnung  für  die 

Veranlagungsbehörden  verbindliche  Richtlinien.  Obwohl  diese  Richtlinien  direkte  An-

wendbarkeit  nur  für  die  direkte  Bundessteuer  beanspruchen  können,  werden  sie  von 

den kantonalen Steuerbehörden – und so auch von der Steuerverwaltung des Kantons 

Zürich  –  auch  im  Rahmen  der  Anwendung  der entsprechenden kantonalen  Vorschrif-

ten  herangezogen,  was  –  jedenfalls  soweit  das  Kreisschreiben  nicht  dem  Gesetz  wi-

dersprechende Regeln enthält – nicht zu beanstanden ist.  

In  Ziff.  4.6.1  des  KS  Nr.  14  wird  festgehalten,  dass  Dividenden  aus  den  ab 

dem  Verkaufsjahr  ausschüttungsfähigen  ordentlichen  Jahresgewinnen  der  Zielgesell-

schaft keine Ausschüttung von Substanz im Sinn von Art. 20a Abs. 1 lit. a DBG darstel-

len  ("ordentliche  Dividenden").  Dies  gilt  auch  für  die  Ausschüttung  von  Reserven  aus 

solchen  Gewinnen,  soweit  diese  nicht  durch  ab  dem  Verkauf  erlittene  Verluste  kom-

pensiert sind. Darüber hinausgehende Ausschüttungen sind qualifizierende Substanz-

ausschüttungen.  

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Gemäss dem generellen Grundsatz über die Beweislastverteilung (Art. 8 ZGB) 

haben  die  Steuerbehörden  die  steuerbegründenden  und  -erhöhenden  Tatsachen  zu 

beweisen.  Demgegenüber  trägt  der  Steuerpflichtige  die  Beweislast  für  die  steuermin-

dernden bzw. -aufhebenden Tatsachen (RB 1987 Nr. 35). Das Zufliessen von Vermö-

gensertrag im Sinn von Art. 20a Abs. 1 lit. a DBG bzw. § 20 Abs. 1 lit. a StG ist eine 

steuerbegründende  Tatsache,  welche  die  Steuerbehörden  nachzuweisen  haben  

(RB 1990 Nr. 36 = StE 1990 B 92.51 Nr. 3). Der Steuerpflichtige ist jedoch zur Mitwir-

kung und namentlich zu umfassender Auskunftserteilung über die für die Besteuerung 

massgebenden Umstände verpflichtet (vgl. Art. 126 ff. DBG bzw. §§ 133 ff. StG). Hat 

die  Steuerbehörde  den  Beweis  erbracht,  trägt  der  Steuerpflichtige  die  Beweislast  für 

seine Einwendungen, dass gleichwohl keine solche Leistung anzunehmen sei (Martin 

Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, 1989, S. 111 f.). 

b) Streitig ist, ob die Ausschüttung der Dividenden für das Geschäftsjahr 1.1. – 

31.12.2011  von  total  Fr.  282'000.-  aus  nach  dem  Verkauf  erwirtschafteten  Mitteln  er-

folgte oder nicht.  

aa)  Gemäss  den  Feststellungen  des  kantonalen  Steueramts  schüttete  die  

A & C AG eine ordentliche Dividende aus, obschon die Gesellschaft einen Jahresver-

lust von Fr. 623'170.- auswies. Die Pflichtigen bestreiten nicht, dass die A & C AG im 

Veräusserungszeitpunkt über genug ausschüttungsfähige liquide Mittel verfügt hat, um 

die Dividende auszurichten (vgl. Zwischenbilanz per 31. Juli 2011). Daraus drängt sich 

ohne  Weiteres  der  Schluss  auf,  dass  die  Dividende  der  übertragenen  Substanz  ent-

nommen wurde, und ist damit diese Voraussetzung der indirekten Teilliquidation erfüllt. 

Damit  haben  die  Pflichtigen  den  Gegenbeweis  für  ihren  Einwand  zu  erbringen,  dass 

die Dividende aus erst nach der Übertragung erwirtschafteten Mitteln geleistet wurde.  

Hierzu verweisen sie auf die erwähnte Zwischenbilanz per 31. Juli 2011, wel-

che  einen  Verlust  von  Fr. 999'717.-  ausweist.  Bei  einem  Verlust  per  31.  Dezem-

ber 2011 von Fr. 623'170.- resultiert nach ihrer Sachdarstellung in der zweiten Jahres-

hälfte  eine  Verbesserung  des  Ergebnisses  um  Fr.  376'547.-,  welche  für  die 

Ausrichtung der Dividenden ausgereicht habe.  

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bb)  Die  dem  Zwischenabschluss  zugrunde  liegende  Erfolgsrechnung  weist 

indessen eine Reihe von Mängeln auf, welche ihn als Grundlage untauglich erscheinen 

lassen:  

aaa) Der Stichtag des Zwischenabschlusses ist nicht mit dem Datum der Ver-

äusserung identisch. Gemäss Ziff. 2 des Kaufvertrags vom 18. Juli 2011 wurde dieser 

am  22.  Juli  2011  vollzogen.  Dieses  Datum  ist  damit  auch  massgebend für  die  Frage, 

ob  die  ausgeschütteten  Mittel  unter  der  neuen  Eigentümerschaft  erarbeitet  wurden. 

Zwischen  dem  22.  Juli  und  dem  31.  Juli  2011  liegt  eine  Lücke  von  neun  Tagen.  Es 

besteht keine Veranlassung zur Annahme, dass der Stand per 31. Juli 2011 demjeni-

gen im Übertragungszeitpunkt entspricht. Damit lässt sich aber nicht eindeutig feststel-

len, wie sich das Jahresergebnis auf die Zeit vor und nach dem Vollzug des Kaufver-

trags verteilt.  

bbb)  Selbst  wenn  man  aber  den  Zwischenabschluss  als  Vergleichsbasis  he-

ranzieht, so ergeben sich bei mehreren Positionen Unklarheiten, welche auf Aufwand-

verschiebungen hindeuten:  

Abschlüsse 

1.1. - 31.12.2010 

1.1. - 31.07.2011 

1.1. - 31.12.2011 

Lohnaufwand  

Fr.  

3'355'124.- 

Sozialversicherungsaufwand 

547'411.- 

Fr.  

2'673'803.- 

533'638.- 

Fr.  

3'914'167.- 

560'991.- 

Betriebs- und Sachversicherungen  31'880.- 

38'296.- 

34'776.- 

Abschreibungen 

167'593.- 

0.- 

161'899.- 

Ausserordentlicher Aufwand 

3'800.- 

106'136.- 

0.- 

Direkte Steuern 

24'959.- 

31'993.- 

14'388.-. 

Als erstes fällt auf, dass die Lohnsumme gemäss Zwischenabschluss anteils-

mässig erheblich sowohl über derjenigen des Vorjahres als auch des Rests des Jahres 

liegt (Fr. 381'971.- pro Monat statt Fr. 279'593.- pro Monat 2010, bzw. Fr. 248'072.- pro 

Monat ab August 2011). Sucht man nach den Gründen, drängt sich in erster Linie die 

Erklärung  auf,  dass  die beiden  ausscheidenden  Aktionäre  vielleicht  zum  Abschied  ei-

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nen  höheren  Lohn  und  oder  eine  Kapitalabfindung  bezogen  haben  könnten.  Dem  

war  aber  nicht  so,  erhielt  doch  der  Pflichtige  einen  Bruttolohn  von  Fr.  112'210.-  

(bis 31. Mai 2011), welcher proportional in etwa im Rahmen desjenigen des Vorjahres 

lag  (vgl.  Lohnausweis  2010  Fr.  245'026.-).  Irgendwelche  Kapitalleistungen  wurden 

nicht deklariert. Es liegt kein Grund zur Annahme vor, dass es sich beim zweiten ver-

kaufenden  Anteilseigner  anders  verhalten  hätte.  Das  Zwischenhoch  der  Lohnsumme 

lässt sich somit nicht erklären. Nimmt man die Abgrenzung der Jahreslohnsumme pro 

rata vor, ergibt dies für den Zeitraum bis 31. Juli 2011 rund Fr. 2'283'000.-, was immer 

noch  erheblich  über  dem  Schnitt  des  Vorjahres  liegt.  Insgesamt  drängt  sich  der 

Schluss auf, dass bei der Abgrenzung der Löhne Aufwand von rund Fr. 390'000.- vor-

verschoben worden ist.  

Noch  krasser  ist  das  Auseinanderklaffen  zwischen  der  zeitlichen  Verteilung 

des  Lohnaufwands  einerseits  und  des  Sozialversicherungsaufwands  andererseits. 

Während  sich  der  Lohnaufwand  immerhin  einigermassen  auf  das  gesamte  Jahr  ver-

teilt,  ist  der  Sozialversicherungsaufwand  nahezu  vollständig  der  ersten  Jahreshälfte 

belastet  worden.  Damit  verbleibt  auf  der  angeblichen  Lohnsumme  ab  August  von 

Fr. 1'240'364.-  nur  gerade  Sozialversicherungsaufwand  von  Fr.  27'352.-  (2,2%).  Dies 

kann  nicht  stimmen;  dies  umso  mehr,  wenn  man  in  Betracht  zieht,  dass  die  beiden 

ausscheidenden  Anteilseigner  (Pflichtige:  Jahrgang  1932)  längst  das  BVG-beitrags-

pflichtige Alter überschritten hatten und für sie deshalb keine entsprechenden Beiträge 

mehr geleistet  werden  konnten.  Legt man  der  zeitlichen  Abgrenzung  des  Sozialversi-

cherungsaufwands  den  ganzjährigen  Prozentsatz  (14,33%)  zugrunde,  so  beträgt  der 

Anteil auf den vorstehend bis 31. Juli 2011 ermittelten Lohnsumme von Fr. 2'283'000.- 

rund  Fr.  327'000.-,  sodass  rund  Fr.  206'000.-  der  zweiten  Jahreshälfte  zuzuweisen 

sind.  

Unverständlich  sind  die  Positionen  Sachversicherungen  und  direkte  Steuern, 

wo  der  Aufwand  per  31.  Juli  2011  zusammengerechnet  sogar  höher  ist  als  derjenige 

per 31. Dezember 2011. Dies ist bei einer korrekten Buchhaltung schwer nachvollzieh-

bar.  Nimmt  man  den  ganzjährigen  Aufwand  pro  rata  (somit  Fr.  28'679.-),  so  ist  der 

betreffende  Aufwand  per  31.  Juli  2011  (Fr.  70'290.-)  um  rund  Fr.  41'000.-  zu  kürzen. 

Der  "ausserordentliche  Aufwand"  von  Fr.  106'136.-  schliesslich  findet  sich  im  letztlich 

handelsrechtlich  einzig  massgebenden  Abschluss  per  31.  Dezember  2011  überhaupt 

nicht mehr und ist deshalb ersatzlos zu streichen.  

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Zugunsten  des  Standpunkts  der  Pflichtigen  ist  demgegenüber  einzuräumen, 

dass die Abschreibungen nicht anteilsmässig auf den Zwischenabschluss verlegt wur-

den. Dies ergibt eine Erhöhung des Aufwands um Fr. 94'441.- (7/12).  

Hinzuweisen  ist  zudem  darauf,  dass  gemäss  Anhang  Bilanz  per  31.  Dezem-

ber 2011 stille Reserven von Fr. 611'959.- aufgelöst wurden. Wann dies erfolgt ist, geht 

aus dem Abschluss nicht hervor, findet sich doch in der Erfolgsrechnung nirgends eine 

entsprechende  Position.  Soweit  dies  in  der  zweiten  Jahreshälfte  erfolgt  sein  sollte, 

würde es sich beim resultierenden Mehrertrag aber ohne Weiteres um im Zeitpunkt des 

Verkaufs vorhandene Substanz handeln.   

Zusammenfassend  betragen  die  fragwürdigen  Positionen  allein  netto  rund 

Fr. 650'000.-.  Zudem  sind  die  Fehler  zum  Teil  derart  gravierend,  dass  daraus  der 

Schluss zu ziehen ist, dass der Zwischenabschluss nicht auf einer objektiver Grundla-

ge erstellt wurde. Hinzu kommt die bereits erwähnte Datierung des Zwischenabschlus-

ses auf den 31. statt auf den massgebenden 22. Juli 2011. Damit vermag der vorgeleg-

te Zwischenabschluss beim Gericht nicht die Überzeugung erwecken, es würden damit 

die  Verhältnisse  korrekt  wiedergegeben,  und  ist  den  Pflichtigen  der  von  ihnen  zu 

erbringende Nachweis gescheitert.  

Die weiteren Voraussetzungen der indirekten Teilliquidation sind nicht streitig. 

Anzufügen ist, dass bereits im Vorfeld des Verkaufs die Frage der Ausschüttung einer 

Dividende  besprochen  und  sogar  eine  Ruling-Anfrage  gestellt  wurde.  Der  Pflichtige 

musste deshalb von der geplanten Ausschüttung wissen, sodass auch die Vorausset-

zung der Mitwirkung des Verkäufers erfüllt ist.  

2. Aufgrund dieser Erwägungen sind die Rechtsmittel abzuweisen. Ausgangs-

gemäss sind die Kosten des Verfahrens den Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 

DBG und § 151 Abs. 1 StG). 

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Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 

1.  Die Beschwerde wird abgewiesen.  

2.  Der Rekurs wird abgewiesen.  

[…] 

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