# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** f69cf038-f867-5185-b21a-32f298a8fa29
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2022-10-21
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 21.10.2022 A-5107/2020
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-5107-2020_2022-10-21.pdf

## Full Text

B u n d e s v e r w a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b un a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b un a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b un a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 

Décision confirmée par le TF par arrêt 

du 26.04.2024 (2C_912/2022) 

 
 
    
 
 

 

  

 

 Cour I 

A-5107/2020 

 

 
 

  A r r ê t  d u  2 1  o c t o b r e  2 0 2 2  

Composition 
 Emilia Antonioni Luftensteiner (présidente du collège),  

Iris Widmer, Keita Mutombo, juges, 

Natacha Bossel, greffière. 
 

 
 

Parties 
 Hoirie de feu A._______,  

formée par :  

1. B._______,   

2. C._______,   

3. D._______,  

tous représentés par  

Maître Michel Abt et Maître Jean-Luc Bochatay,  

recourants,   
 

 
contre 

 
 Administration fédérale des contributions AFC,  

autorité inférieure,   
 

 
 

Objet 
 Assistance administrative (CDI CH-IN). 

 

 

A-5107/2020 

 

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Faits : 

A.  

A.a Le service indien d’échange d’informations en matière fiscale (Foreign 

Tax and Tax Research Division, Ministry of Finance, ci-après : l'autorité re-

quérante ou l'autorité fiscale indienne) a adressé une demande d'assis-

tance administrative, datée du (...) 2015, à l'Administration fédérale des 

contributions (ci-après : l'autorité inférieure ou l'AFC). Ladite demande est 

fondée sur l'art. 26 de la Convention du 2 novembre 1994 entre la Confé-

dération suisse et la République de l’Inde en vue d’éviter les doubles im-

positions en matière d’impôts sur le revenu (ci-après : CDI CH-IN, 

RS 0.672.942.31).  

 

A.b Par courrier du (…) 2015 et courriels des (…) 2015 et (…) 2016, l’AFC 

a requis de l’autorité fiscale indienne des informations complémentaires 

afin de pouvoir entrer en matière sur leur demande du (...) 2015. 

A.c En date du (...) 2016, l’autorité requérante a transmis à l’AFC une de-

mande complémentaire à la requête du (...) 2015, apportant les précisions 

nécessaires à l’AFC pour traiter la demande. 

L'autorité fiscale indienne a notamment indiqué procéder à l'examen de la 

situation fiscale de feu A._______. En effet, l’autorité requérante a expliqué 

que, selon ses informations, notamment des déclarations de feu 

A._______ et de son frère, le premier cité était titulaire d’un ou de plusieurs 

comptes bancaires auprès de E._______ SA pendant la période du visée. 

Ces comptes n’auraient fait l’objet d’aucune déclaration à l’autorité fiscale 

indienne et constitueraient ainsi un cas d’évasion fiscale.  

A.d Afin d'évaluer la situation fiscale de feu A._______ et en vue d'effec-

tuer sa correcte taxation en Inde, l'autorité requérante a adressé à l'AFC 

les questions suivantes pour la période du (...) 2001 au (...) 2016 : 

1. Bank account number(s) in respect of account holder, A._______ or any 

such account(s) where A._______ has signing authority. 

2. All other details to identify the account holder(s). 

3. Copy of the bank account(s) opening form(s) and details of KYC (Know 

Your Customer) verification along with all relevant documents for ac-

count(s) mentioned in para 1 above. 

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4. Statement of bank account(s) from (…) 2001 to (…) 2016 for bank ac-

count(s) mentioned in para 1 above. 

5. Details of all beneficiaries of the account(s) mentioned in para 1 above 

along with their particulars like name, nationality, passport no., address, 

telephone no. and any other contact details. 

6. Details of all other bank account(s) with which either of the account holder 

mentioned in para 1 above is related. 

Par ailleurs, la demande d’assistance administrative précise : 

(a) All information received in relation to this request will be kept confidential 

and used only for the purposes permitted in the agreement which forms 

the basis for this request ; 

(b) The request is in conformity with its law and administrative practice and is 

further in conformity with the agreement on the basis of which it is made ; 

(c) The information would be obtainable under its laws and the normal course 

of its administrative practice in similar circumstances ; 

(d) It has pursued all means available in its own territory to obtain the infor-

mation, except those that would give rise to disproportionate difficulties.  

B.  

B.a Par ordonnance de production du 23 août 2016, l'AFC a demandé à la 

banque E._______ SA (ci-après : la banque), de produire, dans un délai 

de 10 jours, les documents et renseignements requis par la demande d’as-

sistance administrative. La banque a en outre été priée d'informer feu 

A._______ de l'ouverture de la procédure d'assistance administrative et de 

l'inviter à désigner, le cas échéant, un représentant en Suisse autorisé à 

recevoir des notifications. 

B.b Par entretien téléphonique du 1er septembre 2016, l’AFC a apporté des 

précisions à la banque concernant l’ordonnance de production du 23 août 

2016. 

B.c Par courrier du 5 septembre 2016 et courriels des 23 et 26 septembre 

2016, la banque a fourni à l’autorité inférieure les informations requises par 

la demande d’assistance administrative. En outre, la banque a indiqué à 

l’AFC, par entretien téléphonique du 6 septembre 2016, ne pas avoir pu 

envoyer le courrier d’information de l’ouverture de la procédure d’assis-

tance administrative à feu A._______ en raison de son décès.  

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B.d Par courrier et courriel du (...) 2017, l’AFC a demandé à l’autorité com-

pétente indienne l’identité des successeurs en droit de feu A._______, en 

lui précisant que ces informations étaient nécessaires à la continuation de 

la procédure en Suisse. Malgré les nombreux courriels de rappel de l’auto-

rité inférieure à cet égard (courriels des (…) 2017, (…) 2017, (…) 2017, 2 

et (…) 2017, (…) 2017, (…) 2018, (…) 2018, (…) 2018, (…) 2018, (…) 

2018, (…) 2018, (…) 2018 et (…) 2018), l’autorité requérante n’a pas ré-

pondu à l’AFC. 

B.e Faisant suite au courriel du (…) 2019 de l’autorité inférieure par lequel 

cette dernière informait l’autorité compétente indienne que sans réponse 

de sa part dans un délai de 20 jours, la procédure serait clôturée, l’autorité 

indienne a indiqué à l’AFC, par courriel du (…) 2019, revenir bientôt vers 

elle. 

C.  

C.a Suite à un changement législatif de la Loi fédérale du 21 juin 2019 sur 

la mise en œuvre des recommandations du Forum mondial sur la transpa-

rence et l’échange de renseignements à des fins fiscales et à l’entrée en 

vigueur de l’art. 18a de la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l’assis-

tance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance 

administrative fiscale, LAAF, RS 651.1) le 1er novembre 2019, l’AFC a pour-

suivi la procédure d’assistance administrative quand bien même l’autorité 

indienne ne lui avait toujours pas transmis l’identité des successeurs en 

droit de feu A._______. Ainsi, par ordonnance de production du 19 dé-

cembre 2019, l’AFC a demandé à la banque de lui fournir la date du décès 

de la personne concernée ainsi que le nom, le prénom, l’adresse et la date 

de naissance des successeurs en droit de cette dernière dans le cas où 

ces informations lui étaient connues. 

C.b Par courrier du 13 janvier 2020, la banque a indiqué à l’AFC la date du 

décès de feu A._______, tout en relevant qu’elle ne disposait d’aucune in-

formation relative aux successeurs en droit de ce dernier. Par ailleurs, la 

banque a informé l’AFC qu’elle avait envoyé le courrier d’information de 

l’ouverture de la procédure d’assistance administrative à la société 

F._______, laquelle l’a reçu le 15 janvier 2020. 

C.c Suite à un entretien téléphonique du 28 janvier 2020, la banque a con-

firmé à l’autorité inférieure que les numéros BUP ou SIFIC énoncés dans 

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la demande d’assistance administrative appartenaient à la personne con-

cernée. 

C.d Par publication du 18 février 2020 dans la Feuille fédérale, l’AFC a 

invité les successeurs en droit de feu A._______ à désigner, dans un délai 

de 10 jours dès la publication, un représentant en Suisse autorisé à rece-

voir des notifications, respectivement à transmettre à l’AFC une adresse 

actuelle en Suisse.  

C.e Par courriel du 28 février 2020 et procuration annexée, Maîtres Jean-

Luc Bochatay et Michel Abt (ci-après : les mandataires) ont annoncé à 

l'AFC avoir été mandatés pour représenter les intérêts des successeurs en 

droit de la personne concernée, à savoir sa veuve, B._______ ainsi que 

ses deux enfants, D._______ et C._______. Par ailleurs, les mandataires 

ont requis la consultation des pièces du dossier. 

C.f Par courriel du 5 mars 2020, l’AFC a demandé à l’autorité fiscale in-

dienne si elle voulait faire valoir un motif afin que les échanges restent 

confidentiels. 

C.g L’autorité indienne n’a pas répondu dans le délai imparti.  

C.h Par courrier du 25 mars 2020, l’AFC a mis à disposition l’intégralité du 

dossier aux mandataires pour consultation. Par ailleurs, l’autorité inférieure 

a indiqué les informations qu'elle prévoyait de transmettre à l'autorité fis-

cale indienne, accompagnées des documents utiles, et a informé les inté-

ressés du fait qu'ils pouvaient, dans un délai de 10 jours, consentir à la 

transmission des données ou prendre position. 

C.i Suite à une prolongation de délai, les mandataires ont transmis leurs 

observations par courrier du 30 avril 2020 en s'opposant, au nom de leurs 

mandants, à tout envoi d'informations à l’autorité fiscale indienne. 

D.  

D.a Par entretien téléphonique du 29 mai 2020, l’AFC a demandé aux man-

dataires s’ils représentaient également la personne habilitée à recourir, à 

savoir la société F._______.  

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D.b Les mandataires ont annoncé, par courriel du 11 juin 2020, avoir été 

mandatés pour représenter la société susmentionnée et ont fourni la pro-

curation correspondante par courrier du 30 juin 2020. En outre, les man-

dataires ont requis la consultation des pièces du dossier. 

D.c Par courrier du 3 juillet 2020, l’AFC a mis à disposition l’intégralité du 

dossier actualisé aux mandataires pour consultation. Par ailleurs, l’autorité 

inférieure a indiqué les informations modifiées qu'elle prévoyait de trans-

mettre à l'autorité fiscale indienne, accompagnées des documents utiles et 

a informé les mandataires du fait qu'ils pouvaient, dans un délai de 

10 jours, consentir à la transmission des données ou prendre position. 

D.d Par courrier du 24 juillet 2020, les mandataires ont transmis leurs ob-

servations en s'opposant, au nom de F._______, à tout envoi d'informa-

tions à l’autorité fiscale indienne.  

E.  

Par décision finale du 9 septembre 2020, notifiée aux mandataires des suc-

cesseurs en droit de la personne concernée, à savoir B._______, 

C._______ et D._______, et de la société F._______ en tant que personne 

habilitée à recourir, l'AFC a accordé l'assistance administrative à l'autorité 

requérante pour tous les renseignements transmis par la banque pour la 

période du (...) 2011 au (...) 2016. 

F.  

F.a Par acte du 15 octobre 2020, B._______ (ci-après : la recourante 1), 

C._______ (ci-après : la recourante 2) et D._______ (ci-après : le recou-

rant ; ci-après et tous ensemble : les recourants), agissant par l’intermé-

diaire de leurs mandataires communs, ont interjeté un recours par devant 

le Tribunal administratif fédéral (ci-après : le TAF ou le Tribunal) à l'en-

contre de la décision finale de l'AFC du 9 septembre 2020. Par ce recours, 

les recourants ont conclu, sous suite de frais et dépens, à titre préalable, à 

l’effet suspensif du recours ; principalement, au constat de la nullité de la 

décision querellée ; subsidiairement, à l’annulation de dite décision et au 

renvoi de la cause à l’AFC pour nouvelle décision et en tout état de cause, 

à débouter l’AFC de toutes autres ou contraires conclusions. 

F.b Dans sa réponse du 11 décembre 2020, l'AFC a conclu, sous suite de 

frais et dépens, au rejet du recours. 

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G.  

Pour autant que de besoin, les autres faits et les arguments des parties 

seront repris dans les considérants en droit ci-après. 

Droit : 

1.  

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 

17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) – non 

réalisées en l'espèce – ledit Tribunal connaît, selon l’art. 31 LTAF, des re-

cours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 dé-

cembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), prises par 

l'AFC (art. 33 let. d LTAF, ainsi que les art. 5 al. 1 et 17 al. 3 LAAF). 

1.2 Pour ce qui concerne le droit interne, l'assistance administrative inter-

nationale en matière fiscale est actuellement régie par la LAAF, entrée en 

vigueur le 1er février 2013 (RO 2013 231, 239). Les dispositions déroga-

toires de la convention applicable dans les cas d’espèces sont réservées 

(art. 1 al. 2 LAAF). Déposée le (...) 2015 et modifiée le (...) 2016, la de-

mande d’assistance litigieuse entre dans le champ d'application de cette 

loi (art. 24 LAAF a contrario). La procédure de recours est au demeurant 

soumise aux règles générales de la procédure fédérale, sous réserve de 

dispositions spécifiques de la LAAF (art. 19 al. 5 LAAF et 37 LTAF). 

1.3 Le recours déposé répond aux exigences de forme et de fond de la 

procédure administrative (art. 50 al. 1 et 52 PA). L’art. 19 al. 2 LAAF con-

fère la qualité pour recourir dans le cadre des procédures d’assistance ad-

ministrative aux personnes qui remplissent les conditions de l’art. 48 PA. 

La qualité pour recourir des personnes qui ne sont pas des personnes con-

cernées au sens de l’art. 3 let. a LAAF suppose l’existence d’un intérêt 

digne de protection qui n’existe que dans des situations très particulières 

(arrêt du TF 2C_376/2019 du 13 juillet 2020 consid. 7.1.2 et 7.1.3). Par ail-

leurs, selon l’art. 18a LAAF, l’assistance administrative peut être exécutée 

concernant des personnes décédées. Leurs successeurs en droit se voient 

conférer le statut de partie. 

1.4 En l’espèce, les recourants sont les successeurs en droit de la per-

sonne concernée au sens de l’art. 18a LAAF. La qualité pour recourir au 

sens des art. 19 al. 2 LAAF et 48 PA doit dès lors leur être reconnue.  

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1.5 Le recours a un effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF). L’éventuelle 

transmission de renseignements par l’AFC ne doit ainsi avoir lieu qu'une 

fois l'entrée en force de la décision de rejet du recours (FF 2010 241, 248 ; 

arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 1.3). 

1.6 Cela étant précisé, il y a lieu d’entrer en matière sur le recours. 

2.  

2.1 Les recourants peuvent invoquer la violation du droit fédéral, y compris 

l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou in-

complète des faits pertinents ou l’inopportunité, sauf si une autorité canto-

nale a statué comme autorité de recours (art. 49 PA ; MO-

SER/BEUSCH/KNEUBÜHLER/KAYSER, Prozessieren vor dem Bundesverwal-

tungsgericht, 3e éd., 2022, n°2.149 ; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, Allge-

meines Verwaltungsrecht, 8e éd., 2020, n°1146 ss). 

2.2 Le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de cognition 

(art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d’office (art. 62 al. 4 PA). 

Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n’examine les 

autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dos-

sier l'y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a ; 121 V 204 consid. 6c). 

2.3 En l’espèce, les recourants font d’abord valoir que dans la mesure où 

la présente procédure serait entachée de vices procéduraux graves, la dé-

cision litigieuse qui en a résulté serait nulle. Subsidiairement, les recou-

rants contestent le bien-fondé de la décision sous l’angle du défaut de per-

tinence vraisemblable des renseignements sollicités au motif que la de-

mande indienne vise un contribuable établi aux Emirats arabes unis.  

Le Tribunal examinera d’abord la question du droit applicable ratione tem-

poris à la demande d’assistance administrative et la forme de celle-ci (con-

sid. 3 infra). Il passera ensuite à l’examen du grief relatif aux manquements 

procéduraux (consid. 4 infra) avant d’analyser la prétendue violation du 

principe de pertinence vraisemblable (consid. 5 infra). 

3.  

3.1  

3.1.1 L’assistance administrative avec l'Inde est actuellement régie par la 

CDI CH-IN – largement calquée sur le Modèle de convention fiscale de 

l’OCDE concernant le revenu et la fortune (ci-après : MC OCDE) –, par ses 

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protocoles du 2 novembre 1994 en vigueur depuis le 29 décembre 1994 

(ci-après : Protocole additionnel 1, RO 1995 845 ; FF 1994 V 221), du 

16 février 2000 en vigueur depuis le 20 décembre 2000 (ci-après : Proto-

cole additionnel 2, RO 2001 1477 1476 ; FF 2000 5107), du 30 août 2010 

en vigueur depuis le 7 octobre 2011 (ci-après : Protocole additionnel 3, 

RO 2011 4617 4615 ; FF 2010 8081), et par l’Accord amiable du 2 no-

vembre 1994 entre la Confédération suisse et la République de l’Inde (ci-

après : Accord amiable, RO 2012 4105). 

3.1.2 L’un des impôts auxquels s’applique la Convention est notamment, 

en ce qui concerne l’Inde, l’impôt sur le revenu (art. 2 al. 1 let. a CDI CH-

IN). Pour cet impôt, la CDI CH-IN et ses Protocoles sont généralement ap-

plicables, en Inde, en ce qui concerne les revenus réalisés au cours des 

années fiscales commençant le premier avril, ou après cette date, qui suit 

l’année civile au cours de laquelle la Convention, ou les Protocoles, res-

pectivement, sont entrés en vigueur (art. 28 al. 2 let. a CDI CH-IN ; art. 16 

al. 2 let. a du Protocole additionnel 2 ; art. 14 al. 2 let. a du Protocole addi-

tionnel 3).  En revanche, l’art. 14 par. 3 du Protocole additionnel 3 prévoit 

une règle particulière et différente s’agissant de l’art. 26 CDI CH-IN, 

puisqu’il se réfère à l’année civile qui suit la signature dudit Protocole, ce 

qui correspond à l’année civile 2011. L’Accord amiable est quant à lui ap-

plicable à partir du 7 octobre 2011 (Accord amiable, in fine). 

3.1.3 En l’espèce, la demande d’assistance administrative porte sur la pé-

riode fiscale du (...) 2001 au (...) 2016. Le Protocole additionnel 3 n’étant 

applicable qu’à partir du 1er avril 2011, c’est à juste titre que l’AFC n’envi-

sage de transmettre des informations à l’autorité requérante qu’à partir de 

cette date (cf. Faits consid. A.d et E. supra). Dans ce contexte, la CDI CH-

IN et les Protocoles additionnels 1, 2 et 3 sont applicables à la présente 

cause.  

3.2  

3.2.1 Sur le plan formel, le ch. 10 let. b du Protocole CDI CH-IN prévoit que 

la demande d'assistance doit indiquer (i) le nom de la ou des personnes 

visées par le contrôle ou l’enquête et, si disponibles, les autres éléments 

qui facilitent l'identification de cette ou de ces personnes tels que l'adresse, 

la date de naissance, l’état-civil ou le numéro d'identification fiscale ; (ii) la 

période visée ; (iii) une description des renseignements demandés ; (iv) 

l'objectif fiscal poursuivi ainsi que (v) le nom et, si elle est connue, l'adresse 

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de toute personne présumée être en possession des renseignements re-

quis. 

En lien avec cette liste d'indications sur le contenu de la demande, à fournir 

par l'Etat requérant dans le contexte des CDI (l’art. 6 al. 2 LAAF est d'ap-

plication subsidiaire), le Tribunal fédéral retient qu'elle est conçue de telle 

manière que si l'Etat requérant s'y conforme scrupuleusement, la perti-

nence vraisemblable des renseignements demandés est en principe pré-

sumée (ATF 142 II 161 consid. 2.1.4 ; arrêt du TF 2C_241/2016 du 7 avril 

2017 consid. 5.1 ; voir infra consid. 6.1).  

3.2.2 En l’espèce, la demande d’assistance du (...) 2015, complétée par 

courrier du (...) 2016, contient toutes les indications nécessaires, ce qui 

n’est au demeurant pas contesté par les recourants, de sorte que la perti-

nence vraisemblable des informations requises – laquelle fera l’objet d’un 

examen approfondi ci-après (cf. consid.  5.2 s infra) – est en principe pré-

sumée respectée. 

4.  

4.1 Dans un premier grief, les recourants font valoir que la procédure serait 

entachée de vices procéduraux graves, manifestes et reconnaissables qui 

devraient entrainer la nullité de la décision. Ils reprochent en particulier à 

l’AFC d’avoir adopté un comportement contraire à la bonne foi – voire ar-

bitraire – dès lors qu’elle aurait méconnu des principes dont elle s’était 

pourtant prévalu à un stade antérieur de la présente procédure. Ils relèvent 

en substance que l’autorité inférieure a requis de la part de l’Inde des in-

formations quant aux successeurs en droit de la personne concernée à de 

multiples reprises durant plus de quatre ans, spéculant en réalité, de ma-

nière dissimulée, l’entrée en vigueur de l’art. 18a LAAF. En d’autres termes, 

l’autorité inférieure aurait précisément attendu l’introduction de l’art. 18a 

LAAF dans le but de pouvoir entrer en matière sur la demande s’assistance 

administrative, ceci même sans réponse de l’autorité indienne quant aux 

héritiers de la personne concernée. Or, selon les recourants, puisque la 

demande d’assistance administrative porte sur une personne décédée, 

l’AFC aurait dû mettre fin à la procédure. A cet égard, l’autorité inférieure 

aurait non seulement violé le principe de célérité, de bonne foi et d’inter-

diction de l’arbitraire, mais également l’égalité de traitement dès lors que 

dans le cadre d’une demande d’assistance administrative connexe, affé-

rente à des membres de la famille de la personne concernée, l’AFC aurait 

clos la procédure en lien avec le décès des intéressés. 

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4.2 Le principe de la bonne foi consacré à l’art. 5 al. 3 Cst. exige des or-

ganes de l’Etat un comportement loyal à l’égard des particuliers, c’est-à-

dire un comportement exempt de contradiction et de tromperie. De principe 

général à la base de l’Etat de droit, la bonne foi peut se transformer en droit 

fondamental des particuliers : la confiance que ceux-ci placent dans le 

comportement des autorités est protégée en certaines circonstances et à 

certaines conditions. Tel est l’objet de l’art. 9 Cst. (cf. JEAN-FRANÇOIS AU-

BERT, Petit Commentaire de la Constitution fédérale de la Confédération 

suisse du 18 avril 1999, Zurich 2003, n. 15 s. ad art. 5 Cst., p. 46 s). Une 

décision viole le principe de l’égalité de traitement (art. 8 al. 1 Cst.) lors-

qu'elle établit des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif 

raisonnable au regard de la situation de fait à règlementer ou lorsqu'elle 

omet de faire des distinctions qui s'imposent au vu des circonstances, 

c'est-à-dire lorsque ce qui est semblable n'est pas traité de manière iden-

tique et lorsque ce qui est dissemblable ne I’est pas de manière différente 

(ATF 141 I 235 consid. 7.1).  

4.3 La procédure d’assistance administrative est régie par le principe de 

diligence exprimé à l’art. 4 al. 2 LAAF. Ce principe est concrétisé dans la 

loi notamment par l’absence de féries (art. 5 al. 2 LAAF excluant l’applica-

tion de l’art. 22a al. 1 PA) et par le fait que la procédure ne prévoit qu’un 

seul échange d’écritures (art. 19 al. 4 LAAF). Selon le Message du Conseil 

fédéral, le principe de diligence consacré par la LAAF oblige l’AFC à mener 

la procédure rapidement ; il lui permet en outre d’ordonner la remise des 

renseignements demandés dans un délai bref et de refuser des demandes 

de prolongation de délai qu’aucune circonstance particulière ne justifie 

(Message du Conseil fédéral du 6 juillet 2011 concernant l’adoption d’une 

loi sur l’assistance administrative fiscale, FF 2011 5771, 5783). Ce principe 

de diligence sert en premier lieu les intérêts de la Suisse à un fonctionne-

ment correct de l’assistance administrative vis-à-vis des Etats requérants, 

et non pas ceux des contribuables visés par une demande (ATF 142 II 161 

consid. 2.5.1 et les références citées). 

4.4 Avant l’entrée en vigueur de l’art. 18a LAAF, il ne pouvait être fourni 

d’assistance administrative pour des personnes décédées, qui n’avaient 

pas la capacité d’être partie et d’ester en justice (arrêts du TAF  

A-2664/2020 du 26 janvier 2021 consid. 6.6 ; A-6630/2010 du 19 juillet 

2011 consid. 3.1 ; A-6829/2010 du 4 février 2011 consid. 3.1). Selon l’an-

cienne pratique de l’autorité inférieure, qui n’a jamais été remise en cause 

https://www.swisslex.ch/doc/aol/bebe0603-811d-4679-883c-9254934633c8/4930fef0-f31a-4a5f-abe6-d8da09fd437a/source/document-link

A-5107/2020 

 

Page 12 

 

par le Tribunal, cette dernière déterminait qui étaient les éventuels succes-

seurs légaux du défunt, lesquels servaient de destinataires de la décision, 

pour autant qu’ils disposaient selon le droit suisse de la capacité d’être 

partie et d’ester en justice (Message du 21 novembre 2018 sur la mise en 

œuvre des recommandations du Forum mondial sur la transparence et 

l’échange de renseignements à des fins fiscales émises dans le rapport de 

phase 2 de la Suisse, FF 2019 277, ch. 2.3.1.1 p. 300 [ci-après : Message 

Forum mondial]).  

4.5 En l’espèce, contrairement aux allégations des recourants, il ne ressort 

d’aucune pièce du dossier que l’autorité inférieure aurait délibérément at-

tendu l’entrée en vigueur de l’art. 18a LAAF afin de pouvoir traiter la de-

mande malgré le décès de la personne concernée. Le Tribunal note que 

dès le moment où l’autorité inférieure a appris la mort de A._______ par la 

banque détentrice des renseignements, le 6 septembre 2016, elle a entre-

pris des démarches pour disposer des informations nécessaires pour iden-

tifier ses héritiers. Après s’être adressée à la banque, l’AFC a en particulier 

sollicité de l’autorité fiscale indienne la communication de l’identité des suc-

cesseurs en droit de la personne concernée. Entre le (...) 2017 et le (…) 

2019, l’autorité inférieure a ainsi interpellé l’autorité requérante à 17 re-

prises, invitant cette dernière à lui fournir les renseignements requis. Ce 

n’est que suite au courriel de mise en demeure de l’AFC du (…) 2019, par 

lequel elle informait l’autorité requérante que sans nouvelle de sa part dans 

un délai de 20 jours, elle clôturerait la procédure d’assistance administra-

tive, que l’autorité compétente indienne lui a indiqué, en date du (…) 2019, 

revenir bientôt vers elle. Suite à la réponse de l’autorité requérante, le dos-

sier n’a pas été clôturé ; cette dernière s’étant manifestée dans le délai 

imparti et ayant explicitement annoncé à l’autorité inférieure reprendre con-

tact avec elle prochainement. Dans ces circonstances, et conformément 

au principe de confiance qui doit régner dans les relations entre Etats, il ne 

peut pas être retenu que l’AFC aurait agi de mauvaise foi en poursuivant à 

la procédure, dès lors qu’il n’y avait aucune raison de douter de l’affirmation 

de l’autorité requérante. La clôture de la procédure n’était ainsi en l’état 

pas envisageable. En outre et eu égard à la pratique de l’AFC avant l’en-

trée en vigueur de l’art. 18a LAAF (consid. 4.4 supra), le Tribunal considère 

que la manière de procéder de l’autorité inférieure respecte le principe de 

célérité de la procédure voulu par le législateur et n’est ni arbitraire, ni con-

traire à la bonne foi.  

A-5107/2020 

 

Page 13 

 

S’agissant des critiques des recourants ayant trait à une inégalité de trai-

tement, elles doivent être rejetées dans la mesure où il n’apparaît pas que 

la situation de G._______ soit la même que celle de feu A._______. Certes 

il ressort du courrier du 18 octobre 2019 de l’AFC au mandataire de 

G._______ – produit par les recourants – que cette dernière n’entendait 

pas poursuivre la procédure à son sujet. Toutefois, aucun motif n’y est in-

diqué et les caractéristiques de l’affaire ne se dégagent pas du courrier en 

question. Au surplus, le Tribunal rappelle que l’AFC a agi conformément à 

sa pratique.  

4.6 Il reste encore à se déterminer sur le grief évoqué par les recourants 

en lien avec le champ d’application de l’art. 18a LAAF, selon lequel, dans 

la mesure où la disposition en question est entrée en vigueur le 1er no-

vembre 2019, elle ne pourrait pas s’appliquer à une demande d’entraide 

formulée en 2015. Se fondant sur l’ATF 143 II 628, les recourants sont 

d’avis que l’art. 18a LAAF ne s’appliquerait qu’aux demandes d’assistance 

administrative déposées postérieures à son entrée en vigueur. En tout état 

de cause, les recourants relèvent que l’application immédiate de nouvelles 

dispositions procédurales à des affaires pendantes présupposerait « une 

certaine continuité entre le nouveau et l’ancien système », condition qu’ils 

considèrent comme étant non réalisée en l’espèce.  

4.7 L’art. 18a LAAF a été introduit par le ch. I de la Loi fédérale du 21 juin 

2019 sur la mise en œuvre des recommandations du Forum mondial sur la 

transparence et l’échange de renseignements à des fins fiscales ; il est 

entré en vigueur le 1er novembre 2019 (RO 2019 3161). Il prévoit que l’as-

sistance administrative peut être exécutée concernant des personnes dé-

cédées. Leurs successeurs en droit se voient conférer le statut de partie. 

Dans les procédures d’assistance administrative visant des personnes dé-

cédées, leurs successeurs légaux ont qualité de partie et qualité pour re-

courir (Message Forum mondial, in FF 2019 277, 301 s.).  

4.8 L’adoption de cette nouvelle disposition n’a pas été accompagnée 

d’une disposition transitoire particulière. D’une manière générale, les dis-

positions qui régissent l'assistance administrative, par exemple celles qui 

prévoient le contenu de la demande d'assistance, sont par nature procé-

durales. Les conventions de double imposition posent des règles qui fixent 

les exigences matérielles de cette procédure, alors que le droit interne sert 

à en concrétiser l'exécution en Suisse (ATF 143 II 628 consid. 4.3 ; aussi 

ATF 146 II 150 consid. 5.4 ; 139 II 404 consid. 1.1 ; arrêt du TF 

A-5107/2020 

 

Page 14 

 

2C_880/2020 du 15 juin 2021 consid. 6.1). En tant que règle procédurale, 

il faut admettre que l’art. 18a LAAF est donc d’application immédiate, peu 

importe que la demande d’assistance administrative ou les périodes fis-

cales visées par celle-ci soient antérieures à l’entrée en vigueur des règles 

de procédure (arrêts du TAF A-6409/2020 du 11 janvier 2022 consid. 3.2 

et 3.5 ; A-5579/2020 du 23 août 2021 consid. 9). La jurisprudence du Tri-

bunal fédéral est claire quant au fait que l’art. 18a LAAF est d’application 

directe. Ainsi, le Tribunal n’a pas à examiner s’il existe une continuité entre 

le nouveau et l’ancien système. Ce qui est déterminant en l’espèce, c’est 

la date à laquelle la décision accordant l’assistance administrative à l’Inde 

et portant sur une personne décédée a été rendue. Or, la décision atta-

quée, datée du 9 septembre 2020, est postérieure à l’entrée en vigueur de 

l’art. 18a LAAF de telle sorte qu’elle est pleinement applicable à la présente 

procédure.  

5.  

5.1  

5.1.1 Le principe de la bonne foi (art. 7 al. 1 let. c LAAF) s’applique en tant 

que principe d'interprétation et d'exécution des traités dans le domaine de 

l'échange de renseignements des conventions de double impositions (ATF 

143 II 202 consid. 8.3 ; arrêts du TAF A-2321/2017 du 20 décembre  

2017 consid. 3.4.1 ; A-4669/2016 du 8 décembre 2017 consid. 2.3 ;  

A-4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.2.3.1). L'Etat requis est ainsi lié par 

l'état de fait et les déclarations présentés dans la demande, dans la mesure 

où ceux-ci ne peuvent pas être immédiatement réfutés (sofort entkräftet) 

en raison de fautes, lacunes ou de manifestes (arrêts du TAF A-6266/2017 

du 24 août 2018 consid. 2.4.1 ; A-5066/2016 du 17 mai 2018 con-

sid. 2.4.1). 

5.1.2 La bonne foi d'un Etat est toujours présumée dans les relations inter-

nationales, ce qui implique, dans le présent contexte, que l'Etat requis ne 

saurait en principe mettre en doute les allégations de l'Etat requérant (ATF 

142 II 161 consid. 2.1.3 ; arrêt du TAF A-4434/2016 du 18 janvier 2018 

consid. 3.4.2), sauf s'il existe un doute sérieux, cas dans lequel le principe 

de la confiance ne s’oppose alors pas à ce qu'un éclaircissement soit de-

mandé à l'Etat requérant ; le renversement de la présomption de bonne foi 

d'un Etat doit en tout cas reposer sur des éléments établis et concrets (ATF 

143 II 202 consid. 8.7.1 avec les réf. citées ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 

24 août 2018 consid. 2.4.2). 

A-5107/2020 

 

Page 15 

 

5.2  

5.2.1 Aux termes de l'art. 26 par. 1 CDI CH-IN, l'assistance doit être accor-

dée à condition qu'elle porte sur des renseignements vraisemblablement 

pertinents pour l'application de la CDI ou de la législation fiscale interne 

des Etats contractants (voir notamment ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 

et 2.4 ; 141 II 436 consid. 4.4 ; arrêts du TF 2C_1162/2016 du 4 octobre 

2017 consid. 6.3 et 2C_893/2015 du 16 février 2017 consid. 12.3 non pu-

blié aux ATF 143 II 202 ; arrêt du TAF A-2981/2019 du 1er septembre 2020 

consid. 2.2.2). Les renseignements qui ne sont pas vraisemblablement 

pertinents ne sont pas transmis par l'AFC (art. 17 al. 2 LAAF). La notion de 

pertinence vraisemblable – la clé de voûte de l'échange de renseignements 

(arrêts du TF 2C_695/2017 du 29 octobre 2018 consid. 2.6 et 

2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.3) – a pour but d'assurer un 

échange de renseignements le plus large possible, mais ne doit pas per-

mettre aux Etats d'aller à la pêche aux renseignements ou de demander 

des renseignements dont il est peu probable qu'ils soient pertinents pour 

élucider les affaires d'un contribuable déterminé (ATF 144 II 206 con-

sid. 4.2 ; arrêt du TF 2C_387/2016 du 5 mars 2018 consid. 5.1). En consé-

quence, la condition de la pertinence vraisemblable est réputée réalisée si, 

au moment où la demande est formulée, il existe une possibilité raison-

nable que les renseignements requis se révéleront pertinents; peu importe 

qu'une fois fournis, il s'avère par la suite que l'information demandée ne 

soit finalement pas pertinente. 

5.2.2 Il n'incombe pas à l'Etat requis de refuser une demande ou la trans-

mission d’informations parce que cet Etat serait d'avis qu'elles manque-

raient de pertinence pour l'enquête ou le contrôle en cause. Ainsi, l'appré-

ciation de la pertinence vraisemblable des informations demandées est en 

premier lieu du ressort de l'Etat requérant, le rôle de l'Etat requis se bornant 

à un contrôle de plausibilité. Il ne doit pas déterminer si l'état de fait décrit 

dans la requête correspond absolument à la réalité, mais doit examiner si 

les documents demandés se rapportent bien aux faits qui figurent dans la 

requête. Il ne peut refuser de transmettre que les renseignements dont il 

est peu probable qu'ils soient en lien avec l'enquête menée par l'Etat re-

quérant, étant entendu que celui-ci est présumé être de bonne foi (ATF 143 

II 185 consid. 3.3.2 ; 141 II 436 consid. 4.4.3 ; arrêts du TAF A-1342/2019 

du 2 septembre 2020 consid. 6.2.3 ; A-3703/2019 du 23 avril 2020 con-

sid. 2.3.2 ; A-2830/2018 du 17 septembre 2018 consid. 2.1.2 ; voir aussi 

quelques rares arrêts du TF en langue française qui exigent qu'apparaisse 

A-5107/2020 

 

Page 16 

 

avec certitude que les documents ne sont pas déterminants pour l'en-

quête : ATF 144 II 161 consid. 2.1.1 ; 142 II 161 consid. 2.1.1 ; à ce sujet 

arrêt du TAF A-6666/2014 du 19 avril 2016 consid. 2.3 in fine)  

5.2.3 L'exigence de la pertinence vraisemblable ne représente donc pas 

un obstacle très important à la demande d'assistance administrative (ATF 

143 II 185 consid. 3.3.2 ; 142 II 161 consid. 2.1.1 ; 139 II 404 con-

sid. 7.2.2). Une fois que l’AFC a obtenu les documents qu'elle a sollicités 

auprès des détenteurs de renseignements, elle doit vérifier que les rensei-

gnements qu'ils contiennent remplissent la condition de la pertinence vrai-

semblable (ATF 143 II 185 consid. 3.3.2). C'est du reste ce qu'exprime 

aussi l'art. 17 al. 2 LAAF, qui prévoit que l’AFC ne transmet pas les rensei-

gnements qui ne sont vraisemblablement pas pertinents, mais qu'elle les 

extrait ou les rend anonymes. 

5.2.4 Selon la jurisprudence, il peut arriver que les contribuables dont l'Etat 

requérant fait valoir qu'ils sont résidents fiscaux de cet Etat en vertu des 

critères de son droit interne soient aussi considérés comme des résidents 

fiscaux d'un autre Etat en vertu des critères du droit interne de cet autre 

Etat. Il ne faut ainsi pas confondre la résidence fiscale (et l'assujettissement 

illimité qui en découle) d'une personne dans un Etat en vertu du droit in-

terne avec la question de la détermination de la résidence fiscale de cette 

personne au plan international. L'une n'implique pas forcément l'autre, 

puisqu'en cas de prétentions concurrentes entre Etats, la résidence fiscale 

au plan international se détermine, si une convention de double imposition 

a été conclue, par l'application des dispositions en cascade qu'elle prévoit 

(art. 4 MC OCDE ; ATF 142 II 161 consid. 2.2.1 et les références). Or, la 

détermination de la résidence fiscale au plan international est une question 

de fond qui n'a pas à être abordée par la Suisse en tant qu'Etat requis au 

stade de l'assistance administrative (ATF 142 II 161 consid. 2.2.2 in fine 

et 3.6). 

5.3 En l’espèce, les recourants considèrent que la personne concernée 

n’était pas domiciliée en Inde durant la période sous contrôle, mais qu’elle 

vivait à (...) entre 1995 et 2016. Se fondant sur des déclarations et déci-

sions de taxation indiennes pour les années 1995 à 2016 concernant la 

personne concernée, les recourants estiment que cette dernière possédait 

la qualité de « non-resident » en Inde et de ce fait qu’elle n’était pas impo-

sable pour des revenus de sources étrangères. Or, les documents que 

l’AFC prévoit de transmettre à l’autorité requérante seraient liés à un 

A-5107/2020 

 

Page 17 

 

compte bancaire détenu par une société étrangère (…) (F._______) dont 

l’ayant droit économique – à savoir la personne concernée – ne réside pas 

en Inde. Outre le fait que le compte bancaire en question est un actif étran-

ger détenu par une société étrangère, il ressortirait d’une analyse du 

compte que les revenus seraient exclusivement de source étrangère. Les 

recourants en déduisent que ni les documents de compte ni la documen-

tation bancaire n’aurait à être transmises à l’autorité fiscale indienne dans 

la mesure où ces renseignements ne rempliraient pas la condition de la 

pertinence vraisemblable. 

5.4 En l’espèce, dans sa demande du (...) 2015, l’autorité requérante a ex-

pliqué que, selon ses informations, la personne concernée détiendrait un 

ou plusieurs comptes bancaires auprès de la banque. Ce(s) compte(s) 

n’aurai(en)t pas fait l’objet d’une déclaration à l’autorité fiscale indienne et 

constituerai(en)t ainsi un cas d’évasion fiscale. A cet égard, le Tribunal note 

que, conformément à la jurisprudence, le rôle de l’AFC se limite à un con-

trôle de plausibilité ; elle doit se contenter de vérifier l’existence d’un rap-

port entre l’état de fait décrit et les documents requis, étant précisé que 

l’autorité fiscale indienne est présumée agir de bonne foi (arrêt du TAF 

A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.2 ; [sur la condition de la bonne 

foi, consid. 5.2 ss infra]). L’appréciation de la pertinence vraisemblable des 

informations demandées est ainsi en premier lieu du ressort de l’autorité 

requérante ; il n’incombe pas à l’AFC de refuser une demande ou la trans-

mission des informations parce que celle-ci serait d’avis qu’elles manque-

raient de pertinence pour l’enquête ou le contrôle sous-jacents (voir ATF 

142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4 [qui évoque en particulier une « répar-

tition des rôles » entre l’Etat requérant et l’Etat requis] ; arrêts du TAF  

A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.2 ; A-5066/2016 du 17 mai 2018 

consid. 2.3.2 ; A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.6.2). Par ailleurs, 

le Tribunal rappelle que la demande d’assistance administrative du (...) 

2015 contient l’ensemble des éléments énumérés au chiffre 10 ad art. 26 

du Protocole additionnel 1 (consid. 3.2 supra). Ainsi ces informations de-

vraient suffire à démontrer la pertinence vraisemblable de la demande 

(ATF 142 II 161 consid. 2.1.4 ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 

consid. 2.2). Au surplus, bien que selon des pièces produites en causes 

par les recourants, ces derniers seraient d’avis que la personne concernée 

aurait été au bénéfice du statut fiscal de non-résident en Inde pour la pé-

riode sous contrôle, le Tribunal constate, en application de la jurisprudence 

clairement établie, qu’au stade de l’assistance administrative, la question 

de la résidence de la personne concernée par la procédure d’entraide n’a 

A-5107/2020 

 

Page 18 

 

pas à être tranchée par l’Etat requis (ATF 142 II 161 consid. 3.6). Au vu de 

ces éléments, le Tribunal ne constate pas de violation du principe de la 

pertinence vraisemblable par l’autorité fiscale indienne. L’argument des re-

courants tombe ainsi à faux. Une telle question n'intéresse pas la Suisse 

dans le contexte de la procédure d'assistance administrative. Elle n'aurait 

du reste ni les moyens matériels ni la compétence formelle pour la trancher. 

Au vu de ce qui précède, le grief doit être rejeté. 

6.  

Compte tenu des considérants qui précèdent, le Tribunal constate que la 

décision litigieuse satisfait aux exigences de l’assistance administrative en 

matière fiscale. Le recours s’avère dès lors mal fondé et doit par consé-

quent être rejeté. 

7.  

Les recourants, qui succombent, doivent supporter les frais de procédure, 

lesquels se montent, compte tenu de la charge de travail liée à la procé-

dure, à 5'000 francs (art. 63 al. 1 PA et art. 4 du règlement du 21 février 

2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal admi-

nistratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Ils seront prélevés sur l’avance de 

frais de 5'000 francs déjà versée. 

8.  

Vu l’issue de la cause, il n’est pas alloué de dépens (art. 64 al. 1 PA a con-

trario et art. 7 al. 1 FITAF a contrario). 

9.  

La présente décision rendue dans le domaine de l’assistance administra-

tive internationale en matière fiscale peut faire l’objet d’un recours en ma-

tière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédé-

rale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de 

recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n’est recevable 

que lorsqu’une question juridique de principe se pose ou lorsqu’il s’agit, 

pour d’autres motifs, d’un cas particulièrement important au sens de 

l’art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à dé-

cider du respect de ces conditions. 

(Le dispositif de l’arrêt est porté sur la page suivante.) 

 

A-5107/2020 

 

Page 19 

 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Le recours est rejeté. 

2.  

Les frais de procédure, d’un montant de 5'000 francs (cinq mille francs), 

sont mis à la charge des recourants. Ceux-ci sont prélevés sur l’avance de 

frais d’un montant de 5’000 francs (cinq mille francs), déjà versée. 

3.  

Il n’est pas alloué de dépens. 

4.  

Le présent arrêt est adressé aux recourants et à l'autorité inférieure. 

 

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. 

 

La présidente du collège : La greffière : 

  

Emilia Antonioni Luftensteiner Natacha Bossel 

 

  

A-5107/2020 

 

Page 20 

 

Indication des voies de droit : 

La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative 

internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal 

fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit 

public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est 

recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il 

s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de 

l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 

let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus 

tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce 

dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou 

consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer 

en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être 

rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs 

et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens 

de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre 

les mains de la partie recourante (art. 42 LTF). 

 

Expédition : 

 

  

A-5107/2020 

 

Page 21 

 

Le présent arrêt est adressé : 

– aux recourants (Acte judiciaire) 

– à l'autorité inférieure (n° de réf. (…) ; acte judiciaire)