# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** ecf30904-a4fa-5bbb-90fe-c19eed92c121
**Source:** Solothurn (SO)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2005-04-04
**Language:** de
**Title:** Solothurn Steuergericht 04.04.2005 SGSTA.2004.86 (1. Jan. 2005)
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/SO_Omni/SO_STG_001_SGSTA-2004-86_2005-04-04.html

## Full Text

KSGE 2005 Nr.4

 

 

StG § 41
Abs. 1 lit. h, DBG Art. 33 abs.1 lit. e - Abzüge.
Einkauf in Pensionskasse; Steuerumgehung. 

1.    Ein Einkauf
in eine Pensionskasse, nachdem kurz zuvor eine Kapitalauszahlung für die
Wohneigentumsförderung beansprucht worden war, ist auch vor Inkrafttreten von
Art.  79b BVG (1. Jan. 2005) steuerlich nicht zum Abzug zuzulassen, weil
dieses Vorgehen als Steuerumgehung zu qualifizieren ist. Den Steuerpflichtigen
trifft die Beweislast dafür, dass allfällige andere als steuerliche Gründe ihn
dazu bewogen haben.

2.    Die Förderung
des Wohneigentums mittels der 2. Säule ist immer nur im Rahmen des
vorsorgerechtlichen Zweckes, dem die 2. Säule ausschliesslich dient, zu
betrachten. 

 

 

Urteil SGSTA.2004.86-87; SGBST.2004.52 vom 4.
April 2005

 

 

Sachverhalt:

 

1.           
X.
bezog in den Jahren 1998 und 1999 eine Kapitalauszahlung aus der 2. Säule zur
Wohneigentumsförderung im Betrag von Fr. 425'701.-- (1998) und Fr. 222'810.--
(1999). Da X. gleich im Jahr 1998 wiederum eine Einzahlung in die 2. Säule im
Betrage von Fr. 170'000.-- vornahm, wurde diese steuerlich mit der
Auszahlung verrechnet, was X. akzeptierte. Im Jahre 1999 erfolgte ein weiterer
Einkauf in die 2. Säule von Fr. 50'000.-- und im Jahre 2000 eine solche von
total Fr. 150'000.--. Diese Einzahlungen machte X. in den Steuererklärungen
2000 (Bemessungsjahr 1999) respektive 2001A (Revisionsantrag Staatssteuer 2000
bzw. Direkte Bundessteuer 1999/2000 infolge Übergangs zur Gegenwartsbemessung)
geltend. Die Veranlagungsbehörde akzeptierte die entsprechenden Abzüge in der
Veranlagung 2000 (definitive Veranlagungsverfügung vom 11. Dezember 2003)
jedoch nicht.

 

 

2.         Mit
Eingabe vom 10. Januar 2004 an die Veranlagungsbehörde erhob der Vertreter von
X. Einsprache gegen die Veranlagungsverfügung vom 11. Dezember 2003, mit dem Antrag,
die in den Steuererklärungen 2000 und 2001A geltend gemachten Vorsorgebeiträge
seien zu berücksichtigen. Als Begründung wurde angeführt, der Einkauf in die 2.
Säule sei ohne Begründung gestrichen worden. Der getätigte Einkauf in die 2.
Säule diene der Sicherung der Altersvorsorge.

 

Mit
Einspracheentscheid vom 10. Mai 2004 wies die Veranlagungsbehörde die
Ein-sprache sowohl bezüglich der Staatssteuer als auch bezüglich der direkten
Bundessteuer ab. 

 

 

3.           
Gegen
diesen Entscheid erhoben X. und seine Ehefrau am 16. Juni 2004 Rekurs und
Beschwerde ans Steuergericht (KSG), mit dem Antrag, die Einkäufe in die 2.
Säule von Fr. 150'000.-- im Jahre 2000 seien sowohl bei der Staatssteuer
2000 als auch bei der direkten Bundessteuer für die Periode 1999/2000 revisionsweise
zum Abzug zuzulassen. Zur Begründung dieses Begehrens hielten sie im
Wesentlichen fest, es sei unbestritten, dass im vorliegenden Falle ein Einkauf
zulässig sei, da ein solcher vorsorgerechtlich möglich sei, wenn ungeachtet des
Vorbezugs für Wohneigentum noch Einkaufslücken bestünden. Gemäss dem neuen Art.
79b des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-,
Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG; SR 831.40) dürften bei getätigten
Vorbezügen zur WEF weitere freiwillige Einkäufe erst erfolgen, wenn die
Vorbezüge zurückbezahlt seien. Diese gesetzliche Neuerung trete allerdings erst
per 1. Januar 2005 in Kraft. Es stelle sich die Frage, ob das Steueramt
berechtigt sei, diese neue Regelung mit einer Verwaltungsanweisung vorzeitig in
Kraft zu setzen bzw. im Rahmen der kantonalen Veranlagungspraxis zur Anwendung
zu bringen. Wären die Tatbestände von Art. 79b BVG schon nach bisherigem Recht
unter dem Aspekt der Steuerumgehung unzulässig gewesen, hätte der
Bundesgesetzgeber nicht tätig werden müssen. Der Erwerb von Wohneigentum sei
als Mittelverwendung zu Vorsorgezwecken zu verstehen. Nach der geltenden
gesetzlichen Ordnung könne der Erwerb von Wohneigentum aber den
Steuerpflichtigen nicht daran hindern, auch nach diesem Erwerb die Vorsorge in
der 2. Säule nach Massgabe des Zulässigen auszuschöpfen, ohne dass verlangt
werden dürfe, es sei zuerst der getätigte Vorbezug durch Wiedereinkäufe zu
kompensieren. Das Konzept der 2. Säule gehe vielmehr davon aus, dass ein
Steuerpflichtiger im Rahmen seiner 2. Säule maximal versichert sein dürfe und
dass von der maximal möglichen Versicherungssumme Bezüge zum Wohneigentum mit
privilegierter Versteuerung vor der Pensionierung möglich seien. Eine zeitliche
Reihenfolge lege das Gesetz nicht fest. Er habe die Wahl, das angesparte
Kapital entweder vollständig am Schluss seiner Aktivzeit oder gestaffelt in
Form von Vorbezügen für den Erwerb von Wohneigentum und der Schlusszahlung im
Pensionierungsalter zu beziehen. Für über die bundesrechtliche Regelung hinaus
gehende Einschränkungen durch kantonale Steuerbehörden, welche sich nicht auf
die aktuell geltende gesetzliche Grundlage abstützen, bestehe damit kein Raum.
Das KSG müsse daher der Steuerpraxis 2003 Nr. 3 bis zum Inkrafttreten der neuen
Gesetzgebung die Anwendung verweigern, soweit sie nicht auf einer gesetzlichen
Grundlage im geltenden Recht basiere.

 

            Mit Vernehmlassung vom 19.
August 2004 beantragte die Veranlagungsbehörde die Abweisung des Rekurses bzw.
der Beschwerde. Sie hielt dafür, gemäss Steuepraxis Nr. 3 vom 11. April 2003
würden keine Einkäufe in die 2. Säule zum Abzug zugelassen, solange die
Einkäufe die Bezüge aus der 2. Säule (zur WEF) nicht übersteigen. Zwar liessen
sich aus dem Wortlaut der gesetzlichen Bestimmungen keine Schranken bezüglich
des Zeitpunktes des Einkaufs oder der Form der Altersleistungen entnehmen. Es
mache jedoch aus vorsorgerechtlicher Sicht keinen Sinn, einen grösseren Betrag
in die berufliche Vorsorge einzubezahlen, um ihn kurz darauf wieder als
Vorbezug für WEF zu beziehen. Dasselbe gelte in umgekehrter Reihenfolge. Eine
Schliessung von Beitragslücken werde auf diese Weise nicht erreicht. Das
gewählte Vorgehen diene eindeutig nur der Steuerersparnis. Es sei aus wirtschaftlicher
und vorsorgerechtlicher Sicht als absonderlich zu betrachten. Gerade die Revision
der Vorschriften des BVG weise darauf hin, dass der Gesetzgeber eine solche Handlungsweise
nicht gewollt habe und deshalb eine entsprechende Regelung im Gesetz verankert
habe. Das gewählte absonderliche Vorgehen stelle klar eine Steuerumgehung dar.

 

In
seiner Rückäusserung vom 13. September 2004 hielt der Vertreter der Rekurrenten
und Beschwerdeführer an den gestellten Anträgen fest. Zur Ergänzung der Begründung
führte er im Wesentlichen an, die 2. Säule sei in der Schweiz nicht nur aus
vorsorgerechtlicher Sicht zu betrachten, denn mit den gesetzlichen
Auszahlungsgründen seien auch die Wohneigentumsförderung und die Förderung der
selbständigen Erwerbstätigkeit als gleichwertige Ziele der 2. Säule politisch
vorgegeben, was auch von den Steuerbehörden zu beachten sei. Es entspreche
dieser mehrfachen Zielsetzung, dass zum Start einer selbständigen
Erwerbstätigkeit oder zum Bau eines Hauses grössere Vorbezüge erfolgen könnten.
Entgegen den Behauptungen der Veranlagungsbehörde treffe es nicht zu, dass die
Rekurrrenten/Beschwerdeführer anlässlich der Einspracheverhandlung
unmissverständlich dargelegt hätten, dass ihr Vorgehen nur der Steuerersparnis
diene. Sie hätten zwar akzeptiert, dass die im gleichen Kalenderjahr erfolgten
Auszahlungen und Einzahlungen verrechnet wurden. Zu Recht hätten sie jedoch
daran festgehalten, dass unter der geltenden gesetzlichen Ordnungen die
Einzahlungen der Folgejahre steuerlich zulässig seien. Art. 79b BVG enthalte
eine neue politische Gewichtung. Ein vorzeitiges Inkrafttreten dieser Regelung
auf dem Wege einer Verwaltungsanweisung sei nicht zulässig, da für die hier in
Frage stehende Steuerperiode eine gesetzliche Grundlage für die vorgenommene
Aufrechnung fehle. Hätte das geltende Recht unter dem Titel Steuerumgehung
schon eine Aufrechnung erlaubt, wäre die Gesetzesänderung offensichtlich nicht
nötig gewesen. Zur entsprechenden Legiferierung habe aber der Umstand geführt,
dass eine Gesetzeslücke erkannt worden sei.

 

 

Erwägungen:

 

1.           
Nach
§ 41 Abs 1 lit. h StG werden von den Einkünften die von Arbeitnehmern und
Selbständigerwerbenden nach Gesetz, Statuten oder Reglement geleisteten
Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus Einrichtungen der
beruflichen Vorsorge nach Massgabe des Bundesrechtes abgezogen; der
Regierungsrat erlässt, soweit erforderlich, ergänzende Bestimmungen,
insbesondere über den Einkauf von Beitragsjahren.

 

            In
analoger Weise sieht Art. 33 Abs. 1 lit. e DBG vor, dass von den Einkünften die
Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten
Formen der gebundenen Selbstvorsorge abgezogen werden, wobei der Bundesrat in Zusammenarbeit
mit den Kantonen die anerkannten Vorsorgeformen und die Höhe der abzugsfähigen
Beiträge festlegt.

 

            Art 79b
BVG (in Kraft ab 1. Januar 2005) sieht vor, dass derjenige, der einmal Gelder
aus der Pensionskasse für Wohneigentumsförderung bezogen hat, erst wieder
Einkäufe tätigen kann, wenn er diese Gelder der Pensionskasse zurückbezahlt
hat.

 

 

2.           
Das
bisherige (und hier anwendbare) Recht kannte keine ausdrückliche diesbezügliche
Regelung. In der Steuerpraxis Nr. 3 vom 11. April 2003 hat das Steueramt des Kantons
Solothurn indessen festgehalten, dass, obwohl sich dem Wortlaut der
gesetzlichen Bestimmungen keine Schranken bezüglich des Zeitpunkts des Einkaufs
oder der Form der Altersleistungen entnehmen liessen, zu prüfen sei, ob die
Voraussetzungen der Steuerumgehung erfüllt seien. Nach Lehre und Rechtsprechung
(Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Band I, 9. Aufl., Bern 2001, § 4 Rz. 73
ff.; ASA 64, 81) liege eine Steuerumgehung vor, wenn:

 

-              
das
gewählte Vorgehen aussergewöhnlich oder absonderlich ist, dem wirtschaftlichen
Sachverhalt nicht entspricht;

-              
der
ungewöhnliche Weg nur aus Gründen der Steuerersparnis gewählt wurde und

-              
eine
erhebliche Steuerersparnis eintreten würde, wenn das Vorgehen von der Steuerbehörde
hingenommen würde.

 

Zahle ein
Steuerpflichtiger einen grösseren Betrag in die berufliche Vorsorge ein, um ihn
nach kurzer Zeit wieder als Kapitalleistung zu beziehen, so sei die
zivilrechtlich unter dem Titel „Einkauf von Beitragsjahren“ erfolgte Leistung
nicht nur wirtschaftlich - aus vorsorgerechtlicher Warte - absonderlich.
Vielmehr werde der mit der Leistung angestrebte Zweck, nämlich die Schliessung
von Beitragslücken, im Fall eines anschliessenden Bezugs in Form einer
Kapitalleistung nicht erreicht. Würden Einkäufe getätigt und werde kurz darauf
die Auszahlung in Kapitalform gewählt, habe dies mit kollektiver Vorsorge
nichts mehr gemeinsam. Es würden diesfalls lediglich ungebundene Vermögensteile
vorübergehend in gebundenes Vermögen umgeschichtet, um alsdann wieder frei
verfügbar zu sein. Ein solches Vorgehen müsse wirtschaftlich und
vorsorgerechtlich als absonderlich betrachtet werden, wenn innerhalb kurzer
Zeit das Altersguthaben in Form einer Kapitalleistung bezogen werde. Eine solche
Rechtsgestaltung könne i.d.R. nur mit der damit verbundenen Steuerersparnis
begründet werden. Infolge der sehr unterschiedlichen Steuerbelastung des
Einkommens einerseits und der Kapitalabfindungen aus Vorsorge anderererseits
resultiere regelmässig auch tatsächlich eine ganz erhebliche Steuerersparnis,
wenn eine solche Konstruktion hingenommen würde. Gemäss der geltenden Praxis
seien die Voraussetzungen der Steuerumgehung als erfüllt anzusehen, wenn der
Steuerpflichtige:

 

-              
in
den letzten drei Jahren vor dem Bezug der Altersleistungen Einkaufsbeiträge geleistet
hat und

-              
er
anschliessend die Altersleistung in Form der Kapitalabfindung bezieht.

 

Er habe allerdings
die Möglichkeit, nachzuweisen, dass er die Dreijahresfrist aus Gründen, die
ausserhalb seiner Person liegen, nicht einhalten konnte. Werde eine
Steuerumgehung bejaht, seien insbesondere die Beiträge für den Einkauf von
Beitragsjahren nicht vom steuerbaren Einkommen abziehbar.

 

            Diese Praxis sei auch
anwendbar, wenn ein Steuerpflichtiger einen grösseren Betrag in die berufliche
Vorsorge einzahle, um ihn kurze Zeit danach wieder als Vorbezug für WEF zu
beziehen und ohne dass er vorher die nach dem Vorbezug entstandenen Vorsorgelücken
durch Rückzahlung des Vorbezuges wieder schliesse. Hier würden in der Praxis
die Voraussetzungen der Steuerumgehung als erfüllt gelten, wenn der Steuerpflichtige:

 

-              
Einkaufsbeiträge
leiste und im gleichen oder darauf folgenden Kalenderjahr einen Vorbezug für
WEF tätige;

-              
einen
Betrag für Wohneigentum vorbeziehe und im gleichen oder im darauf folgenden
Kalenderjahr in einer andern Vorsorgeeinrichtung Einkaufsbeiträge leiste;

-              
einen
Betrag für Wohneigentum vorbeziehe und später, ohne den Vorbezug zurück zu bezahlen,
in der gleichen Vorsorgeeinrichtung Einkaufsbeiträge leiste.

 

Auch hier habe der
Steuerpflichtige aber die Möglichkeit, nachzuweisen, dass er aus andern Gründen
kurze Zeit nach dem Einkauf einen Vorbezug tätigte oder kurz nach dem Vorbezug
einen Einkaufsbeitrag leistete.

 

            Werde
eine Steuerumgehung bejaht, sei auch hier der Abzug der Beiträge für den
Einkauf von Beitragsjahren, soweit sie den Vorbezug für WEV nicht übersteigen,
zu verweigern. Erfolge der Einkauf in die gleiche Vorsorgeeinrichtung, aus der
ein Betrag für Wohneigentumsförderung vorbezogen worden sei, werde der Einkauf
als Rückzahlung des Vorbezugs behandelt (und auf Gesuch hin die bezahlte Steuer
zurück erstattet).

 

 

3.           
Der
Vorbehalt der Steuerumgehung gilt grundsätzlich für den gesamten Bereich des
Steuerrechts und für alle Fälle von aussergewöhnlichen oder absonderlichen
Vorgehensweisen. Entgegen der Auffassung der Rekurrenten/Beschwerdeführer kann
daher nicht argumentiert werden, der Umstand, dass Art. 79b BVG geschaffen
worden sei, verbiete die Annahme, dass die entsprechenden Tatbestände schon
nach bisherigem Recht unter dem Aspekt der Steuerumgehung als unzulässig hätten
betrachtet werden können. Mit der neuen Bestimmung wollte der Bundesgesetzgeber
offensichtlich in diesem Bereich eine klare gesetzliche Grundlage schaffen und
eine einheitliche Praxis sicherstellen. Dies bedeutet aber keineswegs, dass
nicht schon vorher bei entsprechenden Konstellationen der Abzug von
Einkaufsbeträgen in die 2. Säule verweigert werden konnte, wenn die (allgemein
gültigen) Voraussetzungen einer Steuerumgehung erfüllt waren. Gerade weil es in
diesem Bereich zu Fällen von Steuerumgehungen kam, sah sich der Gesetzgeber
veranlasst, tätig zu werden.

 

            Die
Praxisfestlegung des Steueramts des Kantons Solothurn, wonach die Voraussetzungen
der Steuerumgehung (u.a.) als erfüllt gelten, wenn der Steuerpflichtige einen Betrag
für Wohneigentum vorbezieht und im gleichen oder im darauf folgenden
Kalenderjahr in einer anderen Vorsorgeeinrichtung Einkaufsbeiträge leistet oder
später, ohne den Vorbezug zurück zu bezahlen, in der gleichen
Vorsorgeeinrichtung Einkaufsbeiträge leistet, verdient grundsätzlich
Zustimmung. Eine solche Vorgehensweise läuft dem Vorsorgezweck diametral
zuwider und muss daher grundsätzlich als aussergewöhnlich oder absonderlich und
dem wirtschaftlichen Sachverhalt nicht entsprechend qualifiziert werden. Es ist
auch richtig, dass dem Steuerpflichtigen die Beweislast dafür, dass allfällige
andere als steuerliche Gründe ihn zu dieser Vorgehensweise bewogen haben,
obliegt, denn im Rahmen der Voraussetzungen der Steuerumgehung begründet die
aussergewöhnliche Vorgehensweise auch die Vermutung, dass das subjektive
Element, d.h. die Absicht, durch eine bestimmte Gestaltungsform des
steuerrechtlich relevanten Tatbestande seine Steuereinsparung oder andere
steuerliche Vorteile zu erzielen, ebenfalls gegeben ist, d.h. die
Ungewöhnlichkeit des Vorgehens hat indizielle Bedeutung für den Nachweis der
Steuereinsparungsabsicht (vgl. Ernst Blumenstein, Die Auslegung der
Steuergesetze in der schweizerischen Rechtsprechung, ASA 8, 278 ff.; derselbe,
Das subjektive Moment der Steuerumgehung, ASA 18, 199 ff.). Selbstverständlich
muss auch die dritte Voraussetzung der Steuerumgehung erfüllt sein, d.h. es
müsste tatsächlich eine erhebliche Steuerersparnis eintreten, wenn das Vorgehen
von der Steuerbehörde hingenommen würde. Dies dürfte aber bei den hier zur
Diskussion stehenden Konstellationen - angesichts des grossen Unterschiedes
zwischen den auf das ordentliche Einkommen anwendbaren und den für Bezüge aus
der 2. Säule geltenden Steuersätzen - regelmässig der Fall sein.

 

 

4.         Die
Rekurrenten und Beschwerdeführer haben sich in den Jahren 1998 und 1999
Kapitalauszahlungen aus der 2. Säule zur WEF von Fr. 425'701.-- bzw. Fr.
222'810.-- auszahlen lassen. Schon in den gleichen Jahren haben sie wiederum
Einzahlungen in die 2. Säule im Betrag von Fr. 170'000.-- bzw. Fr. 50'000.--
getätigt. Im Jahre 2000 erfolgte dann die hier strittige Einzahlung von Fr.
150'000.--. Diese Vorgehensweise erfüllt klarerweise die Voraussetzungen gemäss
Steuerpraxis Nr. 3 vom 11. April 2003. Man hat es hier mit einer offensichtlich
aussergewöhnlichen, den wirtschaftlichen Gegebenheiten nicht entsprechenden und
zudem mit dem Vorsorgezweck, dem die Einkaufsbeiträge eigentlich dienen
sollten, nicht zu vereinbarenden - dieses Rechtsinstitut gewissermassen
missbrauchenden - Vorgehensweise zu tun. Zweifellos ist die erste Voraussetzung
der Steuerumgehung damit erfüllt, zumal die getätigten Einkäufe betragsmässig
unter dem zuvor erfolgten Vorbezug liegen. Die Rekurrenten/Beschwerdeführer
haben zudem auch keinerlei Umstände dargetan, welche darauf schliessen liessen,
dass andere als steuerliche Gründe für ihre Vorgehensweise ausschlaggebend
gewesen wären. Zudem würden sie fraglos auch eine erhebliche Steuereinsparung
(Steuerdifferenz in der Höhe von zwischen 20% und 30% des Einkaufsbetrags von
Fr. 150'000.--) erzielen, wenn das gewählte Vorgehen steuerlich akzeptiert würde.

 

            Da die
entsprechenden Voraussetzungen allesamt erfüllt sind, ist die Veranlagungsbehörde
zu Recht von einer Steuerumgehung ausgegangen. Die Verweigerung des Abzugs des
Einkaufsbetrages von Fr. 150'000.-- vom steuerbaren Einkommen ist daher nicht
zu beanstanden.

 

 

5.         Entgegen
der Auffassung der Rekurrenten/Beschwerdeführer kann im Übrigen die
Wohneigentumsförderung mit Mitteln der 2. Säule nicht als zusätzliche, von der
vorsorgerechtlichen Sicht unabhängige politische Zielsetzung angesehen werden.
Die Förderung des Wohneigentums mittels der 2. Säule kann selbstverständlich
immer nur im Rahmen des vorsorgerechtlichen Zweckes, dem die 2. Säule
ausschliesslich dient, erfolgen. Rekurs und Beschwerde sind deshalb abzuweisen.

 

Steuergericht,
Urteil vom 4. April 2005