# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 18f2c69d-fe21-5989-a962-83c07191fbd6
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2018-09-25
**Language:** de
**Title:** Quellensteuer 2012 und 2013 (Mitarbeiter B, Revision)
**Docket/Reference:** QS.2017.23
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/1-qs-2017.23.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 QS.2017.23 

Entscheid 

 25. September 2018 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Walter Balsiger, Steuerrichter Michael Ochsner, Ersatzrichter 
Claude Treyer und Gerichtsschreiber Fabian Steiner 

In Sachen 

A   A G ,    

vertreten durch PricewaterhouseCoopers AG,  
Birchstrasse 160, Postfach, 8050 Zürich,  

Rekurrentin,  

gegen 

S t a a t   Z ü r i c h ,   

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Dienstabteilung Quellensteuer, 
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Rekursgegner,  

betreffend 

Quellensteuer 2012 und 2013 (Mitarbeiter B, Revision) 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. 1. B (nachfolgend der Pflichtige) arbeitete in den Jahren 2012 und 2013 als 

Kadermitarbeiter für die A Gruppe, einem internationalen Konzern in der Nahrungsmit-

telbranche. Er verfügte über gesplittete lokale Arbeitsverträge sowohl mit dem im Kan-

ton Zürich domizilierten Konzernhauptsitz, der A AG, (40%), als auch mit der ausländi-

schen  Konzerngesellschaft  A  N.V.  Seinen  Wohnsitz  behielt  er  am  ausländischen 

Wohnort seiner Familie mit zwei Kindern bei. 

2. Die A AG, Zürich, führte in den Jahren 2012 und 2013 als Schuldnerin der 

steuerbaren Leistung aus dem schweizerischen Arbeitsvertrag für den Lohn des Pflich-

tigen  samt  Bonuszahlungen  sowie  für  realisierte  Erträge  aus  Mitarbeiterbeteiligungs-

plänen Quellensteuern im Umfang von Fr. 30'620.- bzw. Fr. 32'542.- an das kantonale 

Steueramt  ab.  Dabei  unterstellte  sie  sämtliche  Lohnbestandteile  aus  dem  lokalen  Ar-

beitsvertrag vollumfänglich der schweizerischen Quellensteuerpflicht und liess die Un-

terhaltslast für die beiden Kinder bei der Tarifwahl unberücksichtigt. 

Die  für  die  Lohnbuchhaltung  und  Quellensteuerkorrekturen  zuständige  C  AG 

reichte  am  14.  Dezember  2015  eine  Korrekturabrechnung  für  den  Pflichtigen  für  die 

Steuerperioden  2012  und  2013  ein.  Darin  beantragte  sie  die  Rückerstattung  zu  viel 

bezahlter Quellensteuern von Fr. 13'142.95 pro 2012 und Fr. 19'646.30 pro 2013. Nach 

Eingang  der  eingeforderten  definitiven  ausländischen  Steuerbescheide  erachtete  das 

kantonale  Steueramt  die  Rückerstattungsbegehren  für  die  Quellensteuern  2012  und 

2013  mit  Schreiben  vom  29.  April  2016  als  verwirkt,  da  diese  nicht  innert  90 Tagen 

nach  Erhalt  der  definitiven  ausländischen  Steuerbescheide gestellt  worden  seien.  Die 

hiergegen  erhobene  Einsprache  wies  das  kantonale  Steueramt  am  23.  Februar  2017 

ab. Das Steuerrekursgericht qualifizierte das Schreiben vom 29. April 2016 als nichtige 

Verfügung und wies das Verfahren am 18. Mai 2017 in Gutheissung des Rekurses der 

A  AG,  Zürich,  zur  rechtsgültigen  Eröffnung  eines  Entscheids/einer  Verfügung  an  das 

kantonale Steueramt zurück. 

3. In der Folge nahm das kantonale Steueramt das Korrekturbegehren für die 

Quellensteuern 2012 und 2013 als Revisionsgesuch entgegen und trat auf dieses mit 

förmlichem Entscheid vom 4. Juli 2017 zufolge Nichteinhaltung der 90-tägigen Revisi-

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onsfrist  seit  Kenntnisnahme  der  definitiven  ausländischen  Steuerbescheide  2012  und 

2013 nicht ein.  

B.  Die  hiergegen  erhobene  Einsprache  wies  das  kantonale  Steueramt  nach 

weiteren Abklärungen und Stellungnahmen der A AG mit Entscheid vom 17. November 

2017 ab. 

C. Mit Rekurs vom 18. Dezember 2017 hielt die A AG (nachfolgend die Rekur-

rentin), an den Rückerstattungsbegehren für die Quellensteuer 2012 und 2013 fest. Im 

Eventualstandpunkt  verfocht  sie  die  Ermittlung  der Quellensteuer  aufgrund  der  einge-

reichten Korrekturabrechnungen, jedoch ohne satzbestimmende Berücksichtigung des 

ausländischen Erwerbseinkommens. Zudem beantragte sie eine Parteientschädigung. 

Das kantonale Steueramt schloss mit Rekursantwort vom 4. Januar 2018 auf 

Abweisung des Rechtsmittels. Die Rekurrentin liess sich hierzu mit Stellungnahme vom 

20. Juni  2018  vernehmen.  Das  kantonale  Steueramt  verzichtete  mit  Eingabe  vom 

26. Juni 2018 auf eine weitere Stellungnahme. 

Auf die Parteivorbringen wird – soweit rechtserheblich – in den nachfolgenden 

Erwägungen zurückgekommen. 

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1.  Zwischen  den  Parteien  ist  unbestritten,  dass  der  Pflichtige  seinen  steuer-

rechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt nicht in der Schweiz, sondern bei seiner Familie 

im Ausland hat und aufgrund seiner unselbstständigen Erwerbstätigkeit bei der Rekur-

rentin in der Schweiz gemäss Art. 91 i.V.m. Art. 83 - 86 des Bundesgesetzes über die 

direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 94 i.V.m. mit §§ 88 - 90 

des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) für das daraus zugeflossene Erwerbsein-

kommen grundsätzlich der Quellenbesteuerung unterliegt. Streitig ist hingegen, in wel-

chem Verfahren die Rekurrentin als Schuldnerin der steuerbaren Leistung unter Einhal-

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tung welcher Fristen welche nachträglichen Korrekturen an ihren ursprünglichen Quel-

lensteuerabrechnungen  für  die  Steuerperioden  2012  und  2013  ihres  quellensteuer-

pflichtigen Kadermitarbeiters beantragen kann.  

Da  die  beantragten  Korrekturen  verschiedene  Lohnbestandteile  sowie  die 

familiären Lasten des Pflichtigen zum Gegenstand haben, rechtfertigt sich eine geson-

derte Prüfung jeder einzelnen beantragten Korrektur. 

2.  Bezüglich  des  in  den  Steuerperioden  2012  und  2013  gemäss  schweizeri-

schen Lohnausweisen dem Pflichtigen aus dem schweizerischen Anstellungsverhältnis 

zugeflossenen Grundlohns von Fr. 82'417.- bzw. Fr. 85'302.- und des Cash-Bonus von 

Fr.  24'099.-  und  Fr.  31'182.-  macht  die  Rekurrentin  geltend,  diese  Lohnbestandteile 

hätten  nicht  nur  schweizerische  Arbeitstage,  sondern  auch  ausländische  Arbeitstage 

abgegolten. Die für letztere abgeführten Quellensteuern seien deshalb nicht geschuldet 

und zurückzuerstatten. 

a)  Art.  137  Abs.  1  DBG bzw.  §  144  Abs.  1  StG sehen für  den  Fall,  dass  der 

Steuerpflichtige  oder  der  Schuldner  der  steuerbaren  Leistung  mit  dem  Steuerabzug 

nicht einverstanden sind, vor, dass diese bis Ende März des auf die Fälligkeit der Leis-

tung folgenden Kalenderjahrs von der Veranlagungs- bzw. Einschätzungsbehörde eine 

Verfügung über Bestand und Umfang der Steuerpflicht verlangen können. Zudem sieht 

Art. 138 DBG bzw. § 145 StG für ungenügende oder übersetzte Quellensteuerabzüge 

spezielle  Nachforderungs-  bzw.  Rückerstattungsrechte  (inkl.  Regressmöglichkeiten) 

vor, welche nach Lehre und Rechtsprechung in Anlehnung an die Regeln der Veranla-

gungsverjährung (Art. 120 Abs. 1 DBG bzw. 130 StG) bzw. der generellen Rückforde-

rung  irrtümlich  zu  viel  bezahlter,  indes  teilweise  oder  vollständig  nicht  geschuldeter 

Steuern (Art. 168 Abs. 2 DBG) innert fünf Jahren nach Ablauf der Steuerperiode bzw. 

des Zahlungsjahrs geltend gemacht werden müssen (vgl. Jud/Rufener, in: Kommentar 

zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A., 

2017,  Art. 137  N  3;  Peter  Locher,  Kommentar  zum  DBG,  III.  Teil,  2015,  Art 138  N 12 

und  18;  Andrea  Pedroli,  in:  Commentaire  Romand,  Impôt  fédéral  direct,  2. A,  2017, 

Art. 138  N 8;  Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker,  Schweizerisches  Steuerverfahrens-

recht, 2. A., 2018, S. 337).  

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b)  Das  Schweizerische  Bundesgericht  hat  das  Verhältnis  zwischen  Art. 137 

und  Art.  138  DBG  bzw.  zwischen  entsprechenden  Regelungen  in  kantonalen  Steuer-

gesetzgebungen mit mehreren Entscheiden ab 2009 näher geklärt:  

Mit  Leitentscheid  vom  9.  Februar  2009  hat  es  erwogen,  dass  das  Quellen-

steuersystem auf dem Grundsatz der Selbstveranlagung beruhe und sich somit merk-

lich  vom  System  der  gemischten  Veranlagung  unterscheide.  Die  Rückerstattung  von 

Quellensteuern richte sich nach Art. 137 und 138 DBG. Für die sich nach dem Ablauf 

der  Frist  von  Art.  137  Abs.  1  DBG  ergebenden  Konsequenzen  sei  zu  differenzieren 

zwischen  Fällen,  in  denen  eine  Verfügung  ergangen  sei  und solchen,  in  welchen  kei-

nerlei  formeller  Entscheid  ergangen  sei.  Sei  der  Erlass  einer  Verfügung  gemäss 

Art. 137  Abs.  1  DBG  fristgerecht  verlangt  worden,  erwachse  diese  Verfügung  in 

Rechtskraft,  sofern  sie  nicht  angefochten  werde.  Habe  es  der  Quellensteuerpflichtige 

oder  der  Schuldner  der steuerbaren  Leistung  hingegen  unterlassen,  innert  der  vorge-

sehenen Frist eine Verfügung zu verlangen, so erscheine es auf dem Gebiet der Quel-

lensteuer  nicht  angebracht,  die  Selbstveranlagung  einer  in  Rechtskraft  erwachsenen 

Verfügung  gleichzustellen.  Demzufolge  seien  Art.  137  und  Art.  138  DBG  so  auszule-

gen, dass nach dem Ablauf der Frist bis Ende März des Folgejahres keine Einwendun-

gen  zum Grundsatz  der Steuerpflicht  mehr  erhoben  werden  können, es  aber  möglich 

sei, den Umfang der zurückbehaltenen Steuer zu beanstanden. Kraft des Grundsatzes 

der Waffengleichheit gelte dies sowohl zugunsten des Fiskus als auch zugunsten des 

Steuerpflichtigen. Art. 138 DBG sei daher im Verhältnis zu Art. 137 DBG als lex specia-

lis  zu  betrachten.  Im  Übrigen  schade  es  nicht,  wenn  dem  Steuerpflichtigen  oder  dem 

Schuldner  der  steuerbaren  Leistung  eine  Verletzung  der  eigenen  Sorgfaltspflichten 

vorgeworfen  werden  könne,  da  der  für  das  gemischte  Veranlagungsverfahren  konzi-

pierte  Art. 147  Abs. 2  DBG  nicht  analog  auf  ein  Verfahren  übertragen  werden  könne, 

das  auf  dem  Grundsatz  der  Selbstveranlagung  gründe.  Damit  komme  es  also  darauf 

an, ob eine Verfügung i.S.v. Art. 137 DBG erlassen worden und in Rechtskraft erwach-

sen  sei  oder  nicht.  Ebenso  sei  der  Gegenstand  der  Anfechtung  von  Bedeutung.  Wo 

keine Verfügung betreffend Bestand und Umfang der Steuerpflicht ergangen sei und es 

nur noch um die Höhe des Quellensteuerabzugs gehe, könne der Quellensteuerabzug 

nicht in Rechtskraft erwachsen. Weder der Quellensteuerpflichtige noch der Schuldner 

der steuerbaren  Leistung könne  in  eigener  Sache  verfügen.  Dementsprechend könne 

bzw. müsse innerhalb von fünf Jahren zulasten des Steuersubjekts nachgefordert bzw. 

zu  seinen  Gunsten  rückerstattet  werden  (BGr,  9.  Februar  2009,  2C_673/2008  =  Pra 

2010  Nr. 2).  Nachdem  das  Bundesgericht  auch  Fragen  der  Tarifanwendung  dieser 

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Frist unterstellt hatte (BGr, 21. Dezember 2010, 2C_601/2011), gewährte es diese Frist 

nicht für die individuelle Gewährung von nicht im Tarif berücksichtigten Abzügen, da in 

einem solchen Fall das System der Selbstveranlagung verlassen werde. Während der-

jenige Steuerpflichtige, dessen Arbeitgeber einen Fehler bei der Bemessungsgrundla-

ge oder dem Tarif unterlaufe, in gewisser Weise Opfer des Selbstveranlagungssystems 

werde,  müsse  derjenige,  der  nach  dem  rechtszeitigen  Erhalt  der  Bescheinigung  über 

den  Quellensteuerabzug  zusätzliche  Abzüge  geltend  machen  wolle,  selbst  aktiv  wer-

den. 

Die Finanzdirektion des Kantons Zürich hat in ihrer anlässlich der Einführung 

der Quellensteuerordnung 2014 erlassenen überarbeiteten Weisung zur Durchführung 

der Quellensteuer für Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmern vom 23. Juni 2013 (gültig 

ab  1.  Januar  2014,  aZStB  Nr.  28/052,  nachfolgend  Weisung  FD)  dieser  Rechtspre-

chung insoweit Rechnung getragen, als gemäss Rz. 65 für zu hohe Quellsteuerabzüge 

als  Folge  von  Fehlern  des  Arbeitgebers  oder  des  Versicherers  bei  der  Ermittlung  des 

steuerbaren  Bruttomonatslohns  oder  bei  der  Tarifanwendung  vom  Arbeitgeber,  Versi-

cherer  oder  vom  Quellensteuerpflichtigen  selbst  innert  fünf  Jahren  nach  Ablauf  des 

Kalenderjahrs, in welchem der Quellensteuerabzug erfolgt ist, Rückerstattungsansprü-

che geltend gemacht werden können.  

Die  Rekurrentin  begründet  den  Rückerstattungsanspruch  denn  auch  damit, 

dass  sie  in  der  ursprünglichen  Quellensteuerabrechnung  mangels  Ausscheidung  von 

Auslandsarbeitstagen  einen  innert  dieser  Frist  im  sog.  "Arbeitgeberverfahren"  korrek-

turfähigen Fehler bei der Ermittlung des steuerbare Bruttomonatseinkommens began-

gen habe. 

c)  Dieser  Argumentation  der  Rekurrentin  kann  in  Anbetracht  der  jüngsten 

bundesgerichtlichen  Rechtsprechung  nicht  gefolgt  werden.  So  hat  das  Bundesgericht 

festgestellt,  dass  das  Korrekturbegehren  eines  in  Grossbritannien  ansässigen,  in  der 

Schweiz  aufgrund  eines  schweizerischen  Arbeitsvertrags  quellensteuerpflichtigen  

internationalen  Wochenaufenthalters,  in  welchem  die  Herabsetzung  des  Quellensteu-

erbetrags damit begründet worden war, er habe seine Arbeitstage nur teilweise in der 

Schweiz  verbracht,  nicht  den  Umfang  der  schweizerischen  Quellensteuerpflicht,  son-

dern deren Bestand zum Gegenstand habe. Für ein solches Begehren stehe lediglich 

die  kürzere  Frist  gemäss  Art.  137  Abs.  1  DBG  bzw.  der  einschlägigen  Gesetzesbe-

stimmung des kantonalen Rechts, nicht indes die aus Art. 138 Abs. 2 DBG bzw. kanto-

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nalem Recht abgeleitete Fünfjahresfrist zur Verfügung, weshalb die im März 2013 ein-

gereichten Korrekturbegehren für die Quellensteuern 2008 bis 2011 verspätet gewesen 

seien (BGr, 9. März 2017, 2C_1017/2015).  

Aufgrund dieser Rechtsprechung kann der in Rz. 65 der Weisung verwendete 

Begriff des steuerbaren Bruttoeinkommens die Ausscheidung des Einkommensanteils 

aus schweizerischer Quelle für Auslandsarbeitstage nicht mitumfassen. Dabei kann es 

keine Rolle spielen, ob dieses Begehren vom Schuldner der steuerbaren Leistung oder 

aber  –  wie  im  Bundesgerichtsentscheid  –  vom Quellensteuerpflichtigen  selbst gestellt 

wird, ansonsten bei Bestandesfragen auf die Person des Korrekturantragstellers abzu-

stellen  wäre,  wofür  weder  in  der  Gesetzgebung  noch  in  der  Rechtsprechung  eine 

Grundlage  ersichtlich  ist.  Auch  ist  nicht  einzusehen,  weshalb  für  den  Quellensteuer-

pflichtigen  selbst  strengere  Fristerfordernisse  gelten  sollten  als  für  den  Schuldner  der 

steuerbaren Leistung, selbst wenn es sich bei der Ermittlung der Auslandsarbeitstage 

um einen der wenigen Aspekte bei der Quellenbesteuerung handelt, den der Quellen-

steuerpflichtige womöglich besser kennt als der Arbeitgeber. Ein spezielles "Arbeitge-

berverfahren" mit einer Fünfjahresfrist für alle Korrekturbegehren, wie es die Rekurren-

tin vertritt, existiert nicht und ist auch nicht in Rz. 65 der Weisung vorgesehen, gilt die 

darin festgehaltene  Fünfjahresfrist für  die Geltendmachung  von  Nichtbestandesfragen 

doch auch für den Quellensteuerpflichtigen. 

d) Das am 14. Dezember 2015 durch die für die Lohnbuchhaltung und Quel-

lensteuerkorrekturen der Rekurrentin zuständige C AG eingereichte Korrekturbegehren 

für die Quellensteuern 2012 und 2013 des Pflichtigen erweist sich daher in Bezug auf 

den  Aspekt  der  Auslandsarbeitstage  als  verspätet,  da  diesbezügliche  Korrekturen  in 

Anwendung von Art. 137 Abs. 1 DBG bzw. § 144 Abs. 1 StG bis zum 31. März 2013 

bzw.  31.  März  2014  beim  kantonalen  Steueramt  hätten  eingereicht  werden  müssen. 

Eine  Entbindung  von  dieser  Frist  unter  dem  Aspekt  des  Vertrauensschutzes  wird  von 

der Rekurrentin nicht beantragt. Es ist auch nicht ersichtlich, inwiefern die Einführung 

von Rz. 65 der Weisung diesbezüglich eine hinreichende individuelle Vertrauensgrund-

lage  gebildet  hätte.  Ebenfalls  keine  Rolle  kommt  in  diesem  Zusammenhang  dem  mit 

dem  kantonalen  Steueramt  abgeschlossenen  Ruling  vom  13.  Dezember 2013  (T-

act. 55-63) zu, zumal in diesem für die Korrektur für ausserhalb der Schweiz verbrach-

te  Arbeitstage  ohnehin  die  sich  als  gesetzmässig  erweisende  Frist  bis  zum  31. März 

des Folgejahrs vereinbart worden ist (vgl. Ziff. 3.1.4 am Schluss). 

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e)  Soweit  das  kantonale  Steueramt  in  den  formellen  Erwägungen  3a  und  3b 

des  (Revisions-)Entscheids  vom  4. Juli  2017  auf  Verspätung  des  Korrekturbegehrens 

für  ein  vereinfachtes  Korrekturverfahren  gemäss  Art. 137  Abs. 1  DBG  bzw.  § 144 

Abs. 1  StG  sowie  auf  Nichtanwendbarkeit  der  längeren  Fünfjahresfrist  in  Auslegung 

von  Art. 138  DBG  bzw.  § 145  StG für  ein  vereinfachtes  Rückerstattungsbegehren ge-

schlossen hat und das Korrekturbegehren lediglich im Sinn eines – nachstehend noch 

zu  erörternden  –  ordentlichen  Revisionsbegehrens  zufolge  einer  allfälligen  internatio-

nalen Doppelbesteuerung entgegengenommen hat, ist dies im Ergebnis nicht zu bean-

standen. 

f)  Sobald  bei  Quellensteuerpflichtigen  ohne  Wohnsitz  oder  Aufenthalt  in  der 

Schweiz die definitive Steuerveranlagung derselben Steuerperiode des Ansässigkeits-

staats  vorliegt,  besteht  gemäss  Praxis  des  kantonalen  Steueramts  die  Möglichkeit,  in 

einem  ordentlichen  Revisionsverfahren  gemäss  Art.  147  ff.  DBG  bzw.  §§  155  ff.  StG 

eine  allfällige  internationale  Doppelbesteuerung  zu  beanstanden.  Gemäss  Art. 148 

DBG  bzw.  §  156  StG  ist  ein  entsprechendes  Begehren  innert  90  Tagen  nach  Entde-

ckung des Revisionsgrundes einzureichen. 

Das  kantonale  Steueramt  ist  auf  das  Korrekturbegehren  der  C  AG  vom 

14. Dezember  2015  wegen  Verspätung  nicht  eingetreten.  Es  begründet  dies  damit, 

dass  die  definitiven  ausländischen  Steuerveranlagungen  des  Pflichtigen  (zusammen 

mit seiner Ehefrau) für die Steuerperioden 2012 und 2013 am 11. bzw. 22. Juni 2015 

versandt  worden  und  dem  Pflichtigen  in  der  Folge  zugegangen  seien,  weshalb  zwi-

schen  der  Kenntnisnahme  der  ausländischen  Steuerveranlagungen  und  der  Eingabe 

des Korrekturbegehrens deutlich mehr als 90 Tage vergangen seien. Auch diese Fest-

stellung ist nicht zu beanstanden und der Nichteintretensentscheid zu bestätigen. 

3.  Des  Weiteren  macht  die  Rekurrentin  geltend,  die  in  den  Steuerperioden 

2012 und 2013 gemäss schweizerischen Lohnausweisen und Anhängen dem Pflichti-

gen  zugeflossenen  Erträge  zufolge  Vestings  von  Mitarbeiteroptionen  im  Umfang  von 

Fr.  53'830.-  bzw.  Fr.  45'093.-  hätten  ihren  Rechtsgrund  nicht  nur  im  schweizerischen 

Arbeitsverhältnis  mit  ihr  selbst,  sondern  auch  im  Arbeitsverhältnis  des  Pflichtigen  mit 

der ausländischen Konzerngesellschaft A N.V. Sie habe deshalb fälschlicherweise Er-

werbseinkommen  in  der  Schweiz  der  Quellenbesteuerung  unterworfen,  welches  nicht 

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aus  dem  schweizerischen  Arbeitsverhältnis  stamme  und  somit  per  se  in  der  Schweiz 

nicht steuerpflichtig sei.  

a)  Wenn  es  sich  gemäss  aktueller  bundesgerichtlicher  Rechtsprechung 

(vgl. E. 2c  vorstehend)  bereits  bei  der  Ausscheidung  von  Auslandstagen  bei  einem 

schweizerischen  Anstellungsverhältnis  um  eine  Bestandesfrage  handelt,  bei  welcher 

für einen Korrekturantrag die Frist gemäss Art. 137 Abs. 1 bzw. § 144 Abs. 1 StG bis 

zum März des Folgejahres zu beachten ist, so muss dies erst recht für das Vorbringen 

der  Rekurrentin  gelten,  ein  Teil  des  quellenbesteuerten  Mitarbeiteroptionsertrags  ba-

siere  auf  dem  Arbeitsvertrag  mit  der  ausländischen  Konzerngesellschaft.  Wenn  die 

Rekurrentin  darlegt,  der  auf  dem  ausländischen  Arbeitsverhältnis  abgestützte  Anteil 

des Mitarbeiteroptionsertrags unterliege per se nicht der schweizerischen Steuerpflicht, 

ist  darauf  zu  schliessen,  dass  basierend  auf  dieser  ausländischen  Anstellung  auch 

keine Arbeitstage in der Schweiz absolviert worden sind.  

b)  Aufgrund  dieser  Qualifikation  ist  auf  die  vorstehende  Erwägung 2  zu  ver-

weisen  und  festzustellen,  dass  die  Rekurrentin  auch  diesbezüglich  sowohl  die  

einschlägige  Frist  gemäss  Art. 137  Abs.  1  DBG  bzw.  §  144  Abs.  1  StG  bis  zum 

31. März 2013 bzw. 31. März 2014 als auch die ordentliche 90-tägige Revisionsfrist ab 

Kenntnisnahme der definitiven ausländischen Veranlagungsentscheide 2012 und 2013 

verpasst  hat  und  das  kantonale  Steueramt  deshalb  zurecht  auf  das  entsprechende 

Begehren nicht eingetreten ist. 

4.  Die  Rekurrentin  beantragt  schliesslich  die  Korrektur  des  anzuwendenden 

Tarifs.  Aufgrund  des  jeweiligen  Betrags  der  im  Selbstveranlagungsverfahren  abge-

rechneten  beiden  Quellensteuerbetreffnisse für  die  Steuerperioden  2012 und  2013  ist 

davon  auszugehen,  dass  die  Rekurrentin  den  steuerbaren  Bruttolohn  des  Pflichtigen 

dem  in  den  Jahren  2012  und  2013  geltenden  Tarif  A0  ohne  Kirchensteuer  und  ohne 

Berücksichtigung  von  Unterhaltsleistungen  gegenüber  seinen  beiden  Kindern  unter-

worfen hat Die Rekurrentin verficht die Anwendung des Tarifs A2 ohne Kirchensteuer 

unter Berücksichtigung der familiären Lasten des Pflichtigen im Ausland. 

a)  Vorab  ist  in  verfahrensrechtlicher  Hinsicht  festzuhalten,  dass  gemäss  gel-

tender Rechtsprechung für einen solchen Tarifkorrekturantrag im vereinfachten Verfah-

ren die kurze Verwirkungsfrist bis Ende März des auf die Fälligkeit der Leistung folgen-

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den Kalenderjahrs gemäss Art. 137 Abs. 1 DBG bzw. § 144 Abs. 1 StG – unabhängig 

davon, ob der als falsch erachtete Tarif irrtümlich vom Schuldner der steuerbaren Leis-

tung stammt oder vom zuständigen Gemeindesteueramt übermittelt worden ist – nicht 

gilt  (BGr,  21.  Dezember  2010,  2C_601/2010;  VGr,  14.  Januar  2015,  SB.2014.00096/ 

SB.2014.00097).  Solche  nachträgliche  Korrektur-  und  damit  verbundene  Rückerstat-

tungsbegehren  für  zu  viel  bezahlte  Quellensteuern  können  innerhalb  einer  Frist  von 

fünf Jahren nach Ablauf des Kalenderjahres der Fälligkeit der Leistung beantragt wer-

den. Das Tarifkorrekturbegehren vom 14. Dezember 2015 für die Quellensteuern 2012 

und 2013 ist daher rechtzeitig gestellt worden. 

b)  Das  kantonale  Steueramt  verweigert  die  Anwendung  des  beantragten  

Tarifs  A2  ohne  Kirchensteuer  unter  Hinweis  auf  die  bundesgerichtliche  Rechtspre-

chung (BGr, 26. Januar 2010, 2C_319/2009) damit, dass eine solche Tarifkorrektur für 

familiäre Lasten Quellensteuerpflichtigen mit Auslandwohnsitz nur beim Vorliegen einer 

sogenannten  "Quasiansässigkeit"  zu  gewähren  sei.  Eine  Quasiansässigkeit  liege  vor, 

wenn  eine  solche  Person  90%  des  weltweiten  Familieneinkommens  in  der  Schweiz 

versteuere. Vorliegend könne dem Pflichtigen mangels Nachweises einer Quasiansäs-

sigkeit in der Schweiz keine Tarifkorrektur unter Berücksichtigung von Kinderabzügen 

für  seine  beiden  mit  ihm  und  seiner  Ehefrau  im  Ausland  wohnhaften  Kinder  gewährt 

werden. Bei den Kinderabzügen handle es sich nicht um mit dem Erwerbseinkommen 

zusammenhängende objektbezogene Aufwendungen, sondern um Sozialabzüge, wel-

che grundsätzlich im Ansässigkeitsstaat geltend zu machen seien. 

c)  Dieser  Auffassung  ist  das  Steuerrekursgericht  in  seiner  jüngeren  Recht-

sprechung  (StRG,  26.  April  2018,  1  QS.2017.19,  mit  Verweis  auf  StRG,  23. Februar 

2015, 1 QS.2014.12) nicht gefolgt: 

Gemäss Art. 86 Abs. 1 DBG und § 90 Abs. 1 StG wurden bei Festsetzung der 

Steuertarife  die  Familienlasten  gemäss  Art.  35  und  36  DBG,  §  34  und  35  StG  mitbe-

rücksichtigt.  Darin  enthalten  sind  insbesondere  die  mit  Kindern  im  Zusammenhang 

stehenden finanziellen Belastungen, welche bei den direkten Steuern durch Kinderab-

züge berücksichtigt werden. Es ist offensichtlich, dass die bei den Quellensteuern vor-

genommenen  Tarifabstufungen  nach  Anzahl  Kinder  demselben  Zweck  dienen,  und 

demnach  auf  diese  Weise  der  Auftrag  des  Gesetzgebers  umgesetzt  wurde.  Das  Ge-

setz macht diesbezüglich keine weiteren Einschränkungen, sodass diese Regelungen 

uneingeschränkt für  alle  Quellensteuerpflichtigen  gelten,  welche  den  betreffenden ge-

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setzlichen  Bestimmungen  unterstehen.  An  dieser  Vorgabe  ändert  auch  der  von  der 

Vorinstanz  herangezogene  bundesgerichtlich  Leitentscheid  vom  26. Januar  2010 

nichts.  Darin  kam  das  Bundesgericht  zum  Schluss,  dass  die  Nichtberücksichtigung 

gewisser Abzüge bei einem in der Schweiz quasi-ansässigen Quellensteuerpflichtigen 

zu  einer  Ungleichbehandlung  gegenüber  ordentlich  besteuerten  Steuerpflichtigen  füh-

re, welche diese Abzüge geltend machen können (vgl. E. 15.1 des bundesgerichtlichen 

Entscheids).  Dabei  ging  es  aber  immer  um  Abzüge,  welche  gemäss  der  vorstehend 

dargestellten  Regelung  im  Tarif  explizit  nicht  berücksichtigt  werden  und  welche  auch 

im  Verfahren  der  nachträglichen  Tarifkorrektur  nicht  geltend  gemacht  werden  dürfen. 

Keinesfalls  ist  aus  diesem  Entscheid  der  umgekehrte  Schluss  zu  ziehen,  dass  einem 

nicht quasi-ansässigen Quellensteuerpflichtigen deshalb Tarifabstufungen vorzuenthal-

ten wären. Eine solche Interpretation des bundesgerichtlichen Präjudizes ist nicht halt-

bar. 

Das  Steuerrekursgericht  hält  an  dieser  Beurteilung  weiterhin  fest,  zumal  die 

jüngere bundesgerichtliche Rechtsprechung zu dieser Frage als uneinheitlich erscheint 

(BGr, 30. Mai 2017, 2C_140/2016, insb. E. 4.3 einerseits, welcher vom Erfordernis der 

Quasi-Ansässigkeit auch bei der Quellensteuertarifabstufung nach Anzahl Kinder aus-

geht; BGr, 26. Juni 2018, 2C_450/2017, insb. E. 3.2 i.V.m. E. 7.3 andererseits, in wel-

che hiervon abgesehen wird).  

d) Der Rekurs gegen die Verweigerung der Tarifabstufung aufgrund von Fami-

lienlasten ist daher in dem Sinn teilweise gutzuheissen, als eine solche Tarifabstufung 

bei  Erfüllung  der  hierfür  erforderlichen  Voraussetzungen  grundsätzlich  auch  "nicht 

quasi-ansässigen"  Quellensteuerpflichtigen  zusteht.  Ob  vorliegend  die  spezifischen 

Voraussetzungen für die Gewährung des Tarifs A2 ohne Kirchensteuer erfüllt sind, ist 

vom  kantonalen  Steueramt  bisher  nicht  untersucht  worden.  Auch  wenn  hierfür  auf-

grund der Aktenlage (insb. ausländisch Steuerbescheide und Versicherungsausweise) 

gewisse  Hinweise  bestehen,  ist  das  Verfahren  diesbezüglich  zur  weiteren  Untersu-

chung  und  zum  Neuentscheid  an  das  kantonale  Steueramt  zurückzuweisen.  Eine 

Rückweisung  rechtfertigt  sich  auch  deshalb,  weil  bei  der  allfälligen  Anwendung  des 

Tarifs A2 ohne Kirchensteuer zur Erstellung einer vollständigen Korrekturabrechnung – 

trotz indirekten Hinweisen bei den satzbestimmenden Einkommen gemäss den Korrek-

turanträgen  vom  14. Dezember  2015  –  noch  näher  zu  untersuchen  sein  wird,  in  wel-

chen konkreten Monaten die Rekurrentin insbesondere die der Quellensteuer unterlie-

genden  unregelmässigen  Lohnbestandteile  wie  Bonus  und  Zuflüsse  aus 

1 QS.2017.23 

 
 
 
 
 
 
 
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Mitarbeiterbeteiligungen tatsächlich ausbezahlt und quellensteuerrechtlich abgerechnet 

hat.  

5.  Abschliessend  ist  – obwohl  das  kantonale  Steueramt  im  Rahmen  des  

Rekursverfahrens  nicht  mehr  eine  entsprechende  Verböserung  in  Aussicht  gestellt 

hat –  ergänzend  anzumerken,  dass  im  Rahmen  der  nach  der  Verfahrensrückweisung 

zu  erstellenden  Korrekturabrechnung  kein  Raum  für  eine  im  Vergleich  zur  ursprüngli-

chen  Quellensteuerabrechnung  zusätzliche  satzbestimmende  Berücksichtigung  des 

ausländischen  Konzerneinkommens  des  Pflichtigen  aufgrund  des  Anstellungsvertrags 

mit  der  ausländischen  A  N.V.  besteht.  Zwar  ist  eine  solche  im  Rahmen  des  Rulings 

vom  13.  Dezember  2013  entsprechend  der  damaligen  Praxis  des  kantonalen  Steuer-

amts vereinbart worden (vgl. Ziff. 3.1.3 zweites Lemma). Gemäss jüngerer kantonaler 

Rechtsprechung  besteht 

indes  bei  Quellensteuerpflichtigen  ohne  Wohnsitz/ 

Ansässigkeit/Aufenthalt  in  der  Schweiz  nach  der  2012  und  2013  geltenden  Quellen-

steuerordnung  keine  hinreichende  gesetzliche  Grundlage  für  eine  solche  satzbestim-

mende Erfassung ausländischen Erwerbseinkommens im Rahmen der Quellenbesteu-

erung  (VGr,  16.  Dezember  2015,  SB.2015.00056;  StRG,  22. April  2015,  1  QS.2015.1 

und 23. Februar 2015, 1 QS.2014.12). Dabei kann es keine Rolle spielen, ob das aus-

ländische  Erwerbseinkommen  von  einer  vom  schweizerischen  Arbeitgeber  vollständig 

unabhängigen ausländischen Arbeitgeberin oder aber von einer abhängigen ausländi-

schen Konzerngesellschaft stammt, sofern die damit abgegoltene Erwerbstätigkeit tat-

sächlich nicht in der Schweiz, sondern im Ausland stattgefunden hat. 

Begründet  ist  die  Nichtberücksichtigung  des  ausländischen  Erwerbseinkom-

mens bei der Satzbestimmung darin, dass im Bereich der Quellensteuer der Grundsatz 

der Einzelbetrachtung herrscht, indem einzelne Einkünfte für sich allein erfasst werden. 

Allfällige weitere Einkünfte des Steuerpflichtigen bleiben unberücksichtigt (Jud/Rufener, 

Vorbemerkungen zu Art. 83-101 N 9 DBG). Dementsprechend lässt die Quellensteuer-

ordnung auch nur Abzüge zu, die mit den an der Quelle erfassten Einkünften in direk-

tem  Zusammenhang  stehen  (Jud/Rufener,  Art.  91  N  1  DBG).  Für  die  tarifliche  Erfas-

sung  der  Erwerbseinkünfte  an  der  Quelle  müssen  die  der  Quellensteuer 

unterliegenden  Einkünfte  isoliert  betrachtet  werden.  Das  führt  dazu,  dass  die  übrigen 

ausländischen  Einkünfte  für  die  Satzbestimmung  von  beschränkt  Steuerpflichtigen 

nicht  berücksichtigt  werden  (Peter  Locher,  Kommentar  zum  Bundesgesetz  über  die 

direkte Bundessteuer, Teil 1, Basel 2001, Art. 7 DBG N 14). Mit der Besteuerung ein-

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zelner  Einkünfte  an  der  Quelle  wird  die  progressive  Wirkung  der  Gesamtreineinkom-

mensbesteuerung  durchbrochen,  weshalb  der  Progressionsvorbehalt  bei der Quellen-

steuer  von  im  Ausland  wohnhaften  Quellensteuerpflichtigen,  welche  teilweise  auch  in 

der  Schweiz  arbeiten,  nicht  zur  Anwendung  kommt  (Jud/Rufener,  Art.  90  N  3  a.E. 

DBG). Bei der Quellensteuer für Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Auf-

enthalt in der Schweiz gilt die Ausgestaltung des Quellensteuerabzugs als echte Quel-

lensteuer uneingeschränkt. Er tritt an die Stelle der im ordentlichen Verfahren zu veran-

lagenden Staats-und Bundessteuer (Art. 99 DBG; § 91 StG). Diese entrichten gemäss 

Art. 91  DBG  bzw.  § 94  StG  für  ihr  Erwerbseinkommen  die  Quellensteuer  nach  den  

Artikeln 83-86 DBG bzw. §§ 88-90 StG. Ein Verweis auf den Vorbehalt der ordentlichen 

nachträglichen  und  ergänzenden  Veranlagung  nach  Art.  90  DBG  und  §  93  StG  fehlt. 

Eine  nachträgliche  Veranlagung  ist  damit  ausgeschlossen.  Die  in  Art.  90  Abs. 1  DBG 

bzw.  §  93  Abs.  1  StG  vorgesehene  Berücksichtigung  der  Gesamtprogression,  indem 

für  die  Ermittlung  der  massgebenden  Progression  die  Bestimmung  von  Art.  7  DBG 

bzw.  §  6  StG  sinngemäss  als  anwendbar  erklärt  wird,  gilt  damit  nur  einseitig  für  die 

ergänzende ordentliche Veranlagung (Jud/Rufener, Art. 90 N 3 a.E. DBG). 

6.  Die  vorstehenden  Erwägungen  führen  zur  teilweisen  Gutheissung  des  

Rekurses (Rückweisung). Der Einspracheentscheid vom 17. November 2017 ist aufzu-

heben  und  die  Sache  im  Sinn  der  Erwägungen  zur  weiteren  Untersuchung  und  zum 

Neuentscheid betreffend die Anwendbarkeit des Tarifs A2 ohne Kirchensteuer an das 

kantonale Steueramt zurückzuweisen.  

Unter  Berücksichtigung  des  Eventualantrags  der  Rekurrentin,  welcher  über 

den  Hauptantrag  hinausgeht,  unterliegt  diese  mit  Ausnahme  der  Prüfung  der  Anwen-

dung  des  Tarifs  A2  ohne  Kirchensteuer  vollumfänglich.  Selbst  bei  Gewährung  dieses 

Tarifs  im  Rahmen  des  Neuentscheids  würde  die  Rekurrentin  in  einem  Umfang  von 

rund 80% unterliegen. In Anbetracht des noch nicht definitiven Ausgangs dieses Tarif-

neuentscheids rechtfertigt es sich, die Gerichtskosten in Anwendung von § 151 Abs. 1 

StG  zu  4/5  der  Rekurrentin  und  zu  1/5  der  Rekursgegnerin  aufzuerlegen.  Der  Rekur-

rentin steht überdies keine Parteientschädigung zu (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des 

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959). 

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7. Der vorliegende Rückweisungsentscheid stellt nach der Rechtsprechung des 

Bundesgerichts  einen  Zwischenentscheid  dar  (BGE  133  II  409  E. 1.2).  Solche  sind 

nach § 19a Abs. 2 VRG i.V.m. Art. 93 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 

vor  Verwaltungsgericht  nur  dann  anfechtbar,  wenn  sie  einen  nicht  wiedergutzuma-

chenden Nachteil bewirken können (lit. a) oder wenn die Gutheissung der Beschwerde 

sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit 

oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (lit. b). 

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid vom 17. Novem-

ber  2017  wird  aufgehoben  und  die  Sache  im  Sinn  der  Erwägungen  zur  weiteren 

Untersuchung und zum Neuentscheid betreffend die Anwendbarkeit des Tarifs A2 

ohne Kirchensteuer an das kantonale Steueramt zurückgewiesen. 

[…] 

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