# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 6767cccf-a344-59b6-9a3e-2d05b4074553
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2010-09-28
**Language:** de
**Title:** Zürich Steuerrekursgericht 28.09.2010 ST.2009.336
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Steuerrekurs/ZH_SRK_001_ST-2009-336_2010-09-28.pdf

## Full Text

STEUERREKURSKOMMISSION I 
 DES KANTONS ZÜRICH 
 
 

 
1 ST.2009.336 
1 DB.2009.209 
 
 
 

Entscheid 
 
 

28. September 2010 
 
 
 
 

Mitwirkend: 

Vizepräsident Michael Ochsner, Mitglied Anton Tobler, Ersatzmitglied Alexander Widl 
und Sekretärin Nadja Obreschkow 
 
 
 

In Sachen 
 
 
A,  
 Rekurrent/ 
 Beschwerdeführer,  
vertreten durch Intrust AG,  
Badenerstrasse 15, Postfach 3075, 8021 Zürich,  

 
 
 

gegen 
 
 
 
1. Staa t  Zür ich ,   
 Rekursgegner,  
2. Schw e ize r ische  E idgenossenscha f t ,   
 Beschwerdegegnerin,  
vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Konsum,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

 
 
 

betreffend 

Einschätzung 2006 und Direkte Bundessteuer 2006 
 

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hat sich ergeben: 
 

 

 A. A (nachfolgend der Pflichtige) ist Eigentümer der B in C. Im Einschätzungs-

verfahren für die Steuerperiode 2006 stellte der Steuerkommissär bei ihm eine uner-

klärbare Vermögensvermehrung fest. Auf Auflage vom 21. April 2008 liess der Pflichti-

ge erklären, die B habe ihm und seiner früheren Ehefrau ein Darlehen von 

Fr. 380'000.- für den Erwerb eines Einfamilienhauses in E gewährt. Die Ehe sei ge-

schieden und das Einfamilienhaus der Ehefrau zugeteilt worden, worauf die B die For-

derung abgeschrieben und die Schuld erlassen habe.  

 

 Der Steuerkommissär sah darauf eine Aufrechnung des Schulderlasses von 

Fr. 380'000.- vor mit der Begründung, es handle sich dabei um eine verdeckte Ge-

winnausschüttung an den Pflichtigen. Mit Schreiben vom 10. Juni 2008 stellte der 

Pflichtige den Antrag, auf die Aufrechnung zu verzichten und stattdessen das entspre-

chende Darlehen bei ihm wieder als Schuld einzusetzen, da der Erlass auf einer un-

vollständigen Information über die Vorgänge im Zusammenhang mit der Ehescheidung 

zurückzuführen sei.  

 

 Am 7. November 2008 schätzte ihn der Steuerkommissär für die Staats- und 

Gemeindesteuern 2006 folgendermassen ein:  

  Einkommen Vermögen 

 Fr. Fr. 

 steuerbar 386'600.- 84'000.- 

 satzbestimmend 433'900.- 84'000.-. 

 

 Mit Hinweis vom gleichen Datum stellte der Steuerkommissär für die direkte 

Bundessteuer 2006 die Veranlagung mit einem steuerbaren Einkommen von 

Fr. 387'300.- bzw. satzbestimmenden Einkommen von Fr. 434'600.- in Aussicht. In 

seinen Entscheiden hielt er an der angekündigten Aufrechnung fest. Die Veranla-

gungsverfügung/Schlussrechnung direkte Bundessteuer 2006 wurde am 9. Januar 

2009 versandt.  

 

 

 B. Hiergegen erhob der Pflichtige am 4. Dezember 2008 bzw. 30. Januar 2009 

je Einsprache mit dem Antrag, ihn gemäss Steuererklärung einzuschätzen. Aufgrund 

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eines langwierigen und komplizierten Scheidungsverfahrens sowie seiner Auslands-

abwesenheit habe er den Überblick über seine Verhältnisse zum Teil verloren, weshalb 

es zu einer falschen Verbuchung im Zusammenhang mit dem Darlehen bei der B ge-

kommen sei. Im Übrigen behalte er sich vor, die Steuerpflicht in der Schweiz zu 

bestreiten, da sich sein Lebensmittelpunkt seit der Scheidung nicht mehr hier befinde.  

 

 Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 11. November 2009 ab.  

 

 

 C. Mit Rekurs bzw. Beschwerde vom 11. Dezember 2009 wiederholte der 

Pflichtige den Einspracheantrag. Die Vorinstanz sei auf seine Ausführungen in den 

Einsprachen nicht eingegangen und habe damit das rechtliche Gehör verletzt. Nament-

lich sei nicht berücksichtigt worden, dass die Bilanz der B falsch sei, da sie vor dem 

Bekanntwerden des Scheidungsurteils erstellt worden sei. Die dabei getroffenen An-

nahmen hätten sich später als falsch herausgestellt. Entgegen den ursprünglichen An-

nahmen habe nämlich er anstelle seiner früheren Frau die Darlehensschuld überneh-

men müssen, womit die Abschreibung nicht mehr erforderlich gewesen sei. Die Bilanz 

sei deshalb nachträglich zu revidieren. Zudem habe der Pflichtige keinen Wohnsitz in 

der Schweiz. Er sei in D angemeldet, betreibe dort ein Geschäft und sei familiär und 

geschäftlich häufig in Asien. In der Schweiz halte er sich nur wenige Tage im Jahr auf. 

Auch darauf sei die Vorinstanz nicht eingegangen. Er habe seit 2002 keine Wohnad-

resse in der Schweiz.  

 

 Mit Verfügung vom 6. Januar 2010 wurde dem Pflichtigen Frist angesetzt, um 

die Kosten des Verfahrens sicher zu stellen. Die Vorschüsse wurden rechtzeitig geleis-

tet. Das kantonale Steueramt schloss am 10. Februar 2010 auf Abweisung der 

Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.  

 

 Am 26. Februar 2010 wurde vom Pflichtigen eine Vollmacht eingefordert, wel-

che am 5. März 2010 einging. Am 1. Juli 2010 wurden dem Pflichtigen diverse Fragen 

in Bezug auf seinen Wohnsitz 2006 gestellt, welche er am 23. Juli 2010 beantworten 

liess. Das kantonale Steueramt nahm dazu am 23. August 2010 Stellung.  

 

 

 

 

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Die Rekurskommission zieht in Erwägung: 

 

 

 1. Der Pflichtige rügt eine Verletzung des rechtlichen Gehörs, da die Vorin-

stanz auf die Einwendungen in der Einsprache vom 4. Dezember 2008 bzw. 30. Januar 

2009 nicht eingegangen sei.  

 

 a) Aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör gemäss Art. 29 Abs. 2 der Bun-

desverfassung vom 18. April 1999 (BV) leitet sich unter anderem eine Begründungs-

pflicht der Behörden in Bezug auf ihre Entscheide ab. Welche Anforderungen an Inhalt 

und Umfang der Begründung zu stellen sind, hängt vom konkreten Fall ab. Die Be-

gründung ist jedenfalls so abzufassen, dass der Steuerpflichtige dadurch in die Lage 

versetzt wird, die Tragweite der Entscheidung zu erkennen und die Überlegungen 

nachzuvollziehen, welche die Behörde ihrer Entscheidung zugrunde gelegt hat. Auf 

diese Weise soll der Steuerpflichtige beurteilen können, ob und mit welchen Argumen-

ten er den Entscheid auf dem Rechtsmittelweg weiterziehen will. Schliesslich ermög-

licht die vorinstanzliche Begründung der Rechtsmittelbehörde die Überprüfung der an-

gefochtenen Entscheidung. Die Behörde muss sich nicht mit allen Parteistandpunkten 

einlässlich auseinandersetzen und jedes einzelne Vorbringen ausdrücklich widerlegen. 

Sie kann sich auf die für den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte beschränken 

(Zweifel/Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, 2008, § 15 Rz. 42 f.; vgl. 

auch BGr, 25. März 2010, 2C_514/2009, E. 3.1, www.bger.ch).  

 

 b) Der Pflichtige wirft dem kantonalen Steueramt vor, es sei auf seinen Ein-

wand in der Einsprache nicht eingegangen, dass die Bilanz der B auf Annahmen be-

ruht habe, welche sich in der Folge als falsch erwiesen hätten, und deshalb zu korrigie-

ren sei. Dieser Vorwurf trifft indessen nicht zu, wird doch im Einspracheentscheid die 

Aktenlage dargelegt und dazu ausgeführt, dass einmal verwirklichte Sachverhalte 

steuerlich nicht mehr rückgängig gemacht werden könnten. Ferner wird darauf verwie-

sen, dass der Zeitpunkt der Abschreibung für ihre Beurteilung massgebend sei. Damit 

ist der Einwand des Pflichtigen behandelt worden und erweisen sich die Erwägungen 

der Vorinstanz als ausreichend detailliert. Der Pflichtige war jedenfalls ohne Weiteres 

in der Lage, die vorinstanzlichen Entscheide diesbezüglich gehörig anzufechten.  

 

 Weiter rügt er, dass das kantonale Steueramt zu seinem weiteren Einwand, er 

habe keinen Wohnsitz in der Schweiz mehr, nicht Stellung genommen habe. Indessen 

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hatte er hierzu in der Einsprache angemerkt, er behalte sich eine Einsprache aus die-

sem Grund vor. Wenn er sich die Geltendmachung dieses Einwands aber lediglich 

vorbehält, bedeutet dass nach dem allgemeinen Verständnis, dass er ihn eben gerade 

nicht erhebt, sondern sich als frei erachtet, ihn zu einem späteren Zeitpunkt vorzubrin-

gen. Damit bestand aber für die Vorinstanz auch keine Veranlassung, sich mit dieser 

Frage auseinander zu setzen.  

 

 c) Der aus Art. 29 Abs. 2 BV fliessenden Begründungspflicht der Einsprache-

entscheide ist damit Genüge getan worden, weshalb sich die Rüge der Gehörsverlet-

zung als nicht stichhaltig erweist.  

 

 

 2. a) aa) Natürliche Personen sind im Recht der direkten Bundessteuer auf-

grund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen 

Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz haben (Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes 

über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990, DBG). Bei persönlicher Zuge-

hörigkeit ist die Steuerpflicht unbeschränkt; sie erstreckt sich aber nicht auf Geschäfts-

betriebe, Betriebsstätten und Grundstücke im Ausland (Art. 6 Abs. 1 DBG).  

 

 Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung knüpft Art. 3 Abs. 1 DBG 

an den zivilrechtlichen Wohnsitzbegriff des ZGB an, und zwar obwohl das DBG anders 

als noch der Beschluss über die direkte Bundessteuer vom 9. Dezember 1940 (BdBSt; 

in Kraft bis Ende 1994) nicht mehr ausdrücklich auf das ZGB verweist. Damit bleibt – 

wie nach altem Recht – der einmal begründete Wohnsitz nach Art. 24 Abs. 1 

ZGB grundsätzlich bis zum Erwerb eines neuen bestehen. Nicht entscheidend ist des-

halb, wann der Steuerpflichtige sich am bisherigen Wohnort abgemeldet oder diesen 

verlassen hat. Begibt er sich ins Ausland, so hat er die direkte Bundessteuer zu ent-

richten, bis er nachweisbar im Ausland einen neuen Wohnsitz begründet hat (BGr, 

3. Mai 2000 = StR 2000, 514; 16. Mai 2002, 2A.443/2001, www.bger.ch, E. 6.2; je mit 

Hinweisen). In einem neueren Entscheid hat das Bundesgericht an dieser Rechtspre-

chung, die von Beraterseite kritisiert wird (vgl. für viele Bauer-Balmelli/Omlin, in: Kom-

mentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 8 N 23 DBG), 

mit Bezug auf die Abgrenzung der internationalen Steuerhoheit ausdrücklich festgehal-

ten. Zur Begründung hat es darauf hingewiesen, dass jede andere Lösung die Mög-

lichkeit von Missbräuchen mit sich bringe, welche mit den Prinzipien des schweizeri-

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schen Steuerrechts unvereinbar seien (BGr, 26. Juli 2004, 2A.475/2003, www.bger.ch, 

E. 2.2). 

 

 Der Wohnsitzbegriff nach Art. 3 Abs. 1 DBG setzt sich aus zwei Bestandteilen 

zusammen. Zum Einen wird ein tatsächliches Aufhalten vorausgesetzt (objektives 

Merkmal) und zum Andern muss eine Absicht dauernden Verbleibens bestehen (sub-

jektives Merkmal). Kumulativ müssen die beiden Merkmale vor allem bei der Begrün-

dung des steuerrechtlichen Wohnsitzes gegeben sein (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 3 N 8 f. DBG).  

 

 Obwohl es sich bei der Absicht des dauernden Verbleibens um ein subjektives 

Merkmal handelt, ist es trotzdem nur anhand von äusserlich erkennbaren Indizien zu 

ermitteln: Der Mittelpunkt der Lebensinteressen als Ort, wo sich eine natürliche Person 

mit der Absicht des dauernden Verbleibens aufhält, bestimmt sich nach der Gesamtheit 

der objektiven äusseren Umstände (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 3 N 18 DBG). 

Als Absicht dauernden Verbleibens wird dabei nicht die Absicht vorausgesetzt, an die-

sem Ort auf Lebzeiten zu verweilen; es genügt, dass die Person dort auf unbestimmte 

Zeit verweilen will, bis spätere Umstände Änderungen veranlassen. Dauerndes 

Verbleiben bedeutet somit nicht etwa "für immer", sondern (eher) "nicht vorüber-

gehend" (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 3 N 17 DBG).  

 

 bb) Der Pflichtige führt aus, er habe die Schweiz nach der faktischen Tren-

nung von seiner früheren Ehefrau 2002 verlassen und sich nur noch im Zusammen-

hang mit dem Scheidungsverfahren bzw. geschäftlichen Besuchen in der Schweiz auf-

gehalten. Der Mittelpunkt seiner Lebensbeziehungen sei in Ostasien.  

 

 Da der Pflichtige seinen Wohnsitz in der Vergangenheit unstreitig in der 

Schweiz (E) hatte, ist nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung von einem fortbe-

stehenden Wohnsitz auszugehen, solange er nicht einen neuen begründet hat. Der 

Pflichtige hat indessen trotz Vorhalts in der Rekurs-/Beschwerdeantwort sowie Unter-

suchung in der Verfügung vom 1. Juli 2010 keine Umstände dargelegt, aus welchen 

auf die Begründung eines Wohnsitzes im Ausland geschlossen werden könnte. Ein 

solcher setzt ein tatsächliches Aufhalten mit der Absicht des dauernden Verbleibens 

voraus, was in erster Linie aus der Gestaltung der konkreten Wohnverhältnisse hervor-

geht. Aus den Ausführungen des Pflichtigen in der Eingabe vom 23. Juli 2010 sind die-

se indessen in keiner Weise ersichtlich; es wird daraus nicht einmal klar, wo genau er 

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einen neuen Wohnsitz begründet haben will. Zwar macht er geltend, er habe 2006 75 

Tage in D und 230 Tage in F/Südasien verbracht; welchen dieser beiden Orte er selber 

als Mittelpunkt seiner Lebensbeziehungen betrachtet, legt er nicht dar. Seine dortigen 

Lebensverhältnisse sind zudem völlig im Dunkeln. Unklar ist, ob er an den genannten 

Orten über eine eigene Wohnung verfügte, eine solche gemietet hatte oder ob er sich 

jeweils in einem Hotel aufhielt, ferner die Grösse seiner Wohnstätte und ob er dort mit 

jemandem zusammen lebte. Diesbezüglich sind aus den Unterlagen lediglich diverse 

Wohnadressen in D ersichtlich; daraus lässt sich überhaupt nichts ableiten. In 

F/Südasien ist nicht einmal die Wohnadresse bekannt. Zwar leben nach seiner Sach-

darstellung seine Mutter und ein Bruder in F; unbekannt ist indessen, ob er mit diesen 

zusammen wohnte oder dort über eine eigene Wohnung verfügte und welchen Um-

gang er mit ihnen pflegte, sodass sich die Natur und das Gewicht seiner dortigen per-

sönlichen Beziehungen nicht beurteilen lassen. Nicht weiter hilft ihm das "Travel Log", 

welches auf den Aus- und Einreisestempeln in seinem Pass basiert. Daraus ist zwar 

ersichtlich, dass er sich zeitlich am häufigsten in F aufhielt; demgegenüber weisen alle 

sonstigen Dokumente, welche er vorgelegt hat (Kreditkartenabrechnungen, Telefon-

rechnungen, Pay-TV-Kanal), einen Zusammenhang mit D auf. Die Verhältnisse, wel-

che einen Wohnsitz ausserhalb der Schweiz begründen, sind damit nicht substanziiert 

dargetan worden. 

 

 Damit ist nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung von einem Fortbeste-

hen des hiesigen Wohnsitzes auszugehen und bleibt der Pflichtige auch für die Steu-

erperiode 2006 der schweizerischen Steuerhoheit unterworfen.  

 

 b) Gemäss § 3 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) kommt es 

auch im Bereich des Kantons- und Gemeindessteuerrechts für die unbeschränkte 

Steuerpflicht darauf an, ob eine natürliche Person ihren Wohnsitz oder Aufenthalt im 

Kanton C hat (vgl. auch Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung 

der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990, StHG).  

 

 Das Bundesgericht hat mit Blick auf die Wohnsitzaufgabe innerhalb der 

Schweiz offen gelassen, ob Art. 3 Abs. 1 StHG bzw. dieser Bestimmung entsprechen-

de kantonale Normen wie § 3 Abs. 1 StG in der Weise auszulegen sind, dass sie für 

den Verlust der unbeschränkten Steuerhoheit in einem Kanton nach Abmeldung und 

Wegzug einer natürlichen Person die Begründung eines neuen Wohnsitzes in einem 

anderen Kanton verlangen (vgl. immerhin BGr, 14. April 2009, 2C_576/2008 E. 3.3). 

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Dabei hat das oberste Gericht für seine Zurückhaltung in diesem Punkt darauf verwie-

sen, dass die genannte Bestimmung des Steuerharmonisierungsgesetzes die Steuer-

hoheit der Kantone nicht beschränken dürfe (BGr, 26. Juli 2004, 2A.475/2003, E. 2.2; 

vgl. auch Peter Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 

3. A., 2005, S. 229).  

 

 Hinsichtlich der Abgrenzung der Steuerhoheit gegenüber dem Ausland, d.h. 

bei Wohnsitzaufgabe im Verhältnis zum Ausland, hat das Bundesgericht dagegen aus-

drücklich festgestellt, dass sich insoweit das Problem des Eingriffs in die kantonale 

Steuerhoheit nicht stelle. In solchen Fällen sei Art. 3 Abs. 1 StHG vielmehr (bzw. sind 

diesem entsprechende Normen des kantonalen Steuerrechts wie § 3 Abs. 1 StG) 

ebenso wie Art. 3 Abs. 1 DBG auszulegen. Das bedeutet, dass die unbeschränkte 

Steuerpflicht im internationalen Verhältnis auch hinsichtlich der Kantons- und Gemein-

desteuern erst mit der Begründung eines neuen Wohnsitzes im Ausland endet (BGr, 

26. Juli 2004, 2A.475/2003, E. 2.2; insoweit daher überholt VGr, 21. November 2001 = 

StE 2002 B 11.1 Nr. 17, E. 2d in fine).  

 

 Damit gelten die Erwägungen unter vorstehender Ziffer 2.a auch in Bezug auf 

die Staats- und Gemeindesteuern, weshalb auch diesbezüglich von einem fortbeste-

henden Wohnsitz in E auszugehen ist.  

 

 

 3. Der Pflichtige macht geltend, nach dem Abkommen zwischen der Schweize-

rischen Eidgenossenschaft und der Republik D zur Vermeidung der Doppelbesteue-

rung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (nachfolgend 

DBA) sei er in D ansässig, wo er auch seine Steuern vom Einkommen bezahle. Der 

Schweiz stehe deshalb kein Recht zur Besteuerung zu. Als Beleg reicht er eine Ab-

rechnung der Steuerbehörden in D für die Steuerperiode 2006 ein.  

 

 a) Die Besteuerung von Gewinnausschüttungen aus Gesellschaften ist in 

Art. 10 DBA geregelt. Dieser sieht für Dividenden die Besteuerungsbefugnis des An-

sässigkeitsstaats des Leistungsempfängers vor (Abs. 1); der Staat, in welchem die 

leistende Gesellschaft ansässig ist, kann indessen eine begrenzte Steuer erheben 

(Abs. 2). Die Bestimmung bezieht sich auf alle Einkünfte aus Aktien, insbesondere 

auch auf verdeckte Gewinnausschüttungen (Abs. 5 sowie Locher, S. 380).  

 

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 Die Besteuerungsbefugnis richtet sich gemäss diesen Bestimmungen nach der 

Ansässigkeit des Pflichtigen als Empfänger der Leistung. Massgebend hierfür ist Art. 4 

DBA: Gemäss Abs. 1 dieser Vorschrift bestimmt sich die Ansässigkeit in erster Linie 

nach dem internen Steuerrecht des jeweiligen Staates. Diese führt – wie bereits ausge-

führt – nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zur Bejahung der Ansässigkeit 

des Pflichtigen in der Schweiz. Für den Fall, dass die Steuerbehörden von D von der 

dortigen Ansässigkeit des Pflichtigen ausgehen, sieht sodann Art. 4 Abs. 2 DBA eine 

stufenweise Anknüpfungsregelung vor.  

 

 b) Der Pflichtige hat indessen nicht dargetan, dass die Steuerbehörden in D 

ebenfalls von einer dortigen Ansässigkeit des Pflichtigen ausgehen. Aus der einge-

reichten, nicht datierten Abrechnung geht weder der Namen des Steuersubjekts (be-

steuerte Person) noch das Steuerobjekt hervor; beide Angaben sind indessen für 

Steuerveranlagungen unentbehrlich und werden in der Regel genannt. Wohl erscheint 

oben links in der Abrechnung der Name des Pflichtigen samt Adresse ("c/o B…"); da-

bei könnte es sich indessen auch bloss um eine Adressangabe handeln. Da der Pflich-

tige nach eigenem Dafürhalten eine weitere Gesellschaft mit dem Namen B in D unter-

hält, ist auch möglich, dass sich die Abrechnung auf diese bezieht.  

 

 Selbst wenn sich aber die Abrechnung auf den Pflichtigen bezieht, ist nicht dar-

getan, dass D damit die Besteuerung kraft seiner Ansässigkeit beansprucht. Bei nicht 

ansässigen Steuerpflichtigen darf das Einkommen aus unselbstständiger Erwerbstätig-

keit nämlich laut Art. 14 Abs. 1 DBA von den Steuerbehörden am Arbeitsort besteuert 

werden. Der Pflichtige bezieht einen Lohn von der B in D, welcher demnach dort zu 

versteuern ist; entsprechend hat der Steuerkommissär dieses unselbstständige Er-

werbseinkommen (von Fr. 47'298.-) in der Einschätzung ausgeschieden. Die Abrech-

nung kann demnach auch die beschränkte Besteuerung des Arbeitseinkommens ge-

mäss Art. 14 Abs. 1 DBA zum Inhalt haben und stellt daher keinen Beweis für die 

Ansässigkeit des Pflichtigen in D nach dem dortigen Recht dar.  

 

 c) Damit liegt für die Steuerbehörden in der Schweiz kein Grund vor, von sich 

aus auf die Besteuerung des Pflichtigen kraft Ansässigkeit zu verzichten.  

 

 

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 4. Streitig ist die Qualifikation der Abschreibung eines Aktionärsdarlehens von 

Fr. 380'000.- in der Jahresrechnung 2006 der B, welche der Steuerkommissär dem 

Pflichtigen als verdeckte Gewinnausschüttung aufgerechnet hat.  

 

 a) Der Pflichtige wendet sich gegen diese Aufrechnung. Im Einschätzungsver-

fahren machte er gemäss Schreiben vom 5. Mai 2008 geltend, die B habe ihm und 

seiner damaligen Ehefrau ein Darlehen von Fr. 380'000.- im Zusammenhang mit dem 

Erwerb ihres Einfamilienhauses in E gewährt. 2006 sei die Ehe geschieden und das 

Einfamilienhaus der geschiedenen Ehefrau zugeteilt worden; somit habe die B das 

Darlehen abgeschrieben und die Schuld erlassen. Die geschiedene Ehefrau habe ihm 

zudem Fr. 100'000.- ausrichten müssen, wovon er Fr. 90'000.- auf sein Kontokorrent 

bei der B einbezahlt habe. Mit der Einsprache machte er dagegen geltend, das Darle-

hen sei irrtümlicherweise nicht mehr deklariert worden; korrekterweise habe dieses 

weiterhin bestanden, und die Überweisung von Fr. 90'000.- am 8. Dezember 2006 sei 

eine Rückzahlung gewesen, sodass das Darlehen per 31. Dezember 2006 nur noch 

Fr. 255'010.60 betragen habe.  

 

 Mit dem Rekurs bzw. der Beschwerde führt er erneut aus, die Bilanz 2006 der 

B sei nicht korrekt, da bei ihrer Erstellung von falschen Annahmen in Bezug auf das 

Scheidungsurteil ausgegangen worden sei. Ursprünglich sei erwartet worden, dass die 

Ehefrau mit der Liegenschaft auch die Schuld von Fr. 380'000.- übernehme, und ein 

als Sicherheit dienender Schuldbrief von Fr. 550'000.- im 2. Rang an diese herausge-

geben werden müsse. Damit sei das Darlehen als gefährdet erschienen und die Ab-

schreibung erfolgt. Erst nach Vorliegen des Scheidungsurteils sei erkannt worden, 

dass der Pflichtige weiterhin Schuldner bleibe, was aber im Jahresabschluss 2006 

nicht mehr habe berücksichtigt werden können. Hingegen sei der Abschluss 2007 ent-

sprechend angepasst worden.  

 

 b) Nach Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG bzw. § 20 Abs. 1 lit. c StG sind u.a. Einkünfte 

aus beweglichem Vermögen steuerbar, wie Dividenden, Gewinnanteile, Liquidations-

überschüsse, Kapitalrückzahlungen für Gratisaktien und geldwerte Vorteile aus Beteili-

gungen aller Art. Zu den letztgenannten Leistungen gehören namentlich auch offene 

und verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Zuwendungen von Aktiengesellschaften 

an die Anteilsinhaber oder ihnen nahestehende Dritte, die einem Aussenstehenden 

nicht oder zumindest nicht in gleichem Masse gewährt würden. Geldwerte Leistungen 

in letzterem Sinn sind nach der Rechtsprechung immer dann anzunehmen, wenn (a) 

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die Gesellschaft keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält, (b) der Aktionär 

bzw. Anteilsinhaber direkt oder indirekt (z.B. über eine ihm nahestehende Person oder 

Unternehmung) einen Vorteil erhält, der einem Dritten unter gleichen Bedingungen 

nicht zugebilligt worden wäre, die Leistung also insofern ungewöhnlich ist, und (c) der 

Charakter dieser Leistung für die Gesellschaftsorgane erkennbar war (vgl. BGE 119 Ib 

116 E. 2 S. 119 f.; 115 Ib 274 E. 9b S. 279; ASA 69, 202 E. 2; 68, 246 E. 3a; je mit 

weiteren Hinweisen). 

 

 Der Grund solcher Vorteilszuwendungen liegt nicht in der Geschäftstätigkeit der 

Gesellschaft, sondern im Beteiligungsverhältnis. Mit der Ausrichtung von geldwerten 

Vorteilen kommt die Gesellschaft nicht geschäftlichen Verpflichtungen nach, sondern 

verwendet Gewinn im Interesse ihrer Aktionäre (Art. 660 OR; Markus Reich, Verdeckte 

Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen, in: ASA 54, 621 f.). Ob 

eine Leistung der Gesellschaft an den Inhaber von Beteiligungsrechten gerade wegen 

dieser Eigenschaft erfolgt ist und einem Dritten nicht erbracht worden wäre, sodass sie 

als eine für jenen steuerbare Zuwendung gelten muss, bestimmt sich danach, ob die 

Leistung ungewöhnlich ist und sich mit einem sachgemässen Geschäftsgebaren nicht 

vereinbaren lässt, also als geschäftsmässig nicht begründet erscheint (BGE 113 Ib 23 

E. 2c). Anzustellen ist dazu ein Drittvergleich. Dabei sind in jedem Einzelfall alle kon-

kreten Umstände des zwischen der Gesellschaft und dem Anteilseigner abgeschlosse-

nen Geschäfts zu berücksichtigen und es muss davon ausgehend bestimmt werden, 

ob das Geschäft in gleicher Weise mit einem der Gesellschaft nicht Verbundenen auch 

abgeschlossen worden wäre (BGr, 10. November 2000 = StE 2001 B 24.4 Nr. 58 und 

ASA 66, 554 und 559).  

 

 Darlehen an Aktionäre oder diesen nahestehende Personen können in ver-

schiedenen Konstellationen verdeckte Gewinnausschüttungen darstellen. Denkbar ist 

zunächst, dass bereits die Darlehensgewährung als eine solche zu qualifizieren ist; das 

ist der Fall, wenn das Darlehen simuliert ist, d.h. der Darlehensgläubiger mit einer 

Rückzahlung gar nie ernsthaft rechnet und der Darlehensschuldner eine solche gar nie 

ernsthaft beabsichtigt. Besteht zwar zunächst ein Rückforderungs- bzw. Rückzah-

lungswille, geht indessen während der Laufzeit des Darlehens aus der Gesamtheit der 

Umstände hervor, dass dieser ab einem bestimmten Zeitpunkt nicht mehr vorhanden 

ist (z.B. Darlehen mit dauernder Aufsummierung der Darlehenszinsen), so erfolgt die 

verdeckte Gewinnausschüttung während der Laufzeit zu jenem Zeitpunkt, ab dem 

Rückforderungs- bzw. Rückzahlungswille erlöschen. Schliesslich kann eine verdeckte 

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Gewinnausschüttung auch im Zusammenhang mit dem Erlöschen der Darlehensforde-

rung erfolgen, nämlich dann, wenn die Gesellschaft ohne sachlichen Grund auf die 

Rückzahlung des Darlehens verzichtet (vgl. zum Ganzen Louis Bochud, Darlehen an 

Aktionäre, 1991, S. 293 ff.). 

 

 Ist das Darlehen von Anfang an simuliert, so wird die Einkunft aus verdeckter 

Gewinnausschüttung beim Empfänger bereits im Zeitpunkt der Darlehensaufnahme 

realisiert. Bei einer verdeckten Gewinnausschüttung während der Laufzeit des Darle-

hens gilt das Einkommen beim Empfänger dann als realisiert, wenn der Rückforde-

rungs- bzw. Rückzahlungswille erlischt, d.h. wenn der Anteilsinhaber den eindeutigen 

Willen äussert, die Mittel seiner Gesellschaft zu entziehen, bzw. diese Absicht den 

Steuerbehörden erkennbar wird (BGr, 13. Dezember 2006, ASA 66, 554, E. 5 S. 562). 

Bei einer verdeckten Gewinnausschüttung im Zusammenhang mit dem Erlöschen der 

Darlehens(rück)forderung ist das entsprechende Einkommen realisiert, wenn (und so-

weit) die Gesellschaft auf die Rückzahlung des Darlehens verzichtet bzw. dieses ganz 

oder teilweise erfolgswirksam ausbucht. 

 

 Bei einer verdeckten Gewinnausschüttung handelt es sich um eine steuer-

erhöhende Tatsache, für die nach der allgemeinen Beweislastregel die Steuerbehörde 

die Beweislast trägt (vgl. VGr, 3. Oktober 1989 = StE 1991 B 24.4 Nr. 27). Spricht für 

das Vorhandensein einer Tatsache allerdings eine natürliche Vermutung, gilt der Be-

weis als vorläufig erbracht und wird er endgültig, wenn nicht erfolgreich ein Gegenbe-

weis angetreten und geführt wird (Daniel Schär, Grundsätze der Beweislastverteilung 

im Steuerrecht, 1998, S. 253 f. mit Hinweis).  

 

 c) Bei den Akten liegen keine Kontoauszüge der B, aus welchen die Abschrei-

bung des Darlehens unmittelbar hervorginge. Indessen ist in der Bilanz der B per 

31. Dezember 2005 noch ein Aktivum "Darlehen an nahestehende Person" von 

Fr. 380'000.- enthalten, in der Bilanz per 31. Dezember 2006 hingegen nicht mehr. Der 

Schluss auf die Abschreibung wird dadurch untermauert, dass die Erfolgsrechnung 

2006 einen Verlust von Fr. 162'522.- aufweist, gegenüber einem Gewinn von 

Fr. 7'550.- im Vorjahr. Der Pflichtige selbst bestätigt zudem in seiner Sachdarstellung, 

dass das Darlehen zu Lasten der Erfolgsrechnung ausgebucht worden ist. Davon ist im 

Folgenden auszugehen. Weiter ist nicht bestritten, dass der Pflichtige ursprünglich 

Schuldner des Darlehens sowie immer Eigentümer der B war.  

 

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 Gemäss Angaben des kantonalen Steueramts ist die B am 10. Februar 2008 für 

die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2006 entsprechend der eingereichten Bilanz, d.h. mit 

dem aus der Abschreibung des Darlehens resultierenden Verlust eingeschätzt worden 

und ist die Einschätzung in Rechtskraft erwachsen. Ein Nachsteuerverfahren ist nach 

dem Aktenstand nicht durchgeführt worden; das vorliegende Verfahren kann indessen 

auch ohne das Ergebnis eines solchen abzuwarten entschieden werden.  

 

 aa) Der Pflichtige begründete die Abschreibung ursprünglich damit, dass das 

Darlehen im Zusammenhang mit dem Erwerb der Liegenschaft in E gewährt worden 

und durch einen Schuldbrief auf dieser gesichert gewesen sei. Bei Erstellung des Jah-

resabschlusses 2006 sei die B davon ausgegangen, dass die frühere Ehefrau nach der 

Scheidung die Schuld übernehmen werde, und die B einen Schuldbrief auf der Liegen-

schaft in E, welcher als Sicherheit gedient habe, herausgeben müsse. Die frühere Ehe-

frau sei aber nicht in der Lage gewesen, die Schuld zurückzubezahlen, weshalb das 

Darlehen habe abgeschrieben werden müssen. Erst nach Erstellung des Jahresab-

schlusses habe sich ergeben, dass diese Annahmen falsch gewesen seien. Das 

Scheidungsurteil habe überraschenderweise die Schuld von Fr. 380'000.- dem Pflichti-

gen zugewiesen; das Urteil sei ihm erst am 4. Juni 2008 von seinem Rechtsanwalt 

ausgehändigt worden.  

 

 Vorweg ist festzuhalten, dass diese ursprüngliche Begründung für die Ab-

schreibung zu einer Qualifizierung derselben als verdeckte Gewinnausschüttung führt. 

Nach dem Grundsatz des Drittvergleichs ist massgebend, ob das Geschäft in gleicher 

Weise mit einem der Gesellschaft nicht Verbundenen auch abgeschlossen worden 

wäre. Hätte die behauptete Annahme des Pflichtigen und damit der B bezüglich der 

Schuldübernahme durch die ehemalige Ehefrau und Herausgabe des Schuldbriefs 

zugetroffen, hätte dies von der B ein Verhalten verlangt, welches von einem unabhän-

gigen Dritten nicht zu erwarten gewesen wäre. Die Schuldübernahme setzt einen ent-

sprechenden Antrag des neuen Schuldners an den Gläubiger und dessen Annahme 

voraus (Art. 176 OR). Eine Anzeige der Schuldübernahme durch die frühere Ehefrau 

ist indessen nie erfolgt, da ein Schuldnerwechsel eben gerade nie stattfand. Ein 

Schuldnerwechsel war demnach bereits obligationenrechtlich unmöglich. Für einen 

unabhängigen Dritten wäre zudem kein Grund ersichtlich gewesen, einer Schuldüber-

nahme und einem Verzicht auf den Schuldbrief als Sicherheit zuzustimmen und auf 

diese Weise seine Position grundlos zu verschlechtern. Vielmehr ist offenkundig, dass 

mit diesem Vorgehen die B ohne Gegenleistung des Pflichtigen dessen privaten Ver-

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pflichtungen im Zusammenhang mit der Scheidung erfüllt hätte. Dementsprechend ist 

aber die Ausbuchung des Darlehens nicht als Abschreibung, sondern Gewinnverwen-

dung auf Anweisung des Pflichtigen als ihres Aktionärs zu werten.  

 

 bb) Der Pflichtige hielt mit der Einsprache nicht mehr an dieser Sachdarstellung 

fest und machte stattdessen geltend, dass für die Abschreibung keine Veranlassung 

bestanden habe, sondern diese auf einem Irrtum über die Scheidungsfolgen beruht 

habe, weshalb sie rückgängig zu machen sei. Er begründete den Irrtum damit, dass 

das Scheidungsurteil erst nach der Erstellung des Jahresabschlusses bekannt gewor-

den sei. Diese Erklärung, welche der Pflichtige auch mit dem Rekurs vorbringt, über-

zeugt indessen nicht, widerspricht sie doch den Akten. Das Scheidungsurteil wurde am 

31. Oktober 2006 gefällt. Darin wurde eine Vereinbarung über die Scheidungsfolgen 

vom 11. Mai 2006 samt ergänzender Vereinbarung vom 8./11. September 2006 ge-

nehmigt. Gemäss Ziff. 5.e dieser Vereinbarung übernimmt der Gesuchsteller, d.h. der 

Pflichtige, allfällige noch offene Schulden gegenüber der B zur alleinigen Bezahlung. 

Die Vereinbarung stand zudem unter dem Vorbehalt, dass eine Bank bis 31. Oktober 

2006 einer Aufstockung der Hypothek auf der Liegenschaft in E um Fr. 100'000.- zu-

stimmt (Ziff. 9 der Vereinbarung), ferner war eine Ausgleichszahlung der früheren Ehe-

frau vorgesehen, wovon sie die ersten Fr. 100'000.- bei Rechtskraft des Urteils zu be-

zahlen hatte (Ziff. 5.c der Vereinbarung). Die Erhöhung der Hypothek ist dann vor 

Fällung des Urteils auch tatsächlich erfolgt (Dispositiv-Ziffer 2 des Urteils). Es ist abso-

lut unglaubwürdig, dass der Inhalt der eigenen, im Lauf des Jahres 2006 abgeschlos-

senen Scheidungsvereinbarung dem Pflichtigen im späteren Zeitpunkt der Erstellung 

des Jahresabschlusses der B für das Geschäftsjahr 2006 nicht bekannt war. Zudem 

dürfte wohl auch die Erhöhung der Hypothek nicht ohne seine Mitwirkung möglich ge-

wesen sein. Weiter machte er selber geltend, dass er von der Zahlung von 

Fr. 100'000.-, die seine frühere Ehefrau gestützt auf diese Vereinbarung leisten muss-

te, Ende 2006 Fr. 90'000.- als Kapitaleinlage in die B eingebracht hatte, und reichte er 

einen entsprechenden Auszug aus seinem Kontokorrentkonto bei der B ein. Überdies 

ist erneut darauf hinzuweisen, dass die B ja nie eine Anzeige über die Schuldüber-

nahme erhalten hat, sodass nicht erkennbar ist, weshalb sie irrtümlich daraus folgende 

Buchungen hätte vornehmen sollen. Die Kenntnisse des Pflichtigen sind der B zudem 

direkt zuzurechnen, war er doch Präsident bzw. Mitglied des Verwaltungsrats mit Ein-

zelzeichnungsberechtigung.  

 

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 Insgesamt ist deshalb zu schliessen, dass das Darlehen zu einem Zeitpunkt 

abgeschrieben wurde, als aufgrund der Scheidungskonvention eben gerade bekannt 

war, dass er dieses alleine zu übernehmen hatte. Daraus folgt, dass die Abschreibung 

des Darlehens durchaus beabsichtigt war, und dass dafür – mangels Darlegung ande-

rer Gründe – keine andere Erklärung ersichtlich ist als die Absicht, den Pflichtigen 

durch Erlass der Schuld zu begünstigen.  

 

 cc) Wie bereits erwähnt, erfolgt eine verdeckte Gewinnausschüttung dann, 

wenn der Rückforderungs- bzw. Rückzahlungswille erlischt, d.h. wenn der Anteilsinha-

ber den eindeutigen Willen äussert, die Mittel seiner Gesellschaft zu entziehen, bzw. 

diese Absicht den Steuerbehörden erkennbar wird. Bei einer verdeckten Gewinnaus-

schüttung im Zusammenhang mit dem Erlöschen der Darlehens(rück)forderung ist das 

entsprechende Einkommen realisiert, wenn (und soweit) die Gesellschaft auf die Rück-

zahlung des Darlehens verzichtet bzw. dieses ganz oder teilweise erfolgswirksam aus-

bucht. Dies ist im vorliegenden Fall mit der erfolgswirksamen Ausbuchung des Darle-

hens in der Jahresrechnung 2006 geschehen, weshalb die verdeckte Gewinnaus-

schüttung in diesem Zeitpunkt zugeflossen ist.  

 

 dd) Der Pflichtige will die Abschreibung des Darlehens nachträglich ungesche-

hen machen, da die Voraussetzungen für eine Revision der rechtskräftigen Veranla-

gung 2006 der B erfüllt seien. 

 

 Der Einkommenszufluss ist ein faktischer Vorgang, der damit abgeschlossen 

ist, dass der Steuerpflichtige die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die zugeflosse-

nen Vermögenswerte innehat (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 210 N 20 DBG bzw. 

§ 50 N 21 StG). Als faktischer Vorgang sind für die Beurteilung die Verhältnisse im 

Zeitpunkt der Vornahme der betreffenden Handlungen massgebend. Bei der Erklärung 

der B über die Abschreibung des Darlehens handelt es sich um einen Vorgang in der 

Vergangenheit, welcher sich nicht nachträglich mit Wirkung auf die Bemessungsperio-

de 2006 rückgängig machen lässt. Wenn im Jahresabschluss 2007 der B das Darlehen 

wieder eingebucht wurde, hilft dies dem Pflichtigen demnach nicht weiter.  

 

 Der Pflichtige beruft sich für das Ansinnen einer Revision der Einschätzung 

2006 der B darauf, dass der wahre Inhalt des Scheidungsurteils bei Erstellung des Jah-

resabschlusses nicht bekannt gewesen sei. Wie bereits festgehalten, kann diese 

Sachdarstellung indessen nicht zutreffen, sondern ist davon auszugehen, dass die 

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wahre Situation bekannt war und die Begünstigung des Pflichtigen durch Abschreibung 

des Darlehens durchaus beabsichtigt war. Es fehlt deshalb bereits an einer neuen Tat-

sache. Eine Revision der Veranlagung 2006 der B ist damit bereits aus diesem Grund 

nicht zulässig, weshalb auch kein Anlass besteht, von einer Aufrechnung der verdeck-

ten Gewinnausschüttung beim Pflichtigen abzusehen. 

 

 

 5. Gestützt auf diese Erwägungen ist der Rekurs bzw. die Beschwerde abzu-

weisen. Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten dem Pflichtigen aufzuerlegen 

(Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). 

 

 

 

Demgemäss erkennt die Rekurskommission: 

 

 

1. Der Rekurs wird abgewiesen.  

 

2. Die Beschwerde wird abgewiesen.  

 

[…]