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**Case Identifier:** cc8c1ae2-2243-57e8-ac54-e87410799ee8
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2024-02-06
**Language:** fr
**Title:** Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 06.02.2024 A/472/2022
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_CJ_013_A-472-2022_2024-02-06.pdf

## Full Text

R É P U B L I Q U E  E T  
 

C A N T O N  D E  G E N È V E  

P O U V O I R  J U D I C I A I R E  
A/472/2022-ICCIFD ATA/182/2024  

COUR DE JUSTICE 

Chambre administrative  

Arrêt du 6 février 2024 

4ème section 

    dans la cause  

 

A______ SA recourante 
représentée par Mes Xavier OBERSON et Lysandre PAPADOPOULOS, avocats 

contre 

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 

et                intimées 

ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 

_________ 

Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
26 juin 2023 (JTAPI/710/2023) 

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EN FAIT 

A.     a. A______ SA (ci-après : A______) est inscrite au registre du commerce du 
canton de Genève depuis le 31 janvier 2007. Selon ses statuts du même jour, 
modifiés le 27 avril 2022, elle a pour but notamment la création, la fabrication et 
la commercialisation de produits d'horlogerie, de bijouterie, d'orfèvrerie et de 
composants horlogers et industriels ainsi que le commerce de composants 
horlogers, de diamants et de métaux précieux. 

B______ a été l'un des administrateurs de la société jusqu'en octobre 2017.  

b. Le groupe de sociétés C______ (ci-après : le groupe) est actif dans la 
conception, la fabrication et la distribution de montres de luxe. En font partie 
notamment A______, D______ SA, sise à I______, E______ LTD, sise dans 
J______, et F______ LTD, sise à K______. 

c. De 1999 à 2006, avant la création de A______, le groupe a comptabilisé 
l’essentiel de son chiffre d'affaires auprès de ses deux sociétés étrangères, 
E______ LTD et F______ LTD.  

Les administrations fiscales cantonale (ci-après : AFC-GE) et fédérale ont 
assujetti les sociétés précitées aux impôts à Genève et en Suisse, ce qui a donné 
lieu à un litige entre les différents intervenants.   

d. Afin de mettre un terme à ce litige, le groupe et l'AFC-GE ont notamment 
convenu, par accord du 22 décembre 2006 (complété par un second accord 
approuvé le 28 octobre 2009), que le premier créerait à Genève, dès la période 
fiscale 2007, une société principale afin d'y pérenniser l’imposition de son chiffre 
d’affaire en Suisse.  

Selon ledit accord, la nouvelle société supporterait les risques liés à la distribution 
des montres de la marque G______. Les fonctions et responsabilités assumées par 
E______ LTD étaient la détention, le développement, la protection ainsi que le 
maintien de la valeur de la marque, des designs et des logos G______.  

À la suite de la mise en place de la nouvelle structure, toutes les fonctions 
stratégiques liées à la distribution seraient exclusivement centralisées dans la 
nouvelle société principale. La distribution des produits serait assurée 
principalement par des sociétés étrangères de distributions régionales que le 
groupe envisageait de constituer. Ces dernières vendraient les produits en leur 
nom et pour leur propre compte. Néanmoins, elles dépendraient économiquement 
de la société principale puisque cette dernière supporterait les risques et serait 
responsable de manière centralisée pour les fonctions liées à la distribution.  

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Les parties ont en particulier convenu que :  

- le bénéfice de l'activité commerciale réalisé avec des distributeurs tiers ou 
réalisé en Suisse, ainsi que les bénéfices provenant de placements financiers 
ou tout autre bénéfice non commercial, seraient entièrement soumis à l'impôt 
en Suisse dans le chef de la société principale ;   

- un pourcentage forfaitaire de 50% du bénéfice résultant de l'activité 
commerciale avec les distributeurs du groupe à l'étranger serait imposable en 
Suisse dans le chef de la société principale.   

La nouvelle société a été mise au bénéfice d’un statut de société principale, à 
partir du 1er janvier 2007 et jusqu'en 2016, ce statut restant valable tant qu’elle 
remplissait les conditions suivantes :  

- elle devait être assujettie en Suisse de manière illimitée en vertu d'un 
rattachement personnel ;  

- les fonctions, responsabilités et risques liés à l'activité concernée devaient être 
centralisées à l'intérieur du groupe dans la nouvelle société ;  

- les produits devaient être vendus par des sociétés du groupe qui agissaient 
comme commissionnaires ou sous contrat « stripped buy/sell ». Dans les deux 
cas, les sociétés dépendaient économiquement de la société principale, et le 
risque d'entreprise devait être supporté par cette dernière.  

e. En janvier 2007, et conformément à l'accord précité, le groupe a créé la société 
principale, soit A______.  

f. Dans les courriers qu’ils ont adressés les 4 septembre et 6 octobre 2009 à 
l'AFC-GE, lesquels ont complété l'accord initial (approbation le 28 octobre 2009), 
les représentants du groupe ont notamment indiqué que : 

- lors de la constitution de A______, des stocks de montres lui avaient été 
transférés par F______ LTD, pour une valeur comptable de CHF 24'409'685.-, 
et par D______ SA, pour une valeur comptable de CHF 50'732'582.- ; 

- ledit prix de transfert, de CHF 24'409'685.-, correspondait à la valeur vénale ;  

- les provisions sur stocks de composants et de montres étaient justifiées par la 
sévérité de la crise économique qui créait un sur-stockage très important par 
rapport aux ventes prévisibles à moyen terme ;   

- conformément au ruling du 22 décembre 2006, les montres détenues au 
31 décembre 2006 par D______ SA et E______ LTD avaient été cédées en 
2007 à la valeur comptable à A______.  

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g. Le 19 novembre 2010, l'AFC-GE a confirmé que l'accord du 22 décembre 2006 
(complété par celui du 28 octobre 2009) était valable pour une durée de cinq ans, 
renouvelable, dès la période fiscale 2007.  

h. Par courriers séparés du 21 février 2014, le groupe a indiqué à l'AFC-GE que 
l'activité déployée par E______ LTD consistait principalement en la gestion de la 
propriété intellectuelle de la marque G______, la gestion des licences liées à ses 
droits de propriété et la gestion de la trésorerie et les aspects comptables et 
administratifs y relatifs.  

La production des montres était assumée par D______ SA dans une structure 
indépendante. Toutes les autres fonctions stratégiques liées à la distribution 
étaient centralisées dans une seule société, à savoir A______. Cette dernière 
supportait tous les risques liés à la distribution des produits.  

B.     a. Le 20 novembre 2006, B______ et H______ SA, holding faitière du groupe, ont 
conclu une convention de « consultant ».  

Selon ce document, B______ acceptait d'assister le groupe en tant que consultant 
dans les domaines suivants : conception et fabrication de montres (1) ainsi que 
représentation et promotion de la marque G______ et du groupe C______ (2), 
étant précisé que cette dernière activité serait couverte par un contrat de consultant 
avec E______ LTD.   

En contrepartie de ses services, H______ SA lui verserait des honoraires 
forfaitaires de CHF 2'500'000.- par an.  

b. Le 5 novembre 2012, B______ et A______ ont également conclu une 
convention de « consultant ».  

Selon ce document, B______ acceptait d'assister le groupe en tant que consultant 
pour la représentation et promotion de la marque G______ et du groupe.  

En contrepartie de ses services, A______ lui verserait des honoraires forfaitaires 
de CHF 2'500'000.- par an pour les années 2012 et 2013. Dès le 1er janvier 2014, 
ces honoraires forfaitaires annuels seraient de CHF 1'250'000.-.   

C.     a. Pour les années fiscales 2010 et 2011, l'AFC-GE a taxé A______ sur un 
bénéfice imposable de respectivement CHF 0.- et CHF 106'052'400.- et sur un 
capital propre imposable de respectivement CHF 500'000.- et CHF 124'266'731.-. 

b. Le 26 juin 2017, l'AFC-GE a informé A______ de l’ouverture à son encontre 
de procédures en rappel et en soustraction d’impôt pour l'année 2011 et en 
tentative de soustraction pour les années 2012 à 2015, des éléments ayant été 
portés à sa connaissance permettant d'envisager des déclarations inexactes ou 
incomplètes.  

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c. L'AFC-GE a procédé à un contrôle sur place les 28 et 30 août 2017. À cette 
occasion, des documents concernant A______ et D______ SA ont été mis à 
disposition des enquêteurs, à savoir notamment l'organigramme du groupe, les 
grands livres 2011 – 2015, les pièces comptables 2011 à 2015, celles liées à la 
clôture des exercices 2011 à 2015 ainsi que les directives et instructions sur la 
comptabilisation du stock ainsi que le détail de l'inventaire.  

d. Le 11 septembre 2017, lors d'un entretien dans les locaux de l'AFC-GE, 
A______ a remis aux autorités plusieurs documents, notamment un document 
intitulé « ventes réalisées depuis les stocks en consignation chez les distributeurs 
».  

e. Le 19 décembre 2017, l'AFC-GE a informé A______ qu'elle avait décidé 
d'étendre le contrôle aux années fiscales 2007 à 2010.  

Selon les rulings, l'entier du stock détenu auparavant par E______ LTD aurait dû 
être transféré à A______ en 2007. Or, selon les explications données le 11 
septembre 2017, une partie du stock était restée auprès de E______ LTD, qui 
avait enregistré des ventes y relatives.  

f. Le 17 septembre 2019, faisant suite à un entretien dans les locaux du groupe, 
l'AFC-GE a prié ce dernier de lui transmettre de nouveaux documents, en 
particulier le contrat de consultant conclu avec B______ le 20 novembre 2006, ce 
que le groupe a fait.  

g. Le 4 décembre 2019, l'AFC-GE a fait savoir à A______ que les ventes de 
montres effectuées par E______ LTD apparaissaient problématiques et qu'elle 
n'arrivait pas à réconcilier les chiffres avec les affirmations de A______. Elle l'a 
priée d'illustrer sa position avec des éléments comptables.  

h. Le 17 décembre 2019, un nouvel entretien a eu lieu dans les locaux de 
A______.  

Celle-ci a donné des explications sur le stock de montres vendues par E______ 
LTD et a remis à l'AFC-GE de nouveaux documents.  

i. Dans le cadre de l’instruction desdites procédures, l'AFC-GE a notamment 
établi que : 

- avant le 31 décembre 2006, E______ LTD avait acquis de D______ SA des 
montres fabriquées par cette dernière, puis les avait revendues aux sociétés 
distributrices et comptabilisé leur vente ; 

- en 2006, E______ LTD avait constitué des provisions sur débiteurs et, dès 
2007, avait décidé, dans le but de réduire les soldes des débiteurs ouverts, de 

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reprendre la propriété d'une partie des produits déjà vendus aux distributeurs, 
tout en leur laissant les stocks de montres invendues (stocks en consignation) ; 

- la valeur desdits stocks s’élevait à plus de CHF 169'000'000.- ; 

- des notes de crédits avaient été émises auprès des distributeurs ; 

- les distributeurs s’étaient engagés à informer E______ LTD s'ils parvenaient à 
vendre les stocks de montres et à lui verser les recettes ; 

- dès 2007, dite société créditait son stock en consignation, puis enregistrait une 
créance envers le distributeur, la compensait dès le paiement par ce dernier et 
extournait la provision y relative, ce qui générait un produit ; 

- A______ avait pris à sa charge des honoraires de consultant versés à 
B______, pour les services que celui-ci rendait, selon le contrat du 
11 novembre 2006, à E______ LTD. 

j. Les 1er mars et 26 avril 2021, l'AFC-GE a notifié à A______ : 

- des bordereaux de rappel d’impôt pour les années 2010 et 2011, faisant état de 
suppléments d’impôt de CHF 1'440'991.- pour l'impôt cantonal et communal 
(ci-après : ICC) 2010, CHF 564’102.50 pour l'impôt fédéral direct 
(ci-après : IFD) 2010, CHF 3'586’863.40 pour l'ICC 2011 et CHF 
1'410’974.50 pour l'IFD 2011) ; 

- des bordereaux d’amende ICC et IFD 2010 et 2011 correspondant à une fois 
les montants précités ; 

- des bordereaux de taxation ICC et IFD 2012 à 2015, compris entre 
CHF 920'210.- et CHF 9'165'812.45 ;  

- des bordereaux d’amende pour tentative de soustraction des ICC et IFD 2012 
à 2015 correspondant à deux tiers des impôts soustraits, les montants des 
amendes étant compris entre CHF 39'989.- et CHF 1'210'178.-.  

Les reprises sur le bénéfice – opérées pour honoraires de consultant non justifiés 
et prestations à des tiers proches – s’élevaient à : 

 2010 2011 2012 2013 2014 2015 

Honoraires 

de 

consultant 

1'250'000.- 0.- 15'250'000.- 0.- 

Prestations 

à des tiers 
24'929'960.- 5'347'400.- 3'370'220.- 3'409'515.- 1'825'225.- 1'859'773.- 

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proches 

Les amendes étaient infligées au motif que A______ avait choisi de racheter des 
montres à des distributeurs puis de les revendre à travers E______ LTD, située 
dans une juridiction offshore, ce qui avait abouti à une taxation insuffisante. De 
plus, la contribuable avait passé en charge des frais liés à la marque G______, 
alors qu’ils auraient dû être supportés par cette même entité offshore, parce que 
son but au sein du groupe était la détention et la protection des droits de propriété 
intellectuelle, dont la marque. Les honoraires de consultant y relatifs ne 
constituaient ainsi pas des charges justifiées par l'usage commercial pour 
A______.  

Pour la fixation de la quotité des amendes, il était tenu compte de l’importance 
des montants soustraits, au titre de circonstance aggravante, et de la bonne 
collaboration de A______, comme circonstance atténuante. 

k. Les 30 mars et 25 mai 2021, A______ a formé réclamation contre ces 
bordereaux et a notamment produit la convention de « consultant » du 5 novembre 
2012 qu'elle avait conclue avec B______.  

Conformément au principe de déterminance, l'AFC-GE aurait dû s’en tenir à ses 
comptes commerciaux. Les produits repris n’ayant pas été comptabilisés par 
elle-même, mais par E______ LTD, les reprises ne pouvaient être opérées auprès 
d’elle. De plus, il s’agissait des ventes effectuées avant le 31 décembre 2006 par 
cette société. E______ LTD n'avait procédé à aucune vente après 2007, « sous 
réserve de l'encaissement des produits en consignation ». Dès lors, les revenus y 
relatifs ne pouvaient être imposés après cette date, puisqu’ils avaient déjà fait 
l’objet des reprises ayant mené aux accords d'octobre 2009.  

 

Dès le 1er janvier 2007 et afin d’éviter des risques résultant des activités 
antérieures à 2007, E______ LTD n'avait eu d'autre choix que de constituer des 
provisions sur débiteurs. Ce plan de règlement avait été mis en œuvre par la 
conclusion d'accords de consignation avec les distributeurs concernés, en vertu 
desquels E______ LTD avait repris la propriété des montres – tout en les laissant 
en consignation chez les distributeurs – et décidé d'émettre des notes de crédit 
auprès de ces derniers, ce qui leur avait permis de revenir à des « niveaux 
débiteurs acceptables ». Le « plan de règlement » avait permis aux distributeurs 
d'acheter de nouveaux produits auprès d’elle, ce qui n'aurait pas été possible dans 
la même mesure si les soldes débiteurs étaient restés à leur niveau à fin 2006.  

En tout état, si les produits litigieux devaient lui être attribués, les charges 
commerciales y relatives devaient alors l’être également. De plus, les ventes des 
produits en consignation chez les distributeurs, qui avaient été effectivement 

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encaissées en 2010 par E______ LTD, se montaient à CHF 9'977'670.-, et non pas 
à CHF 24'929'960.-.  

S’agissant des honoraires de consultant, B______ s’était certes engagé à assister 
le groupe dans le domaine de la promotion de la marque. Toutefois, ses honoraires 
ne se rattachaient pas à la promotion de la marque proprement dite, mais bien à 
ses activités à elle, soit la distribution et la promotion de la vente des produits. 
Subsidiairement, l'AFC-GE ne pouvait reprendre une partie « limitée » des 
honoraires. En effet, dans la mesure où elle-même les avait comptabilisés et qu’ils 
avaient une « connexité objective » avec son activité commerciale, ils étaient 
justifiés par l’usage commercial dans une mesure « prépondérante ». 

Les produits repris n’étant pas imposables et les conditions de la soustraction 
fiscale n’étant ainsi pas remplies, les amendes devaient être annulées.  

l. L'AFC-GE a accordé à A______ l'accès au dossier le 22 juillet 2021.  

m. Par décision du 7 janvier 2022, l'AFC-GE a admis partiellement la 
réclamation, les amendes ICC et IFD 2010 étant annulées pour cause de 
prescription, et l'a rejetée pour le surplus. 

L'un des objets des accords était que E______ LTD cessât de comptabiliser le 
chiffre d'affaires du groupe, puisque c’était A______ qui devait le faire. Or, 
E______ LTD avait continué à vendre des montres depuis 2007. Le fait qu’il 
s’agissait des ventes antérieures à 2006 n’était pas déterminant, puisque E______ 
LTD savait déjà, lors de la clôture de ses comptes 2006, que ces ventes seraient 
annulées en 2007, si elles n’étaient pas payées, et feraient l'objet de notes de 
crédit. Les accords conclus ne mentionnaient pas, à tort, qu'il avait subsisté un 
stock de montres au sein de E______ LTD et que cette dernière aurait pu l'écouler 
en parallèle de la structure principale. Or, l'idée de ces accords consistait à 
« rapatrier » le chiffre d'affaires en Suisse, moyennant la constitution de A______, 
et de mettre fin à des années pendant lesquelles les bénéfices avaient été indûment 
déplacés vers des sites offshores. En procédant, après 2007, à des ventes pour des 
montants substantiels par le biais de E______ LTD, le groupe avait continué ses 
pratiques consistant à défiscaliser des revenus qui devaient revenir au canton de 
Genève. Ce procédé allait à l'encontre des engagements pris par le groupe.  

Les honoraires payés à B______ que E______ LTD avait comptabilisés jusqu’à 
fin 2011 avaient été repris par la contribuable en 2012. De plus, dans la mesure où 
B______ avait rendu au groupe des services de conception et de fabrication, les 
honoraires y relatifs auraient dû être supportés par D______ SA, et non pas par la 
contribuable. De même, les honoraires liés à des services de représentation et de 
promotion de la marque que B______ avait rendus devaient être supportés par 
E______ LTD. La déduction, en 2012, du montant de CHF 12'750'000.- devrait 
être refusée en application du principe d'étanchéité des exercices, puisque seul un 

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montant de CHF 2'500'000.- concernait cette période fiscale. Les honoraires 
n'étaient pas en corrélation directe avec les fonctions de A______.  

Les conditions objectives et subjectives de la soustraction fiscale et des tentatives 
de soustraction étaient réunies. A______ avait comptabilisé des charges qui 
devaient être supportées par une autre entité du groupe et omis de comptabiliser 
des produits. Elle ne pouvait ignorer qu'il en résulterait un bénéfice imposable 
trop bas, si bien que sa faute était intentionnelle.  

D.     a. A______ a recouru auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-
après : TAPI) contre cette décision, concluant à son annulation et à celle des 
bordereaux y relatifs. Elle a repris et complété l'argumentation formulée dans sa 
réclamation.  

b. L'AFC-GE a conclu à ce qu’il lui soit donné acte de ce qu'elle annulait, à 
hauteur de CHF 2'500'000.-, le redressement des honoraires de consultant 2012 
pour la période fiscale 2012. Pour le surplus, elle a conclu au rejet du recours, 
reprenant également l'argumentation formulée dans sa décision sur réclamation et 
précisant ce qui suit.  

La mise en place de la structure de société principale impliquait le transfert de 
l'entier du stock de montres de E______ LTD à A______, y compris les stocks 
des montres invendues laissées en consignation auprès des distributeurs. Lors de 
la signature des accords, le groupe savait qu'il existait en son sein un sur-stockage 
de composants et de montres très important, ce dont elle aurait dû être informée, 
ainsi que du fait que le montant de CHF 24'409'685.-, articulé dans les accords, ne 
tenait pas compte des stocks d'invendus laissés en consignation. Les ventes 
auraient dû être comptabilisées par A______. Le principe comptable de 
déterminance devait donc céder le pas à une règle correctrice de droit fiscal 
relative à des produits non comptabilisés.  

Il était incorrect de prétendre que seule la marge pouvait faire l'objet d'une 
imposition. En effet, les charges afférentes aux ventes des montres avaient déjà 
été prises en compte dans le chef de E______ LTD à l'époque où celle-ci était 
imposée à Genève. 

S'agissant des honoraires de B______, en vertu du principe de la périodicité, les 
redressements fiscaux de CHF 1'250'000.- pour l'année 2010 et de 
CHF 12'750'000.- pour l'année 2012 devaient être maintenus. En revanche, il 
convenait d'annuler le redressement des honoraires relatifs à l’exercice 2012 
(CHF 2'500'000.-), la convention du 5 novembre 2012 ayant été conclue entre 
A______ et B______. 

L'AFC-GE a informé le TAPI qu'elle tenait certaines pièces du dossier à sa 
disposition, en cas de besoin.  

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c. Le TAPI a informé A______ que le dossier transmis par l'AFC-GE était à sa 
disposition pour consultation au greffe.  

d. Par jugement du 26 juin 2023, le TAPI a partiellement admis le recours et 
renvoyé le dossier à l'AFC-GE pour nouvelles décisions de « rappel d'impôt » et 
d'amende ICC et IFD 2012, dans le sens admis par l'autorité fiscale.   

Le droit de procéder aux rappels d’impôt 2010 et 2011, et à la taxation 2013 
[recte : 2012] à 2015, n'était pas périmé. De même, en application du nouveau 
droit, la poursuite pénale de la soustraction d'impôt consommée pour l’année 
fiscale 2011 n'est pas prescrite. L'application de l'ancien droit n'était pas plus 
favorable à la contribuable. 

A______ avait eu un accès illimité à toutes les pièces sur lesquelles l'AFC-GE 
s’était fondée pour opérer les reprises et amendes litigieuses. Le dossier que celle-
ci avait transmis au TAPI ne contenait que ces pièces et il était loisible à A______ 
de les consulter auprès de ce dernier. 

Il incombait à A______ de comptabiliser l’intégralité du commerce de montres du 
groupe. Au cours des années fiscales en cause, les recettes découlant de ventes de 
stocks avaient toutefois été comptabilisées par E______ LTD. Or, la validité du 
ruling était conditionnée par le transfert à A______ de la valeur de tous les stocks 
invendus. En renonçant à réclamer à ladite société les recettes litigieuses, 
A______ avait renoncé à des produits au profit d’un proche, sans contreprestation 
correspondante. Les distributeurs tiers auraient pu tout aussi efficacement « 
revenir à des niveaux débiteurs acceptables », si A______ avait elle-même 
comptabilisé et dissout les provisions y relatives, ce qu’elle aurait pu faire si elle 
avait repris les stocks concernés.  

C’était précisément en vertu du droit commercial qu’il incombait à A______ de 
comptabiliser le chiffre d’affaires en question. Les autorités fiscales étaient dès 
lors légitimées à appliquer les règles correctrices. Les reprises sur les recettes 
devaient être confirmées tant dans leur principe que dans leur quotité, A______ se 
limitant à faire valoir en déduction des charges y relatives, sans préciser leur 
montant ni démontrer leur justification commerciale. Il en allait de même des 
reprises des honoraires de consultant puisque pour la période 2007 à 2011, 
A______ n’avait conclu aucun contrat avec B______ qui aurait permis de 
déterminer les services qu’il devait lui fournir ainsi que leur prix.  

La comptabilité et les déclarations d'impôt A______ pour les années 2010 à 2015 
étaient irrégulières, car, d’une part, elles ne mentionnaient pas les recettes 
correspondant aux prestations appréciables en argent et, d’autre part, elles tenaient 
compte de charges injustifiées. Les organes de A______ avaient violé leur 
obligation de remplir la déclaration fiscale de manière conforme à la vérité et 
avaient intentionnellement commis une faute. En effet, les comptes de la société 

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n'étaient pas conformes au droit civil, puisqu'ils n’incluaient pas les recettes en 
cause. En outre, les organes de la contribuable, rompus aux affaires, ne pouvaient 
ignorer les conséquences fiscales de l'octroi des prestations dans des conditions 
s'écartant manifestement de celles qui auraient prévalu entre tiers. Partant, le 
prononcé des amendes était fondé dans son principe. La quotité des amendes était 
également justifiée. Les circonstances aggravantes imputables à la recourante 
(résidant notamment dans le fait que les infractions avaient été commises sur six 
[sic] périodes fiscales), n'étaient contrebalancées par aucune autre circonstance 
atténuante que celle de sa bonne collaboration. Si l'infraction la plus ancienne 
remontait certes à plus de dix ans, A______ n'avait pas démontré s'être comportée 
correctement vis-à-vis du fisc depuis 2015.  

E.     a. Par acte remis à la poste le 26 juillet 2023, A______ a interjeté recours auprès 
de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : chambre 
administrative) contre ce jugement, concluant principalement à son annulation. 
Elle a repris et complété l'argumentation formulée jusque-là.  

Son droit d'accès au dossier avait été violé. Devant le TAPI, elle n'avait pas pu 
accéder à un dossier complet constitué en bonne et due forme, puisque le dossier 
que l'AFC-GE avait remis à la juridiction était incomplet et ne correspondait pas à 
celui auquel elle avait eu accès dans le cadre de la procédure de réclamation.  

Les recettes découlant des opérations d'encaissement ne lui étaient pas attribuables 
et, il n'y avait, en tout état, aucun bénéfice imposable découlant des opérations 
d'encaissement. De plus, la totalité des honoraires de consultant de B______ était 
déductible dans son chef. Le prononcé d'amendes pour soustraction d'impôt pour 
la période fiscale 2011 était d'ailleurs prescrit.  

Le TAPI avait violé le principe de la présomption d'innocence à plusieurs égards.  

Elle n'avait pas remis des renseignements inexacts à l'AFC-GE, si bien qu'aucune 
infraction ne pouvait lui être reprochée. Toute intention de soustraire ou de tenter 
de soustraire des montants était contestée. Le montant de l'impôt soustrait ne 
pouvait pas être pris en compte comme élément pour fixer la peine.  

b. L'AFC-GE a conclu au rejet du recours, se référant à ses précédentes 
explications.   

c. Dans sa réplique, A______ a relevé que le TAPI ne pouvait pas se contenter des 
suggestions de l'AFC-GE, selon lesquelles les pièces que cette dernière avait 
produites étaient les seules pertinentes. Pour le reste, les montres se trouvaient 
toujours dans les stocks en consignation et n'avaient pas été vendues en 2010, si 
bien qu'il ne pouvait y avoir de reprises.  

d. Sur ce, la cause a été gardée à juger, ce dont les parties ont été informées.  

- 12/38 - 

A/472/2022 

EN DROIT 

1. Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable 
(art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 
05 ; art. 62 al. 1 let. a, 63 al. 1 let. b et 63 al. 2 let. e de la loi sur la procédure 
administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de 
procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 145 de la loi fédérale 
sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11). 

Il convient de préciser que la juridiction inférieure a confirmé les bordereaux de 
rappel d’impôt 2010 et 2011, de taxation 2013 à 2015 et d’amende 2011 et 2013 à 
2015. Elle a pour le surplus renvoyé le dossier à l'intimée, soit l'AFC-GE, pour 
nouvelles décisions de taxation et d’amende ICC et IFD 2012, les rectifications 
admises par l'intimée dans le cadre de la procédure devant être prises en compte.  

Dès lors, ledit renvoi ne donne aucune marge d'appréciation à l'intimée. L'arrêt 
querellé constitue donc une décision finale (art. 57 let. a LPA) et non une décision 
incidente au sens de l'art. 57 let. c LPA (ATF 144 II 359 consid. 2.2.1 ; 138 I 143 
consid. 1.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_1085/2018 du 12 décembre 2018 
consid. 4.3). La recevabilité du recours n'est par conséquent ni soumise à 
l'existence d'un préjudice irréparable ni à la condition que l'admission du recours 
puisse conduire immédiatement à une décision finale qui permettrait d'éviter une 
procédure probatoire longue et coûteuse. Il convient donc d'entrer en matière sur 
le fond sans procéder à l'analyse de ces conditions.  

2. Dans un grief d'ordre formel qu'il convient d'examiner avant les griefs au fond, la 
recourante se plaint de ne pas avoir eu accès à un dossier complet et suffisamment 
ordonné devant le TAPI. Elle reproche également à ce dernier d'avoir statué sur la 
base d'un dossier incomplet puisque certaines pièces contenues dans le dossier que 
l'intimée lui avait fourni (à la recourante) dans le cadre de la procédure de 
réclamation auraient été retranchées du dossier transmis au TAPI.  

2.1 Le droit d'être entendu garanti par l'art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de 
la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101) comprend notamment le 
droit pour les parties de faire valoir leur point de vue avant qu'une décision ne soit 
prise, d'avoir accès au dossier, de participer à l'administration des preuves et de se 
déterminer à leur propos (ATF 142 II 218 consid. 2.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 
2C_157/2018 du 28 mai 2018 consid. 3.1 et les références citées). Le droit d'être 
entendu n'empêche toutefois pas l'autorité de mettre un terme à l'instruction 
lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa conviction et que, 
procédant à une appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, 
elle a la certitude que ces dernières ne pourraient pas l'amener à modifier son 
opinion (ATF 145 I 167 consid. 4.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 1C_359/2022 du 20 
avril 2023 consid. 3.1 et les références citées). 

- 13/38 - 

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2.2 Le devoir général de tenue de dossiers qui incombe aux autorités est 
également une composante de l'art. 29 al. 2 Cst. Toute autorité a l'obligation de 
constituer un dossier complet de la procédure, afin de permettre à toute personne 
concernée d'en prendre connaissance dans les meilleures conditions et, en cas de 
recours, de pouvoir le transmettre à l'autorité de recours. L'autorité intimée est par 
conséquent tenue de consigner dans le dossier tous les éléments essentiels pour 
l'issue du litige. La garantie constitutionnelle à une tenue claire et ordonnée des 
dossiers oblige les autorités et les tribunaux à veiller au caractère complet de la 
documentation produite ou établie en cours de procédure (ATF 138 V 218 consid. 
8.1.2). La gestion du dossier doit être ordonnée, claire et complète 
(ATA/541/2021 du 25 mai 2021 consid. 2c et l'arrêt cité).  

2.3 En matière d'ICC, l’art. 17 LPFisc fixe les règles fiscales en matière de 
consultation des dossiers fiscaux et est applicable par renvoi de l'art. 86 LPFisc, 
qui reprend les principes décrits ci-dessus. Il prévoit que le contribuable peut 
prendre connaissance des autres pièces du dossier une fois les faits établis et à 
condition que la sauvegarde d'intérêts publics ou privés ne s'y oppose pas. En 
matière d'IFD, les principes sont identiques (art. 114 LIFD ; arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_133/2020 du 15 juillet 2020 consid. 3.1). 

 

2.4 Dans le domaine fiscal, il peut arriver que, même après l'instruction menée par 
l'autorité, un fait déterminant pour la taxation reste incertain. Ce sont les règles 
générales du fardeau de la preuve qui s'appliquent pour déterminer qui doit 
supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un 
tel fait. En matière fiscale, ce principe veut que l'autorité fiscale établisse les faits 
qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le 
contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment 
(ATF 143 II 661 consid. 7.2 ; 140 II 248 consid. 3.5 ; arrêt du Tribunal fédéral 
2C_1087/2018 du 29 juillet 2019 consid. 4.1). S'agissant de ces derniers, il 
appartient au contribuable non seulement de les alléguer, mais encore d'en 
apporter la preuve et de supporter les conséquences de l'échec de cette preuve, ces 
règles s'appliquant également à la procédure devant les autorités de recours (ATF 
146 II 6 consid. 4.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_32/2020 du 8 juin 2020 consid. 
3.5).  

2.5 En l'espèce, l'intimée a donné accès au dossier de la cause à la recourante 
avant de rendre sa décision sur réclamation, ce qui n'est pas contesté. Elle lui a 
remis à cet effet un bordereau de pièces. Devant le TAPI, l'intimée a produit un 
dossier, comprenant également de nombreuses pièces mais dont le bordereau 
diffère dans une moindre mesure de celui remis dans la cadre de la procédure de 
réclamation. Elle a informé le TAPI qu'elle tenait à sa disposition certaines pièces.  

- 14/38 - 

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Cela étant, rien ne laisse penser que des pièces déterminantes pour l'issue du litige 
et sur lesquelles l'intimée se serait fondée pour rendre sa décision n'auraient pas 
été transmises au TAPI par la précitée. La recourante ne prétend d'ailleurs pas, ni 
a fortiori ne démontre, que des documents qui auraient pu être de nature à amener 
l'instance précédente à trancher en sa faveur n'auraient pas été remis à celle-ci ou 
ignorés à un quelconque stade de la procédure. Quand bien même de tels 
documents existeraient, il incombait à la recourante de les produire, le 
contribuable devant prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment.  

En outre, s'agissant des pièces que l'intimée n'a pas transmises au TAPI, 
l'informant toutefois qu'elle les tenait à sa disposition, elles émanent de la 
recourante, si bien que celle-ci en disposait et pouvait sans restriction les produire 
devant le TAPI si elle l'avait jugé nécessaire. De même, procédant à une 
appréciation anticipée des nombreuses preuves déjà disponibles, ce dernier 
pouvait renoncer à les réclamer à l'intimée.  

Rien ne permet donc de retenir que le TAPI aurait statué sur la base d'un dossier 
incomplet. Ce reproche est par conséquent infondé. 

S'agissant des reproches d'ordre formel relatifs à la tenue du dossier, l'intimée a 
transmis au TAPI un dossier muni d'un bordereau de pièces numérotées, et ce 
dans l'ordre chronologique, à l'exception certes du document n° 45, qui fait 
toutefois l'objet d'un dossier séparé car il contient de nombreuses pièces (listées au 
moyen des lettres a à j) remises par la recourante à l'intimée le 11 septembre 2017. 
Dès lors, et quand bien même il aurait été souhaitable, pour des questions 
pratiques, que les pièces du dossier soient regroupées dans des classeurs, ce 
dernier n'est pas difficilement utilisable, comme la chambre de céans a d'ailleurs 
pu elle-même le constater. On ne saurait par conséquent retenir que ledit dossier 
serait désordonné ou peu clair, ni a fortiori que la recourante aurait été empêchée 
de le consulter dans de bonnes conditions, étant précisé qu'elle a d'ailleurs été 
invitée par le TAPI à le consulter, ce qu'elle a très vraisemblablement fait au vu du 
grief soulevé.    

Les griefs tirés de la violation du droit d'accès au dossier devront donc être 
écartés. 

3. Sous couvert d'une violation du principe de la présomption d'innocence, la 
recourante reproche au TAPI d'avoir validé, sans examen, les amendes prononcées 
pour tentative de soustraction. Ce faisant, elle se plaint en réalité d'un défaut de 
motivation et donc d'une violation de son droit d'être entendue.  

3.1 Le droit d’être entendu au sens de l’art. 29 al. 2 Cst. implique également pour 
l’autorité l’obligation de motiver sa décision. Il suffit qu’elle mentionne, au moins 
brièvement, les motifs qui l’ont guidée et sur lesquels elle a fondé sa décision, de 
manière à ce que l’intéressé puisse se rendre compte de sa portée et l’attaquer en 

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connaissance de cause (ATF 143 III 65 consid. 5.2). La motivation peut être 
implicite et résulter des différents considérants de la décision (ATF 141 V 557 
consid. 3.2.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 1C_586/2021 du 20 avril 2022 consid. 
2.1). En revanche, une autorité se rend coupable d’un déni de justice formel 
lorsqu’elle omet de se prononcer sur des griefs qui présentent une certaine 
pertinence ou de prendre en considération des allégués et arguments importants 
pour la décision à rendre (ATF 141 V 557 consid. 3.2.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 
1C_564/2020 du 24 février 2022 consid. 2.1). 

3.2 En l’espèce, contrairement à ce que soutient la recourante, le TAPI n'a pas 
validé, sans examen, les amendes prononcées pour tentative de soustraction. En 
effet, au consid. 26 du jugement attaqué (page 28), il a exposé de façon détaillée 
en quoi les éléments objectifs et subjectifs de la « soustraction fiscale » pour les 
années 2010 à 2015 étaient à son sens remplis, étant précisé que les périodes 
fiscales faisant l'objet des tentatives de soustraction sont les années 2012 à 2015 et 
sont donc comprises dans cette analyse. Dans la mesure où le comportement 
illicite réprimé par la tentative de soustraction au sens de l'art. 176 LIFD, 
correspond, sur le plan objectif, à celui de la soustraction fiscale au sens de l'art. 
175 LIFD (arrêt du Tribunal fédéral 2C_733/2022 du 13 décembre 2022 consid. 
7.1 et l'arrêt cité), le TAPI a ainsi examiné les éléments constitutifs objectifs de la 
tentative de soustraction reprochée à la recourante pour les années 2012 à 2015. 
De même, il ressort explicitement de son jugement qu'il a retenu que la recourante 
a agi intentionnellement au cours des périodes fiscales 2010 à 2015 (de facto au 
cours des périodes 2012 à 2015) et qu'elle remplissait ainsi également l'élément 
subjectif de la tentative de soustraction, soit l'intention (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_81/2022 et 2C_102/2022 du 25 novembre 2022 consid. 10. 2 et les arrêts 
cités).  

Le jugement attaqué contient donc sur le point concerné – à tout le moins – une 
argumentation détaillée qui permet de comprendre les motifs sur lesquels le TAPI 
s'est fondé pour confirmer les amendes prononcées pour tentative de soustraction. 
L’intéressée, de surcroît représentée par des avocats spécialisés dans le domaine 
fiscal, était par conséquent en mesure de contester devant la chambre de céans les 
reproches qui lui sont adressés, ce qui exclut une violation de l’art. 29 al. 2 Cst. 

Le grief sera donc écarté.  

4. Se pose la question du droit applicable.  

4.1 En l'absence d'une réglementation expresse contraire, le droit applicable à la 
taxation est celui en vigueur pendant la période fiscale en cause. Le rappel 
d’impôt relevant du droit matériel, le droit applicable obéit aux mêmes règles 
(ATF 140 I 68 ; arrêt du Tribunal fédéral 9C_715/2022 du 19 juillet 2023 
consid. 5). En revanche, en ce qui concerne la poursuite pénale pour soustraction 
fiscale, le nouveau droit, entré en vigueur le 1er janvier 2017, s'applique au 

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jugement des infractions commises au cours de périodes fiscales précédant son 
entrée en vigueur s'il est plus favorable que le droit en vigueur au cours de ces 
périodes fiscales (principe de la lex mitior ; art. 205f LIFD et 78f de la loi fédérale 
sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 
décembre 1990 - LHID - RS 642.14 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_674/2021 du 
27 avril 2022 consid. 5). 

4.2 En l'espèce, le litige porte sur les rappels d'impôts ICC et IFD pour les 
périodes 2010 et 2011, sur les taxations IFD et ICC pour les années fiscales 2012 
à 2015 ainsi que sur les amendes prononcées par l'intimée pour les périodes 
fiscales 2011 à 2015. La cause est ainsi régie par le droit en vigueur durant ces 
périodes, à savoir, s'agissant de l'IFD, par les dispositions de la LIFD et, pour ce 
qui est de l'ICC, par celles de la loi sur l'imposition des personnes morales du 23 
septembre 1994 (LIPM - D 3 15), de la LHID et de la LPFisc, sous réserve des 
amendes, pour lesquelles le principe de la lex mitior s'applique le cas échéant. 

La question à trancher dans le cadre du recours étant traitée de la même manière 
en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé, le présent arrêt traite 
simultanément des deux impôts, comme l'admet la jurisprudence (ATF 135 II 260 
consid. 1.3.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_662/2014 du 25 avril 2015 consid. 1). 

5. Se pose la question de la prescription et de la péremption, étant précisé que la 
recourante allègue que le prononcé d'amendes pour soustraction d'impôt pour la 
période fiscale 2011 serait prescrit, dans la mesure où le seul prononcé d'une 
amende ne pourrait valoir jugement de première instance sauvegardant la 
prescription. 

5.1 La prescription ou la péremption sont des questions de droit matériel que la 
chambre administrative examine d'office (ATF 138 II 169 consid. 3.2 ; 
ATA/976/2021 du 21 septembre 2021 consid. 2a) tant pour l'IFD que les ICC, 
lorsque celles-ci se fondent sur le droit fédéral (ATF 138 II 169 consid. 3.4 ; arrêt 
du Tribunal fédéral 2C_41/2020 du 24 juin 2020 consid. 4). 

L'art. 152 al. 1 LIFD prévoit que le droit d'introduire une procédure de rappel 
d'impôt s'éteint dix ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation 
n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou pour laquelle la taxation 
entrée en force était incomplète. Le droit de procéder au rappel d'impôt s'éteint 
quinze ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte (art. 152 al. 3 
LIFD ; ATF 140 I 68 consid. 6.1). Les art. 61 al. 1 et 3 LPFisc et 53 al. 2 et 3 
LHID posent les mêmes principes. La problématique peut donc être examinée 
conjointement pour l'IFD et l’ICC (ATA/761/2023 du 11 juillet 2023 consid. 4.1, 
confirmé par l'arrêt du Tribunal fédéral 9C_578/2023 du 27 novembre 2023). 

Selon la jurisprudence, toutes les mesures des autorités tendant à la fixation de la 
prétention fiscale et portées à la connaissance du contribuable, de même que de 

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simples lettres ou injonctions, interrompent le délai de prescription. La notion 
d'acte tendant au recouvrement de la créance peut même comprendre des 
communications officielles qui n'annoncent qu'une taxation ultérieure et dont le 
but se limite précisément à interrompre le cours de la prescription (ATF 139 I 64 
consid. 3.3 ; 137 I 273 consid. 3.4.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_810/2017 du 
16 août 2018 consid. 4.1 et 4.2). 

5.2 Les art. 120 al. 1 LIFD, 47 al. 1 LHID et 22 al. 1 LPFisc prévoient que le droit 
de procéder à la taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période 
fiscale. Selon les art. 120 al. 3 let. a et d LIFD et 22 al. 3 let. a et d LPFisc, un 
nouveau délai de prescription commence à courir (a) lorsque l'autorité prend une 
mesure tendant à fixer ou faire valoir la créance d'impôt et en informe le 
contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui du paiement de 
l'impôt, ainsi que (d) lorsqu'une poursuite pénale est introduite ensuite de 
soustraction d'impôt consommée ou de délit fiscal. La prescription du droit de 
procéder à la taxation est acquise dans tous les cas quinze ans après la fin de la 
période fiscale (art. 120 al. 4 LIFD et 22 al. 4 LPFisc). Ces dispositions 
s'appliquent également à la tentative de soustraction, l'information de l'ouverture 
d'une procédure pour tentative de soustraction d'impôt constituant une mesure par 
laquelle l'autorité fiscale signale au contribuable sa volonté de procéder par la 
suite à sa taxation (ATF 139 I 64 consid. 3.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 
2C_74/2021 du 26 juillet 2021 consid. 4.2). 

5.3 En l'espèce, comme l'a retenu à juste titre le TAPI, les 26 juin et 19 décembre 
2017, des avis d'ouverture de procédures de rappel d’impôt 2010 et 2011 ainsi que 
de tentative de soustraction d’impôt 2012 à 2015, ont été notifiés à la recourante. 
Le délai de péremption de dix ans des art. 152 al. 1 LIFD, 61 al. 1 LPFisc et 
53 al. 2 LHID a ainsi été respecté. De même, le délai de quinze ans n'étant pas 
écoulé, le droit de procéder aux rappels d’impôt 2010 et 2011 n'est pas périmé. Il 
en va de même du droit de procéder à la taxation 2012 à 2015, étant précisé que la 
notification, le 26 juin 2017, de l'avis d'ouverture de la procédure relative à la 
tentative de soustraction d’impôt 2012 à 2015, ainsi que les avis de taxation 
concernant ces années, notifiés le 21 mars 2021, ont eu pour effet de faire partir de 
nouveaux délais de prescription de cinq ans, lesquels n'ont jamais été dépassés.  

5.4 Avant le 1er janvier 2017, la poursuite pénale de la soustraction d'impôt 
consommée se prescrivait dans tous les cas par quinze ans à compter de la fin de 
la période fiscale pour laquelle la taxation n'avait pas été effectuée ou l'avait été de 
façon incomplète, ce délai ne pouvant être prolongé (art. 184 al. 1 let. b aLIFD en 
relation avec l’ATF 134 IV 328). La prescription, qui était, en cas de soustraction 
d’impôt consommée, de dix ans à compter de la fin de la période fiscale pour 
laquelle la taxation n’avait pas été effectuée ou l’avait été de façon incomplète, 
était en outre interrompue par tout acte de procédure tendant à la poursuite du 
contribuable (art. 184 al. 2 aLIFD). La poursuite de la tentative de soustraction se 

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prescrivait par six ans à compter de la clôture définitive de la procédure au cours 
de laquelle la tentative de soustraction avait été commise (ancien art. 184 al. 1 let. 
a et al. 2 LIFD). 

Depuis le 1er janvier 2017, la poursuite pénale se prescrit, au plus tôt, par dix ans à 
compter de la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été 
effectuée ou l’a été de façon incomplète (art. 184 al. 1 let. b ch. 1 LIFD). 

En cas de tentative de soustraction d'impôt, la poursuite pénale se prescrit par six 
ans à compter de la clôture définitive de la procédure au cours de laquelle la 
tentative de soustraction a été commise (art. 184 al. 1 let. a LIFD). La prescription 
ne court plus si une décision a été rendue par l'autorité cantonale compétente 
avant l'échéance du délai de prescription (art. 184 al. 2 LIFD). Le prononcé d'une 
amende par l'administration fiscale cantonale constitue notamment une telle « 
décision » (Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 5e éd., 2021, § 47 p. 718 et la 
référence citée).  

En vertu des art. 205f LIFD et 78f LHID, le nouveau droit est applicable au 
jugement des infractions commises au cours des périodes fiscales précédant le 
1er janvier 2017 s'il est plus favorable que le droit en vigueur au cours de ces 
périodes fiscales. Dans la mesure où il empêche la prescription de courir, en 
particulier durant la procédure devant le Tribunal fédéral, le nouveau droit se 
révèle être en principe moins favorable aux contribuables que l'ancien droit. Il est 
en revanche plus favorable si aucune décision n'a été rendue dans les dix ans à 
compter de la fin de la période fiscale (arrêts du Tribunal fédéral 2C_41/2020 du 
24 juin 2020 consid. 4.3 ; 2C_444/2018 du 31 mai 2019 consid. 4.3 et les 
références citées). 

L'art. 58 al. 1, al. 2 let. a et al. 3 LHID, en vigueur depuis le 1er janvier 2017, a un 
contenu identique à celui de l'art. 184 LIFD ; il est directement applicable si les 
cantons n'ont pas adapté leur législation au 1er janvier 2017. Tel est le cas du 
canton de Genève (art. 77 LPFisc, dont l’al. 1 let. a et 2 diffèrent de l'art. 58 
LHID). 

5.5 En l'occurrence, en application du nouveau droit, la poursuite pénale de la 
soustraction d'impôt consommée reprochée au recourant pour la période fiscale 
2011 n'est pas prescrite, dès lors que l'intimée lui a notifié les bordereaux 
d'amende y relatifs le 1er mars 2021, soit avant l’échéance du délai de dix ans 
après la fin de cette période fiscale. En effet, conformément à la doctrine précitée, 
ces amendes constituent une « décision » au sens de l'art. 184 al. 2 LIFD dont le 
prononcé a pour effet d'arrêter le cours de la prescription.  

L'application de l'ancien droit, rappelé ci-avant, n’est pas plus favorable à la 
recourante. En effet, même si celui-ci devait être appliqué selon le principe de la 
lex mitior, la poursuite pénale de la soustraction d'impôt consommée pour la 

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période fiscale 2011 ne serait pas non plus prescrite, dès lors que la prescription a 
été interrompue avant son avènement par la notification les bordereaux d'amende 
le 1er mars 2021, ceux-ci devant être considérés comme un acte de procédure 
tendant à la poursuite de la contribuable (art. 184 al. 2 aLIFD). Par ailleurs, et 
pour autant que cela soit pertinent, l'argument de la recourante selon lequel le seul 
prononcé d'une amende ne pourrait pas se comprendre comme un jugement de 
première instance sauvegardant la prescription (art. 97 al. 3 du Code pénal suisse 
du 21 décembre 1937 [CP – RS 311.0] et art. 333 al. 6 let. b aCP) ne peut être 
accueilli favorablement puisque, d’après le message relatif à l’adaptation de la 
LIFD et de la LHID aux dispositions générales du code pénal (FF 2012 2649, 
2656), pour la soustraction d’impôt, le prononcé d’amende de l’administration 
fiscale cantonale compétente a valeur de jugement de première instance, dans la 
mesure où, dans le cadre de la procédure en soustraction d’impôt, cette autorité 
rend une décision une fois l’instruction terminée (Pietro SANSONETTI/Danielle 
HOSTETTLER in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [édit.], 
Commentaire romand de la LIFD, 2e éd., 2017, n. 27 ad art. 184). Cette dernière 
condition ne pose en l'occurrence pas de problème puisque les amendes ont été 
prononcées à la suite d'une instruction menée entre 2017 et 2019 et ayant fait 
l'objet de nombreux actes d'instruction ainsi que d'entretiens et d'échanges écrits 
entre les différentes parties.  

Enfin, le délai de prescription de la poursuite pénale pour tentative de soustraction 
des ICC et IFD 2012 à 2015 n'a pas encore commencé à courir, puisque la 
procédure de taxation au cours de laquelle la tentative de soustraction aurait été 
commise n'est pas encore close, dès lors qu'elle fait l'objet du présent litige. 

6. La recourante ne conteste pas l’ouverture des procédures en rappel d'impôt (2010 
et 2011). Il incombe néanmoins à la chambre de céans d’examiner si les 
conditions qui les fondent sont réunies (arrêt du Tribunal fédéral 2C_60/2020 du 
27 avril 2021 consid. 8.4). 

6.1 Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l’autorité 
fiscale lui permettent d’établir qu’une taxation n’a pas été effectuée, alors qu’elle 
aurait dû l’être, ou qu’une taxation entrée en force est incomplète ou qu’une 
taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis 
contre l’autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l’impôt qui n’a pas été 
perçu, y compris les intérêts (art. 151 al. 1 LIFD et 59 al. 1 LPFisc). 

Lorsque le contribuable a déposé une déclaration complète et précise concernant 
son revenu, sa fortune et son bénéfice net, qu’il a déterminé son capital propre de 
façon adéquate et que l’autorité fiscale en a admis l’évaluation, tout rappel 
d’impôt est exclu, même si l’évaluation était insuffisante (art. 151 al. 2 LIFD et 59 
al. 2 LPFisc).  

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6.2 Les conditions régissant le rappel d'impôt sont réglementées de manière 
similaire aux plans fédéral et cantonal (ATA/1162/2018 du 30 octobre 2018 
consid. 7b) si bien que la jurisprudence développée dans l’application des 
dispositions de la LIFD sur le rappel d’impôt ou la littérature publiée peut être 
appliquée par analogie à la procédure de rappel de droit cantonal. 

6.3 Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation 
complète et exacte (art. 126 al. 1 LIFD, 42 al. 1 LHID et 31 al. 1 LPFisc). Il doit 
en particulier remplir la formule de déclaration d’impôts de manière conforme à la 
vérité et complète (art. 124 al. 2 LIFD et 26 al. 2 LPFisc). 

Le rappel d’impôt est soumis à des conditions objectives. Il faut d'abord qu'une 
taxation n'ait, à tort, pas été établie ou soit restée incomplète, de sorte que la 
collectivité publique a subi une perte fiscale. Le rappel d’impôt suppose ensuite 
l'existence d'un motif de rappel, en particulier la découverte de moyens de preuve 
ou de faits qui ne ressortaient pas du dossier dont disposait l’autorité fiscale au 
moment de la taxation. Le rappel d’impôt ne peut porter que sur les points pour 
lesquels l’autorité fiscale dispose de nouveaux éléments (ATF 144 II 359 
consid. 4.5.1 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_396/2022 du 7 décembre 2022 
consid. 6.1.2 ; 2C_116/2021 du 8 juillet 2021 consid. 6.1). 

6.4 L'autorité fiscale peut, en principe, considérer que la déclaration d’impôts est 
exacte et complète et elle n'est pas tenue, à défaut d'indices correspondants, de 
rechercher des informations complémentaires. En raison de la maxime 
inquisitoire, l'autorité doit cependant procéder à une analyse plus approfondie, 
lorsqu'il ressort manifestement du dossier que les faits déterminants sont 
incomplets ou peu clairs. Lorsque l'autorité fiscale aurait dû se rendre compte de 
l'état de fait incomplet ou inexact, le rapport de causalité adéquate entre la 
déclaration lacunaire et la taxation insuffisante ou incomplète est interrompu et les 
conditions pour procéder ultérieurement à un rappel d’impôt font défaut (ATF 144 
II 359 consid. 4.5.1 et les arrêts cités). Ce ne sont que des défauts évidents – soit 
des erreurs clairement reconnaissables, respectivement manifestes – qui 
conduisent à reconnaître une violation du devoir d'instruction de l'autorité et qui 
ont pour conséquence de retenir qu'il n'existe pas de « faits inconnus » au sens de 
l'art. 151 al. 1 LIFD pour justifier un rappel d’impôt (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_116/2021 du 8 juillet 2021 consid. 6.2 et les arrêts cités). 

6.5 En l'espèce, rien ne permet de retenir que les déclaration fiscales 2010 et 2011 
de la recourante contiendraient des inexactitudes flagrantes, si bien que l'intimée 
pouvait, au moment de la taxation, partir du principe qu’elles étaient conformes à 
la vérité et taxer celle-ci sur la base des éléments y figurant, sans rechercher des 
informations complémentaires.  

Selon les pièces fournies par l'intimée, celle-ci a appris, le 11 septembre 2017 
seulement, qu'une partie du stock était restée auprès de E______ LTD, qui avait 

- 21/38 - 

A/472/2022 

enregistré des ventes y relatives, contrairement aux accords qui avaient été 
conclus avec la recourante. Dès lors, et compte tenu également des déclarations de 
celle-ci – dans le cadre des négociations – concernant le transfert des stocks de 
montres, le fisc ne pouvait avoir connaissance de l'existence dudit stock au 
moment de la taxation, si bien que sa découverte quelques années plus tard 
constitue un fait nouveau et donc un motif de rappel.  

L'absence de comptabilisation, dans la déclaration fiscale de la recourante, du 
chiffre d'affaires découlant des ventes précitées est de nature à avoir engendré une 
taxation incomplète, dans la mesure où ce chiffre d'affaires, s'il avait été pris en 
compte, aurait eu pour conséquence d'augmenter son bénéfice net imposable 
(art. 58 LIFD). Il en va de même de la déduction des charges liées aux honoraires 
de consultant de B______ opérée par la recourante, puisque le bénéfice net 
imposable de celle-ci aurait été plus important si elle n'avait pas déduit ces 
charges. Il sera précisé que le rappel pouvait également porter sur cet élément, 
puisque l'intimée ignorait, jusqu'à l'ouverture – en 2017 – de la procédure de 
rappel d'impôt, l'existence du contrat conclu en 2006 entre B______ et la holding 
faitière du groupe et ses termes, lequel constitue dès lors également un fait 
nouveau.   

Au vu de ce qui précède, les conditions régissant le rappel d'impôt sont réunies.  

7. La recourante se plaint d'une violation des art. 57 et 58 al. 1 let. a, b et c LIFD en 
lien avec les recettes découlant du commerce de montres. Elle soutient notamment 
que la vente initiale des produits aux grossistes détaillants avait déjà été réalisée et 
comptabilisée auprès de E______ LTD, si bien que les recettes y relatives ne lui 
étaient pas attribuables et ne constituaient pas un bénéfice imposable. Il convenait 
par ailleurs de s'en tenir à ses comptes commerciaux, qui ne contenaient pas les 
produits allégués, conformément au principe de déterminance. Comme elle n'avait 
pas procédé aux ventes initiales des montres, qu'elle n'était pas créancière des 
distributeurs tiers ni n'avait acquis la propriété des montres litigieuses, elle ne 
pouvait avoir fait une attribution au titre d'une prestation appréciable en argent. 
Une correction selon l'art. 58 al. 1 let. b in fine LIFD était donc exclue. À titre 
subsidiaire, les charges relatives aux recettes devaient être déduites d'un prétendu 
chiffre d'affaires. Pour l'année 2010, les ventes des produits en consignation chez 
les distributeurs effectivement encaissées par E______ pour l'année 2010 
s'élevaient à CHF 9'977'670.-, et pas à CHF 24'929'960.-, puisque les 
encaissements litigieux ne comprenaient pas la note de crédit de CHF 14'952'290.- 
– établie en 2007 et en lien avec la distribution de montres lors de cette même 
année –, qui ne concernait que l'annulation des ventes aux L______.  

7.1 L’impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net (art. 57 LIFD).  

Selon l’art. 58 al. 1 LIFD, dans sa teneur applicable en l'occurrence, le bénéfice 
net imposable comprend notamment le solde du compte de résultats (let. a), ainsi 

- 22/38 - 

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que tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du 
solde du compte de résultats, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées 
par l’usage commercial (let. b). Au nombre de ces prélèvements figurent les 
distributions dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne 
sont pas justifiés par l’usage commercial (let. b 5e tiret). Le bénéfice net 
imposable comprend également les produits qui n’ont pas été comptabilisés dans 
le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de 
réévaluation et de liquidation, sous réserve de l’art. 64. Le transfert à l’étranger du 
siège, de l’administration, d’une entreprise ou d’un établissement stable est 
assimilé à une liquidation. 

La jurisprudence rendue en matière d'IFD est en principe également valable pour 
l'application des dispositions cantonales harmonisées correspondantes 
(ATF 140 II 88 consid. 10 et les références citées ; 130 II 65 consid. 3.1 et 3.2).  

7.2 De jurisprudence constante, il ressort des art. 57 et 58 LIFD que le droit fiscal 
renvoie au droit comptable pour déterminer le bénéfice net imposable et que les 
comptes établis conformément aux règles du droit comptable lient les autorités 
fiscales, à moins que des normes impératives du droit commercial ne soient 
violées ou que des normes fiscales correctrices ne l'exigent (autorité du bilan 
commercial ou principe de déterminance ; ATF 141 II 83 consid. 3 ; 137 II 353 
consid. 6.2). Le respect du droit comptable, qui résulte des art. 957 ss CO, est 
donc une condition préalable nécessaire, mais non suffisante, de la justification 
commerciale d'une dépense, les règles fiscales correctrices devant également être 
respectées, ce dont doit s'assurer l'autorité fiscale. L'art. 58 al. 1 let. b LIFD fait 
partie de ces règles fiscales correctrices (arrêt du Tribunal fédéral 9C_671/2022 
du 16 août 2023 consid. 6.2.1). Celles-ci permettent de reprendre dans le résultat 
fiscal des éléments qui n'apparaîtraient pas dans les comptes commerciaux ; ces 
reprises peuvent concerner aussi bien des charges comptabilisées à tort que des 
produits réintégrés dans le compte de résultats. Le défaut de comptabilisation d'un 
élément nécessaire revient, en principe, à violer une norme impérative du droit 
commercial et justifie une correction du bilan par les autorités fiscales (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_733/2022 précité consid. 6.2 et les arrêts cités ; 
ATA/790/2023 du 18 juillet 2023 consid. 3.5 et les références citées).  

Si la comptabilisation se fait de manière contraire au droit commercial, une 
correction de bilan est possible jusqu'à l'entrée en force de la déclaration d'impôt. 
La correction de bilan peut intervenir en faveur ou en défaveur du contribuable 
(arrêt du Tribunal fédéral 2C_857/2020 du 11 février 2021 consid. 4.1 et les arrêts 
cités).  

7.3 De jurisprudence constante, il y a distribution dissimulée de bénéfice 
constitutive de prestation appréciable en argent lorsque les quatre conditions 
cumulatives suivantes sont remplies : 1) la société fait une prestation sans obtenir 
de contre-prestation correspondante ; 2) cette prestation est accordée à un 

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actionnaire ou à une personne le ou la touchant de près ; 3) elle n'aurait pas été 
accordée dans de telles conditions à un tiers ; 4) la disproportion entre la 
prestation et la contre-prestation est manifeste, de telle sorte que les organes de la 
société auraient pu se rendre compte de l'avantage qu'ils accordaient (ATF 140 II 
88 consid. 4.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_181/2020 du 10 août 2020 consid. 
5.2).  

Il convient ainsi d’examiner si la prestation aurait été accordée dans la même 
mesure à un tiers étranger à la société, soit si la transaction a respecté le principe 
de pleine concurrence (« dealing at arm’s length » ; ATF 140 II 88 consid. 4.1). 
Le droit fiscal suisse ne connaissant pas, sauf disposition légale expresse, de 
régime spécial pour les groupes de sociétés, les opérations entre sociétés d’un 
même groupe doivent également intervenir comme si elles étaient effectuées avec 
des tiers dans un environnement de libre concurrence. En conséquence, il n’est 
pas pertinent que la disproportion d’une prestation soit justifiée par l’intérêt du 
groupe (ATF 140 II 88 consid. 4.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_181/2020 du 10 
août 2020 consid. 5.2). 

Une prestation appréciable en argent peut prendre la forme d’une renonciation à 
un produit, qui conduit à une diminution correspondante du résultat chez la 
société. Tel est par exemple le cas lorsqu’une société renonce totalement ou en 
partie à un revenu qui lui revient en faveur d’un détenteur de part ou d’un proche, 
ou qu’elle n’obtient pas, pour la prestation qu’elle a effectuée, la contre-prestation 
qu’elle aurait exigée d’un tiers (ATF 138 II 57 consid. 2.2 ; arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_377/2014 du 26 mai 2015 consid. 9.4.1 ; ATA/533/2021 du 18 mai 
2021 consid. 5b). 

7.4 Un ruling est une approbation anticipée par l'autorité fiscale compétente d'un 
traitement proposé par le contribuable en référence à une opération envisagée à 
l'avenir (arrêts du Tribunal fédéral 2C_137/2016 du 13 janvier 2017 consid. 6.2 ; 
2C_664/2013 du 26 avril 2014 consid. 4.2). Cette procédure a pour but de garantir 
la sécurité juridique pour le contribuable en rapport avec la mise en œuvre d'un 
état de fait. Elle peut prendre différentes formes ; dans la majorité des cas, le 
contribuable soumet à l'autorité concernée un document décrivant l'opération 
prévue de façon circonstanciée et les conséquences fiscales devant en découler ; le 
fisc signe ce document « pour accord », s'il estime que le traitement fiscal exposé 
correspond au droit applicable. Il est donc primordial que le contribuable y 
mentionne tous les faits pertinents, y compris ceux qui lui sont défavorables 
(ATA/1239/2021 du 16 novembre 2021 consid. 6b).  

7.5 En l'espèce, la recourante est, depuis le 22 décembre 2006, au bénéfice d'un 
ruling fiscal. En vertu de cet accord, complété à plusieurs reprises, elle est la 
société principale du groupe. Elle a pour tâche le commerce des produits de celui-
ci, tandis que E______ LTD est chargée de la protection de la propriété 
intellectuelle du groupe. 

- 24/38 - 

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L'accord prévoit que le bénéfice de l'activité commerciale réalisé avec des 
distributeurs tiers ou réalisé en Suisse est entièrement soumis à l'impôt en Suisse, 
dans le chef de la recourante. De plus, au vu des circonstances, la conclusion du 
ruling impliquait que l'ensemble des montres détenues par les sociétés du groupe 
lui soient cédées, ce qui ressort également implicitement des déclarations de la 
recourante en octobre 2009, la précitée ayant indiqué que « conformément au 
ruling sur la société principale, les montres détenues au 31.12.2006 par D______ 
SA et E______ LTD avaient été cédées en 2007 à la valeur comptable à A______ 
SA ».  

Dans ces conditions, il appartenait à la recourante de comptabiliser, dès sa 
constitution, l’intégralité du commerce de montres du groupe, y compris les 
recettes découlant des ventes réalisées par des distributeurs tiers dès 2007. À cet 
égard, il n'est pas déterminant que les montres aient été, avant cette année-là, 
distribuées par l'agent exclusif de E______ LTD. En effet, la recourante n'existait 
pas encore à ce moment-là ; elle a été créée dans le but de devenir la société 
principale du groupe et d'assumer en conséquence tous les risques liés à la vente, 
dès 2007, des produits de ce dernier. Les ventes litigieuses ont par ailleurs été 
réalisées par les distributeurs tiers après l'année précitée. Enfin et surtout, le 
bénéfice de l'activité commerciale réalisé avec des distributeurs tiers devait être, 
conformément au ruling, entièrement soumis à l'impôt en Suisse, dans le chef 
exclusif de la recourante. Pour ce dernier motif, et contrairement à ce que soutient 
l'intéressée, l'activité d'encaissement liée aux ventes des montres du groupe par les 
distributeurs tiers la concerne pleinement, ce d'autant plus que l'activité 
d'encaissement du groupe relevait de son but social. De même, son grief – selon 
lequel les ventes de montres antérieures au 31 décembre 2006 ne pourraient pas 
faire l'objet d'une imposition après cette date dès lors qu'elles avaient déjà fait 
l'objet des reprises ayant mené aux accords de 2006 et 2009 – n'est pas pertinent 
puisqu'il ressort des pièces du dossier et des explications de la recourante que la 
propriété des montres concernées, que les distributeurs tiers n'ont en réalité pas 
réussi à vendre avant le 31 décembre 2006, a été reprise après cette date par 
E______ LTD et que les distributeurs tiers ont vendu lesdites montres également 
après cette date, E______ LTD comptabilisant ensuite le produit des ventes y 
relatives.  

Comme l'a retenu à juste le TAPI, les justifications comptables de la recourante ne 
permettent pas de remettre en cause ce qui précède. En effet, les distributeurs tiers 
auraient pu « revenir à des niveaux débiteurs acceptables » aussi efficacement si la 
recourante avait comptabilisé et dissout les provisions y relatives, ce qu’elle 
pouvait faire si elle avait repris, à la place de E______ LTD, les stocks concernés. 
Dans la mesure où la conclusion du ruling impliquait, dès 2007, que l'ensemble 
des montres détenues par les sociétés du groupe lui soient cédées, la recourante 
aurait dû le faire. En outre, le fait que E______ LTD ait détenu pour elle-même 
les stocks litigieux avant 2007 n'empêchait pas la recourante de reprendre à son 

- 25/38 - 

A/472/2022 

compte « les soldes débiteurs » comptabilisés par ladite société puisque les ventes 
litigieuses sont intervenues tant après cette année-là qu'après la conclusion du 
ruling. Pour le reste, le fait que les comptes commerciaux de la recourante ne 
contenaient pas les produits allégués n'est pas déterminant puisque l'art. 58 al. 1 
let. b LIFD fait partie des règles fiscales correctrices qui permettent de s'écarter du 
principe de déterminance et que cette disposition trouve application dans la 
présente situation. En effet, en omettant de comptabiliser le produit des ventes 
litigieuses, la recourante a violé une norme impérative du droit commercial, ce qui 
justifiait et permettait une correction du bilan, conformément à la jurisprudence 
précitée.  

En ce qui concerne la période fiscale 2010, pour laquelle la recourante demande 
subsidiairement à la chambre de céans de prendre en compte un montant (reprises 
sur le bénéfice) inférieur à celui retenu par l'intimée puis par le TAPI 
(CHF 24'929'960.-), il apparaît que les explications fournies par l'intéressée ne 
permettent pas d'établir un lien entre la note de crédit n° 07147 établie en 2007 et 
les ventes réalisées en 2010, dont la recourante a elle-même indiqué initialement 
que les recettes s'élevaient à CHF 24'929'960.-. Il n'y a donc pas lieu de retrancher 
un quelconque montant des reprises effectuées par l'intimée pour la période fiscale 
2010.  

Vu les développements qui précèdent, le produit des ventes réalisées par les 
distributeurs tiers entre 2007 et 2015 – à tout le moins – aurait dû entrer dans le 
bénéfice imposable de la recourante, et, a contrario, les recettes litigieuses 
n'auraient pas dû être comptabilisées dans E______ LTD, ce d'autant plus que 
celle-ci n'assurait alors plus que des activités liées à la valeur de la marque, aux 
designs et aux logos de G______.  

La recourante a ainsi renoncé à des produits importants au profit d'une société du 
même groupe, soit un proche, ce qui a entraîné une diminution correspondante de 
son résultat comptable, sans contre-prestation correspondante. Elle a donc 
consenti à E______ LTD des prestations appréciables en argent qui, en vertu de 
l'art. 58 al. 1 LIFD, doivent être comptabilisées dans son bénéfice net imposable. 
Il n'y a pas lieu de déduire, dans le sens voulu par la recourante, les charges 
afférentes aux recettes litigieuses, l'intéressée n'articulant aucun chiffre à l'appui 
de sa demande et devant ainsi supporter les conséquences de l'absence de preuve 
de l'existence de ces charges.  

Le grief sera donc écarté et les reprises sur le bénéfice pour les années 2010 à 
2015 confirmées.   

8. La recourante se plaint d'une violation des art. 57 et 58 al. 1 let. a et b LIFD en 
lien avec les honoraires de consultant de B______. Elle soutient que ceux-ci ne se 
rattachaient pas à la promotion de la marque mais aux activités de distribution et 
de promotion de la vente de ses produits, soit une activité commerciale, si bien 

- 26/38 - 

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qu'ils avaient une connexité objective avec son activité commerciale. Elle avait du 
reste déposé des pièces pertinentes devant le TAPI pour prouver ses allégations, 
lequel n'en avait toutefois pas tenu compte.  

8.1 Selon l’art. 24 al. 1 let. a LHID, l’impôt sur le bénéfice a pour objet 
l’ensemble du bénéfice net, y compris les charges non justifiées par l’usage 
commercial, portées au débit du compte de résultats. Cette règle est concrétisée en 
droit genevois par l’art. 12 let. a et h LIPM dans sa teneur en vigueur durant les 
périodes litigieuses, soit de 2010 à 2015, et qui correspond à l’art. 58 al. 1 let. a et 
b LIFD (ATA/731/2023 du 4 juillet 2023 consid. 5.1).  

8.2 Selon la jurisprudence, sont des charges justifiées par l'usage commercial les 
dépenses qui, du point de vue de l'économie de l'entreprise, sont en relation 
immédiate et directe (organique) avec le revenu acquis. Tout ce qui, d'un point de 
vue commercial, peut être considéré de bonne foi comme faisant partie des frais 
généraux doit être reconnu fiscalement comme justifié par l'usage commercial. 
(ATF 124 II 29 consid. 3c ; arrêt du Tribunal fédéral 9C_671/2022 du 16 août 
2023 consid. 6.2.2 et l'arrêt cité). La justification commerciale d’une dépense 
dépend de son contexte, sa nécessité effective pour l’entreprise n’étant pas 
déterminante. Il suffit qu’il existe un rapport de causalité objectif entre la dépense 
et le but économique de l’entreprise, à savoir lorsque la dépense aurait été 
consentie par un gestionnaire ordinaire faisant preuve de la diligence objective 
requise par le droit commercial (arrêts du Tribunal fédéral 2C_149/2022 du 13 
octobre 2022 consid. 5.1 ; 2C_937/2019 du 8 juin 2020 consid. 6.2). 

 

Dans la taxation des sociétés, s’agissant de charges représentant des prestations 
insolites, il appartient à la société contribuable d’établir leur caractère de charge 
justifiée par l’usage commercial, afin que les autorités fiscales puissent s’assurer 
que seules des raisons commerciales, et non les étroites relations personnelles et 
économiques entre la société et le bénéficiaire de la prestation, ont conduit à la 
prestation en cause (ATF 119 Ib 431 consid. 2c). Des explications générales et 
non étayées ne suffisent pas à établir que l’usage commercial justifie les frais en 
cause. En effet, conformément à la répartition du fardeau de la preuve, il incombe 
au contribuable d’apporter la preuve que la totalité des dépenses comptabilisées 
est en relation directe avec l’acquisition ou le maintien du chiffre d’affaires (arrêt 
du Tribunal fédéral 2A.461/2001 du 21 février 2002 consid. 3.1 ; ATA/1249/2020 
du 8 décembre 2020 consid. 5b et les références citées). À cet égard, le renvoi du 
législateur à l'usage, commercial ou professionnel, donne à l'autorité de taxation 
un pouvoir d'appréciation important, renforcé par le fait qu'elle ne supporte pas le 
fardeau de la preuve du refus de déduction (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_760/2017 du 15 juin 2018 consid. 7.1 et les arrêts cités).  

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8.3 Pour décider du caractère commercialement justifié d'une opération, il faut 
adopter le point de vue de la société en cause, celui du groupe de sociétés auquel 
elle appartient n'étant pas admissible (arrêts du Tribunal fédéral 2C_985/2012 et 
2C_986/2012 du 4 avril 2014 consid. 2.3). En effet, le droit suisse traite chaque 
société comme une entité juridiquement indépendante disposant de ses propres 
organes, lesquels doivent effectuer des opérations dans l'intérêt de la société 
concernée (art. 717 al. 1 CO) et non pas dans celui du groupe, d'autres sociétés ou 
de son détenteur majoritaire de parts (ATF 110 Ib 593). 

Dans un groupe toutefois, les opérations entre sociétés doivent intervenir comme 
si elles avaient lieu avec des tiers dans un environnement de libre concurrence 
(principe du « dealing at arm's length » ou du « Drittvergleich »). Cette règle 
trouve son point d'ancrage dans celle de la « justification commerciale » de l'art. 
58 al. 1 LIFD qui veut qu'une société se comporte envers ses actionnaires ou toute 
personne la ou les touchant de près, comme le ferait un commerçant prudent qui, 
dans ses relations d'affaires avec des tiers, adopte une position adéquate dans 
l'intérêt de la société. En d'autres termes, la société qui passe des actes juridiques 
avec ses actionnaires ou toute personne la ou les touchant de près doit le faire 
dans les mêmes conditions que celles auxquelles elle aurait accepté de traiter avec 
des tiers dans les mêmes circonstances, faute de quoi l'opération est contraire au 
principe du « dealing at arm's length » et ne s'explique que par les relations 
privilégiées entre les parties (arrêts du Tribunal fédéral 2C_985/2012 et 
2C_986/2012 précité consid. 2.3 ; 2C_291/2013 du 26 novembre 2013 consid. 4). 
Cela vaut tant pour le choix des formes juridiques que pour la fixation des 
montants (ATF 119 Ib 116 consid. 2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2A.355/2004 du 
20 juin 2005 consid. 2.2).  

8.4 Les déductions prévues par l'art. 27 LIFD sont soumises au principe de 
périodicité et ne sont admises que lorsqu'elles trouvent leur cause dans des 
événements ayant lieu durant la période de calcul (ATF 137 II 353 consid. 6.1 ; 
arrêts du Tribunal fédéral 2C_627/2014 et 2C_628/2014 du 8 janvier 2015 
consid. 6.1. et les arrêts cités). Dans la mesure où les principes applicables aux 
déductions prévues par l'art. 27 LIFD sont les mêmes que ceux prévalant pour les 
déductions prévues par l'art. 59 LIFD (Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 
5e éd., 2021, § 17 p. 266), celles-ci doivent également être soumises au principe 
de périodicité.  

8.5 En l'espèce, le 20 novembre 2006, soit avant la création de la recourante, la 
holding faitière du groupe a conclu avec B______ une convention de consultant 
par laquelle ce dernier a accepté d'assister, moyennant rémunération, le groupe 
dans la représentation et promotion de la marque G______, étant précisé que cette 
activité serait couverte par un contrat de consultant avec E______ LTD. Le 5 
novembre 2012, B______ et la recourante ont également conclu une convention 
de « consultant », par laquelle l'intéressé acceptait, moyennant rémunération, 

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d'assister le groupe en tant que consultant pour la représentation et la promotion 
de la marque G______ et du groupe. 

Dans ses déclarations fiscales, la recourante a déduit de son bénéfice, pour l'année 
fiscale 2010, un montant de CHF 1'250'000.- à titre d'honoraires de B______ 
relatifs à l'année 2006. Pour l'année fiscale 2012, elle a déduit un montant de 
CHF 11'250'000.- à titre d'honoraires de l'intéressé concernant les années 2007 à 
2011, un montant de 1'500'000.- à titre d'intérêts sur honoraires (années 2007 à 
2011) ainsi qu'un montant de CHF 2'500'000.- à titre d'honoraires portant sur 
l'année 2012.  

L'intimée a admis la déduction du montant de CHF 2'500'000.- pour l'année 2012 
mais a refusé les autres déductions revendiquées. Elle a relevé qu'en application 
du principe de périodicité, les honoraires de 2006 ne pouvaient pas être déduits en 
2010, pas plus que ceux de 2007 à 2011 ne pouvaient l'être en 2012. En outre, les 
honoraires devaient être supportés exclusivement par l'entité qui avait conclu le 
contrat portant sur la représentation et la promotion de la marque G______ et du 
groupe, soit E______ LTD. Les services rendus par B______ relevaient 
exclusivement de la marque.  

L'intimée doit être suivie sur le point du principe de la périodicité, à tout le moins. 
En effet, dans la mesure où les déductions prévues par l'art. 59 LIFD sont 
soumises audit principe, elles ne peuvent en principe être admises que lorsqu'elles 
trouvent leur cause dans des événements ayant lieu durant la période de calcul. Or, 
en l'occurrence, les honoraires de B______ déduits sur la période fiscale 2010 
trouvent leur cause dans des prestations fournies en 2006, et ceux déduits sur la 
période fiscale 2012 trouvent la leur dans des prestations fournies entre 2007 et 
2011. Ces honoraires ne trouvent ainsi pas leur cause dans des événements ayant 
eu lieu durant les périodes de calcul (2010 et 2012), si bien que, pour ce seul 
motif, ils ne peuvent être déduits.  

Il apparaît donc superflu d'analyser si les charges étaient justifiées par l'usage 
commercial et si, le cas échéant, elles pouvaient être déduites dans le chef de la 
recourante. La chambre de céans relèvera cependant, en tant que de besoin, que 
les pièces produites par la recourante devant le TAPI puis devant elle-même ne 
sont pas de nature à démontrer l'existence d'une connexité objective entre les 
honoraires de B______ et l'activité commerciale de la recourante pour les années 
2010 et 2012 puisque ces pièces, à savoir de simples photos de B______ avec des 
tiers ainsi que des articles de journaux dédiés au « B______ Crazy Hours 
15th Anniversary Party » de 2018, ne sont pas datées ou portent sur des périodes 
(2018) postérieures à celles litigieuses.  

Il s'ensuit que la recourante ne pouvait pas déduire les honoraires de consultant 
litigieux pour les activités de B______. Les reprises effectuées par l'intimée seront 
donc confirmées, sous réserve du montant admis en déduction par la précitée dans 

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le cadre de la procédure devant le TAPI (CHF 2'500'000.- pour l'année fiscale 
2012).  

Le grief sera écarté.  

9. La recourante reproche au TAPI d'avoir violé le principe de la présomption 
d’innocence, ce dernier n'ayant pas pris garde à la formulation qu'il avait utilisée 
dans son jugement. Elle lui fait également grief d'avoir retenu à son encontre une 
infraction commise en 2010, alors que les amendes fixées pour cette période 
avaient été annulées, et d'avoir refusé à tort de prendre en compte l'écoulement du 
temps comme motif d'atténuation de la peine, sous prétexte qu'elle n'avait pas 
prouvé s'être comportée correctement vis-à-vis du fisc depuis 2015, alors qu'il ne 
lui appartenait pas de le démontrer. 

9.1 Selon l'art. 6 par. 2 de la Convention de sauvegarde des droits de l’homme et 
des libertés fondamentales du 4 novembre 1950 (CEDH - RS 0.101), toute 
personne accusée d'une infraction est présumée innocente jusqu'à ce que sa 
culpabilité ait été légalement établie. 

Le principe de présomption d'innocence, ancré aux art. 32 al. 1 Cst. et de 
l'art. 6 § 2 CEDH, s'applique avant tout en matière de procédure pénale. Il interdit 
aux autorités d'accomplir leurs devoirs en partant de l'idée que les personnes 
faisant l'objet d'une enquête sont coupables des faits qui leur sont reprochés. Il 
oblige aussi l'accusation à supporter la charge de prouver les allégations dirigées 
contre la personne poursuivie (ACEDH Phillips c. Royaume Uni du 5 juillet 2001, 
req. n° 41087/98, § 40 ; Barbera, Messegué et Jabardo c. Espagne du 6 décembre 
1988 § 77). Sur la base de ce principe, l'administration fiscale doit prouver qu'il 
existe des motifs d'infliger des majorations d'impôts en application des lois 
pertinentes (ACEDH Janosevic c. Suède du 23 juillet 2002, req.  n° 34619/97 
§ 98 ; ATA/919/2022 du 13 septembre 2022 consid. 34a et les arrêts cités).  

9.2 Considérée comme une garantie procédurale dans le cadre du procès pénal 
lui-même, la présomption d'innocence impose des conditions concernant 
notamment la formulation par le juge du fond ou toute autre autorité publique de 
déclarations prématurées quant à la culpabilité d'un prévenu (ACEDH Allen 
contre Royaume-Uni du 12 juillet 2013, req. n° 25424/09, § 93 ; Allenet de 
Ribemont contre France du 10 février 1995, série A n° 308, §§ 35-36 ; ATF 147 I 
386 consid. 1.2 et les arrêts cités).  

La présomption d'innocence se trouve méconnue si, sans établissement légal 
préalable de la culpabilité d'un prévenu et, notamment, sans que ce dernier ait eu 
l'occasion d'exercer les droits de la défense, une décision judiciaire le concernant 
reflète le sentiment qu'il est coupable. Il peut en aller ainsi même en l'absence de 
constat formel; il suffit d'une motivation donnant à penser que le juge ou l'agent 
d'État considère l'intéressé comme coupable (ACEDH Karaman contre Allemagne 

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du 27 février 2014, req. n° 17103/ 10, § 41; Böhmer contre Allemagne du 3 
octobre 2002, req. n° 37568/97, § 54 ; Minelli contre Suisse du 25 mars 1983, 
série A, vol. 62, req. n° 8660/79, § 37 ; ATF 147 I 386 consid. 1.2 et les arrêts 
cités).  

9.3 L'art. 6 CEDH n'est pas applicable à la procédure de rappel d'impôt, mais son 
volet pénal l'est à la procédure – pénale – en soustraction d'impôt (ATF 140 I 68 
consid. 9.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_503/2022 du 22 mars 2023 consid. 2). 

9.4 En l’espèce, contrairement à ce que prétend la recourante, le jugement du 
TAPI ne laisse transparaître aucune violation du principe de la présomption 
d'innocence.  

En effet, en premier lieu, le fait que le TAPI ait imputé à la recourante une 
infraction commise en 2010 pour examiner la quotité des amendes litigieuses ne 
viole pas la présomption d'innocence pour les deux motifs suivants. D'une part, 
dans la mesure où il est établi, comme on le verra ci-après, que des infractions ont 
été commises sur cinq ans, le fait que le TAPI ait considéré que les infractions ont 
été commises sur un an de plus ne change rien au fait qu'elles ont été commises 
sur une période relativement longue. D'autre part, le TAPI a considéré une période 
de six ans – et non cinq – en raison du fait qu'une amende pour soustraction 
d'impôt a été prononcée à l'encontre de la recourante pour l'année fiscale 2010 
également. Dans la mesure où cette amende a été infligée pour les mêmes motifs 
que ceux retenus pour les autres amendes (années 2011 à 2015) et où elle a été 
annulée par l'intimée exclusivement pour cause de prescription, et non pour des 
motifs liés à des éléments constitutifs de l'infraction, il n'apparaît pas choquant 
que le TAPI ait pris en compte les faits qui ont été initialement retenus à 
l'encontre de la recourante en 2010 pour fixer la quotité des amendes litigieuses.  

En second lieu, le refus du TAPI de prendre en compte l'écoulement du temps 
comme motif d'atténuation de la peine ne concerne pas le principe de la 
présomption d'innocence car il s'agit d'une question d'application du droit matériel 
qui sera traitée dans la suite du présent arrêt. 

Enfin, le fait que la juridiction inférieure ait considéré que la recourante n'aurait 
pas démontré s'être comportée correctement vis-à-vis du fisc depuis 2015, – par 
quoi il faut comprendre à partir de la période fiscale 2016 –, n'est pas déterminant 
puisque les périodes litigieuses sont toutes antérieures à 2016.  

Au vu de ce qui précède, le grief sera écarté.  

10. La recourante conteste le bien-fondé des amendes infligées par l’autorité pour 
soustraction d’impôt et tentatives de soustraction concernant respectivement 
l’année fiscale 2011 et les années fiscales 2012 à 2015. Elle soutient ne pas avoir 
transmis des renseignements inexacts au fisc, dans la mesure où le chiffre 

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d'affaires découlant d'opérations d'encaissement ne serait pas imposable. En outre, 
elle conteste toute intention de soustraire ou de tenter de soustraire des montants 
puisque ses comptes étaient conformes au droit civil. Leur approbation par 
l'organe de révision le confirmait.  

10.1 Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte 
qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation 
entrée en force soit incomplète, est puni d'une amende (art. 175 al. 1 LIFD ; art. 
56 al. 1 LHID ; art. 69 al. 1 LPFisc). 

Pour qu'une soustraction fiscale soit réalisée, trois éléments doivent être réunis : la 
soustraction d'un montant d'impôt, la violation d'une obligation légale incombant 
au contribuable et la faute de ce dernier. Les deux premières conditions sont des 
éléments constitutifs objectifs de la soustraction fiscale, tandis que la faute en est 
un élément constitutif subjectif (arrêts du Tribunal fédéral 2C_41/2020 du 24 juin 
2020 consid. 9.1 et 11 ; 2C_874/2018 du 17 avril 2019 consid. 10.1).  

La violation d'une obligation légale peut résulter d'une irrégularité dans la 
comptabilité ou du fait de remplir sa déclaration fiscale de manière non conforme 
à la vérité et non complète, en violation de l'art. 124 al. 2 LIFD (arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_1018/2015 du 2 novembre 2017 consid. 9.4.2 et les références citées). 

La soustraction est punissable aussi bien intentionnellement que par négligence 
(ATF 135 II 86 consid. 4.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_874/2018 précité 
consid. 10.1.3 ; ATA/407/2022 du 12 avril 2022 consid. 6a et les références 
citées). 

La preuve d'un comportement intentionnel de la part du contribuable doit ainsi 
être considérée comme apportée lorsqu'il est établi avec une sécurité suffisante 
que celui-ci était conscient du caractère erroné ou incomplet des indications 
fournies. Si cette conscience est établie, il faut présumer qu'il a voulu tromper les 
autorités fiscales, afin d'obtenir une taxation plus favorable (arrêts du Tribunal 
2C_792/2021 du 14 mars 2022 consid. 6.4.1 ; 2C_1052/2019 du 18 mai 2020 
consid. 3.7.1). Cette présomption ne se laisse pas facilement renverser, car l'on 
peine à imaginer quel autre motif pourrait conduire un contribuable à fournir au 
fisc des informations qu'il sait incorrectes ou incomplètes (arrêts du Tribunal 
fédéral 2C_1066/2018 du 21 juin 2019 consid. 4.1 ; 2C_129/2018 précité 
consid. 9.1). Le dol éventuel suffit pour retenir l'intention (arrêts du Tribunal 
fédéral 2C_78/2019 du 20 septembre 2019 consid. 6.2 ; 2C_444/2018 précité 
consid. 9.2). Il suppose que l'auteur envisage le résultat dommageable, mais agit 
néanmoins, parce qu'il s'en accommode au cas où il se produirait (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_1073/2018 du 20 décembre 2019 consid. 17.3.1 et les arrêts 
cités ; ATA/407/2022 précité consid. 6b).  

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Lorsque des obligations de procédure ont été violées ou qu’une soustraction ou 
une tentative de soustraction d’impôt a été commise au profit d’une personne 
morale, celle-ci est punie d’une amende (art. 181 al. 1 LIFD ; art. 57 al. 1 LHID ; 
art. 74 al. 1 LPFisc). 

Lorsque la soustraction d’impôt est commise par une personne morale, la faute ne 
peut être qu’un attribut de la personne physique, en l’espèce d’un organe de la 
personne morale, dont le comportement doit être imputé à celle-ci (ATF 135 II 86 
consid. 4.2 et les références citées). 

10.2 Celui qui tente de se soustraire à l’impôt sera puni d’une amende (art. 176 
al. 1 LIFD, 56 al. 2 LHID et 70 al. 1 LPFisc).  

La tentative de soustraction se situe entre les actes préparatoires d'une 
soustraction, qui ne sont pas punissables, et la soustraction consommée (art. 175 
LIFD), qui l'est. Le comportement réprimé correspond, sur le plan objectif, à celui 
de l'infraction de soustraction consommée (arrêt du Tribunal fédéral 2C_733/2022 
précité consid. 7.1 et les arrêts cités). Dans la procédure de taxation, il suffit que 
le contribuable donne à l'autorité fiscale des renseignements inexacts, en 
particulier en fournissant une déclaration d'impôt incomplète et qui n'est pas 
conforme à la vérité au sens de l'art. 124 al. 2 LIFD (arrêts du Tribunal fédéral 
2C_149/2022 du 13 octobre 2022 consid. 6.1.1 ; 2C_370/2019 du 19 septembre 
2019 consid. 5.1). Pour qu'il y ait tentative, l'autorité de taxation doit découvrir 
que les renseignements fournis sont inexacts avant que la décision de taxation ne 
soit entrée en force, car, ensuite, la soustraction est consommée (arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_78/2019 précité consid. 6.1 et les références citées). 

Sur le plan subjectif, la tentative de soustraction suppose, contrairement à la 
soustraction consommée, qui peut être commise par négligence, un agissement 
intentionnel de l'auteur. Celui-ci doit avoir agi avec conscience et volonté, le dol 
éventuel étant suffisant (arrêt du Tribunal fédéral 2C_81/2022 et 2C_102/2022 du 
précité consid. 10. 2 et les arrêts cités). S'agissant de savoir si une tentative de 
soustraction est intentionnelle ou procède d'une négligence non punissable, 
l'importance des montants en cause joue un rôle non négligeable, dès lors que 
l'absence d'un montant sur la déclaration d'impôt peut d'autant plus difficilement 
échapper au contribuable que la somme est élevée (arrêts 2C_908/2011 du 23 
avril 2012 consid. 3.5 ; 2C_898/2011 du 28 mars 2012 consid. 2.2 et les 
références citées, in RDAF 2012 II 324). 

10.3 En l'espèce, la recourante s'est vu infliger des amendes pour soustraction 
fiscale pour l'année fiscale 2011 et tentatives de soustraction fiscale pour les 
années 2012 à 2015. Les éléments constitutifs objectifs de ces deux infractions 
sont les mêmes, si bien qu'il se justifie de les analyser conjointement.  

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Dans ses déclarations fiscales pour les périodes 2011 à 2015, la recourante a omis 
de déclarer les recettes correspondant aux ventes réalisées par les distributeurs 
tiers, pour un total de CHF 15'812'133.-, et a déduit à tort un montant de 
CHF 14'000'000.- correspondant à des charges liées aux honoraires de consultant 
de B______. La recourante a ainsi rempli ses déclarations fiscales de manière non 
conforme à la vérité et incomplète, ce qui emporte violation de son obligation 
prévue par l'art. 124 al. 2 LIFD. Ce faisant, elle a également soustrait, et tenté de 
soustraire, au fisc des montants d'impôts importants.  

Les deux éléments constitutifs objectifs de la soustraction fiscale et de sa tentative 
sont ainsi remplis.  

S'agissant de l'élément constitutif subjectif, au vu des accords conclus avec le fisc 
et du statut de société principale accordé à la recourante, les organes de celle-ci 
savaient, ou à tout le moins ne pouvaient ignorer, qu'elle devait comptabiliser 
l'intégralité des ventes du groupe. De même, dans la mesure où la recourante 
n'était pas partie à la convention de consultant du 20 novembre 2006 conclue avec 
B______, mais uniquement à celle conclue le 5 novembre 2012 avec ce dernier, 
les organes devaient savoir, voire savaient, qu'ils ne pouvaient déduire, pour 
l'année fiscale 2012, que les charges liées aux honoraires de B______ payés en 
2012.  

Par conséquent, et dans la mesure où les administrateurs de la recourante sont 
rompus aux affaires commerciales, ces derniers étaient conscients qu'en omettant 
de comptabiliser les ventes du groupe intervenues durant les années fiscales 2011 
à 2015 et en déduisant, pour l'année fiscale 2012, à tort les honoraires versés à 
B______ entre 2007 et 2011, ils ont fourni des indications erronées aux autorités 
fiscales. Ils ne pouvaient pas non plus ignorer qu'une taxation établie sur la base 
de ces informations permettrait à la recourante d'économiser des impôts qui 
auraient été dus si la taxation avait été établie sur la base d'informations correctes 
et complètes.  

Les organes de la recourante ont donc agi intentionnellement, à tout le moins par 
dol éventuel, si bien que l'élément subjectif tant de la soustraction fiscale (année 
2011) que de la tentative de soustraction est donné (années 2012 à 2015).  

Comme l'a retenu à juste titre le TAPI, l'argument de la recourante selon lequel la 
conformité au droit civil de ses comptes, prétendument constatée par son organe 
de révision, exclurait toute intention de soustraire ou de tenter de soustraire des 
montants n'est pas pertinent. En effet, d'une part, il a été constaté que les comptes 
n'étaient pas conformes au droit civil puisque qu'ils n'incluaient pas le produit des 
ventes litigieuses et tenaient à tort compte de déductions pour les honoraires de 
B______. D'autre part, la recourante ne prétend pas, ni a fortiori ne démontre, que 
l'organe de révision aurait approuvé, en connaissance de cause, l'absence des 

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recettes litigieuses dans sa comptabilité, ni qu'il aurait confirmé la justification 
commerciale des déductions pour honoraires de B______.  

Au vu de ce qui précède, les amendes sont fondées dans leur principe et le grief 
correspondant sera écarté.  

11. La recourante se plaint enfin de la quotité des amendes prononcées à son encontre. 
Elle sollicite une réduction de celles-ci jusqu'au tiers pour la soustraction 
consommée et jusqu'à 2/3 pour les tentatives de soustraction. Elle fait valoir que le 
montant de l'impôt soustrait ne pouvait pas être pris en compte comme élément 
pour fixer la peine et qu'à l'inverse, il convenait de retenir en sa faveur 
l'écoulement du temps, les faits litigieux remontant à 2011 pour la période fiscale 
la plus ancienne concernée par les amendes. 

11.1 En cas de soustraction consommée, l’amende est, en règle générale, fixée au 
montant de l’impôt soustrait. Si la faute est légère, l’amende peut être réduite 
jusqu’au tiers de ce montant ; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée 
(art. 175 al. 2 LIFD ; art. 56 al. 1 LHID ; art. 69 al. 2 LPFisc). Le montant de 
l’impôt soustrait constitue donc le premier critère de fixation de l’amende, la faute 
intervenant seulement, mais de manière limitée, comme facteur de réduction ou 
d’augmentation de sa quotité (ATA/761/2023 précité consid. 13.4 et l'arrêt cité).  

En cas de tentative de soustraction fiscale, l'amende est fixée aux deux tiers de la 
peine qui serait infligée si la soustraction avait été commise intentionnellement et 
consommée (art. 176 al. 2 LIFD et 70 al. 2 LPFisc). 

11.2 La quotité précise de l'amende doit être fixée en tenant compte des 
dispositions de la partie générale du CP. Ainsi, conformément à l'art. 106 al. 3 CP, 
l'amende doit être fixée en tenant compte de la situation de l'auteur, afin que la 
peine corresponde à la faute commise. Les principes régissant la fixation de la 
peine, tels que prévus à l'art. 47 CP, s'appliquent. En droit pénal fiscal, les 
éléments principaux à prendre en considération sont le montant de l'impôt éludé, 
la manière de procéder, les motivations, ainsi que les circonstances personnelles et 
économiques de l'auteur. Les circonstances atténuantes de l'art. 48 CP sont aussi 
applicables par analogie (ATF 144 IV 136 consid. 7.2.1). Il en va ainsi du temps 
écoulé depuis l’infraction (art. 48 let. e CP ; arrêts du Tribunal fédéral 
2C_78/2019 précité consid. 9.4 ; 2C_14/2021 du 27 mai 2021 consid. 7).  

Le Tribunal fédéral considère que la bonne collaboration du contribuable dans le 
cadre la procédure en soustraction d'impôt constitue un élément permettant de 
réduire la peine (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1007/2012 du 15 mars 2013 
consid. 5.2). Il en va de même de l'écoulement d'un temps relativement long entre 
l'acte et sa découverte, durant lequel le contribuable s'est comporté correctement à 
l'égard du fisc (Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER in Yves 

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NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [éd.], op. cit., n. 47 ad art. 175 et les 
références citées). 

11.3 Dans la mesure où elles respectent le cadre légal, les autorités fiscales 
cantonales, qui doivent faire preuve de sévérité afin d’assurer le respect de la loi, 
disposent d’un large pouvoir d’appréciation lors de la fixation de l’amende, 
l’autorité de recours ne censurant que l’abus du pouvoir d’appréciation (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_12/2017 du 23 mars 2018 consid. 7.2.1 ; ATA/1002/2020 du 
6 octobre 2020 consid. 9b et les références citées). 

Par ailleurs, selon la jurisprudence, l'importance des montants soustraits et donc 
des rappels d'impôts ne constitue pas une sorte de double sanction et n'est donc 
pas un critère devant jouer en faveur du contribuable, le critère légal des art. 175 
al. 2 LIFD et 69 al. 2 LPFisc étant celui de la gravité de la faute. Une telle 
approche serait contraire à la lettre et à l'esprit de ces dispositions légales. Il 
n'appartient pas aux administrations fiscales de s'écarter des règles des art. 175 al. 
2 LIFD et 69 al. 2 LPFisc en cas de grave soustraction au motif que ce système 
aboutirait dans un cas d'espèce à un résultat jugé trop sévère et qu'une amende 
réduite constituerait déjà, selon elles, une peine suffisante, une correction 
(reformatio in pejus) par le juge dans le cadre d'un recours pouvant d'ailleurs 
s'avérer nécessaire (ATF 144 IV 136 consid. 7.3.2). 

11.4 En l’espèce, l'intimée a fixé l'amende pour la soustraction fiscale (année 
fiscale 2011) à une fois les montants soustraits (ICC et IFD) ainsi qu'à deux tiers 
des impôts soustraits pour les tentatives de soustraction fiscale (années fiscales 
2012 à 2015). Tant en ce qui concerne la soustraction que la tentative de 
soustraction, elle a pris en compte, à titre de circonstance aggravante, les montants 
importants des reprises, et le fait que celles-ci ont été rendues possibles dans un 
groupe comprenant de nombreuses sociétés présentes dans plusieurs juridictions, 
dont l'une offshore. À titre de circonstance atténuante, elle a tenu compte de la 
bonne collaboration de la recourante durant la procédure.  

La quotité fixée et l'appréciation de l'intimée, confirmées par le TAPI, ne prêtent 
pas le flanc à la critique.  

En effet, en ce qui concerne les circonstances aggravantes, les montants soustraits, 
ou qui auraient été soustrait