# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 82f1cd9d-4962-5d84-a709-627da0bffc78
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2009-07-16
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 16.07.2009 A-1522/2006
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-1522-2006_2009-07-16.pdf

## Full Text

Cour I
A-1522/2006
{T 0/2}

A r r ê t  d u  1 6  j u i l l e t  2 0 0 9

Pascal Mollard (président du collège), 
Daniel Riedo, Thomas Stadelmann, juges,
Chantal Schiesser-Degottex, greffière.

X._______,
recourant,

contre

Administration fédérale des contributions AFC, 
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, 
Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
autorité inférieure.

TVA; intérêts rémunératoires; art. 48 al. 4 LTVA; abus de 
droit; fardeau de la preuve.

B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i f  f é d é r a l

T r i b u n a l e  a m m i n i s t r a t i v o  f e d e r a l e

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i v  f e d e r a l

Composit ion

Parties

Objet

A-1522/2006

Faits :

A.
X._______, avocat de profession, est immatriculé depuis le 1er janvier 
1999 au registre de l'Administration fédérale des contributions (AFC) 
en  qualité  d'assujetti  à  la  taxe  sur  la  valeur  ajoutée  (TVA).  Le  1er 
février  1999,  X._______  (ci-après:  l'assujetti)  fut  nommé 
administrateur  spécial  de  la  faillite  Y._______,  en  remplacement  de 
l'Office des faillites de C._______.

B.
Par  lettre  du  21  mai  2002,  l'assujetti  demanda  à  l'AFC  de  lui 
rembourser une somme de TVA indûment payée de Fr. 27'415.12, plus 
intérêt moratoire dès le 1er septembre 2000. Il faisait valoir qu'il avait 
facturé à la masse en faillite Y._______ des montants à titre de TVA 
pour les prestations fournies en qualité d'administrateur spécial, alors 
qu'une  telle  activité  relevait  du  droit  public  et  n'était  de  ce  fait  pas 
imposable.

C.
Par lettres des 20 juin et 3 septembre 2002, l'AFC pria l'assujetti de lui 
faire parvenir la note de crédit adressée à la masse en faillite relative à 
la  TVA  facturée  à  tort  durant  les  périodes  fiscales  allant  du  1er 
semestre  1999  au  1er  semestre  2000.  Celui-ci  ne  s'exécuta  pas 
immédiatement  et  demanda  à  l'AFC,  par  courriers  des  23  et  29 
octobre 2002, pourquoi elle exigeait la production d'une telle note de 
crédit.

D.
Par courrier  du  15 mai  2003,  l'assujetti  transmit  à  l'AFC la  note  de 
crédit  requise. A  la  demande de  l'AFC,  il  fournit  encore,  le  9  juillet 
2003, des informations complémentaires.

E.
Sur la base de ces éléments, l'AFC leva l'imposition des prestations 
d'administrateur  spécial  de  la  faillite  Y._______  et  fit  parvenir  à 
l'assujetti  l'avis  de crédit  du  5  août  2003 portant  sur  le  montant  de 
Fr. 23'185.-.

F.
Par lettre du 8 septembre 2003, l'AFC indiqua à l'assujetti  de quelle 

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manière elle avait procédé au calcul  de l'intérêt rémunératoire sur le 
montant résultant de l'avis de crédit précité, portant le total de l'intérêt 
à Fr. 84.-. Contre cette lettre, l'assujetti déposa un recours auprès de 
la  Commission  fédérale  de  recours  en  matière  de  contributions  (ci-
après  :  la  Commission  de  recours).  S'estimant  incompétente,  cette 
dernière transmit le dossier à l'AFC pour qu'elle statue.

G.
Par  décision  du  19  janvier  2004,  l'AFC  confirma  que  l'intérêt 
rémunératoire  auquel  avait  droit  l'assujetti  sur  la  somme  de  TVA 
remboursée de Fr. 23'185.- s'élevait à Fr. 84.-. Contre cette décision, 
l'assujetti  forma  une  réclamation,  concluant  à  ce  qu'il  soit  dit  et 
constaté  qu'il  avait  droit  à  un  intérêt  rémunératoire  de  5 %  sur  le 
montant  de  Fr. 23'185.-,  dès  le  60e  jour  suivant  sa  demande  de 
remboursement datant du 21 mai 2002.

H.
Le 8 novembre 2005,  l'AFC, statuant  sans frais  ni  dépens,  rejeta  la 
réclamation  et  décida  que  le  réclamant  avait  droit  à  un  intérêt 
rémunératoire de Fr. 84.- sur la somme de TVA de Fr. 23'185.- qui lui 
avait  été  remboursée,  tout  en  réservant  un  redressement  fiscal 
résultant d'un contrôle ultérieur.

I.
Le 9 décembre 2005, l'assujetti (ci-après: le recourant) a interjeté un 
recours  à  l'encontre  de  la  décision  sur  réclamation  de  l'AFC  du  8 
novembre  2005  auprès  de  la  Commission  de  recours.  Il  conclut  à 
l'annulation  de  l'acte  attaqué  et  à  ce  qu'il  soit  dit  et  constaté  que 
l'intérêt rémunératoire auquel il peut prétendre sur la somme de TVA à 
lui rembourser de Fr. 23'185.- doit être calculé dès le 60e jour suivant 
sa requête de remboursement du 21 mai 2002. En outre, il demande à 
ce qu'il soit statué sans frais, avec suite de dépens réduits destinés à 
couvrir ses frais administratifs.

J.
L'AFC, dans sa réponse du 6 mars 2006, propose le rejet du recours, 
avec suite de frais à la charge du recourant.

K.
La Commission de recours ayant été dissoute le 31 décembre 2006, 
l'affaire a été transmise au Tribunal administratif fédéral et les parties 

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ont été informées de la composition du collège appelé à statuer début 
2007.

L.
En date du 19 mars 2009, le Tribunal administratif fédéral a ordonné 
un  nouvel  échange  d'écritures  à  propos  de  l'éventuelle  portée  des 
récents arrêts du Tribunal fédéral (2C_191/2007 du 11 octobre 2007 et 
2C_410/2008  –  2C_411/2008  des  28  octobre  2008),  notamment  en 
relation avec le nouvel art. 19f al. 3 let. a OLTVA, introduit par le ch. 24 
de l'annexe 4 de l'Ordonnance sur les douanes en vigueur depuis le 
1er  mai  2007.  Par  détermination  du  15  avril  2009,  l'AFC  a 
communiqué  qu'elle  maintenait  entièrement  les  considérants  de  sa 
décision sur réclamation et réitérait les conclusions formulées dans le 
cadre de sa réponse du 6 mars 2006. Egalement invité à déposer ses 
propres observations par  ordonnance du 21 avril  2009,  le  recourant 
n'y a pas donné suite.

Les  autres  faits  seront  repris,  en  tant  que  besoin,  dans  les 
considérants qui suivent.

Le Tribunal administratif fédéral considère :

1.

1.1 L'art. 53  al. 2  de la  loi  fédérale  du 17 juin  2005 sur  le  Tribunal 
administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) prévoit que les recours qui sont 
pendants notamment devant les commissions fédérales de recours à 
son entrée en vigueur sont traités par le Tribunal administratif fédéral 
dans la mesure où celui-ci est compétent. Ils sont jugés sur la base du 
nouveau  droit  de  procédure,  en  l'occurrence  sur  la  base  de  la  loi 
fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 
172.021), à moins que la LTAF n'en dispose autrement (art. 37 al. 2 
LTAF; art. 2 al. 4 PA).

1.2 En  l'occurrence,  l'acte  attaqué  du  8  novembre  2005  est  une 
décision au sens de l'art. 5 PA rendue par l'AFC, à savoir une autorité 
fédérale visée par l'art. 33 LTAF. En outre, elle  n'entre pas dans les 
exceptions  énumérées  à  l'art.  32  LTAF,  de  sorte  que  le  Tribunal 
administratif  fédéral  est  compétent  pour  connaître  de  la  présente 
cause.

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1.3 Déposé en temps utile (art. 50 PA), le présent recours répond aux 
exigences posées à l'art. 52 PA. Il est par conséquent recevable et il 
convient donc d'entrer en matière.

1.4 En outre, il convient de rappeler que selon l'art. 11b al. 1 PA, les 
parties qui déposent des conclusions dans une procédure sont tenues 
de  communiquer  à  l'autorité  l'adresse  de  leur  domicile  ou  de  leur 
siège. Selon la jurisprudence, une partie doit  en effet faire en sorte, 
pendant  le  cours  d'une  procédure  durant  laquelle  elle  doit  compter 
avec la notification d'actes officiels, que l'autorité puisse lui notifier des 
communications (ATF 130 III 396 consid. 1.2.3, 123 III 492 consid. 1, 
119 V 89 consid. 4b/aa, 115 Ia 12 consid. 3a, 113 Ib 297 consid. 2a, 
107 V 187 consid. 2). Cela vaut en cas d'absence de l'adresse donnée 
ou  en  cas  de  changement  de  celle-ci.  Le  destinataire  doit  ainsi 
s'assurer  que  les  communications  lui  soient  retransmises, 
respectivement  –  en  cas  de  déménagement  –  que  l'autorité  ait 
connaissance  de  la  nouvelle  adresse.  S'il  n'entreprend  rien,  la 
notification  faite  au  lieu  valable  jusqu'alors  est  considérée  comme 
correcte  (ATF  123  III  492  consid.  1,  116  Ia  90  consid.  2; 
VERA MARANTELLI-SONANINI/SAID HUBER,  in:  Waldmann/Weissenberger, 
Praxiskommentar VwVG, Zurich 2009, note marg. 15 ad art. 11b). En 
l'occurrence,  l'ordonnance  du  21  avril  2009,  invitant  le  recourant  à 
rendre ses propres déterminations dans le cadre du nouvel échange 
d'écritures  et  retournée  au  Tribunal  par  la  poste,  reste  valablement 
notifiée.

2.

2.1 Le Tribunal administratif fédéral applique le droit d'office, sans être 
lié par les motifs invoqués (cf. art. 62 al. 4 PA) ni par l'argumentation 
juridique développée dans la décision entreprise (cf. PIERRE MOOR, Droit 
administratif, vol. II, Berne 2002, p. 265). Le recourant peut invoquer la 
violation  du  droit  fédéral,  y  compris  l'excès  ou  l'abus  du  pouvoir 
d'appréciation  (art.  49  let.  a  PA),  la  constatation  inexacte  ou 
incomplète des faits pertinents (art. 49 let. b PA) ou l'inopportunité (art. 
49  let.  c  PA;  ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, 
Prozessieren  vor  dem  Bundesverwaltungsgericht,  Bâle  2008, 
n. 2.149;  ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN,  Allgemeines 
Verwaltungsrecht, 5e éd., Zurich/Bâle/Genève 2006, n. marg. 1758 ss). 

2.2 L'autorité  intimée  a  reconnu  que  les  prestations  fournies  par  le 
recourant, à partir du 1er février 1999, en sa qualité d'administrateur 

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spécial  de la  faillite  Y._______, n'étaient  pas soumises à la TVA. Le 
recourant  pouvait  donc  prétendre  au remboursement  ultérieur  de  la 
TVA versée en relation avec ces prestations. Le litige ne concerne pas 
le  montant  remboursé  à  ce  titre,  mais  porte  uniquement  sur  la 
question de l'intérêt rémunératoire.

3.

3.1 La loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur 
ajoutée (LTVA, RS 641.20) est entrée en vigueur le 1er janvier 2001. 
Dès lors que le point de départ de l'intérêt rémunératoire, qui constitue 
l'objet du présent litige est postérieur au 1er janvier 2001, il convient 
de statuer sous l'angle de la LTVA (cf. art. 91 al. 1 LTVA a contrario).

3.2

3.2.1 Aux termes de l'art. 48 al. 1 LTVA, si l'impôt préalable déductible 
excède l'impôt dû, l'excédent est remboursé à l'assujetti. Selon l'al. 2 
de cette disposition, cet excédent peut toutefois être compensé par les 
dettes  fiscales  résultant  d'importations,  même si  ces  dettes  ne sont 
pas encore exigibles. Il peut en outre être affecté à la rectification de 
l'auto-taxation  ou à la  garantie  des créances visées à l'art. 71 al. 1 
LTVA (art.  48  al.  3  LTVA).  Par  contre,  la  LTVA ne  contient  pas  de 
disposition  concernant  le  remboursement  de  l'impôt  indûment  payé 
(NICOLAS SCHALLER/YVES SUDAN/PIERRE SCHEUNER/PASCAL HUGUENOT 
[éditeurs],  TVA  annotée,  Zurich 2005,  ad  art. 48).  Une  telle 
prescription figurant dans une loi fiscale est toutefois inutile, dès lors 
que  l'obligation  générale  de  restituer  l'enrichissement  illégitime 
figurant à l'art. 62 du code des obligations du 30 mars 1911 (CO, RS 
220)  vaut  en  principe  également  en  droit  public  (arrêt  du  Tribunal 
fédéral 2A-320/2002 du 2 juin 2003, consid. 3.2 avec renvois; arrêt du 
Tribunal administratif fédéral A-1391/2006 du 16 janvier 2008, consid. 
2.2.;  THOMAS P. WENK, MWST Com., Bâle 2000, ad art. 48 LTVA N. 1, 
voir  aussi DIETER METZGER,  Handbuch  der  Warenumsatzsteuer,  Berne 
1983, n. marg. 889ss).

3.2.2 Cela dit, il  y a lieu de tenir compte de la récente et imposante 
jurisprudence du Tribunal fédéral concernant la répétition de l'indu en 
matière  de  TVA.  Selon  la  Haute  Cour,  l'assujetti  est  lié  par  un 
paiement sans réserve et un remboursement de l'indu est alors exclu 
(arrêts du Tribunal fédéral 2A-320/2002 du 2 juin 2003, consid. 3.4.3.4, 
2C_184/2007 du 4 septembre 2007, consid. 3.1 et 2C_159/2008 du 29 

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février 2008, consid. 2), ce qui limite désormais grandement la portée 
de  l'institution  de  la  répétition  de  l'indu.  Dite  exclusion  intervient 
d'ailleurs même si le montant en cause ne correspond pas au montant 
dû selon la loi (arrêt du Tribunal fédéral 2C_356/2008 du 21 novembre 
2008, consid. 3.2) et cette jurisprudence a été même confortée par le 
principe « TVA facturée, TVA due », qui pose le principe selon lequel 
une opération qui a été facturée avec TVA ne saurait donner lieu à un 
remboursement, même s'il s'agit en soi d'une opération non imposable 
(arrêt du Tribunal fédéral 2C_285/2008 du 29 août 2008, consid. 3.3; 
arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1536/2006 et A-1537/2006 du 
16 juin 2008, consid. 4.1). Sont donc seuls réservées les hypothèses 
où une correction de la facture est encore possible, aux conditions de 
l'AFC (arrêt du Tribunal fédéral 2C_285/2008 du 29 août 2008, consid. 
3.3;  arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral A-1436/2006  du  18  août 
2008, consid.  2.2.2.), celles  où  les  conditions  d'une  application  du 
principe de la  bonne foi  apparaissent  clairement  réunies (voir,  entre 
autres, l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_382/2007 du 23 novembre 2007, 
consid. 3), ou encore bien sûr, les cas où un paiement a été effectué 
avec  réserve  ou  si  une  contestation  de  la  part  de  l'assujetti  a  été 
expressément  soulevée (arrêt  du  Tribunal  fédéral  2A-320/2002  du  2 
juin 2003, consid. 3.4.3.7).

4.

4.1 En  revanche,  le  devoir  pour  l'autorité  de  verser  un  intérêt 
rémunératoire sur l'impôt payé à tort  est régi  par l'art. 48 al. 4 LTVA 
(arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A-1468/2006 du 27 juin  2007 
consid.  2.3;  THOMAS P. WENK,  op.  cit.,  ad  art.  48  N.  4).  Selon  cette 
disposition,  si  l'excédent  de  l'impôt  préalable  ou  un  autre  solde  en 
faveur de l'assujetti est remboursé au-delà du 60e jour qui suit celui où 
le décompte ou la demande écrite de remboursement du solde sont 
parvenus à  l'AFC, un intérêt  rémunératoire  au taux en vigueur  pour 
l'intérêt  moratoire  sera  crédité  pour  la  période  allant  du  61e  jour  à 
celui du remboursement. Au surplus, l'art. 48 al. 4 in fine LTVA dispose 
clairement  qu'un  intérêt  rémunératoire  sera  également  accordé  à 
l'assujetti  si  celui-ci  se voit  rembourser des montants qui  lui  ont  été 
réclamés  à  tort.  L'intérêt  moratoire  a  été  fixé,  par  le  Département 
fédéral des finances (ci-après: DFF), sur la base de l'art. 90 al. 3 let. b 
LTVA, à 5 % l'an (cf. art. 1 al. 3 de l'ordonnance du DFF sur les intérêts 
du 20 juin 2000, RS 641.201.49).

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4.2 Conformément  à  la  loi,  le  système actuel  est  donc conçu de la 
manière suivante : la créance en remboursement naît au moment de la 
demande de remboursement et la créance en intérêts rémunératoires 
prend naissance au 61ème jour qui suit cette naissance. Il peut certes 
arriver que l'AFC conteste la réalisation des conditions de la demande 
et exige divers documents ou procède à certaines investigations. Ce 
laps de temps de contrôle ne saurait, dans le système actuel, modifier 
le moment de la naissance de la créance en remboursement, qui est 
le  moment  de  la  demande,  ni  le  moment  du  départ  des  intérêts 
rémunératoires. La  naissance  du  droit  au  remboursement  naît  donc 
toujours ex tunc, soit au moment de la demande de remboursement, 
pour autant bien sûr qu'une somme d'impôt ait été versée, qu'un solde 
soit envisageable et que les autres conditions soient réunies. S'il peut 
se produire des excès ou des anomalies du système, seule l'institution 
de l'abus de droit peut être revendiquée par l'AFC, réglementation qui 
apparaît suffisante dans le système actuel, où le droit à déduction de 
l'impôt préalable est d'une importance capitale pour la réalisation du 
principe de la neutralité de la TVA.

5.

5.1 D'une manière générale, la TVA est soumise au principe de l'auto-
taxation.  C'est  à  l'assujetti  de  s'annoncer  spontanément  auprès  de 
l'AFC et de déclarer l'impôt et l'impôt préalable (art. 46 et 56 LTVA). 
Les  obligations  qui  incombent  au  contribuable  sont  de  la  sorte 
considérablement  accrues  et  l'administration  n'intervient  dans  la 
procédure d'établissement de la dette fiscale que lorsque celui-ci ne 
se conforme pas à ses obligations (ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER, 
Manuel  du  nouvel  impôt  sur  la  taxe  sur  la  valeur  ajoutée  (TVA) 
destiné  aux  entreprises  et  conseillers  fiscaux,  éd.  française  par 
Marco Molino, Berne 1996, p. 271). L'AFC joue avant tout un rôle de 
contrôleur (JEAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT PAUCHARD, Droit fiscal suisse, 
La taxe sur la valeur ajoutée, Lausanne 2000, p. 168). Pour permettre 
le contrôle, l'assujetti a certaines obligations. Il doit renseigner l'AFC, 
en faisant preuve de diligence, sur tous les faits qui peuvent avoir de 
l'importance  pour  la  constatation  de  l'assujettissement  ou  pour  le 
calcul de l'impôt (art. 57 LTVA). 

5.2 Par  ailleurs,  il  y  a  abus  de  droit  lorsque  l'exercice  d'un  droit 
subjectif  apparaît,  dans un cas  concret,  manifestement  contraire  au 
droit  ou  lorsqu'une  institution  juridique  est  utilisée  manifestement  à 

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l'encontre de la finalité pour laquelle elle a été créée (MOOR,  op. cit., 
vol. I, Berne 1994, p. 434 s.). Il est en effet des comportements qui ne 
méritent pas la protection du droit. Il en va ainsi lorsqu'un administré 
commet un abus de droit, c'est-à-dire lorsqu'il détourne une institution 
juridique de son but,  au profit  d'intérêts qu'elle  n'est  pas destinée à 
protéger (cf. ATF 119 Ia 227, 110 Ib 336 consid. 3a; Jurisprudence des 
autorités administratives de la Confédération [JAAC] 69.16 consid. 2a 
et 2b/bb; RENÉ A. RHINOW/BEAT KRÄHENMANN, Schweizerische Verwaltung-
srechtsprechung,  Ergänzungsband,  Bâle  et  Francfort  1990,  N°  77, 
p. 246  ss).  Par  ailleurs,  il  faut  rappeler  que  lorsque  l'attitude 
contradictoire de l'assujetti est patente, elle constitue un abus de droit, 
un venire contra factum proprium (au sens de l'ATF 123 III 228 consid. 
4c  et  4d; voir  aussi  la  décision  de la  Commission  de  recours  CRC 
1999-155  du  13  juillet  2001  consid.  6e,  confirmée  par  l'arrêt  du 
Tribunal fédéral  2A.405/2001 du 19 avril  2002; voir  également l'arrêt 
du Tribunal administratif fédéral A-1520/2006 du 29 août 2007 consid. 
3.2).

5.3 Dans ce contexte, si l'autorité de recours reste dans l'incertitude 
après  avoir  procédé  aux  investigations  requises,  elle  appliquera  les 
règles  sur  la  répartition  du  fardeau  de  la  preuve.  Il  revient  à 
l'administration  fiscale  d'apporter  la  preuve  que  le  contribuable 
commet  un  abus de  droit,  puisqu'il  appartient  au  fisc  de  démontrer 
l'existence d'éléments créant ou augmentant la charge fiscale.

A défaut de disposition spéciale en la matière, le juge s'inspire en effet 
de l'art. 8 du code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC, RS 210), en 
vertu  duquel  quiconque  doit  prouver  les  faits  qu'il  allègue  pour  en 
déduire un droit. Autrement dit,  il  incombe à l'administré d'établir les 
faits qui sont de nature à lui procurer un avantage et à l'administration 
de démontrer  l'existence de ceux qui imposent  une obligation en sa 
faveur  (arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A-1739/2006  du  27 
septembre  2007  consid.  6.3.1  et  A-6066/2007  du  12  février  2008 
consid.  1.1.2;  voir  la  décision  de  la  Commission  de  recours  CRC 
2004-220  du  7  avril  2006  consid.  2b).  Le  défaut  de  preuve  va  au 
détriment de la  partie  qui  entendait  tirer  un droit  du fait  non prouvé 
(MOOR,  op.  cit.,  p. 263;  BLAISE KNAPP,  Précis  de  droit  administratif, 
Bâle/Francfort-sur-le-Main  1991,  n.  marg. 2021 p. 419).  Il  appartient 
ainsi  à  l'administration  fiscale  de  démontrer  l'existence  d'éléments 
créant  ou  augmentant  la  charge  fiscale,  alors  que  le  contribuable 
supporte  le  fardeau  de  la  preuve  des  éléments  qui  réduisent  ou 

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éteignent son obligation fiscale (arrêt du Tribunal fédéral 2A.507/2002 
du 31 mars 2004 consid. 3.3 et les références citées).

6.
En l'espèce, le recourant réclame un intérêt rémunératoire de 5 % sur 
le montant de la TVA de Fr. 23'185.- indûment payée, à partir du 60e 
jour suivant sa demande de remboursement du 21 mai 2002. 

Pour  sa  part,  l'AFC  considère  que  le  dies  a  quo  de  l'intérêt 
rémunératoire ne commence à courir que 60 jours après le moment où 
le recourant a remis la note de crédit adressée à la masse en faillite. 
Comme,  malgré  plusieurs  rappels  –  deux  lettres  et  des  entretiens 
téléphoniques –,  celui-ci  n'a  fourni  ledit  document  qu'en date  du 16 
mai 2003, l'autorité fiscale estime que l'intérêt rémunératoire ne court 
qu'à partir du 17 juillet 2003. Selon elle, allouer l'intérêt rémunératoire 
à  partir  du  60e jour  suivant  la  demande reviendrait  à  accorder  une 
faveur  indue  à  l'assujetti,  dans  la  mesure  où  sa  créance  d'intérêt 
s'accroîtrait  du  seul  fait  qu'il  retarde  sans  raison  la  production  d'un 
justificatif requis par l'autorité fiscale. Celle-ci soutient que cette façon 
de procéder ouvrirait la porte à des abus, le taux de 5 % étant bien 
supérieur  aux  taux  appliqués  par  les  établissements  bancaires  en 
Suisse.

6.1 Au préalable, et en application du principe inquisitoire, il y a lieu 
de se demander si l'AFC n'aurait pas dû refuser le remboursement de 
la créance en capital de Fr. 23'185.-. Au vu de la jurisprudence assez 
rigide et constante citée ci-dessus (consid. 3.2.2), on ne saisit pas, à 
première vue, la décision de l'AFC de rembourser une TVA pour une 
opération non imposable, que l'assujetti a cependant facturée. A aucun 
moment, en effet, le dossier ni les écritures ultérieures ne débattent de 
la question d'une présence ou non d'une réserve au paiement de la 
part  de l'assujetti. Cela dit,  le Tribunal de céans renonce à examiner 
cette question plus avant. D'une part, en effet, la jurisprudence claire a 
été inaugurée par deux arrêts de juin 2003 (arrêt du Tribunal fédéral 
2A.320/2002 du 2 juin 2003), soit avant même que l'AFC ne procède 
au  dit  remboursement,  de  sorte  que  cette  dernière  en  a  eu 
connaissance  avant  tout  remboursement.  De  même,  lors  de  sa 
première  décision  -au  sens  formel-,  elle  n'a  pas  estimé  qu'il 
apparaissait  opportun  de  revenir  sur  la  pertinence  de  son 
remboursement.  Enfin,  il  sied  d'observer  que  dans  sa  décision  sur 
réclamation  du  8  novembre  2005  (p.  2,  let.  E.),  l'AFC  signale 

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expressément  que  des  factures  litigieuses  ont  été  corrigées.  Aucun 
indice figurant au dossier ne laisse croire que les corrections en cause 
auraient  pu  être faites  en violation  de la  pratique administrative. Un 
examen prima facie donne donc à penser que le recourant a respecté 
les règles et la jurisprudence concernant la correction de la facture. De 
même, rien ne permet de supposer que l'AFC lui  aurait  concédé un 
traitement  de  faveur  ne  respectant  pas  le  principe  de  l'égalité  de 
traitement. La créance en capital a donc été correctement remboursée 
et  la  question  du remboursement  de la  créance en capital  échappe 
justement à l'objet du litige.

6.2 Il convient donc de se demander si, en application de l'art. 48 al. 4 
LTVA, l'autorité inférieure était en droit de fixer la date du versement 
de  l'intérêt  rémunératoire  seulement  au  moment  (ultérieur)  de  la 
remise de la note de crédit adressée à la masse en faillite et non pas, 
comme  le  prescrit  la  lettre  de  la  loi,  dès  le  61ème  jour  après  le 
moment de la demande de remboursement.

6.2.1 La  loi  s'interprète  en  premier  lieu  selon  sa  lettre.  D'après  la 
jurisprudence constante, il  n'y a lieu de déroger au sens littéral d'un 
texte clair par voie d'interprétation que lorsque des raisons objectives 
permettent de penser que ce texte ne restitue pas le sens véritable de 
la disposition en cause. De tels motifs peuvent découler des travaux 
préparatoires,  du  but  et  du  sens  de  la  disposition,  ainsi  que  de  la 
systématique  de  la  loi  (ATF  133  III  175  consid.  3.3.1,  133  IV  288 
consid. 2.2, 133 V 57 consid. 6.1 et les arrêts cités).

6.2.2 L'art. 48 al. 4 LTVA a repris en substance la règle existant déjà à 
l'art. 39 al. 4 de l'ordonnance du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la 
valeur ajoutée (OTVA, RO 1994 1464 et les modifications ultérieures) 
(voir la décision de la Commission de recours CRC 1998-116 du 15 
mars 1999 consid. 5b, publiée in JAAC 63.94; SCHALLER/SUDAN/SCHEUNER/
HUGUENOT, op. cit., N. 3 ad art. 48 LTVA). Or, aucun élément ne permet 
de douter que le texte fixant le dies a quo de l'intérêt rémunératoire à 
partir  du  61e  jour  suivant  le  décompte  ou  la  demande  écrite  de 
remboursement  ne  serait  pas  conforme  à  la  volonté  du  législateur. 
L'intérêt  rémunératoire  s'apparente  à  l'intérêt  moratoire  qui  est  un 
montant calculé forfaitairement ayant pour but de compenser la perte 
découlant  de  l'avantage  lié  à  la  jouissance  d'une  somme  d'argent 
(ALEXANDRE SADIK/OLIVIER COMMENT,  Les  intérêts  moratoires  et 
rémunératoires en matière de TVA in: L'expert comptable suisse [EC] 

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2007 n° 9 p. 689; LUC THÉVENOZ, Code des obligations I, Commentaire 
romand,  Bâle  2003,  art.  104  CO  N.  1  s.;  pour  la  notion  d'intérêt 
moratoire, voir l'arrêt du Tribunal fédéral 2A.330/2002 du 1er avril 2004 
consid. 6.3). On peut admettre, en matière fiscale, que cet intérêt ne 
soit pas dû dès la remise du décompte ou de la réclamation écrite de 
la part de l'assujetti et qu'un délai soit prévu, tel le délai de 60 jours de 
l'art. 48 al. 4 LTVA, afin de permettre à l'autorité fiscale de prendre les 
mesures  pour  rembourser  le  montant  perçu  à  tort,  sans  devoir 
immédiatement inclure l'intérêt rémunératoire. On ne voit en revanche 
pas  que  le  texte  de  l'art.  48  al.  4  LTVA autorise  l'autorité  fiscale  à 
soumettre le versement de l'intérêt rémunératoire à la remise d'autres 
documents  par  l'assujetti,  sous  réserve  d'un  abus  de  droit  (cf. infra 
consid. 5.2).

Du  reste,  le  paiement  d'un  intérêt  rémunératoire  par  l'administration 
dès le 61e jour suivant le décompte ou la réclamation écrite prévue à 
l'art. 48 al. 4 LTVA est à mettre en parallèle avec l'art. 47 al. 2 LTVA. 
Cette disposition prévoit également le versement d'un intérêt moratoire 
dans le même délai et sans sommation, mais de la part de l'assujetti, 
si, dans les 60 jours qui suivent l'expiration de la période de décompte, 
ce  dernier  n'a  pas versé l'impôt  dû. Le taux est  le  même que celui 
prévu à l'art. 48 al. 4 LTVA (SCHALLER/SUDAN/SCHEUNER/HUGUENOT, op. cit., 
N. 2 ad art. 47 LTVA). Le critère pour le paiement de l'intérêt moratoire 
respectivement rémunératoire est,  dans ces deux hypothèses, le fait 
que,  soit  l'administration  fiscale,  soit  le  contribuable,  dispose  des 
sommes qu'il  doit finalement verser à l'autre partie et jouit ainsi d'un 
avantage. Dans ces circonstances, il n'y a en principe pas de raison de 
s'écarter du texte clair de l'art. 48 al. 4 LTVA.

6.2.3 Il  convient  de  clairement  distinguer  le  paiement  de  l'intérêt 
rémunératoire, des conditions mises au remboursement de la TVA et 
des  documents  que  peut  exiger  l'administration  fiscale  avant  de 
procéder au remboursement (arrêt du Tribunal fédéral 2A.461/2002 du 
2 juin  2003  consid. 3; voir  SCHALLER/SUDAN/SCHEUNER/HUGUENOT,  op. cit., 
ch.  1  ad  art.  48  LTVA). Ainsi,  l'autorité  ne  peut,  sous  prétexte  que 
l'intéressé tarde à remettre les documents qui subordonnent son droit 
au remboursement de la TVA, s'écarter de l'art. 48 al. 4 LTVA et ne 
faire courir l'intérêt rémunératoire qu'au moment de la remise de ces 
documents. Certes, comme le relève l'AFC à juste titre, le ch. 808 des 
Instructions  2001  sur  la  TVA (n ° 610.525,  AFC  été  2000  [ci-après: 
Instructions  2001])  précise  que  la  correction  de  la  TVA  indûment 

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facturée devra être faite par un avis de crédit conforme aux exigences 
formelles,  l'avis  de  crédit  faisant  mention  de  la  pièce  justificative 
initiale.  Il  s'agit  ici  du  remboursement  de  l'impôt.  Cependant,  rien 
n'indique que cette condition au remboursement de la TVA s'applique 
également à l'octroi de l'intérêt rémunératoire.

En résumé, on ne saurait opérer une confusion entre le moment où la 
preuve des conditions du remboursement est apportée et le moment 
de  la  naissance de  la  créance  en  remboursement.  L'administration 
peut certes refuser le remboursement tant que les conditions ne sont 
pas réalisées, mais aussitôt que la preuve est fournie qu'elles l'étaient, 
la naissance de la créance s'opère ex tunc, dès la demande,  et avec 
elle, plus exactement dès le 61ème jour qui suit, le cours des intérêts 
rémunératoires. C'est en tout cas ce que prévoit le système instauré 
par la loi et ce système apparaît parfaitement opérationnel. L'institution 
de l'abus de droit,  ainsi  que les règles du droit  pénal en matière de 
TVA (art. 86 LTVA, notamment let. b et d) apparaissent suffisants pour 
assurer  la  pérennité  du  système  et  le  fait  que  depuis  l'entrée  en 
vigueur de la LTVA, aucune cause n'ait été portée devant les instances 
judiciaires  sur  ce  point  précis  témoignent  de  la  viabilité  de  la 
réglementation.

6.3

6.3.1 Certes,  il  existe  pour  les  opérations  soumises  à  la  TVA  à 
l'importation,  un  nouvel  art.  19f  de  l'ordonnance  du  29 mars  2000 
relative à la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OLTVA, 
RS 641.201) – introduit par le ch. 24 de l'annexe 4 de l'ordonnance du 
1er  novembre  2006  sur  les  douanes  (OD,  RS  631.01)  entrée  en 
vigueur  le  1er  mai  2007  –  en  lien  avec  les  art.  78  à  81  LTVA, 
reconnaissant  la  problématique en matière d'impôt  à l'importation et 
faisant  partir  le  délai  lui-même  des  60  jours  depuis  le  moment  où 
l'administration des douanes est  en possession de toutes les pièces 
nécessaires à l'établissement des faits et à l'appréciation de la requête 
(art. 19f al. 3 let. a OLTVA). Néanmoins, une telle disposition ne saurait 
valoir sans autre pour la TVA due dans le cadre de l'art. 48 al. 4 LTVA.

6.3.2  En premier lieu, il convient de rappeler que l'objet de l'impôt en 
matière de TVA sur territoire suisse est différent de celui de la TVA à 
l'importation (arrêts du Tribunal fédéral 2C_510/2007 du 15 avril 2008 
consid. 2.1 et 2A.256/2004 du 8 janvier 2004 consid. 6.2.1; arrêts du 

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Tribunal  administratif  fédéral  A-1515/2006  du  25  juin  2008  consid. 
2.5.2 et  A-4351/2008 du 13 janvier  2009 consid. 2.3; décision de la 
Commission de recours du CRC 1998-003 du 21 janvier 1999 consid. 
3  et  5c,  confirmée  par  l'arrêt  du  Tribunal  fédéral  2A.90/1999  du  26 
février  2001  consid.  2c).  D'autre  part,  la  jurisprudence  récente 
n'apporte rien à la thèse de l'AFC (voir les arrêts du Tribunal fédéral 
2C_411/2008  et  2C_410/2008  du  28  octobre  2008,  ainsi  que 
2C_191/2007 du 11 octobre 2007 consid. 3.4). Au contraire, de même 
qu'il n'y a pas lieu de voir un lien de connexité entre l'art. 90 al. 2 let. b 
LTVA et l'art. 48 al. 4 LTVA, le lien entre l'art. 48 al. 4 LTVA et la TVA à 
l'importation  n'est  également  pas  suffisant,  au  vu  de  la  différence 
fondamentale  sous  l'angle  de  l'objet  de  l'impôt.  La  lecture  de  la  loi 
conduit  précisément  à  ne  pas  accorder  une  portée  générale  à  une 
norme  telle  que  l'art.  19f  al.  3  OLTVA  en  matière  de  TVA  à 
l'importation, qui n'a pas de lien étroit avec l'art. 48 al. 4 LTVA et dont 
la  légalité  n'est  d'ailleurs  pas  véritablement  prouvée.  D'ailleurs,  on 
relèvera pour finir que le nouveau droit en matière de TVA confirme la 
différence des systèmes de remboursement et d'intérêts moratoires et/
ou rémunératoires, s'agissant de la TVA à l'importation et de la TVA 
indigène (cp. art. 60 al. 2  let. a et  94 al. 1 du Projet  LTVA [P-LTVA] 
dans le Message sur la simplification de la TVA du 25 juin 2008 in FF 
n° 34 du 26 août 2008 p. 6277ss, ainsi que les commentaires des art. 
56 et 60 en p. 6380s. et 6382).

6.3.3 En second lieu, on ne saurait voir dans le cadre de l'art. 48 al. 4 
LTVA une  lacune  pure,  étant  donné  que  le  système  est  tout  à  fait 
viable, comme on l'a vu (cf. ci-dessus, consid. 6.2.3), tel qu'il est conçu 
actuellement. Le principe de la  légalité  et  celui  de la  hiérarchie des 
normes  s'opposent  manifestement  à  l'application  d'une  disposition 
douanière de rang inférieur, qui  ne saurait  primer une règle de rang 
légal applicable à la TVA indigène. D'ailleurs, l'introduction de l'art. 19f 
OLTVA  précité  ne  fait  que  prouver  que  la  situation  s'est  avérée 
insatisfaisante, et pas davantage, pour la seule application de la TVA à 
l'importation.  Si  tel  avait  été  le  cas  en  matière  de  TVA indigène,  il 
appartenait  à l'AFC de prendre les dispositions nécessaires pour un 
changement de la loi. En l'état, il suffit donc de confirmer que l'AFC a 
le  droit  de  refuser  le  remboursement  tant  que  l'ayant  droit  n'a  pas 
produit  les  pièces  requises. Mais  dès  que  tel  est  le  cas,  l'AFC doit 
observer strictement la lettre de l'art. 48 al. 4 LTVA quant à la date de 
remboursement,  c'est-à-dire la demande en remboursement,  et celle 
du départ des intérêts rémunératoires (soit dès le 61ème jour dès la 

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demande). En l'absence de lacune pure et  au vu de l'art. 190 de la 
constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst., 
RS 101), il s'agit d'appliquer la loi telle qu'elle existe, et non pas telle 
que l'administration souhaiterait la voir agencée, une telle modification 
étant  la  seule  tâche  du  législateur,  non  du  juge  (arrêt  du  Tribunal 
fédéral  2A.372/2006 du 21 janvier  2008 in Archives 76 no 11/12,  p. 
800ss.,  consid. 4.3,  5.2 et  5.3; arrêt  du Tribunal administratif  fédéral 
A-1618/2006 du 27 août 2008, consid. 3.1). Sous réserve d'un abus de 
droit de l'assujetti, le recours doit donc être admis.

6.4 Les conclusions qui précèdent présupposent effectivement que le 
recourant n'ait pas commis un abus de droit, ce qui pourrait être le cas 
s'il  fait  délibérément traîner la procédure tendant  au remboursement 
de la TVA dans le but de bénéficier de l'intérêt rémunératoire de 5 % 
sur les sommes qui lui sont dues.

6.4.1 En l'occurrence, le recourant a remis à l'AFC la note de crédit du 
21 mai 2002 en date du 15 mai 2003, soit presque une année après 
son établissement. Malgré les sommations envoyées par l'AFC en date 
des  20 juin  et  3  septembre  2002,  le  recourant  explique  avoir  tardé 
pour la production de ce justificatif en raison de ses courriers (des 23 
et 29 octobre 2002) demandant à l'AFC les raisons de l'obligation de 
produire une telle note de crédit. Par ailleurs, il allègue que l'AFC lui a 
fait,  après  avoir  reçu  la  note  de  crédit  en  question,  une  nouvelle 
requête, car une pièce manquait à l'administration pour se prononcer 
valablement sur la demande de remboursement. Une lettre datée du 8 
juillet  2003 et adressée à l'AFC est en effet annexée à son recours 
(annexe n° 6), lettre qui est d'ailleurs mentionnée par l'AFC dans l'avis 
de crédit  du 5 août  2003 (annexe n° 7 de la réponse de l'AFC). Le 
recourant  considère  ainsi  que  même  si  la  note  de  crédit  avait  été 
remise plus tôt, la décision sur la demande de remboursement n'aurait 
vraisemblablement pas été prise plus tôt, en raison du défaut de dite 
pièce. Il soutient que le retard était par conséquent dû à l'AFC.

Selon l'AFC, si des intérêts rémunératoires doivent être versés dès la 
demande  du  recourant,  cela  correspond  à  une  faveur  qui  lui  serait 
accordée car sa créance augmenterait du seul fait qu'il  retarde sans 
raison la  production d'un justificatif,  à  savoir  la  note de crédit. Sans 
constater  expressément  que  le  recourant  aurait  en  l'occurrence 
commis un abus de droit, l'autorité fiscale estime qu'admettre une telle 
pratique  reviendrait  à  ouvrir  la  porte  à  des  abus  de  la  part  des 

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assujettis  voulant  bénéficier  d'un  taux  préférentiel  de  5%,  soit  bien 
supérieur au taux appliqué par les banques en Suisse.

6.4.2 Au vu du dossier, le Tribunal administratif fédéral considère que 
l'AFC n'apporte pas la preuve de l'abus de droit. Il est certes manifeste 
que  le  recourant,  malgré  les  sommations  de  l'autorité  fiscale,  a 
quelque peu tardé pour produire la note de crédit, mais cela ne prouve 
pas encore qu'il  ait  commis un abus de droit. En d'autres termes, le 
retard du recourant n'est pas excessif en soi et le laps de temps qui 
s'est  écoulé  entre  la  demande de l'AFC et  la  remise de la  note  de 
crédit, à savoir presque un an, ne constitue pas un indice d'abus, ce 
d'autant plus que l'AFC a encore, après la remise de la note de crédit, 
requis de la part du recourant une pièce, afin de se prononcer sur la 
demande de remboursement.

Au surplus, il convient de rappeler qu'alors que l'intérêt moratoire est 
dû  de  suite,  l'intérêt  rémunératoire  nécessite  précisément  un  délai 
d'attente  de  60  jours,  celui-ci  tenant  déjà  compte  des  éventuels 
(premiers)  abus  (voir  consid.  6.2.2  ci-dessus).  Dès  lors  que  les 
conditions de l'abus de droit doivent être réalisées de manière patente, 
il faut observer que ce n'est de loin pas le cas en l'espèce.

Par  conséquent,  l'allégation  de  l'AFC  considérant  que  le 
comportement du recourant,  qui  a retardé sans raison la production 
d'un justificatif requis par l'autorité fiscale, serait constitutif d'un abus 
de droit ne peut être retenue comme suffisamment prouvée.

7.

7.1 Eu égard aux considérations  qui  précèdent,  le  recours  doit  être 
admis. Il  importe,  au  vu  des  circonstances,  de  renvoyer  la  cause  à 
l'AFC,  afin  qu'elle  procède  à  un  nouveau  calcul  de  l'intérêt 
rémunératoire, en tenant compte des considérants ci-dessus, et qu'elle 
rende une nouvelle décision.

7.2 Compte  tenu  de  l'issue  du  litige,  les  frais  de  procédure,  qui 
s'élèvent à Fr. 500.-, ne peuvent être mis à la charge du recourant. Par 
conséquent,  l'avance  de  frais  versée  par  le  recourant  lui  sera 
remboursée d'office dès l'entrée en force du présent prononcé (art. 63 
al. 2 et 3 PA). 

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7.3 En outre, aux termes de l'art. 64 al. 1 PA, l'autorité de recours peut 
allouer,  d'office  ou  sur  requête,  à  la  partie  ayant  entièrement  ou 
partiellement  gain  de  cause,  une  indemnité  pour  les  frais 
indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés (voir 
également  l'art.  7  du  Règlement  du  21  février  2008  concernant  les 
frais,  dépens et  indemnités fixés par  le Tribunal  administratif  fédéral 
[FITAF,  RS  173.320.2]).  En  l'occurrence,  le  recourant,  lui-même 
représentant  professionnel,  n'a  pas  droit  à  une  indemnité  à  titre  de 
dépens, sa cause ne lui ayant manifestement pas occasionné des frais 
particuliers (art. 9 al. 2 FITAF; ATF 129 II 297 consid. 5; MOSER/BEUSCH/
KNEUBÜHLER, op. cit., n. 4.77).

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Le recours est  admis et la cause est retournée à l'autorité inférieure 
pour nouvelle décision dans le sens des considérants.

2.
Il n'est pas perçu de frais de procédure et l'avance de frais versée de 
Fr. 500.- est remboursée au recourant dès l'entrée en force du présent 
prononcé.

3.
Il n'est pas alloué de dépens.

4.
Le présent arrêt est adressé : 

- au recourant (Acte judiciaire)
- à l'autorité inférieure (n° de réf. _______ ; Acte judiciaire)

L'indication des voies de droit figure à la page suivante.

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Le président du collège : La greffière :

Pascal Mollard Chantal Schiesser-Degottex

Indication des voies de droit :

La  présente  décision  peut  être  attaquée  devant  le  Tribunal  fédéral, 
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, 
dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 
de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le 
mémoire  doit  être  rédigé  dans  une  langue  officielle,  indiquer  les 
conclusions,  les  motifs  et  les  moyens  de  preuve,  et  être  signé.  La 
décision  attaquée  et  les  moyens  de  preuve  doivent  être  joints  au 
mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (voir art. 42 
LTF).

Expédition :

Page 18