# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 5bd79558-605f-5eb8-8240-dfedc2f31ba1
**Source:** Basel-Landschaft (BL)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2014-01-24
**Language:** de
**Title:** Basel-Land Steuergericht 24.01.2014 530 13 17 (530 2013 17)
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/BL_Gerichte/BL_SG_001_530-13-17_2014-01-24.pdf

## Full Text

Seite 1 

Entscheid vom 24. Januar 2014 (530 13 17) 

 

 _____________________________________________________________________  

 

Nach- und Strafsteuern / Aufrechnung Bargeldbezüge ab nicht deklarierten Konti 

 

Besetzung Steuergerichtspräsident C. Baader, Steuerrichter Dr. P. Spitz, P. 
Salathe, J. Felix, Steuerrichterin M. Elbert, Gerichtsschreiber D. 
Brügger 
 
 

Parteien A., vertreten durch B. 
 
 Beschwerdeführer 

  
 
gegen 
 
 

 Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, Rheinstrasse 33, 
4410 Liestal,  
 
 Beschwerdegegnerin 
 
 
 

betreffend Nach- und Strafsteuern zur direkten Bundessteuer 2000 und 2003 
 
 

http://www.baselland.ch/main_strk-htm.277547.0.html

 
 
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Sachverhalt: 

 

1. Mit Verfügung betreffend Nachsteuern und Bussen zur direkten Bundessteuer 2000 und 

2003 vom 28. Juli 2011 stellte die Steuerverwaltung fest, dass 1. für die Steuerjahre 2000 und 

2003 Nachsteuern für die direkten Bundessteuern erhoben würden, 2. die Steuerbusse für den 

Steuerpflichtigen auf 100% der Nachsteuer festgesetzt und 3. das Strafsteuerverfahren gegen 

die Steuerpflichtige eingestellt werde. Zur Begründung machte sie geltend, aufgrund einer 

Untersuchung der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) habe man erfahren, dass der 

Pflichtige in den Steuerperioden 2000 und 2003 Fr. 242'459.54 bzw. Fr. 25'165.45 hätte als 

Einkommen deklarieren müssen. Es handle sich dabei um die Differenz zwischen den Geldzu- 

und Geldabflüssen auf zwei nicht deklarierten Konti, dem C. AG Kontokorrent Private CHF 

Konto-Nr. D. und dem C. AG Kontokorrent Private EUR Konto-Nr. E. Mit Schreiben vom 27. 

Dezember 2010 habe man das Nach- und Strafsteuerverfahren eingeleitet und den Pflichtigen 

die Nachsteuerberechnung zur Vernehmlassung zugestellt. Eine Stellungnahme sei nicht 

eingegangen. Aus dem Steuerformular und der dazugehörenden Wegleitung gehe hervor, dass 

sämtliche Einkommens- und Vermögensbestandteile anzugeben seien. Die Pflichtigen hätten 

Einkünfte nicht deklariert, womit der Tatbestand der Steuerhinterziehung erfüllt worden sei. Es 

gehe dabei um Einkommens- und Vermögenswerte des Pflichtigen, welche nicht deklariert 

worden seien, so dass die Busse nur ihm auferlegt werden könne. Da das Verschulden schwer 

wiege und keine strafmildernden Gründe ersichtlich seien, sei die Busse auf 100% der 

Nachsteuer festzulegen. 

 

 

2. Mit Eingabe vom 22. August 2011 erhoben die Pflichtigen Einsprache und beantragten 

sinngemäss, die Nachsteuerverfügung sei vollumfänglich aufzuheben. Zur Begründung 

machten sie geltend, bis zum Schreiben vom 27. Dezember 2010 sei ihnen nicht bekannt 

gewesen, dass die ESTV eine Untersuchung durchgeführt habe. Die angefochtene Verfügung 

habe zwei Beilagen enthalten, deren Schrift so klein und die Druckqualität so schlecht gewesen 

sei, dass sie nicht lesbar gewesen seien. Zudem sei nirgends dargelegt worden, weshalb die 

Geldzuflüsse unversteuertes Einkommen sein sollten. 

 

 

3. Mit Einsprache-Entscheid vom 14. März 2013 wies die Steuerverwaltung die Einsprache 

ab. Zur Begründung führte sie aus, die Aufrechnungen würden sich auf zwei Bankkonti stützen, 

welche vor dem Jahr 2004 weder von den Pflichtigen noch von einer Gesellschaft und seither 

 
 
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als Privatkonti deklariert worden seien. Bei den Aufrechnungen handle es sich um die bar 

bezogenen Geldbeträge zulasten der strittigen Konti, da deren geschäftlicher Zweck nicht 

erkennbar sei. Vermutungsweise hätten die Bezüge zur Deckung des privaten 

Lebensunterhaltes gedient. Belege eine behördliche Buchprüfung das Bestehen von 

Schwarzkonti und dort eingegangenen Geldzuflüsse, so lägen darin rechtsgenügliche 

Anhaltspunkte für eine unvollständige resp. unrichtige Selbstdeklaration, und zwar nicht nur von 

Vermögenswerten, sondern auch von steuerbaren Einkünften. Dem Pflichtigen obliege alsdann 

die Beweislast für steuerausschliessende resp. -mindernde Tatsachen. Die eingereichten 

Unterlagen würden einzig zeigen, dass der Pflichtige eine Geschäftstätigkeit mit Telefonkarten 

ausübe. Eine geschäftliche Verwendung der aufgerechneten Bargeldbezüge sei indes nicht 

bewiesen. Der Pflichtige habe in Kauf genommen, zu wenig Steuern zu bezahlen und den 

Tatbestand der Steuerhinterziehung zumindest eventualvorsätzlich erfüllt. Gründe für eine 

Strafmilderung seien nach wie vor keine ersichtlich. 

 

 

4. Mit Beschwerde vom 10. April 2013 beantragten die Pflichtigen sinngemäss, der 

Einsprache-Entscheid und die Nachsteuerverfügung seien vollumfänglich aufzuheben. 

Ausgangspunkt des Verfahrens sei eine Untersuchung der ESTV, welche Akten der 

Bundesanwaltschaft (BA) erhalten habe. Der Pflichtige habe eine Firmengruppe geleitet, welche 

im Telefonkarten-Geschäft tätig gewesen sei. Dieses Geschäft sei bargeldintensiv und durch 

eine relativ geringe Marge gekennzeichnet gewesen. In der Firmengruppe sei ein Cash-

Management organisiert worden, damit die knappen Margen nicht durch Transaktionsgebühren 

geschmälert worden seien. Man habe in Aussicht gestellt, nach Durcharbeitung der Akten der 

BA sämtliche Aufrechnungen widerlegen zu können. Dies sei allerdings sehr schwierig, da es 

um ca. 80'000 Seiten gehe, welche nicht mehr so organisiert seien wie vor der 

Beschlagnahmung im Jahr 2006. Mit Beschwerdeergänzung vom 29. April 2013 reichten die 

Pflichtigen diverse Unterlagen nach. 

 

 

5. Mit Vernehmlassung vom 27. Mai 2013 beantragte die Steuerverwaltung die Abweisung 

der Beschwerde. Zur Begründung führte sie aus, alles was bisher an Unterlagen eingegangen 

sei, sage nichts über die genaue Verwendung der Mittel aus. Bis heute werde auf detaillierte 

Ausführungen, welche über den tatsächlichen Verbleib oder die effektive Verwendung der 

bezogenen Geldmittel aufkläre, gewartet.  

 

 
 
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6. Mit Datum vom 18. Oktober 2013 fand eine erste Verhandlung statt, an welcher die 

Parteien an ihren Anträgen festhielten. Der Vertreter der Pflichtigen machte ergänzend geltend, 

im Zuge der gegen den Beschwerdeführer geführten Strafverfahren seien sämtliche Akten der 

Firmen beschlagnahmt worden. Sämtliche Strafverfahren seien zwischenzeitlich eingestellt 

worden. In Relation zu den Bargeldtransaktionen im Telefongeschäft des Beschwerdeführers in 

Millionenhöhe handle es sich bei den angeblich hinterzogenen Beträgen um Peanuts. Sehe 

man sich die der Verfügung vom 28. Juli 2011 beigelegten Exceltabellen der ESTV genauer an, 

falle auf, dass nicht angegeben sei, wer sie erstellt habe, wann sie erstellt worden seien und 

welches die materielle Grundlage dazu sei. Noch weniger seien sie lesbar. Was jedoch 

vollständig fehle, sei der Nachweis, dass diese Tabellen tatsächlichen die vollständigen 

Kontobewegungen der angegeben Konti wiedergeben würden. Die Auszüge dieser Konti 

befänden sich nämlich nicht vollständig bei den Akten. Auf die Exceltabellen allein könne daher 

nicht abgestellt werden. Die Steuerverwaltung anerkenne offenbar, dass die fraglichen Konti 

wirtschaftlich nicht dem Steuerpflichtigen gehörten, sondern wie es der Untertitel (Rubrik) auf 

den Kontoauszügen ausweise, einer seiner Unternehmungen. Andernfalls hätte sie ja sämtliche 

Mittelzuflüsse auf diesen Konti als Einkommen des Steuerpflichtigen aufrechnen müssen. 

Gehörten die Konti aber wirtschaftlich der Unternehmung, so sei der Beschwerdeführer auch 

nicht verpflichtet, diese Konti in seiner Steuererklärung zu deklarieren. Die Bankbelege zu den 

beiden Konti würden sich wahrscheinlich bei den Akten der BA befinden. Dem 

Beschwerdeführer sei es nicht möglich, aus den rund 80‘000 Seiten, welche von der BA neu 

organisiert worden seien, die Bankbelege herauszusuchen. Er befinde sich somit in einem 

Beweisnotstand, welche in erster Linie die BA verschuldet habe, in zweiter Linie aber die 

Steuerverwaltung, welche auch keine Beweise für die Richtigkeit der Exceltabellen anführe. Für 

die angebliche Steuerhinterziehung im Jahr 2000 seien die Jahre 1998 und 1999 (recte: 1997 

und 1998) Bemessungsgrundlage. Es gehe somit um Bankbelege aus diesen Jahren, welche 

den Beschwerdeführer entlasten könnten. Allerdings habe er erst nach Ablauf der zehnjährigen 

Aufbewahrungsfrist, nämlich am 27. Dezember 2010 erfahren, dass gegen ihn ein 

Nachsteuerverfahren eingeleitet worden sei. Es könne nicht von ihm verlangt werden, dass er 

Beweismittel für Transaktionen vorlege, für welche die gesetzliche Aufbewahrungsfrist 

abgelaufen sei. Für die angebliche Hinterziehung im Jahr 2000 sei die Verjährung eingetreten. 

Das Verfahren sei zwar mit Schreiben vom 27. Dezember 2010 eingeleitet worden. Es fehle 

jedoch ein Nachweis, dass dieses Schreiben den Steuerpflichtigen noch im Jahre 2010 

zugestellt worden sei. Im Sinne eines Eventualantrages sei der Beweisnotstand mindestens bei 

 
 
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der Bemessung der Steuerbusse zu berücksichtigen und dementsprechend auf die Erhebung 

derselben zu verzichten. 

 

7. Da unklar war, ob die Exceltabellen sämtliche Bewegungen auf den fraglichen Konti 

enthalten und wer an diesen Konti in den Jahren 1997, 1998 und 2003 wirtschaftlich berechtigt 

war, hat das Steuergericht mit Datum vom 18. Oktober 2013 verfügt, 1. Der Fall wird 

ausgestellt, 2. Es werden bei der ESTV, der BA und der C. AG je eine amtliche Erkundigung 

durchgeführt und diese aufgefordert, dem Steuergericht die vollständigen Kontoauszüge der 

Konti, je für die Zeit vom 1. Januar bis 31. Dezember 1997, 1. Januar bis 31. Dezember 1998 

und 1. Januar bis 31. Dezember 2003 einzureichen sowie dem Steuergericht gleichzeitig 

Belege darüber zuzustellen, wer an diesen Konti per 1. Januar 1999 und 31. Dezember 2003 

wirtschaftlich berechtigt war. Da weiter unklar war, wann das Schreiben der Steuerverwaltung 

vom 27. Dezember 2010 den Pflichtigen zugegangen ist, wurde bei der Post CH AG eine 

entsprechende Anfrage gestellt. 

 

 

8. Mit Verfügung vom 2. Dezember 2013 wurden die Eingaben der BA vom 30. Oktober 

2013, der ESTV vom 7. November 2013 und der C. AG vom 14. November 2013 sowie der 

Zustellnachweis der Post CH AG den Parteien zur Kenntnisnahme zugestellt. 

 

 

9. Anlässlich der heutigen Verhandlung hielten die Parteien an ihren Begehren fest. Der 

Vertreter der Beschwerdeführer hielt ergänzend fest, dass aufgrund der amtlichen 

Erkundigungen nun die vollständigen Kontoauszüge der Jahre 1997, 1998 und 2003 vorlägen. 

Aufgrund derselben ergebe sich für das Schweizerfranken-Konto pro 1998 eine Differenz 

zwischen Geldzu- und Geldabflüssen von total Fr. 30'738.11. Für das Jahr 2003 ergebe sich 

zwischen den Mittelzu- und den Mittelabflüssen ein Negativsaldo von Fr. -19'227.61. Im 

Ergebnis sei die angefochtene Verfügung aufzuheben und die Sache an die Vorinstanz 

zurückzuweisen, welche für das Jahr 2000 eine Nachsteuer auf der Grundlage von Fr. 

30'738.11 nachzubesteuerndes Einkommen zu erlassen habe. Für das Jahr 2003 hingegen 

entfalle eine Nachsteuer total. Es stelle sich jedoch die Frage, ob die beiden Beträge nicht zu 

verrechnen wären, womit für die Jahre 2000 und 2003 ein nachzubesteuerndes Einkommen 

von kumuliert lediglich Fr. 11'511.50 (Fr. 30‘738.11 ./. Fr. 19‘227.61) verbleiben würde. Auf die 

Strafsteuer sei zu verzichten. Dies gelte umso mehr, als statt dem ursprünglich verfügten 

hinterzogenen Einkommen von über Fr. 240'000.-- neu ein Bagatellbetrag von lediglich noch 

 
 
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rund Fr. 30'000.-- (Jahr 2000) bzw. gar ein Negativsaldo von rund Fr. -20'000.-- (Jahr 2003) 

resultiere. Ebenfalls berücksichtigt werden müsse, dass die Aufrechnung der Differenz 

zwischen den Mittelzu- und den Mittelabflüssen auf den beiden Konti als Einkommen ein fiktives 

Einkommen darstelle. Nur weil es dem Steuerpflichtigen nach mehr als 15 Jahren nicht mehr 

gelungen sei, die geschäftsmässige Begründetheit der rund Fr. 30'000.-- an Differenz im Jahre 

1998 nachzuweisen, heisse dies noch lange nicht, dass er tatsächlich schuldhaft im Sinne des 

Strafrechts eine Steuerhinterziehung begangen habe. Auch aus diesem Grunde sei es 

angemessen, angesichts des geringen Verschuldens auf eine Strafsteuer zu verzichten. Auf 

Nachfrage des Steuergerichts, ob er den geschäftlichen Zweck der Bargeldbezüge nachweisen 

könne, wies der Vertreter unter Hinweis auf einen Auszug aus dem Kontoblatt der F. GmbH für 

den Zeitraum vom 1. Oktober 1998 bis 31. Dezember 1999 auf diverse Einzahlungen des 

Beschwerdeführers auf das Konto 1110 „Discount A. Telefonzenter“ hin, welche sich auf rund 1 

Mio. Fr. belaufen würden.  

 

 

 

 

Das Steuergericht zieht  in Erwägung: 

 

1. Das Steuergericht ist gemäss Art. 140 des Bundesgesetzes über die direkte 

Bundessteuer (DBG) vom 14. Dezember 1990 zur Anhandnahme der vorliegenden Streitsache 

zuständig, wobei gemäss § 4 der Vollzugsverordnung DBG vom 13. Dezember 1994 i.V.m. § 

129 Abs. 1 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern (Steuergesetz, StG) vom 7. 

Februar 1974 Beschwerden, deren umstrittener Steuerbetrag wie im vorliegenden Fall Fr. 

8’000.-- übersteigt, vom Präsidenten und vier Richterinnen und Richtern des Steuergerichts 

beurteilt werden. Da die in formeller Hinsicht an eine Beschwerde zu stellenden Anforderungen 

erfüllt sind, ist ohne weiteres darauf einzutreten. 

 

 

2. Vorliegend unterliegt der Beurteilung, ob die Steuerverwaltung zu Recht 

Einkommensnachsteuern für die Jahre 2000 und 2003 erhoben hat. 

 

a) Ergibt sich gemäss Art. 151 Abs. 1 DBG aufgrund von Tatsachen oder 

Beweismittel, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht 

unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene 

 
 
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oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde 

zurückzuführen, so wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert. Hat 

der Steuerpflichtige Einkommen, Vermögen und Reingewinn in seiner Steuererklärung 

vollständig und genau angegeben und das Eigenkapital zutreffend ausgewiesen und haben die 

Steuerbehörden die Bewertung anerkannt, so kann keine Nachsteuer erhoben werden, selbst 

wenn die Bewertung ungenügend war (Art. 151 Abs. 2 DBG). 

b) Bei rechtskräftigen Veranlagungen ist eine einfache Nachforderung von 

Steuerbeträgen, die nicht durch die Verfügung gedeckt sind, nicht möglich. Das Prinzip der 

Rechtskraft wird jedoch in den Gesetzen regelmässig durchbrochen, indem auch dem Fiskus 

die Möglichkeit gegeben wird, die Verfügung unter bestimmten Voraussetzungen zu seinen 

Gunsten abzuändern und einen zusätzlichen Steuerbetrag (samt Zins) als Nachsteuer 

einzufordern (Höhn/Waldburger, Steuerrecht Bd. I, 9. A., Bern/Stuttgart/Wien 2001, § 36 N 22). 

Die Nachsteuer ist die "Mehrsteuer", welche sich gegenüber der ursprünglich veranlagten 

Steuer ergibt. Mit dem Nachsteuerverfahren soll der vom Fiskus durch die ungerechtfertigte 

Verkürzung der Steuer erlittene Steuerausfall ausgeglichen werden, doch darf die Nachsteuer 

nicht zur Überbesteuerung des Pflichtigen führen (vgl. Schneider/Merz in: 

Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, § 146 N 

1). Von den im ordentlichen Veranlagungsverfahren erhobenen Steuern unterscheidet sich die 

Nachsteuer nur in formeller Hinsicht (vgl. Vallender in: Kommentar zum Schweizerischen 

Steuerrecht I/1, Art. 53 StHG N 2). Die Nachsteuer hat von ihrer Natur her somit keinen pönalen 

Charakter und ist demnach weder mit einer Busse verbunden noch setzt sie das Verschulden 

des Steuerpflichtigen voraus (Schneider/Merz, a.a.O., § 146 N 2). Hat jedoch der 

Steuerpflichtige eine vollständige Deklaration der Steuerfaktoren vorgenommen und haben die 

Steuerbehörden die Bewertung anerkannt, kann keine Nachsteuer erhoben werden, selbst 

wenn es sich im Nachhinein erweist, dass die Bewertung ungenügend war. Da es Sache des 

Steuerpflichtigen ist, sämtliche massgebenden Tatsachen bekanntzugeben, kann der 

Steuerbehörde nicht entgegengehalten werden, sie hätte bei genügender Sorgfalt vom richtigen 

Sachverhalt Kenntnis erhalten können. "Bekannt" ist für die Steuerbehörde im Zeitpunkt der 

Veranlagung nur, aber immerhin, was akten- oder amtskundig ist. Dem Steuerpflichtigen obliegt 

es dabei, den Nachweis zu erbringen, dass der Behörde die Tatsache hätte bekannt sein 

müssen (Höhn/Waldburger, a.a.O., § 36 N 24). 

 

 

3. Zufolge des im Steuerrecht geltenden Untersuchungsgrundsatzes haben die 

Steuerbehörden den Sachverhalt von Amtes wegen zu ermitteln. 

 
 
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a) Gemäss Art. 142 Abs. 4 DBG hat das Steuergericht die gleichen Befugnisse wie 

die Veranlagungsbehörde im Veranlagungsverfahren. Das Steuergericht kann seine 

Untersuchungs- und Beweismassnahmen auf andere Punkte der Einschätzung ausdehnen, 

wenn nach den Akten Grund zur Annahme besteht, dass die Einschätzung unrichtig ist (vgl. § 4 

Vollzugsverordnung zum DBG vom 13. Dezember 1994 i.V.m. § 126 Abs. 2 StG). 

 

b) Der Nachweis für steuerbegründende Tatsachen obliegt der Steuerbehörde, der 

Beweis für steueraufhebende oder steuermindernde Tatsachen grundsätzlich aber dem 

Steuerpflichtigen; dieser hat steuermindernde Tatsachen nicht nur zu behaupten, sondern auch 

zu belegen (vgl. Urteil des Schweizerischen Bundesgerichts [BGE] 2A.500/2002 vom 24. März 

2003 E. 3.5; Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des Steuerrechts, 6. A. Zürich 2002, S. 

416 und 453).  

 

c) Die Steuerbehörden müssen den rechtserheblichen Sachverhalt von sich aus 

richtig und vollständig abklären. Der Untersuchungsgrundsatz entbindet die Parteien indessen 

nicht von ihrer Behauptungslast. Es wird erwartet, dass die steuerpflichtige Person die zu ihren 

Gunsten sprechenden Umstände von sich aus vorbringt. Sie ist zur Erteilung umfassender 

Auskünfte über die für die Besteuerung massgebenden Umstände verpflichtet. Beweismittel ist 

primär die mündliche oder schriftliche Auskunft der pflichtigen Person, also die Parteiaussage 

(Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA], Bd. 68, S. 461). Bei steuererhöhenden 

Tatsachen trägt die Veranlagungsbehörde die Beweislast; sie hat aber keine Kenntnis vom 

Sachverhalt, weshalb der Gesetzgeber Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen statuiert. 

Diese Mitwirkungspflichten ändern zwar an der Beweislastverteilung nichts, wirken sich aber auf 

die Beweiswürdigung aus: wirkt der Steuerpflichtige trotz Mahnung nicht mit, legt er z.B. die von 

ihm verlangten Unterlagen nicht vor, erscheint er nicht zur Einvernahme usw., obschon die 

geforderte Mitwirkung zumutbar ist, kann die Veranlagungsbehörde den Beweis nicht erbringen, 

befindet sie sich in Beweisnot. Beweisnot des Beweisbelasteten rechtfertigt aber die 

Überwälzung der Beweislast auf den Steuerpflichtigen nicht, die entscheidende Behörde bleibt 

an die Beweislastregeln gebunden (vgl. ASA, Bd. 56, S. 626). Der Steuerpflichtige trägt 

seinerseits die Beweislast für Tatsachen, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben, 

insbesondere auch dafür, dass die geltend gemachte neue Tatsache der Veranlagungsbehörde 

hätte bekannt sein müssen (Zweifel/Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, § 26 N 

33). Dass das Steuersubjekt in zwar weitreichendem, aber doch begrenztem Umfang zur 

Mitwirkung bei der Rekonstruktion des steuererheblichen Sachverhalts verpflichtet ist, muss 

 
 
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Konsequenzen für die Verteilung der objektiven Beweislast haben. Diese beweislastrechtlichen 

Konsequenzen hängen davon ab, ob das Steuersubjekt in gehöriger Weise mitwirkt oder ob es 

die mögliche und zumutbare Mitwirkung pflichtwidrig und schuldhaft verweigert (ASA, Bd. 67, S. 

445). Die entscheidende Behörde kann die tatsächlichen Anbringen der Steuerbehörde als 

erwahrt ansehen, wenn sie glaubhaft erscheinen. Statt vollständigem Beweis reicht die 

Glaubhaftmachung aus. Das führt dazu, dass der Beweis als vom Beweisbelasteten erbracht 

erachtet wird, obwohl nichts bewiesen worden ist. In jedem Fall muss aber die Mitwirkung des 

Steuerpflichtigen im geforderten Umfang möglich und zumutbar sein (vgl. Behnisch, Die 

Verfahrensmaximen und ihre Auswirkungen auf das Beweisrecht im Steuerrecht, in: ASA, Bd. 

56, S. 627; zur Auskunftspflicht ausführlich auch Zweifel/Casanova, a.a.O., § 16 N 39 ff.). Die 

Mitwirkung der steuerpflichtigen Person kann somit weder im Veranlagungs- noch im 

Rechtsmittelverfahren erzwungen werden. Die säumige steuerpflichtige Person treffen jedoch 

Rechtsnachteile und Bussen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 

2. A. Zürich 2009, Art. 126 N 47). Damit wird dem allgemeinen Rechtsgedanken, wonach 

pflichtwidriges Nichtmitwirken bzw. allgemein beweisvereitelndes Verhalten sich nicht lohnen 

darf, Rechnung getragen (Schär, Normentheorie und mitwirkungsorientierte 

Beweislastverteilung in gemischten Steuerveranlagungsverfahren, in ASA, Bd. 67, S. 452). 

 

 

4. Aufgrund der vom Vertreter erhobenen Verjährungseinrede ist im vorliegenden Fall 

vorab strittig, ob die Steuerverwaltung noch berechtigt war, betreffend das Jahr 2000 ein 

Nachsteuerverfahren einzuleiten.  

 

 a) Nach Art. 152 Abs. 1 DBG erlischt das Recht, ein Nach- und 

Strafsteuerverfahren einzuleiten, 10 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine 

Veranlagung zu Unrecht unterblieb oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist. 

Diese Regelung ist identisch mit den harmonisierungsrechtlichen Vorgaben von Art. 53 Abs. 2 

des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und 

Gemeinden (StHG) vom 14. Dezember 1990. Der Beginn der Frist von 10 Jahren setzt beim 

Ablauf derjenigen Steuerperiode ein, für welche eine Unterbesteuerung vorliegt (vgl. 

Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, a.a.O., Art. 152 N 5). 

 

 b) Vorliegend begann die 10-jährige Verjährungsfrist somit am 31. Dezember 2000 

zu laufen und endete am 1. Januar 2011. Das Nach- und Strafsteuerverfahren wurde seitens 

der Steuerverwaltung mit Schreiben vom 27. Dezember 2010 eröffnet. Die Beschwerdeführer 

 
 
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machten anlässlich der Verhandlung vom 18. Oktober 2013 geltend, es fehle in den Akten ein 

Nachweis dahingehend, dass das Schreiben den Steuerpflichtigen noch im Jahre 2010 

zugestellt worden sei. Eine Anfrage des Steuergerichts gestützt auf den hiervor zitierten Art. 

142 Abs. 4 DBG sowie den Untersuchungsgrundsatz, wonach die Steuerbehörden den 

Sachverhalt von Amtes wegen zu ermitteln haben, bei der Post CH AG hat ergeben, dass die 

Sendung von der Pflichtigen mit Datum vom 29. Dezember 2010, und damit vor Ablauf der 

Verjährungsfrist, am Postschalter in G. entgegengenommen worden ist. Die Einleitung des 

Nach- und Strafsteuerverfahrens war damit für das Jahr 2000 nicht verjährt.  

 

 

5. Zu prüfen ist weiter, wer an den beiden Konti wirtschaftlich berechtigt war. Der Vertreter 

macht in diesem Zusammenhang geltend, die fraglichen Konti würden wirtschaftlich nicht dem 

Beschwerdeführer gehören, sondern, wie es der Untertitel (Rubrik) auf den Kontoauszügen 

ausweise, einer seiner Unternehmungen. Vermögenswerte, die einem nicht gehörten, welche 

allenfalls treuhänderisch verwaltet würden, müssten nicht in der eigenen Steuererklärung 

deklariert werden.  

 

 a) Für das Treuhandgeschäft wird gemeinhin als typisch bezeichnet, dass eine 

Person (Treuhänder, Fiduziar) Sachen, Werte oder Forderungen zu vollem Recht erwirbt und 

sich vertraglich verpflichtet, das Treugut im Interesse der Gegenpartei (Treugeber, Fiduziant) 

und nach dessen Weisungen zu halten und zu verwalten und unter bestimmten 

Voraussetzungen unentgeltlich zurückzugeben. Der Treuhänder handelt somit im eigenen 

Namen, aber für Rechnung und auf Risiko des Treugebers. Er erhält volles Recht übertragen, 

unterliegt jedoch einer vertraglichen Verfügungsbeschränkung und Rückgabepflicht (Fellmann, 

Berner Kommentar, Art. 394 OR N 57 ff.). Nach heutiger Mehrheitsmeinung handelt es sich bei 

den Treuhandverhältnissen bzw. fiduziarischen Geschäften um einen Vertrags- oder 

Geschäftstyp, auf den zumindest teilweise die Regeln des Auftragsrechts anwendbar sind. Das 

der Treuhand zugrundeliegende Rechtsverhältnis ist somit oft, aber nicht immer ein Auftrag 

(BSK OR I - Rolf H. Weber, Art. 394 N 11 f.).  

 

 b) Der Auftrag kommt formfrei zustande (BSK OR I - Rolf H. Weber, Art. 395 N 9). 

Treuhandverträge über bewegliche Sachen können ebenso formlos abgeschlossen werden. In 

der Praxis werden aber, wenigstens bei den grösseren Treuhandgesellschaften, die 

Treuhandverträge ausnahmslos schriftlich abgefasst. Für die Treuhandgeschäfte der Banken ist 

Schriftlichkeit in der Verordnung zum Bankengesetz ausdrücklich angeordnet. Für die 

 
 
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steuerliche Anerkennung wird für alle Treuhandverhältnisse Schriftlichkeit vorausgesetzt (vgl. 

Schweizerische Zeitschrift für Beurkundungs- und Grundbuchrecht [ZBGR] 55 [1974], Müller, 

Das Treuhandverhältnis unter Berücksichtigung aktueller Fragen aus dem Sachen- und 

Zwangsvollstreckungsrecht, S. 271).  

 

 c) Nach feststehender Praxis sind die Steuerbehörden berechtigt, 

Rechtsverhältnisse und Rechtsgeschäfte - unter Vorbehalt des Gegenbeweises - demjenigen 

zuzuschreiben, auf dessen Namen sie lauten. Die Behauptung, ein im eigenen Namen 

abgeschlossenes Rechtsgeschäft sei treuhänderisch für einen Dritten eingegangen worden, 

darf unberücksichtigt gelassen werden, wenn das Treuhandverhältnis nicht einwandfrei 

nachgewiesen wird. Das gilt insbesondere dann, wenn der Treugeber im Ausland domiziliert ist. 

Ist ein einwandfreier Nachweis für das Bestehen eines Treuhandverhältnisses erbracht worden, 

so ist für die entsprechenden Einkünfte nicht der Treuhänder, sondern grundsätzlich der 

Treugeber steuerpflichtig (vgl. ASA, Bd. 49, S. 212). Die ESTV anerkennt ein 

Treuhandverhältnis, d.h. verzichtet (unter Besteuerung des Treugebers) auf die Besteuerung 

des Treuhänders in der Praxis nur, wenn der Treuhandvertrag nachgewiesen ist. Beruft sich 

eine in der Schweiz steuerpflichtige Person auf einen solchen mit dem Treugeber im Ausland, 

dessen Verhältnisse sich der Kontrolle der inländischen Steuerbehörden entziehen, so setzt der 

Nachweis namentlich einen schriftlichen und unterzeichneten Treuhandvertrag aus der Zeit der 

Begründung des Treuhandverhältnisses voraus (ASA, Bd. 60, S. 561 f.; vgl. auch Entscheid der 

Eidgenössischen Steuerrekurskommission [SRK 2004-098] vom 4. Januar 2006, E. 2c). 

 

 d) Ist für das Treuhandverhältnis kein Nachweis erbracht und sind die vermeintlich 

treuhänderisch verwalteten Gelder nicht deklariert worden, sind diese im Nach- und 

Strafsteuerverfahren der Besteuerung zuzuführen (vgl. StGE vom 3. Dezember 2010, 510 10 

45, E. 2 f.). 

 

 e) Vorliegend ist das einzige Indiz dafür, dass die fraglichen Konti wirtschaftlich 

nicht dem Steuerpflichtigen gehören könnten, die auf den Kontoauszügen unter dem Titel 

Rubrik aufgeführte H. Dabei handelt es sich wohl um die H. GmbH, welche mit Datum vom 1. 

Juli 2005 mit Sitz in I. im Kanton J. ins Handelsregister eingetragen worden ist. Eine 

Gesellschafterin dieser Unternehmung war die F. AG, welche mit Datum vom 10. März 2000 ins 

Handelsregister des Kantons K. eingetragen worden war und welche der Beschwerdeführer als 

Direktor mit Einzelunterschrift führte. Die Aussage des Beschwerdeführers, wonach es sich bei 

der H. um eine seiner Unternehmungen handelt, ist daher nicht völlig falsch, wobei darauf 

 
 
Seite 12   

hinzuweisen ist, dass die Gesellschaft erst nach den hier strittigen Steuerperioden 2000 und 

2003 ins Handelsregister eingetragen worden ist. Festzuhalten bleibt weiter, dass weder ein 

schriftlicher Treuhandvertrag noch andere Belege ins Recht gelegt worden sind, welche die 

wirtschaftliche Berechtigung an den beiden Konti jemand anderem als dem Beschwerdeführer 

zuweisen. Der von der zitierten Praxis geforderte Nachweis wurde demnach nicht erbracht. Da 

aber anlässlich der ersten Verhandlung vor dem Steuergericht vom 18. Oktober 2013 nicht 

restlos klar wurde, ob die wirtschaftliche Berechtigung an den beiden Konti beim 

Beschwerdeführer lag, hat das Steuergericht gestützt auf den hiervor zitierten Art. 142 Abs. 4 

DBG sowie den Untersuchungsgrundsatz, wonach die Steuerbehörden den Sachverhalt von 

Amtes wegen zu ermitteln haben, entsprechende amtliche Erkundigungen bei der ESTV, der 

BA und der C. AG eingeholt. Diese haben ergeben, dass zwar kein Formular A vorliegt, dass 

aber sämtliche Formulare (so unter anderem jene betreffend die Kontoeröffnungen) und die 

Belege betreffend die Bargeldbezüge vom Beschwerdeführer unterzeichnet worden sind. Somit 

ist keine wirtschaftliche Berechtigung eines Dritten an den beiden Konti belegt. Vielmehr ist 

aufgrund der amtlichen Erkundigungen der Nachweis erbracht, dass die wirtschaftliche 

Berechtigung an den beiden Konti in den fraglichen Jahren beim Beschwerdeführer lag und er 

deshalb verpflichtet gewesen wäre, dieselben in seiner Steuererklärung zu deklarieren. 

 

 

6. Es ist unbestritten, dass die Beschwerdeführer die beiden fraglichen Konti bei der C. AG 

in den Steuerklärungen 2000 und 2003 nicht deklariert haben. Strittig ist, ob die zulasten der 

beiden Konti bar bezogenen Geldbeträge von der Steuerverwaltung zu Recht aufgerechnet 

worden sind. 

 

a) In BGE 2C_233/2010 vom 8. Juli 2010, E. 2.2 wurde folgendes entschieden: „Der 

Beschwerdeführer wendet im Weiteren sinngemäss ein, bei den Einzahlungen auf das fragliche 

Konto habe es sich um - von ihm deklarierte - Bareinnahmen aus seinem Gastronomiebetrieb 

gehandelt, weshalb die Vorinstanz zu Unrecht von unversteuerten Einkünften ausgegangen sei. 

Diese Sichtweise ist offensichtlich unzutreffend. Belegt nämlich eine behördliche Buchprüfung 

das Bestehen von Schwarzkonti und die dort eingegangenen Geldzuflüsse, so liegen darin 

rechtsgenügliche Anhaltspunkte für eine unvollständige bzw. unrichtige Selbstdeklaration, und 

zwar nicht nur von Vermögenswerten, sondern auch von steuerbaren Einkünften (vgl. BGE 

2A.541/2002 vom 22. April 2003 E. 2.1). Dem Pflichtigen obliegt dann die Beweislast für 

steuerausschliessende bzw. -mindernde Tatsachen (vgl. BGE 92 l 253 E. 2 S. 356 f.; ASA, Bd. 

64, S. 493, E. 3c; Bd. 59, S. 632, E. 4; Bd. 55, S. 624, E. 3a; mit weiteren Hinweisen). Dieser ist 

 
 
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der Beschwerdeführer nur völlig unzulänglich nachgekommen, ebenso wie seinen 

Mitwirkungspflichten (vgl. dazu allgemein BGE 121 ll 273 E. 3c S. 284 ff.; 121 lI 257 E. 3 S. 259 

ff.‚ je mit weiteren Hinweisen). Auf allen Verfahrensstufen erschöpfen sich seine Ausführungen 

vielmehr in der Behauptung, bei den Einzahlungen auf das Konto handle es sich um Einlagen 

aus seinem Privatgeld in die Firma bzw. es handle sich um die Einzahlung von Bareinnahmen 

aus dem Betrieb, indem in Form von Bargeld im Betrieb verbliebene Einnahmen periodisch auf 

das Bankkonto einbezahlt worden seien. Mit diesen Erklärungen vermag der Beschwerdeführer 

nicht nachzuweisen, dass die fraglichen Einnahmen, welche den entsprechenden Einzahlungen 

auf das Bankkonto zugrunde lagen, korrekt deklariert wurden.“ 

 

b) Vorliegend liegt ein praktisch identischer Fall vor, macht doch die 

Steuerverwaltung geltend, die bar bezogenen Geldbeträge zulasten der strittigen Konti seien, 

da deren geschäftlicher Zweck nicht erkennbar sei, aufzurechnen. Der Beschwerdeführer 

reichte weder bei der Vorinstanz noch im Verfahren vor Steuergericht Unterlagen ein, welche 

den geschäftlichen Zweck der Bargeldbezüge nachzuweisen vermögen. Der Vertreter wies 

unter Hinweis auf einen Auszug aus dem Kontoblatt der F. GmbH für den Zeitraum vom 1. 

Oktober 1998 bis 31. Dezember 1999 lediglich auf diverse Einzahlungen des 

Beschwerdeführers auf das Konto 1110 „Discount A. Telefonzenter“ hin, welche sich auf rund 1 

Mio. Fr. belaufen würden. Ein solch pauschaler Hinweis kann nicht genügen, zumal diese 

Einzahlungen gar kein geschäftsmässig begründeter Aufwand, sondern lediglich eine 

Mittelverschiebung darstellen. Die geschäftsmässige Verwendung der Barbezüge müssten 

vielmehr im Einzelnen belegt werden, was dem Beschwerdeführer nicht gelungen ist. 

 

c) In diesem Zusammenhang macht der Beschwerdeführer geltend, die zehnjährige 

gesetzliche Aufbewahrungsfrist sei abgelaufen, so dass von ihm nicht verlangt werden könne, 

dass er Beweismittel für die fraglichen Transaktionen vorlege. Gemäss Art. 962 Abs. 1 des 

Bundesgesetzes betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (Fünfter 

Teil: Obligationenrecht) vom 30. März 1911 (OR) sind die Geschäftsbücher, die 

Buchungsbelege und die Geschäftskorrespondenz während zehn Jahren aufzubewahren. Die 

Steuergesetze sehen längere Aufbewahrungsfristen, nämlich bis zum Ablauf der steuerlichen 

Verjährungsfrist vor. Da die absolute Veranlagungsverjährungsfrist gemäss Art. 47 Abs. 1 StHG 

und Art. 120 Abs. 4 DBG erst nach 15 Jahren eintritt, ist der Steuerpflichtige gehalten, nicht nur 

während 10 Jahren, sondern während 15 Jahren die für die Steuerpflicht wesentlichen 

Unterlagen und Daten aufzubewahren. Überdies ist auch die Nachsteuerverjährung von 10 

Jahren gemäss Art. 53 Abs. 2 StHG und Art. 152 Abs. 1 DBG, wie oben gesehen, noch nicht 

 
 
Seite 14   

abgelaufen, ansonsten gar kein Nach- und Strafsteuerverfahren hätte eröffnet werden dürfen. 

Abschliessend ist darauf hinzuweisen, dass gemäss Art. 152 Abs. 3 DBG das Recht, die 

Nachsteuer festzusetzen, 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, auf die sie sich bezieht, 

erlischt. Da sämtliche vorgenannten Fristen vorliegend noch nicht abgelaufen sind, wäre der 

Beschwerdeführer also gehalten gewesen, seine Dokumente aufzubewahren. 

 

d) Weiter weist der Beschwerdeführer darauf hin, sämtliche seiner Unterlagen seien 

von der BA beschlagnahmt und neu organisiert worden, so dass es unmöglich sei, die 

fraglichen Bankbelege herauszusuchen. Er befinde sich in einem Beweisnotstand. Diese 

Argumentation verfängt nicht. Wie gesehen, wurde das Nach- und Strafsteuerverfahren seitens 

der Steuerverwaltung mit Schreiben vom 27. Dezember 2010, also vor mehr als drei Jahren, 

eröffnet. Dem Beschwerdeführer verblieb damit mehr als genug Zeit, um die geforderten 

Unterlagen beizubringen. So hätte er während der Zeit, als die Unterlagen bei der BA lagen, 

gestützt auf sein aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör gemäss Art. 29 Abs. 2 der 

Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV) 

abgeleitetes Akteneinsichtsrecht die Möglichkeit gehabt, die Akten dort zu sichten und allfällige 

Kopien anzufertigen. Dies gilt noch umso mehr für die Zeit danach, als ihm die Akten - gemäss 

eigenen Angaben - von der  BA retourniert worden waren, selbst dann, wenn dieselben „neu 

organisiert“ worden waren. Da die Akten offenbar auch von der BA nach irgendeinem System 

geordnet waren, hätte der Beschwerdeführer die fraglichen Unterlagen gerade deswegen finden 

können. Trotz Aufforderung seitens der Steuerbehörden hat er es bis heute unterlassen, 

steuermindernde Tatsachen ins Recht zu legen, so dass er die Folgen der Beweislosigkeit zu 

tragen hat. 

 

e) In Abweichung zum zitierten Bundesgerichtsentscheid, wo sämtliche 

Kontozuflüsse aufgerechnet worden sind, hat die Steuerverwaltung im vorliegenden Fall - 

zugunsten des Pflichtigen - von den Kontozuflüssen die belegten Zahlungen an Dritte 

abgezogen und damit lediglich die vom Beschwerdeführer ab den Konti bezogenen Barbeträge, 

da keine Belege für deren geschäftsmässige Begründetheit vorlagen, aufgerechnet, wobei - 

ebenfalls zugunsten des Pflichtigen - nur die Beträge ab Fr. 5‘000.-- aufgerechnet worden sind. 

Die Aufrechnungen erfolgten damit im Lichte der zitierten Praxis und somit zu Recht. 

 

f) Nicht gehört werden kann die vom Vertreter anlässlich der heutigen Verhandlung 

vertretene Ansicht, es sei lediglich die Differenz zwischen Einnahmen und Ausgaben auf den 

fraglichen Konti aufzurechnen, könnte es doch auf diese Weise bei Schwarzgeldkonti, auf 

 
 
Seite 15   

welchen die Einnahmen gleich hoch wie die Ausgaben sind und welche also einen Saldo von 

Fr. 0.-- aufweisen, gar nie zu einer Aufrechnung kommen. Ebenfalls zurückzuweisen ist die 

Meinung des Vertreters, die Saldi der beiden Jahre 2000 und 2003 könnten verrechnet werden, 

da eine solche - über verschiedene Steuerperioden hinweg - ausgeschlossen ist. 

 

 

7. Nachfolgend ist zu prüfen, ob die zulasten der beiden Konti bar bezogenen Geldbeträge 

von der Steuerverwaltung in quantitativer Hinsicht korrekt aufgerechnet worden sind. 

 

 a) Anlässlich der ersten Verhandlung vom 18. Oktober 2013 machte der Vertreter 

geltend, die der Verfügung vom 28. Juli 2011 beigelegten Exceltabellen seien, wenigstens 

teilweise, nicht lesbar gewesen. Gestützt auf den hiervor zitierten Art. 142 Abs. 4 DBG sowie 

den Untersuchungsgrundsatz, wonach die Steuerbehörden den Sachverhalt von Amtes wegen 

zu ermitteln haben, hat das Steuergericht entsprechende amtliche Erkundigungen bei der 

ESTV, der BA und der C. AG eingeholt. Mit Eingabe vom 7. November 2013 wies die ESTV in 

diesem Zusammenhang darauf hin, dass die Exceltabellen durch die BA erfasst worden seien. 

Seitens der ESTV seien sie alsdann leicht angepasst worden, indem einige Kolonnen 

weggefiltert worden seien (wirtschaftlich Berechtigter, Vollmachten etc.). Diese überarbeiteten 

Exceltabellen seien danach an die Steuerverwaltung weitergeleitet worden. Gleichzeitig wurden 

dem Steuergericht seitens der ESTV die genannten ursprünglichen Exceltabellen der BA 

nachgereicht. 

 

b) Dem Steuergericht liegen somit die ursprünglichen Exceltabellen der BA, die 

angepassten Exceltabellen der ESTV und sämtliche Kontoauszüge betreffend die fraglichen 

Konti vor, so dass einerseits ein Abgleich zwischen den beiden Exceltabellenversionen und 

andererseits ein solcher zwischen den Exceltabellen und den Kontoauszügen vorgenommen 

werden konnte. Die in den Tabellen aufgelisteten Bewegungen konnten vollumfänglich 

nachvollzogen werden. Einzig für die Gutschrift auf dem Konto E. vom 10. Januar 1998 im 

Betrag von DM 17‘000.-- bzw. zum damaligen Kurs von 79.80 DM/Fr. und somit von Fr. 

13‘566.-- ist kein Nachweis vorhanden. Daher ist die von der Steuerverwaltung vorgenommene 

Aufrechnung für das Jahr 2000 in Höhe von Fr. 242‘459.54 um Fr. 13‘566.-- auf Fr. 228‘893.54 

zu reduzieren. Die Aufrechnung für das Jahr 2003 im Betrag von Fr. 25‘165.45 ist nicht zu 

bemängeln. 

 

 

 
 
Seite 16   

8. Im Folgenden ist zu untersuchen, ob die Steuerverwaltung dem Pflichtigen zu Recht 

eine Busse auferlegt hat.  

 

a) Nach Art. 175 DBG wird, wer als Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fahrlässig 

bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige 

Veranlagung unvollständig ist, mit einer Busse entsprechend seinem Verschulden bestraft, die 

einen Drittel bis das Dreifache, in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer beträgt; bei 

Selbstanzeige kann die Busse bis auf einen Fünftel der hinterzogenen Steuer ermässigt 

werden. 

 

b) Der Tatbestand der Steuerverkürzung erfordert in objektiver Hinsicht, dass der 

Steuerpflichtige einen ungerechtfertigten Steuervorteil erlangt hat, weil die 

Veranlagungsbehörde für Bestand und Umfang der Steuerpflicht wesentliche Tatsachen nicht 

gekannt hat und die Veranlagung aus diesem Grund zu Unrecht unterblieben oder rechtskräftig 

ungenügend ausgefallen ist. Vorausgesetzt wird zunächst, dass dem Gemeinwesen gegenüber 

dem hinterziehenden, unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtigen Täter eine 

Steuerforderung zusteht. Auf Grund der Tatsache, dass die Veranlagung des betreffenden 

Steuerpflichtigen unvollständig ausgefallen oder zu Unrecht unterblieben ist, hat das 

Gemeinwesen jedoch einen Steuerausfall erlitten. Dieser Verlust (bzw. die ihm zugrunde 

liegende unvollständige/unterbliebene Veranlagung) ist die Folge einer unzutreffenden 

Sachverhaltsfeststellung. Eine unvollständige Veranlagung ist möglich, weil der 

Veranlagungsbehörde falsche oder unvollständige Angaben (z.B. hinsichtlich Einkünfte oder 

Vermögenswerte des Steuerpflichtigen) vorliegen, auf welche sie sich bei der Veranlagung 

abstützt (vgl. Filli/Pfenninger-Hirschi in: Nefzger/Simonek/Wenk, a.a.O., § 151 N 6 f.). Die 

Steuerhinterziehung wird zumeist als sog. echtes Unterlassungsdelikt dadurch begangen, dass 

der Steuerpflichtige gesetzlich umschriebene Mitwirkungspflichten verletzt. Eine richtige 

Einschätzung ist im ordentlichen ("offenen" Veranlagungs- bzw. im Steuerjustiz-) Verfahren 

nicht mehr möglich, weil die entsprechenden Steuerperioden bereits rechtskräftig veranlagt sind 

(vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, a.a.O., § 235 N 

28). 

 

c) Die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen gebietet ihm, alles zu tun, um eine 

vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen. Im Interesse der Praktikabilität und 

Rechtssicherheit wird diese Pflicht in verschiedenen gesetzlichen Verfahrenspflichten 

konkretisiert. Diese halten den Steuerpflichtigen an, seine tatsächlichen Verhältnisse 

 
 
Seite 17   

darzustellen, Beweismittel für die Richtigkeit seiner Darstellung zu beschaffen oder 

Beweiserhebungen zu dulden (Zweifel in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 

Art. 42 StHG N 3). Die umfassenden Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen machen ihn 

insofern zum Garanten des geschützten Rechtsguts, als er gehalten ist, den Eintritt der 

Rechtskraft einer wegen unzutreffender Sachverhaltsfeststellung ungenügenden Veranlagung 

durch Anfechtung zu verhindern (Zweifel, a.a.O., Art. 56 StHG N 7a). 

 

d) Die Verletzung der Mitwirkungspflicht zeigt sich im vorliegenden Fall darin, dass 

der Pflichtige ein Nachsteuerverfahren hätte vermeiden können, wenn er bereits im Rahmen 

des Veranlagungsverfahrens die Veranlagungsbehörde über seine gesamten finanziellen 

Verhältnisse in Kenntnis gesetzt, d.h. die beiden fraglichen Konti angegeben hätte. Die 

ordentlichen Veranlagungen für die Jahre 2000 und 2003 blieben mangels Deklaration des 

vollständigen Einkommens unvollständig, weshalb das Gemeinwesen einen Steuerausfall 

erlitten hat. Demzufolge ist vorliegend der objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung erstellt. 

 

 

9. In subjektiver Hinsicht ist im Folgenden zu prüfen, ob dem Steuerpflichtigen Vorsatz  

oder Fahrlässigkeit anzulasten ist. 

 

a) Vorsätzlich begeht eine Steuerhinterziehung, wer die Tat mit Wissen und Willen 

ausführt (Art. 18 Abs. 2 des Schweizerisches Strafgesetzbuchs, in der vorliegend zu 

beurteilenden Fassung, [aStGB] vom 21. Dezember 1937). Der Vorsatz muss sich dabei auf 

alle objektiven Tatbestandsmerkmale beziehen. Der Steuerpflichtige oder der zum Steuerabzug 

an der Quelle Verpflichtete muss demnach zum einen wissen, dass er steuer- bzw. 

abzugspflichtig ist und er durch sein Verhalten einen ungerechtfertigten Steuervorteil erwirkt 

oder einen Quellensteuerabzug nicht bzw. nicht vollständig vornimmt, und zum anderen in 

Kenntnis dessen genau dies verwirklichen wollen. Dem Vorsatz gleichgestellt wird der 

Eventualvorsatz. Dieser liegt vor, wenn der Täter die Verwirklichung eines Tatbestandes zwar 

nicht mit Sicherheit voraussieht, aber für möglich hält und ihn für den Fall seines Eintritts billigt 

oder ihn in Kauf nimmt. Der Vorsatz ist durch die Steuerbehörde nachzuweisen. Nach ständiger 

Rechtsprechung des Bundesgerichts gilt der Nachweis des Vorsatzes bei der Steuerverkürzung 

als erbracht, wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass der Täter sich der Unrichtigkeit 

oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben bewusst war. Ist dieses Wissen erwiesen, so 

wird angenommen, dass der Täter auch mit Willen handelte, d.h. eine Täuschung der 

Steuerbehörden beabsichtigt und eine zu niedrige Veranlagung bezweckt (direkter Vorsatz) 

 
 
Seite 18   

oder zumindest in Kauf genommen (Eventualvorsatz) hat (vgl. Filli/Pfenninger-Hirschi, a.a.O., § 

151 N 18 f.). 

 

b) Fahrlässig handelt, wer die Folge seines Verhaltens aus pflichtwidriger 

Unvorsichtigkeit nicht bedenkt oder darauf nicht Rücksicht nimmt. Pflichtwidrig ist die 

Unvorsichtigkeit, wenn der Täter die Vorsicht nicht beobachtet, zu der er nach den Umständen 

und nach seinen persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist. Der gegenüber dem Täter 

erhobene Vorwurf bezieht sich somit auf fehlende oder ungenügende Sorgfalt. Dem 

Beschuldigten sind die Umstände vorzuhalten, aus denen sich die Pflichtwidrigkeit seines 

Verhaltens sowie Vorhersehbarkeit und Vermeidbarkeit des Erfolgs ergeben (vgl. 

Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, a.a.O., § 235 N 53). Je 

nachdem, ob der Täter die mögliche Bedeutung seines Verhaltens bedacht hat, liegt bewusste 

oder unbewusste Fahrlässigkeit vor. An das Mass der im Steuerrecht geforderten Sorgfalt 

werden generell hohe Anforderungen gestellt. Im Einzelfall bestimmt sich die gebotene Sorgfalt 

danach, wie komplex der zu beurteilende steuerrechtliche Sachverhalt ist und wie "detailliert 

und klar die Steuerbehörde die Mitwirkung der dazu verpflichteten Person verlangt". Neben 

diesen Umständen (objektive Sorgfaltspflicht) sind jedoch auch die persönlichen Verhältnisse 

des Täters (subjektive Sorgfaltspflicht) zu beachten. Zu beurteilen ist, was ein gewissenhafter 

und besonnener Mensch mit den gleichen Kenntnissen und Fähigkeiten des Täters (z.B. 

hinsichtlich Bildung, geistige Fähigkeiten und berufliche Erfahrung) in der fraglichen Situation 

getan oder unterlassen hätte (vgl. Filli/Pfenninger-Hirschi, a.a.O., § 151 N 20 f.). 

 

c) Vorliegend hat der Pflichtige in seinen Steuererklärungen die fraglichen Konti 

nicht deklariert, obwohl aus dem Steuerformular und der Wegleitung unmissverständlich 

hervorgeht, dass sämtliche Einkommensbestandteile anzugeben sind. Durch sein Verhalten hat 

der Pflichtige zumindest eine zu niedrige Veranlagung und damit eine zu tiefe Steuerbelastung 

in Kauf genommen. Der veranlagenden Behörde war es aufgrund der ihr vorliegenden 

Unterlagen nicht möglich, eine vollständige Veranlagung zu erstellen. Der Ansicht der 

Vorinstanz, dass die Pflichtige zumindest eventualvorsätzlich gehandelt hat, ist demnach 

beizupflichten. 

 

 

10. Schliesslich ist der Grad des Verschuldens des Pflichtigen festzusetzen. 

 

 
 
Seite 19   

 a) Gemäss Art. 175 Abs. 3 DBG beträgt bei vollendeter Steuerhinterziehung die 

Busse in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leichtem Verschulden 

bis auf einen Drittel ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden. 

Eine Unterschreitung des gesetzlich vorgesehenen Regelstrafmasses ist nur bei Vorliegen von 

Strafmilderungsgründen im Sinne von Art. 11, 20 oder 64 aStGB in Verbindung mit Art. 65 f. 

aStGB zulässig (vgl. Sieber in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Art. 56 StHG 

N 36).  

 

 b) Fiskalstrafen sind echte Strafen, weshalb bei der Beurteilung der Schuld 

strafrechtliche Grundsätze massgebend sind (vgl. Blumenstein/Locher, System des 

schweizerischen Steuerrechts, S. 373). Die Schwere des Verschuldens hat massgebenden 

Einfluss auf die Strafzumessung. Ausgangspunkt dieser Vorwerfbarkeit ist die Freiheit, anders 

zu handeln und wohl auch das Ausmass des Unheils, das der Täter schuldhaft herbeigeführt 

hat. Für die Strafzumessung ist in erster Linie das Mass der Schuld erheblich. Bei der 

Strafzumessung berücksichtigt der Richter die Beweggründe, das Vorleben und die 

persönlichen Verhältnisse des Schuldigen. Sodann sind besondere Strafschärfungs- und 

Strafmilderungsgründe zu beachten. Für die Strafzumessung bei der Steuerhinterziehung folgt 

daraus, dass innerhalb der steuerharmonisierungsrechtlichen Vorgaben die Strafzumessung 

grundsätzlich nur innerhalb des Strafrahmens von einem Drittel bis zum Dreifachen der 

hinterzogenen Steuer beachtet werden darf (vgl. Thomas Hofer, Strafzumessung bei der 

Hinterziehung direkter Steuern, Zürich/St.Gallen 2007, S. 65 f.). Zu den persönlichen 

Verhältnissen zählen Eigenschaften und Erfahrungen des Täters. Sie umfassen sämtliche 

Lebensumstände im Zeitpunkt der Strafzumessung. Dazu gehören etwa Familienstand und 

Beruf, Alter, geringe Lebenserwartung, Gesundheit, soziale Herkunft, Lebenserfahrung, 

Bildungsstand, mehr oder weniger günstige Lebensverhältnisse oder auch Alkohol- und 

Drogenabhängigkeit. Die Lebensumstände können Aufschluss über das Mass der Schuld bzw. 

darüber geben, wie sehr oder wie wenig der Täter fähig gewesen ist, die Rechtswidrigkeit der 

Tat zu erkennen oder den Antrieben zur rechtswidrigen Tat zu widerstehen. Erheblich ist dabei 

auch das Verhalten nach der Tat oder das Umfeld, in welchem der Täter lebt (vgl. Thomas 

Hofer, a.a.O. S. 87 f.). 

 

 c) Dass die Steuerverwaltung zum Schluss kam, das Verschulden des Pflichtigen 

wiege schwer und es lägen keine strafmildernden Gründe vor, ist nicht zu beanstanden. Daran 

kann auch der Hinweis des Beschwerdeführers auf seinen Beweisnotstand nichts ändern, führt 

doch gerade letzterer dazu, dass von der Steuerhinterziehung auszugehen war. Der 

 
 
Seite 20   

Beweisnotstand kann damit nicht strafmildernd berücksichtigt werden. Daher ist die Busse, 

welche zu Recht auf 100 % der Nachsteuer festgelegt wurde, nicht zu reduzieren, geschweige 

denn kann darauf verzichtet werden. Die Auferlegung der Regelbusse durch die Vorinstanz ist 

damit nicht zu bemängeln. 

 

Aufgrund all dieser Ausführungen ist die Beschwerde demnach teilweise gutzuheissen. 

 

 

11. a) Entsprechend dem Ausgang des Verfahrens sind den Beschwerdeführern nach 

Art. 144 Abs. 1 DBG reduzierte Verfahrenskosten aufzuerlegen. 

 

 b) Nach Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 bis 3 des Bundesgesetzes über 

das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 (VwVG) kann bei Beschwerden in 

Steuersachen der ganz oder teilweise obsiegenden Partei für den Beizug eines Vertreters eine 

angemessene Parteientschädigung zulasten der Gegenpartei zugesprochen werden. Mit 

Honorarnote vom 24. Januar 2014 machte der Vertreter der Pflichtigen für die beiden 

Parallelverfahren Nach- und Strafsteuern zur Staats- und Gemeindesteuer bzw. direkte 

Bundessteuer eine Parteientschädigung (ohne Verhandlung) in Höhe von Fr. 11‘805.50 geltend, 

welche sich aus einem Honorar von 36.25 Stunden à Fr. 300.--, Auslagen in Höhe von Fr. 56.-- 

und Mehrwertsteuer (MWST) in Höhe von Fr. 874.50 zusammensetzte. Für die Verhandlung 

sind den Beschwerdeführern zwei weitere Stunden zuzusprechen. Der gerichtlich anerkannte 

Stundensatz für Anwälte beträgt Fr. 250.--  (vgl. Entscheid des Kantonsgericht des Kantons 

Basel-Landschaft vom 17. Juni 2009, publ. in: BStPra, Bd. XIX, S. 559 ff.). Das Honorar beläuft 

sich demnach auf Fr. 9‘562.50 (38.25 Stunden à Fr. 250.--/Stunde) bzw. die 

Parteientschädigung auf insgesamt Fr. 10‘388.-- (inklusive Auslagen von Fr. 56.-- und MWST 

von Fr. 769.50). Entsprechend dem Ausgang des Verfahrens wird den Pflichtigen, aufgrund des 

teilweisen Obsiegens, eine um 9/10 reduzierte Parteientschädigung in Höhe von Fr. 1‘040.-- 

inkl. Auslagen und MWST (Fr. 10‘388.-- / 10) bzw. für das vorliegende Verfahren betreffend 

Nach- und Strafsteuern zur direkten Bundessteuer von Fr. 520.-- (Fr. 1‘040.-- / 2) zu Lasten des 

Staates resp. der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft zugesprochen. 

  

 
 
Seite 21   

Demgemäss    w i r d  e r k a n n t :  

 

://: 1. In teilweiser Gutheissung der Beschwerde im Sinne der Erwägungen wird die 

Aufrechnung für die Steuerperiode 2000 von Fr. 242‘459.54 auf Fr. 228‘893.54 

reduziert. 

 2 Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen. 

 3. Die Steuerverwaltung wird angewiesen, die Nach- und Strafsteuerberechnung 

entsprechend zu berichtigen. 

 4. Den Beschwerdeführern werden gemäss Art. 144 Abs. 1 DBG Verfahrenskosten in der 

Höhe von Fr. 900.-- (inkl. Auslagen) auferlegt, welche mit dem bereits geleisteten 

Kostenvorschuss verrechnet werden. Der zuviel bezahlte Kostenvorschuss von Fr. 

100.-- wird den Beschwerdeführern zurückerstattet. 

 5. Die Steuerverwaltung hat den Beschwerdeführern eine reduzierte Parteientschädigung 

in Höhe von Fr. 520.-- (inklusive Auslagen und MWST) zu bezahlen. 

 6. Mitteilung an den Vertreter, für sich und zhd. der Beschwerdeführer (2), die 

Eidgenössische Steuerverwaltung, Bern (1) und die Steuerverwaltung des Kantons 

Basel-Landschaft (3). 

 

Steuergerichtspräsident: 
 
 
 
 
 
C. Baader 

Gerichtsschreiber: 
 
 
 
 
 
D. Brügger