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**Case Identifier:** c474c21f-18d6-566a-9b82-3f6337471c83
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2015-10-27
**Language:** fr
**Title:** Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 27.10.2015 A/1236/2013
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_CJ_013_A-1236-2013_2015-10-27.pdf

## Full Text

R É P U B L I Q U E  E T  
 

C A N T O N  D E  G E N È V E  

P O U V O I R  J U D I C I A I R E  
A/1236/2013-ICC ATA/1158/2015  

COUR DE JUSTICE 

Chambre administrative  

Arrêt du 27 octobre 2015 

2
ème

 section 

   dans la cause 

 

 ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
  

contre 

Madame A______et Monsieur B______ 

représentés par la Fiduciaire Chavaz SA, mandataire 
 

_________ 

Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 

13 juin 2014 (JTAPI/650/2014) 

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A/1236/2013 

EN FAIT 

1)  Le litige concerne l’impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) 2011 de 
Madame A______ et Monsieur B______. 

2)  Monsieur B______ exerce la profession d’avocat à titre indépendant et est 
inscrit depuis plus de dix ans auprès d’une caisse de compensation en cette 
qualité. 

3)  Dans leur déclaration fiscale 2011, les contribuables ont déduit un montant 
de CHF 213’362.- sous la rubrique 51.60 « déduction sur la fortune commerciale 
investie – contribuable ». Le capital était de CHF 426'456.64 selon le bilan de 
l’exercice et le compte de pertes et profits de l’année 2011 qui comportait un 
poste « salaires » de CHF 445'250.-. 

4)  Le 11 février 2013, l’administration fiscale cantonale (ci-après : l’AFC-GE) 
a notifié la décision de taxation ICC 2011 aux contribuables, sans prendre en 
compte la déduction sur la fortune déclarée. 

5)  Le 13 février 2013, les contribuables, représentés par leur mandataire, ont 
élevé réclamation contre la taxation ICC 2011, demandant que la déduction soit 
prise en compte. 

6)  Le 28 mars 2013, l’AFC-GE a rejeté la réclamation, l’art. 58 al. 2 de la loi 
sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08) 
qui concernait la déduction, excluait clairement du cercle des bénéficiaires les 
personnes physiques exerçant, à titre indépendant, une profession libérale. 

7)  Le 12 avril 2013, les contribuables ont interjeté recours contre la décision 
sur réclamation de l’AFC-GE auprès du Tribunal administratif de première 
instance (ci-après : le TAPI), concluant à l’admission de la déduction. 

  Le contribuable exerçait une activité lucrative indépendante, employant 
environ cinq personnes, la déduction devait lui être accordée. L’interprétation 
faite par l’AFC-GE de l’art. 58 al. 2 LIPP n’était pas soutenable. 

8)  Le 5 juillet 2013, l’AFC-GE a répondu au recours, en concluant à son rejet.  

  La profession libérale pouvait être distinguée des activités indépendantes 
relevant de l’exploitation commerciale, artisanale ou industrielle et n’était pas 
citée dans la disposition légale concernée. 

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9)  Le 13 juin 2014, le TAPI a admis le recours et renvoyé le dossier à 
l’AFC-GE pour établissement d’une nouvelle décision de taxation tenant compte 
de la déduction déclarée. 

  L’art. 58 al. 2 LIPP s’appliquait également aux professions libérales. Il 
ressortait des travaux préparatoires que cette déduction s’appliquait à toute forme 
d’entreprise ou de sociétés de personnes engendrant des places de travail.  

10)  Le 14 juillet 2014, l’AFC-GE a interjeté recours auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre 
le jugement du TAPI en concluant à son annulation. 

  Les professions libérales, telles celles d’avocats, n’étaient pas expressément 
mentionnées à l’art. 58 al. 2 LIPP. Toutes les formes d’interprétation de cette 
disposition aboutissaient à exclure les professions libérales du champ 
d’application de cet article. En outre, les déductions avaient un caractère 
exceptionnel et devaient être expressément prévues par des dispositions 
interprétées de manière restrictive. Le TAPI avait procédé à une interprétation 
extensive, alors qu’il y avait un silence qualifié de la loi. 

11)  Le 23 juillet 2014, les contribuables ont déclaré s’en remettre à justice. 

12)  Le 21 juillet 2014, le TAPI a déposé son dossier sans faire d’observations. 

13)  Le 30 septembre 2014, la chambre administrative a rendu deux arrêts dans 
des causes similaires (ATA/764/2014 et ATA/765/2014) dans lesquels elle invitait 
notamment l’AFC-GE à accorder la déduction au cas par cas, au regard de 
l’ensemble des circonstances, aux catégories professionnelles et aux entités 
susceptibles d’en bénéficier sans s’arrêter aux dénominations classiques utilisées, 
mais en examinant les formes d’activités considérées et leur impact sur 
l’économie. 

14)  Le 10 février 2015, l’AFC-GE a déposé un mémoire complémentaire. 

  Faute de critères clairs énoncés par la chambre administrative dans les arrêts 
du 30 septembre 2014, la mise en application demandée n’était pas réalisable. 

  L’art. 58 al. 2 LIPP posait un réel problème de compatibilité avec la loi 
fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 
14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) sur deux aspects. D’une part la LHID ne 
prévoyait pas de déduction « générale » telle que celle prévue par l’art. 58 
al. 2 LIPP et, d’autre part, la LHID prévoyait le principe d’universalité de l’impôt 
sur la fortune. Pour ces deux motifs, l’art. 58 al. 2 LIPP était incompatible avec la 
LHID. 

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15)  Le 13 février 2015, les contribuables ont déclaré qu’ils n’entendaient pas se 
déterminer. 

16)  Le 25 février 2015, les parties ont été informées que la cause était gardée à 
juger.  

EN DROIT 

1)  Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 

2)  Le litige a trait à l’application de la déduction sociale de l’art. 58 al. 2 LIPP 
à la fortune du contribuable, dans le cadre de la taxation ICC 2011. 

3)  À teneur de l’art. 58 al. 2 LIPP, il est accordé une déduction égale à la 
moitié des éléments de fortune investis dans l’exploitation commerciale, artisanale 
ou industrielle du contribuable, au prorata de sa participation, mais au maximum 
CHF 500'000.-. 

4)  Les considérants suivants ressortent des arrêts rendus récemment par la 
chambre administrative dans des causes similaires (ATA/764/2014 et 
ATA/765/2014 précités). 

 a. Le principe de la légalité, consacré à l’art. 5 al. 1 de la Constitution fédérale 
de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101), gouverne l’ensemble 
de l’activité de l’État. Le droit fiscal l’érige en droit constitutionnel indépendant, 
déduit de l’art. 127 al. 1 Cst. Cette disposition, qui s’applique à toutes les 
contributions publiques, tant fédérales que cantonales et communales, prévoit que 
les principes généraux du régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, 
l’objet de l’impôt et son mode de calcul ou sa quotité, doivent être définis par la 
loi au sens formel (ATF 136 I 142 consid. 3.1 p. 144 ; arrêts du Tribunal fédéral 
2C_797/2013 du 8 juillet 2014 consid. 9.1 et 2C_668/2013 du 19 juin 2014 
consid. 5.1). Celle-ci doit au surplus avoir une certaine densité et se prononcer sur 
tous les éléments essentiels de l’imposition, des exceptions au régime ordinaire 
devant également être prévues de la même manière (ATF 131 II 562 consid. 3.1 p. 
565 ; 122 I 305 consid. 6b/dd p. 318 ; Danielle YERSIN/Yves NOËL [éd.], Impôt 
fédéral direct, commentaire, 2008, p. 20 n. 42). 

 b. Lorsque l’État exécute ses tâches par le biais de ses propres services 
administratifs, il est en principe en droit de réglementer le domaine concerné au 
travers d’une ordonnance législative, voire le cas échant, par le biais d’une 
ordonnance administrative (ATF 138 I 196 consid. 4.4.1 p. 200 ; 136 V 295 

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consid. 5.7 p. 308 ; 128 I 167 consid. 4.3 p. 171). En effet, les normes juridiques 
laissent souvent, au profit de l’autorité d’application, une certaine liberté 
d’appréciation et une latitude de jugement, de sorte qu’il peut s’avérer judicieux 
que l’autorité édicte des règles, à l’intérieur du cadre légal, qui précisent, 
détaillent et fixent les pouvoirs ainsi conférés, aux fins d’une codification de la 
pratique et de l’orientation de l’activité de l’administration (Pierre  
MOOR/Alexandre FLÜCKIGER/Vincent MARTENET, Droit administratif, 
volume I : les fondements, 3e éd., 2012, p. 423). L’ordonnance administrative 
constitue ainsi une aide à la prise de décision et permet d’unifier et de rationaliser 
la pratique, de même que d’assurer l’égalité de traitement, le bon fonctionnement 
de l’administration et la sécurité juridique, étant précisé que l’administration n’est 
pas pour autant dispensée de tenir compte de toutes les circonstances particulières 
du cas à trancher (ATF 136 I 129 consid. 6.4 p. 136 ; Thierry TANQUEREL, 
Manuel de droit administratif, 2011, n. 335 ; David HOFMANN/Fabien WAELTI 
[éd.], Actualités juridiques de droit public 2011, p. 147). Sans être lié par elle, le 
juge peut néanmoins la prendre en considération en vue d’assurer une application 
uniforme de la loi envers chaque administré, mais ne doit en tenir compte que si 
elle respecte le sens et le but de la norme applicable (ATF 136 V 295 consid. 5.7 
p. 308 ; 128 I 167 consid. 4.3 p. 171 ; arrêt du Tribunal fédéral 8C_860/2009 du 
22 septembre 2010 consid. 4.2 ; ATA/603/2014 du 29 juillet 2014). 

5) a. La loi s’interprète en premier lieu selon sa lettre (interprétation littérale). Si 
le texte n’est pas absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont 
possibles, le juge recherchera la véritable portée de la norme au regard notamment 
de la volonté du législateur, telle qu’elle ressort notamment des travaux 
préparatoires (interprétation historique), du but de la règle, de son esprit, ainsi que 
des valeurs sur lesquelles elle repose, en particulier de l’intérêt protégé 
(interprétation téléologique) ou encore de sa relation avec d’autres dispositions 
légales (interprétation systématique ; ATF 140 II 202 consid. 5.1 p. 204 ; 138 III 
166 consid. 3.2 p. 168 ; 136 III 283 consid. 2.3.1 p. 284 ; 135 III 640 consid. 2.3.1 
p. 644 ; arrêt du Tribunal fédéral 4A_68/2014 du 16 juin 2014 consid. 5.2.1). 
Appelé à interpréter une loi, le juge ne privilégie aucune de ces méthodes, mais 
s’inspire d’un pluralisme pragmatique (ATF 139 IV 270 consid. 2.2 p. 273 ; 137 
III 344 consid. 5.1 p. 348 ; 133 III 257 consid. 2.4 p. 265 ; 131 III 623 consid. 
2.4.4 p. 630). 

 b. L’interprétation de la loi peut conduire à la constatation d’une lacune. Une 
lacune proprement dite suppose que le législateur s’est abstenu de régler un point 
qu’il aurait dû fixer et qu’aucune solution ne se dégage du texte ou de 
l’interprétation de la loi. Une telle lacune peut être occulte, lorsque le législateur a 
omis d’adjoindre à une règle conçue de façon générale la restriction ou la 
précision que son sens et son but, ou celui d’une autre norme, imposaient dans 
certains cas, à savoir lorsque le silence de la loi est contraire à son économie (ATF 
139 I 57 consid. 5.2 p. 60 ; 135 IV 133 consid. 2.4 p. 116 ; 117 II 494 consid. 6a 

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p. 499). En revanche, si le législateur a volontairement renoncé à codifier une 
situation qui n’appelait pas nécessairement une intervention de sa part, son 
inaction équivaut à un silence qualifié (ATF 132 III 470 consid. 5.1 p. 478 ; arrêt 
du Tribunal fédéral 4A_41/2014 du 20 mai 2014 consid. 4.2). Quant à la lacune 
improprement dite, elle se caractérise par le fait que la loi offre certes une 
réponse, mais que celle-ci est insatisfaisante. Seule l’existence d’une lacune 
proprement dite, apparente ou occulte, appelle l’intervention du juge, dans la 
mesure où il lui est en principe interdit, en application du principe de la séparation 
des pouvoirs, de corriger les lacunes improprement dites (ATF 139 I 57 consid. 
5.2 p. 61 s ; 131 II 562 consid. 3.5 p. 367). 

 c. Les normes fiscales sont soumises aux mêmes règles d’interprétation que les 
autres domaines du droit administratif. Le juge doit toutefois faire preuve d’une 
certaine circonspection lorsqu’il procède à leur interprétation, afin de respecter les 
impératifs propres à la portée particulière que revêt le principe de la légalité dans 
ce domaine (ATF 131 II 562 consid. 3.4 p. 567 ; ATA/219/2011 du 5 avril 2011). 
Il s’agit, en particulier, d’éviter que soient créés, par le biais d’une interprétation 
extensive, de nouveaux cas d’assujettissement, de nouvelles matières imposables 
ou de nouveaux faits générateurs d’imposition (ATF 131 II 562 consid. 3.4 p. 
567). 

6) a. La LIPP et la LIFD consacrent, pour les personnes physiques, les théories 
de l’accroissement du patrimoine et du revenu global net, qui s’appliquent aussi 
bien aux personnes exerçant une activité lucrative dépendante qu’indépendante 
(ATF 139 II 363 consid. 2.1 p. 365 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_664/2013 du 28 
avril 2014 consid. 6.1). 

  Ainsi, au titre du revenu imposable, l’art. 19 al. 1 LIPP, qui traite du produit 
de l’activité indépendante, prévoit que sont imposables tous les revenus provenant 
de l’exploitation d’une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou 
sylvicole et de l’exercice d’une profession libérale ou de toute autre activité 
lucrative indépendante ; sont également considérées comme une activité lucrative 
indépendante les opérations portant sur des éléments de la fortune, notamment sur 
des titres et des immeubles, dans la mesure où elles dépassent la simple 
administration de la fortune. En outre, l’art. 19 LIPP précise que la fortune 
commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent entièrement ou de 
manière prépondérante à l’activité indépendante (al. 3) et que les bénéfices 
provenant de l’aliénation d’immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au 
revenu imposable que jusqu’à concurrence des dépenses d’investissement, la part 
de bénéfice excédant celles-ci étant soumise à l’impôt sur les bénéfices et gains 
immobiliers à titre définitif (al. 5). 

  En matière d’impôt fédéral direct, l’art. 18 al. 1 LIFD, qui a également trait 
au produit de l’activité lucrative indépendante, prévoit une réglementation 
similaire, en qualifiant d’imposables tous les revenus provenant de l’exploitation 

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d’une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de 
l’exercice d’une profession libérale ou de toute autre activité lucrative 
indépendante. Par ailleurs, les bénéfices provenant de l’aliénation d’immeubles 
agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu’à 
concurrence des dépenses d’investissement (art. 18 al. 4 LIFD). 

 b. Avant l’entrée en vigueur de la LIFD, l’impôt fédéral direct était régi par un 
arrêté du Conseil fédéral concernant la perception d’un impôt fédéral direct du 9 
décembre 1940 (AIFD - RO 1940 2021), lequel n’utilisait pas les termes d’activité 
« dépendante » et « indépendante », mais énumérait, de manière non exhaustive, 
un certain nombre d’activités dont les revenus étaient soumis à l’impôt. Ainsi, 
l’art. 21 al. 1 let. a AIFD prévoyait que l’impôt se calculait sur le revenu total du 
contribuable provenant d’une activité à but lucratif, du rendement de la fortune ou 
d’autres sources de recettes, en particulier sur tout revenu provenant d’une 
activité, par exemple commerce, artisanat, industrie, agriculture ou sylviculture, 
profession libérale, fonction, emploi ou engagement, exécution d’un service 
obligatoire, etc. La LIFD a introduit la distinction entre les activités lucratives 
dépendantes et indépendante et, concernant cette dernière, a étendu son champ 
d’application, d’une part en décrivant les cas typiques d’activités indépendantes, 
d’autre part en complétant ce catalogue d’une définition subsidiaire générale, soit 
toute autre activité lucrative indépendante (Danielle YERSIN / Yves NOËL [éd.], 
op. cit., n. 9 ad art. 18 LIFD). 

  Quant à l’art. 19 al. 1 LIPP, il a repris la teneur de l’ancien art. 3 de la loi 
sur l’imposition des personnes physiques - impôt sur le revenu, revenu imposable, 
du 22 septembre 2000 (aLIPP-IV - D 3 14), dont le texte a lui-même été calqué 
sur celui de l’art. 18 al. 1 LIFD (MGC 2000 2/I 387). 

 c. L’art. 30 LIPP, à l’instar de l’art. 27 LIFD, autorise le contribuable à 
défalquer de son revenu tous les frais justifiés par l’usage commercial ou 
professionnel, ces dispositions s’appliquant à tous les contribuables exerçant une 
activité lucrative indépendante. Selon l’art. 30 LIPP, sont notamment déduits du 
revenu les dépenses faites pour l’exploitation d’un commerce, d’une industrie ou 
d’une entreprise et celles qui sont nécessaires pour l’exercice d’une profession ou 
d’un métier (let. a), de même que le loyer des locaux et des immeubles qui sont 
affectés à l’exercice d’un commerce, d’une industrie, d’une profession ou d’un 
métier (let. b). D’une manière générale, sont admises en déduction toutes les 
dépenses, qui, par leur nature même, sont en relation avec l’activité 
professionnelle, en particulier les salaires, les prestations sociales en faveur du 
personnel, le loyer professionnel, les primes d’assurance professionnelle, la 
publicité, le chauffage, le matériel de bureau, le transport ou encore la 
maintenance (ATA/510/2004 du 8 juin 2004 ; Xavier OBERSON, Droit fiscal 
suisse, 4ème éd., 2012, p. 172 n. 275). 

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  Les dispositions susmentionnées n’énumèrent pas de manière exhaustive les 
frais déductibles du revenu brut de l’indépendant, qui n’est imposé que sur le 
revenu net en résultant. Il n’en demeure pas moins que seuls les frais justifiés par 
l’usage commercial ou professionnel sont déductibles du revenu brut, leur 
déductibilité étant conditionnée à la preuve de leur nécessité au regard de 
l’activité poursuivie. (Danielle YERSIN/Yves NOËL [éd.], op. cit., n. 1 ad art. 27 
LIFD). De plus, la notion de « frais justifiés par l’usage commercial » doit être 
interprétée de manière large, de sorte à englober tout ce qui est justifié du point de 
vue de l’usage commercial et de la bonne foi (ATF 113 Ib 114 consid. 2c-e p. 118 
s ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_273/2013 du 16 juillet 2013 consid. 3.2). Au 
niveau de l’IFD, l’art. 27 LIFD se réfère à l’usage professionnel et pas seulement 
commercial, dans le but de s’appliquer également à l’indépendant qui n’exerce 
pas d’activité commerciale au sens propre du terme, comme celui qui pratique une 
profession libérale (Danielle YERSIN/Yves NOËL [éd.], op. cit., n. 3 ad art. 27 
LIFD). 

7) a. Aux termes de l’art. 2 al. 1 let. a de la loi fédérale sur l’harmonisation des 
impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 
642.14), les cantons prélèvent notamment un impôt sur le revenu et un impôt sur 
la fortune des personnes physiques. Les art. 13 à 14a LHID traitent plus 
spécifiquement de l’impôt sur la fortune et imposent aux cantons un certain 
nombre de principes à prévoir dans leur législation (art. 72 LHID). Ainsi, selon 
l’art. 13 LHID, l’impôt sur la fortune a pour objet l’ensemble de la fortune nette 
(al. 1), le mobilier de ménage et les objets personnels d’usage courant n’étant pas 
imposés (al. 4). 

 b. La LIPP reprend en substance ces dispositions, en prévoyant que l’impôt sur 
la fortune a pour objet l’ensemble de la fortune nette après déductions sociales 
(art. 46 LIPP), les éléments composant la fortune commerciale étant notamment 
soumis à l’impôt (art. 47 let. f LIPP). L’art. 55 LIPP prévoit toutefois qu’en sont 
exonérés les meubles meublants, y compris les collections artistiques et 
scientifiques qui peuvent être considérées comme telles, les vêtements, ustensiles 
de ménage et livres servant à l’usage du contribuable et de sa famille (let. a), ainsi 
que le capital versé à titre d’épargne à une institution de prévoyance au sens de la 
législation fédérale (let. b). 

  L’art. 50 LIPP traite de l’évaluation des immeubles, en prévoyant qu’elle 
s’effectue en fonction de la valeur actuelle du terrain, des constructions et des 
installations qui en sont les accessoires pour les immeubles servant exclusivement 
et directement à l’exploitation d’un commerce ou d’une industrie (let. b) et de la 
valeur de rendement calculée selon le droit fédéral pour les immeubles servant à 
l’exploitation agricole et sylvicole (let. c). 

  Au titre des déductions sociales, l’art. 58 al. 2 LIPP accorde notamment une 
déduction égale à la moitié des éléments de fortune investis dans l’exploitation 

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commerciale, artisanale ou industrielle du contribuable, au prorata de sa 
participation, mais au maximum CHF 500’000.-. 

 c. Initialement, l’art. 36 let. b de la loi générale sur les contributions publiques 
du 9 novembre 1887 (LCP – D 3 05) prévoyait, au titre des exonérations à l’impôt 
sur la fortune, que n’étaient pas soumis à ce dernier les instruments et outils de 
travail, y compris le cheptel tant mort que vif, servant au contribuable pour 
l’exercice de sa profession, de son métier ou de son exploitation, jusqu’à 
concurrence de CHF 3’000.-. 

  Cette disposition a toutefois été abrogée lors de l’entrée en vigueur, le 1er 
janvier 2001, de la loi sur l’imposition des personnes physiques, impôt sur la 
fortune, du 22 septembre 2000 (aLIPP-III – D 3 13), dès lors qu’il a été considéré 
qu’elle n’était pas conforme à l’art. 13 LHID, qui ne prévoyait pas une telle 
exonération (MGC 1999 45/VIII 7422). 

  Lors des travaux préparatoires relatifs à l’aLIPP-III, les discussions ont 
notamment porté sur la possibilité d’introduire une déduction à concurrence de 
CHF 500’000.- sur les éléments de fortune investis dans les exploitations 
commerciales, artisanales ou industrielles du contribuable, soit de l’outil de 
travail, telle qu’elle avait été proposée dans le cadre du projet de loi sur 
l’impositions des personnes physiques déposé le 30 septembre 1996 (PL 7532), 
qui a ultérieurement été scindé en cinq projets de loi distincts. Ainsi, l’art. 59 al. 2 
du PL 7532 prévoyait qu’une déduction de l’ensemble de la fortune nette déclarée, 
égale à la moitié des éléments de fortune investis dans l’exploitation commerciale, 
artisanale ou industrielle du contribuable, lui était accordée au prorata de sa 
participation, mais au maximum CHF 500’000.-.  

  Il ressort des travaux préparatoires relatifs à cette disposition qu’une telle 
déduction était nouvelle et qu’elle visait à tenir compte de « l’outil de travail », 
représenté par un élément de fortune donné. En d’autres termes, elle était destinée 
à prendre en considération l’effort consenti par le contribuable qui investissait sa 
fortune dans le but de faire fonctionner son entreprise et, par voie de conséquence, 
dans la plupart des cas, de générer des emplois. Dans la mesure où les sociétés de 
personnes, en particulier les petites et moyennes entreprises, fournissaient la 
majorité des places de travail, elles contribuaient à l’essor économique et général 
du canton. Par ailleurs, la notion d’entreprise « commerciale, artisanale ou 
industrielle » comprenait toutes les formes d’entreprises ou de société de 
personnes qui engendraient des emplois, indépendamment de leur nombre (MGC 
1996 44/VI 6583). En outre, la déduction pour l’exploitation commerciale, 
artisanale ou industrielle devait être limitée à CHF 500'000.-, ce montant étant 
indépendant du pourcentage de participation du contribuable dans son entreprise 
et n’étant pas fonction du nombre d’emplois que celle-ci pouvait offrir dans le but 
de préserver les principes d’égalité de traitement et de proportionnalité (MGC 
1996 44/VI 6584). 

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  Le législateur a toutefois renoncé à introduire une telle disposition dans 
l’aLIPP III au regard de la baisse probable des recettes fiscales et de l’existence 
d’autres moyens, en particulier la promotion économique, permettant d’atteindre 
le même résultat (MGC 2008-2009/IX A 11697). 

  Lors de l’adoption de la LIPP, la teneur de l’art. 59 al. 2 du PL 7532 a 
toutefois été intégrée dans la loi, les travaux préparatoires faisant au surplus 
référence à ceux de ce projet (MGC 2007-2008/V A 4062), tout en précisant que, 
contrairement à la France, qui exonérait de l’impôt sur la fortune l’outil de travail, 
la LHID ne permettait pas une telle mesure s’agissant d’une partie de la fortune 
commerciale, l’impôt frappant la fortune affectée à l’exploitation. En effet, la 
LHID prévoyait le principe de l’universalité de l’impôt sur la fortune, de sorte que 
tous les éléments la composant y étaient soumis, sauf s’ils en étaient expressément 
exonérés, la fortune étant au surplus estimée à sa valeur vénale. Ainsi, pour 
garantir la conformité de l’art. 58 al. 2 LIPP au droit supérieur, cet article avait été 
placé non pas dans les dispositions relatives aux exonérations de l’impôt, mais 
dans le cadre des déductions sociales, la LIPP retenant ainsi une solution 
intermédiaire, entre l’exonération et l’imposition pleine de l’outil de travail (MGC 
2008-2009/IX A 11691 et 11697). 

8)  Au titre des dispositions générales concernant l’imposition des personnes 
physiques, l’art. 15 al. 1 LIPP prévoit que le Conseil d’Etat, après consultation des 
communes concernées, peut accorder des allégements fiscaux en faveur des 
entreprises nouvellement créées, afin de faciliter leur installation et leur 
développement s’ils sont dans l’intérêt de l’économie du canton, ces allégements 
ne pouvant aller au-delà d’une période de dix ans. La modification importante de 
l’activité de l’entreprise peut être assimilée à une fondation nouvelle. 

  Il ressort des travaux préparatoires relatifs à cette disposition que la notion 
d’« entreprise » se référait à un terme générique pour concerner tant les sociétés 
de personnes que les raisons individuelles. Il devait s’agir de structures 
organisées, industrielles, artisanales ou commerciales, créatrices d’emploi et 
donnant lieu à des retombées économiques pour le canton, la condition sous-
tendant cette disposition étant celle d’investissements de la part de la nouvelle 
entreprise. Il en découlait que les professions libérales exercées de manière 
indépendante, en particulier celles de médecins ou d’avocat, étaient a priori 
exclues du champ d’application de cette disposition, dès lors qu’elles ne 
nécessitaient généralement pas de « gros investissements » (MGC 1996/VI 6554 s 
; MGC 1999 45/VIII 7385). 

9)  Le raisonnement fait par le TAPI qui retient que la déduction s’applique à 
toute forme d’entreprise ou de société de personnes engendrant des places de 
travail ne saurait être suivi. En effet, même s’il résulte des travaux préparatoires 
ayant mené à l’adoption de l’art. 58 al. 2 LIPP que cette disposition devait 
s’appliquer à toutes les formes d’entreprises ou de sociétés de personnes créatrices 

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d’emplois, indépendamment de leur nombre, il n’en demeure pas moins que cette 
déduction a surtout été conçue en faveur des entreprises fournissant des places de 
travail et qui contribuaient de la sorte à l’essor économique du canton. Les travaux 
préparatoires insistent également sur les investissements effectués, indispensables 
pour bénéficier de la déduction litigieuse, ce que conforte aussi l’exposé des 
motifs relatif à l’art. 15 LIPP, qui distingue d’une part les entreprises pouvant 
prétendre à des allégements fiscaux et, d’autre part, les professions libérales 
exercées de manière indépendante, activités ne nécessitant pas de « gros 
investissements », tout en précisant que le terme d’« entreprise », considéré 
comme une notion générique, se réfère tant aux sociétés de personnes qu’aux 
raisons individuelles. Il en résulte ainsi que le TAPI ne pouvait procéder à 
l’interprétation de l’art. 58 al. 2 LIPP de façon extensive pour l’appliquer de 
manière généralisée à toutes les activités indépendantes. 

  Le sens de l’art. 58 al. 2 LIPP ne correspond toutefois pas non plus à la 
définition, restrictive, qu’en a donnée l’AFC-GE. En effet, en choisissant une 
solution intermédiaire sous la forme d’une déduction limitée à CHF 500'000.- sur 
les éléments de fortune investis, le législateur a volontairement renoncé à exonérer 
l’outil de travail de l’impôt sur la fortune et a placé la disposition litigieuse dans le 
chapitre de la loi consacré aux déductions. À l’instar des autres déductions, qui ne 
comportent pas de limitations en fonction des branches concernées et s’appliquent 
à l’ensemble des activités indépendantes, tant en matière d’impôt sur la fortune 
que d’impôt sur le revenu, celle de l’art. 58 al. 2 LIPP doit subir le même sort. 

  Même si l’art. 19 al. 1 LIPP, dont la teneur a été calquée sur celle de 
l’art. 18 al. 1 LIFD, contient une énumération des activités indépendantes 
soumises à cet impôt, ce seul élément ne plaide en faveur des thèses d’aucune des 
parties, dès lors que son fondement repose sur l’ancien art. 21 al. 1 let. a AIFD, 
lequel ne distinguait pas entre le caractère dépendant et indépendant de l’activité 
soumise à l’impôt, mais se limitait à énumérer des activités propres à générer un 
gain. Il n’est pas davantage déterminant, sous l’angle de l’art. 58 al. 2 LIPP, que 
les art. 19 al. 5 et 50 let. c LIPP et 18 al. 4 LIFD s’appliquent spécifiquement aux 
immeubles agricoles, dès lors que ceux-ci sont soumis à un régime particulier tant 
en matière d’impôt sur le revenu que d’impôt sur la fortune, sans lien avec la 
déduction litigieuse, une telle distinction n’étant au demeurant pas non plus 
effectuée s’agissant des autres professions, par exemple les professions libérales. 

  L’art. 58 al. 2 LIPP ne peut ainsi être interprété de manière restrictive, 
comme l’a fait l’AFC-GE, et ne peut pas être appliqué qu’aux activités strictement 
« commerciale, artisanale ou industrielle » ni être limité aux dénominations 
historiques utilisées, sans égard à l’évolution des professions envisagées.  

  À l’inverse, l’art. 58 al. 2 LIPP ne peut pas non plus être interprété à la 
manière du TAPI, cette autorité préconisant son application généralisée et 
automatique à toute activité indépendante, sans égard aux autres éléments 

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précédemment mentionnés, à savoir en particulier les implications sur l’économie 
de l’activité considérée et les investissements consentis dans ce cadre par les 
intéressés. 

  Il en résulte que le champ d’application de l’art. 58 al. 2 LIPP doit être 
déterminé au regard de la forme de l’activité envisagée, en prenant en compte sa 
spécificité, étant précisé que toutes celles énumérées par les art. 19 LIPP et 
18 LIFD, incluant donc les professions libérales,  peuvent potentiellement entrer 
en ligne de compte et du degré d’investissement dans l’outil de travail. Cet 
élément est déterminant, dès lors que la déduction ne saurait être octroyée sans 
aucune participation préalable du contribuable pour chaque exercice fiscal 
considéré pour l’année en cause, sous peine de vider l’art. 58 al. 2 LIPP de son 
sens. 

  Il n’appartient toutefois pas à la chambre de céans d’effectuer une telle 
casuistique, mais à l’AFC-GE, au regard des développements susmentionnés, 
d’établir les critères nécessaires à l’application de l’art. 58 al. 2 LIPP et de 
préciser, au regard de l’ensemble des circonstances, les catégories 
professionnelles et les entités susceptibles de bénéficier de la déduction litigieuse, 
en ne s’arrêtant pas aux dénominations classiques utilisées, mais en examinant les 
formes d’activités considérées, leur impact sur l’économie. Il lui appartiendra 
également de définir les éléments lui permettant de retenir l’existence d’un 
investissement et d’ajuster la déduction de l’art. 58 al. 2 LIPP aux déductions 
ordinaires en matière d’exercice d’une activité indépendante. Il lui incombera 
ensuite d’examiner si l’art. 58 al. 2 LIPP s’applique aux intimés et si ceux-ci, à 
supposer que tel soit le cas, ont consenti à des investissements, au sens de cette 
disposition. L’AFC-GE arrêtera enfin le montant de l’ICC des intimés pour 
l’exercice 2011 en conséquence. 

10)  Invitée à se prononcer sur la portée des arrêts rendus en cours d’instruction 
de la présente cause, l’AFC-GE a exposé maintenir sa position.  

  La recourante invoque d’abord l’incompatibilité de l’art.  58 al. 2 LIPP avec 
la LHID.  

  La question de la compatibilité de cette disposition avec la LHID a déjà été 
admise dans les arrêts déjà rendus par la chambre de céans. En outre, les 
considérations suivantes peuvent être faites. 

  La LHID prévoit que restent en particulier de la compétence des cantons la 
fixation des barèmes, celle des taux et celle des montants exonérés d’impôt (art. 1 
al. 3 LHID ; art. 129 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 
18 avril 1999 - Cst. - RS 101). S’agissant de l’impôt sur la fortune, elle prévoit 
qu’il a pour objet l’ensemble de la fortune nette (art. 13 al. 1 LHID). 

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  L’AFC-GE fait grand cas dans ses dernières écritures de l’analogie avec une 
déduction pour frais médicaux, prévue dans l’ancien droit fiscal genevois, que le 
Tribunal fédéral a jugé incompatible avec la LHID car figurant déjà dans le 
catalogue obligatoire des déductions générales sur le revenu de l’art. 9 LHID. Le 
raisonnement fait par le Tribunal fédéral n’est pas transposable à l’impôt sur la 
fortune, les déductions générales sur le revenu prévues dans la LHID ayant un 
notamment un caractère exhaustif et les déductions sociales cantonales étant par 
ailleurs réservées (art. 9 al 2 et al. 4 LHID).  

  S’agissant des déductions sociales sur la fortune, elles ne sont pas 
obligatoires et ne visent pas, comme le font les déductions sur le revenu, la 
sauvegarde d’un minimum vital, mais ont plutôt une fonction tarifaire permettant 
de protéger une partie minimale de la fortune, de l’imposition (Markus REICH, in 
Steuerrecht, Philip ROBINSON éd., 2012, p. 364). Le principe des déductions 
sociales sur la fortune ou l’existence d’un minimum imposable, se retrouve dans 
toutes les législations cantonales (informations fiscales éditées par la conférence 
suisse des impôts CSI, impôts divers, impôts sur la fortune juillet 2014). 

  En l’espèce, la nature de déduction sociale est niée par l’AFC-GE au motif 
que l’art. 58 al. 2 LIPP suppose une participation préalable du contribuable.  

  Une déduction sociale relevant de la compétence tarifaire laissée aux 
cantons est en principe sans relation avec des dépenses particulières et prend en 
considération le statut social du contribuable. Elle doit établir un équilibre 
équitable entre divers groupes de contribuables, selon la définition donnée par le 
Tribunal fédéral s’agissant des déductions sociales sur le revenu (arrêt du Tribunal 
fédéral 2P.242/2000 du 6 novembre 2001 consid. 4c). Autrement dit, les 
déductions sont des éléments constitutifs du tarif et visent à une répartition 
équitable de la charge fiscale. Elles dépendent de la situation individuelle du 
contribuable (Harmonisation fiscale, rapport du groupe d’experts Cagianut sur 
l’harmonisation fiscale, publications de la chambre fiduciaire, 1994, p. 73). Rien 
dans cette définition ne permet de conclure que la déduction litigieuse ne pourrait 
être qualifiée de déduction sociale, dans la mesure où elle est appliquée en 
fonction des critères développés ci-dessus. Contrairement à la déduction du 
revenu pour frais médicaux examinées par le Tribunal fédéral lorsqu’il a énoncé 
cette définition, il ne s’agit pas ici de déduire tout investissement fait par le 
contribuable dans son entreprise, mais seulement celui qui répond aux critères 
définis plus haut, soit celui fait dans des circonstances qui permettent notamment 
de retenir qu’il y a « investissement dans l’outil de travail ». 

  En conséquence, interprété ainsi, rien ne permet de retenir que l’art. 58 
al. 2 LIPP est contraire à la LHID. 

11)  La recourante persiste également dans sa décision initiale au motif que 
l’art. 58 al. 2 LIPP ne saurait s’appliquer aux professions libérales. Or, comme 

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cela a été examiné ci-dessus, conformément aux arrêts rendus en la matière, la 
disposition est applicable potentiellement à toute forme d’entreprise, 
indépendamment de sa dénomination et de sa catégorie professionnelle. 

  Finalement, quant aux difficultés d’application que l’AFC-GE expose 
éprouver, la chambre administrative rappelle que le département des finances a 
notamment pour tâche d’établir les éléments de fait et de droit permettant une 
taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable (art. 25 al. 1 de 
la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 et ) et qu’il y aurait 
excès du pouvoir d'appréciation négatif, si l'autorité renonçait d'emblée, en tout ou 
partie, à exercer son pouvoir d'appréciation (ATF 137 V 71 consid. 5.1). Partant, 
c’est à la recourante qu’il appartient d’édicter, si besoin, les directives nécessaires 
à l’application de l’art. 58 al. 2 LIPP.  

12)  En conséquence, conformément à la jurisprudence développée par la 
chambre de céans au travers de ses arrêts, le recours sera partiellement admis, le 
jugement du TAPI, la décision sur réclamation ainsi que le bordereau de taxation 
seront annulés et le dossier renvoyé à l’AFC-GE pour nouvelle décision de 
taxation au sens des considérants. 

13)  Malgré l’issue du litige, aucun émolument ne sera mis à la charge des 
intimés, ceux-ci n’ayant pas pris de conclusions devant la chambre de céans 
(ATA/552/2014 du 17 juillet 2014), et aucune indemnité de procédure ne sera 
allouée (art. 87 LPA). 

* * * * * 

PAR CES MOTIFS 

LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 

à la forme : 

déclare recevable le recours interjeté le 14 juillet 2014 par l’administration fiscale 
cantonale  contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
13 juin 2014 ; 

au fond : 

l’admet partiellement ; 

annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 13 juin 2014 ; 

annule la décision sur réclamation de l’administration fiscale cantonale du 
28 mars 2013 ; 

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annule le bordereau de taxation de l’administration fiscale cantonale concernant l’impôt 
cantonal et communal 2011 du 11 février 2013 ; 

renvoie la cause à l’administration fiscale cantonale pour nouvelle décision de taxation 
au sens des considérants ; 

dit qu’il n’est pas perçu d’émolument ni alloué d’indemnité de procédure ; 

dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 
17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours 
qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en 
matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et 
moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être 
adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie 
électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession 
du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 

communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à la Fiduciaire 
Chavaz SA, mandataire de Madame A______ et Monsieur B______, ainsi qu’au 
Tribunal administratif de première instance. 

Siégeants : Mme Junod, présidente, MM. Thélin et Dumartheray, juges. 

Au nom de la chambre administrative : 

le greffier-juriste : 
 
 

F. Scheffre 

 la présidente siégeant : 
 
 

Ch. Junod 
 
 

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 

 

Genève, le   la greffière :