# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 4bf87669-1e14-5a9b-a2b0-d2b9e48ef54e
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2014-08-20
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 20.08.2014  SB.2014.00051
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2014-00051_2014-08-20.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2014.00051	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 20.08.2014
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Direkte Bundessteuer 2011

	
Gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel

Seit 2001 erwarb die Pflichtige sechs Liegenschaften, primär Mehrfamilienhäuser, wovon sie zwei umfassend sanierte und vier Liegenschaften nach einer kurzen Haltedauer wieder veräusserte. Zusätzlich übernahm sie das gesamte Aktienpaket einer AG, die kurz darauf in eine Immobiliengesellschaft umfunktioniert wurde. Indem die Pflichtige den Kauf sämtlicher Liegenschaften zu 100% fremdfinanzierte, in den Aufbau ihres Immobilienportfeuilles erheblich viel Zeit und in die Sanierung der Liegenschaften erheblich viel Kapital investierte, sie sich in ihrer Tätigkeit zudem völlig autonom organisierte und mit Gewinnerzielungsabsicht handelte und dabei auch planmässig am wirtschaftlichen Verkehr teilnahm, ist sie als gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin im Sinn von Art. 18 Abs. 1 DBG zu qualifizieren. Abweisung.

			 	
				Stichworte:
	
						GRUNDSTÜCKGEWINN
KAPITALGEWINN
LIEGENSCHAFTENHANDEL
RENDITEOBJEKT
SELBSTÄNDIGE ERWERBSTÄTIGKEIT

					
	
	Rechtsnormen:
	
						Art. 16 Abs. III DBG
Art. 18 Abs. I DBG
Art. 18 Abs. II DBG

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 3
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des Kantons Zürich

  2.
  Abteilung

  	
   

  	
  

  

 

SB.2014.00051

 

 

 

Urteil

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 20. August 2014

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin
Silvia Hunziker, Gerichtsschreiberin
Jsabelle Mayer.   

 

 

 

In Sachen

 

 

A, vertreten durch die B AG, 

Beschwerdeführerin,

 

 

gegen

 

 

Schweizerische Eidgenossenschaft, 

vertreten durch das
kantonale Steueramt, 

Beschwerdegegnerin, 

 

 

betreffend Direkte
Bundessteuer 2011,

hat
sich ergeben: 

I.  

A. A
(nachfolgend: die Pflichtige) erwarb und veräusserte seit 2001 folgende
Liegenschaften:

	
  Liegenschaft

  	
  Kaufsdatum

  	
  Verkaufsdatum

  
	
  C-Strasse 01 in G

  	
  ….2001

  	
  kein Verkauf

  
	
  D-Strasse 02 in G

  	
  ….2003

  	
  ….2007

  
	
  E-Strasse 03 in G

  	
  ….2003

  	
  ….2011

  
	
  F-Strasse 04 in H

  	
  ….2006

  	
  ….2006

  
	
  C-Strasse 05 in G

  	
  2011

  	
  kein Verkauf

  
	
  (Kauf nach der vorliegend interessierenden
  Steuerperiode erfolgt:)

  I-Strasse
  06 in G

  	
  2012

  	
  2012

  

Am 24. August 2011
übernahm die Pflichtige 50 Inhaberaktien à Fr. … (gesamtes Aktienpaket) an
der Firma J AG in G. Diese wurde 2012 in die Firma K AG umfirmiert, unter
gleichzeitiger Änderung des Gesellschaftszwecks auf Liegenschaftenverwaltung,
Miete und Vermietung, Kauf und Verkauf von Liegenschaften, etc. 

B. In der
Steuererklärung 2011 deklarierte die Pflichtige Einkünfte von Fr. … aus
selbständiger Haupterwerbstätigkeit als Reinigungskraft. Im
Veranlagungsverfahren betreffend die direkte Bundessteuer 2011 unterbreitete
das kantonale Steueramt, Division Bau, ihr einen Veranlagungsvorschlag, in
welchem es den Grundstückgewinn von Fr. …, den sie aus dem Verkauf der
Liegenschaft E-Strasse 03 per …. 2011 erzielte, als Einkommen aus
gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel aufrechnete. Ungeachtet der von der
Pflichtigen erhobenen Einwände, es handle sich bei ihr nicht um eine
professionelle Liegenschaftenhändlerin, wurde sie vom kantonalen Steueramt,
Division Bau, für die direkte Bundessteuer 2011 mit Verfügung vom
6. November 2013 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … veranlagt.
Dabei korrigierte es den aus dem Liegenschaftenverkauf erzielten Gewinn um
diverse Abzüge (Aufwendungen für die Schuldbrieferrichtung, Verkaufsbegleitung,
werterhaltende Investitionen, Mieterentschädigungen etc.). Eine gegen die
Veranlagungsverfügung erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt mit
Entscheid vom 9. Januar 2014 ab.

II.  

Eine dagegen erhobene erstinstanzliche Beschwerde wies das
Steuerrekursgericht mit Entscheid vom 25. April 2014 ab. Die Pflichtige
sei, gestützt auf die jeweilige kurze Haltedauer der Liegenschaften, der gänzlichen
Fremdfinanzierung, der Berufsnähe infolge vollständiger Übernahme einer
Immobiliengesellschaft, sowie der Häufigkeit der Liegenschaftengeschäfte, nach
Massgabe der bundesgerichtlichen Rechtsprechung als gewerbsmässige
Liegenschaftenhändlerin zu qualifizieren.

III.  

Mit Beschwerde vom 4. Juni 2014 liess die Pflichtige
dem Verwaltungsgericht sinngemäss die Aufhebung des angefochtenen Entscheids
sowie die Herabsetzung des steuerbaren Einkommens von Fr. … auf
Fr. 0.- beantragen. Zudem verlangte sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Mit Beschwerdeantwort vom 18. Juni 2014 beantragte
das kantonale Steueramt, die Beschwerde sei unter Kostenfolge zulasten der
Beschwerdeführerin abzuweisen und der Entscheid des Steuerrekursgerichts vom
25. April 2014 zu bestätigen.

Das Steuerrekursgericht verzichtete auf Vernehmlassung.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.

Die Kammer erwägt:

1.  

Für die Beschwerde an das
Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im Bereich
der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145 Abs. 2 des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor
der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss". Die nur sinngemässe
Anwendung der Bestimmungen über das Verfahren vor dem Steuerrekursgericht
gestattet unterschiedliche Regelungen, die sich aus der Natur eines
zweistufigen gerichtlichen Instanzenzugs ergeben. Bei einem solchen System
liegt eine Verengung der Kognition mit Beschränkung des Novenrechts für die
zweite Instanz aber nahe. Sie liegt im Interesse der Verfahrensökonomie und ist
geeignet, einer missbräuchlichen Prozessführung entgegenzuwirken (BGE 131
II 548 E. 2.2.2). 

Soll die erstinstanzliche Beschwerde die
allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte
gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf
alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin
(Art. 140 Abs. 3 DBG) ermöglichen, muss sich die Aufgabe der
zweitinstanzlichen Beschwerde, welche die Überprüfung der Entscheidung eines
Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat,
sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5).
Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu
beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den
rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist
es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem
Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein
Ermessen anstelle desjenigen des Steuerrekursgerichts zu setzen (vgl.
RB 1999 Nr. 147).

2.  

2.1
Als Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit
steuerbar sind gemäss Art. 18 Abs. 1 DBG alle Einkünfte aus einem
Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem
freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. Zu den
Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne
aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen
(Art. 18 Abs. 2 Satz 1 DBG). Als
Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der
selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (Art. 18
Abs. 2 Satz 3, 1. Halbsatz DBG). Demgegenüber sind laut Art. 16 Abs. 3 DBG die
Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen steuerfrei.

2.2
Die Rechtsprechung versteht unter selbständiger
Erwerbstätigkeit jede Tätigkeit, bei der eine natürliche Person durch Einsatz
von Arbeitsleistung und Kapital in frei bestimmter Selbstorganisation
planmässig, anhaltend und nach aussen sichtbar zum Zweck der Gewinnerzielung am
wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt (vgl. BGE 125 II 113 E. 5b; 121 I 259
E. 3c; VGr, 22. Oktober 2008, SB.2007.00127, E. 2.2.1; RB 1993
Nr. 16 = StE 1994 B 23.1 Nr. 28; RB 1988 Nr. 23 = StE 1989
B 23.1 Nr. 17; RB 1984 Nr. 31 = ZBl 86 [1985], 169 ff.; RB 1981
Nr. 46; RB 1977 Nr. 66; RB 1976 Nr. 39; RB 1971 Nr. 31 = ZR 71
[1972] Nr. 58 = ZBl 74 [1973], 242 f.). Anders als das
Verwaltungsgericht verlangt das Bundesgericht nicht, dass die Teilnahme am
wirtschaftlichen Verkehr nach aussen hin sichtbar zu sein hat (BGr,
31. Oktober 2011, 2C_948/2010, E. 2.2; BGE 122 II 446 E. 3b und
5a; BGr, 12. November 2001, StE 2002 B 23.1 Nr. 50 E. 2a; ASA
56, 366 ff. E. 2c).

2.3
Nach der Praxis des Bundesgerichts liegt
gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel im Sinn einer selbständigen
Erwerbstätigkeit immer dann vor, wenn die steuerpflichtige Person An- und
Verkäufe von Liegenschaften nicht nur im Rahmen der privaten
Vermögensverwaltung bei sich zufällig bietender Gelegenheit tätigt, sondern
wenn sie dies systematisch und mit der Absicht der Gewinnerzielung tut. Als
Indizien hierfür kommen in Betracht: die systematische bzw. planmässige Art und
Weise des Vorgehens (aktives, wertvermehrendes Tätigwerden durch Parzellierung,
Überbauung, Werbung usw.; Erwerb in der offenkundigen Absicht, die Liegenschaft
möglichst rasch mit Gewinn weiterzuverkaufen; Ausnützung der Marktentwicklung),
die Häufigkeit der Liegenschaftsgeschäfte, der enge Zusammenhang eines
Geschäfts mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, der
Einsatz spezieller Fachkenntnisse, die kurze Besitzesdauer, der Einsatz erheblicher
fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte oder die Realisierung derselben
im Rahmen einer Personengesellschaft (BGr, 31. Oktober 2011, 2C_948/2010,
E. 2.3; 1. März 2010, 2C_403/2009, E. 2.4; 7. April 2009,
2C_869/2008, E. 2.4; BGE 125 II 113 E. 6a). Jedes dieser Indizien
kann gemäss Bundesgericht zusammen mit anderen, unter Umständen jedoch auch
allein, zur Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Sinn von Art. 18
Abs. 1 DBG ausreichen. Dass einzelne typische Elemente der selbständigen
Erwerbstätigkeit im Einzelfall nicht erfüllt seien, könne durch andere Elemente
kompensiert werden, die mit besonderer Intensität vorliegen. Entscheidend sei,
dass die Tätigkeit in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet sei (BGr,
31. Oktober 2011, 2C_948/2010, E. 2.3; BGE 125 II
113 E. 6a). Keine selbständige Erwerbstätigkeit
liege aber vor, wenn bloss das eigene Vermögen verwaltet werde, insbesondere
wenn eigene Liegenschaften vermietet würden. Dies gelte selbst dann, wenn das
Vermögen umfangreich sei, professionell verwaltet werde und kaufmännische
Bücher geführt würden (BGr, 13. Juni 2013, 2C_1273/2012,
E. 2.1; 16. Mai 2011, 2C_907/2010, E. 3.1).

Da die in Erwägung 2.2 genannten
Kriterien nach ständiger Praxis des
Verwaltungsgerichts kumulativ vorliegen müssen, damit
eine selbständige Erwerbstätigkeit bejaht werden kann (eingehend VGr,
3. November 2010, StE 2011 B 23.1 Nr. 70, E. 2.2; VGr,
25. August 2010, SB.2010.00055, E. 2; VGr, 20. Januar 2010, StE
2010 B 23.1 Nr. 67, E. 2), sind die vom Bundesgericht entwickelten
Indizien als Konkretisierungshilfen dieser Begriffsmerkmale heranzuziehen (RB
1988 Nr. 23 = StE 1989 B 23.1 Nr. 17 E. 3c; Markus Reich in:
Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht
I/1, 2. A., Basel 2002, Art. 8 StHG N. 12; Julia von Ah, Die
Besteuerung Selbständigerwerbender, 2. A., Zürich/Basel/Genf 2011,
S. 16).

3.
 

3.1 Das
Steuerrekursgericht erwog, die Pflichtige sei bis zur fraglichen Steuerperiode
2011 Eigentümerin von vier Liegenschaften gewesen. Mit Ausnahme der von ihr
selbstbewohnten Liegenschaft an der C-Strasse 01 in G habe sie die übrigen
Liegenschaften nach kurzer Haltedauer von vier, acht bzw. weniger als einem
Jahr wieder veräussert. Wer aber im Rahmen der privaten Vermögensanlage in
Immobilien investiert sei, habe regelmässig einen langfristigen Anlagehorizont,
der neben einer allfälligen Wertsteigerung primär das Erzielen einer
dauerhaften und sicheren Rendite in Form von Mietzinseinnahmen bezwecke. Sodann
seien sämtliche Liegenschaftskäufe vollumfänglich fremdfinanziert gewesen; die
Pflichtige habe keinen einzigen Franken aus eigenen Mitteln in die Kaufobjekte
investiert. Obwohl die Pflichtige als Marktfahrerin und Raumpflegerin
ursprünglich keine Berufsnähe zum Liegenschaftenhandel aufgewiesen habe, habe
sie 2011 mit Übernahme sämtlicher Aktien der K AG eine Immobiliengesellschaft
übernommen, die ein weiteres Indiz für die Gewerbsmässigkeit des
Liegenschaftenhandels darstelle. Das Bild des gewerbsmässigen Handels runde
sodann die Häufigkeit der Liegenschaftengeschäfte ab. Dass die Pflichtige als
Verkaufsmotiv betreffend die Liegenschaft E-Strasse 03 familiäre Gründe
geltend mache, trete gegenüber den anderen Merkmalen in den Hintergrund. Der
aus dem Verkauf der betreffenden Liegenschaft erzielte Gewinn stelle daher
Einkommen im Sinn von Art. 18 Abs. 1 und 2 DBG dar.

3.2 Gegen
diese Würdigung des Steuerrekursgerichts bringt die Pflichtige vor, sie sei aus
persönlichen Gründen Liegenschaftenhalterin, um neben der AHV ihre
Altersvorsorge zu sichern. Schon aufgrund ihrer fehlenden Fachkenntnisse sei
eine selbständige Erwerbstätigkeit ausgeschlossen. Zudem seien auf den
Liegenschaften weder Abschreibungen noch Rückstellungen vorgenommen worden. Der
Verkauf der Liegenschaft E-Strasse 03 sei aus familiären und privaten
Gründen erfolgt und nicht um einen Erwerb zu erzielen. Der Verkauf sei auf den
sich zufällig bietenden Kauf der Wohnung an der C-Strasse 05 zurückzuführen.
Dort habe sie ihren stark pflegebedürftigen Eltern eine Wohnung anbieten
können, um sie dort zu betreuen. Um genügend Mittel für den Kauf jener Wohnung
zur Verfügung zu haben, sei die andere Liegenschaft verkauft worden.

4.  

4.1 Die Tätigkeit des Selbständigerwerbenden
hat auf eigene Rechnung und Gefahr zu erfolgen,
indem ein eigentliches Unternehmerrisiko eingegangen wird (vgl.
Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum
DBG, 2. A., Zürich 2009, Art. 18 DBG N. 7; von Ah, S. 4; Peter Stocker, Die steuerliche Abgrenzung der
selbständigen Erwerbstätigkeit von der privaten Vermögensverwaltung,
Basel/Frankfurt a. M. 1992, S. 6). Indiz hierfür
kann etwa der Einsatz erheblicher Fremdmittel sein, sofern er über das hinausgeht, was auch in der privaten
Vermögensverwaltung üblich ist, wie z. B. bei
der Finanzierung einer Liegenschaft durch eine Hypothek. Dabei dürfte
die Grenze für die Fremdfinanzierung von Wohneigentum bei rund 80 %
liegen; bei Ferien- oder Zweitwohnsitzen bei 65 % (vgl. VGr,
31. Oktober 2012, SB.2012.00073, E. 3.1). Bei Mehrfamilienhäusern
beträgt die 1. Hypothek in der Regel bis zu zwei Dritteln des Verkehrswerts
und die 2. Hypothek von 67 % bis 80 % des Verkehrswerts (Marc Bauen/Nicolas
Rouiller, Schweizer Bankkundengeschäft, Zürich 2010, S. 240; Urs Emch/Hugo
Renz/Reto Arpagaus [Hrsg.], Das Schweizerische Bankgeschäft, 7. A., Zürich
2011, Rz. 1023).

Bei den von der Pflichtigen bis 2011 erworbenen
Liegenschaften C-Strasse 01 (G), E-Strasse 03 (G) und F-Strasse 04
(H) handelt es sich allesamt um Mehrfamilienhäuser; über die Gebäudeart der
Liegenschaft D-Strasse 02 ist nichts bekannt. Sämtliche Liegenschaften
wurden vollumfänglich mit Fremdkapital finanziert, was die Pflichtige nicht in
Abrede stellt. Während der Kaufpreis für die Liegenschaft C-Strasse 01 von
Fr. … mit einer Hypothek von Fr. … und mit einem Darlehen über
Fr. … finanziert wurde, wurden die übrigen Liegenschaften zu 100 %
mit Hypotheken finanziert. Damit geht die Fremdfinanzierung erheblich über das
für Mehrfamilienhäuser übliche Mass (in der Regel 80 %, siehe E. 4.1)
hinaus. Der Einwand der Pflichtigen, die Banken seien gar nicht befugt, Hypotheken
über 100 % abzuschliessen, kann nicht gehört werden, da die Finanzierung
wie dargelegt erfolgt ist. Durch diese Art von Finanzierung ist die Pflichtige
ein eigentliches Unternehmerrisiko eingegangen, das über die blosse private Vermögensverwaltung
hinausgeht.

4.2 Der Steuerpflichtige hat in seiner Tätigkeit Arbeitskraft und
Kapital einzusetzen. Unter dem einzusetzenden Kapital ist in einem engeren Sinn
das für die infrage stehende Tätigkeit bestimmte Eigen- und Fremdkapital zu
verstehen, in einem weiteren Sinn auch das (gesamte) Vermögen des
Steuerpflichtigen, das als Haftungssubstrat das wirtschaftliche Risiko der
Tätigkeit zu tragen hat. Indiz für den Kapitaleinsatz ist unter anderem die
Aufnahme von Fremdmitteln für die Ausübung der fraglichen Tätigkeit.

Seit 2001 hat die Pflichtige insgesamt sechs
Liegenschaften, primär Mehrfamilienhäuser bzw. Renditeobjekte, erworben. 2011
hatte sie schliesslich eine Mantelgesellschaft übernommen, die über eine
Änderung des Gesellschaftszwecks umgehend in eine Immobiliengesellschaft
umgewandelt wurde. Über diese wird eine weitere Wohnung an der C-Strasse 05
(G) gehalten (vgl. Einsprache vom 5. Dezember 2013). Allein der Aufbau
eines Immobilienportfeuilles der vorliegenden Art zieht einen erheblichen
Zeitaufwand bzw. Arbeitsaufwand nach sich. Zudem wurden zwei der Liegenschaften
im grossen Stil saniert bzw. renoviert. Die Liegenschaft "E-Strasse 03"
wurde totalsaniert (Kostenpunkt: Fr. …; hiervon waren Fr. …
werterhaltender, Fr. … wertvermehrender Natur); die wertvermehrenden
Aufwendungen (Fr. …) für die Renovation der D-Strasse 02 waren gar höher
als der Kaufpreis für die Liegenschaft (Fr. …). Diese Umbauten waren
ebenfalls zu einem grossen Teil fremdfinanziert. Damit hat die Pflichtige nicht
nur Arbeitskraft, sondern auch Kapital eingesetzt, um ihre Immobilien zu bewirtschaften.

4.3 Die Tätigkeit des Steuerpflichtigen hat in einer von ihm selber
frei bestimmten Organisation zu erfolgen. Die autonome Organisation der
Tätigkeit geht der unselbständigen Erwerbstätigkeit ab, die dadurch
gekennzeichnet ist, dass der Steuerpflichtige in eine fremde
Arbeitsorganisation eingegliedert ist, in der er seine Tätigkeit
weisungsgebunden auszuüben hat (vgl. BGr, 5. April 2004, StE 2004 A 24.31 Nr. 1; Richner/Frei/Kauf­mann/Meuter, Art. 17 DBG N. 6 f.; Stocker,
S. 7). 

Dass sich die Pflichtige in ihrer Tätigkeit völlig autonom
organisiert hat, steht ausser Frage: Ob eine Liegenschaft gekauft bzw. verkauft
werden soll, hat sie jeweils nach eigenem Gutdünken entschieden. Dies ergibt
sich auch aus den Erwerbs- bzw. Verkaufsmotiven der Pflichtigen, wonach zwei
Verkäufe aus "emotionaler" Sicht (F-Strasse, D-Strasse), ein Kauf (C-Strasse 05)
aus familiären/privaten Gründen erfolgt sei.

4.4 Jedes Streben im wirtschaftlichen Bereich zielt auf die Erzielung
eines Gewinns und auf die Vermeidung eines Verlusts ab. So gesehen wird das
Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht regelmässig erfüllt sein, unabhängig davon,
ob eine selbständige Erwerbstätigkeit, eine "schlichte"
Vermögensverwaltung oder eine Liebhaberei vorliegt. Das Fehlen der
Gewinnstrebigkeit kann sich indessen aus der Tätigkeit selber ergeben, weil
diese entweder als Grundlage für eine rentable Erwerbsquelle ungeeignet
erscheint oder nicht nach kommerziellen Gesichtspunkten ausgeübt wird (vgl.
BGr, 4. Juni 2004, 2A.68/2004, E. 1.3; RB 2000 Nr. 118; Peter
Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel 2001, Art. 18
N. 22; von Ah, S. 7). 

Die Pflichtige wurde vom kantonalen Steueramt erst mit
Verkauf der Liegenschaft "E-Strasse 03" im Jahr 2011 als
gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin qualifiziert. Dies obwohl bereits
vorher, d. h. 2006
und 2007, zwei Hausverkäufe stattgefunden hatten. Das kantonale Steueramt hat
zu Recht erst ab 2011 eine selbständige Erwerbstätigkeit angenommen: Denn erst
beim Verkauf der Liegenschaft E-Strasse 03, welche umfassend saniert und nach
einer relativ kurzen Haltedauer von siebeneinhalb Jahren mit einem Gewinn von
Fr. … veräussert wurde, ist eine klare Gewinnerzielungsabsicht erkennbar.
Bei den ersten beiden Verkäufen fehlte es demgegenüber noch an einer klaren
Gewinnerzielungsabsicht. Mit den aus "emotionalen" Gründen erfolgten
Verkäufen der "F-Strasse 04" und "D-Strasse 02" erzielte
sie bescheidene Gewinne von Fr. … respektive Fr. …. Der Verkauf
"D-Strasse 02" erfolgte aber auch zur Vermeidung von Verlusten, da
die Liegenschaft immer wieder längere Leerstände zu verzeichnen hatte und sich
ein weiterer Investitionsbedarf angekündigt hatte. Auch ein Verkauf zur
Vermeidung von Verlusten kann ein Indiz für Gewinnstrebigkeit sein, denn wer
wirklich eine Erwerbstätigkeit ausübt, wird unrentable Objekte wieder vorzeitig
abstossen. Allfällige Gewinnabsichten beim Verkauf der "D-Strasse 02"
sind jedoch vorliegend nicht von Relevanz. Entscheidend ist, dass die Pflichtige
jedenfalls beim Verkauf der Liegenschaft E-Strasse 03 gewinnstrebig
vorgegangen ist.

Schliesslich kann die Pflichtige aus dem Umstand, dass das
kantonale Steueramt bei Veranlagung der Steuerperioden 2006 und 2007 im Jahr 2010
darauf verzichtete, sie als gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin zu
veranlagen, nichts zu ihren Gunsten ableiten. Zwar führte das kantonale
Steueramt betreffend die Steuerperiode 2006 aus, dass es aus
"verfahrensökonomischen Gründen […] auf die Besteuerung des Gewinns aus
dem Verkauf der Liegenschaft als selbständige Erwerbseinkünfte
[verzichtete]" und "im Falle weiterer Käufe und Verkäufe in den
Jahren 2010 und fortfolgende – unsere Qualifikation als Liegenschaftenhändlerin
erneut überprüfen". Indem das Steueramt trotz angekündigter Überprüfung
und dem Verkauf der Liegenschaft D-Strasse 02 im Jahr 2007 die Pflichtige
erst im Jahr 2011 als Liegenschaftenhändlerin einstufte, wurde hingegen keine
– von der Pflichtigen sinngemäss geltend gemachte – Vertrauensgrundlage im Sinn
von Art. 9 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV] geschaffen.
Vielmehr ist das kantonale Steueramt berechtigt, Fragen, die in ähnlicher Weise
schon bei früheren Veranlagungen aufgeworfen und entschieden wurden, neu zu
beurteilen, ohne dass eine Bindung an das früher Verfochtene, Zugelassene oder
Entschiedene bestünde (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 131 DBG
N. 6). 

4.5  

4.5.1
Eine selbständige Erwerbstätigkeit liegt schliesslich nur vor, wenn der
Steuerpflichtige in einer qualifizierten, d. h. planmässigen und anhaltenden (nachhaltigen),
Weise am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt. Dieses Begriffsmerkmal, das
seinerseits die Untermerkmale der Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr, der
Planmässigkeit sowie der Nachhaltigkeit der Teilnahme am wirtschaftlichen
Verkehr umfasst, ist von ausschlaggebender praktischer Bedeutung. Es ermöglicht
die Abgrenzung der steuerbaren (Kapital-)Gewinne aus selbständiger
Erwerbstätigkeit von Gewinnen, die ohne besondere, auf Erwerb gerichtete
Aktivität des Steuerpflichtigen oder aufgrund einer sich zufällig bietenden
Gelegenheit erzielt werden und daher als private Kapitalgewinne steuerfrei sind
(vgl. BGE 125 II 113 E. 5d).

Ob die Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr
planmässig, d. h. in systematischer Art und Weise erfolgt und in einem weiteren Sinn
"professionell" ist, muss anhand von Indizien beurteilt werden. Dabei
fallen insbesondere in Betracht der Einsatz
erheblicher Fremdmittel, die Wiederanlage des erzielten Gewinns in gleichartige
Vermögensgegenstände, der Einsatz
spezieller Fachkenntnisse, der enge Zusammenhang mit der sonstigen beruflichen
Tätigkeit des Steuerpflichtigen, die kurze Besitzdauer der veräusserten Sache
(vgl. StE 2008 B 23.1 Nr. 62 E. 3.2.2; BGr, 2. Dezember 1999,
StE 2000 B 23.1 Nr. 45 E. 2c; BGr, 29. Juli
2011, StE 2011 B 23.1 Nr. 71 E. 2.3;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 18 DBG N. 23 ff. und 39;
Locher, Art. 18 DBG
N. 34 f.) oder die Ausübung der Tätigkeit im Rahmen einer
Personengesellschaft (vgl. dazu BGE 125 II 113 E. 6a; BGr, 7. April
2009, 2C_869/2008, E. 2.4). Das Merkmal der
Planmässigkeit grenzt die selbständige Erwerbstätigkeit von der schlichten
Vermögensverwaltung und (in vielen Fällen) von der Liebhaberei (Hobby) ab.

Liegt eine planmässige und nachhaltige
Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr vor, ist diese in aller Regel auch von
einem Marktauftritt nach aussen begleitet. Damit spricht in diesen Fällen
jeweils eine natürliche, aber grundsätzlich widerlegbare Vermutung für das
Vorliegen des Kriteriums des Marktauftritts (vgl. VGr, 31. Oktober
2012, SB.2012.00073, E. 3.5; 25. August 2010,
SB.2010.00056).

4.5.2
Im Hinblick auf die Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr bringt die
Pflichtige vor, sie habe bei günstiger Gelegenheit eine Wohnung für ihre
betagten Eltern in der Nachbarliegenschaft an der C-Strasse 05 erwerben können;
die entsprechenden Mittel habe sie sich durch Verkauf der Liegenschaft E-Strasse 03
beschafft. Der Verkauf sei damit aus rein privaten Gründen erfolgt. 

In der Tat hat die Pflichtige noch im selben Jahr, in
welchem die Liegenschaft E-Strasse 03 verkauft wurde, eine bzw. zwei
Wohnungen in der Nachbarliegenschaft erworben. Der Erwerb einer Wohnung in der
Nachbarschaft zwecks Erleichterung der Pflege ihrer Eltern ist nachvollziehbar.
Dass diese privaten Gründe für den Verkauf ausschlaggebend gewesen sein sollen,
erscheint jedoch nicht glaubwürdig: Zum einen verfügt das Mehrfamilienhaus an
der C-Strasse 01 über insgesamt sieben Wohnungen, wovon eine von der
Pflichtigen bewohnt wird. Ohne Weiteres hätte es der Pflichtigen offengestanden,
einem der Mieter wegen dringenden Eigenbedarfs für nahe Verwandte zu kündigen
(vgl. Art. 271a Abs. 3 lit. a des Obligationenrechts [OR]). Zum
andern befindet sich auch die veräusserte Liegenschaft E-Strasse 03,
welche über neun Wohnungen verfügt, in nächster Nähe zur Wohnstätte der
Pflichtigen. Bei dieser Sachlage treten die geltend gemachten privaten Gründe
gegenüber der systematischen Vorgehensweise der Pflichtigen in den Hintergrund.
Für die Planmässigkeit spricht nämlich, dass die Pflichtige sowohl die Liegenschaften
D-Strasse 02 und E-Strasse 03 mit erheblichem Kapitaleinsatz umbaute
und anschliessend wieder veräusserte. Sodann hat sie seit 2001 sechs
Liegenschaften, primär Renditeobjekte, erworben und vier davon wieder veräussert.
Dies jeweils nach einer kurzen Haltedauer von vier (D-Strasse 02),
siebeneinhalb (E-Strasse 03) und rund einem Jahr (F-Strasse 04). Die
in der Steuerperiode 2012 erworbene Liegenschaft I-Strasse 06 wurde im
gleichen Jahr wieder verkauft. Der Verkaufserlös der E-Strasse 03 wurde
sogleich wieder in den Kauf einer Immobilie investiert. Schliesslich hat sich
die Pflichtige über die Jahre hinweg Fachwissen im Immobilienbereich angeeignet
und ist an einer Immobiliengesellschaft beteiligt. Somit ist auch das Merkmal
der qualifizierten Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr erfüllt. Indem die
Pflichtige die Kriterien der Planmässigkeit und Nachhaltigkeit erfüllt, ist
auch zu vermuten, dass sie am Markt nach aussen hin sichtbar aufgetreten ist. 

4.6 Sind nach den vorstehenden Erwägungen die fünf kumulativ
erforderlichen Merkmale des Tätigwerdens auf eigenes Risiko, des Einsatzes von
Arbeit und Kapital, der frei bestimmten (Selbst-)Organisation, der
Gewinnerzielungsabsicht sowie der (planmässigen und anhaltenden) Teilnahme am
wirtschaftlichen Verkehr gegeben, erweist sich der aus dem Verkauf des
streitbetroffenen Objekts erzielte Kapitalgewinn als steuerbares Einkommen aus
selbständiger Erwerbstätigkeit im Sinn von Art. 18 Abs. 1 und 2 DBG.

4.7 Da im
Rahmen des vorliegenden Verfahrens einzig darüber entschieden werden musste, ob
die Pflichtige als selbständige Liegenschaftenhändlerin zu qualifizieren sei
und die veräusserte Liegenschaft E-Strasse 03 dem Geschäftsvermögen
zuzuordnen sei, was zu bejahen war (vgl. E. 4.6), kann offengelassen
werden, ob die weiteren Liegenschaften der Pflichtigen, insbesondere die von
den Eltern bewohnte Wohnung, dem Privat- oder dem Geschäftsvermögen zuzuordnen
wären.

4.8 Die Höhe
des Gewinns von Fr. … (steuerpflichtiger Grundstückgewinn von Fr. … abzüglich
Kosten von Fr. …) wurde nicht bestritten und ist zu bestätigen.

Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.

5.  

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten
der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung
mit Art. 145 Abs. 2 DBG) und steht ihr keine Parteientschädigung zu (Art. 64
Abs. 1–3 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das
Verwaltungsverfahren [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und
Art. 145 Abs. 2 DBG).

Demgemäss erkennt die
Kammer:

1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen.

2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf 

Fr. 8'000.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.    100.--     Zustellkosten,

Fr. 8'100.--     Total der Kosten.

3.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.

6.    Mitteilung an…