# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 860c2037-a1d3-54e7-8dad-5b87cf87ce44
**Source:** Bern Gerichte (BE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2020-09-22
**Language:** de
**Title:** Bern Steuerrekurskommission 22.09.2020 100 2019 313
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/BE_Steuerrekurs/BE_SRK_001_100-2019-313_2020-09-22.pdf

## Full Text

100 19 313
100 19 314
200 19 275
200 19 276
Gemeinde: G.________
ZPV-Nr.: ________
Eröffnung: 24.9.2020 RNA/DGR/aae

STEUERREKURSKOMMISSION DES KANTONS BERN

Sitzung vom 22. September 2020

Es wirken mit: die hauptamtliche Richterin Nanzer, die Fachrichter Glatthard und Studer sowie 
Gribi als Gerichtsschreiberin

In der Rekurs- und Beschwerdesache 

von

A.________ GmbH

vertreten durch 

F.________

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern, Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern

betreffend Busse für die Steuerperioden 2012 und 2013 bei den kantonalen Steuern und der 
direkten Bundessteuer (Steuerhinterziehung)

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hat die Steuerrekurskommission den Akten entnommen:

A. Die A.________ GmbH (Rekurrentin) mit Sitz in G.________ bezweckt zur Hauptsache 
die Erbringung von sämtlichen Dienstleistungen in den Bereichen des Gerüstbaus und der Aus-

führung von Dachdeckerarbeiten sowie des Handels mit Waren aller Art. In den vorliegend in 

Frage stehenden Steuerperioden 2012 und 2013 war einziger Gesellschafter und Geschäftsfüh-

rer mit Einzelzeichnungsberechtigung B.________ (nachfolgend: Alleingesellschafter). Ab dem 

Jahr 2012 mietete die Rekurrentin vom Vater des Alleingesellschafters, C.________ (nachfol-

gend: Vater des Alleingesellschafters) – im Sinn einer Untermiete – eine Lagerhalle in 

H.________ zur Lagerung von Metallgerüsten. Der Vater des Alleingesellschafters seinerseits 

mietete die Lagerhalle von deren Eigentümer, D.________ (nachfolgend: Eigentümer). Gemäss 

Hauptmietvertrag zwischen dem Eigentümer und dem Vater des Alleingesellschafters vom 

28. März 2012, welcher seitens des Vermieters durch dessen Beistand mitunterzeichnet wurde, 

erfolgte die Miete der Lagerhalle ab 1. Januar 2012 zu einem monatlichen Mietzins von 

CHF 1'350.--. In den Monaten Januar bis Juni 2012 überwies die Rekurrentin den Mietzins von 

CHF 1'350.-- direkt an den Eigentümer. Ab Juni 2012 wurde der Untermietzins auf CHF 4'000.-- 

pro Monat erhöht und dem Vater des Alleingesellschafters überwiesen. 

B. Am 5. April 2017 meldete die Veranlagungsbehörde ________ (Steuerverwaltung) dem 
zentralen Veranlagungsbereich Nachsteuer der Steuerverwaltung des Kantons Bern (ZVB/N), 

dass die Rekurrentin ab Juli (recte: Juni) 2012 für die (Unter-)Miete der Lagerhalle in 

H.________ dem Vater des Alleingesellschafters einen monatlichen Mietzins von CHF 4'000.-- 

entrichtet habe, obwohl gemäss (Haupt-)Mietvertrag lediglich eine monatliche Miete von 

CHF 1'350.-- geschuldet gewesen sei. Die Differenz von monatlich CHF 2'650.--, ausmachend 

CHF 18'550.-- pro 2012 bzw. CHF 31'800.-- pro 2013, stelle bei der Rekurrentin geschäftsmäs-

sig nicht begründeten Aufwand dar und sei im Sinn einer geldwerten Leistung in gleicher Höhe 

beim Alleingesellschafter aufzurechnen. Weitergehend sei im gleichen Umfang eine Schenkung 

an den Vater des Alleingesellschafters anzunehmen. 

C. Aufgrund der vorgenannten Meldung leitete der ZVB/N am 6. März 2018 ein Nachsteuer- 
und ein Steuerhinterziehungsverfahren gegen die Rekurrentin ein. Der ZVB/N legte dar, dass 

die Lagerhalle vorerst zu den gemäss (Haupt-)Mietvertrag vereinbarten Konditionen an die Re-

kurrentin weitervermietet und ab Juni 2012 der Untermietzins auf CHF 4'000.-- angehoben wor-

den sei. Der Untermietzins von CHF 4'000.-- stelle eine überhöhte Miete dar und sei als ver-

deckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren. Die Gewinnausschüttung sei in den Steuerer-

klärungen der Rekurrentin der betreffenden Steuerperioden, welche rechtskräftig veranlagt sei-

en, jeweils nicht deklariert worden. Zur weiteren Sachverhaltsabklärung ersuchte der ZVB/N die 

Rekurrentin, innert Frist sachdienliche Unterlagen und Angaben einzureichen. Mit Schreiben 

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vom 3. April 2018 nahm die Rekurrentin Stellung und brachte vor, dass zwischen ihr und dem 

Eigentümer der Lagerhalle kein Mietverhältnis bestehe. Ein solches sei auf Wunsch des Ei-

gentümers ausschliesslich mit dem Vater des Alleingesellschafters abgeschlossen worden. Der 

Vater des Alleingesellschafters habe die Lagerhalle an die Rekurrentin untervermietet. Dabei 

sei vereinbart worden, dass der Mietzins der ersten fünf Monate, CHF 1'350.--, direkt dem Ei-

gentümer entrichtet werde. Nach der Erhöhung des Mietzinses auf CHF 4'000.--, sei dieser je-

weils an den Vater des Alleingesellschafters überwiesen worden. Über die Höhe des Untermiet-

zinses habe der Markt entschieden. Eine entsprechende Lagerhalle sei Mangelware und ver-

gleichbare Objekte in der Region würden Mietzinse zwischen CHF 3'500.-- bis CHF 4'000.-- 

aufweisen. Folglich könne nicht von einer überhöhten Miete gesprochen werden und es liege 

keine verdeckte Gewinnausschüttung vor. 

D. Nach diverser weiterer Korrespondenz erliess der ZVB/N am 26. September 2018 (je ge-
trennt) die Nachsteuerverfügung sowie die Bussenverfügung betreffend die kantonalen Steuern 

und die direkte Bundesssteuer der Steuerperioden 2012 und 2013. Dabei hielt der ZVB/N be-

treffend die Busse fest, dass die Rekurrentin ab Juni 2012 bis Dezember 2013 an den Vater 

des Alleingesellschafters einen monatlichen Mietzins von CHF 4'000.-- bezahlt habe. Da 

gemäss dem Hauptmietvertrag zwischen dem Eigentümer der Lagerhalle und dem Vater des 

Alleingesellschafters die monatliche Miete auf CHF 1'350.-- festgesetzt worden sei, werde von 

einer überhöhten Untermiete ausgegangen und die Differenz sei als verdeckte Gewinnaus-

schüttung anzusehen. So stehe der Leistung der Rekurrentin (Entrichtung des Untermietzinses) 

keine angemessene Gegenleistung gegenüber, habe der (Miet-)"Wert" der Lagerhalle doch 

lediglich CHF 1'350.-- pro Monat betragen. Durch die Verbuchung des überhöhten Aufwands 

sei der Gewinn der Rekurrentin geschmälert worden. Mit der Leistung sei eine dem Alleinge-

sellschafter nahestehende Person (Vater des Alleingesellschafters) im Umfang der Differenz 

zwischen dem ursprünglich vereinbarten Mietzins von CHF 1'350.-- und dem effektiv entrichte-

ten von CHF 4'000.-- begünstigt worden. Von einem unbeteiligten Dritten hätte die Rekurrentin 

die Lagerhalle nicht zu einem überhöhten Mietzins gemietet. Das Missverhältnis zwischen Leis-

tung und Gegenleistung habe schliesslich für den Alleingesellschafter erkennbar sein müssen, 

sei ihm doch der vom Eigentümer der Lagerhalle geforderte Mietzins bekannt gewesen. Damit 

seien die Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung und mangels Deklaration in 

den Steuererklärungen 2012 und 2013 mithin auch der objektive Tatbestand der Steuerhinter-

ziehung erfüllt. Hinsichtlich des subjektiven Tatbestands hielt der ZVB/N fest, dass aus den 

Steuererklärungen der betreffenden Steuerperioden hervorgehe, dass der Alleingesellschafter 

Geschäftsführer und Verantwortlicher für das Rechnungswesen der Rekurrentin gewesen sei. 

Ihm sei bekannt gewesen, dass die effektiv geschuldete Miete CHF 1'350.-- pro Monat betragen 

habe, dies da die Rekurrentin anfänglich die ursprüngliche Miete direkt dem Eigentümer über-

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wiesen habe. Die Erhöhung des Untermietzinses auf CHF 4'000.-- pro Monat sei lediglich des-

halb akzeptiert worden, da es sich beim Begünstigten um den Vater des Alleingesellschafters 

handle. Dem Alleingesellschafter als Verantwortlicher für das Rechnungswesen der Rekurrentin 

habe bewusst sein müssen, dass sich die Verbuchung von Aufwand und Ertrag auf den Gewinn 

der Rekurrentin auswirke. Demnach habe er zumindest bewusst in Kauf genommen, dass durch 

die Verbuchung der überhöhten Miete eine Steuerverkürzung eintrete und habe damit eventual-

vorsätzlich gehandelt. Vorliegend werde vom Regelstrafmass (Bussenfaktor 1.0) ausgegangen, 

welches unter Würdigung der Gesamtsituation als angemessen erscheine. Die Busse bei den 

kantonalen Steuern wurde auf CHF 5'951.65 und bei der direkten Bundessteuer auf 

CHF 3'468.-- festgesetzt. Inkl. Gebühren von CHF 300.-- betrug der verfügte Bussenbetrag ins-

gesamt CHF 9'719.65.

E. Die dagegen am 26. Oktober 2018 erhobenen Einsprachen der Rekurrentin betreffend die 
Nachsteuer als auch die Busse, wies der ZVB/N mit je separaten Einspracheentscheiden vom 

26. Juni 2019 ab; der verfügte Bussenbetrag wurde bestätigt.

F. Mit Schreiben vom 23. Juli 2019 hat die Rekurrentin, nunmehr vertreten durch 
F.________ (Vertreter), mit je separaten Eingaben Rekurs und Beschwerde gegen die Einspra-

cheentscheide betreffend die Nachsteuer und die Busse bei der Steuerrekurskommission des 

Kantons Bern (Steuerrekurskommission) erhoben. Soweit die Busse betreffend, beantragt der 

Vertreter unter Kosten- und Entschädigungsfolgen:

"1. Die Verfügung der Steuerverwaltung des Kantons Bern vom 26. Juni 2019 

(Ref. ________) sei aufzuheben.

2. [Eventualiter] Die Busse sei nach Massgabe der nachfolgenden Berechnungs-

grundlagen neu festzusetzen:

- unter Berücksichtigung der aufgrund des Rekurses bzw. der Beschwerde 

gegen die Einspracheverfügung betreffend Steuerhinterziehung 

(Ref. ________) neu festzusetzende Nachsteuer

- unter Berücksichtigung einer Ermässigung auf einen Drittel."

Der Vertreter hält in seiner Eingabe fest, dass der objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung 

nicht mehr bestritten werde bzw. dieser als erfüllt zu gelten habe. Auch der subjektive Tatbe-

stand sei unbestritten, habe die Rekurrentin doch damit rechnen müssen, dass die verdeckte 

Gewinnausschüttung sich ertragsmindernd auswirke. Damit habe die Rekurrentin zumindest 

eventualvorsätzlich gehandelt. Allerdings werde die Höhe der Bussen bestritten. Einerseits be-

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treffe dies die Bemessungsbasis der Busse, welche sich an der Nachsteuer orientiere und wel-

che angemessen zu reduzieren sei. Insofern verweist der Vertreter auf die Begründung in der 

Rekurs- und Beschwerdeschrift betreffend das Nachsteuerverfahren. Andererseits sei der Bus-

senfaktor herabzusetzten, sei doch der vom ZVB/N verfügte Bussenfaktor von 1.0 nicht ange-

messen. So sei der eigentliche "Profiteur" der verdeckten Gewinnausschüttung der Vater des 

Alleingesellschafters gewesen. Beim Steuerstrafverfahren den Vater des Alleingesellschafters 

betreffend, sei lediglich eine Busse mit einem Bussenfaktor von 0.85 festgesetzt worden. Es 

würden keine stichhaltigen Gründe vorliegen, weshalb der Bussenfaktor bei der Rekurrentin 

höher angesetzt worden sei. Weiter hätten die Parteien im Verfahren vor der Steuerverwaltung 

stets kooperiert. Entsprechend sei der Bussenfaktor auf das gesetzliche Minimum von einem 

Drittel der hinterzogenen Steuer festzusetzen. 

G. Mit prozessleitender Verfügung vom 25. Juli 2019 hat die Steuerrekurskommission den 
Parteien mitgeteilt, dass das Steuerstrafverfahren getrennt vom Nachsteuerverfahren behandelt 

werde und Letzteres bis zur Erledigung des Steuerstrafverfahrens sistiert werde (vgl. Akten des 

Nachsteuerverfahrens 100 19 315-316 / 200 19 277-278).

H. Ebenfalls am 25. Juli 2019 hat die Steuerrekurskommission der Rekurrentin die Möglich-
keit eingeräumt, bis zum 15. August 2019 eine mündliche Einvernahme zu beantragen. Innert 

Frist hat der Vertreter bzw. die Rekurrentin keinen Antrag auf eine mündliche Einvernahme ge-

stellt. 

I. Am 5. September 2019 hat sich der ZVB/N vernehmen lassen und die kostenpflichtige 
Abweisung von Rekurs und Beschwerde beantragt. Vorab weist er darauf hin, dass aufgrund 

des Antrags des Vertreters, wonach die Busse unter Berücksichtigung des ebenfalls bei der 

Steuerrekurskommission hängigen Nachsteuerverfahrens (vgl. Bst. G) neu festzusetzen sei, 

auch zu den Ausführungen des Vertreters in der Rekurs- und Beschwerdeschrift betreffend die 

Nachsteuer Stellung genommen werde. Seinen Antrag begründet der ZVB/N zusammenfas-

send wie folgt: Das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung werde im vorliegenden 

Rekurs- und Beschwerdeverfahren sowie jenem betreffend die Nachsteuer nicht mehr bestrit-

ten. Bestritten werde jedoch der Umfang der verdeckten Gewinnausschüttung. Der Vertreter 

führe in der Rekurs- und Beschwerdeschrift betreffend die Nachsteuer aus, dass eine ange-

messene Erhöhung des (Unter-)Mietzinses durch den Hauptmieter (Vater des Alleingesellschaf-

ters) legitim gewesen sei. Insofern liege die verdeckte Gewinnausschüttung in der Differenz 

zwischen der legitimen Abgeltung von CHF 3'522.-- pro Monat und dem effektiv bezahlten (Un-

ter-)Mietzins von CHF 4'000.--, total ausmachend CHF 478.-- pro Monat. Diese vorgebrachte 

legitime Abgeltung von CHF 3'522.-- pro Monat setze sich nach Ansicht des Vertreters wie folgt 

zusammen: CHF 2'123.-- Marktmiete, CHF 50.-- Nebenkosten, CHF 500.-- Mieterausbau, 

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CHF 300.-- Dienstleistungen des Vaters des Alleingesellschafters und CHF 537.-- Risikozu-

schlag. Soweit die Marktmiete betreffend hält der ZVB/N fest, dass entgegen der Annahme des 

Vertreters nicht belegt worden sei, dass der vom Eigentümer festgesetzte Mietzins für die La-

gerhalle von CHF 1'350.-- pro Monat nicht marktkonform gewesen sei. Die vom Vertreter dazu 

angestellten hypothetischen Berechnungen eines marktkonformen Mietzinses seien nicht 

massgebend. Auch das Vorbringen, dass für den Vorplatz ein zusätzlicher (Unter-)Mietzins von 

pauschal CHF 300.-- pro Monat angemessen sei, erscheine fehl am Platz, zumal der Vorplatz 

gemäss Hauptmietvertrag im Mietzins inbegriffen gewesen sei. Was die vorgebrachten Neben-

kosten anbelange, so seien gemäss Hauptmietvertrag keine solchen vereinbart worden. Auch 

sei nicht ersichtlich, welche Nebenkosten für eine Lagerhalle anfallen; überdies seien entspre-

chende Nebenkosten auch nicht belegt. Weiter führe der Vertreter aus, dass der Vater des Al-

leingesellschafters auf eigene Kosten einen Mieterausbau in der Lagerhalle vorgenommen ha-

be, bestehend aus einem Büro- und einem Aufenthaltsraum. Da der Mieterausbau zu einem 

Mehrwert geführt habe, sei nach Ansicht des Vertreters eine Erhöhung der Untermiete um 

CHF 500.-- pro Monat gerechtfertigt. Der behauptete Mieterausbau sei jedoch in keiner Weise 

belegt worden. Auch sei unklar, inwiefern ein Büro- und Aufenthaltsraum für die Rekurrentin 

einen Mehrwert darstellen sollten, da die Lagerhalle ausschliesslich zur Lagerung von Metall-

gerüsten gemietet worden sei und gemäss Hauptmietvertrag die Lagerhalle nicht zum Hauptsitz 

eines Gewerbes umgenutzt werden dürfe. Auch fraglich erscheine, ob der Vater des Alleinge-

sellschafters überhaupt in der Lage gewesen sei, den Mieterausbau zu finanzieren. Soweit der 

Vertreter im Rekurs- und Beschwerdeverfahren betreffend die Nachsteuer einen Augenschein 

der Lagerhalle in H.________ beantrage, erübrige sich aus Sicht des ZVB/N ein solcher, da 

nicht erwiesen sei, dass der Ausbau bereits im 2012 erfolgt sei. Die geltend gemachten CHF 

300.-- pro Monat für Dienstleistungen des Vaters des Alleingesellschafters seien sodann weder 

nachvollziehbar noch nachgewiesen und damit unbeachtlich. Der Zuschlag von CHF 537.-- pro 

Monat bzw. von 20 % der Miete, welcher für die Risikoübernahme des Vaters des Alleingesell-

schafters erfolgt sein soll, rechtfertige sich ebenfalls nicht. Eine Erhöhung des marktkonformen 

Mietzinses, einzig aufgrund der betreibungsrechtlichen Verschuldung des potenziellen Mieters 

(Rekurrentin), sei aus mietrechtlicher Sicht ohnehin missbräuchlich. Entsprechend halte der 

ZVB/N an der vorgenommenen Aufrechnung fest. Ferner bringt der ZVB/N vor, dass einer juris-

tischen Person – unter dem Aspekt des subjektiven Tatbestands – das Verhalten ihrer Organe 

angerechnet werde. Der Alleingesellschafter sei in den entsprechenden Jahren Geschäftsführer 

und Verantwortlicher für das Rechnungswesen gewesen. Ihm sei die geschuldete Miete 

gemäss Hauptmietvertrag bekannt gewesen. Die Erhöhung des (Unter-)Mietzinses sei einzig 

deshalb akzeptiert worden, da es sich bei der begünstigten Person um den Vater des Alleinge-

sellschafters handle. Als handelndes Organ musste dem Alleingesellschafter bewusst gewesen 

sein, dass sich der Gewinn schmälere, wenn die Ausgaben steigen würden. Dieser Zusammen-

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hang dürfe bei jedem Inhaber einer gewinnorientierten Unternehmung als bekannt vorausge-

setzt werden. Damit sei zumindest von Eventualvorsatz auszugehen. Der Beizug eines Vertre-

ters zur Erledigung der Steuerangelegenheiten der Rekurrentin entbinde diese bzw. deren Or-

gan sodann nicht von der strafrechtlichen Verantwortlichkeit. Hinsichtlich der Strafzumessung 

hält der ZVB/N am Regelstrafmass (Bussenfaktor 1.0) fest und führt dazu aus, dass der Allein-

gesellschafter in seiner Eigenschaft als Organ der Rekurrentin ein mittleres Verschulden treffe. 

In wirtschaftlicher Hinsicht stehe die Rekurrentin gut da und die erhobene Busse betrage ledig-

lich 2.4 % des deklarierten Eigenkapitals (pro 2017), womit die Bezahlung der Busse auch kei-

ne besondere Härte darstelle. Ein besonderes kooperatives Verhalten der Rekurrentin sei so-

dann nicht ersichtlich; seitens der Rekurrentin bzw. des handelnden Organs sei während des 

gesamten Verfahrens weder Einsicht noch Reue gezeigt worden. Insgesamt ergäben sich keine 

strafmindernden aber auch keine straferhöhenden Gründe, weshalb am festgesetzten Bussen-

faktor festzuhalten sei. Abschliessend hält der ZBV/N fest, dass das beim Vater des Alleinge-

sellschafters angewendete Strafmass von 0.85 für das vorliegende Verfahren nicht relevant sei. 

J. Mit Eingabe vom 20. September 2019 hat der Vertreter seine Stellungnahme eingereicht. 
An den gestellten Anträgen hält er fest. Ergänzend bringt er vor, dass im Vergleich zu anderen 

Mietobjekten in der Region der Mietzins für die Lagerhalle gemäss Hauptmietvertrag unverhält-

nismässig tief angesetzt war. Der Eigentümer und Vermieter habe den Hauptmietvertrag einzig 

mit dem Vater des Alleingesellschafters abschliessen wollen und beim vereinbarten Mietzins 

habe es sich um einen Freundschaftspreis gehandelt. Aus den zu den Akten gereichten Insera-

ten von vergleichbaren Lagerhallen in der entsprechenden Region ergebe sich, dass deren 

Mietzinse wesentlich höher seien, wobei das Angebot an Lagerhallen mit einer Höhe von min-

destens sechs Metern ausserordentlich gering sei. Betreffend die geltend gemachten Neben-

kosten hält der Vertreter fest, dass diese durch den Vater des Alleingesellschafters nicht belegt 

werden könnten und der Rekurrentin nicht bekannt sei, in welcher Höhe diese effektiv angefal-

len seien. Jedoch sei selbstverständlich, dass zumindest Strom- und Wasserkosten angefallen 

seien, weshalb der geschätzte Betrag von CHF 50.-- pro Monat als angemessen erscheine. 

Weiter sei ein Zuschlag für erbrachte Dienstleistungen des Vaters des Alleingesellschafters für 

Reinigung und Unterhalt der Lagerhalle zu berücksichtigen. Ebenfalls zu berücksichtigen sei 

der Mehrwert für den Mieterausbau. Der Vater des Alleingesellschafters habe nach der Über-

nahme des Mietobjekts einen Mieterausbau vorgenommen, welcher durch Fotodokumentatio-

nen belegt sei. Der generierte Mehrwert sei insbesondere auf die Arbeitsleistung des Vaters 

des Alleingesellschafters und nicht auf die erworbenen Rohstoffe zurückzuführen. Da der Ver-

mieter bzw. Eigentümer nach Beendigung des Mietverhältnisses den Rückbau verlangen kön-

ne, rechtfertige sich auch deshalb eine angemessene Berücksichtigung der getätigten Aufwen-

dungen. Der Vater des Alleingesellschafters habe schliesslich als Hauptmieter auch ein Risiko 

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übernommen, welches durch einen Zuschlag zu entschädigen gewesen sei. Zur Strafzumes-

sung hält der Vertreter fest, dass unter Berücksichtigung der aufgezeigten Gründe die Er-

höhung der Untermiete nachvollziehbar sei und demnach der Rekurrentin bzw. dem Alleinge-

sellschafter keine mangelnde Einsicht vorgeworfen werden könne. Weiter sei das bilanzierte 

Kapital der Rekurrentin nur in einem kleinen Umfang liquide verfügbar und bestehe in erster 

Linie aus Anlagevermögen, weshalb zur Beurteilung, ob die Busse eine besondere Härte dar-

stelle, nur auf die flüssigen Mittel abgestellt werden könne.

K. Am 30. März 2020 ist der Vertreter seitens der Steuerrekurskommission aufgefordert wor-
den diverse weitere Unterlagen einzureichen. Dieser Aufforderung ist der Vertreter mit Eingabe 

vom 21. April 2020 nachgekommen. Aus den eingereichten Unterlagen ist insbesondere er-

sichtlich, dass der Haupt- und der Untermietvertrag im Jahr 2016 aufgelöst worden sind und 

anschliessend die Rekurrentin die Lagerhalle direkt von deren Eigentümer gemietet hat; dies zu 

einem monatlichen Mietzins von CHF 1'600.--.  

L. Mit Schreiben vom 10. Juni 2020 hat die Steuerrekurskommission dem Vertreter mitge-
teilt, dass sie in Erwägung ziehe den Einspracheentscheid betreffend die Busse pro 2012 und 

2013 zu Ungunsten der Rekurrentin abzuändern (sog. "reformatio in peius"). Dabei ziehe die 

Steuerrekurskommission eine Erhöhung des Bussenfaktors unter gleichzeitiger Erhöhung der 

Berechnungsbasis für die Busse in Betracht. Eine entsprechende Korrektur könne sich rechtfer-

tigen, da aufgrund der Aktenlage davon ausgegangen werden müsse, dass die Rekurrentin 

bzw. der Alleingesellschafter als das handelnde Organ (direkt) vorsätzlich und in gewissem 

Masse planmässig gehandelt habe. Unter diesen Umständen und aufgrund der stabilen wirt-

schaftlichen Verhältnisse der Rekurrentin werde daher ein Bussenfaktor von 1.2 in Betracht 

gezogen. Sodann gehe aus den Akten hervor, dass die Rekurrentin im Juni 2012 den Mietzins 

doppelt verbucht bzw. einerseits dem Eigentümer der Lagerhalle den Betrag von CHF 1'350.-- 

und andererseits dem Vater des Alleingesellschafters den Betrag von CHF 4'000.-- überwiesen 

habe. Der ZVB/N sei im Einspracheverfahren davon ausgegangen, dass lediglich die Differenz 

zwischen dem gemäss Hauptmietvertrag vereinbarten Mietzins und dem tatsächlich überwiese-

nen Betrag von CHF 4'000.-- als geschäftsmässig nicht begründeter Aufwand zu gelten habe. 

Aufgrund der (doppelt) erfolgten Verbuchung des Mietzinses vom Juni 2012 erscheine jedoch 

der an den Vater des Alleingesellschafters überwiesene Betrag in vollem Umfang als nicht ge-

schäftsmässig begründet und die Berechnungsbasis der Busse pro 2012 erhöhe sich um 

CHF 1'350.--. Dem Vertreter bzw. der Rekurrentin ist Gelegenheit eingeräumt worden, bis zum 

26. Juni 2020 sachdienliche Unterlagen einzureichen und innert gleicher Frist zu einer allfälligen 

Änderung des Einspracheentscheids Stellung zu nehmen.

M. Nach erfolgter Fristverlängerung bis zum 10. Juli 2020, hat der Vertreter mit Eingabe vom 

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6. Juli 2020 zu der angekündigten "reformatio in peius" Stellung genommen. Er bringt vor, dass 

die Rekurrentin keine Kenntnis bezüglich des doppelt verbuchten Mietzinses im Monat Juni 

2012 gehabt habe. Diese Doppelverbuchung sei wohl irrtümlich erfolgt oder habe allenfalls den 

Vormonat betroffen. Weiter führt er aus, dass vorliegend keine besonderen Strafänderungs-

gründe ersichtlich seien, welche eine Abweichung vom Regelstrafmass zu Lasten der Rekurren-

tin rechtfertigen würden. Die Gründe für eine Reduktion der Busse seien hingegen bereits erläu-

tert worden. Überdies sei bereits aufgezeigt worden, dass der Rekurrentin kein Vorsatz vorge-

worfen werden könne. 

N. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen.

Auf den weiteren Inhalt der einzelnen Rechtsschriften sowie die ergänzenden Vorbringen der 

Parteien wird, sofern entscheidrelevant, in den nachfolgenden Erwägungen näher eingegangen.

Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung:

1. Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend das Steuerstrafverfahren können 
bei der Steuerrekurskommission durch Rekurs bzw. Beschwerde angefochten werden 

(Art. 195 ff. des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 140 des Bun-

desgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] i.V.m. 

Art. 9 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer 

[BStV; BSG 668.11]). Die Steuerrekurskommission ist deshalb sachlich und örtlich zuständig. 

Die Rekurrentin ist im vorinstanzlichen Verfahren mit ihren Anträgen nicht durchgedrungen. Sie 

ist daher beschwert und zur Anfechtung befugt (Art. 195 Abs. 2 StG und Art. 140 ff. DBG i.V.m. 

Art. 3 BStV i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechts-

pflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Eingabe ist deshalb 

einzutreten.

Die vorliegende Streitsache wird von der Steuerrekurskommission in Dreierbesetzung beurteilt, 

da die Busse über CHF 3'000.-- liegt (Art. 70 Abs. 3 und Abs. 4 Bst. c des Gesetzes vom 

11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; 

BSG 161.1]).

2. Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist auf Grund der Sistierung des Nachsteuer-
verfahrens einzig die Busse wegen Steuerhinterziehung in den Steuerjahren 2012 und 2013. 

Insofern ist bezüglich des eventualiter gestellten Antrags des Vertreters (Bst. F hiervor) zu er-

wähnen, dass es im Steuerhinterziehungsverfahren nicht darauf ankommt, ob die steuerpflichti-

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ge Person auch eine Nachsteuerpflicht trifft. Die Busse bemisst sich nicht nach der Nachsteuer, 

sondern ausdrücklich an der hinterzogenen Steuer (Art. 217 Abs. 2 StG; Art. 175 Abs. 2 DBG). 

Die strafzumessende Instanz hat demnach das Tatbestandselement "hinterzogene Steuer" 

selbstständig zu ermitteln; die Nachsteuerpflicht stellt dabei in aller Regel kein objektives Tatbe-

standsmerkmal dar (RKE 100 2016 259 vom 20.9.2016, E. 5.3, nicht publiziert). Da seitens des 

Vertreters genauere Angaben zum Umfang der hinterzogenen Steuern einzig in der Rekurs- 

und Beschwerdeschrift vom 23. Juli 2019 betreffend die Nachsteuer pro 2012 und 2013 vorge-

bracht wurden, sind insofern die Akten des Nachsteuerverfahrens (100 19 315-316 / 200 19 

277-278) bei der Beurteilung des vorliegenden Steuerhinterziehungsverfahrens – trotz Sistie-

rung des Ersteren – beizuziehen (insbesondere Ausführungen in der Rekurs- und Beschwerde-

schrift vom 23.7.2019 betreffend die Nachsteuer).

3. Weiter festzuhalten ist, dass der Vertreter in der Rekurs- und Beschwerdeschrift vom 
23. Juli 2019 die Aufhebung der Bussenverfügung bzw. Streichung der Busse beantragt, diesen 

Antrag jedoch in keiner Weise begründet. So nimmt er sowohl in der Rekurs- und Beschwerde-

schrift als auch in den nachträglich eingereichten Eingaben einzig zu dem eventualiter gestell-

ten Antrag auf Reduzierung der Busse ausführlich Stellung. Der Vertreter ist folglich bezüglich 

des Hauptantrags auf Aufhebung der Busse seiner Begründungspflicht nicht nachgekommen 

(Art. 197 Abs. 3 StG; Art. 140 Abs. 2 DBG). Auch erweist sich der Hauptantrag insofern wider-

sprüchlich, als dass seitens des Vertreters der objektive und subjektive Tatbestand als erfüllt 

anerkannt werden. Unter Berücksichtigung der gestellten Anträge ist seitens der Steuerrekurs-

kommission die ausgesprochene Busse sowohl in ihrem Bestand als auch in ihrer Höhe zu prü-

fen. 

4. Gemäss Art. 175 Abs. 1 DBG bzw. Art. 56 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezem-
ber 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; 

SR 642.14]) und Art. 217 Abs. 1 Bst. a StG begeht eine vollendete Steuerhinterziehung, wer als 

steuerpflichtige Person vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht 

unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist. Voraussetzung der voll-

endeten Steuerhinterziehung ist demnach ein Steuerausfall des Gemeinwesens, welcher durch 

das Verhalten der steuerpflichtigen Person schuldhaft – d.h. vorsätzlich oder fahrlässig – "be-

wirkt" worden ist, weshalb es sich hierbei um ein Erfolgsdelikt handelt (vgl. Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., 2016, N. 2 zu Art. 175 DBG). 

Die strafbare Verhaltensweise der steuerpflichtigen Person ist mit dem Verb "bewirken" um-

schrieben. Das Bewirken kann in einem Tun oder in einem Unterlassen bestehen; im einen wie 

im anderen Fall muss es indessen einer Verletzung von Verfahrenspflichten gleichkommen 

(Sieber/Malla in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte 

- 11 -

Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., 2017, N. 7 zu Art. 175 DBG). Weiteres notwendiges Tatbe-

standsmerkmal der vollendeten Steuerhinterziehung ist der Erfolg. Demnach ist die Steuerhin-

terziehung erst vollendet, wenn beim Gemeinwesen ein Steuerausfall eingetreten ist 

(BGer 2C_449/2017 vom 26.2.2019, E. 2.1 und 3.1, je mit Hinweisen; VGE 100 2016 257/258 

vom 12.6.2018, E. 6.1, mit Hinweisen; vgl. zum Ganzen Sieber/Malla, a.a.O., N. 7 ff. zu 

Art. 175 DBG).

4.1 Da eine juristische Person selber keine strafrechtliche Schuldfähigkeit besitzt, fehlt ihr 
doch die Möglichkeit zur Einsicht in das Unrecht einer Tat sowie die Fähigkeit, gemäss dieser 

Einsicht zu handeln (BGE 85 IV 95 E. 2), kann ihr ein strafbares Verhalten somit nicht unmittel-

bar vorgeworfen werden. Weil die juristische Person als solche nicht selbst handeln kann, wird 

ihr das Handeln ihrer Organe zugerechnet (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 69 zu 

Art. 175 DBG). Strafbarkeit ist gegeben, wenn "mit Wirkung für eine juristische Person" Verfah-

renspflichten verletzt bzw. die gesetzlich umschriebenen Straftatbestände erfüllt werden 

(Art. 181 Abs. 1 DBG bzw. Art. 222 Abs. 1 StG). Bei der Steuerverkürzung besteht die "Wir-

kung" regelmässig in der hinterzogenen Steuer und die juristische Person hat sich das Verhal-

ten ihrer Organe zurechnen zu lassen (es wird an das Verschulden des Organs bzw. der natür-

lichen Person in Stellung als Organ angeknüpft; BGer 2C_113/2018 vom 25.11.2019, E. 4.2.1; 

BGer 2C_11/2018 vom 10.12.2018, E. 10.2). Die Verbindlichkeit des auch auf juristische Per-

sonen anwendbaren Strafrahmens macht es unumgänglich, dass das fehlbare Organ ermittelt, 

sein Verschulden nachgewiesen und unter dem Gesichtswinkel von Vorsatz und Fahrlässigkeit 

rechtlich qualifiziert wird (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 5 ff. zu Art. 181 DBG). 

4.2 Ausgangspunkt der Sachverhaltsfeststellung im Veranlagungsverfahren bildet die Steu-
ererklärung. Nach dem Prinzip der gemischten Veranlagung (Art. 123 Abs. 1 DBG; Art. 166 

Abs. 2 StG) stellen die Veranlagungsbehörden zusammen mit der steuerpflichtigen Person die 

für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen 

Verhältnisse fest. Daraus folgt, dass Behörden und steuerpflichtige Personen grundsätzlich 

gemeinsam auf eine richtige und vollständige Veranlagung hinarbeiten. Die steuerpflichtige 

Person hat die Verantwortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung zu tra-

gen; ist sie sich über die steuerrechtliche Bedeutung einer Tatsache im Unklaren, darf sie diese 

nicht einfach verschweigen, sondern hat die Steuerverwaltung auf die Unsicherheit hinzuwei-

sen. Sie muss die Tatsache als solche in jedem Fall vollständig und zutreffend darlegen 

(ASA 73 S. 482 E. 3.3.1; StR 2006 S. 442 E. 2). Verletzt ist die Deklarationspflicht der steuer-

pflichtigen Person, wenn unrichtige (unwahre oder unvollständige) Angaben gemacht oder für 

Bestand und Umfang der Steuerpflicht wesentliche Tatsachen verschwiegen werden. Keine 

Verfahrenspflichtverletzung liegt indessen in der unzutreffenden rechtlichen Würdigung einer 

- 12 -

von der steuerpflichtigen Person deklarierten Tatsache (Sieber/Malla, a.a.O., N. 8 ff. zu 

Art. 175 DBG, mit Hinweisen). Die umfassenden Mitwirkungspflichten der steuerpflichtigen Per-

son machen sie insofern zur Garantin des geschützten Rechtsguts, als sie gehalten ist, den 

Eintritt der Rechtskraft einer wegen unzutreffender Sachverhaltsfeststellung ungenügenden 

Veranlagung durch Anfechtung zu verhindern. Unterlässt sie dies, verletzt sie die (Garanten-

)Pflicht, "alles [zu] tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen" (Art. 126 

Abs. 1 DBG bzw. Art. 167 Abs. 1 StG; Sieber/Malla, a.a.O., N. 12 zu Art. 175 DBG; vgl. hierzu 

auch Zweifel/Hunziker in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über 

die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., 2017, N. 3 zu Art. 126 DBG). Bei einer Steuerverkür-

zung führt das strafbare Verhalten dazu, dass die Behörde von einem unzutreffend erstellten 

Sachverhalt ausgehend Entscheide trifft, auf die sie nicht mehr ohne weiteres zurückkommen 

kann. Der strafbare Erfolg wird somit letztlich durch die Behörde herbeigeführt; die steuerpflich-

tige Person erscheint in diesem Sinn als mittelbarer Täter. Eine Steuerverkürzung ist grundsätz-

lich dann gegeben, wenn in einer Veranlagung an sich steuerbare Einkünfte nicht erfasst oder 

ungerechtfertigte Abzüge gewährt worden sind. Der Taterfolg gilt als verwirklicht, wenn der 

Steuerausfall nicht mehr im ordentlichen Verfahren abgewendet werden kann, was bei unvoll-

ständiger Veranlagung mit dem Eintritt der Rechtskraft der entsprechenden Veranlagungsverfü-

gung und bei unterbliebener Veranlagung mit dem Eintritt der Veranlagungsverjährung einher-

geht. Danach kann eine Änderung der sich nachträglich als unzutreffend erweisenden Veranla-

gung bzw. die nunmehr als geboten erkannte Vornahme einer solchen nur noch im Nachsteu-

erverfahren erfolgen (Sieber/Malla, a.a.O., N. 19 f. zu Art. 175 DBG). 

4.3 Die Straftatbestände der vollendeten Steuerhinterziehung sind dann erfüllt, wenn zwi-
schen dem strafbaren Verhalten und dem Deliktserfolg ein adäquater Kausalzusammenhang 

besteht. Die Steuerverkürzung setzt somit voraus, dass das Gemeinwesen einen Steuerausfall 

erlitten hat, der daher rührt, dass die Veranlagung der steuerpflichtigen Person materiell nicht 

gesetzmässig ausgefallen oder eine Veranlagung überhaupt unterblieben ist, obschon nach 

Gesetz eine solche hätte erfolgen müssen. Ursache für die steuerverkürzende bzw. unterblie-

bene Veranlagung – und damit für einen ungerechtfertigten Steuervorteil und letztlich für den 

Vermögensschaden des Gemeinwesens – bildet eine unzutreffende Sachverhaltsfeststellung. 

Diese wiederum muss als adäquat kausale Folge auf das Verhalten der steuerpflichtigen Per-

son zurückzuführen sein. Das Verhalten der steuerpflichtigen Person muss den Erfolg einerseits 

in dem Sinn verursacht haben, als dass er ohne die strafbaren Handlungen oder Unterlassun-

gen nicht eingetreten wäre (natürliche Kausalität). Andererseits muss das Verhalten – gemäss 

stehender Formel – "nach dem gewöhnlichen Lauf der Dinge und den Erfahrungen des Lebens 

geeignet sein, einen Erfolg wie den eingetretenen herbeizuführen oder mindestens zu begüns-

tigen" (adäquate Kausalität). Ob der Steuerbehörde zusätzlich eine Verletzung ihrer Untersu-

- 13 -

chungspflichten vorgeworfen werden kann und diese dadurch mitgeholfen hat, den Steueraus-

fall zu bewirken, bleibt i.d.R. ohne Einfluss auf die Würdigung des Verhaltens der steuerpflichti-

gen Person. Der Kausalzusammenhang zwischen dem pflichtwidrigen Verhalten der steuer-

pflichtigen Person und der Steuerverkürzung wird durch das Verhalten der Steuerbehörde 

grundsätzlich nicht unterbrochen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 3 zu 

Art. 175 DBG; vgl. zum Ganzen Sieber/Malla, a.a.O., N. 23 ff. zu Art. 175 DBG). 

4.4 Beim Hinterziehungsverfahren handelt es sich sodann um ein echtes Strafverfahren, für 
welches die strafprozessualen Garantien, insbesondere auch jene der in Art. 32 Abs. 1 der 

Bundesverfassung (BV; SR 101) und Art. 6 der Europäischen Menschenrechtskonvention 

(EMRK; SR 0.101) verankerten Unschuldsvermutung, gelten. Der aus der Unschuldsvermutung 

abgeleitete Grundsatz "in dubio pro reo" besagt als Beweislastregel, dass es Sache der Ankla-

gebehörde ist, die Schuld des Angeklagten zu beweisen und nicht dieser seine Unschuld nach-

weisen muss. Als Beweislastwürdigungsregel bedeutet die Maxime, dass sich die Strafbehör-

den nicht von der Existenz eines für den Beschuldigten ungünstigen Sachverhalts überzeugt 

erklären dürfen, wenn bei objektiver Betrachtung Zweifel bestehen, ob sich der Sachverhalt so 

verwirklicht hat. Aus der Unschuldsvermutung und dem darin enthaltenen Grundsatz "in dubio 

pro reo" ergibt sich demnach, dass der Strafsteuer keine Sachverhaltselemente zugrunde ge-

legt werden dürfen, über deren Verwirklichung bei objektiver Würdigung der gesamten Beweis-

lage Zweifel bestehen müssen oder die nur als wahrscheinlich gelten. Soweit die Steuerbehör-

den steuerbegründende Sachverhaltselemente nur mit dem Grad der Wahrscheinlichkeit ermit-

teln, aber nicht zur Überzeugung gelangen, dass sie sich verwirklicht haben, können solche 

Sachverhaltselemente nicht Grundlage für die Strafsteuer bilden (BGer 2C.290/2011 und 

2C.291/2011 vom 12.9.2011, E. 5.2 ff.). Damit gilt auch für das Steuerstrafverfahren das Be-

weismass des Vollbeweises bzw. der an Sicherheit grenzenden Wahrscheinlichkeit. Dies be-

deutet jedoch nicht, dass es unzulässig wäre, die hinterzogenen Bestandteile pflichtgemäss der 

Höhe nach zu schätzen, soweit sie sich auf diese Weise ausreichend genau ermitteln lassen. 

So stellt die bundesrechtskonforme und willkürfreie Schätzung eine Form des strafprozessual 

zulässigen Indizienbeweises dar. Auch darf im Hinterziehungsverfahren in freier Beweiswürdi-

gung als ein Element unter mehreren berücksichtigt werden, dass die beschuldigte steuerpflich-

tige Person Klärungen nicht liefert, die sich aufdrängen (vgl. dazu VGE 100 2016 257/ 258 vom 

12.6.2018, E. 6.7, mit Hinweisen).

5. Da die Bestrafung einer juristischen Person wegen Steuerhinterziehung nur möglich ist, 
wenn ein Organ schuldhaft gehandelt hat (vgl. E. 4.1 hiervor), gilt es vorab zu prüfen, wer Or-

gan der Rekurrentin im vorliegend in Frage stehenden Zeitraum war. Insofern ist aktenkundig, 

dass der Alleingesellschafter das einzige zeichnungsberechtigte Organ (Gesellschafter und 

- 14 -

Geschäftsführer) der Rekurrentin war bzw. ist (vgl. Handelsregisterauszug). Er unterzeichnete 

die jeweiligen Steuererklärungen der Rekurrentin und war für das Rechnungswesen verantwort-

lich (pag. 15 und 31). 

6. Nachfolgend ist zu prüfen, ob durch das Verhalten des Alleingesellschafters als Organ der 
Rekurrentin eine Steuerverkürzung – mit Wirkung für die Rekurrentin – herbeigeführt worden ist. 

Vorliegend ist diesbezüglich grundsätzlich erstellt und wird seitens des Vertreters auch nicht 

(mehr) bestritten, dass die Rekurrentin ab Juni 2012 dem Vater des Alleingesellschafters für die 

Untermiete der Lagerhalle einen nicht marktkonformen bzw. zu hohen (Unter-)Mietzins bezahlt 

hat und insofern eine geldwerte Leistung an eine nahestehende Person bzw. eine verdeckte 

Gewinnausschüttung vorliegt (wobei alle Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüt-

tung unbestrittenermassen erfüllt sind sowie vorliegend die reine Dreieckstheorie Anwendung 

findet; vgl. dazu BGer 2C_16/2015 vom 6.8.2015, E. 2.4.2, mit Hinweisen; Brülisau-

er/Mühlemann in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direk-

te Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., 2017, N. 214 ff. und N. 273 ff. zu Art. 58 DBG). Diese geldwer-

te Leistung ist in den Steuererklärungen der Rekurrentin pro 2012 und 2013 nicht als solche 

deklariert worden (pag. 11 und 27). Vielmehr wurden die Leistungen (verdeckt) in der Buchhal-

tung als Mietaufwand ausgewiesen (pag. 34 f.). Durch diese Falschverbuchungen hat die Re-

kurrentin gegen die Buchführungspflichten, insbesondere gegen das Wahrheits- und das 

Vollständigkeitsprinzip, verstossen (vgl. Art. 957 ff. des Schweizerischen Obligationenrechts in 

der bis zum 31.12.2012 geltenden Fassung [aOR] bzw. Art. 957a ff. OR) und in der Folge den 

Gewinn unvollständig deklariert. Damit hat sie ihre Verfahrenspflichten im Steuerveranlagungs-

verfahren verletzt und dadurch bewirkt, dass der in den Jahresrechnungen und Steuererklärun-

gen festgehaltene Gewinn pro 2012 bis 2013 verfälscht bzw. zu tief ausgewiesen wurde. Somit 

entstand ein unrichtiges Bild der tatsächlichen wirtschaftlichen Lage der Rekurrentin, welches 

sich in den Jahresrechnungen und den Steuererklärungen niederschlug. Durch die Genehmi-

gung der Jahresrechnungen und Unterzeichnung der Steuererklärungen (pag. 15 und 31) 

bestätigte der Alleingesellschafter, als einziges formelles Organ der Rekurrentin, die Richtigkeit 

der gemachten Angaben und verletzte so – mit Wirkung für die Rekurrentin – die auferlegten 

Verfahrenspflichten (vgl. E. 4.1 f. hiervor). Dies führte letztlich zu den zu tiefen Veranlagungen 

der Steuerperioden 2012 und 2013. Strittig und nachfolgend zu prüfen ist, in welchem Umfang 

die Veranlagungen zu tief ausgefallen sind bzw. in welcher Höhe die verdeckte Gewinnaus-

schüttung pro 2012 und 2013 an den Vater des Alleingesellschafters erfolgt ist (Tatbestands-

element der "hinterzogenen Steuer", vgl. E. 2 hiervor). 

6.1 Unbestritten ist, dass der Vater des Alleingesellschafters die Lagerhalle von deren Ei-
gentümer ab 1. Januar 2012 zu einem monatlichen Mietzins von CHF 1'350.-- gemietet hatte; 

- 15 -

Nebenkosten wurden keine vereinbart. Gemäss unbefristetem Mietvertrag vom 28. März 2012 

diente die Miete der Lagerung von Metallgerüsten und umfasste die Lagerhalle und den Vor-

platz (20 m x 20 m). Ferner wurde festgehalten, dass die Lagerhalle nicht zum Hauptsitz eines 

Gewerbes umgenutzt werden dürfe (pag. 36). Weiter ergibt sich, dass die Rekurrentin die La-

gerhalle inkl. Vorplatz ab Januar 2012 als Untermieterin nutzte, wobei sie für die Monate Januar 

bis Juni 2012 den Mietzins von monatlich CHF 1'350.-- jeweils direkt an den Eigentümer über-

wies (die letzte Zahlung erfolgte am 22.6.2012; pag. 35). Dabei ist anzunehmen, dass die Un-

termiete vorerst auf einer mündlichen Vereinbarung zwischen dem Alleingesellschafter und 

dessen Vater basierte und die Zustimmung des Eigentümers bzw. dessen Beistand vorlag. Wei-

ter kann den Akten entnommen werden, dass der (Unter-)Mietzins ab dem 1. Juni 2012, 

gemäss dem nicht unterzeichneten (Unter-)Mietvertrag zwischen der Rekurrentin und dem Va-

ter des Alleingesellschafters, datiert vom 15. Mai 2012, auf CHF 4'000.-- pro Monat inkl. Neben-

kosten festgesetzt worden ist (pag. 97). Ab dem 25. Juni 2012 erfolgten die monatlichen (Unter-

)Mietzinszahlungen an den Vater des Alleingesellschafters. Nachfolgend sind die vom Vertreter 

vorgebrachten Gründe für die Höhe des Untermietzinses ab dem 1. Juni 2012 näher zu prüfen. 

Dabei ist festzuhalten, dass der Vertreter davon ausgeht, dass der Untermietzins in Höhe von 

CHF 4'000.-- zwar überhöht ist, jedoch nicht auf den ursprünglichen Mietzins gemäss dem 

Hauptmietvertrag von CHF 1'350.-- pro Monat, sondern auf mindestens CHF 3'522.-- pro Monat 

festzusetzen sei. Dieser setze sich zusammen aus dem Marktmietzins der Lagerhalle inkl. Vor-

platz aber exkl. Nebenkosten von CHF 2'135.--, einer Nebenkostenpauschale von CHF 50.-- 

und Zuschlägen für Mieterausbauten von CHF 500.-- sowie für die Risikoübernahme von 

CHF 537.-- (20 % der Miete von CHF 2'135.-- inkl. Nebenkostenpauschale und Mieterausbau-

ten). Ferner sei ein weiterer Zuschlag von CHF 300.-- pro Monat für erbrachte Dienstleistungen 

des Vaters des Alleingesellschafters für den Unterhalt und die Reinigung der Lagerhalle anzu-

rechnen (Rekurs- und Beschwerdeschrift vom 23.7.2019 betreffend die Nachsteuer, Verfahren 

100 19 315-316 / 200 19 277-278).

6.1.1 Marktmietpreis (exkl. Nebenkosten)

Der Vertreter legt diverse Suchergebnisse von vergleichbaren Gewerbeobjekten in der Region 

vor (vgl. undatierte Suchverläufe aus <www.comparis.ch>, Beilagen zu Rekurs- und Beschwer-

deschrift vom 23.7.2019 betreffend die Nachsteuer, Verfahren 100 19 315-316 / 200 19 277-

278 sowie Stellungnahme vom 20.9.2019). Aus diesen geht hervor, dass die zum Vergleich 

herangezogenen Objekte zu einem höheren Mietzins angeboten werden als für die Lagerhalle 

inkl. Vorplatz gemäss Hauptmietvertrag geschuldet war. Der Vertreter bringt insofern vor, dass 

der Eigentümer der Lagerhalle diese nur an den Vater des Alleingesellschafters vermieten woll-

te und dies zu äusserst günstigen Konditionen. Beim vereinbarten Mietzins habe es sich denn 

http://www.comparis.ch

- 16 -

auch um einen Freundschaftspreis gehandelt, welcher nicht dem Marktpreis entsprochen und 

dem Drittvergleich von Anfang an nicht standgehalten habe. Bezüglich dem Verhältnis zwischen 

dem Eigentümer der Lagerhalle und dem Vater des Alleingesellschafters kann den Akten ent-

nommen werden, dass dieses hauptsächlich auf gemeinsamen Treffen in örtlichen Gastbetrie-

ben beruhte (pag. 99). Weiter bringt der Vertreter vor, dass unter Berücksichtigung der Ver-

gleichsobjekte von einem Quadratmeterpreis von mindestens CHF 55.-- pro Jahr auszugehen 

sei, ausmachend vorliegend CHF 22'000.-- pro Jahr bzw. CHF 1'835.-- pro Monat. Zuzüglich 

des Vorplatzes, wobei für diesen ein monatlicher Mietzins von pauschal CHF 300.-- anzuneh-

men sei, ergebe sich ein Marktmietpreis von CHF 2'150.-- pro Monat. Mindestens CHF 2'135.-- 

erscheine somit als marktgerechte Miete für die Lagerhalle inkl. Vorplatz (Rekurs- und Be-

schwerdeschrift vom 23.7.2019 betreffend die Nachsteuer, Verfahren 100 19 315-316 / 200 19 

277-278). Insofern ist festzuhalten, dass der Hauptmietvertrag seitens der Vermieterschaft vom 

Beistand des Eigentümers der Lagerhalle mitunterzeichnet wurde. Da der Beistand bei der Er-

füllung seiner Aufgaben im Interesse der verbeiständeten Person handelt (Art. 406 Abs. 1 des 

Schweizerischen Zivilgesetzbuches [ZGB; SR 210]) und ihn die gleichen Sorgfaltspflichten tref-

fen, wie eine beauftragte Person gemäss Art. 398 OR (Art. 413 Abs. 1 ZGB), erscheint es nicht 

glaubwürdig, dass der im Hauptmietvertrag bezifferte Mietzins so deutlich unter dem Marktpreis 

gelegen hat. Überdies geht aus den mit der Eingabe vom 21. April 2020 eingereichten Unterla-

gen hervor, dass das Haupt- und das Untermietverhältnis per 30. Juni 2016 gekündigt wurden 

und fortan bzw. seit dem 1. Juli 2016 die Rekurrentin die Lagerhalle dann doch direkt vom Ei-

gentümer mietete (Eingabe vom 21.4.2020, Beilagen 14 und 15; zwischenzeitlich ist die Miete 

auf Ende 2020 seitens der Vermieterschaft gekündigt worden, pag. 89). Im Mietvertrag vom 14. 

April 2016, gültig ab 1. Juli 2016, ist ein Mietzins von CHF 1'600.-- pro Monat vereinbart wor-

den. Es ist darauf hinzuweisen, dass dieser neue Mietvertrag neben der Lagerhalle und dem 

Vorplatz weitere acht Parkplätze mitumfasst, was die Erhöhung des Mietzinses gegenüber dem 

im Jahr 2012 vereinbarten Zins (von CHF 1'350.--) um CHF 250.-- pro Monat erklärt. Der neue 

Mietvertrag wurde wiederum vom Beistand des Eigentümers der Lagerhalle mitunterzeichnet. 

Der Umstand, dass sowohl der Hauptmietvertrag vom 28. März 2012 (pag. 36) als auch der 

neue Mietvertrag vom 14. April 2016 (Eingabe vom 21.4.2020, Beilage 14) durch den Beistand 

des Eigentümers der Lagerhalle mitunterzeichnet wurden, hat als starkes Indiz dafür zu gelten, 

dass der Mietzins von CHF 1'350.-- (für Lagerhalle und Vorplatz) bzw. CHF 1'600.-- (inkl. zu-

sätzlicher Parkplätze) dem Marktmietpreis entspricht bzw. dem zum jeweiligen Vertragsab-

schlusszeitpunkt geltenden Marktmietpreis entsprochen hat. Jedenfalls ist unter diesen Um-

ständen nicht nachvollziehbar, weshalb der Eigentümer der Lagerhalle diese inkl. Vorplatz und 

Parkplätze (erneut) massiv unter dem geltend gemachten Marktmietpreis vermietet haben soll. 

Auch die vom Vertreter ins Recht gelegten Vergleichsobjekte, mit welchen der gemäss Unter-

mietverhältnis vereinbarte Mietzins gerechtfertigt werden soll, vermögen nicht zu überzeugen. 

- 17 -

Gemäss Angaben des Vertreters umfasst die Lagerhalle in H.________ rund 400 m2 und der 

Vorplatz umfasst eine Fläche von ca. 500-600 m2 (Rekurs- und Beschwerdeschrift vom 

23.7.2019 betreffend die Nachsteuer, Verfahren 100 19 315-316 / 200 19 277-278; gemäss 

Hauptmietvertrag umfasst der Vorplatz eine Fläche von 20 m auf 20 m, was 400 m2 entspricht). 

Die Vergleichsobjekte umfassen hingegen (Innen-)Nutzflächen von 800 m2 oder mehr und wei-

sen (soweit ersichtlich) nicht die von der Rekurrentin benötigte Mindesthöhe von 6 m auf (vgl. 

Stellungnahme vom 20.9.2019). Das Argument, dass der Vater des Alleingesellschafters die 

Lagerhalle an andere Interessenten untervermietet hätte, falls der höhere (Unter-)Mietzins sei-

tens der Rekurrentin nicht akzeptiert worden wäre, erscheint sodann nicht glaubhaft. Die Rekur-

rentin miete die Lagerhalle von Beginn an bzw. seit Januar 2012. Daraus kann geschlossen 

werden, dass von Anfang an die Untermiete durch die Rekurrentin beabsichtigt gewesen ist. 

Auch besteht zwischen dem Untervermieter und dem Alleingesellschafter der Rekurrentin eine 

familiäre Bande (Vater und Sohn), weshalb nicht von einem Verhältnis unter Dritten ausgegan-

gen werden kann. Auch ist der Vater des Alleingesellschafters seit November 2012 bei der Re-

kurrentin beschäftigt (Eingabe vom 21.4.2020, Beilage 8) und heute Leiter des Verkaufs der 

Rekurrentin (vgl. <http://www.________>, zuletzt besucht am 29.4.2020). Insofern vermag die 

eingereichte Bestätigung der E.________AG vom 8. November 2018, wonach sie an der Miete 

der Lagerhalle zu einem Mietzins von CHF 4'000.-- interessiert gewesen sei (pag. 94), auch 

nicht zu überzeugen. Ebenfalls kann nicht ausgeschlossen werden, dass es sich dabei um ein 

Gefälligkeitsschreiben handelt. Dies zumal der E.________AG seit Mai 2019 der Alleingesell-

schafter der Rekurrentin gemäss Handelsregister als einziges Verwaltungsratsmitglied vorsteht. 

Daraus folgt, dass für die Bestimmung des Marktmietpreises der Lagerhalle inkl. Vorplatz auf 

den gemäss Hauptmietvertrag vereinbarten Mietzins von CHF 1'350.-- pro Monat abzustellen ist 

und nicht auf den vom Vertreter vorgebrachten Betrag von CHF 2'135.--. Entsprechend ist 

nachfolgend zu prüfen, ob sich die Differenz zwischen dem vereinbarten Untermietzins und dem 

Hauptmietzins von CHF 2'650.-- (CHF 4'000.-- abzüglich CHF 1'350.--) in anderer Weise sach-

lich rechtfertigen lässt, dies etwa durch Investitionen oder zusätzliche Leistungen des Untermie-

ters (BGer 4A_518/2014 und 4A_520/2014 vom 19.11.2014, E. 3).

6.1.2 Nebenkosten

Der Vertreter bringt vor, dass der Marktmietzins (vgl. E. 6.1.1 hiervor) um eine Nebenkosten-

pauschale von CHF 50.-- pro Monat zu erhöhen sei. Die Nebenkosten seien im festgesetzten 

Mietzins inbegriffen gewesen. Im vereinbarten Mietzins gemäss Hauptmietvertrag von 

CHF 1'350.-- seien jedoch die Nebenkosten nicht eingeschlossen gewesen und jeweils separat 

beglichen worden (Rekurs- und Beschwerdeschrift vom 23.7.2019 betreffend die Nachsteuer, 

Verfahren 100 19 315-316 / 200 19 277-278). Der Rekurrentin sei die Höhe der entsprechenden 

- 18 -

Beträge nicht bekannt; ein geschätzter Betrag von pauschal CHF 50.-- pro Monat erscheine 

wohl angemessen (Stellungnahme vom 20.9.2019). Gemäss Art. 257b OR sind Nebenkosten 

die dem Vermieter tatsächlich entstandenen Aufwendungen für Leistungen, die mit dem Ge-

brauch der Sache zusammenhängen, wie Heizungs-, Warmwasser- und ähnliche Betriebskos-

ten etc. Auch bei Geschäftsmieten sind Nebenkosten nur dann geschuldet, wenn sie besonders 

vereinbart worden sind (Art. 257a Abs. 2 OR). Der Mieter hat entsprechend nur für diejenigen 

Nebenkosten aufzukommen, die im Vertrag eindeutig und genau bezeichnet werden. Mangels 

einer speziellen Vereinbarung gelten solche Kosten als im Mietzins inbegriffen 

(BGer 4A_606/2015 vom 19.4.2016, E. 4; BGer 4A_339/2018 vom 29.1.2019, E. 1.6.2.1). Fest-

zuhalten ist, dass im Hauptmietvertrag vom 28. März 2012 zwischen dem Eigentümer der La-

gerhalle und dem Vater des Alleingesellschafters keine Nebenkosten erwähnt werden (pag. 36). 

Damit sind sie im Mietzins von CHF 1'350.-- eingeschlossen. Auch im neuen Mietvertrag vom 

14. April 2016 zwischen dem Eigentümer der Lagerhalle und der Rekurrentin sind keine Neben-

kosten erwähnt (Eingabe vom 21.4.2020, Beilage 14). Im Untermietvertrag vom 15. Mai 2012 

wird indes der Mietzins von CHF 4'000.-- ausdrücklich inkl. Nebenkosten ausgewiesen. Auf die 

Nennung eines pauschalen Betrags oder eine genaue Umschreibung der Nebenkosten wurde 

verzichtet (pag. 97). Auch ist nicht nachgewiesen, dass dem Untervermieter (Vater des Allein-

gesellschafters) überhaupt entsprechende Aufwendungen entstanden sind bzw. dem Vater des 

Alleingesellschafters – wie vom Vertreter vorgebracht – Nebenkosten in Rechnung gestellt wur-

den, welche an die Rekurrentin überwälzt hätten werden können. Insgesamt rechtfertigt es sich 

daher nicht, den in E. 6.1.1 festgesetzten Marktmietpreis um die ins Recht geführte pauschale 

Nebenkostenentschädigung von CHF 50.-- pro Monat zu erhöhen; vielmehr ist davon auszuge-

hen, dass allfällige Nebenkosten in dem gemäss Hauptmietvertrag festgesetzten Mietzins ent-

halten waren. 

6.1.3 Mieterausbau

Der Vertreter beantragt, dass der Marktmietpreis um CHF 500.-- zu erhöhen sei, um damit den 

Mehrwert abzugelten, welcher entstanden sei durch die vom Vater des Alleingesellschafters 

vorgenommenen Mieterausbauten. Die Mieterausbauten beträfen dabei einen Aufenthalts- und 

einen Büroraum in der Lagerhalle (vgl. Stellungnahme vom 20.9.2019; Rekurs- und Beschwer-

deschrift vom 23.7.2019 betreffend die Nachsteuer, Verfahren 100 19 315-316 / 200 19 277-

278). Vorab festzuhalten ist, dass sich unter Umständen ein gewisser Zuschlag für vom Unter-

vermieter vormöblierte Räume oder Ausbauten zu rechtfertigen vermag. Vorliegend können 

dem schriftlichen Untermietvertrag keine Angaben entnommen werden bezüglich vorhandener 

Mieterausbauten oder dafür zu leistende (zeitlich befristete) Abgeltungen durch die Rekurrentin 

(pag. 97). Auch im Hauptmietvertrag fehlen jegliche Hinweise bzw. Regelungen hinsichtlich Mie-

- 19 -

terausbauten im Sinn von Art. 260a OR (Zustimmung des Vermieters, Entschädigung des Mie-

ters für Mehrwert oder Wiederherstellungspflicht bzw. Rückbau- oder Wegnahmerecht des Mie-

ters im Falle der Auflösung der Miete; pag. 36). Es fehlen weiter jegliche Nachweise, dass der 

Vater des Alleingesellschafters die Errichtung eines Büro- und Aufenthaltsraums in der Lager-

halle auch tatsächlich vorgenommen hat. Auch hinsichtlich des Zeitpunkts der Vornahme der 

Mieterausbauten liegen keine näheren Angaben vor. Insofern erübrigt sich der vom Vertreter 

beantragte Augenschein vor Ort. Weiter ist unklar, durch wen die behaupteten Ausbauten 

tatsächlich ausgeführt worden sind und wer die Kosten hierfür getragen hat. Auch nicht erstellt 

ist, welcher (Mehr-)Wert den geltend gemachten Ausbauten zuzurechnen wäre. Eine wie vom 

Vertreter geltend gemachte Abgeltung des Mehrwerts durch einen Zuschlag von pauschal 

CHF 500.-- pro Monat (auf unbestimmte Zeit) rechtfertigt sich aus Sicht der Steuerrekurskom-

mission jedenfalls nicht. 

6.1.4 Risikoübernahme

Weiter bringt der Vertreter vor, dass der Vater des Alleingesellschafters als Hauptmieter (privat) 

das Risiko einer allfälligen Zahlungsunfähigkeit der Rekurrentin übernommen habe, weshalb 

sich ein Zuschlag von ca. 20 % des (behaupteten) marktüblichen Mietzinses von CHF 2'135.-- 

inkl. Nebenkostenpauschale von CHF 50.-- und Zuschlag für die behaupteten Mieterausbauten 

von CHF 500.-- bzw. CHF 537.-- (20 % von CHF 2'685.-- [CHF 2'135.-- plus CHF 50.-- plus 

CHF 500.--]) rechtfertige (Rekurs- und Beschwerdeschrift vom 23.7.2019 betreffend die Nach-

steuer, Verfahren 100 19 315-316 / 200 19 277-278). Festzuhalten ist, dass die Leistung von 

Sicherheiten bei Mieten durchaus üblich ist, so bspw. in Form einer Mietkaution, welche bei der 

Miete von Geschäftsräumen, im Gegensatz zu Wohnräumen, in beliebiger Höhe vereinbart 

werden kann (Art. 257e OR). Aber auch andere Formen von Sicherheitsleistungen wie Bürg-

schaften, Garantien und weitere Formen von Zahlungsversprechen, auf welche die allgemeinen 

Grundsätze und allenfalls besondere Regeln des Vertrags- und Sachenrechts Anwendung fin-

den, sind denkbar. Ebenfalls wird in der Lehre eine gewisse Marge für die Abgeltung eines all-

fälligen Ausfallrisikos des Untermieters anerkannt. Insofern ist darauf hinzuweisen, dass das 

Bundesgericht bisher offen gelassen hat, in welcher Höhe sich eine Risikoprämie für Untermiet-

zinsausfälle zu bewegen hat (in BGE 119 II 453 hat das Bundesgericht einen Zuschlag für Möb-

lierung und Risikoprämie von total 20 % zum Hauptmietzins anerkannt, erachtete aber eine Ab-

weichung vom Hauptmietzins von 30 % als missbräuchlich; Peter Heinrich erachtet in seiner 

Dissertation aus dem Jahr 2000 einen Risikozuschlag von 3 % auf den Selbstkosten als ge-

rechtfertigt; die Ansicht von Peter Heinrich bzw. Gewährung eines Risikozuschlags wurde vom 

Mietgericht des Kantons Zürich allerdings abgelehnt [Mietgericht Zürich MG160031-L, in 

ZMP 2018, Nr. 9 E. 1.1]). Weder aus dem Hauptmietvertrag vom 28. März 2012 noch aus dem 

- 20 -

Untermietvertrag vom 15. Mai 2012 ergeben sich Hinweise darauf, dass Sicherheiten zu leisten 

gewesen wären (pag. 36 und 97). Es darf davon ausgegangen werden, dass bei Vereinbarung 

einer zu leistenden Sicherheit bzw. eines Risikozuschlags dies zumindest ausdrücklich erwähnt 

worden wäre. Ein Risikozuschlag kann folglich nicht berücksichtigt werden.  

6.1.5 Dienstleistungen des Vaters des Alleingesellschafters

Weiter macht der Vertreter geltend, dass im vereinbarten Untermietzins auch ein Zuschlag von 

CHF 300.-- pro Monat für Dienstleistungen des Vaters des Alleingesellschafters für die Reini-

gung und den Unterhalt der Lagerhalle enthalten gewesen sei (vgl. Rekurs- und 

Beschwerdeschrift vom 23.7.2019 betreffend die Nachsteuer, Verfahren 100 19 315-316 / 

200 19 277-278). Vorab zu erwähnen ist, dass entsprechende Dienstleistungen des Vaters des 

Alleingesellschafters als Arbeitsleistung zu gelten hätten und deren Abgeltung bei diesem steu-

erbares Einkommen darstellten. Bereits deshalb rechtfertigt es sich nicht, diese Dienstleistun-

gen unter die Miete zu subsumieren. Dem Untermietvertrag vom 15. Mai 2012 können sodann 

keine Hinweise darauf entnommen werden, dass die behaupteten Dienstleistungen vereinbart 

worden sind (pag. 97). Auch können den Akten keine entsprechenden Abrechnungen des Va-

ters des Alleingesellschafters entnommen werden, aus welchen hervorgeht, dass und wie oft 

dieser Reinigungs- oder Unterhaltsarbeiten an der Lagerhalle durchgeführt hat. Mangels ent-

sprechender Nachweise rechtfertigt sich somit keine Erhöhung des Mietzinses um CHF 300.--. 

Auf die beantragte Einvernahme des Vaters des Alleingesellschafters kann verzichtet werden, 

da der Sachverhalt doch einige Jahre zurückliegt und anzunehmen ist, dass die entsprechen-

den Dienstleistungen nicht mittels Unterlagen belegt werden können. Wäre dies möglich, wären 

die entsprechenden Unterlagen wohl bereits vorgelegt worden. 

6.1.6 Aus obenstehenden Erwägungen ergibt sich, dass der gemäss Untermietvertrag verein-
barte Mietzins von CHF 4'000.-- pro Monat dem Drittvergleich nicht standhält, sowohl mit Blick 

auf einen marktkonformen Preis als auch auf die geltend gemachten Nebenleistungen, Dienst-

leistungen, Ausbauten oder den Risikozuschlag. Der Rekurrentin gelingt es mithin nicht, die 

Höhe und Zusammensetzung der verbuchten Mietzinsaufwendungen ab Juni 2012 plausibel zu 

erklären. So ist denn auch in keiner Weise nachvollziehbar, inwiefern der vereinbarte Unter-

mietzins, welcher mehr als dem Dreifachen des seitens des Vaters des Alleingesellschafters 

bzw. des Hauptmieters geschuldeten Mietzinses entspricht, marktüblich gewesen sein soll. Die 

Höhe der Untermiete erscheint im Vergleich zu den Bedingungen gemäss Hauptmietvertrag, 

wobei die Höhe des Mietzinses entscheidend ist, als missbräuchlich (Art. 262 Abs. 2 Bst. b OR). 

Der Untervermieter darf nach der Bestimmung von Art. 262 Abs. 1 Bst. b OR durch die Überlas-

sung der Mietsache keinen übermässigen Gewinn erzielen, setzt er sich ansonsten an die Stel-

le des Vermieters. Dabei kann gerade bei einer Geschäftsmiete auch ein branchenüblicher 

- 21 -

Mietzins bereits einen übermässigen Gewinn verschaffen (BGer 4A_518/2014 und 

4A_520/2014, E. 5). Ergänzend zu erwähnen ist, dass gemäss Bundesgericht das Institut der 

Untermiete nicht zweckentfremdet werden darf. Entsprechend kann es nicht angehen, dass der 

(Haupt-)Mieter auf dem Umweg über die Untermiete einen Nachmieter einsetzt, als wäre er 

selber Eigentümer (BGE 138 III 59 E. 2.2.1). Vorliegend bestand die Intention vielmehr darin, 

die Lagerhalle an die Rekurrentin unter zu vermieten. Die Höhe des Untermietzinses von 

CHF 4'000.-- lässt sich letztlich einzig damit erklären, dass die Rekurrentin den Vater des 

Alleingesellschaftes durch die Zuwendungen begünstigt hat (allenfalls ohne entsprechende 

Gegenleistung oder anstelle von Lohn aber ohne Leistung von Sozialversicherungsabgaben). 

So geht aus dem Protokoll der persönlichen Anhörung des Alleingesellschafters vor dem ZVB/N 

hervor, dass sein Vater nicht in guten finanziellen Verhältnissen gelebt und das Geld benötigt 

habe (pag. 111). Die entsprechenden Zuwendungen wirken sich bei der Rekurrentin 

ertragsmindernd aus, was zu einer geringeren Steuerbelastung führt. Daraus folgt, dass die von 

der Rekurrentin an den Vater des Alleingesellschafters ausbezahlten Beträge, welche über die 

Miete von CHF 1'350.-- hinausgehen, nicht geschäftsmässig begründet sind. Wie bereits 

erwähnt (E. 6.1 hiervor), überwies die Rekurrentin den Mietzins von CHF 1'350.-- für die Monate 

Januar bis Juni 2012 direkt an den Eigentümer der Lagerhalle, wobei die letzte Buchung auf 

den 22. Juni 2012 datiert ist (Kontoblatt des Kontos Nr. 6000 "Mietzinse" des Jahres 2012, pag. 

35). Erstmals am 25. Juni 2012 wurde die Miete in Höhe von CHF 4'000.-- dann an den Vater 

des Alleingesellschafters überwiesen. Bis Ende Jahr erfolgten noch sechs weitere 

Überweisungen, jeweils Ende Monat. Da die letzte Überweisung, am 21. Dezember 2012, nicht 

mittels Abgrenzungsbuchung (Transitorische Aktive) ausgewiesen ist, ist der verbuchte 

Aufwand dem Monat Dezember 2012 zuzuweisen. Die Miete für den Monat Juni 2012 hat die 

Rekurrentin folglich doppelt bezahlt, einerseits CHF 1'350.-- direkt an den Eigentümer und 

andererseits

CHF 4'000.-- an den Vater des Alleingesellschafters. Folglich ist für den Monat Juni 2012 der 

gesamte an den Vater des Alleingesellschafters bezahlte Betrag von CHF 4'000.-- als 

geschäftsmässig nicht begründeter Aufwand aufzurechnen. In den Folgemonaten, d.h. von Juli 

2012 bis Dezember 2013 (vgl. auch pag. 34; sechs Monate im 2012 und zwölf Monate im 2013, 

ausmachend 18 Monate) ist die Differenz von CHF 2'650.-- pro Monat aufzurechnen. Insgesamt 

ergibt sich daraus ein bei der Rekurrentin verbuchter Betrag von CHF 51'700.-- (CHF 4'000.-- 

plus 18 mal CHF 2'650.--) bzw. CHF 19'900.-- pro 2012 und CHF 31'800.-- pro 2013 der nicht 

geschäftsmässig begründet und als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren ist. In den 

Einspracheentscheiden vom 26. Juni 2019 betreffend die Busse, wurde die geldwerte Leistung 

mit CHF 18'550.-- pro 2012 und CHF 31'800.-- pro 2013 beziffert (pag. 127). Entsprechend ist 

für die Steuerperiode 2012 die geldwerte Leistung um CHF 1'350.-- zu erhöhen.  

- 22 -

6.2 Nachdem der tatbestandsmässige Erfolg (E. 6) und der hinterzogene Betrag (E. 6.1 ff.) 
festgestellt worden sind, ist weiter zu prüfen, ob das strafbare Verhalten der Rekurrentin 

(begangen durch den Alleingesellschafter als handelndes Organ) in einem adäquaten 

Kausalzusammenhang mit dem Steuerausfall steht. Dies wird seitens des Vertreters nicht 

(mehr) bestritten. Es steht sodann auch fest, dass nach dem gewöhnlichen Lauf der Dinge das 

Einreichen einer unrichtigen Steuererklärung sowie dazugehöriger Unterlagen geeignet ist, den 

eingetretenen Erfolg zu verursachen. Daraus folgt, dass alle Tatbestandsmerkmale des objekti-

ven Tatbestands der Steuerhinterziehung erfüllt sind. 

7. Werden mit Wirkung für eine juristische Person Verfahrenspflichten verletzt, Steuern hin-
terzogen oder Steuern zu hinterziehen versucht, so wird die juristische Person gebüsst (Art. 181 

Abs. 1 DBG und Art. 222 Abs. 1 StG). Dabei wird die strafrechtliche Deliktsfähigkeit der juristi-

schen Person aus dem Verhalten ihrer Organe hergeleitet, ist doch die juristische Person bei 

alldem nicht selber strafrechtlich schuldfähig, da es ihr an der Möglichkeit zur Einsicht in das 

Unrecht einer Tat sowie der Fähigkeit, gemäss dieser Einsicht zu handeln, fehlt (BGE 85 IV 95 

E. 2). Entsprechend wird das Verhalten der Organe der juristischen Person als ihr "eigenes" 

zugerechnet, weshalb sie als Täterin und als Trägerin eines Verschuldens zu verstehen ist, das 

sich im Verhalten der für sie handelnden Organe äussert (Sieber/Malla, a.a.O., N. 6 zu 

Art. 181 DBG). Die vollendete Steuerhinterziehung ist in all ihren Ausgestaltungen sowohl bei 

vorsätzlicher als auch bei fahrlässiger Tatbegehung strafbar (Art. 181 Abs. 1 DBG i.V.m. 

Art. 175 Abs. 1 al. 1-3 DBG resp. Art. 222 Abs. 1 i.V.m. Art. 217 Abs. 1 Bst. a-c StG). Die Be-

deutung der Begriffe Vorsatz und Fahrlässigkeit bestimmt sich nach dem gemeinen Strafrecht, 

mithin nach Art. 12 Abs. 2 und 3 StGB. Der Nachweis der subjektiven Tatbestandsmerkmale 

obliegt der Behörde. Fahrlässigkeit i.S.v. Art. 12 Abs. 3 StGB liegt vor, wenn der Täter bzw. das 

handelnde Organ "die Folge seines Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht be-

denkt oder darauf nicht Rücksicht nimmt. Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit, wenn der Täter 

die Vorsicht nicht beachtet, zu der er nach den Umständen und nach seinen persönlichen Ver-

hältnissen verpflichtet ist". Im Vergleich dazu handelt ein Täter dann vorsätzlich, wenn er "die 

Tat mit Wissen und Willen ausführt". Nach ständiger bundesgerichtlicher Rechtsprechung fällt 

darunter nicht nur die direkt vorsätzliche, d.h. auf die Tatbestandsverwirklichung hinzielende, 

sondern auch die eventualvorsätzliche Tatbegehung, welche vorliegt, wenn der Täter bzw. das 

handelnde Organ den als möglich vorausgesehenen Erfolg für den Fall seines Eintritts billigt, 

sich mit ihm abfindet oder ihn in Kauf nimmt. Diese Inkaufnahme des deliktischen Erfolgs bildet 

das massgebliche Abgrenzungskriterium zur Fahrlässigkeit. Gemäss bundesgerichtlicher 

Rechtsprechung ist Eventualvorsatz umso eher zu bejahen, je höher die für den Täter erkenn-

bare Wahrscheinlichkeit des Eintritts des Erfolgs anzusetzen und je mehr Gewicht der Sorg-

faltspflichtverletzung beizumessen ist. Auf das Einverständnis zur Tatbestandsverwirklichung ist 

- 23 -

bei alldem schon dann zu schliessen, wenn sich dem Täter der Erfolg seines Verhaltens als so 

wahrscheinlich aufgedrängt hat, dass sein Verhalten vernünftigerweise nur als Inkaufnahme 

bzw. als Billigung dieses Erfolgs ausgelegt werden kann (vgl. zum Ganzen: Sieber/Malla, 

a.a.O., N. 29 ff. zu Art. 175 DBG; BGer 2C.290/2011 vom 12.9.2011, E. 2.1; BGE 130 IV 58, 

E. 8.2 f.). 

7.1 Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung gilt der Nachweis des Vorsatzes als er-
bracht, wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass sich die steuerpflichtige Person der 

Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben bewusst war. Ist dieses Wissen 

erwiesen, so muss angenommen werden, dass sie auch mit Willen handelte, d.h. eine Täu-

schung der Steuerbehörden beabsichtigt und eine zu niedrige Veranlagung bezweckt (direkter 

Vorsatz) oder zumindest in Kauf genommen hat (Eventualvorsatz). Diese Vermutung lässt sich 

nicht leicht entkräften, weil in der Regel ein anderer Beweggrund für die Unrichtigkeit oder Un-

vollständigkeit der gemachten Angaben nur schwer vorstellbar ist (BGE 114 Ib 27 E. 3.a).

7.2 Vorliegend geht der ZVB/N von einer eventualvorsätzlichen Tatbegehung aus (Vernehm-
lassung vom 5.9.2019; pag. 129), was seitens des Vertreters ausdrücklich anerkannt wird (Re-

kurs- und Beschwerdeschrift vom 23.7.2019). Erstellt ist, dass der Alleingesellschafter den Un-

termietvertrag mit einem überhöhten Mietzins von CHF 4'000.-- im Namen der Rekurrentin ab-

geschlossen hat. Der Rekurrentin bzw. ihrem handelnden Organ musste bewusst gewesen 

sein, dass der vereinbarte Untermietzins Leistungen umfasst, die nicht wirklich abgegolten wur-

den und im Vergleich zum Hauptmietzins überhöht war. Auch musste ihr klar sein, dass der 

Untermietzins teilweise nicht geschäftsmässig begründeten Aufwand bzw. eine verdeckte Ge-

winnausschüttung darstellt. Dies wird vom Vertreter denn auch ausdrücklich bestätigt (Rekurs- 

und Beschwerdeschrift vom 23.7.2019). Insofern vermögen die geltend gemachten nicht vor-

handenen Kenntnisse in der Buchhaltung und im Steuerrecht sowie der Umstand, dass für die 

Erstellung der Buchhaltung und der Steuererklärungen ein Treuhänder engagiert worden ist 

(pag. 112), nicht zu überzeugen. Unerheblich ist sodann, ob sich der Alleingesellschafter be-

wusst gewesen ist, dass die Differenz zwischen dem vereinbarten Untermietzins und dem 

Hauptmietzins vollumfänglich nicht geschäftsmässig begründet war. Als Verantwortlicher für das 

Rechnungswesen hat der Alleingesellschafter folglich die geschäftsmässig nicht begründeten 

Aufwendungen in der Buchhaltung der Rekurrentin verbucht bzw. verbuchen lassen und diese 

Buchhaltung war Grundlage für die Steuererklärungen pro 2012 und 2013. Mit der Genehmi-

gung der Jahresrechnungen und Unterzeichnung der Steuererklärungen pro 2012 und 2013 

beabsichtigte der Alleingesellschafter daher eine Täuschung der Steuerbehörde und bezweckte 

mithin eine zu tiefe Veranlagung der Rekurrentin. Entsprechend ist von direktem Vorsatz und 

nicht von Eventualvorsatz auszugehen. Der subjektive Tatbestand der Steuerhinterziehung ist 

- 24 -

damit erfüllt. Die Tatbestandsmässigkeit (objektiver und subjektiver Tatbestand erfüllt) indiziert 

ferner die Rechtswidrigkeit. Das Vorliegen von Rechtfertigungsgründen ist vorliegend zu ver-

neinen. Auch Anzeichen fehlender Schuldfähigkeit bzw. andere die Schuld als zweifelhaft er-

scheinen zu lassende Anhaltspunkte sind nicht ersichtlich. Das Verschulden bzw. Verhalten des 

verantwortlichen Organs ist der Rekurrentin zuzurechnen, so dass festzuhalten ist, dass die 

Rekurrentin für die Steuerperioden 2012 und 2013 der vorsätzlichen Steuerhinterziehung 

schuldig zu sprechen ist. 

8. Zu prüfen bleibt, ob die Höhe der Busse angemessen ist. Der Strafrahmen ist im Gesetz 
nicht betragsmässig, sondern als Bruchteil bzw. Vielfaches der hinterzogenen Steuer festgelegt 

(vgl. Sieber/Malla, a.a.O., N. 41 zu Art. 175 DBG) und steht auch für die Bestrafung juristischer 

Personen in vollem Umfang zur Verfügung (BGE 135 II 86 E. 4.4). Gemäss Art. 217 Abs. 2 StG 

bzw. Art. 175 Abs. 2 DBG beträgt die Busse für eine vollendete Steuerhinterziehung in der Re-

gel das Einfache der hinterzogenen Steuer, kann aber bei leichtem Verschulden bis auf einen 

Drittel ermässigt und bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden. Als gro-

be Regel sollte hierbei gelten, dass das Regelmass greifen darf, wenn Vorsatz vorliegt und es 

gleichzeitig an Strafminderungs- und Straferhöhungsgründen fehlt. Bei Vorliegen von Strafer-

höhungs- bzw. Strafminderungsgründen wird die Strafe höher bzw. tiefer als das vom Gesetz 

vorgesehene Regelmass angesetzt. Die Strafzumessung bewegt sich dabei innerhalb des 

Strafrahmens von Art. 175 Abs. 2 DBG bzw. Art. 217 Abs. 2 StG (vgl. Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 91 f. zu Art. 175 DBG). Nach dem Wortlaut von Art. 175 

Abs. 2 DBG (bzw. Art. 217 Abs. 2 StG) kann nur bei "leichtem" oder bei "schwerem" Verschul-

den vom Regelstrafmass abgewichen werden (vgl. Sieber/Malla, a.a.O., N. 46 zu 

Art. 175 DBG). Entscheidend ist somit, ob in einem konkreten Fall ein Regelfall oder ein Ver-

schulden vorliegt, das im Vergleich zu einem solchen als leicht beziehungsweise schwer er-

scheint (VGE 100 2009 66/67 vom 26.11.2009, E. 8.3, nicht publiziert). Im Rahmen einer Ge-

samtwürdigung ist sodann sowohl das Verhalten des fraglichen Organs, unter Berücksichtigung 

von dessen Stellung und Einfluss, als auch das Gebaren der übrigen Organe zu würdigen. Bei 

der Strafzumessung sind nebst Schwere und Verwerflichkeit der Tat vorab die persönlichen – 

im Wesentlichen wirtschaftlichen – Verhältnisse zu berücksichtigen, wobei – anders als beim 

Verschulden – nicht diejenigen des Organs, sondern diejenigen der juristischen Person selber 

massgebend sind (vgl. Sieber/Malla, a.a.O., N. 9 zu Art. 181 DBG; BGE 135 II 86 E. 4.4). Der 

Einbezug der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit soll die Strafempfindlichkeit des Unternehmens 

berücksichtigen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 8 zu Art. 181 DBG). Im Rahmen 

dieser Grundsätze steht den Strafbehörden bei der Strafzumessung ein weiter Spielraum des 

Ermessens zu (vgl. Sieber/Malla, a.a.O., N. 47 zu Art. 175 DBG). Gemäss ständiger Praxis 

setzt die Steuerrekurskommission ihr eigenes Ermessen nur bei Ermessensüber- bzw. Ermes-

- 25 -

sensunterschreitung der Steuerverwaltung an Stelle desjenigen der Letztgenannten 

(RKE 100 2010 478 vom 8.3.2013, E. 8.3, nicht publiziert; RKE 100 2008 9183 vom 20.5.2011, 

E. 4, nicht publiziert).

8.1 Vorliegend hat der ZVB/N in Ausübung seines Ermessensspielraums den Bussenfaktor 
auf das 1.0-fache der hinterzogenen Steuer festgesetzt, was seitens des Vertreters ausdrück-

lich bestritten wird, wobei er die Reduktion der Busse auf das gesetzliche Minimum von einem 

Drittel beantragt (Rekurs- und Beschwerdeschrift vom 23.7.2019). Der ZVB/N führt bezüglich 

des festgesetzten Bussenfaktors aus, dass der Alleingesellschafter als verantwortliches Organ 

der Rekurrentin zumindest eventualvorsätzlich gehandelt habe und von einem mittelschweren 

Verschulden sowie dem Regelstrafmass (Bussenfaktor 1.0) auszugehen sei. Die wirtschaftli-

chen Verhältnisse der Rekurrentin seien als gut zu bezeichnen; in der Steuererklärung 2017 

habe sie ein steuerbares Kapital in Höhe von CHF 395'375.-- deklariert. Damit stelle die Busse 

für sie keine besondere Härte dar und sei nicht strafmindernd zu berücksichtigen. Die Rekurren-

tin bzw. ihr handelndes Organ hätten während des gesamten Verfahrens weder Einsicht noch 

Reue gezeigt und ein besonders kooperatives Verhalten sei nicht ersichtlich; jedenfalls deute 

das Verhalten des Alleingesellschafters darauf hin, dass ihm der Unrechtsgehalt der Handlun-

gen und die entstandene Schädigung des Gemeinwesens offensichtlich nicht bewusst sei. In-

folge der höchstpersönlichen Natur der Busse sei das Strafmass bei einer anderen steuerpflich-

tigen Person (Vater des Alleingesellschafters – Bussenfaktor 0.85) für das vorliegende Steuer-

hinterziehungsverfahren nicht relevant. Nach Überprüfung der Gesamtsituation erachte der 

ZVB/N einen Bussenfaktor 1.0 als angemessen (Vernehmlassung vom 5.9.2019).

8.2 Die Steuerrekurskommission überprüft die Strafzumessung regelmässig auf Ermessens-
über- bzw. -unterschreitung im konkreten Einzelfall hin (vgl. E. 8 hiervor). Vorab ist darauf hin-

zuweisen, dass der im Steuerstrafverfahren betreffend den Vater des Alleingesellschafters fest-

gesetzte Bussenfaktor vorliegend nicht relevant ist. Die Busse stellt eine Strafe dar, die höchst-

persönlicher Natur ist. Die Strafzumessung hat dabei jeweils individuell zu erfolgen. Vorliegend 

ist den Schlussfolgerungen des ZVB/N (E. 8.1 hiervor) grundsätzlich zuzustimmen. Der Allein-

gesellschafter hat in seiner Stellung als alleiniges formelles Organ die unvollständige Besteue-

rung der Rekurrentin herbeigeführt, indem er dem unverhältnismässig hohen Untermietzins mit 

seinem Vater vereinbarte, die Zahlungen an seinen Vater genehmigte sowie die Verbuchung 

des geschäftsmässig nicht begründeten Aufwands vornahm bzw. vornehmen liess und schliess-

lich die Jahresrechnungen genehmigte sowie die Steuererklärungen pro 2012 und 2013 unter-

zeichnete (pag. 15 und 31). Insbesondere ist ihm vorzuwerfen, dass er wusste, dass die Buch-

haltung bzw. die Jahresrechnungen und die Steuererklärungen der Rekurrentin pro 2012 und 

2013 weder vollständig noch korrekt waren. Auch wusste er, dass diese Unterlagen geeignet 

- 26 -

sind, die Steuerbehörde zu täuschen. Mit dieser Täuschung wurde bewusst die zu tiefe Steuer-

veranlagung der Rekurrentin beabsichtigt. Der Rekurrentin ist durch die monatlichen Verbu-

chungen des überhöhten Untermietzinsens über die Jahre 2012 und 2013 hinweg auch eine 

gewisse Planmässigkeit vorzuwerfen. Die Tatsache, dass die Rekurrentin sodann 

buchführungspflichtig ist, indiziert die Verschiebung des Verschuldensgrads in Richtung eines 

schweren Verschuldens und eine Abweichung vom Regelstrafmass nach oben (vgl. Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 98 ff. zu Art. 175 DBG). Die sich über mehrere Steuerpe-

rioden erstreckende Widerhandlung ist nicht straferhöhend zu berücksichtigen, da sie auf Grund 

der Verknüpfung der Bussenbemessung mit den hinterzogenen Steuern bereits zu einer Erwei-

terung des Strafrahmens führt. Ein Bussenfaktor von 1.2 ist daher auf Grund des Verschuldens 

vorliegend angezeigt. Neben dem Verschulden sind aber auch die persönlichen Verhältnisse 

und die individuelle Strafempfindlichkeit zu berücksichtigen. Festzuhalten ist, dass eine beson-

ders ausgeprägte Kooperation im Verfahren durch die Rekurrentin für die Steuerrekurskommis-

sion nicht ersichtlich ist. Insbesondere hat sie jede Einsicht bezüglich des Fehlverhaltens ihres 

Organs vermissen lassen, sodass sich dieses Verhalten nicht strafmindernd auszuwirken hat. 

Hinsichtlich der wirtschaftlichen Verhältnisse bleibt anzumerken, dass die Rekurrentin gemäss 

der letzten eingereichten, aber noch nicht rechtskräftig veranlagten, Steuererklärung pro 2017 

einen steuerbaren Reingewinn von CHF 36'561.-- und ein steuerbares Kapital von 

CHF 395'375.-- ausweist (pag. 152 f.). Das steuerbare Kapital setzt sich dabei, neben dem ein-

bezahlten Stammkapital von CHF 20'000.-- und den Reserven von CHF 10'000.--, hauptsäch-

lich aus dem bilanzierten Gewinnvortrag von CHF 365'375.-- (pag. 142, 147 und 152) zusam-

men. Im Jahr 2016 erlitt die Rekurrentin indes einen Verlust von CHF 46'424.--, dieser konnte 

allerdings mit dem Gewinn pro 2017 von CHF 82'985.-- vollständig verrechnet werden 

(pag. 153). Weitergehend zeigt auch die Bilanz der Rekurrentin ein gutes Bild, insbesondere ist 

darauf hinzuweisen, dass die Rekurrentin gegenüber ihrem Alleingesellschafter über ein Gut-

haben von CHF 243'793.-- verfügt (Kontokorrent; pag. 147). Insgesamt können die wirtschaftli-

chen Verhältnisse der Rekurrentin damit als stabil bezeichnet werden, weshalb nicht von einer 

erhöhten Strafempfindlichkeit auszugehen ist. Entsprechend rechtfertigt es sich, den Bussen-

faktor um 0.2 auf 1.2 zu erhöhen. 

8.3 Zusammenfassend festzuhalten ist, dass sich die Rekurrentin der vorsätzlichen Steuer-
hinterziehung schuldig gemacht hat und der Bussenfaktor seitens der Steuerrekurskommission 

auf 1.2 festgesetzt wird. Wie in E. 6.1.6 hiervor ausgeführt, ist sodann betreffend die Steuerpe-

riode 2012 von einer verdeckten Gewinnausschüttung in Höhe von CHF 19'900.-- auszugehen 

(Erhöhung um CHF 1'350.-- gegenüber dem Einspracheentscheid vom 26.6.2019 betreffend die 

Busse). Daraus folgt, dass die Faktoren, auf welche sich die Busse stützt, entsprechend 

anzupassen und zu erhöhen sind. Die Erhöhung des Bussenfaktors von 1.0 auf 1.2 sowie die 

- 27 -

Erhöhung der Basis für die Berechnung der Busse bedeutet für die Rekurrentin eine 

Schlechterstellung. Gemäss Art. 198 Abs. 2 StG und Art. 142 Abs. 4 DBG kommen der Steuer-

rekurskommission im Rekurs- und Beschwerdeverfahren die gleichen Befugnisse zu wie der 

Steuerverwaltung im Veranlagungsverfahren. Sie kann gestützt auf Art. 199 Abs. 1 und 2 StG 

und Art. 143 Abs. 1 DBG nach Anhören der steuerpflichtigen Person die Veranlagung auch zu 

deren Nachteil abändern ("reformatio in peius"). Mit Schreiben vom 10. Juni 2020 ist der Vertre-

ter darauf hingewiesen worden, dass die Steuerrekurskommission die Erhöhung des Bussen-

faktors unter gleichzeitiger Erhöhung der Berechnungsbasis für die Busse in Erwägung zieht 

(vgl. Bst. L hiervor). Am 6. Juli 2020 hat der Vertreter dazu Stellung genommen (vgl. Bst. M 

hiervor). Die Vorbringen des Vertreters vermögen indes nichts an der Strafzumessung seitens 

der Steuerrekurskommission zu ändern. Insbesondere ist unter den aufgezeigten Umständen 

unbeachtlich, ob die erfolgte Doppelverbuchung des Mietzinses im Monat Juni 2012 allenfalls 

irrtümlich erfolgt ist. Ebenfalls hat die Steuerrekurskommission hinsichtlich des Bussenfaktors 

ausgeführt, dass dieser infolge der vorsätzlich begangenen Steuerhinterziehung auf 1.2 zu er-

höhen ist. Damit erweisen sich der Rekurs und die Beschwerde als unbegründet. Der Bussen-

faktor ist dementsprechend auf 1.2 festzusetzen und unter Berücksichtigung der erhöhten Be-

rechnungsbasis neu zu berechnen. Damit sind Rekurs und Beschwerde vollumfänglich abzu-

weisen. Die Akten werden zur Neuberechnung des Bussenbetrags an den ZVB/N bzw. die 

Steuerverwaltung zurückgeschickt. 

9. Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird die Rekurrentin kostenpflichtig. Sie hat die ge-
samten Verfahrenskosten zu tragen einschliesslich allfälliger Auslagen für Gutachten oder an-

dere externe Kosten (Art. 144 Abs. 1 und 5 DBG sowie Art. 200 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 1, 2, 53, 

58 und 59 des Dekrets vom 24. März 2010 betreffend die Verfahrenskosten und die Verwal-

tungsgebühren der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [Verfahrenskostendekret, 

VKD; BSG 161.12]). 

Ist die Rekurrentin vertreten, so kann bei ganz- oder teilweisem Obsiegen eine Parteientschädi-

gung gesprochen werden. Da die Rekurrentin im vorliegenden Fall unterliegt, werden keine Par-

teikosten gesprochen (Art. 200 Abs. 4 StG sowie Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des 

Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [Verwaltungsverfah-

rensgesetz, VwVG; SR 172.021]).

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Aus diesen Gründen wird erkannt:

1. Der Rekurs pro 2012 wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. Der Bussenfaktor 

wird auf das 1.2-fache der hinterzogenen Steuer festgesetzt. Die Akten werden zur Neu-

berechnung der Busse betreffend die kantonalen Steuern pro 2012 im Sinn der Erwägun-

gen an die Steuerverwaltung des Kantons Bern zurückgewiesen.

2. Die Beschwerde pro 2012 wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. Der Bussen-

faktor wird auf das 1.2-fache der hinterzogenen Steuer festgesetzt. Die Akten werden zur 

Neuberechnung der Busse betreffend die direkte Bundessteuer pro 2012 im Sinn der Er-

wägungen an die Steuerverwaltung des Kantons Bern zurückgewiesen.

3. Der Rekurs pro 2013 wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. Der Bussenfaktor 

wird auf das 1.2-fache der hinterzogenen Steuer festgesetzt. Die Akten werden zur Neu-

berechnung der Busse betreffend die kantonalen Steuern pro 2013 im Sinn der Erwägun-

gen an die Steuerverwaltung des Kantons Bern zurückgewiesen.

4. Die Beschwerde pro 2013 wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. Der Bussen-

faktor wird auf das 1.2-fache der hinterzogenen Steuer festgesetzt. Die Akten werden zur 

Neuberechnung der Busse betreffend die direkte Bundessteuer pro 2013 im Sinn der Er-

wägungen an die Steuerverwaltung des Kantons Bern zurückgewiesen.

5. Die Kosten des Verfahrens vor der Steuerrekurskommission, bestimmt auf eine Pau-

schalgebühr von CHF 2'000.--, werden der Rekurrentin zur Bezahlung auferlegt.

6. Es werden keine Parteikosten gesprochen.

7. Gegen den Entscheid betreffend die kantonalen Steuern kann innert 30 Tagen seit 
der Eröffnung beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Speichergasse 12, 
3011 Bern, Beschwerde erhoben werden. Die Frist ist eingehalten, wenn die Rechts-
schrift am letzten Tag der Frist einer schweizerischen Poststelle übergeben wird. Die Be-

schwerdeschrift ist in 3-facher Ausfertigung einzureichen. Sie muss von der beschwer-
deführenden Person selbst oder von einem zur Prozessführung vor bernischen Gerichten 

ermächtigten Anwalt verfasst und unterzeichnet sein (Art. 15 Abs. 4 VRPG). Die Rechts-

schrift hat insbesondere das Rechtsbegehren und die Begründung zu enthalten. Der 
angefochtene Entscheid ist beizulegen. 

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Gegen den Entscheid betreffend die direkte Bundessteuer kann innert 30 Tagen seit 
der Eröffnung beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Speichergasse 12, 
3011 Bern, Beschwerde erhoben werden (Art. 145 DBG i.V.m. Art. 9 Abs. 3 BStV). 
Die Frist ist eingehalten, wenn die Rechtsschrift am letzten Tag der Frist einer schweizeri-

schen Poststelle übergeben wird. Die Beschwerdeschrift ist in 3-facher Ausfertigung 
einzureichen. Sie muss von der beschwerdeführenden Person selbst oder von einem zur 

Prozessführung vor bernischen Gerichten ermächtigten Anwalt verfasst und unterzeichnet 

sein (Art. 15 Abs. 4 VRPG). Die Rechtsschrift hat insbesondere das Rechtsbegehren und 
die Begründung zu enthalten. Der angefochtene Entscheid ist beizulegen. 

Wird beim Verwaltungsgericht für die kantonalen Steuern und die direkte Bundes-
steuer Beschwerde erhoben, können diese, soweit den gleichen Gegenstand betref-
fend, in einer gemeinsamen Rechtsschrift eingereicht werden. Sie hat insbesondere 
die jeweiligen Rechtsbegehren sowie die Begründungen zu enthalten.

8. Zu eröffnen an:

▪ F.________, zuhanden von A.________ GmbH 

▪ Steuerverwaltung des Kantons Bern 

▪ Eidgenössische Steuerverwaltung

▪ Gemeinde G.________

IM NAMEN DER STEUERREKURSKOMMISSION
DES KANTONS BERN

Die Richterin Die Gerichtsschreiberin

Nanzer Gribi