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**Case Identifier:** 8535d51f-fe49-51dd-92fa-daf26e442476
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2018-12-10
**Language:** de
**Title:** Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2013
**Docket/Reference:** ST.2017.306
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/2-st.2017.306.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 ST.2017.306 

Entscheid 

 10. Dezember 2018 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichter Alexander Widl, Ersatzrichter Hans 
Heinrich Knüsli und Gerichtsschreiber Benjamin Briner 

A   A G ,    
per Grundeigentum Gemeinde B/ZH, 
C-Strasse, Gemeinde D/LU,  
Steuergemeinde B ZH,   

vertreten durch Tax Partner AG,  
Talstrasse 80, 8001 Zürich,  

In Sachen 

gegen 

Rekurrentin,  

S t a a t   Z ü r i c h ,   

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Bau, 
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Rekursgegner,  

betreffend 

Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2013 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.1.  Die  A  AG  (nachfolgend  die  Pflichtige)  bezweckt  den  Erwerb,  die  Über-

bauung,  die  Verwaltung  sowie  die  Vermietung  von  Liegenschaften.  Per  1.  Juli 2013 

verlegte sie ihren Sitz von der Gemeinde E in die Gemeinde D (Gemeinden je in einem 

Drittkanton).  Das  Aktienkapital  von  Fr. 153'000.-  (anfangs  2013;  Stückelung:  15'300 

vinkulierte Namenaktien) wurde im Juli 2013 auf Fr. 154'180.- erhöht (Stand per Ende 

2013;  Stückelung:  15'418  vinkulierte  Namenaktien).  Die  Aktien  waren  eingeteilt  in 

Gründeraktien-Namenaktien  und  Investorenaktien,  wobei  der  Bestand  an  Investoren-

aktien  während  des  ganzen  Jahrs  2013  bei  10'000  verblieb.  Die  Anzahl  Gründer-

Namenaktien  belief  sich  zunächst  auf  5'300  und  erhöhte  sich  im  Gleichschritt  mit  der 

erwähnten  Kapitalerhöhung  auf  5'418.  Die  beiden  Aktionärsgruppen  hatten  je  das 

Recht,  zwei  Mitglieder  des  vierköpfigen  Verwaltungsrats  zu  stellen.  Eine  Änderung 

dieser in den Statuten festgeschriebenen Vorschrift war nur möglich, wenn eine Mehr-

heit beider Aktienkategorien zustimmte. Sodann sahen die Statuten u.a. vor, dass die 

Geschäftsführung  nach  Massgabe  eines  durch  den  Verwaltungsrat  zu  erlassenden 

Organisationsreglements  ganz  oder  zum  Teil  an  einzelne  Mitglieder  oder  an  Dritte 

übertragen werden konnte und eine Änderung dieses Organisationsreglements nur mit 

der Zustimmung sämtlicher Mitglieder des Verwaltungsrats erfolgen durfte. Auch diese 

letzteren  beiden  Statutenbestimmungen  konnten  jeweils  nur  mit  der  Mehrheit  einer 

jeden Aktienkategorie geändert werden. Zwischen den Aktionären bestand schliesslich 

ein Aktionärbindungsvertrag, der u.a. ein gegenseitiges Vorkaufsrecht begründete. Ein 

Organisationsreglement wurde nie erlassen. 

Die  Gründeraktien  waren  2013  im  Besitz  von  E  (5'100  Aktien),  F  (1'600  Ak-

tien), G (700), H (725 Aktien bzw. Erhöhung im Jahresverlauf auf 750 Aktien), I (Ehe-

frau von E; 700 Aktien), J (500 Aktien), K (600 Aktien) und der L AG (75 Aktien bzw. 

Reduktion im Jahresverlauf auf 50 Aktien). Die Investorenaktien verteilten sich auf ins-

gesamt  16  Personen,  wobei  es  sich  bei  diesen  bis  auf  drei  davon  um  unabhängige 

Dritte handelte. Drei Gründer hielten neben ihren Gründeraktien auch Investorenaktien 

(G: 14 bzw. 37 Investorenaktien; H: 25 bzw. 1 Investorenaktien; L AG 4 bzw. 2 Investo-

renaktien). Als Verwaltungsratsmitglieder mit Kollektivunterschrift je zu zweien amteten 

im  Jahr  2013  E  (Präsident,  Gründervertreter),  F  (Vizepräsident,  Gründervertreter),  M 

(Investorenvertreter)  sowie  N  (Investorenvertreter).  G  fungierte  als  Sekretär  und  war 

ebenfalls  kollektivzeichnungsberechtigt.  Die  Aktien  der  eben  erwähnten  L  AG  wiede-

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rum befanden sich zu je einem Drittel im Besitz von E, F und G, welche alle mit Einzel-

zeichnungsberechtigung Einsitz im Verwaltungsrat hatten. 

2.  Die  Pflichtige  hielt  gemäss  ihrer  Jahresrechnung  2013  –  neben  eigenen 

Aktien (404 Aktien; total Fr. 919'200.-) und Finanzanlagen (Fr. 500.-) – im Anlagever-

mögen  per  31.  Dezember  2013  Liegenschaften  bzw.  Grundstücke  in  E  (Buchwert 

Fr. 1'430'000.-;  Bruttomieteinnahmen  Fr.  152'088.-),  O/ZH  (Buchwert  Fr. 7'027'000.-; 

Bruttomieteinnahmen  Fr. 898'061.-),  P/AG  (Buchwert  Fr. 2'504'000.-;  Bruttomietein-

nahmen  Fr. 629'423.-),  Q/ZG  (Buchwert  Fr. 5'823'000.-;  Bruttomieteinnahmen  Fr. 

520'363.-),  R/LU  (Buchwert  Fr. 3'836'100.-;  Bruttomieteinnahmen  Fr. 66'451.-),  S/BS 

(Buchwert  Fr.  4'456'000.-;  Bruttomieteinnahmen  678'747.-),  T/BE  (Bauland;  Buchwert 

Fr.  467'650.-;Bruttomieteinnahmen  Fr.  0.-),  U/AG  (Buchwert  Fr.  2'027'000.-;  Brutto-

mieteinnahmen Fr. 36'570.-) und V/ZH (Buchwert Fr. 7'002'000.-; Bruttomieteinnahmen 

Fr. 558'785.-).  Insgesamt  resultierte  ein  Liegenschaftsertrag  von  Fr.  3'540'491.-.  Der 

Liegenschaftsaufwand  (Hypothekarzinsen,  Unterhalt  und  Reparaturen,  Versicherun-

gen,  Gebühren,  professionelle  Liegenschaftsverwaltung,  etc.)  betrug 

total 

Fr. 1'672'136.-,  was  zu  einem  Bruttogewinn 

I  vor  sonstigem  Betriebsaufwand 

(Fr. 1'874'071.-),  vor  ausserordentlichem  Ertrag  (Fr. 80'000.-)  und  vor  Steuern 

(Fr. 19'020.-) von Fr. 1'868'354.- führte; die Gesellschaft wies entsprechend (nach Ab-

zug  des  sonstigen  Betriebsaufwands  und  der  Steuern  bzw.  Addition  des  ausseror-

dentlichen  Ertrags)  einen  Reingewinn  pro  2013  von  Fr. 55'262.-  aus.  Die  Jahresrech-

nung enthielt keine Ausgaben für Personal.  

3.  Im  Veranlagungs-  bzw.  Einschätzungsverfahren  richtete  der  Steuerkom-

missär  sein  Augenmerk  vor  allem  auf  den  erwähnten  "sonstigen  Betriebsaufwand". 

Neben den im vorliegenden Verfahren nicht umstrittenen Abschreibungen auf den Lie-

genschaften  (Fr. 928'020.-)  und  weiteren,  ebenfalls  unproblematischen  Kosten  (v.a. 

Buchführung,  Gebühren,  Abgaben,  Sachversicherungen  und  Zinsaufwand)  fiel  ihm 

dabei das Konto 6531 ("Beratung L AG") auf, welches einen Aufwand von Fr. 653'982.- 

aufwies.  Mit  Auflage  vom  26.  November  2015  forderte  er  die  Pflichtige  deshalb  u.a. 

auf,  das  Kontoblatt  6531  einzureichen  und  die  geschäftsmässige  Begründetheit  der 

Ausgaben nachzuweisen. Die Pflichtige reichte am 10. Dezember 2018 nur das einver-

langte  Kontoblatt  6531  ein,  welches  regelmässige  Zahlungen  an  die  L  AG  enthielt. 

Weitere  Ausführungen  fehlten,  weshalb  der  Steuerkommissär  die  Auflage  am 

7. Januar 2016  wiederholte  und  präzisierend  darauf  hinwies,  dass  der  Nachweis  u.a. 

durch  die  Quartalsabrechnungen  und  Verträge  zu  leisten  sei.  Der  Nachweis  der  ge-

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schäftsmässigen  Begründetheit  sei  nicht  erbracht.  Die  Eingabe  vom  27.  Januar  2016 

enthielt wiederum keine Ausführungen zur geschäftsmässigen Begründetheit der Kos-

ten  im  erwähnten  Buchhaltungskonto.  Als  Beilage  reichte  die  Pflichtige  eine  als 

"Dienstleistungs-  und  Managementvertrag"  bezeichnete  Vereinbarung  zwischen  ihr 

selber und der L AG vom 11. März 2011 ein. Gemäss Betreff auf der ersten Seite hatte 

dieser Vertrag die Auslagerung der Geschäftsführung der Pflichtigen an die L AG zum 

Gegenstand.  Die  Leistungen  der  L  AG  sollten  über  verschiedene  pauschal  definierte 

Entgelte (so genannte "Fees") erfolgen, die sich an Finanz-Kennzahlen der Pflichtigen 

orientierten.  Der  Eingabe  lagen  zudem  Abrechnungen  der  L  AG  vom  12.  April  2013 

(Fr. 106'162.-),  13.  Mai  2013  (Fr.  328'053.-),  18.  Juli  2013  (Fr.  106'112.-),  6. Oktober 

2013 (Fr. 112'130.-) und 12. Januar 2014 (Fr. 106'162.-) über die Entschädigungen bei. 

Am 3. Februar 2016 mahnte das kantonale Steueramt die Auflage mit der Bemerkung, 

die  Honorare  seien  übersetzt  und  hielten  einem  Drittvergleich  nicht  stand:  Es  sei  die 

geschäftsmässige  Begründetheit  nachzuweisen.  Am  16. Februar 2016  verwies  die 

Pflichtige auf den Inhalt des erwähnten Vertrags und erläuterte, nach welchen Formeln 

und  Unternehmens-Kennzahlen  die  in  den  Abrechnungen  enthaltenen  Entgelte  be-

rechnet  wurden.  Ausführungen  zu  den  konkret  erbrachten  Dienstleistungen  fehlten 

erneut. 

Am  22. Februar 2016  verfasste  der  Steuerkommissär  einen  Einschätzungs-

vorschlag,  in  welchem  er  die  Kosten  der  Beratung  durch  die  L  AG  im  Konto  6531  in 

Anwendung von § 139 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) nach pflicht-

gemässem  Ermessen  von  Fr.  653'982.-  auf  Fr. 79'307.- kürzte,  was  2,24  Prozent  der 

Bruttomieterträge entsprach. Die Pflichtige lehnte den Vorschlag am 10. März 2016 ab. 

Am 17. März 2016 fällte das kantonale Steueramt den Einschätzungsentscheid für die 

Steuerperiode 2013 (1.1. - 31.12) mit einem steuerbaren Reingewinn im Kanton Zürich 

von Fr. 468'400.- (bei einem Gesamtgewinn von Fr. 629'875.-) und einem steuerbaren 

Eigenkapital  im  Kanton  Zürich  von  Fr. 1'002'000.-  (bei  einem  gesamten  Eigenkapital 

von Fr. 2'887'718.-). Die Entschädigungen an die L AG schätzte das Amt – wie im Ein-

schätzungsvorschlag  angekündigt  –  nach  pflichtgemässem  Ermessen  auf  Fr. 79'307.- 

(2,24 Prozent der Bruttomieteinnahmen).  

B. Am 15. April 2016 erhob die Pflichtige Einsprache mit dem Antrag, auf die 

Aufrechnung  der  Entschädigungen  an  die  L  AG  sei  zu  verzichten.  Zur  Begründung 

führte  sie  an,  die  L  AG  erbringe  für  sie  betriebswirtschaftliche  Dienstleistungen  zur 

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Steigerung  des  Ertrags.  Zudem  berate  sie  die  Pflichtige  in  strategischen  Fragen  im 

Zusammenhang  mit  Investitionen,  Planung,  Finanzierung,  etc.  Die  Entschädigung  sei 

in der ursprünglich verbuchten Höhe branchenüblich. Am 28. Juni 2016 fand eine Ver-

handlung zwischen Vertretern der Pflichtigen und des kantonalen Steueramts statt und 

am  16.  September  2016  reichte  die  Pflichtige  weitere  Unterlagen  ein,  aus  denen  u.a. 

hervorging, dass die L AG 2013 kein Personal beschäftigte und die von ihr erbrachten 

Dienstleistungen ihrererseits einkaufte, nämlich bei den Gesellschaften W AG (Aktien-

besitz zu 100 Prozent bei G), X GmbH; Aktienbesitz zu 100 Prozent bei F) und Y AG 

AG (Aktienbesitz zu 100 Prozent bei E).  

Mit Einspracheentscheid vom 20. November 2017 hielt das kantonale Steuer-

amt  an  der  getroffenen  Schätzung  der  Entschädigungan  an  die  L  AG  fest,  gewährte 

indessen in teilweiser Gutheissung der Einsprache auf dem aufgerechneten steuerba-

ren Reingewinn eine zusätzliche Steuerrückstellung. Die Steuerfaktoren lauteten somit 

neu  auf  einen  steuerbaren  Reingewinn  im  Kanton  Zürich  von  Fr.  398'400.-  (gesamter 

Reingewinn Fr. 559'875.-) und auf ein steuerbares Eigenkapital von Fr. 977'000.- (ge-

samtes Eigenkapital von Fr. 2'817'000.-).  

C. Mit Rekurs vom 21. Dezember 2017 beantragte die Pflichtige erneut, es sei 

auf  die  Aufrechnung  der  Entschädigungen  an  die  L  AG  zu  verzichten,  was  zu  einem 

steuerbaren Reingewinn im Kanton Zürich von Fr. 4'050.- führe (gesamter Reingewinn 

Fr. 55'200.-). Zudem verlangte sie eine Parteientschädigung. Das kantonale Steueramt 

schloss in der Rekursantwort vom 2. Februar 2018 auf Abweisung des Rechtsmittels. 

Mit  Verfügungen  vom  19.  März,  22.  Mai  sowie  20.  Juni  2018  verlangte das  Steuerre-

kursgericht in der Folge u.a. die Einreichung verschiedener Statuten, Organisationsreg-

lemente,  Aktionärsbindungsverträge,  Dienstleistungsverträge  und  Buchhaltungsunter-

lagen betreffend die Pflichtige, die L AG, die W AG, die X GmbH und die Y AG ein. Die 

Pflichtige kam den Auflagen mit Eingaben vom 9. Mai, 15. Juni und 3. Juli 2018 nach. 

Am  31. Juli 2018  nahm  das  kantonale  Steueramt  zu  den  eingereichten  Unterlagen 

Stellung. Die Pflichtige liess sich hierzu schliesslich am 27. August 2018 vernehmen. 

Die Kammer zieht in Erwägung: 

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1. a) Der steuerbare Reingewinn einer juristischen Person setzt sich gemäss 

§ 64  Abs.  1  StG  zusammen  aus  dem  Saldo  der  Erfolgsrechnung  unter  Berücksichti-

gung  des  Saldovortrags  des  Vorjahres  (Ziff.  1)  sowie  aus  allen  vor  Berechnung  des 

Saldos  der  Erfolgsrechnung  ausgeschiedenen  Teilen  des  Geschäftsergebnisses,  die 

nicht  zur  Deckung  von  geschäftsmässig  begründetem  Aufwand  verwendet  werden 

(Ziff. 2). Zu letzteren gehören insbesondere offene und verdeckte Gewinnausschüttun-

gen und geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte (§ 64 Abs. 1 Ziff. 2 

lit. e StG).  

b)  aa) Geschäftsmässig unbegründeter  Aufwand liegt  vor,  wenn  dieser keine 

Grundlage  in  der  geschäftlichen  Aktivität  findet,  d.h.  wenn  ein  sachlicher  Zusammen-

hang  zwischen  Aufwendung  und  Geschäftsbetrieb  fehlt  (Richner/Frei/Kaufmann/ 

Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 64 N 162 

StG).  Verdeckte  Gewinnausschüttungen  im  Besonderen  sind  in  Erfolgsrechnung  und 

Bilanz  nicht  als  Gewinn  ausgewiesene  Leistungen  einer  Gesellschaft,  mit  denen  sie 

ihren  Aktionären  oder  diesen  nahestehenden  Personen  bewusst  geldwerte  Vorteile 

zuwendet,  die  sie  unbeteiligten  Dritten  nicht  einräumen  würde  (RB  1982  Nr.  72,  mit 

Hinweisen;  Markus  Reich,  Verdeckte  Vorteilszuwendungen  zwischen  verbundenen 

Unternehmen, ASA 54, 621 f.). Solche geldwerte Vorteile sind nach der bundesgericht-

lichen Rechtsprechung immer dann anzunehmen, wenn (a) die Gesellschaft keine oder 

keine  gleichwertige  Gegenleistung  erhält,  (b)  der  Aktionär  bzw.  Anteilsinhaber  direkt 

oder  indirekt  (z.B.  über  eine  ihm  nahestehende  Person)  einen  Vorteil  empfängt,  der 

einem Dritten unter gleichen Bedingungen nicht zugebilligt worden wäre, die Leistung 

also  insofern  ungewöhnlich  ist,  und  (c)  der  Charakter  dieser  Leistung  für  die  Gesell-

schaftsorgane erkennbar war (BGE 140 II 88 E. 4.1, 138 II 57 E. 2.2, 119 Ib 116 E. 2; 

je mit weiteren Hinweisen).  

bb)  Vorteilszuwendungen  an  Schwestergesellschaften,  d.h.  zwischen  Gesell-

schaften, die von denselben Aktionären beherrscht werden, sind nach der so genann-

ten  Dreieckstheorie  einerseits  als  verdeckte  Gewinnausschüttung  der  leistenden  Ge-

sellschaft an die Aktionäre und andrerseits als verdeckte Kapitaleinlage der Aktionäre 

in die empfangende Gesellschaft zu würdigen (BGE 138 II 57 E. 4.2 mit weiteren Hin-

weisen;  VGr,  3.  Oktober  1989  =  StE  1991  B  24.4  Nr.  27;  VGr,  19.  Dezember  1996, 

SB.96.00040). Dabei ist aufgrund eines Drittvergleichs zu untersuchen, ob die zu beur-

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teilende Leistung im Vergleich zu üblichem Geschäftsgebaren derart ungewöhnlich ist, 

dass  der  Schluss  naheliegt,  sie  wäre  so  nicht  erbracht  worden,  wenn  der  Leistungs-

empfänger dem Anteilsinhaber nicht nahestehen würde (BGE 138 II 57 E. 4.2 mit wei-

teren Hinweisen).  

c) aa) Die Steuerbehörden stellen zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für 

eine  vollständige  und  richtige  Besteuerung  massgebenden  tatsächlichen  und  rechtli-

chen Verhältnisse fest (§ 132 Abs. 1 StG). Die hier angesprochenen Verfahrensprinzi-

pien  der  Untersuchungspflicht  der  Steuerbehörde  und  der  Mitwirkungspflicht  des 

Steuerpflichtigen  stehen  dergestalt  in  einem  Unterordnungsverhältnis  zueinander,  als 

dass das Mitwirkungsprinzip der Verwirklichung des Untersuchungsgrundsatzes dient, 

weil die Steuerbehörde die ihr obliegende Untersuchung ohne Mitwirkung des Steuer-

pflichtigen  praktisch  nicht  vornehmen  kann  (Zweifel/Hunziker,  in:  Kommentar  zum 

Schweizerischen  Steuerrecht,  Bundesgesetz  über  die  direkte  Bundessteuer,  3. A., 

2017, Art. 123 N 9 DBG). Wirkt der Steuerpflichtige nicht mit, kann daher ein "Untersu-

chungsnotstand", d.h. die Unmöglichkeit, die rechtserheblichen Tatsachen zu ermitteln, 

entstehen. 

bb)  Hinsichtlich  der  Beweislast  im  Steuerrecht  gilt,  dass  der  Nachweis  für 

steuerbegründende  Tatsachen  der  Steuerbehörde,  der  Beweis  für  steuermindernde 

Tatsachen grundsätzlich dem Steuerpflichtigen obliegt; er hat steuermindernde Tatsa-

chen  nicht  nur  zu  behaupten,  sondern  auch  zu  belegen  (BGE  140  II  248  E.  3.5,  mit 

weiteren  Hinweisen).  Bleibt  eine  feststellungsbedürftige  Tatsache  unbewiesen,  so  ist 

aufgrund  der  objektiven  Beweislast  zuungunsten  desjenigen  zu  entscheiden,  der  die 

Beweislast  trägt  (Zweifel/Hunziker,  Art.  130  N  27  DBG).  Für  die  Beweislastverteilung 

im Zusammenhang mit einer verdeckten Gewinnausschüttung ist zu differenzieren: Ist 

streitig, ob einer Leistung der Gesellschaft überhaupt eine Gegenleistung des Beteilig-

ten gegenüberstehe, trägt die Gesellschaft die Beweislast für das Vorhandensein einer 

solchen  Gegenleistung  (vgl.  Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  §  64  N 198  StG).  Es  ob-

liegt nämlich der Gesellschaft nachzuweisen, dass der von ihr verbuchte – steuermin-

dernde – Aufwand geschäftsmässig begründet ist. Hierzu muss eine umfassende und 

substanziierte  Sachdarstellung  der  erhaltenen  Leistung  vorliegen,  deren  Wert  es  zu 

bestimmen  gilt,  d.h.  der  Dienst-  oder  Sachleistung,  welche  die  Gesellschaft  erhalten 

hat und deren Preis die Gesellschaft verficht. Ohne eine solche Sachdarstellung kann 

der  Nachweis  der  geschäftsmässigen  Begründetheit  von  vornherein  nicht  erbracht 

werden,  denn  nur  wenn  die  sachverhaltlichen  Umstände  der  erhaltenen  Leistung  er-

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stellt sind, kann in der Folge überhaupt geprüft werden, ob das hierfür erbrachte Ent-

gelt in seiner Höhe drittkonform ist. Aus steuerrechtlicher Sicht muss der Geschäftsbe-

zug auf Verlangen der Steuerbehörde Buchungsposition für Buchungsposition im Ein-

zelfall  dargetan  und  nachgewiesen  werden.  Die  steuerpflichtige  Gesellschaft  ist 

gehalten, den Sachverhalt so detailliert zu schildern, dass dieser sämtliche für die Sub-

sumtion unter die entsprechende gesetzliche Bestimmung notwendigen Elemente ent-

hält (VGr, 17. November 2010, SB.2010.00080 = STE 2011 B 93.5 Nr. 25).  

Ist  bei  Vorhandensein  einer  solcherart  genügend  umschriebenen  und  bewie-

senen Gegenleistung des Beteiligten an die Gesellschaft umstritten, ob zwischen den 

gegenseitigen  Leistungen  ein  offensichtliches  Missverhältnis  besteht  und  ob  deshalb 

auf eine verdeckte Gewinnausschüttung geschlossen werden dürfe, so ist die Steuer-

behörde  für  das  behauptete  Missverhältnis  beweisbelastet  (natürliche  Vermutung 

für  die  geschäftsmässige  Begründetheit  der  Leistung).  Hat  die  Steuerbehörde  den 

Nachweis  für  das  Vorliegen  eines  offensichtlichen  Missverhältnisses  erbracht,  spricht 

eine  natürliche  Vermutung  für  das  Vorliegen  einer  verdeckten  Gewinnausschüttung. 

Alsdann  trägt  die  steuerpflichtige  Gesellschaft  die  Gegenbeweislast  dafür,  dass 

gleichwohl  keine  verdeckte  Gewinnausschüttung  anzunehmen  sei  (Richner/Frei/Kauf-

mann/Meuter, § 64 N 198 StG).  

d) aa) Juristische Personen müssen der Steuererklärung die unterzeichneten 

Jahresrechnungen  (Erfolgsrechnungen  und  Bilanzen)  der  Steuerperiode  beilegen 

(§ 134 Abs. 2 StG). Der Steuerpflichtige muss ferner der Veranlagungsbehörde insbe-

sondere mündlich oder schriftlich Auskunft erteilen, Geschäftsbücher, Belege und wei-

tere  Bescheinigungen  sowie  Urkunden  über  den  Geschäftsverkehr  vorlegen  (§  135 

Abs. 2 StG). Erfüllt der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht 

oder  können  die  Steuerfaktoren  mangels  zuverlässiger  Unterlagen  nicht  einwandfrei 

ermittelt  werden,  so  nimmt  die  Steuerbehörde  eine  Einschätzung  nach  pflichtgemäs-

sem  Ermessen  vor  (§ 139  Abs. 2  Satz  1  StG).  Vorausgesetzt  ist  ein  Untersuchungs-

notstand.  Dieser  ist  im  Regelfall  dadurch  verursacht,  dass  der  Steuerpflichtige  trotz 

Mahnung seinen Mitwirkungspflichten nicht oder nur unvollständig nachgekommen ist. 

Betrifft  dies  steueraufhebende  oder  -mindernde  Tatsachen,  z.B.  bei  einem  von  ihm 

geltend gemachten Abzug, so führt dies nach verwaltungsgerichtlicher Rechtsprechung 

(RB 2003 Nr. 92 = ZStP 2003, 343, auch zum Folgenden) grundsätzlich nicht zu einer 

Ermessenseinschätzung.  Vielmehr  ist  diesfalls  aufgrund  der  allgemeinen  Beweislast-

regel (vgl. ASA 62, 720 E. 5b; BGE 121 II 257 E. 4c/aa) zu Ungunsten des für derartige 

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Tatsachen  beweisbelasteten  Steuerpflichtigen  anzunehmen,  die  behaupteten  Tatsa-

chen hätten sich nicht verwirklicht. Dementsprechend ist der in Frage stehende Abzug 

nicht  zu  berücksichtigen  (vgl.  BGE  92  I  398;  ASA  46,  512).  Nur  ausnahmsweise  ist 

auch  bezüglich  steueraufhebender  oder  -mindernder Tatsachen  eine  Schätzung  nach 

pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen, nämlich dann, wenn dem Steuerpflichtigen 

die gehörige Mitwirkung an der Ermittlung dieser Tatsachen aus Gründen, die er nicht 

zu  vertreten  hat,  unmöglich  oder  unzumutbar  ist  (RB 1975  Nr. 54).  Gleich  verhält  es 

sich, wenn feststeht, dass dem Steuerpflichtigen dem Grunde nach abziehbare Kosten 

erwachsen sind, diese aber hinsichtlich ihrer Höhe ungewiss sind. In diesem Fall wäre 

es sachwidrig und willkürlich, den Abzug nicht zu berücksichtigen, vielmehr muss dies-

falls  dessen  Höhe  nach  pflichtgemässem  Ermessen  geschätzt  werden  (Zwei-

fel/Beusch,  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht,  Bundesgesetz über die 

Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. A., 2017, Art. 46 

N 30 ff. StHG). 

Anlass  zu  einer  Einschätzung  nach  pflichtgemässem  Ermessen  bietet  jede 

nicht zu beseitigende Ungewissheit des Sachverhalts, unbekümmert darum, worauf sie 

zurückgeht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 139 N 46 StG, mit weiteren Hinweisen).  

bb)  Voraussetzung  einer  Ermessenseinschätzung  bildet  in formeller  Hinsicht, 

dass  der  Steuerpflichtige  zulässigerweise  formrichtig  zur  Erfüllung  seiner  Verfahrens-

pflichten  aufgefordert  und  gemahnt  worden 

ist  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

Art. 130 N 46 ff. DBG und § 139 N 66 ff. StG). Dabei sind Begehren um Auskünfte bzw. 

Beweismittelvorlagen von der Steuerbehörde aus Beweisgründen schriftlich zu stellen 

und  ist  die  vom  Steuerpflichtigen  vorzunehmende  Mitwirkungshandlung  klar  und  un-

missverständlich  zu  bezeichnen;  andernfalls  ist  dem  Steuerpflichtigen  die  Erfüllung 

der Auflage unter Umständen nicht zumutbar (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 126 

N 13 DBG, § 135 N 13 StG). Darüber hinaus müssen die geforderten Mitwirkungshand-

lungen auch geeignet und notwendig sein, den rechtserheblichen Sachverhalt abzuklä-

ren (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 135 N 34 StG). 

2.  a)  Ertragsseitig  enthält  die  Erfolgsrechnung  der  Pflichtigen  für  das  Ge-

schäftsjahr  2013  ausschliesslich  Mieteinnahmen  betreffend  sieben  der  acht  in  ihrem 

Eigentum  stehenden  Liegenschaften.  Diese  Einnahmen  beliefen  sich  auf 

Fr. 3'540'491.31.  Die  Verwaltung  der  Mehrheit  der  Liegenschaften  besorgten  auf  die 

2 ST.2017.306 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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klassische  Immobilienverwaltung  spezialisierte  unabhängige  Drittfirmen,  die  pro  Lie-

genschaft jeweils eine – marktübliche – Entschädigung in Höhe von rund drei bis fünf 

Prozent der Bruttomieterträge erhielten. Zu Recht stellte sich der Steuerkommissär die 

Frage,  weshalb  die  Pflichtige  über  den  genannten  Verwaltungsaufwand  hinaus  im 

Buchhaltungskonto Beratungsaufwand durch die L AG in Höhe von Fr. 653'982.25 auf-

führte.  Ein  Blick  ins  Handelsregister  des  Kantons  Luzern  genügte,  um  festzustellen, 

dass zwischen der Pflichtigen und der L AG enge Verbindungen bestehen mussten, da 

E, F und G (letzterer als Sekretär) in den Verwaltungsräten beider Firmen einsassen. 

Dies war als gewichtiger Hinweis auf eine mögliche Verbindung der beiden Unterneh-

men zu werten; eine ungerechtfertigte Gewinnverschiebung von der einen in die ande-

re Firma durch überhöhte Honorare war deshalb nicht auszuschliessen.  

Wie  oben  dargelegt,  ist  es  der  Steuerbehörde  im  Einschätzungs-  und  Ein-

spracheverfahren jederzeit und ohne besonderen Anlass unbenommen, einzelne Posi-

tionen  der  Buchhaltung  auf  ihre  Geschäftsmässigkeit  hin  zu  überprüfen.  Vorliegend 

drängte sich eine Untersuchung in Bezug auf den verbuchten Beratungsaufwand auf-

grund  der eben geschilderten  personellen  Verflechtungen  und  der Tatsache,  dass für 

die  Verwaltung  der  Liegenschaften  bereits  marktübliche  Entschädigungen  verbucht 

wurden,  indessen  geradezu  auf.  Richtigerweise  forderte  der  Steuerkommissär  die 

Pflichtige in der Folge mit Verfügung vom 26. November 2015 in einem ersten Schritt 

u.a. auf, das Kontoblatt für das erwähnte Konto einzureichen, und die geschäftsmässi-

ge  Begründetheit  des  Aufwands  nachzuweisen.  Dem  mit  Eingabe  vom 

10. Dezember 2015  eingereichten  Kontoblatt  6531  (Beratung  L  AG)  liess  sich  nicht 

entnehmen,  welche  geschäftlich  bedingten  Dienstleistungen  die  L  AG  erbracht  hatte. 

Aufgeführt  waren  zunächst  im Wesentlichen  fünf  Zahlungen,  jeweils  mit  der  Bezeich-

nung  "L  AG"  und  folgenden  nichtsagenden  Umschreibungen:  "Q4, 2012"  (Buchung 

vom  21. Januar 2013);  "Q1 2013"  (Buchung  vom  15. April 2013);  "Performance  Fee 

2012" (Buchung vom 13. Mai 2013); "Q2 2013" (Buchung vom 19. Juli 2013); "Abrech-

nung  Q3  2013"  (Buchung  vom  14. Oktober 2013).  Zwei  weitere  Zahlungen  erfolgten 

mit  Datum  vom  31. Dezember 2013  ("TP  L  AG  4.  Q.  2013"  sowie  "TP  L  AG  Perfor-

mance Fee 2013"). Am 7. Januar 2016 wiederholte der Steuerkommissär seine Aufla-

ge. Zur Erläuterung fügte er anmerkungsweise aus, dass der Nachweis der geschäfts-

mässigen Begründetheit nicht erbracht worden sei. Weiter bat er u.a. um Einreichung 

von Verträgen, auf denen die Zahlungen an die L AG beruhten. Der Eingabe der Pflich-

tigen vom 27. Januar 2016 lagen fünf durch die L AG erstellte Abrechnungen bei. Aus 

diesen Belegen ergab sich allerdings lediglich, dass die Höhe der jeweiligen Zahlungen 

2 ST.2017.306 

 
 
 
 
 
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an die L AG auf Firmenkennzahlen der Pflichtigen beruhten. So wurden offenbar quar-

talsweise 1,4 Prozent des Nettoanlagevermögens der Pflichtigen an die L AG überwie-

sen.  Unter  dem  Titel  "Transactions  Baukommission  1.  und  2.  OG  Gemeinde  Bf"  war 

von  1,8  Prozent  einer  nicht  näher  spezifierten  Gesamtsumme  von  Fr.  307'020.-  die 

Rede. Eine als "Performance Fee" bezeichnete Zahlung stellte einen Prozentsatz des 

Unternehmenserfolgs  (Cash Flow)  abzüglich  einem  ebenfalls  nicht  näher  erläuterten 

"Benchmark"  dar.  Der  Dienstleistungs-  und  Managementvertrag  zwischen  der  Pflichti-

gen  und  der  L  AG  vom  11.  März  2011  hatte  gemäss  Betreff  auf  der  ersten  Seite  die 

Auslagerung der Geschäftsführung zum Gegenstand: Die L AG verpflichtete sich darin 

gegen  eine  jährliche  Entschädigung  im  Rahmen  einer  durch  den  Verwaltungsrat  der 

Pflichtigen festgelegten Strategie eine  Vielzahl  von Tätigkeiten  auszuführen.  So  sollte 

sie  u.a.  bestehende  Investitionen  überwachen, mögliche  Investitionsobjekte  identifzie-

ren, von der Pflichtigen bewilligte Investitionen überwachen, Massnahmen zur Optimie-

rung  vorschlagen,  das  Rechnungswesen  leiten,  den  Geschäftsbericht  entwerfen,  die 

jährliche  Revision  vorbereiten,  die  Verwaltung  der  Liegenschaften  durch  Drittfirmen 

überwachen,  Berichte  über  mögliche  Investitionsmöglichkeiten  verfassen  und  bei  der 

Auswahl  von  Vertragspartnern  sowie  bei  der  Ausgestaltung  der  entsprechenden  Ver-

träge (im  Zusammenhang mit  Renovationen,  Neubauten  und  den  damit einhergehen-

den  Finanzierungsfragen)  beraten.  Weiter  ist  die  Rede  von  einer  Kaufskommission 

bzw.  einer  Baukommission,  welche  beim  Erwerb  von  Land  bzw.  bei  fertig  gestellten 

Liegenschaften  einmalig  geschuldet  sei  und  sich  am  investierten  Kaufpreis  bzw.  am 

investierten  Bauvolumen  orientiere  (so  genannte  "Transaction  Fee"  von  1,8  Prozent), 

was darauf hindeutet, dass die L AG über das eben Gesagte hinaus klassische Mäk-

lerdienstleistungen erbringen sollte. Eine detaillierte Beschreibung der konkret im Jahr 

2013 durch Mitarbeitende oder den Verwaltungsrat der L AG ausgeführten Tätigkeiten 

fehlte vollständig. Ob, wann, in welchem Umfang und von wem die im Vertrag aufge-

zählten  Dienstleistungen  erbracht  wurden,  blieb  im  Dunkeln.  Somit  blieb  nur  schon 

völlig  unklar,  ob  die  Pflichtige  und  die  L  AG  der  Vereinbarung  überhaupt  nachlebten 

oder ob die Geschäftsführung der Pflichtigen entgegen dem Wortlaut nicht doch ganz 

oder teilweise weiterhin durch die zwei Verwaltungsräte bzw. den Sekretär G direkt für 

die Pflichtige wahrgenommen wurde. Dass sich schwierige Abgrenzungsprobleme stel-

len würden, lag auf der Hand, hatten doch in den Verwaltungsräten beider Vertragspar-

teien  weitgehend  dieselben  Personen  –  in  Personalunion  –  Einsitz.  Ohne  den  Sach-

verhalt  zu  kennen,  war  es  der  Steuerbehörde  von  vornherein  unmöglich,  einzelne 

Dienstleistungen  zuzuordnen  bzw.  gegebenenfalls  weitere  Untersuchungshandlungen 

vorzunehmen oder Beweismittel einzuverlangen. 

2 ST.2017.306 

 
 
 
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Die  Antwort  der  Pflichtigen  vom  10.  März  2016  auf  den  Einschätzungsvor-

schlag des Steuerkommissärs vom 22. Februar 2016 enthielt ebenfalls keine substan-

ziierte Sachdarstellung bezüglich der im Jahr 2013 durch die L AG ausgeführten Arbei-

ten.  Sie  beschränkte  sich  vielmehr  darauf,  die  Aufzählung  im  Vertrag  (teilweise)  zu 

wiederholen. Den anschliessenden Bemerkungen auf der zweiten Seite der Eingabe zu 

den beiden Liegenschaften in O und V, die sich – so die Pflichtige – in schlechtem Zu-

stand befanden, liessen sich keine Schlüsse auf die tatsächlichen Anstrengungen der L 

AG  im  Jahr  2013  entnehmen,  Mieter  zu  finden  bzw.  die  Liegenschaften  in  einen  ver-

mietbareren Zustand zu versetzen (z.B. Besichtigungen, Besprechungen mit Handwer-

kern, Inserate, Aufträge; immer mit Angabe von Daten, Zeiten, anwesenden Personen, 

etc.). Über die Handlungen der L AG im Zusammenhang mit der Baukommission bzw. 

der  Liegenschaft  in  O  schwieg  die  Pflichtige  sich  aus.  Das  beigelegte  Organigramm 

vom 27. Juli 2015 war ebenfalls nicht geeignet, die durch die L AG ausgeführten Arbei-

ten  aufzuzeigen.  Aufgrund  der  darin  enthaltenen  Beschreibung  der  Zuständigkeiten 

wurde  vielmehr  erneut  deutlich,  dass  sich  eine  Abgrenzung  –  so  die konkreten Tätig-

keiten  denn  bekannt  gewesen  wären  –  als  schwierig  erweisen  würde.  So  sollte  die  L 

AG in Bezug auf Käufe und Verkäufe Vorschläge unterbreiten, wobei die Durchführung 

der entsprechenden Transaktionen und der Entscheid darüber dem Verwaltungsrat der 

Pflichtigen oblag: Völlig unklar bleibt dabei, in welcher Tiefe und mit welchem Detaillie-

rungsgrad  die  L  AG  ihre  Vorschläge  unterbreiten  sollte,  und  wieviel  Recherche  und 

Know-How  die  Verwaltungsräte  der  Pflichtigen  beitragen  würden.  Die  Formulierung 

und der Abschluss wichtiger Mietverträge kam weiter gemäss der Graphik dem Verwal-

tungsrat der Pflichtigen zu, die "Portfolio-Führung" hingegen sollte die L AG besorgen. 

Auch hier ist nur schon unklar, welche Mietverträge eine besondere Bedeutung haben 

sollten, und wie gross der Beitrag des Verwaltungsrats der Pflichtigen dabei war. Auch 

zwischen  Finanzierung  und  Finanzierungsvorbereitung  liegt  ein  grosser  Interpretati-

onsspielraum.  Die  Ausführungen  zur  Berechnung  der  Entschädigung  zielten  schliess-

lich an der Sache vorbei. Die Angemessenheit der ausgewiesenen Zahlungen konnte 

ohne Vorliegen einer genauen Beschreibung der (angeblich) geschäftsmässig begrün-

deten Dienstleistungen gar nicht überprüft werden. 

b)  Die  Voraussetzungen  zur  Vornahme  einer  Ermessenstaxation  mit  Bezug 

auf die geschäftsmässige Begründetheit der Entschädigungen an die  L AG waren so-

mit  erfüllt.  Das  kantonale  Steueramt  schätzte  diese  Position  im  Einschätzungsent-

2 ST.2017.306 

 
 
 
 
 
 
 
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scheid  vom  17.  März  2016  zu  Recht  nach  pflichtgemässem  Ermessen  im  Sinn  von 

§ 139 Abs. 2 StG.  

3.  a)  Eine  zu  Recht  ergangene  Ermessenseinschätzung  kann  der  Steuer-

pflichtige  laut  § 140  Abs. 2  StG  einzig  wegen  offensichtlicher  Unrichtigkeit  anfechten. 

Diese  Norm  enthält  eine  Kognitionsbeschränkung  der  Prüfungsinstanzen.  Letztere 

können  eine  zu  Recht getroffene  Ermessenseinschätzung  bzw.  -veranlagung  nur  auf-

heben, wenn sie sich als offensichtlich falsch erweist (Zweifel/Hunziker, Art. 130 N 49 

DBG). Den entsprechenden Nachweis kann der Steuerpflichtige auf zwei Arten erbrin-

gen  (Zweifel/Hunziker,  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht,  Bundesge-

setz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. A., 

2017,  Art. 48  N 46  ff.  StHG,  auch  zum  Folgenden):  Vorab  kann  er  den  tatsächlichen 

Sachverhalt dartun und den entsprechenden Nachweis leisten, mit der Folge, dass die 

im  Streit  stehende  Ermessenseinschätzung  durch  eine  ordentliche  Einschätzung  er-

setzt wird und die Steuerfaktoren nach den für "gewöhnliche" Einschätzungen gelten-

den  Regeln  ermittelt  werden.  Ist  die  Ermessensveranlagung  Folge  einer  versäumten 

Mitwirkungspflicht,  so  muss  der  Steuerpflichtige  dabei  insbesondere  die  versäumten 

Handlungen innerhalb der Rechtsmittelfrist nachholen (RB 1999 Nr. 150). 

Ist dieser Nachweis nicht möglich oder misslingt er, so kann der Steuerpflich-

tige  noch  darlegen  und  nachweisen,  dass  die  angefochtene  Einschätzung  offensicht-

lich unrichtig ist. Dies trifft dann zu, wenn sie sachlich nicht begründbar (z.B. erkennbar 

pönal  oder  fiskalisch  begründet)  ist,  sich  auf  sachwidrige  Schätzungsgrundlagen,  

-methoden oder -hilfsmittel stützt oder sonst wie mit den konkreten aktenkundigen Ver-

hältnissen  aufgrund  der  Lebenserfahrung  vernünftigerweise  nicht  vereinbar  ist  (Zwei-

fel/Hunziker, Art. 48 N 59 StHG mit Hinweisen). Ist dieser Nachweis geleistet, bleibt es 

zwar  bei  einer  Ermessenseinschätzung,  doch  wird  die  angefochtene  durch  eine  neue 

Schätzung der Rechtsmittelinstanz ersetzt. 

Im  Rechtsmittelverfahren  betreffend  eine  Ermessenseinschätzung  trifft  das 

Steuerrekursgericht  keine  Untersuchungspflicht.  Es  hat  bei  seiner  eingeschränkten 

Überprüfung  des  angefochtenen  Entscheids  auf  offensichtliche  Unrichtigkeit  hin  jene 

im  Zeitpunkt  der  Entscheidfällung  vorhandenen Schriftstücke  zu  berücksichtigen,  wel-

che  den  behaupteten  Sachverhalt  sofort  beweisen  oder  zumindest  als  sehr  wahr-

scheinlich  erscheinen  lassen  (vgl.  VGr,  27. Mai  1986,  SB 10/1986  und  11. Sep- 

2 ST.2017.306 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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tember 1986, SB 38/1986; Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveran-

lagungsverfahren, 1989, S. 144). 

b)  aa)  Mit  der  Einsprache  vom  15.  April  2016  präsentierte  die  Pflichtige  kein 

einziges Sachverhaltselement oder Beweismittel, das sich auf die im Jahr 2013 durch 

die  L  AG  konkret  für  sie  erbrachten  Dienstleistungen  bezog.  Auch  die  Besprechung 

vom 28. Juni 2016 bzw. die Eingabe vom 16. September 2016 förderte diesbezüglich 

keine neuen Tatsachen zu Tage: In letzterer Eingabe fand einzig in allgemeiner Weise 

Erwähnung, dass vier der neun gehaltenen Liegenschaften angeblich Entwicklungspo-

tential aufwiesen und damals (möglicherweise) an deren (Neu-)Überbauung gearbeitet 

wurde,  was  rund  zwei  Jahre  später  im  Jahr  2015  in  einen  Verkauf  von  Neubauten  in 

verschiedenen Gemeinden mündete. 

bb)  Mit  der  Eingabe  vom  16.  September  2016  reichte  die  Pflichtige  u.a.  die 

Jahresrechnung  der  L  AG  ein,  welche  für  2013  keinerlei  Personalaufwand  und  keine 

Entschädigungen  an  den  Verwaltungsrat  auswies,  was  die  berechtigte  Frage  aufwarf, 

wie  sie  denn  überhaupt  in  der  Lage  war,  den  vereinbarten  Auftrag  in  Bezug  auf  die 

Geschäftsführung der Pflichtigen auszuführen. Dagegen belief sich deren Aufwand für 

Fremdleistungen  auf  Fr.  601'695.-,  was  darauf  hindeutete,  dass  sie  den  Auftrag  zur 

Geschäftsführung der Pflichtigen ihrerseits weiter vergeben hatte. Den spärlichen Aus-

führungen der Pflichtigen war schliesslich immerhin zu entnehmen, dass u.a. die Y AG 

mit  der  Geschäftsführung  der  Pflichtigen  (weiter-)betraut  worden  war,  deren  Erfolgs-

rechnung  allerdings  wiederum  keinerlei  Personalaufwand  oder  Entschädigungen  an 

den Verwaltungsrat auswies. Welche Arbeiten deren Alleinaktionär und Verwaltungsrat 

E – offenbar ganz ohne Entschädigung – schliesslich ausgeführt haben soll, blieb un-

verwähnt. 

cc) Von einer Nachholung der versäumten Mitwirkungshandlungen kann damit 

keine  Rede  sein.  Die  Einschätzung  nach  pflichtgemässem  Ermessen  hatte  damit  im 

Einspracheverfahren weiterhin Bestand.  

c) aa) Die Rekursschrift vom 21. Dezember 2017 enthielt ebenfalls keine kon-

krete Ausführungen zum genauen Inhalt der Dienstleistungen der L AG für die Pflichti-

ge. Eine Überprüfung des Buchhaltungskontos 6531 ("Beratung L AG") war damit nach 

wie vor nicht möglich. Die Pflichtige setzte sich in der Rekursschrift dagegen ausführ-

lich mit der Höhe und Berechnungsweise der Entschädigung sowie mit der Frage aus-

2 ST.2017.306 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 15 - 

einander,  ob  es  sich  bei  der  Pflichtigen  und  der  L  AG  um  verbundene  Unternehmen 

handle.  Sie  verkannte  dabei,  dass  sie  ungeachtet  dieser  beiden  Umstände  gehalten 

war, der Aufforderung des kantonalen Steueramts nachzukommen und die erhaltenen 

Leistungen  zu  substanziieren (vorstehend  E.  1/c/bb).  Vorliegend  stand  zwar  eine  ver-

deckte Gewinnausschüttung im Raum. Es sind indes zahlreiche andere Gründe denk-

bar,  die  einen  Aufwand  als  falsch  verbucht  bzw.  nicht geschäftsmässig begründet  er-

scheinen lassen (z.B. überhöhte Spesen, als Dienstleistungs-Entschädigung getarntes 

Arbeitseinkommen, usw.). Bei Aufwandpositionen einer Buchhaltung, bei denen es sich 

um  steuermindernde  Tatsachen  handelt,  liegt  die  Beweis-  und  Substanzierungslast 

immer  zunächst  beim  Steuerpflichtigen.  Nur  dieser  ist  aufgrund  seiner  Nähe  zum 

Sachverhalt  und  der  Dokumentationspflicht,  welche  juristische  Personen  trifft,  über-

haupt in der Lage, die Ereignisse in genügender Weise zu umschreiben.  

Somit  wurden  die  erforderlichen  Mitwirkungspflichten  auch  innert  Rekursfrist 

nicht nachgeholt, und die Schätzung des Aufwands im Buchhaltungskonto 6531 ("Be-

ratung L AG") nach pflichtgemässem Ermessen bleibt auch im Rekursverfahren beste-

hen. 

bb)  aaa)  Das  Steuerrekursgericht  hat  den  Sachverhalt  –  obwohl  es  im  Rah-

men  der  Einschätzung  nach  pflichtgemässem  Ermessen  dazu  nicht  verpflichtet  war  – 

mit Verfügungen vom 19. März, 22. Mai sowie 20. Juni 2018) in Bezug auf die perso-

nellen Verflechtungen und die Vertragsbeziehungen zwischen den betroffenen Firmen 

näher auszuleuchten versucht.  

bbb)  Im  Lauf  dieser  Untersuchung  stellte  sich  heraus,  dass  die  ins  Auge  ge-

fasste Auslagerung der Geschäftsführung, wie sie im Vertrag zwischen der Pflichtigen 

und der L AG vom 11. März 2011 zumindest teilweise vereinbart war, zivilrechtlich gar 

nicht zulässig und damit ungültig war. Eine Verbuchung des entsprechenden Aufwands 

erweist  sich  damit  von  vornherein  als  handelsrechtswidrig  und  aufgrund des  Massge-

blichkeitsprinzips auch steuerrechtlich als unzulässig:  

Der Verwaltungsrat führt gemäss Art. 716 Abs. 2 OR die Geschäft der Gesell-

schaft, soweit er die Geschäftsführung nicht übertragen hat. Die Statuten können den 

Verwaltungsrat  ermächtigen,  die  Geschäftsführung  nach  Massgabe  eines  Organisati-

onsreglementes  ganz  oder  zum  Teil  an  einzelne  Mitglieder  oder  an  Dritte  zu  übertra-

gen (Art. 716b Abs. 1 OR). Dieses Reglement ordnet die Geschäftsführung, bestimmt 

2 ST.2017.306 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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die hierfür erforderlichen Stellen, umschreibt deren Aufgaben und regelt insbesondere 

die Berichterstattung (Abs. 2). Erforderlich ist in formeller Hinsicht u.a. der Erlass eines 

schriftlichen  Organisationsreglements  durch  den  Verwaltungsrat  (Watter/Pellanda,  in: 

Basler Kommentar, Obligationenrecht II, 5. A., 2016, Art. 716b N 5 OR). Die Statuten 

der  Pflichtigen  sehen  in  Art.  18  entsprechend  vor,  dass  die  Geschäftsführung  nach 

Massgabe eines Organisationsreglements u.a. an Dritte übertragen werden kann. Das 

Reglement  regelt  die  Geschäftsführung,  bestimmt  die  hierfür  erforderlichen  Stellen, 

umschreibt deren Aufgaben und regelt insbesondere die Berichterstattung (Abs. 2). Ein 

Organisationsreglement wurde durch den Verwaltungsrat der Pflichtigen indessen gar 

nie erlassen.  

Wie  die  Pflichtige  selber  einräumt,  beschäftigte  die  L  AG  ihrerseits  ebenfalls 

kein Personal und ist unbestrittenermassen gar nie selber für die Pflichtige tätig gewe-

sen.  Die  von  ihr  übernommenen  Geschäftsführungsaufgaben  sollen  als  Aufträge  an 

Drittfirmen  weitervergeben  worden  sein.  Eine  Weiterdelegation  von  Geschäftsfüh-

rungsaufgaben  durch  die  Geschäftsleitung  an  Dritte  ist  formell  nur  möglich,  wenn  die 

Weiterdelegation  durch den  Verwaltungsrat  als zulässig  erklärt  wurde  und  die  Grund-

züge der Delegation durch die Geschäftsleitung ebenfalls reglementarisch festgehalten 

werden  (vgl.  Watter/Pellanda,  Art.  716b  N 15  OR).  Ein  gültig  zustandegekommener 

Verwaltungsratsbeschluss, der die Weiterdelegation erlauben würde, findet sich in den 

Akten nicht. Ebenso existiert offensichtlich kein entsprechendes Reglement.  

Die  mündliche(n)  Vereinbarung(en)  über  die Weiterdelegation  der Geschäfts-

führungsaufgaben durch die L AG an die X GmbH, die W AG und an die Y AG, wie sie 

die Pflichtige behauptet, krankt (bzw. kranken) darüber hinaus an einem entscheiden-

den  Formfehler,  der  deren  Ungültigkeit  bewirkt:  Wird  nämlich  die  Gesellschaft  beim 

Abschluss  eines  Vertrages  durch  diejenige  Person  vertreten,  mit  der  sie  den  Vertrag 

abschliesst,  so  muss  der  Vertrag  schriftlich  abgefasst  werden.  Dieses  Erfordernis  gilt 

nicht  für  Verträge  des  laufenden  Geschäfts,  bei  denen  die  Leistung  der  Gesellschaft 

den Wert von Fr. 1'000.- nicht übersteigt (Art. 718b OR). Dies bedeutet, dass sämtliche 

Rechtsgeschäfte  mit  Charakter  eines  Insichgeschäfts  (oder  die  unter  vergleichbaren 

Interessenkollisionskonstellationen  geschlossen wurden),  bei  denen  der Wert  der Ge-

genleistung  der  Aktiengesellschaft  Fr.  1'000.-  übersteigt  oder  bei  denen  es  sich  nicht 

um Verträge des "laufenden Geschäfts" handelt, die entgegen der ausdrücklichen Ord-

nung von Art. 718b OR nicht schriftlich abgeschlossen worden sind, nichtig sind (Wat-

ter/Pellanda,  Art.  718b  N 11  OR).  Schriftliche  Dienstleistungsverträge  wurden  erst  im 

2 ST.2017.306 

 
 
 
 
 
 
 
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Mai 2018 abgeschlossen. Davor bestanden je mit der X GmbH, der Y AG und der W 

AG  lediglich  mündliche  Abmachungen,  die  nach  Angaben  der  Pflichtigen  die  Erbrin-

gung von Dienstleistungen im Bereich von Immobilienanlagen und -entwicklungen bzw. 

der  Immobilienverwaltung ("Asset  Management")  zum  Gegenstand  hatten.  Neben  der 

regulären  Entschädigung  für  tatsächlich  erbrachte  Arbeiten  von  jeweils  Fr.  150.-  pro 

Stunde,  bzw.  im  Fall  der  Y  AG  von  pauschal  Fr. 8'000.-  pro  Monat  sollte  die  L  AG  je 

per Ende Jahr einen Drittel eines nicht näher definierten "verbleibenden Überschusses" 

(gemeint  war  wohl  ein  Drittel  des  bei  der  L  AG  nach  Verbuchung  des  übrigen  Auf-

wands  verbleibenden  Ertragsüberschusses)  zu  je  einem  Drittel  an  die  drei  Firmen 

überweisen.  Die  drei  Verträge  bilden  eine  Einheit,  denn  sie  wurden  soweit  ersichtlich 

zeitnah bzw. gleichzeitig abgeschlossen und ihr Inhalt ist, insbesondere was die Vertei-

lung des per Jahresende verbleibenden Überschusses betrifft, sehr ähnlich bzw. iden-

tisch.  Die  Inhalte  der  drei  Verträge  bedingten  sich  gegenseitig.  Es  ist  offensichtlich, 

dass die drei je einzelzeichnungsberechtigten Verwaltungsräte und zusammen die drei 

Eigentümer der L AG, E, G und F bei der Aushandlung eng zusammenwirkten und die 

Vertragsinhalte aufeinander abstimmten. In ihrer Rolle als Alleineigentümer und jeweils 

bei der eigenen Firma einzige Verwaltungsräte der X GmbH, der Y AG und der W AG 

waren  sie  alle  drei  daran  interessiert,  sowohl  an  der  Entschädigung  als  auch  an  der 

Verteilung  des  Ertragsüberschusses  im  Verhältnis  zur  geleisteten  Arbeit bzw.  im  Ver-

hältnis ihres jeweiligen Anteils als Aktionäre der L AG in angemessener Weise teilzu-

haben. Weil die drei genannten Personen bei Abschluss des mündlichen Vertragskon-

strukts sowohl seitens der L AG als auch seitens der X GmbH, der Y AG und der W AG 

als Vertreter auftraten, handelt es sich um einen klassischen Fall der Doppelvertretung, 

weshalb das Geschäft unter das in Art. 718b OR statuierte Verbot fällt und damit nich-

tig ist.  

Aus den eben erläuterten Gründen ist aus zivilrechtlicher (und damit aufgrund 

des  Grundsatzes  der  Einheit  der  Rechtsordnung  auch  aus  steuerrechtlicher)  Sicht 

mangels  gültiger  vertraglicher,  reglementarischer  bzw.  statutarischer  Bestimmungen 

davon  auszugehen,  dass  eine  vertragliche  Anspruchsgrundlage  für  allfällige  Entschä-

digungen  der  Pflichtigen  bzw.  der  L  AG  im  Zusammenhang  mit  der  erweiterten  Ge-

schäftsführung der Pflichtigen fehlt. Ansprüche aus ausservertraglicher Haftpflicht sind 

nicht denkbar, weil es nur schon an einem adäquaten Kausalzusammenhang zwischen 

einem allfälligen Schaden der L AG durch ein Ausbleiben der Entschädigung für allfäl-

lig  durchgeführte  Arbeiten  fehlt:  Aufgrund  der  Personalunion  der  Verwaltungsräte  in 

allen  fünf  Firmen  ist  das  Wissen  um  die  Kenntnisse,  Motive,  Absichten  und  Beweg-

2 ST.2017.306 

 
 
 
 
 
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gründe sowie um die gesetzlichen, vertraglichen und statutarischen Verhältnisse ohne 

Weiteres  allen  beteiligten  juristischen  Personen  und  damit  auch  der  Pflichtigen  direkt 

zuzuordnen  bzw.  bei  ihr  vorauszusetzen.  Aus  dem  gleichen  Grund  kann  auch  keiner 

der Vertragsparteien ein Verschulden vorgeworfen werden. 

Die  konkreten  Arbeiten  für  die  Pflichtige,  so  solche  denn  überhaupt  erbracht 

wurden, führten unbestrittenermassen G, F und E persönlich aus. Da eine gültige De-

legation gar nie stattgefunden hat, sind die von ihnen ausgeführten Arbeiten kraft Art. 

716 OR direkt der Pflichtigen zuzurechnen. Für eine Entschädigung an die L AG, wie 

sie  verbucht  wurde,  besteht  damit  auch  aus  rein  materiellrechtlichen  Überlegungen 

kein Raum. 

ccc)  aaaa)  Aufgrund  der  Untersuchung  wurde  schliesslich  klar,  dass  die  Be-

hauptung der Pflichtigen, bei der L AG handle es sich um eine unabhängige Drittfirma, 

nicht zutrifft. Die beherrschende Stellung von G, F und E als Alleinaktionäre und Ver-

wältungsräte in Bezug auf L AG, X GmbH, W AG sowie Y AG ist unbestritten.  

Ebenso  lenkten  die  drei  genannten  Personen  spätestens  seit  Abschluss  des 

Vertrags mit der L AG am 11. März 2011 die Geschicke der Pflichtigen. Bei Vertrags-

abschluss hielten sie zusammen 75 von 100 aller Aktien und konnten so die Formulie-

rung  der  Statuten  und  die  Zusammensetzung  des  Verwaltungsrats  bestimmen.  Zu je-

nem  Zeitpunkt  waren  denn  auch  alle  drei  noch  stimmberechtigte  Verwaltungsräte  der 

Pflichtigen.  Erst  kurz  darauf  gab  G  sein  Stimmrecht  auf,  war  allerdings  weiterhin  als 

Sekretär des Verwaltungsrats an der Meinungsbildung und Entscheidfindung massge-

blich  beteiligt.  Die  Statuten  sahen  in  Art.  3  die  Möglichkeit  vor,  zwei  Aktienkategorien 

zu  schaffen  (Gründer-  und  Investorenaktien.  Bereits  am  22.  August  2011  hielten  die 

drei  Verwaltungsräte  76  von  100  Gründeraktien.  Die  übrigen  24  Gründeraktien  sowie 

die  50  daneben  herausgegebenen  Investorenaktien  befanden  sich  in  Streubesitz.  Als 

Inhaber  der  Mehrheit  der  Gründeraktien  hatten  sie  u.a.  das  Recht,  mindestens  zwei 

von  vier  Verwaltungsräten  zu  stellen  und konnten  so  verhindern,  dass der kurz  zuvor 

geschlossene Vertrag mit der von ihnen beherrschten L AG über die Auslagerung der 

Geschäftsführung abgeändert würde. Ohne ihre Zustimmung war auch eine Aufhebung 

von Art. 18 der Statuten unmöglich, welche die Übertragung der Geschäftsführungsbe-

fugnisse auf Dritte regelte. Dass sie vergessen hatten, ein entsprechendes Organisati-

onsreglement  zu  erlassen,  fiel  niemandem  auf.  Zumindest  faktisch  waren  somit  die 

Übertragung der Geschäftsführungskompetenzen und die Höhe der Entschädigung an 

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die L AG für die Zukunft zementiert. Die drei Verwaltungsräte gaben ihre Mehrheit der 

Gründeraktien  in  der  Folge  nicht  aus  der  Hand.  Im  Jahr  2013  hielten  sie  zusammen 

7'400  von  10'000  Gründeraktien.  G,  F  und  E  verfügten  daneben  in  der  Generalver-

sammlung der Pflichtigen indirekt immer über die absolute Mehrheit aller herausgege-

benen Aktien (Gründer- und Investorenaktien zusammen): Die Aktien der Ehefrau von 

E, I sowie die Aktien der von den drei Herren zu 100 Prozent beherrschten L AG sind 

ohne  Weiteres  ihnen  zuzurechnen.  So  hatten  sie  freie  Hand,  die  Jahresrechnung  zu 

genehmigen,  die  Dividende festzusetzen  und  über  die  Höhe  ihrer  eigenen  Tantiemen 

zu  beschliessen.  Schliesslich  waren  sie  immer  zu  zweit  mit  Stimmrecht  im  Verwal-

tungsrat der Pflichtigen und zusätzlich durch G, der als Sekretär amtete, vertreten und 

konnten auch so entscheidenden Einfluss auf deren Geschicke nehmen.  

bbbb)  Das  oben  beschriebene  Firmenkonstrukt  des  Triumvirats  E,  G  und  F 

war  –  wie  bei  einer  Einmann-Aktiengesellschaft  –faktisch  durch  diese  drei  Personen 

beherrscht bzw. massgeblich beeinflusst. Als Mitglieder in allen fünf Verwaltungsräten 

waren sie bei allen Rechtsgeschäften und Entscheidungen federführend. Ausser der W 

AG verzeichnete keine der Gesellschaften im Jahr 2013 irgendeinen Personalaufwand. 

Ob neben G noch weitere Personen für die W AG tätig waren, oder dieser selber der 

Empfänger  der  gesamten  verbuchten  Brutto-Lohnsumme  von  Fr.  166'000.-  war,  lässt 

sich  aufgrund  der  Akten  nicht  eindeutig  feststellen.  Damit  steht  weiter  fest,  dass  die 

drei Herren wohl grösstenteils auch sämtliche geschäftsführenden und sonstigen ope-

rativen Tätigkeiten für das Firmenkonglomerat persönlich ausführten. 

In  solchen  Konstellationen  versagt  das  Zivilrecht  insofern,  als  es für  einzelne 

rechtswirksame  Handlungen  einen  entsprechenden  wahren  (bei  Vertragsschlüssen 

übereinstimmenden) Willen  der  Parteien  über  die  wesentlichen  Inhalte  des  Geschäfts 

(bei Vertragsschlüssen so genannte "essentialia negotii") voraussetzt. Den Beteiligten 

in ihrer Doppelrolle als  Aktionäre bzw. Kapitalgeber und Lohn-, Honorar- oder Tantie-

menempfänger  kam  es  vorliegend  aus  zivilrechtlicher  Sicht  schlicht  nicht  darauf  an, 

von  welcher  ihrer  Firmen  und  in  welcher  Form  sie  eine  Zuwendung  erhielten  und  ob 

das  von  ihnen  gewählte  und  gegen  aussen  kommunizierte  (Vertrags-)Konstrukt  auch 

dem  zivilrechtlich  vorgegebenen  Rahmen  für  das  gewählte  Geschäft  nahekam.  So 

konnten  sie  letztlich  frei  bestimmen,  welche  der  Firmen  eine  Dividende  ausschütten 

sollte, über welche Firma Löhne, Honorare oder Tantiemen ausgerichtet würden und in 

welchen ihnen gehörenden Firmen sie Kapital thesaurieren wollten. Ob und in welcher 

Form  sie  für  die  eine  oder  andere  Firma  im  Rahmen  der  Geschäftsführung  oder  dar-

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über  hinaus  tätig  waren  bzw.  sein  wollten,  spielte  keine  Rolle.  Auch  war  es  ihnen  – 

immer aus zivilrechtlicher Sicht – einerlei, ob in einer Entschädigung für Dienstleistun-

gen  auch  eine  Kapitalertragskomponente  enthalten  war  oder  nicht,  die  wegen  ihrer 

Beschaffenheit  rein  zivilrechtlich  als  Dividende  hätte  ausgeschüttet  werden  müssen. 

Sehr schön lässt sich der Mechanismus an den Dienstleistungsverträgen zwischen der 

L AG, der Y AG, der W A Gund der X GmbH nachvollziehen, die auf den ersten Blick 

sowohl  Elemente  eines  Auftrags  als  auch  eine  Kapitalertragskomponente  enthalten, 

indem ein bei der L AG verbleibender Überschuss nicht etwa als Dividende an die Ak-

tionäre der Pflichtigen oder der L AG direkt, sondern als voraussetzungslose Zahlung 

an  die  jeweiligen  Firmen  der  drei  Alleinaktionäre  der  L  AG  ausbezahlt  werden  soll. 

Ebensogut könnte es sich bei den Zahlungen – jedenfalls teilweise – um Lohn handeln, 

der  statt  den  drei  Verwaltungsräten  direkt  für  ihre  Tätigkeit  als  Angestellte  auf  deren 

Anweisung an ihre jeweiligen Firmen ausgerichtet wurde. 

Es  steht  bei  der  Beurteilung  von  Firmen-  und  Vertragskonstrukten  unter  

Nahestehenden bzw. identischen Personen die Frage im Raum, wie denn – ohne ent-

sprechenden  Willen  –  überhaupt  festzustellen  ist,  inwieweit  die  vordergründige  zivil-

rechtliche Ausgestaltung durch die Beteiligten simuliert ist oder nicht. Bei der Beurtei-

lung  eines  Vertrags  sowohl  nach  Form  als  nach  Inhalt  ist  nämlich  immer  der 

übereinstimmende  wirkliche  Wille  und  nicht  die  unrichtige  Bezeichnung  oder  Aus-

drucksweise  zu  beachten,  die  von  den  Parteien  aus  Irrtum  oder  in  der  Absicht 

gebraucht  wird,  die  wahre  Beschaffenheit  des  Vertrages  zu  verbergen  (vgl.  Art.  18 

Abs. 1 OR). Die Lösung dieses Problems kann nur darin bestehen, aufgrund der Um-

stände  danach  zu  forschen,  welcher  zivilrechtlichen  Form  bzw.  welchem  im  Zivilge-

setzbuch bzw. im Obligationenrecht definierten Geschäft die jeweiligen Transaktionen 

am  ehesten  nahekommen.  Es  ist  den  Parteien  m.a.W.  zu  unterstellen,  sie  hätten  – 

hypothetisch – die naheliegendste vom Zivilrecht vorgegebene Figur gewollt, die auch 

in  guten  Treuen  agierende  voneinander  unabhängige  Dritte  gewählt  hätten.  Diese 

Sichtweise  findet  im  Steuerrecht  in  der  Rechtsprechung  zur  verdeckten  Gewinnaus-

schüttung  ihre  Entsprechung,  welche  dort  den  Massstab  bei  der  Drittkonformität  an-

setzt.  Bei  einer  Einmann-Aktiengesellschaft  ist  der  Alleinaktionär  und  einzige  Verwal-

tungsrat  bei  seiner  Entscheidung,  ob  er  Entnahmen  aus  seiner  Firma  in  Form  einer 

Dividende, Tantieme, als Lohn, als Honorar oder als Entschädigung für einen Auftrag 

beziehen soll, nicht völlig frei (vgl. StRG, 22. April 2015, 1 ST.2014.46, E. 3/b/bb).  

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cccc)  Alle  Tätigkeiten  der  drei  in  Frage  stehenden  Personen  wären  so gese-

hen  –  wenn  sie  denn  überhaupt  genügend  substanziiert  und  bewiesen  wären  –  auf-

grund  der  gesetzlichen  Ordnung,  welche  die  Geschäftsführung  in  erster  Linie  dem 

Verwaltungsrat  der  betroffenen  Firma  zuordnet,  ohne  weitergehende  eindeutige  An-

haltspunkte  bei  der  Pflichtigen  anzusiedeln.  Die  Zahlungen  an  die  L  AG,  die  letztlich 

zumindest teilweise in eigenen Firmen thesauriert wurden, erweisen sich damit als si-

muliert bzw. aus steuerrechtlicher Sicht als verdeckte Gewinnausschüttungen, was zu 

ihrer  Korrektur  führen  muss.  Weiter  ginge  es  nicht  an,  die  Dienstleistungsentschädi-

gungen nachträglich in Lohn an die Verwaltungsräte bzw. an den Sekretär G umzuqua-

lifizieren:  Einem  solchen  Vorgehen  stünde  im  Verfahren  vor  den  Steuerbehörden  der 

Grundsatz von Treu und Glauben entgegen. Eine Firma wird auf die von ihr gewählte 

Verbuchungsart behaftet. Ganz abgesehen davon bestehen – soweit ersichtlich – kei-

ne  Arbeitsverträge  oder  Honorarvereinbarungen  zwischen  der  Pflichtigen  und  ihren 

Verwaltungsräten,  was  eine  aufwandwirksame  Verbuchung  von  vornherein  aus-

schliesst.  

Dies  gilt  genauso  für  den  darüber  hinausgehenden  Anteil  der  Zahlungen  an 

die L AG, der als Dividende für das zur Verfügung gestellte Kapital zu charakterisieren 

wäre.  Die  Buchungen  der  Zahlungen  an  die  L  AG  wären  auch  unter  diesem  Aspekt 

richtigzustellen. 

d)  Zu  prüfen  bleibt,  ob  die  von  der  Steuerbehörde  getroffene  Aufwandschät-

zung  nach  pflichtgemässem  Ermessen  als  willkürlich  niedrig  anzusehen  ist.  Dies  ist 

vorliegend  ohne  Weiteres  zu  verneinen,  denn  aus  den  eben  erläuterten,  materiell-

rechtlichen Überlegungen wären die im Streit liegenden Entschädigungen an die L AG 

richtigerweise überhaupt nicht abzugsfähig. Eine nachträgliche (teilweise) Umqualifizie-

rung in (aufwandwirksames) Honorar bzw. (aufwandwirksamen) Lohn verbietet sich.  

Auf  eine  reformatio  in  peius  ist  wegen  Geringfügigkeit  hiermit  zugunsten  der 

Pflichtigen  ausnahmsweise  zu  verzichten.  Die  Einschätzung  blieb  im  übrigen  Umfang 

und insbesondere bezüglich der Steuerausscheidung unbestritten. 

4.  Dies  führt  zur  Abweisung  des  Rekurses.  Die  Pflichtige  wird  damit  kosten-

pflichtig  (§  151  Abs.  1  StG).  Die  Zusprechung  einer  Parteientschädigung  entfällt  bei 

diesem Verfahrensausgang. 

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Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Der Rekurs wird abgewiesen. 

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