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**Case Identifier:** a0ddfcb4-9da5-59ba-ab9e-6b808d3595c4
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2015-02-20
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 20.02.2015 A-7029/2013
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-7029-2013_2015-02-20.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 
    
 
 

 

  

 
 Cour I 

A-7029/2013 

 

 

  A r r ê t  d u  2 0  f é v r i e r  2 0 1 5  

Composition 

 
Pascal Mollard (président du collège),  

Salome Zimmermann, Daniel Riedo, juges, 

Raphaël Bagnoud, greffier. 

 

 
 

Parties 

 
A._______, 

recourant,  

 
 

 
contre 

 

 
Administration fédérale des contributions AFC, 

Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, 

Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,    

autorité inférieure.  

 

Objet 

 
TVA; refacturation des frais d'infrastructure; mise à 

disposition de personnel; société simple, apparence vis-à-vis 

de l'extérieur; périodes fiscales du 1er trimestre 2007 au 

4e trimestre 2009. 

 

 

A-7029/2013 

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Faits : 

A.  

A._______ (ci-après: l'assujetti) exerce l'activité d'avocat et notaire à ***, 

dans le canton ***, et est à ce titre immatriculé au registre de 

l'Administration fédérale des contributions (AFC) en qualité d'assujetti à la 

taxe sur la valeur ajoutée (TVA) depuis le 1er janvier 1995. Par convention 

du 27 février 2002 (cf. annexes au courrier du recourant du 10 octobre 

2013 [pièce AFC n° 9] ), l'assujetti et B._______, avocat-notaire également 

inscrit à titre individuel au registre TVA de l'AFC, sont convenues de 

partager les locaux (cf. également les différents contrats de bail 

respectivement signés les 14 mai 2012, 24 février 2010 et 30 septembre 

2005, joints au courrier du recourant du 9 novembre 2012 [pièce AFC n° 6]) 

et l'infrastructure existante, ainsi que les frais de fonctionnement de leur 

étude d'avocats-notaires, comprenant notamment les salaires et charges 

social du personnel, le matériel (papier, timbres, matériel de bureau, etc.), 

les fournitures juridiques (revues, abonnements, livres, etc.), les frais 

d'exploitation, le loyer et les charges, à parts égales (50 % – 50 %). 

B.  

A l'issue d'un contrôle opéré les 29 juin et 19 septembre 2012 portant sur 

les périodes fiscales allant du 1er trimestre 2007 au 4e trimestre 2009, l'AFC 

considéra que l'assujetti avait commis des erreurs concernant l'imposition 

de son chiffre d'affaires durant les périodes visées et corrigea en 

conséquence l'impôt en sa faveur à (cf. pièces AFC n° 1 et 2). Le 

10 octobre 2012, l'AFC établit par suite la notification d'estimation n° *** – 

valant selon elle décision formelle – portant sur un montant de Fr. 18'059.-

-, plus intérêts (pièce AFC n° 4). L'assujetti forma réclamation contre cette 

notification en date du 9 novembre 2012, en concluant à son annulation 

(pièce AFC n° 6). Par décision du 13 novembre 2013, l'autorité inférieure 

rejeta la réclamation de l'assujetti (pièce AFC n° 9). 

C.  

Par mémoire du 13 décembre 2013 (pièce TAF n° 1), l'assujetti (ci-après: 

le recourant) a interjeté recours par devant le Tribunal administratif fédéral 

contre cette décision, en concluant au fond à son annulation et au renvoi 

de la cause à l'AFC (ci-après: l'autorité inférieure) pour nouvelle décision, 

sous suite de frais. Il fait en substance valoir que les refacturations de frais 

généraux et de frais de personnel opérées à B._______ ne doivent pas 

être considérées comme des opérations autonomes entre ce dernier et lui-

même, dès lors qu'elles sont le fait de leur étude constituée en société 

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simple. Par réponse du 12 février 2014 (pièce TAF n° 6), l'autorité inférieure 

a conclu au rejet du recours. 

Pour autant que besoin, les autres faits seront repris dans les considérants 

qui suivent. 

Droit : 

1.  

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 

17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-

ci connaît des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi 

fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, 

RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF. La 

procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas 

autrement (art. 37 LTAF). L'AFC étant une autorité au sens de l'art. 33 let. d 

LTAF et aucune des exceptions de l'art. 32 n'étant réalisée, le Tribunal 

administratif fédéral est matériellement compétent pour connaître du 

présent litige. 

1.2 Selon la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée du 12 juin 

2009 (LTVA, RS 641.20), dont le droit de procédure est applicable dès son 

entrée en vigueur à tous les cas pendants (cf. consid. 1.4.2 ci-après), les 

décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les 30 jours 

qui suivent leur notification (art. 83 al. 1 LTVA). Il en résulte que l'assujetti 

a droit, en principe, à ce que l'AFC examine par deux fois son cas et prenne 

deux décisions successives à son sujet, dont la seconde est soumise à des 

exigences de forme plus élevées (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral 

A-704/2012 du 27 novembre 2013 consid. 1.2.1 et la jurisprudence citée). 

En l'occurrence, l'autorité inférieure a couplé la notification d'estimation 

n° *** du 10 octobre 2012 à une décision sujette à réclamation dans un 

délai de trente jours. Or, il résulte désormais clairement de la jurisprudence 

du Tribunal fédéral que cette pratique n'est pas conforme à la systématique 

et à l'esprit de la loi et qu'une notification d'estimation ne constitue pas, en 

soi, une décision susceptible de faire partir un délai de réclamation (cf. ATF 

140 II 202 consid. 5 et 6; cf. également arrêt du Tribunal administratif 

fédéral A-704/2012 précité consid. 1.2.2 et la jurisprudence citée et A-

707/2012 du 25 juillet 2013 consid. 4.2). Il s'ensuit que le prononcé du 

13 novembre 2013 est l'unique décision rendue par l'autorité inférieure 

dans le cadre de la présente procédure et que, nonobstant l'intitulé de cette 

décision et les termes utilisés par le recourant dans ses courrier des 

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9 novembre 2012 et 10 octobre 2013, ce dernier a été privé d'une 

procédure de réclamation au sens de l'art. 83 LTVA. 

Toutefois, la décision du 13 novembre 2013, qui représente indéniablement 

une décision au sens de l'art. 5 PA, est motivée en détail. Attendu que le 

recourant l'a déférée directement et sans réserve au Tribunal administratif 

fédéral, on peut en déduire qu'il a renoncé, à tout le moins implicitement, à 

bénéficier d'une procédure de réclamation en bonne et due forme et qu'il 

consent à ce que son recours soit traité comme un recours "omisso medio", 

par application analogique de l'art. 83 al. 4 LTVA (cf. arrêts du Tribunal 

administratif fédéral A-704/2012 précité consid. 1.2.3 et la jurisprudence 

citée). Le Tribunal administratif fédéral est donc compétent pour connaître 

du présent litige. 

1.3 Interjeté le 13 décembre 2013 par le destinataire de la décision 

attaquée, lequel a un intérêt digne de protection à ce qu'elle soit annulée 

ou modifiée (cf. art. 48 al. 1 PA), le mémoire de recours est intervenu dans 

le délai utile. Un examen préliminaire relève qu'il remplit en outre les 

exigences de forme et de contenu posées à l'art. 52 PA. Le recours est 

donc recevable et il convient d'entrer en matière au fond. 

1.4 Le 1er janvier 2010, la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée 

du 12 juin 2009 (LTVA, RS 641.20) est entrée en vigueur. S'agissant du 

droit applicable, il y a lieu de distinguer ce qui a trait au fond de ce qui 

concerne la procédure. 

1.4.1 Sur le plan du droit matériel, les dispositions de l'ancien droit ainsi 

que leurs dispositions d'exécution demeurent applicables à tous les faits et 

rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation (art. 112 al. 1 

LTVA). Dans la mesure où l'état de fait concerne les périodes allant du 

1er janvier 2007 au 31 décembre 2009, la présente cause tombe 

matériellement sous le coup de la loi fédérale du 2 septembre 1999 sur la 

TVA (aLTVA, RO 2000 1300 et les modifications ultérieures) et de son 

ordonnance du 29 mars 2000 (aOLTVA, RO 2000 1347 et les modifications 

ultérieures), toutes deux en vigueur depuis le 1er janvier 2001 (cf. arrêté du 

Conseil fédéral du 29 mars 2000 [RO 2000 1346] et art. 48 aOLTVA; 

cf. également art. 93 et 94 aLTVA). 

1.4.2 Sur le plan du droit formel, le nouveau droit de procédure s'applique 

à toutes les procédures pendantes à l'entrée en vigueur de la LTVA (art. 113 

al. 3 LTVA; sur l'interprétation restrictive de cette disposition, cf. arrêts du 

Tribunal administratif fédéral A-1237/2012 du 23 octobre 2012 consid. 1.2, 

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A-4136/2009 du 18 mars 2011 consid. 1.2 et A-3190/2008 du 15 juillet 2010 

consid. 1.2.2). L'art. 81 LTVA fait partie des dispositions visées par l'art. 113 

al. 3 LTVA, qui sont applicables immédiatement, pour autant que l'acte de 

procédure en question (ou la décision concernée) ait été accompli après 

l'entrée en vigueur de la LTVA. Toutefois, les alinéas 1 et 3 (première 

phrase) de l'art. 81 LTVA n'ont a priori pas de portée propre. Ainsi, le 

principe de la libre appréciation des preuves est applicable sans autre. En 

outre, la possibilité d'une appréciation anticipée des preuves demeure 

admissible, même dans le nouveau droit et a fortiori pour les cas pendants 

(arrêt du Tribunal administratif fédéral 

A-704/2012 du 27 novembre 2013 consid. 2.2.1 et les références citées; 

PASCAL MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, 

Bâle 2009, p. 1126 n. marg. 157; Message du Conseil fédéral sur la 

simplification de la TVA du 25 juin 2008 in : Feuille fédérale [FF] 2008 

p. 6394 s.). 

1.5  

1.5.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris 

l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou 

incomplète des faits pertinents ou l'inopportunité (art. 49 PA; cf. ANDRÉ 

MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem 

Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., Bâle 2013, n. marg. 2.149; ULRICH 

HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 

6e éd., Zurich/St-Gall 2010, n. marg. 1758 ss). Le Tribunal administratif 

fédéral applique le droit d'office, sans être lié par les motifs invoqués 

(art. 62 al. 4 PA) ni par l'argumentation juridique développée dans la 

décision entreprise (cf. PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, 

vol. II, 3e éd., Berne 2011, p. 300 s.). 

La procédure est régie par la maxime inquisitoire, ce qui signifie que le 

Tribunal définit les faits et apprécie les preuves d'office et librement (art. 12 

PA, applicable en vertu de l'art. 81 al. 1 LTVA). Les parties doivent toutefois 

collaborer à l'établissement des faits (art. 13 PA), indiquer les moyens de 

preuve disponibles et motiver leur requête (art. 52 PA). En conséquence, 

l'autorité saisie se limite en principe aux griefs soulevés et n'examine les 

questions de droit non invoquées que dans la mesure où les arguments 

des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 122 V 11 consid. 1b et 122 V 

157 consid. 1a; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-3945/2013 du 

2 avril 2014 consid. 1.5.1; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER/ 

MARTIN BERTSCHI, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des 

Bundes, Zurich 2013, ch. 1135 s.). 

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1.5.2 Si l'autorité de recours reste dans l'incertitude après avoir procédé 

aux investigations requises, elle appliquera les règles sur la répartition du 

fardeau de la preuve. Dans ce cadre, et à défaut de disposition spéciale en 

la matière, le juge s'inspire de l'art. 8 du Code civil suisse du 10 décembre 

1907 (CC, RS 210), en vertu duquel quiconque doit prouver les faits qu'il 

allègue pour en déduire un droit. Autrement dit, il incombe à l'administré 

d'établir les faits qui sont de nature à lui procurer un avantage et à 

l'administration de démontrer l'existence de ceux qui imposent une 

obligation en sa faveur. Le défaut de preuve va au détriment de la partie 

qui entendait tirer un droit du fait non prouvé (cf. arrêt du Tribunal 

administratif fédéral A-3945/2013 précité consid. 1.5.2; MOOR/POLTIER, op. 

cit., p. 299 s.; RENÉ RHINOW/HEINRICH KOLLER/CHRISTINA KISS/ 

DANIELA THURNHERR/DENISE BRÜHL-MOSER, Öffentliches Prozessrecht, 

2e éd., Bâle 2010, n. marg. 996 ss; THIERRY TANQUEREL; Manuel de droit 

administratif, Genève 2010, n. marg. 1563).  

Appliquées au droit fiscal, les règles sur la répartition du fardeau de la 

preuve susmentionnées supposent que l'administration fiscale supporte la 

charge de la preuve des faits créent ou augmentent la charge fiscale, alors 

que l'assujetti assume pour sa part la charge de la preuve des faits qui 

diminuent ou lèvent l'imposition. Si les preuves recueillies par l'autorité 

fiscale apportent suffisamment d'indices révélant l'existence d'éléments 

imposables, il appartient à nouveau au contribuable d'établir l'exactitude 

de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie 

son exonération (ATF 133 II 153 consid. 4.3; arrêt du Tribunal fédéral 

2C_1201/2012 et 1202/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.6; arrêt du Tribunal 

administratif fédéral A-704/2012 précité consid. 3.5.4). 

1.6 Concernant l'objet du litige, celui-ci tend uniquement à déterminer si 

dans le cadre du partage des frais généraux et des frais de personnel de 

l'étude, des opérations soumises à la TVA ont été réalisées entre le 

recourant et B._______. A cette fin, il sera dans un premier temps traité de 

la notion d'opération imposable (consid. 2). Il sera ensuite question de la 

qualité de fournisseur et de destinataire de prestations imposables 

(consid. 3 ci-après), de la réglementation de la représentation en matière 

de TVA (consid. 4.1 à 4.4), ainsi que de la prestation de refacturation 

(consid. 4.5). Il conviendra par la suite de présenter les conditions 

d'assujettissement (subjectif) à l'impôt (consid. 5.1), notamment s'agissant 

des sociétés simples (consid. 5.2) et, plus particulièrement, des études 

d'avocats organisées sous cette forme (consid. 5.3). Il sera enfin question 

du traitement fiscal de l'opération de mise à disposition de personnel 

(consid. 6). 

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2.  

2.1 Selon l'art. 5 aLTVA, sont notamment soumises à l’impôt, pour autant 

qu’elles ne soient pas expressément exclues de son champ au sens de 

l'art. 18 aLTVA (c'est-à-dire exonérées au sens impropre), les livraisons de 

biens (cf. art. 6 aLTVA) et les prestations de services (cf. art. 7 aLTVA) 

effectuées à titre onéreux sur le territoire suisse. Une transaction est 

effectuée à titre onéreux, soit contre rémunération, s'il y a échange d'une 

prestation et d'une contreprestation – entre lesquelles doit exister un 

rapport économique étroit – entre un ou plusieurs prestataires, dont l'un au 

moins est assujetti à la TVA, et un ou plusieurs bénéficiaires (ATF 138 II 

239 consid. 3.2 et 132 II 353 consid. 4.1; arrêt du Tribunal administratif 

fédéral A-704/2012 précité consid. 4.1; MOLLARD/OBERSON/TISSOT 

BENEDETTO, op. cit., p. 214 n. marg. 166 à 168; ALOIS CAMENZIND/ 

NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuer-

gesetz, 2e éd., Berne/Stuttgart/Vienne 2003, n. marg. 149 ss p. 72 ss). 

2.2 La contre-prestation est ainsi un élément constitutif de l'opération, au 

même titre que l'échange entre prestation et contre-prestation (cf. ATF 132 

II 353 consid. 4.1 et 126 II 249 consid. 4a et 6a; arrêt du Tribunal 

administratif fédéral A-1107/2008 du 15 juin 2010 consid. 2.1; 

DANIEL RIEDO, Von Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine 

Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das 

schweizerische Recht, Berne 1999, ch. 6, p. 223 ss, en particulier ch. 6.4.2, 

p. 239 ss, CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, op. cit., n. marg. 159 ss 

p. 76 ss), et sert de base au calcul de l'impôt (cf. art. 33 al. 1 aLTVA). En 

d'autres termes, le caractère onéreux est une condition essentielle de 

l'opération imposable (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_778/2008 du 8 avril 

2009 consid. 2 et 2C_229/2008 du 13 octobre 2008 consid. 5.2). 

2.3 La prestation et la contre-prestation doivent être directement liées par 

le but même de l'opération réalisée (ATF 126 II 443 consid. 6a; arrêt du 

Tribunal fédéral 2A.650/2005 du 15 août 2006 consid. 3.1; arrêt du Tribunal 

administratif fédéral A-412/2013 du 4 septembre 2014 consid. 2.2.2). Pour 

déterminer l'existence et l'étendue d'une prestation soumise à la TVA, il 

s'agit donc de considérer les choses d'un point de vue économique. 

Lorsqu'il s’agit d’évaluer la nature du lien économique entre la prestation 

et la contre-prestation, il faut en priorité se baser sur le point de vue du 

destinataire de la prestation imposable, ce qui correspond à la conception 

de la TVA comme impôt de consommation. Il convient en définitive de 

vérifier si la dépense est effectuée par le destinataire pour obtenir la 

prestation imposable par le fournisseur (cf. arrêts du Tribunal administratif 

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fédéral A-412/2013 précité consid. 2.2.2 et A-1933/2011 du 29 mai 2012 

consid. 4.3.2; RIEDO, op. cit., p. 230 ss.). 

3.  

3.1 Les prestations sont en principe attribuées à celui qui, vis-à-vis de 

l'extérieur, en apparaissant comme prestataire, agit en son propre nom 

(arrêts du Tribunal administratif fédéral A-412/2013 précité consid. 2.2.3 et 

A-704/2012 précité consid. 4.1; RALF IMSTEPF, Die Zuordnung von 

Leistungen gemäss Art. 20 des neuen MWSTG, in: Archives de droit fiscal 

suisse [Archives] 78 p. 757 ss [p. 761 s.]; MOLLARD/OBERSON/ 

TISSOT BENEDETTO, op. cit., p. 148 n. marg. 472 ss). La question 

déterminante est de se demander comment la prestation offerte apparaît 

pour le public de manière générale, autrement dit, comment elle est 

objectivement perçue par un tiers neutre (cf. arrêts du TAF A-412/2013 

précité consid. 2.2.3 et A-5747/2008 du 17 mars 2011 consid. 2.4.1). 

A ce titre, il convient de relever l'importance déterminante que revêt la 

facturation en matière de TVA. Selon un principe admis, elle constitue un 

indice important, voire une présomption, qu'une opération TVA a eu lieu et 

qu'elle a été effectuée par l'auteur de la facture, agissant en principe en 

son propre nom. En outre, et suivant la "théorie des stades", la facture crée 

un stade distinct dans la chaîne des opérations TVA, sa valeur dépassant 

celle d'un simple titre (ATF 131 II 185 consid. 3.3 et 5; arrêts du Tribunal 

fédéral 2C_309/2009 et 2C_310/2009 du 1er février 2010 consid. 6.7 et 

2C_285/2008 du 29 août 2008 consid. 3.2; arrêts du Tribunal administratif 

fédéral A-412/2013 précité consid. 2.2.4 et 

A-632/2013 du 19 février 2014 consid. 2.1.2; MOLLARD/OBERSON/TISSOT 

BENEDETTO, op. cit., p. 144 n. marg. 459; PASCAL MOLLARD, La TVA : vers 

une théorie du chaos ? in : Festschrift SRK-Mélanges CRC, Lausanne 

2004, p. 47 ss, ch. 4.2.2). 

3.2 S'agissant de la qualité de destinataire, il faut donc, tout d'abord, 

rappeler la présomption selon laquelle le destinataire de la facture est 

également le destinataire des prestations fournies (cf. consid. 3.1 ci-avant). 

Pour déterminer le destinataire matériel de prestations données, il faut en 

outre considérer les choses dans une perspective économique (arrêts du 

Tribunal fédéral du 23 décembre 2002 in : RF 2003 p. 542 s. consid. 3.2 et 

du 30 avril 2004 in : Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 

2005 II p. 174 consid. 3.3), les rapports de droit privé qui peuvent être à la 

base des prestations ayant en principe seulement une valeur d'indice et ne 

pouvant à eux seuls justifier une classification ayant valeur générale (arrêt 

du Tribunal fédéral 2A.202/2004 du 28 avril 2005 consid. 5.1 et les 

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nombreuses références citées; STEPHAN KUHN/PETER SPINNLER, 

Mehrwertsteuer, Muri/Berne 1994, p. 38 i. f. et 41). Par ailleurs, le Tribunal 

administratif fédéral, et avant lui la CRC, ont rappelé la prééminence de 

l'appréciation économique sur l'analyse de droit civil (cf. décision de la CRC 

2005-021 précité consid. 3b et 4b, confirmée par l'arrêt du Tribunal fédéral 

2A.202/2006 précité; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-412/2013 

précité consid. 2.2.5). 

3.3 Enfin, à titre de corollaire du principe qui veut que l'assujetti doit se 

laisser opposer les suites fiscales des formes juridiques qu'il a choisies 

pour organiser ses relations (arrêts du Tribunal fédéral 2A.351/2004 du 

1er décembre 2004 consid. 5.5 et du 25 août 1998 in : Archives 65 p. 671 

consid. 2d/bb; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-412/2013 précité 

consid. 2.2.5 et A-1388/2006 du 11 octobre 2007 consid. 3.2), 

l'administration doit elle-même en accepter les conséquences et ne peut 

intervenir, dans la mesure où l'organisation des relations économiques des 

parties concernées demeure dans les limites légales (arrêt du Tribunal 

administratif fédéral A-412/2013 précité consid. 2.2.5 et la jurisprudence 

citée; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 4ème éd., Bâle 2012, § 4, n. 

marg. 12 ss.; a contrario Archives 65 p. 674 consid. 2d/bb et vol. 55 p. 72 

consid. 4c). 

4.  

4.1 Conformément à l'art. 11 al. 1 aLTVA, quiconque effectue une livraison 

de biens ou fournit une prestation de services expressément au nom et 

pour le compte du représenté, de sorte que l'opération se réalise 

directement entre le représenté et le tiers, est considéré, dans le cadre de 

cette opération, comme un simple intermédiaire. L'art. 11 al. 2 aLTVA 

dispose pour sa part que si le représentant effectue une livraison de biens 

ou fournit une prestation de services pour le compte d'un représenté sans 

agir expressément au nom de celui-ci, il y a livraison de biens ou prestation 

de services aussi bien entre le représenté et le représentant qu'entre le 

représentant et le tiers. L'art. 11 aLTVA est ainsi une règle d'imputation qui 

détermine à qui la prestation doit être attribuée lorsqu'un assujetti l'effectue 

pour le compte d'un autre, dans le cadre de rapports de représentation 

(arrêt du Tribunal fédéral 2C_319/204 du 9 septembre 2014 consid. 5.3), 

et distingue à cet égard entre représentation directe (al. 1) et indirecte 

(al. 2). 

4.2 En cas de représentation directe, soit lorsque le représentant agit 

comme simple intermédiaire de prestations, de manière à ce que 

l'opération se réalise directement entre le représenté et le tiers, il n'y a de 

A-7029/2013 

Page 10 

chiffre d'affaires imposable qu'entre ces deux derniers (art. 11 al. 1 aLTVA). 

Plus précisément, seule la commission prélevée par le représentant direct 

est alors imposée au sens de la TVA (arrêt du Tribunal administratif fédéral 

A-632/2013 précité consid. 2.2.1 et A-502/2007 du 26 mai 2008 

consid. 3.3). En revanche, lorsque le représentant agit certes pour le 

compte d'un tiers – qui profitera en définitive de l'effet économique de l'acte 

– mais non pas expressément au nom de celui-ci (représentation indirecte), 

il y a livraison aussi bien entre le représenté et le représentant qu'entre le 

représentant et le tiers (art. 11 al. 2 aLTVA). Cela vaut en outre également 

s'agissant de la fourniture d'une prestation de services. Dans cette 

situation, le système de la TVA introduit une fiction totale, puisque le même 

service ne peut matériellement pas être fourni deux fois, contrairement à 

un bien qui peut être livré deux fois (arrêts du Tribunal administratif fédéral 

A-632/2013 précité consid. 2.3.5 et A-502/2007 précité consid. 3.4; 

MOLLARD, op. cit., p. 47 ss ch. 4.2.4.2). 

4.3 Comme cela résulte clairement du texte de l'art. 11 al. 1 aLTVA, pour 

qu'il s'agisse d'un rapport de représentation directe, il est nécessaire que 

le représentant agisse expressément au nom et pour le compte du 

représenté. Il ne suffit donc pas que le représentant indique simplement 

qu'il agit pour le compte d'un tiers, sans indiquer l'identité du tiers en 

question, ou que les circonstances parlent en faveur d'une représentation 

directe (arrêt du Tribunal fédéral 2C_319/2014 précité consid. 5.4; arrêt du 

Tribunal administratif fédéral A-632/2013 précité consid. 2.2.1 et la 

jurisprudence citée). Il n'est pas non plus suffisant que l'identité des 

représentés soit portée à la connaissance des tiers. Il faut encore que cette 

communication mentionne expressément l'existence du rapport de 

représentation directe, ainsi que les opérations concernées (arrêts du 

Tribunal fédéral 2A.215/2003 du 20 janvier 2005 consid. 6.7; arrêt du 

Tribunal administratif fédéral A-632/2013 précité consid. 2.2.1). 

4.4 La réglementation de la représentation en matière de TVA, qui diffère 

donc de celle de l'art. 32 al. 2 du Code des obligations du 30 mars 1911 

(CO; RS 220; cf. à cet égard arrêt du Tribunal fédéral 2C_319/2014 précité 

consid. 5.4; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-623/2013 

consid. 2.2.2), permet de déterminer de façon incontestable qui est le 

fournisseur et qui est l'acquéreur d'une prestation, garantissant ainsi une 

application correcte et simple de l'aLTVA (cf. arrêts du Tribunal fédéral 

2C_319/2014 précité consid. 5.4, 2A.215/2003 du 20 janvier 2005 

consid. 3.3 et 2A.323/2000 du 6 mars 2001 in : RDAF 2001 II p. 362 

consid. 6d). 

A-7029/2013 

Page 11 

Certes, la modification du 24 mai 2006 de l'ancienne ordonnance fédérale 

du 29 mars 2000 relative à la loi sur la TVA (aOLTVA; RO 2006 2353) a 

introduit notamment l'art. 45a aOLTVA, unique disposition de la Section 

14a intitulée " Traitement des vices de forme ". De manière générale, cet 

article dispose qu'un vice de forme n'entraîne pas à lui seul une reprise 

d'impôt s'il apparaît ou si l'assujetti prouve que la Confédération n'a subi 

aucun préjudice financier du fait du non-respect d'une prescription de 

forme prévue par la loi ou cette même ordonnance sur l'établissement de 

justificatifs. Le Tribunal de céans a en outre déjà eu l'occasion de préciser 

– en relation avec le formalisme de la représentation directe – que l'art. 45a 

aOLTVA est désormais de nature à entamer la rigueur du formalisme de 

l'AFC, imposant – dans ses instructions – des documents qui ne sont pas 

prévus par la loi elle-même (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-

632/2013 précité consid. 2.3.2 et A-502/2007 précité consid. 4.3; 

CHRISTOPH M. MEILER/IVO POLLINI, Schweiz-EU : Unterschiede im MWST- 

und Zoll-Recht, in : Revue fiscale [RF] 2007 n°7-8 p. 559 ch. 4.9 i. f.). 

Toutefois, il convient d'une part de garder à l'esprit que l'art. 45a aOLTVA 

concerne uniquement les vices de forme, mais ne protège aucunement le 

contribuable contre l'existence d'un véritable vice matériel ou l'absence de 

réalisation des conditions matérielles. D'autre part, cette disposition n'a pas 

modifié la définition légale de la représentation directe prévue à l'art. 11 

aLTVA, d'après laquelle seul celui qui agit expressément au nom et pour le 

compte du représenté est considéré, en matière de TVA, comme un 

représentant direct (arrêt du Tribunal fédéral 2C_480/2008 du 13 octobre 

2008 consid. 3.5; arrêts du Tribunal administratif fédéral 

A-632/2013 précité consid. 2.3.2 et A-502/2007 précité consid. 4.3). Toutes 

ces conditions formelles et strictes, posées à la reconnaissance d'un 

rapport de représentation directe, n'ont été modifiées qu'à partir du 

1er janvier 2010, avec l'entrée en vigueur de la LTVA et en particulier de 

son art. 20 (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_319/2014 précité consid. 5.4), 

disposition qui n'est cependant pas applicable au cas d'espèce (cf. 

consid. 1.4.2 ci-avant).  

4.5 La représentation, dans laquelle l'assujetti agit pour le compte du 

représenté (cf. consid. 4.1 ci-avant), doit être distinguée de la refacturation, 

qui constitue en principe une opération autonome dans laquelle un assujetti 

acquiert des prestations destinées à des tiers et se borne à les refacturer 

à ces derniers en son nom. La refacturation supposant un échange de 

prestations, il s'agit d'une opération soumise à TVA (arrêt du Tribunal 

fédéral 2A.520/2003 du 29 juin 2004 in : RDAF 2005 II p. 75 ss; arrêts du 

Tribunal administratif fédéral A-4516/2008 du 5 janvier 2011 consid. 2.4 et 

A-7029/2013 

Page 12 

A-3190/2008 du 15 juillet 2010 consid. 4.3 et 8.2). Sous l'angle de la TVA, 

l'existence d'une refacturation est donc un indice fort de la présence d'une 

nouvelle opération (décisions de la CRC 2002-090 du 2 septembre 2004 

in : JAAC 69.8 consid. 2a/dd et du 20 juillet 2001 in : Archives 72 p. 483 ss 

consid. 5b/cc; cf. également MOLLARD, op. cit., p. 68 et 69; cf. également 

consid. 3.1 ci-avant). 

A titre d'exemple, il y a refacturation de frais et donc opération imposable 

si une société, agissant en son propre nom, acquiert des prestations 

(location, secrétariat, matériel, etc) destinées à ses associés, assujettis à 

titre individuel, et les refacture ensuite à ces derniers. L'assujetti, soit la 

société dans l'exemple cité, apparaît ainsi, vis-à-vis des destinataires, 

comme le fournisseur des prestations considérées. Il n'est pas nécessaire, 

pour retenir l'existence d'une opération TVA, qu'il produise lui-même 

physiquement les prestations ou qu'il facture un supplément. Il suffit que 

l'intéressé se soit inséré dans la chaîne des opérations avec les 

caractéristiques d'un assujetti et qu'il n'agisse pas en qualité de simple 

intermédiaire ou de représentant direct (arrêt du Tribunal fédéral 

2A.520/2003 précité consid. 7; arrêts du Tribunal administratif fédéral 

A-4516/2008 précité consid. 2.4 et A-1656/2006 du 19 mars 2009 

consid. 4.1). 

5.  

5.1 Selon le principe général énoncé à l'art. 21 al. 1 (1re phrase) aLTVA, est 

assujetti à l’impôt quiconque, même sans but lucratif, exerce de manière 

indépendante une activité commerciale ou professionnelle en vue de 

réaliser des recettes, à condition que les livraisons de biens, les prestations 

de services et les prestations à soi-même qu’il a effectuées sur le territoire 

suisse dépassent globalement la somme de 75'000 francs par an. Entrent 

en ligne de compte en tant que sujet de l'impôt les formes suivantes 

d'entreprise: les personnes physiques, les sociétés de personnes, les 

personnes morales de droit privé ou de droit public, les établissements 

publics non autonomes, et les collectivités de personnes n’ayant pas la 

capacité juridique qui effectuent des opérations sous une raison sociale 

commune (art. 21 al. 2 aLTVA). L'assujettissement repose donc sur 

l'activité économique, commerciale ou professionnelle (est assujetti 

"quiconque") et non sur la forme juridique de l'entreprise. Il en découle que 

la personnalité juridique ne constitue pas une condition de 

l'assujettissement. 

 

A-7029/2013 

Page 13 

5.2  

5.2.1 Pour autant qu'elles se manifestent sur le plan externe (cf. consid. 3.1 

ci-avant) et qu'elles réalisent des opérations sous une raison sociale 

commune, les sociétés simples au sens des art. 530 ss CO font donc – 

entre autres – partie des collectivités de personnes n'ayant pas la capacité 

juridique susceptibles d'être assujetties à la TVA. Tel n'est toutefois pas le 

cas des sociétés purement internes, qui n'apparaissent pas à l'égard des 

tiers (sociétés "tacites"; cf. arrêts du Tribunal fédéral 2A.269/2006 du 

20 juin 2008 consid. 3.2 et 2A.369/2005 du 24 août 2007 consid. 4.2; arrêt 

du Tribunal administratif fédéral A-1428/2006 du 29 août 2007 consid. 2.2 

et 3.3.1; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., p. 418 n. 

marg. 10; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, op. cit., n. marg. 1027 p. 352; 

JEAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT PAUCHARD, Droit fiscal suisse – La taxe 

sur la valeur ajoutée; Fribourg 2000, p. 103). 

5.2.2 Les opérations réalisées entre une société (simple) et ses membres 

sont également imposables, lorsqu'elles donnent lieu à un véritable 

échange de prestations. Le critère déterminant est en définitive celui d'un 

lien économique directe entre la prestation et la contre-prestation (cf. 

consid. 2 ci-avant; arrêts du Tribunal fédéral 2A.369/2005 précité 

consid. 4.3; décisions de la CRC 2003-042 du 24 septembre 2003 in : 

JAAC 68.54 consid. 2b et 2000-037 du 12 octobre 2001 in : JAAC 66.42 

consid. 5c/bb; RIVIER/ ROCHAT PAUCHARD, op. cit., p. 244 et 247 s.; cf. 

également ATF 138 II 239 consid. 3). Tel est notamment le cas lorsqu'en 

contrepartie de la prestation fournie à la société, l'associé reçoit une 

rémunération spéciale, mais non lorsque la prestation est couverte par une 

participation aux bénéfices et aux pertes de la sociétés (arrêts du Tribunal 

fédéral 2A.369/2005 précité consid. 4.3; décisions de la CRC 2003-042 

précitée consid. 2b et 2000-037 précitée consid. 5c/bb et 5c/cc; cf. 

également MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., chap. 2 

ch. 1.1.6., en particulier p. 182 ss n. marg. 63 ss; CAMENZIND/HONAUER/ 

VALLENDER, op. cit., n. marg. 422 p. 162).  

5.3 Lorsque plusieurs avocats – et/ou notaires – sont réunis au sein d'une 

même étude, ils peuvent être assujettis soit individuellement, soit 

collectivement en tant que société inscrite au registre du commerce ou, à 

défaut, en tant que société simple (cf. à cet égard AFC, Brochure TVA n° 17 

["Avocats et notaires"], éditions valables du 1er janvier 2001 au 

31 décembre 2007 et du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2009, ch. 3.1; cf. 

également arrêt du Tribunal fédéral 2A.520/2003 précité consid. 2.3; 

décision de la CRC 2003-042 précitée consid. 2c). En cas 

d'assujettissement individuel des avocats, la répartition des frais communs, 

A-7029/2013 

Page 14 

respectivement leur refacturation, doit selon la pratique administrative 

s'opérer de l'une des deux manières suivantes (cf. Brochure TVA n° 17, 

ch. 3.2; cf. également arrêt du Tribunal fédéral 2A.520/2003 précité 

consid. 2.3.3; décision de la CRC 2003-042 précitée consid. 2c) : 

– l'un des avocats assume seul l'ensemble des coûts, puis refacture aux 

autres membres de l'étude leur part de frais; celle-ci doit en principe 

être imposée (cf. consid. 4.5 ci-avant); 

– les avocats constituent une communauté de frais généraux, en règle 

générale sous la forme d'une société simple, laquelle acquiert les 

prestations et engage le personnel en son nom, puis refacture 

individuellement à chaque membre de l'étude sa part de frais. La 

société est assujettie de manière indépendante si elle dépasse la limite 

de chiffre d'affaires de 75'000 francs (art. 21 al. 1 aLTVA; cf. consid. 5.1 

ci-avant), respectivement en cas d'option pour l'assujettissement (cf. 

art. 27 aLTVA). Dans cette situation, les prestations facturées aux 

avocats individuellement sont soumises à la TVA et la société peut, le 

cas échéant, déduire au titre d'impôt préalable la TVA payée pour leur 

acquisition (cf. art. 38 aLTVA). A titre de simplification administrative, il 

est cependant admis que les études collectives dont les membres sont 

tous inscrits au registre des assujettis puissent à certaines conditions 

former une communauté de frais généraux non assujettie (cf. Brochure 

TVA n° 17 ch. 3.2 let. b i.f.). 

6.  

6.1 Le contrat de location de services (ou de personnel) est le contrat par 

lequel une personne (le bailleur de services) met des travailleurs à la 

disposition d'une autre (le locataire ou loueur de services), moyennant une 

rémunération due au bailleur. Etant considéré comme une exception au 

contrat d'entreprise (cf. décision CRC 2002-063 du 13 juillet 2004 

consid. 3a/dd et les références citées), il est soumis à la forme écrite en 

vertu de l'art. 22 al. 1 de la loi sur la location de services du 6 octobre 1989 

(LSE, RS 823.11) et doit en principe être conclu avant l'entrée en fonctions 

des travailleurs (cf. art. 50 de l'ordonnance sur la location de service du 

16 janvier 1991 [OSE, RS, 823.111]). La loi énumère également les 

indications qui doivent impérativement figurer au contrat (cf. art. 22 al. 1 

LSE). Si ces exigences de forme ne sont pas satisfaites, le contrat est nul 

(art. 11 al. 2 CO; THÉVENOZ, Travail intérimaire et location de services, in : 

FJS n. 772 ch. II.1; décision CRC 2002-063 précitée consid. 3a/dd). 

A-7029/2013 

Page 15 

Selon l'art. 19 al. 1 LES, la forme écrite est en outre également prescrite 

s'agissant du contrat de travail au sens des art. 319 ss CO liant le bailleur 

de services et le travailleur (cf. art. 320 al. 1 CO). Contrairement à ce qui 

vaut pour le contrat de location de services, le non-respect de cette forme 

et/ou des exigences de contenu du contrat (cf. art. 19 al. 2 LSE) n'entraîne 

pas la nullité de celui-ci (cf. art. 19 al. 3 LSE; arrêt du Tribunal fédéral 

4C.245/2006 du 12 décembre 2006 consid. 3; PIERRE TERCIER/ 

PASCAL G. FAVRE, Les contrats spéciaux, 4e éd., Genève 2009, n. 

marg. 3341; décision de la CRC 2002-063 précitée consid. 3a/dd; cf. 

également art. 320 al. 2 et 3 CO). On notera enfin que le travailleur et le 

locataire de services, entre lesquels se noue pourtant la "véritable" relation 

de travail, ne sont liés par aucun contrat et ce, bien que le locataire assume 

la plupart des droits et des obligations propres à l'employeur et se voit en 

particulier déléguer le pouvoir de direction à l'égard du travailleur (cf. art. 12 

al. 1 LES; arrêt du Tribunal fédéral 4C.245/2006 précité consid. 3; 

TERCIER/FAVRE, op. cit., n. marg. 3297). 

6.2 Dans la mesure où elle s'inscrit dans le cadre d'un échange de 

prestations, la mise à disposition de personnel constitue une opération en 

principe imposable (cf. consid. 2 ci-avant; arrêts du Tribunal fédéral 

2C_612/2007 précité consid. 7.4 et 2A.502/2004 du 28 avril 2005 

consid. 5.1 et 5.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1137/2012 du 

6 novembre 2013 consid. 3.3.1 et A-5232/2012 du 21 août 2013 

consid. 2.3; Instructions 2008 sur la TVA, ch. 128 cf. toutefois art. 18 ch. 12 

aLTVA), l'impôt étant calculé sur la base de la rémunération versée au 

bailleur par le locataire (art. 33 al. 1 aLTVA; cf. consid. 2 ci-avant). On 

notera que les prestations réalisée par le travailleur – pour le compte et 

sous la direction du locataire de services (cf. consid. 6.1 ci-avant) – en 

contrepartie du salaire versé par le bailleur de services ne sont quant à 

elles pas soumises à la TVA (cf. art. 19 al. 2 LES; art. 322 ss CO). En tant 

qu'il n'exerce pas son activité professionnelle de manière indépendante (cf. 

à ce propos ATF 121 I 259 consid. 3a), le travailleur ne fait en effet pas 

partie du cercle des personnes assujetties (cf. art. 21 al. 1 aLTVA; 

consid. 5.1 ci-avant; cf. également arrêt du Tribunal fédéral 2A.502/2004 

précité consid. 5.1). 

7.  

En l'espèce, il s'agit de d'examiner si c'est à bon droit que l'autorité 

inférieure a considéré que la répartition, entre le recourant et B._______, 

des frais liées à leur étude avait donné lieu à des opérations de 

refacturation, respectivement de location de services, soumises à la TVA 

et qu'elle a corrigé la créance fiscale en conséquence. A cet égard, il sera 

A-7029/2013 

Page 16 

distingué entre les frais généraux (électricité, téléphone, matériel de 

bureau, etc.) d'une part (consid. 7.1) et les frais de personnel (salaire et 

charges salariales) d'autre part (consid. 7.2). 

7.1  

7.1.1 Concernant les frais généraux, il apparaît que de nombreuses 

factures y relatives ont été directement adressées au recourant assujetti, 

dont le nom est seul mentionné (cf. annexes au courrier de la recourante 

du 10 octobre 2013 [pièce AFC n° 8]) – à l'exclusion de celui de l'étude ou 

de B._______. Compte tenu de l'importance déterminante que revêt la 

facturation en TVA, il y a donc lieu de présumer que pour chacune des 

factures en question, une opération TVA a eu lieu, dont le recourant était le 

destinataire en nom propre (cf. consid. 3.1 et 3.2 ci-avant). Il ressort en 

outre de l'examen du dossier – et cela n'est pas contesté – que dans le 

cadre de la convention de répartition des frais de l'étude du 27 février 2002 

(cf. annexes au courrier du recourant du 10 octobre 2013 [pièce AFC n° 9]), 

B._______ a remboursé partie des frais à charge du recourant. En d'autre 

terme, il apparaît que certains frais assumés par ce dernier ont été 

refacturés à B._______. Or, ainsi qu'il a été exposé, la refacturation 

constitue en principe une opération TVA autonome (cf. consid. 4.5 et 5.3 

ci-avant). 

Certes, il ne semble pas, au vu du dossier, que des factures formelles aient 

été établies relativement à ces refacturations. Malgré l'importance 

fondamentale que revêt ce document en matière de TVA (cf. consid. 3.1 ci-

avant), l'obligation de livrer une facture n'est cependant pas générale et il 

peut y avoir opération soumise à TVA en l'absence même d'un tel titre (cf. 

art. 37 aLTVA; MOLLARD, op. cit., p. 67; RIVIER/ROCHAT PAUCHARD, op. cit., 

p. 220; cf. également l'arrêt du Tribunal administratif fédéral 

A-1656/2006 du 19 mars 2009 consid. 5.1.1 [annulé par l'arrêt du Tribunal 

fédéral 2C_299/2009 du 28 juin 2010, mais non contredit sur ce point]), 

l'existence d'un échange de prestations étant à cet égard déterminant (cf. 

consid. 2 et 4.5 ci-avant). Peu importe, au surplus, que le recourant n'ait 

pas retiré un bénéfice de cette opération, le fait qu'il se soit inséré dans la 

chaîne des opérations avec les caractéristiques d'un assujetti étant en soi 

suffisant pour retenir l'existence d'un second stade imposable (cf. 

consid. 4.5 ci-avant; cf. également consid. 5.3 ci-avant). 

Dans la mesure où le montant des prestations de refacturation litigieuses 

n'est en soi pas contesté, la correction de l'impôt opérée à ce titre par 

l'autorité inférieure apparaît a priori justifiée. 

A-7029/2013 

Page 17 

7.1.2 Le recourant ne partage pas ce point de vue. Il estime d'un part que 

les conditions pour bénéficier de la simplification administrative prévue 

pour les communautés de frais non assujetties étaient en l'occurrence 

remplies (cf. mémoire de recours du 13 décembre 2013 [pièce TAF n° 1] 

p. 4 s.) et fait en substance valoir, d'autre part, que la société simple serait 

intervenue en qualité de simple intermédiaire entre les fournisseurs et ses 

associés, sur la base du mandat de représentation que lui conférait la 

convention du 27 février 2002 (cf. mémoire de recours, p. 5). Il sied au 

préalable de noter que ce faisant, le recourant soulève des arguments 

contradictoires, puisque, ainsi qu'il le relève par ailleurs lui-même, le 

bénéfice de la simplification requise suppose que la société – non inscrite 

au registre TVA – acquiert puis refacture en son nom les prestations aux 

associés assujettis (cf. consid. 5.3 ci-avant; cf. également consid. 5.2 ci-

avant), alors que la représentation directe exige au contraire que la société 

déclare expressément agir au nom et pour le compte des associés (cf. 

consid. 4 ci-avant). 

Le recourant ne produit par ailleurs aucune pièce, tels que des contrats 

conclus au nom de l'étude en tant que société simple assujettie ou non, 

respectivement par représentation de celle-ci, de nature à renverser la 

présomption selon laquelle il doit être considéré comme l'unique 

destinataire des prestations acquises (cf. consid. 7.1.1 ci-avant; cf. 

également consid. 1.5.2 ci-avant). Contrairement à ce qu'il affirme dans 

son mémoire de recours (cf. p. 5), il ne ressort en particulier pas des 

factures y relatives qu'elles aient été adressées à l'étude du recourant, dès 

lors que seul le nom de ce dernier y est mentionné (cf. consid. 7.1.1 ci-

avant). Au surplus, le recourant ne saurait tirer un quelconque argument 

du fait que sur le plan interne, l'étude constituée en société ait disposé des 

pouvoirs de représenter ses associés en vertu d'un supposé mandat en ce 

sens reposant sur la convention du 27 février 2002, dans la mesure où il 

n'apparaît nullement, sur le plan externe, que cette dernière soit apparue 

à l'égard des tiers et qu'elle ait donc participé aux opérations concernées 

– que ce soit en qualité de simple intermédiaire ou, du reste, de société 

destinataire susceptible d'être assujettie. Les arguments du recourant 

apparaissent ainsi mal fondés et doivent donc être écartés. 

 

7.2  

7.2.1 Concernant en second lieu les frais du personnel, il n'est pas contesté 

que sur les périodes fiscales considérées, le salaire versé à la secrétaire 

C._______ et les charges sociales y relatives ont été directement acquittés 

A-7029/2013 

Page 18 

par le recourant. Il sied au demeurant de relever que dans le cadre de leur 

convention du 27 février 2002, les parties ont expressément prévu que le 

recourant demeurait formellement le seul employeur du personnel et que 

c'est en outre bien celui-ci qui est seul indiqué à titre d'employeur sur le 

certificat de salaire versé au dossier de la cause (cf. pièce AFC n° 11). Dès 

lors où il n'est au surplus pas contesté que C._______ était à cette époque 

également à la disposition de B._______, il apparaît ainsi que les 

versements opérés par ce dernier en faveur du recourant à titre de 

participation aux frais correspondants s'inscrivent dans le cadre d'un 

véritable échange de prestations soumis à la TVA (cf. consid. 2 ci-avant). 

7.2.2 Pour l'issue du présent litige, il n'est au surplus pas décisif qu'aucun 

contrat répondant aux exigences de la LES n'ait été conclu entre le 

recourant et B._______ (cf. consid. 6.1 et 6.2 ci-avant), l'étendue et 

l'existence d'une opération TVA devant avant tout être appréciées sous un 

angle économique (cf. consid. 2 et 3 ci-avant). Or, de ce point de vue, force 

est de constater, compte tenu de ce qui précède, que le recourant doit bien 

être considéré comme le seul employeur, c'est-à-dire comme le 

"destinataire" des prestations – non soumises à la TVA (cf. consid. 6.2 ci-

avant) – fournies par C._______. En tant qu'il les refacture ensuite à 

B._______, il apparaît en outre vis-à-vis de ce dernier comme le 

fournisseur des prestations de secrétariat en question. Dans la mesure où, 

par surcroît, le recourant reçoit de la part de B._______ une contrepartie 

financière sous la forme du remboursement de partie des frais de 

personnel à sa charge, l'on se trouve bien en présence d'une prestation de 

services effectuée à titre onéreux, c'est-à-dire en échange d'une 

contreprestation qui y lui est directement liée par le but même de l'opération 

réalisée (cf. consid. 2 ci-avant; cf. également consid. 5.3.1 ci-avant). Le fait 

que recourant n'ait facturé aucun surplus n'est en outre pas déterminant 

(cf. consid. 4.5 ci-avant). L'existence d'un échange de prestations soumis 

à la TVA est ainsi manifeste. 

Les montants versés par B._______ au recourant sur les périodes fiscales 

considérées au titre de la refacturation des frais de personnel n'étant en 

soi pas contesté, la décision de l'autorité inférieure doit en conséquence 

être confirmée également en ce qu'elle porte sur la correction de l'impôt 

opérée sur cette base. 

8.  

Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fédéral 

à rejeter le recours. Vu l'issue de la cause, les frais de procédure, d'un 

montant total de Fr. 2'800.--, sont mis à la charge du recourant qui 

A-7029/2013 

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succombe, en application de l'art. 63 al. 1 PA et des art. 1 ss du Règlement 

du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le 

Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2). L'autorité de recours 

impute, dans le dispositif, les avances sur les frais de procédure 

correspondants. Une indemnité à titre de dépens n'est allouée ni au 

recourant (art. 64 al. 1 PA a contrario, respectivement art. 7 al. 1 FITAF a 

contrario), ni à l'autorité inférieure (art. 7 al. 3 FITAF). 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Le recours est rejeté. 

2.  

Les frais de procédure, d'un montant de Fr. 2'800.--, sont mis à la charge 

du recourant. Ce montant est compensé par l'avance de frais déjà versée, 

d'un montant équivalent. 

3.  

Il n'est pas alloué de dépens. 

4.  

Le présent arrêt est adressé : 

– au recourant (Acte judiciaire) 

– à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire) 

 

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. 

 

Le président du collège : Le greffier : 

  

Pascal Mollard Raphaël Bagnoud 

 

Indication des voies de droit : 

A-7029/2013 

Page 20 

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 

1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans 

les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Ce 

délai ne court pas du septième jour avant Pâques au septième jour après 

Pâques inclus (art. 46 al. 1 let. a LTF). Le mémoire doit être rédigé dans 

une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les 

moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de 

preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains 

du recourant (art. 42 LTF). 

 

Expédition :