# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** f5792604-6b69-52e1-9748-8b274061bf6e
**Source:** Freiburg/Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-06-28
**Language:** de
**Title:** Freiburg Kantonsgericht Steuergerichtshof 28.06.2021 604 2021 17
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/FR_Gerichte/FR_TC_010_604-2021-17_2021-06-28.pdf

## Full Text

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG

Augustinergasse 3, Postfach 630, 1701 Freiburg

T +41 26 304 15 00
tribunalcantonal@fr.ch
www.fr.ch/tc

—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB

604 2021 17
604 2021 18

Urteil vom 28. Juni 2021

Steuergerichtshof

Besetzung Präsident: Marc Sugnaux
Richterinnen: Dina Beti, Daniela Kiener
Gerichtsschreiberin: Elisabeth Rime Rappo

Parteien A.________ und B.________, Beschwerdeführer, vertreten durch Stadel-
mann Treuhand AG

gegen

KANTONALE STEUERVERWALTUNG, Vorinstanz

Gegenstand Steuerhinterziehung und Nachsteuer (Steuerperiode 2016)

Beschwerde vom 4. Februar 2021 gegen den Einspracheentscheid vom 
8. Januar 2021

Kantonsgericht KG
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Sachverhalt

A. Die Steuerpflichtigen reichten am 24. August 2017 die Steuererklärung 2016 ein. Sie dekla-
rierten unter anderem ein Einkommen aus unselbständiger Tätigkeit des Ehemannes von CHF 
91’222.- bzw. der Ehefrau von CHF 113’329.- (Code 1.110), ein Einkommen aus Privatliegenschaf-
ten von CHF 10’758.- (Code 3.310) sowie Liegenschaftsunterhaltskosten von CHF 15’363.- (Code 
4.310). Im der Steuererklärung beigelegten Ausscheidungsformular für den tatsächlichen Kosten-
abzug bei Liegenschaften (nachfolgend: Ausscheidungsformular) verwiesen die Steuerpflichtigen 
unter anderem auf die folgenden Arbeiten:

Kostenausscheidung

Total CHF Anteil wertvermehrend Anteil Unterhalt

6
C.________
Ersatz Sonnenstoren

6’300 1/3 2’100 2/3 4’200

7
C.________
Erneuerung und Ersatz bestehendes Glasdach

17’742 1/2 8’871 1/2 8’871

8 D.________ AG
Elektrische Installationen

598 1/1 598

Auch die Rechnungen der Firmen C.________ vom 26. August 2016 im Gesamtbetrag von CHF 
24’042.10 und D.________ AG vom 19. September 2016 im Betrag von CHF 597.85 waren der 
Steuererklärung beigelegt.

Mit ordentlicher Veranlagungsanzeige vom 21. September 2017 setzte die Steuerverwaltung des 
Kantons Freiburg (nachfolgend: Steuerverwaltung) das steuerbare Einkommen (Code 7.910) auf 
CHF 133’488.- (Kanton; geschuldete Steuer: CHF 12’458.35) bzw. CHF 137’041.- (Bund; geschul-
dete Steuer: CHF 4’558.-) fest, wobei sie unter Code 4.310 die gesamten deklarierten Liegen-
schaftsunterhaltskosten von insgesamt CHF 15’363.- zum Abzug zuliess.

Die Veranlagungsanzeige vom 21. September 2017 ist unangefochten in Rechtskraft erwachsen.

B. Nachdem die Abteilung Liegenschaftsbewertung entsprechende Informationen eingeholt 
hatte, kam sie in einer internen Mitteilung vom 14. Oktober 2019 zum Schluss, dass anhand der 
eingeholten Baugesuchspläne festzustellen sei, dass die im Jahr 2016 realisierte Glasdachkon-
struktion inkl. motorisierter Beschattung keinen gleichwertigen Ersatz, sondern vielmehr einen 
Neubau resp. eine Erweiterung darstelle. Für Neubauten und Gebäudeerweiterungen könnten 
keine Unterhaltskosten geltend gemacht werden. Dies gelte auch dann, wenn bestehende 
Sonnenstoren (Beschattungsanlagen) durch ein Glasdachsystem inkl. Beschattung (gedeckter 
Sitzplatz) ersetzt würden, weil ein solcher Neubau resp. eine solche Erweiterung eine andere 
Nutzung ermögliche. Dadurch verliere sich der Anspruch auf Abzug von Liegenschaftsunterhalts-
kosten.

Am 21. Oktober 2019 wurde die Angelegenheit an das Steuerinspektorat überwiesen.

Mit Schreiben vom 10. Dezember 2019 informierte das Steuerinspektorat die Steuerpflichtigen 
über die Eröffnung eines Nachsteuer- und Steuerhinterziehungsverfahrens auf Kantons- und 

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Bundesebene betreffend die Steuerperiode 2016. Zur Begründung wurde ausgeführt, dass es sich 
bei den realisierten Arbeiten um einen Neubau und nicht um eine gleichwertige Ersatzkonstruktion 
gehandelt habe. Dies sei der Steuerverwaltung zum Zeitpunkt der Veranlagungsanzeige 2016 
nicht bekannt gewesen. Die zu Unrecht als Unterhaltskosten zum Abzug zugelassen Kosten in der 
Höhe von insgesamt CHF 13’669.- seien deshalb im Nachsteuerverfahren zu erheben. Da die 
Steuerpflichtigen mit ihrem Verhalten ihre Verpflichtungen gegenüber dem Fiskus – im Besonde-
ren ihre Pflicht zur Abgabe einer komplett und wahrheitsgetreu ausgefüllten Steuererklärung – 
verletzt hätten, werde ihnen ausserdem eine Steuerbusse wegen vollendeter Steuerhinterziehung 
auferlegt. Den Steuerpflichtigen wurde die Möglichkeit gewährt, sich zu den gegen sie erhobenen 
Vorwürfen zu äussern.

Am 9. Januar 2020 erklärten die Steuerpflichtigen, ihnen hätten die fundierten Kenntnisse zur 
Praxis der abzugsfähigen Liegenschaftskosten gefehlt. Sie hätten ihre Deklarationspflicht aber 
keineswegs verletzt, sondern pflichtbewusst erfüllt. Der ihnen bekannte Mehrwert sei ausgewiesen 
und es seien alle relevanten Rechnungen der Steuerverwaltung eingereicht worden. Entsprechend 
sei die Steuerverwaltung im Zeitpunkt der Veranlagung im Besitze aller für die Prüfung des Sach-
verhalts notwendigen Belege gewesen, weshalb sie auch in der Lage gewesen wäre, eine entspre-
chende Aufrechnung vorzunehmen. Die Eröffnung eines Nachsteuer- und Steuerhinterziehungs-
verfahrens sei unter den gegebenen Umständen nicht gerechtfertigt.

C. Am 24. April 2020 eröffnete die Steuerverwaltung den Steuerpflichtigen, dass sie die folgen-
den Nachsteuern zu bezahlen hätten:

Kantonssteuer direkte Bundessteuer

Nachsteuer CHF 1’861.70 CHF 1’530.00

Ausgleichszinsen CHF 76.80 CHF 130.10

Total CHF 1‘938.50 CHF 1‘660.10

Gleichentags sprach die Steuerverwaltung die folgenden Steuerbussen aus:

Kantonssteuer direkte Bundessteuer

Steuerbusse CHF 930.00 CHF 760.00

Gegen diese Entscheide erhoben die Steuerpflichtigen am 19. Mai 2020 Einsprache. Sie wiesen 
erneut darauf hin, dass sie das Ausscheidungsformular nach bestem Wissen vollständig und 
genau ausgefüllt und die entsprechenden Beweisstücke eingereicht hätten. Dabei hätten sie sich 
auch am Besonderen Merkblatt für den tatsächlichen Kostenabzug bei Privatliegenschaften (nach-
folgend: Merkblatt) orientiert. Es könne ihnen somit nicht vorgeworfen werden, sie hätten ihre 
Deklarationspflicht nicht pflichtbewusst erfüllt. Die Tatsache, dass es die Steuerverwaltung unter 
Missachtung der Untersuchungspflicht versäumt habe, den Sachverhalt weiter abzuklären, könne 
die Eröffnung eines Nachsteuer- und Steuerhinterziehungsverfahrens nicht rechtfertigen.

Mit Einspracheentscheid vom 8. Januar 2021 wies die Steuerverwaltung die erhobene Einsprache 
ab. Sie erwog, dass die von den Steuerpflichtigen geltend gemachten Unterhaltskosten plausibel 
erschienen hätten, weshalb sie im Rahmen der ordentlichen Veranlagung 2016 ohne weitere 

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Abklärungen akzeptiert worden seien. Nachdem die Steuerpflichtigen in der Steuerperiode 2018 
wiederum hohe Liegenschaftsunterhaltskosten geltend gemacht hätten, seien weitere Abklärungen 
vorgenommen worden. Dabei habe sich herausgestellt, dass für die im Jahr 2016 getätigten Arbei-
ten ein Baugesuch eingereicht worden sei. Entgegen den Angaben auf der Steuererklärung habe 
es sich also nicht um den Ersatz eines Sonnenstorens und eines bestehenden Glasdachs gehan-
delt, sondern um die Erstellung einer neuen Glasdachkonstruktion mit motorisierter Beschattung. 
Diese Tatsache sei der Steuerverwaltung im Rahmen der ordentlichen Veranlagung 2016 nicht 
bekannt gewesen. Die entsprechenden Kosten seien deshalb zu Unrecht zum Abzug zugelassen 
worden und die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer einzufordern. Da die Steuerpflich-
tigen bewusst falsche Angaben («Ersatz» statt «Neuerstellung») gemacht hätten, um eine Steuer-
ersparnis zu erzielen, sei ihnen ausserdem eine Steuerbusse in der Höhe von 50 Prozent der 
hinterzogenen Steuer aufzuerlegen.

D. Gegen diesen Einspracheentscheid erhoben die Steuerpflichtigen, vertreten durch die 
Stadelmann Treuhand AG, mit Eingabe vom 4. Februar 2021 Beschwerde an das Kantonsgericht 
Freiburg. Sie beantragten sinngemäss, es sei der angefochtene Einspracheentscheid aufzuheben 
und auf die Erhebung einer Nachsteuer samt Ausgleichszinsen sowie einer Busse auf Kantons- 
und Bundesebene zu verzichten. Zur Begründung ihrer Beschwerde führen die Beschwerdeführer 
im Wesentlichen aus, dass ein bereits vorhandenes Rollbeschattungssystem über die gesamte 
Terrassenfläche durch eine fixe Glasüberdachung ersetzt worden sei, was sie als Ersatz mit teil-
weisem Mehrwert beurteilt und auch so als «Erneuerung und Ersatz» deklariert hätten. Vom Rech-
nungsbetrag seien 1/2 bzw. 1/3 als Mehrwert ausgeschieden worden. Auch seien die entsprechen-
den Rechnungen der Firmen C.________ und D.________ AG als Beilagen zur Steuererklärung 
eingereicht worden. Die Beschwerdeführer hätten also ihre Deklarationspflicht gewissenhaft erfüllt. 
Die Steuerverwaltung ihrerseits könne sich zwar grundsätzlich auf die eingereichte Steuererklä-
rung stützen, bei Unsicherheiten sei sie jedoch verpflichtet, weitere Abklärungen zu treffen. 
Obschon die eingereichten Rechnungen durchaus auf grössere Arbeiten hingewiesen hätten, sei 
die Steuerverwaltung untätig geblieben. Dieses Versäumnis vermöge die Eröffnung eines Nach-
steuerverfahrens nicht zu rechtfertigen, sei doch die Steuerverwaltung im Zeitpunkt der Festset-
zung der Steuerfaktoren 2016 im Besitze aller für die Prüfung des Sachverhalts notwendigen Bele-
ge gewesen, womit sie auch in der Lage gewesen wäre, im ordentlichen Verfahren weitere Infor-
mationen einzuholen und allenfalls eine entsprechende Aufrechnung vorzunehmen.

Der mit Verfügung vom 10. Februar 2021 auf CHF 800.- angesetzte Kostenvorschuss wurde am 
16. Februar 2021 geleistet.

In ihren Bemerkungen vom 22. März 2021 schliesst die Steuerverwaltung auf eine Abweisung der 
Beschwerde.

Mit Schreiben vom 11. Juni 2021 wurden die Beschwerdeführer gebeten mitzuteilen, ob sie die 
Durchführung einer Verhandlung wünschen. Am 16. Juni 2021 teilten sie dem Gericht mit, dass sie 
auf eine mündliche Anhörung verzichten.

E. Die einzelnen Vorbringen der Verfahrensbeteiligten sowie die Grundlagen des angefochte-
nen Entscheides werden, soweit wesentlich und notwendig, in den nachstehenden Erwägungen 
dargelegt und gewürdigt.

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Erwägungen

Prozessuales

1.

Die am 4. Februar 2021 fristgerecht beim zuständigen Kantonsgericht eingereichte Beschwerde 
(Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 
[DBG; SR 642.11]; Art. 50 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steu-
ern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG; SR 642.14]; Art. 180 Abs. 1 des 
Gesetzes über die direkten Kantonssteuern vom 6. Juni 2000 [DStG; SGF 631.1]) gegen den 
Einspracheentscheid vom 8. Januar 2021 ist begründet und enthält Rechtsbegehren (vgl. Art. 140 
Abs. 2 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 2 DStG). Die Beschwerdeführer, Schuldner der in 
Frage gestellten Nachsteuern und Bussen, sind durch den angefochtenen Entscheid berührt und 
haben ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung (vgl. Art. 76 lit. a des 
Gesetzes vom 23. Mai 1991 über die Verwaltungsrechtspflege [VRG; SGF 150.1]).

Auf die Beschwerde ist einzutreten.

Direkte Bundessteuer (604 2021 17)

2. Nachsteuer

2.1. Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt 
waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung 
unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen 
oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, so wird die nicht erhobene Steuer 
samt Zins als Nachsteuer eingefordert (Art. 151 Abs. 1 DBG). Ein Verschulden des Steuerpflichti-
gen bildet nicht Voraussetzung, vielmehr kommt es auf die Würdigung der Pflichten an, welche die 
Steuerbehörde einerseits und den Steuerpflichtigen andererseits bei der Veranlagung treffen. Für 
die Beantwortung der (entscheidenden) Frage, ob Tatsachen oder Beweismittel neu sind oder 
schon bei der Veranlagung vorgelegen haben, ist der Aktenstand im Zeitpunkt der Veranlagung 
massgebend (Urteil BGer 2C_26/2007 vom 10. Oktober 2007 E. 3.1 in ASA 78 S. 308).

2.2. Nach Art. 123 Abs. 1 DBG stellen die Veranlagungsbehörden zusammen mit dem Steuer-
pflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und 
rechtlichen Verhältnisse fest. Daraus ergibt sich zunächst, dass Behörden und Steuerpflichtiger 
grundsätzlich gemeinsam auf eine richtige und vollständige Veranlagung hinarbeiten.

Der Steuerpflichtige muss seinerseits alles tun, um eine solche zu ermöglichen (Art. 126 Abs. 1 
DBG), und hat insbesondere das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollstän-
dig auszufüllen (Art. 124 Abs. 2 DBG); er trägt die Verantwortung für dessen Richtigkeit und Voll-
ständigkeit. Mit der Steuererklärung zusammen hat er der Veranlagungsbehörde zusätzlich 
bestimmte Beilagen einzureichen. Ist sich der Steuerpflichtige über die steuerrechtliche Bedeutung 
einer Tatsache im Unklaren, darf er diese nicht einfach verschweigen, sondern hat auf die Unsi-
cherheit hinzuweisen. Jedenfalls muss er die Tatsache als solche vollständig und zutreffend darle-
gen (Urteile BGer 2C_26/2007 vom 10. Oktober 2007 E. 3.2.1 in ASA 78 S. 308; 2A.182/2002 vom 
25. April 2003 E. 3.3.1 in ASA 73 S. 482). 

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Die Veranlagungsbehörde ihrerseits prüft die eingereichte Steuererklärung und nimmt die erforder-
lichen Untersuchungen vor (Art. 130 Abs. 1 DBG). Dabei darf sie sich grundsätzlich darauf verlas-
sen, dass der Steuerpflichtige die Steuererklärung richtig und vollständig ausgefüllt hat; sie ist 
ohne besonderen Anlass nicht verpflichtet, Quervergleiche mit Akten anderer Steuerpflichtiger 
vorzunehmen oder selber im Steuerdossier des Betroffenen nach ergänzenden Unterlagen zu 
suchen. Allerdings darf die Veranlagungsbehörde nicht im gleichen Masse unbesehen auf die in 
der Steuererklärung gemachten Angaben abstellen, wie sie dies bei einer Selbstveranlagungssteu-
er tun könnte. Sie hat insbesondere zu berücksichtigen, dass vom Steuerpflichtigen nicht bloss 
Tatsachen in die Formulare einzutragen sind, sondern sich beim Ausfüllen der Steuerklärung auch 
eigentliche Rechtsfragen stellen. Eine Pflicht zur Vornahme ergänzender Abklärungen besteht für 
die Veranlagungsbehörde aber nur dann, wenn die Steuererklärung Fehler enthält, die klar ersicht-
lich bzw. offensichtlich sind. Weist die Steuererklärung zwar erkennbare Mängel auf, sind diese 
aber nicht geradezu offensichtlich, so führt das nicht dazu, dass hiermit zusammenhängende 
Tatsachen oder Beweismittel als den Behörden schon im Veranlagungszeitpunkt bekannt fingiert 
werden (bzw. dass sich die Behörden ein entsprechendes Wissen anrechnen lassen müssten; 
Urteil BGer 2C_223 und 224/2011 vom 13. September 2011 E. 2 mit Verweis auf Urteile BGer 
2C_26/2007 vom 10. Oktober 2007 E. 3.2.2 in ASA 78 S. 308 und 2A.182/2002 vom 25. April 2003 
E. 3.3.2 f. in ASA 73 S. 482).

2.3. Der Einkommenssteuer unterliegen gemäss Art. 16 Abs. 1 DBG alle wiederkehrenden und 
einmaligen Einkünfte. Steuerbar sind alle Einkünfte aus unselbständiger und selbständiger 
Erwerbstätigkeit (Art. 17 und 18 DBG). Gemäss Art. 25 DBG werden zur Ermittlung des Reinein-
kommens von den gesamten steuerbaren Einkünften die Aufwendungen und allgemeinen Abzüge 
nach den Art. 26–33a DBG abgezogen. Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unter-
haltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versiche-
rungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden (Art. 32 Abs. 2 
DBG). Nicht abziehbar sind die Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermeh-
rung von Vermögensgegenständen (Art. 34 lit. d DBG).

Anders als die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die beim Erwerb oder bei der Herstellung 
eines Vermögenswerts anfallen, handelt es sich bei den wertvermehrenden Aufwendungen um 
Investitionen, die während der Besitzesdauer getätigt werden. Sie dienen der Erweiterung und 
Verbesserung des Erworbenen. Wertvermehrend sind nur Aufwendungen, welche eine nachhaltige 
Verbesserung des Vermögenswerts bewirken, d.h. zu einer dauerhaften Qualitätssteigerung und 
damit zu einem bleibenden Marktwert führen. Die Erfordernisse der positiven qualitativen Verände-
rung und der Dauerhaftigkeit grenzen die wertvermehrenden Aufwendungen gegenüber den 
Unterhaltsaufwendungen ab, welche bloss werterhaltenden Charakter haben (REICH/HUNZIKER, in 
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, DBG, 3. Auflage 2017, Art. 34 N. 21–23).

Die Abgrenzung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung erfolgt nach objektiv-technischen 
Kriterien. Vergleichsmassstab bildet dabei nicht der Wert des Grundstücks insgesamt, sondern 
derjenige der konkret instand gehaltenen oder ersetzten Installation. Wird also eine alte Installation 
nicht bloss durch eine dem aktuellen Stand der Technik angepasste neue Installation ersetzt, 
sondern an deren Stelle eine qualitativ bessere Installation gesetzt, liegt (anteilmässig) kein Unter-
halt, sondern eine Wertvermehrung vor, auch wenn der (ursprüngliche) Wert des Grundstücks als 
solches nicht gestiegen ist. Alle Aufwendungen, welche das Grundstück in einen besseren 
Zustand versetzen, d.h. in den Rang eines besser ausgestatteten, wertvolleren Gebäudes aufrü-
cken lassen, haben wertvermehrenden Charakter. Massgebend ist dabei aufgrund einer funktiona-
len Betrachtungsweise, ob das Grundstück durch die Massnahme eine qualitative Verbesserung 

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und damit eine Wertsteigerung erfahren hat, sei es durch erstmalige Schaffung von Werten oder 
z.B. durch Aufwendungen für Ersatzbauten (Urteil BGer 2C_558/2016 vom 24. Oktober 2017 
E. 2.3.2). So stellt eine Totalsanierung, die praktisch einem Neubau gleichkommt, keine werterhal-
tende Aufwendung, sondern eine nicht absetzbare Herstellung dar (Urteile BGer 2C_153/2014 
vom 4. September 2014 E. 2.2; 2C_666/2012 vom 18. Dezember 2012 E. 2.1; Urteil Verwaltungs-
gericht Glarus VG.2019.00024 vom 27. Juni 2019 E. 3.2).

2.4. Vorliegend ist unbestritten, dass die Beschwerdeführer im Jahr 2016 das vorhandene Roll-
beschattungssystem (Sonnenstoren) durch eine Glasüberdachung mit einem elektrisch betriebe-
nen Beschattungssystem (gedeckter Sitzplatz) ersetzen liessen. Dass dieser Glaskonstruktion ein 
wertvermehrender Charakter zuzusprechen ist, lässt sich nicht von der Hand weisen, kommt doch 
einem gedeckten Sitzplatz, der sich auch bei nassem Wetter ohne Weiteres nutzen lässt, auf jeden 
Fall ein höherer Nutzungswert und damit eine qualitative Verbesserung im Vergleich zu einem 
ungedeckten Sitzplatz zu. Dies dürfte auch den Beschwerdeführern bewusst gewesen sein, erfor-
derte doch ihr Bauvorhaben eine entsprechende Baubewilligung. Die Beschwerdeführer haben 
also nicht bloss eine alte Konstruktion durch eine dem aktuellen Stand der Technik angepasste 
neue ersetzt, vielmehr haben sie sich für eine komplett neue Konstruktion entschieden, die nicht 
nur Schutz vor Sonne, sondern auch Schutz vor Regen bietet. Diese neue Konstruktion kommt 
einem Neubau gleich und ist damit auch steuerlich wie ein solcher zu behandeln (vgl. Urteile BGer 
2C_356/2017 vom 10. November 2017 E. 4.1 und des Verwaltungsgerichts Glarus VG.2019.00024 
vom 27. Juni 2019 E. 4.2.1).

Wenn sich die Beschwerdeführer auf das Merkblatt berufen, das besagt, dass das Ersetzen eines 
mechanischen durch einen elektrisch angetriebenen Storen zu 1/3 als Mehrwert und zu 2/3 als 
Unterhalt zu qualifizieren ist (Ziff. 1.1.5 des Ausscheidungskatalogs), ist ihnen entgegen zu halten, 
dass sie den bisherigen mechanischen Sonnenstoren gerade nicht durch einen elektrisch angetrie-
benen Storen ersetzt haben, sondern mit einer Glasüberdachung inkl. elektrischem Beschattungs-
system eine komplett neue Konstruktion gewählt haben, die im Vergleich zur bisherigen Konstrukti-
on eindeutig einen höheren Nutzungswert und damit eine qualitative Verbesserung aufweist. Damit 
können die Beschwerdeführer aus dem Merkblatt nichts zu ihren Gunsten ableiten.

Die für den Neubau der Glasüberdachung inkl. elektrischer Beschattung (gedeckter Sitzplatz) getä-
tigten Aufwendungen im Betrag von insgesamt CHF 24’640.- stellen somit keine (auch nicht 
anteilsmässig) werterhaltenden Unterhaltskosten dar, die vom steuerbaren Einkommen in Abzug 
gebracht werden könnten. Der Abzug im Betrag von CHF 13'669.- wurde deshalb zu Unrecht 
gewährt.

2.5. Stellt sich die Frage, ob im konkreten Fall neue Tatsachen oder Beweismittel vorliegen, die 
der Steuerbehörde zum Zeitpunkt der Veranlagung nicht bekannt waren und deshalb eine Nachbe-
steuerung zu rechtfertigen vermögen.

Aus den vorliegenden Akten lässt sich entnehmen, dass die Beschwerdeführer die vorgenomme-
nen Arbeiten deklariert und die entsprechenden Rechnungen mit der Steuererklärung eingereicht 
haben. Nichts desto trotz müssen sie sich vorwerfen lassen, dass sie auf dem Ausscheidungsfor-
mular unpräzise, wenn nicht sogar unwahre Angaben gemacht haben. So haben sie einerseits 
angegeben, einen Sonnenstoren ersetzt zu haben (Position Nr. 6). Von einem Ersatz des Sonnen-
storens kann aber nicht die Rede sein, wurde doch nicht Gleiches mit Gleichem ersetzt (also nicht 
der alte Sonnenstoren durch einen dem aktuellen Stand der Technik angepassten neuen Sonnen-
storen), worauf die von den Beschwerdeführern gewählte Formulierung schliessen lässt, sondern 

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statt des Sonnenstorens eine komplett neue Konstruktion (Glasüberdachung inkl. elektrischer 
Beschattung) gewählt. Andererseits haben die Beschwerdeführer angegeben, es sei ein bestehen-
des Glasdach erneuert und ersetzt worden (Position Nr. 7). Vor den durchgeführten Arbeiten 
befand sich an besagter Stelle aber gar kein Glasdach. Das (nicht) bestehende Glasdach konnte 
daher auch nicht erneuert und ersetzt werden.

Die Beschreibung der getätigten Arbeiten durch die Beschwerdeführer hatte zur Folge, dass die 
Steuerverwaltung davon ausgegangen ist und auch davon ausgehen durfte, es habe sich an 
besagter Stelle bereits eine Glasüberdachung befunden, die erneuert worden war, und dass in 
diesem Zusammenhang auch ein Sonnenstoren ersetzt worden war. Auch aus den von den 
Beschwerdeführern eingereichten Rechnungen der Firmen C.________ und D.________ AG lässt 
sich nicht entnehmen, dass die Beschwerdeführer mit der Glasüberdachung inkl. elektrischer 
Beschattung eine komplett neue Konstruktion gewählt haben, die nach dem Gesagten (vgl. vorste-
hende E. 2.4) einem Neubau gleichzustellen ist. Da weder ein klar ersichtlicher bzw. offensichtli-
cher noch ein erkennbarer Fehler in der Steuererklärung auszumachen ist, verfängt der von den 
Beschwerdeführern erhobene Vorwurf nicht, die Steuerverwaltung habe ihre Untersuchungspflicht 
verletzt.

Wenn die Steuerverwaltung bei der Veranlagung der Steuern 2016 davon ausgegangen ist, dass 
die getätigten Arbeiten teilweise werterhaltenden, teilweise wertvermehrenden Charakter aufwei-
sen, und sich im Nachhinein herausstellt, dass eine neue Konstruktion gewählt wurde, die einem 
Neubau gleichkommt, stellt dies eine neue Tatsache dar, die die Steuerverwaltung dazu ermäch-
tigt, die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer einzufordern.

Unter den gegebenen Umständen ist also nicht zu beanstanden, dass die Steuerverwaltung die 
nicht zum Abzug zugelassenen Investitionskosten im Teilbesteuerungsverfahren nachbesteuert 
hat.

3. Steuerhinterziehung

3.1. Wer als Steuerpflichtiger entgegen seiner Mitwirkungspflicht vorsätzlich oder fahrlässig 
bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung 
unvollständig ist, wird gemäss Art. 175 Abs. 1 DBG mit Busse bestraft. Die Busse beträgt in der 
Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leichtem Verschulden bis auf einen 
Drittel ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden (Art. 175 Abs. 2 
DBG). Beim Hinterziehungsverfahren im Recht der direkten Bundessteuer handelt es sich um ein 
echtes Strafverfahren («de nature pénale»), für welches die strafprozessualen Garantien der 
EMRK gelten (BGE 138 IV 47 E. 2.6.1; 121 II 257 E. 4b; 121 II 273 E. 3a; 119 Ib 311 E. 2e und 2f; 
Urteile des EGMR Chambaz gegen Schweiz vom 5. April 2012 [11663/04] § 36 ff., insb. 48; J.B. 
gegen Schweiz vom 3. Mai 2001 [31827/96] § 42 ff., insb. 50; A.P., M.P. und T.P. gegen Schweiz 
vom 29. August 1997 [19958/92] § 37 ff., insb. 43, unter Bezugnahme auf das Urteil des EGMR 
Bendenoun gegen Frankreich vom 24. Februar 1994 [12547/86] § 44 ff., insb. 47). 

Der objektive Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung setzt voraus, dass aufgrund des 
Verhaltens des Steuerpflichtigen eine Veranlagung überhaupt unterbleibt oder eine rechtskräftige 
Veranlagung sich als unvollständig erweist. Bei der versuchten Steuerhinterziehung tritt der 
erwünschte Deliktserfolg, die ausgebliebene oder unvollständige Veranlagung, nicht ein, d.h. dass 
die Veranlagung steuerrechtlich korrekt und umfassend erfolgt. Bei der unvollständigen Veranla-
gung bleibt die Straftat solange im Versuchsstadium, bis die Veranlagung rechtskräftig geworden 
ist. Zwischen dem Verhalten des Steuerpflichtigen und dem erwünschten Deliktserfolg muss eine 

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hypothetische Kausalität in dem Sinne bestehen, dass jenes für dieses adäquat kausal gewesen 
wäre, wenn der Deliktserfolg eingetreten wäre (Urteil BGer 2A.194/2002 vom 25. April 2003 E. 2.2 
mit Hinweisen).

Der subjektive Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung bedingt Vorsatz oder Fahrlässig-
keit. Nach Lehre und Rechtsprechung kann der Wille zur Steuerhinterziehung dann vorausgesetzt 
werden, wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass sich der Pflichtige der Unrichtigkeit oder 
der Unvollständigkeit der gegenüber der Steuerverwaltung gemachten Angaben bewusst war bzw. 
eine Täuschung der Behörde beabsichtigte und eine zu niedrige Veranlagung bezweckte (direkter 
Vorsatz) oder zumindest in Kauf nahm (Eventualvorsatz). Zu berücksichtigen ist dabei das gesam-
te Deklarationsverhalten; u.a. muss die Steuerbarkeit oder die Nichtsteuerbarkeit des entsprechen-
den Sachverhalts für den Pflichtigen erkennbar gewesen sein. Dieser kann sich seiner Verantwort-
lichkeit nicht dadurch entziehen, dass er geltend macht, er habe einen Berater oder Vertreter 
beigezogen (Urteile BGer 2C_290/2011 vom 12. September 2011 E. 6.1; 2A.168/2006 vom 
8. März 2007 E. 4.2 mit Hinweisen in StE 2007 B 101.21 Nr. 17). Die Vermutung, welche vom 
Wissen auf den Willen schliesst, ist zwar entkräftbar; ein anderer Beweggrund für die Unrichtigkeit 
oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben ist allerdings in der Regel nur schwer vorstellbar 
(vgl. Urteil BGer 2C_656/2013 vom 17. September 2013 E. 2.2.3, mit weiteren Hinweisen).

3.2. Die von Art. 32 Abs. 1 BV und Art. 6 Abs. 2 EMRK garantierte Unschuldsvermutung sowie 
als ihre direkte Folge der Grundsatz «in dubio pro reo» betreffen sowohl die Beweislast als auch 
die Beweiswürdigung im weiten Sinne. Als Beweislastregel bedeutet sie im Urteilsstadium, dass 
die Beweislast der Anklage obliegt und dass vom Zweifel der Beschuldigte profitieren muss. Als 
Beweiswürdigungsregel bedeutet die Unschuldsvermutung, dass der Richter sich nicht von einem 
für den Beschuldigten ungünstigen Sachverhalt überzeugt erklären kann, wenn aus einem objekti-
ven Blickwinkel in Bezug auf das Bestehen dieses Sachverhalts Zweifel bestehen. Nicht entschei-
dend ist, dass bloss abstrakte und theoretische Zweifel bestehen, die jederzeit möglich sind, da 
eine absolute Sicherheit nicht verlangt werden kann. Es muss sich um ernsthafte und unüberwind-
bare Zweifel handeln, das heisst Zweifel, die sich aufgrund der objektiven Sachlage aufzwingen 
(vgl. BGE 145 IV 154 E. 1.1 mit Hinweisen, in Pra 108 [2019] Nr. 139).

3.3. Die Vorinstanz hat auf vollendete Steuerhinterziehung erkannt, weil die Beschwerdeführer 
ihre Pflicht zur Abgabe einer komplett und wahrheitsgetreu ausgefüllten Steuererklärung verletzt 
haben. Dass die Beschwerdeführer unpräzise bzw. unwahre Angaben bezüglich der getätigten 
Arbeiten gemacht haben, indem sie auf der Steuererklärung angegeben haben, einen Sonnensto-
ren ersetzt und ein bestehendes Glasdach erneuert und ersetzt zu haben, obschon sie eine 
komplett neue Glasüberdachung inkl. elektrischer Beschattung erstellen liessen, für die sogar eine 
Baubewilligung erforderlich war, wurde bereits ausgeführt (siehe vorstehende E. 2.4). Diese 
Falschdeklaration führte zu einer unvollständigen Besteuerung der Beschwerdeführer. Der objekti-
ve Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung im Sinne von Art. 175 Abs. 1 DBG ist damit 
erfüllt.

In Bezug auf den subjektiven Tatbestand der Strafbarkeit ist vorliegend von vorsätzlicher Tatbege-
hung auszugehen. Die Beschwerdeführer waren sich bewusst, welche Arbeiten ausgeführt worden 
waren. Sie wussten darum, dass nicht ein alter durch einen neuen Sonnenstoren ersetzt und dass 
auch nicht ein bereits bestehendes Glasdach erneuert und ersetzt worden war; immerhin mussten 
sie vor den durchgeführten Arbeiten auch eine Baubewilligung einholen. Nichts desto trotz 
umschrieben sie im Ausscheidungsformular die ausgeführten Arbeiten so, dass die Steuerverwal-
tung davon ausgehen musste, dass keine neue Konstruktion gewählt, sondern dass eine bereits 

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bestehende Installation durch eine neue, dem aktuellen Stand der Technik angepasste Installation 
gleicher Art ersetzt worden war. Mit dieser Falschdeklaration haben die Beschwerdeführer wissent-
lich und willentlich eine Täuschung der Steuerbehörden beabsichtigt und eine unvollständige 
Veranlagung bezweckt oder zumindest eventualvorsätzlich in Kauf genommen. Damit ist auch der 
subjektive Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung im Sinne von Art. 175 Abs. 1 DBG 
erfüllt.

Rechtfertigungs- oder Schuldausschlussgründe liegen keine vor. Namentlich können die 
Beschwerdeführer aus dem Vorhalt, dass sie über kein Fachwissen verfügen und die Praxis der 
Steuerbehörden bezüglich Liegenschaftsunterhaltskosten nicht kennen, nichts zu ihren Gunsten 
ableiten. Zum einen schützt Unwissenheit nicht vor Strafe («Rechtsunkenntnis schadet» - 
«ignorantia iuris nocet»). Zum anderen geben die Beschwerdeführer selbst zu, sich beim Ausfüllen 
der Steuererklärung am Merkblatt orientiert zu haben. In diesem wird klar festgehalten, dass Inves-
titionen, die den Wert der Liegenschaft erhöhen (u.a. neue Installationen), nicht zum Abzug 
berechtigen (Ziff. 3.2.1 des Merkblatts). Dass vorliegend nicht ein mechanischer Storen durch 
einen elektrisch angetriebenen ersetzt wurde, der teilweise zum Abzug berechtigt (Ziff. 1.1.5 des 
Ausscheidungskatalogs), ist offensichtlich. Den Beschwerdeführern wurde folglich zu Recht wegen 
vollständiger Steuerhinterziehung im Sinne von Art. 175 Abs. 1 DBG eine Busse auferlegt.

3.4. Die Bemessung der Hinterziehungsbusse, die an sich nicht streitig ist, überprüft das Gericht 
nur unter dem Aspekt der Ermessensüberschreitung oder des Ermessensmissbrauchs. Das 
Gericht hebt bei der verwaltungsgerichtlichen Überprüfung von Steuerbussen die Busse nur dann 
auf, wenn die Vorinstanz den gesetzlichen Strafrahmen über- oder unterschritten hat, nicht von 
den rechtlich massgebenden Gesichtspunkten ausgegangen ist oder die Strafe willkürlich hart oder 
milde angesetzt hat (ASA 68 240 E. 3a S. 244).

Vorliegend ist die Steuerverwaltung von einem leichten Verschulden ausgegangen, hat sie doch 
die Steuerbusse auf die Hälfte (50 Prozent) des hinterzogenen Steuerbetrags festgesetzt (vgl. 
Art. 175 Abs. 2 DBG). Angesichts der konkreten Umstände erscheint die den Beschwerdeführern 
auferlegte Busse zwar eher tief, eine Ermessensüberschreitung oder ein Ermessensmissbrauch 
liegt aber nicht vor. Die Höhe der ausgesprochenen Busse von CHF 760.- ist daher nicht zu bean-
standen.

4. Entscheid und Kosten

4.1. Nach dem Gesagten ist der angefochtene Einspracheentscheid der Steuerverwaltung, 
soweit er die direkte Bundessteuer beschlägt, zu bestätigen und die dagegen erhobene Beschwer-
de abzuweisen.

4.2. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten in Anwendung von Art. 144 
Abs. 1 DBG den unterliegenden Beschwerdeführern aufzuerlegen.

Die Höhe der Verfahrenskosten wird durch das kantonale Recht bestimmt (Art. 144 Abs. 5 DBG). 
Das heisst, dass insbesondere der Tarif vom 17. Dezember 1991 der Verfahrenskosten und 
Entschädigungen in der Verwaltungsjustiz (Tarif VJ; SGF 150.12) zur Anwendung gelangt (vgl. 
Art 146 und 147 VRG).

Im vorliegenden Fall erscheint es angemessen, die Verfahrenskosten auf CHF 400.- festzusetzen. 
Dieser Betrag geht vollumfänglich zu Lasten der unterliegenden Beschwerdeführer und wird mit 
dem einbezahlten Kostenvorschuss verrechnet.

Kantonsgericht KG
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4.3. Die unterliegenden Beschwerdeführer haben keinen Anspruch auf eine Parteientschädigung 
(Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren 
vom 20. Dezember 1968 [VwVG; SR 172.021]).

Kantonssteuer (604 2021 18)

5. Nachsteuer

Auch das kantonale Recht sieht vor, dass, wenn sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, 
die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, ergibt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblie-
ben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder eine unterbliebene oder unvoll-
ständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzu-
führen ist, die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert wird (Art. 192 Abs. 1 
DStG; zu den Verfahrenspflichten: Art. 154 ff. DStG), und dass bei Liegenschaften im Privatvermö-
gen zwar die Unterhaltskosten abgezogen werden können, nicht aber die Aufwendungen zur Wert-
vermehrung von Vermögensgegenständen (Art. 33 Abs. 2 und 35 lit. d DStG). Die entsprechenden 
Bestimmungen des harmonisierten kantonalen Rechts finden sich in Art. 9 Abs. 3 und 4 sowie Art. 
53 StHG.

Angesichts der mit dem Recht der direkten Bundessteuer übereinstimmenden gesetzlichen Rege-
lung kann für die Rechtsanwendung auf die Ausführungen in Erwägung 2 verwiesen werden. Folg-
lich ist auch im Bereich der Kantonssteuer nicht zu beanstanden, dass die Steuerverwaltung die 
nicht zum Abzug zugelassenen Investitionskosten im Teilbesteuerungsverfahren nachbesteuert 
hat.

6. Steuerhinterziehung

6.1. Auch im Bereich der Steuerhinterziehung entspricht das kantonale Recht dem Recht der 
direkten Bundessteuer. So sieht Art. 220 DStG vor, dass, wer als Steuerpflichtiger vorsätzlich oder 
fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige 
Veranlagung unvollständig ist, mit Busse bestraft wird (Abs. 1). Die Busse beträgt in der Regel das 
Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermäs-
sigt, bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden (Abs. 2).

6.2. Damit kann für die Rechtsanwendung auf Erwägung 3 verwiesen werden. Zu Recht wurde 
den Beschwerdeführern wegen vollständiger Steuerhinterziehung eine Busse auferlegt. Die Höhe 
der ausgesprochenen Busse von CHF 930.- ist zwar eher tief, letztlich aber nicht zu beanstanden.

7. Entscheid und Kosten

7.1. Folglich ist der angefochtene Einspracheentscheid, auch soweit er die Kantonssteuer 
beschlägt, zu bestätigen und die dagegen erhobene Beschwerde abzuweisen.

7.2. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Verfahrenskosten den unterliegenden 
Beschwerdeführern aufzuerlegen (Art. 131 Abs. 1 VRG). Dabei gelangt der Tarif VJ zur Anwen-
dung (vgl. Art. 146 und 147 VRG).

Im vorliegenden Fall erscheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf CHF 400.- festzusetzen. 
Diese Gerichtsgebühr ist mit dem geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen.

7.3. Die unterliegenden Beschwerdeführer haben keinen Anspruch auf eine Parteientschädigung.

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Der Hof erkennt:

Direkte Bundessteuer (604 2021 17)

1. Die Beschwerde wird abgewiesen.

2. Die Kosten (Gebühr: CHF 400.-) werden A.________ und B.________ auferlegt. Diese 
Gerichtsgebühr wird mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet.

3. Es besteht kein Anspruch auf eine Parteientschädigung.

Kantonssteuer (604 2021 18)

4. Die Beschwerde wird abgewiesen.

5. Die Kosten (Gebühr: CHF 400.-) werden A.________ und B.________ auferlegt. Diese 
Gerichtsgebühr wird mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet.

6. Es besteht kein Anspruch auf eine Parteientschädigung.

Zustellung.

Das vorliegende Urteil kann sowohl bezüglich der veranlagten direkten Bundessteuern als auch 
der Kantonssteuern gemäss Art. 146 DBG bzw. Art. 73 StHG und Art. 82 ff. des Bundesgesetzes 
vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) innert 30 Tagen seit Eröffnung mit 
einer Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht, Lausanne, ange-
fochten werden.

Gegen die Festsetzung der Höhe der Verfahrenskosten ist innert 30 Tagen die Einsprache an die 
Behörde, die entschieden hat, zulässig, sofern nur dieser Teil des Entscheides angefochten wird 
(Art. 148 VRG).

Freiburg, 28. Juni 2021/dki

Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin: