# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** bd9b4d1d-9b15-521d-9b6e-49b03a34349e
**Source:** Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 
**Language:** fr
**Title:** FR ac_4f_06_86.pdf
**Docket/Reference:** ac_4f_06_86.pdf
**URL:** https://www.fr.ch/sites/default/files/contens/tc/_www/files/pdf2/ac_4f_06_86.pdf

## Full Text

TRIBUNAL ADMINISTRATIF DU CANTON DE FRIBOURG 

COUR FISCALE 

Séance du 9 novembre 2006 

Statuant sur le recours interjeté le 21 avril 2006 
(4F 06 86 et 87) 

par 

A. et B., à X., représentés par la fiduciaire D., 

contre 

la  décision  sur  réclamation  rendue  le  22  mars  2006  par  le  Service  cantonal  des 
contributions, rue Joseph-Piller 13, 1700 Fribourg, relative à l'impôt fédéral direct et 
à l'impôt cantonal pour la période fiscale 2004. 

(taxation d'office; recevabilité de la réclamation) 

 
 
 
 
 
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C o n s i d é r a n t : 

En fait: 

A. 

B. 

A., né le 1er juillet 1958, et B. sont mariés. Sous la raison individuelle "C.", A. 
exploite un commerce d'alimentation et de restauration rapide situé à X. Son 
épouse collabore à cette activité et perçoit un salaire à ce titre.  

Dans leurs déclarations d'impôt pour les périodes fiscales 2003 et 2004, les 
époux  ont  notamment  indiqué  que  les  salaires  perçus  par  B.  s'élevaient  à 
36'038  francs  pour  2003  et  28'050  francs  pour  2004  (code  1.11)  et  que  le 
revenu réalisé par A. dans son activité indépendante  était de 36'038 francs 
pour  2003  et  38'664  francs  pour  2004  (code  1.21).  Ces  derniers  montants 
correspondaient au revenu net figurant dans les comptes de résultat établis 
pour les années correspondantes. 

Par courrier du 28 juillet 2005, le Service cantonal des contributions a requis 
les  époux  de  produire  une  copie  du  grand-livre  complet  des  exercices 
comptables 2003 et 2004 ainsi qu'une copie du contrat de bail relatif au local 
commercial.  En  l'absence  de  réponse,  la  demande  a  été  renouvelée  le 
23 août  2005.  Par  courrier  du  22  septembre  2005  de  leur  mandataire,  les 
époux  ont  transmis  une  copie  du  contrat  de  bail  ainsi  que  des  documents 
comprenant  des  listes  de  dépenses  et  de  recettes  pour  les  années 
concernées. 

Le  10  octobre  2005,  le  Service  cantonal  des  contributions  s'est  adressé  au 
mandataire des époux dans les termes suivants: 

"  En  consultant  les  documents  que  vous  nous  avez  mis  à  disposition,  nous 
constatons que le bilan et le compte de pertes et profits ont été établis sur la base 
de listes de dépenses et de recettes. 

Bien que l'ensemble du chiffre d'affaires se fasse au comptant, aucun livre de caisse 
enregistrant  de  manière  complète  et  chronologique  les  mouvements  journaliers 
n'est tenu.  

Aucun  prélèvement  privé  n'est  fait  durant  l'année.  Aucun  prélèvement  en  nature 
n'est enregistré. 

Les marges brutes 2003 et 2004 paraissent très faibles et très fluctuantes (44.47% 
en 2000 et 17.53% en 2004 !). 

Sur la base de ces constatations, les comptes 2003 et 2004 ne sont pas probants et 
ne peuvent, à eux seuls, servir de base à la taxation. 

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Aussi nous vous prions de nous indiquer par écrit: 

-  Les prélèvements en nature qu'il y a lieu de comptabiliser pour les exploitants 

et toutes autres personnes. 

-  Les parts privées aux frais généraux qu'il y aurait lieu de comptabiliser. 
-  Les  raisons  qui  pourraient  expliquer  la  faiblesse  de  la  marge  brute  (les  fast-
food,  les  restaurants,  les  tea-rooms  font  beaucoup  plus,  même  les  épiciers 
font plus). 

-  Une justification de l'écriture no 9 de 2004. Comment ces paiements par privé 
ont-ils été possible alors qu'il n'y a pas de compte de liquidité et qu'il n'y a pas 
de prélèvements privés durant l'année. 

-  A.  aurait  accordé  un  prêt  à  C.  Ce  prêt  n'apparaît  ni  dans  les  chiffres  du 
commerce, ni dans les chiffres privés. Veuillez vous prononcer à ce sujet." 

Le  3  novembre  2005,  en  l'absence  de  réponse,  le  Service  cantonal  des 
contributions a sommé les époux de fournir les explications demandées dans 
son courrier du 10 octobre 2005. 

Par courrier de leur mandataire du 14 novembre 2005, les époux ont indiqué 
qu'une  part  de  6'000  francs  pour  prélèvements  en  nature  pouvait  être  prise 
en  considération,  qu'il  n'y  avait  pas  lieu  de  retenir  une  part  privée  aux  frais 
généraux et que la faible marge était justifiée par la concurrence vive et par 
le fait qu'il s'agissait à 90% d'un magasin d'alimentation. Concernant le prêt 
accordé  à  C.  en  2004,  ils  ont  précisé  qu'il  concernait  un  montant  de  5'000 
francs, qu'il ne portait pas intérêt et qu'il avait été remboursé en 2005. 

Le 2 décembre 2005, le Service cantonal des contributions a constaté que le 
courrier  du  14  novembre  2005  ne  donnait  ni  explication,  ni  justification  de 
l'écriture  complémentaire  n°  9  de  l'exercice  2004  "achats  marchandises  à 
privé"  pour  145'845.75  francs.  Un  délai  de  15  jours  a  été  imparti  à  la 
mandataire  des  époux  pour  produire  la  liste  des  factures  constituant  ce 
montant  ainsi  qu'une  copie  de  toutes  les  pièces  justificatives.  En  l'absence 
de réponse, cette requête a été renouvelée par sommation du 29 décembre 
2005 adressée aux époux. 

Par  courrier  de  leur  mandataire  du  27  janvier  2006,  les  époux  ont  indiqué 
qu'ils n'avaient pas conservé les justificatifs de l'année 2004. Ils ont toutefois 
relevé que leur fortune avait diminué de 51'389 francs entre le 31 décembre 
2003  et  le  31  décembre  2004  et  que  leur  revenus  nets  déclarés  pour  2004 
s'élevaient  à  70'314  francs,  sans  compter  le  fait  qu'ils  admettaient  une  part 
privée  annuelle  non  comptabilisée  de  6'000  francs  pour  prélèvements  en 
nature. 

C. 

Par avis de taxation séparés du 23 février 2006 portant la mention "taxation 
ordinaire",  le  Service  cantonal  des  contributions  a  fixé  le  revenu  acquis  par 

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A.  dans  son  activité  indépendante  à  100'000  francs  pour  la  période  fiscale 
2003  et  à  200'000  francs  pour  la  période  fiscale  2004.  L'avis  de  taxation 
2004  mentionnait  d'une  part  que  le  revenu  de  l'activité  indépendante 
constituait un élément taxé d'office et se référait d'autre part aux dispositions 
de procédure spécifiques à la contestation des taxations d'office. La taxation 
d'office du revenu de l'activité indépendante était expliquée par l'insuffisance 
de marge et par la comptabilisation de charges non justifiées. Quant à l'avis 
de  taxation  2003,  il  contenait  uniquement  la  remarque  suivante:  "en  raison 
de  l'insuffisance  de  marge,  le  revenu  de  l'activité  indépendante  est  taxé 
d'office". 

D. 

Le 20 mars 2006, agissant par son mandataire, A. a déposé une réclamation 
contre  les avis  de  taxation  susmentionnés en  concluant à  ce  que le  revenu 
de  son  activité  indépendante  soit  fixé  à  42'038  francs  pour  2003  et  44'664 
francs pour 2004. Il s'est fondé sur l'argumentation suivante: 

" Nous relevons qu'il s'agit d'un commerce d'alimentation où la marge est faible. De 
ce fait, nous contestons l'insuffisance de marge. 

Nous sommes disposés d'accepter une part privée annuelle pour prélèvements en 
nature de 6'000 francs. 

De plus, nous relevons que l'épouse du contribuable est salariée dans l'exploitation. 
Ses revenus s'élevaient à 28'110 francs pour 2003 et à 28'050 francs pour 2004. 

De plus, il est utopique de fixer par estimation un revenu professionnel de 100'000 
francs pour 2003 et 200'000 francs pour 2004. 

En  effet,  le  dit  commerce  n'a  subi  aucune  modification  entre  2003  et  2004.  Le 
revenu professionnel de notre client n'a pas pu augmenter de 100%." 

Par décision du 22 mars 2006, le Service cantonal des contributions a rejeté 
la réclamation en tant qu'elle concernait la période fiscale 2003. Par décision 
séparée du même jour, il a par ailleurs déclaré irrecevable la réclamation en 
tant qu'elle concernait la période fiscale 2004. 

La décision sur réclamation concernant la période fiscale 2004 se référait au 
fait  que  le  revenu  de  l'activité  indépendante  a  été  taxé  d'office  et  que,  dès 
lors,  le  contribuable  devait  établir  que  l'avis  de  taxation  était manifestement 
inexacte,  en  motivant  sa  réclamation  et  en  indiquant,  le  cas  échéant,  ses 
moyens de preuve. Or, tel n'était pas le cas dans la réclamation du 20 mars 
2006, le mandataire de A. se limitant à répéter les chiffres indiqués dans la 
déclaration d'impôt en y ajoutant quelques considérations d'ordre général. 

Quant  à  la  décision  sur  réclamation  concernant  la  période  2003,  sa 
motivation  n'a  pas  à  être  détaillée  ici,  dans  la  mesure  où  seule  la  période 
fiscale 2004 est concernée par les présentes causes. 

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E. 

F. 

G. 

Par courrier recommandé du 21 avril 2006 de leur mandataire, les époux ont 
réclamation 
déposé  un 
susmentionnées.  Réitérant  les  conclusions  formulées  en  procédure  de 
réclamation, ils ont développé l'argumentation suivante: 

recours  unique  contre 

les  décisions  sur 

"  Il  est  rappelé  que  notre  client  exploite  un  petit  commerce  d'alimentation  [et  de 
restauration rapide]. 

Compte  tenu  de  la  concurrence  vive  et  de  sa  clientèle,  notre  client  est  appelé  à 
vendre ses produits à des prix attractifs. 

En  appliquant  des  prix  normaux,  notre  client  ne  pourrait  en  aucun  cas  réaliser  un 
chiffre d'affaires de quelque 800'000 francs par année. 

A notre humble avis, une marge brute d'environ 20% est parfaitement justifiée. 

De plus, il y a lieu de relever que son épouse est salariée pour un montant annuel 
brut de 30'000 francs. 

En  annexe,  nous  vous  remettons  les  comptes  de  l'exercice  2005  qui  ont  déjà  été 
établis et qui sont similaires aux exercices 2003 et 2004. 

A  notre  humble  avis,  il  est  totalement  utopique  de  penser  qu'un  petit  commerce 
d'alimentation  [… ]  puisse  dégager  un  revenu  professionnel  de  200'000  francs  par 
année. 

A titre informatif, nous relevons que l'évolution de sa fortune entre 2003 et 2005 ne 
nécessite pas de commentaire particulier. 

Nous relevons que notre client est disposé à accepter une part privée annuelle de 
6'000 francs pour prélèvements en nature non comptabilisés." 

Dans ses observations du 21 juin 2006, le Service cantonal des contributions 
propose  le  rejet  du  recours.  S'agissant  plus  particulièrement  de  la  période 
fiscale  2004  à  laquelle  se  limite  le  présent  arrêt,  il  relève  que  les 
contribuables ne se prononcent pas sur la décision d'irrecevabilité. 

Invités  par  courrier  du  27  juin  2006  à  déposer  d'éventuelles  contre-
observations, les recourants n'y ont pas donné suite dans le délai de 30 jours 
qui leur avait été imparti. 

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En droit: 

I. Jonction des causes 

1. 

L'art.  42 al.  1  let.  b  du  Code  du 23 mai  1991  de  procédure  et  de juridiction 
administrative  (CPJA,  RSF  150.1)  prévoit  que,  pour  de  justes  motifs,  des 
requêtes  qui  concernent  le  même  objet  peuvent  être  jointes  en  une  même 
procédure.  

En  l'espèce,  il  s'est  justifié  de  joindre  dans  une  même  procédure  dès 
l'enregistrement  de  l'affaire  le  recours  concernant  l'impôt fédéral  direct  pour 
la période fiscale 2004 (4F 06 86) et le recours concernant l'impôt cantonal 
pour  la  même  période  fiscale  (4F  06  87).  Les  deux  taxations  en  cause 
forment  en  effet  l'objet  d'une  seule  et  même  décision  sur  réclamation  et  un 
seul  acte  de  recours  a  été  déposé  devant  le  Tribunal  administratif.  Par 
ailleurs, les deux moyens de droit présentent un rapport étroit sous un angle 
non  seulement  procédural  mais  également  matériel,  dans  la  mesure  où  ils 
soulèvent pour l'essentiel des questions juridiques identiques.  

Il  n'en  demeure  pas  moins  qu'à  la  lumière  de  la  jurisprudence  du  Tribunal 
fédéral  (voir  ATF  130  II  509  consid.  8.3),  il  est  impératif  de  distinguer 
clairement, dans leur motivation et dans leur dispositif, les deux décisions à 
rendre par la Cour fiscale (impôt fédéral direct et impôt cantonal). En cas de 
contestation du présent arrêt devant le Tribunal fédéral suisse, il y aurait lieu 
d'interjeter également deux recours distincts, chacun avec ses griefs propres 
à l'impôt concerné.  

II. Impôt fédéral direct (4F 06 86) 

2.  a)  L'art. 140 al. 1, 1ère phrase, de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral 
direct  (LIFD;  RS  642.11)  prévoit  que  le  contribuable  peut  s'opposer  à  la 
décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30 
jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une autorité de 
recours  indépendante  des  autorités  fiscales  instituée  par  chaque  canton  en 
application de l'art. 104 al. 3 LIFD. Pour le canton de Fribourg, cette autorité 
est  le  Tribunal  administratif  (art.  4  al.  1  de  l'arrêté  du  5  janvier  1995 
d'exécution de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct; RSF 634.1.11). 

L'art. 140 al. 2 LIFD dispose en outre que le contribuable doit indiquer, dans 
l'acte de recours, ses conclusions et les faits sur lesquels elles sont fondées, 
ainsi  que  les  moyens de  preuve,  les  documents  servant  de  preuves  devant 

 
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être  joints  à  l'acte  ou  décrits  avec  précision.  Il  est  précisé  que  lorsque  le 
recours  est  incomplet,  un  délai  équitable  est  imparti  au  contribuable  pour  y 
remédier, sous peine d'irrecevabilité. A teneur de l'art. 140 al. 3 LIFD, toute 
erreur  dans  la  décision  attaquée  et  tout  vice  de  procédure  constituent  des 
motifs de recours.  

Quant aux règles de procédure prévues par le droit cantonal (LICD et CPJA), 
elles sont applicables en matière d'impôt fédéral à titre subsidiaire (art. 4 al. 2 
de  l'Arrêté  d'exécution  susmentionné),  pour  autant  que  l'inexistence  de 
disposition dans la législation fédérale ne doive pas être interprétée comme 
un  silence  qualifié  (voir  par  exemple  l'absence  de  féries  judiciaires  en 
matière d'impôt fédéral direct: ATA non publié du 4 avril 2003 dans la cause 
4F 02 122, ATF non publiés du 8 août 2003 et du 18 décembre 2003 dans 
les causes 2A.248/2003 et 2A.474/2003).  

b)  Dans son mémoire, le recourant ne peut prendre des conclusions qui sortent 
du cadre des questions qui ont été l'objet de la procédure antérieure (art. 81 
al.  3  CPJA).  Cette  règle  découle  du  principe  selon  lequel  l'objet  de  la 
procédure  doit  rester  le  même  devant  les  différentes  instances  (principe  de 
l'unité  de  la  procédure).  Ainsi,  la  décision  administrative  attaquée  définit  le 
"cadre" du recours: celui-ci ne peut généralement avoir un objet - au sens de 
ce qui est réglé dans le dispositif de la décision, à l'exclusion de la motivation 
-  plus  vaste  ou  différent  de  celui  de  la  décision  initiale.  De  même,  si 
l'intéressé ne conteste initialement qu'une partie de la décision, la procédure 
est en principe limitée à cette partie (voir B. BOVAY, Procédure administrative, 
Berne 2000, p. 390). En procédure fiscale, ces règles valent en tout cas pour 
le recours envisagé par rapport à la décision sur réclamation. La procédure 
de réclamation obéit quant à elle à des règles particulières.  

c)  En  l'espèce,  la  décision  sur  réclamation  concernant  la  période  fiscale  2004 
est  un  prononcé  d'irrecevabilité.  Par  conséquent,  conformément  à  ce  qui 
vient d'être dit (consid. 1b), le recours peut seulement porter sur la question 
de  la  recevabilité  de  la  réclamation.  Les  recourants  devraient  d'abord 
démontrer que c'est à tort que l'autorité intimée n'est pas entrée en matière 
sur leur réclamation et conclure ensuite à l'annulation de la décision attaquée 
et au renvoi du dossier à celle-ci pour qu'elle examine le litige sur le fond.  

Or,  il  semble  bien  que  le  mémoire  de  recours  se  limite  à  des  questions  de 
fond relatives à l'estimation du revenu de l'activité indépendante exercée par 
A.  Il  n'en  ressort  en  particulier  aucune  motivation  de  nature  à  démontrer 
directement  que  l'autorité  intimée  aurait  dû  entrer  en  matière  sur  la 
réclamation. Plus concrètement, l'irrecevabilité prononcée par la décision sur 
réclamation  étant  basée  sur  l'absence  de  motivation  susceptible  de  faire 

 
 
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apparaître  le  revenu  arrêté  d'office  comme  manifestement  inexact,  les 
recourants  devraient  établir  que  leur  réclamation  contenait  une  motivation 
suffisante allant dans ce sens. Or, rien de tel ne figure dans le recours. Dans 
ces  conditions,  on  peut  sérieusement  s'interroger  sur  sa  recevabilité.  Quoi 
qu'il en soit, cette question peut toutefois rester ouverte, dans la mesure où 
même  s'il  devait  être  considéré  comme  recevable,  le  recours  devrait  dans 
tous les cas être rejeté (voir consid. 3 ci-dessous). 

3.  a)  Conformément  à  ce  qui  a  été  dit  ci-dessus,  l'objet  du  recours  interjeté  le 
21 avril  2006  est  limité  à  la  question  de  la  recevabilité  de  la  réclamation du 
20  mars  2006  déposée  contre  l'avis  de  taxation  du  23  février  2006  fixant 
d'office le revenu de l'activité indépendante de A.  

b)  En  vertu  de  l'art.  130  al.  2  LIFD,  l’autorité  de  taxation  effectue  la  taxation 
d’office sur la base d’une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, 
le  contribuable  n’a  pas  satisfait  à  ses  obligations  de  procédure  ou  que  des 
éléments  imposables  ne  peuvent  être  déterminés  avec  toute  la  précision 
l’absence  de  données  suffisantes.  Elle  peut  prendre  en 
voulue  en 
considération les coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le train 
de vie du contribuable. 

Au sens des art. 132 ss LIFD, la réclamation constitue une véritable voie de 
droit ordinaire, réformatoire et sans effet dévolutif. La réclamation a un effet 
suspensif, l'intéressé peut y articuler tout grief et elle a pour conséquence de 
substituer  la  décision  rendue  sur  réclamation  à  la  décision  de  taxation.  Les 
propriétés  de  la  réclamation  sont  les  mêmes  lorsqu'elle  a  pour  objet  une 
taxation d'office. La particularité de la réclamation déposée à l'encontre d'une 
taxation d'office réside toutefois dans le fait que le contribuable peut déposer 
une réclamation uniquement pour le motif que la taxation est manifestement 
inexacte  (art.  132  al.  3,  1ère  phrase,  LIFD),  la  réclamation  devant  en  outre 
être motivée et indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve (art. 132 al. 3, 
2ème  phrase,  LIFD).  Cette  particularité  est  fondée  sur  le  fait  que,  lors  de  la 
taxation d'office, l'étendue du revenu imposable ne peut être déterminée de 
manière précise et doit au contraire faire l'objet d'une estimation qui repose 
nécessairement sur des présomptions et suppositions. Dans ces conditions, 
il  est  justifié  que  le  contribuable  ne  puisse  simplement  mettre  en  doute 
l'estimation opérée, mais qu'il doive au contraire  prouver que la taxation ne 
correspond  pas  à  la  situation  réelle  (ATF  du  29  mars  2005  dans  la  cause 
2A.39/2004, traduit en français in RDAF 2005 II p. 564, consid. 5 et 5.1). 

S'agissant  de  l'exigence  de  motivation  posée  par  l'art.  132  al.  3  LIFD,  le 
Tribunal  fédéral  a  précisé  dans  un  arrêt  de  principe  du  21  novembre  1997 
(ATF  123  II  552,  traduit  en  français  in  RDAF  1998  p.  455),  qu'elle  ne 

 
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constituait  pas  une  simple  prescription  d'ordre,  mais  une  condition  d'entrée 
en matière sur la réclamation. Il existe en effet un intérêt public important à 
ce  que  le  contribuable  ne  puisse  pas  d'abord  déposer  une  réclamation  non 
motivée  et  ensuite  présenter  une  motivation  et  des  moyens  de  preuve  en 
procédure de recours seulement. Par ailleurs, dans l'arrêt du 29 mars 2005 
précité,  le  Tribunal  fédéral  a  confirmé  sa  jurisprudence  selon  laquelle  la 
réclamation  déposée  à  l'encontre  d'une  taxation  d'office  nécessitait  une 
motivation qualifiée, qui ne saurait se limiter à une contestation globale ou à 
une  contestation  partielle  de  positions  uniques,  celles-ci  apparaissant 
d'emblée insuffisantes pour permettre de prouver l'inexactitude manifeste de 
l'estimation en cause (consid. 5.2 et les références citées).  

A  l'inverse,  les  exigences  posées  quant  au  contenu  de  la  motivation  ne 
doivent pas être trop élevées. Il doit pouvoir être possible d'identifier ce que 
le réclamant conteste dans la décision attaquée (par exemple, le principe de 
la  taxation  d'office  ou  la  hauteur  de  l'estimation  opérée)  ainsi  que  les 
arguments  pertinents en fait et  en droit  sur lesquels  il  s'appuie.  En  d'autres 
termes,  le  réclamant  doit  se  confronter  de  façon  appropriée  à  la  décision 
attaquée. Si la réclamation ne remplit pas ces exigences, si elle ne contient 
que des contestations de nature générale ou si les arguments du réclamant 
ne  permettent  pas  d'identifier  sa  véritable  intention,  elle  doit  être  déclarée 
irrecevable  (voir  M.  ZWEIFEL  in  M.  ZWEIFEL  /  P.  ATHANAS  [édit.],  Kommentar 
zum schweizerischen Steuerrecht I/2b, Bâle 2000, n. 35 ad art. 132 LIFD).  

c)  En  l'espèce,  dans  la  mesure  où  A.  a  conclu  dans  sa  réclamation  à  ce  que 
son  revenu  pour  2004  soit  fixé  selon  les  comptes  produits,  sous  réserve 
d'une  reprise  de  6'000  francs  relative  à  des  prélèvements  en  nature  non 
comptabilisés,  il  en  ressort  suffisamment  que  la  taxation  d'office  était 
contestée  tant  dans  son  principe  même  que  dans  l'ampleur  du  montant 
estimé.  

laquelle  s'est  notamment  basé 

Quant  à  la  motivation  développée  dans  la  réclamation,  elle  tient  en  trois 
arguments dont la pertinence au sens de ce qui précède doit être examinée 
séparément. S'agissant d'abord du fait que l'épouse de A. a perçu pour 2004 
un salaire de 28'050 francs, il est sans rapport avec l'insuffisance de marge 
le  Service  cantonal  des 
brute  sur 
contributions pour procéder à la taxation d'office, de telle sorte qu'on voit mal 
en  quoi  cette  rémunération  pourrait  faire  apparaître  comme  manifestement 
inexacte l'estimation opérée par l'autorité intimée. Concernant ensuite le grief 
selon lequel il serait utopique d'estimer le revenu réalisé à 100'000 francs en 
2003  et  à  200'000 francs  en  2004,  alors  même  que  le  commerce  concerné 
n'a  subi  aucune  modification  entre  ces  deux  années,  il  apparaît  d'emblée 
fondé sur une fausse prémisse, le chiffre d'affaires ressortant du compte de 
résultat  ayant  en  réalité  très  fortement  augmenté  entre  ces  deux  années 

 
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(508'394  francs  en  2003  et  769'698  francs  en  2004).  Enfin,  en  niant 
l'insuffisance  de  marge  constatée  par  le  Service  cantonal  des  contributions 
en arguant du seul fait que son activité devrait être assimilée à un commerce 
d'alimentation  où  la  marge  est  faible,  le  recours  se  limite  sur  ce  point 
également  à  une  critique  purement  appellatoire,  eu  égard  en  particulier  au 
courrier du 10 octobre 2005 par lequel le Service cantonal des contributions 
relevait  déjà  que  la  marge  brute  calculée  à  17.53%  était  inférieure  à  celle 
réalisée par les épiciers (voir ci-dessus, en fait let. B). [… ] 

Il  ressort  de  ce  qui  précède  que  le  contenu  de  la  réclamation  du  20  mars 
2006 ne permettait d'identifier aucun argument de fait ou de droit susceptible 
de  remettre  en  question  le  principe  de  la  taxation  d'office  ou  l'ampleur  de 
l'estimation opérée. Sur ce dernier point, il y a encore lieu de rappeler que le 
montant  retenu  par  l'autorité  de  taxation  se  fondait  non  seulement  sur 
l'insuffisance de marge constatée, mais également sur la comptabilisation de 
charges  non  justifiées,  élément  auquel  la  réclamation  ne  se  confronte  pas. 
Dans  ces  conditions,  en  présence  d'une  argumentation  imprécise,  non 
étayée  et  lacunaire,  c'est  à  bon  droit  que  le  Service  cantonal  des 
contributions  a  retenu  que  la  motivation  était  insuffisante  sur  le  vu  des 
exigences  de  forme  posées  en  cas  de  contestation  d'une  taxation  d'office. 
S'agissant  de  l'impôt  fédéral  direct,  le  recours  sera  dès  lors  rejeté  dans  la 
mesure  de  sa  recevabilité,  la  décision  prononçant  l'irrecevabilité  de  la 
réclamation du 20 mars 2006 étant ainsi confirmée. 

4. 

  [… ] 

III. Impôt cantonal (4F 06 87) 

5.  a)  A l'art. 180 LICD, le droit cantonal prévoit des règles de procédure similaires 
à celles énoncées à l'art. 140 al. 1 à 3 LIFD (voir également l'art. 50 al. 1 et 2 
de  la  loi  fédérale  du  14  décembre  1990  sur  l'harmonisation  des  impôts 
directs  des  cantons  et  des  communes,  LHID,  RS  642.14).  En  tant  qu'elles 
sont  spécifiques  à  la  procédure  de  recours  en  matière  d'impôts  cantonaux 
directs,  ces  règles  prennent  le  pas  sur  les  dispositions  plus  générales 
prévues notamment par les art. 80 ss CPJA, qui ne s'appliquent dès lors qu'à 
titre subsidiaire. 

b)  En présence de règles similaires, les considérants 2b et 2c ci-dessus relatifs 
à  la  recevabilité  du  recours  concernant  l'impôt  fédéral  direct  peuvent  être 
repris pour l'impôt cantonal. Il en résulte qu'on peut également sérieusement 
s'interroger sur la recevabilité du recours concernant cet impôt. Comme pour 
l'impôt  fédéral  direct,  cette  question  peut  toutefois  rester  ouverte,  dans  la 

 
 
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mesure  où  même  s'il  devait  être  considéré  comme  recevable,  le  recours 
concernant l'impôt cantonal devrait être rejeté également. 

c)  En droit cantonal harmonisé, les art. 164 al. 2 et 176 al. 3 LICD concernant 
respectivement le principe de la taxation d'office et les conditions auxquelles 
celle-ci  peut  faire  l'objet  d'une  réclamation  ont  un  contenu  identique  à  celui 
des art. 130 al. 2 et 132 al. 3 LIFD (voir également les art. 46 al. 3 et 48 al. 2 
LHID).  Les  références  à  la  jurisprudence  et  à  la  doctrine  ainsi  que  le 
raisonnement  développé  ci-dessus  en  matière  d'impôt  fédéral  direct  (voir 
consid. 3a et 3b) peuvent en conséquence être repris tels quels pour l'impôt 
cantonal. Le recours sera dès lors rejeté dans la mesure de sa recevabilité, 
la  décision  prononçant  l'irrecevabilité  de  la  réclamation  du  20  mars  2006 
étant ainsi confirmée pour l'impôt cantonal également. 

402.50; 402.69