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**Case Identifier:** 8be2592e-f6fa-5207-a95d-808d518bd690
**Source:** St. Gallen (SG)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2020-05-16
**Language:** de
**Title:** St.Gallen Verwaltungsgericht 16.05.2020 B 2019/222, B 2019/224
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/SG_Publikationen/SG_VGN_001_B-2019-222--B-2019-2_2020-05-16.pdf

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St.Galler Gerichte

Fall-Nr.: B 2019/222, B 2019/224

Stelle: Verwaltungsgericht

Rubrik: Verwaltungsgericht

Publikationsdatum: 16.07.2020

Entscheiddatum: 16.05.2020

Entscheid Verwaltungsgericht, 16.05.2020
Steuerrecht. Nachsteuererhebung. Art. 199 Abs. 1 StG (sGS 811.1); Art. 151 
Abs. 1 und 190 ff. DBG (SR 642.14); Art. 53 StHG (SR 642.11). Streitig war, ob 
die Vorinstanz zu Recht den Einspracheentscheid des Beschwerdegegners 
(Steuerverwaltung) und die ihm zugrundeliegenden Nachsteuerverfügungen 
(Kantonssteuern und direkte Bundessteuer aufgrund der Jahresabschlüsse 
2007 bis 2009) bestätigte. Das Verwaltungsgericht führte aus, der 
Beschwerdeführerin seien die von ASU dem Beschwerdegegner zugänglich 
gemachten Dokumente zu Recht ausschliesslich mit Bezug auf die die 
Beschwerdeführerin betreffenden Sachverhalte offengelegt und im Übrigen 
zum Schutz überwiegender Drittinteressen geschwärzt worden (Art. 114 
Abs. 2 und 3 DBG, Art. 41 Abs. 1 Satz 2 StHG sowie Art. 165 Abs. 1 und 2 
StG). Im Weiteren hielt es fest, dass entscheidrelevante Tatsachen und 
Ergebnisse schriftlich zu protokollieren seien, wobei der Umfang der 
Protokollierungspflicht von den konkreten Umständen des Einzelfalls 
abhänge. Die Beschwerdeführerin lege nicht dar, inwiefern der 
Beschwerdegegner seiner Protokollierungspflicht hinsichtlich 
entscheidwesentlicher, den Nachbesteuerungs-Sachverhalt betreffender 
Tatsachen nicht (zureichend) nachgekommen sein sollte. Sie zeige sodann 
nicht substantiiert auf, inwiefern eine weitere, für das Steuerverfahren 
durchgeführte oder beigezogene, aber nicht offengelegte entscheidrelevante 
Korrespondenz vorliegen solle bzw. "geheimjustizielle Vorgänge" zwischen 
der ASU und dem Beschwerdegegner stattgefunden haben sollten. Soweit 
der verwaltungsinterne Meinungsbildungsprozess vom Beschwerdegegner 
teilweise nicht schriftlich festgehalten worden sein sollte, liege darin für sich 
allein noch kein Rechtsmangel. Der im Rahmen der Amtshilfe dem 
Beschwerdegegner gelieferte Schlussbericht der Untersuchung nach Art. 
190 ff. DBG stelle mithin ein geeignetes Beweismittel für die Eröffnung eines 
Nachsteuerverfahrens dar. Der vorinstanzliche Entscheid habe die vom 
Beschwerdegegner im Rahmen des Nachsteuerverfahrens verneinte 
geschäftsmässige Begründetheit des im Jahr 2007 verbuchten Verlustes aus 

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der Beteiligung an der D.__ AG sowie der im gleichen Jahr als Aufwand 
erfassten Provisionszahlung an die F.__ Projekt AG gestützt auf den ASU-
Bericht zu Recht bestätigt (Verwaltungsgericht, B 2019/222, B 2019/224). Die 
gegen dieses Urteil erhobene Beschwerde ans Bundesgericht wurde mit 
Urteil vom 2. Februar 2021 abgewiesen (Verfahren 2C_516/2020).

Entscheid vom 16. Mai 2020

Besetzung

Abteilungspräsident Zürn; Verwaltungsrichterin Bietenharder, Verwaltungsrichter 

Engeler; Gerichtsschreiber Schmid

Verfahrensbeteiligte

A.__ AG,

Beschwerdeführerin,

vertreten durch E.__ AG,

gegen

Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen, Unterstrasse 28, 

9001 St. Gallen,

Vorinstanz,

und

Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen,

Beschwerdegegner,

sowie

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, 

Eigerstrasse 65, 3003 Bern

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Beschwerdebeteiligte,

Gegenstand

Nachsteuern (Kantonssteuern sowie direkte Bundessteuer aufgrund der 

Jahresabschlüsse per 31. Dezember 2007, 2008 und 2009)

 

Das Verwaltungsgericht stellt fest:

A.  

Die A.__ AG mit Sitz in Y.__ wurde am 30. Juni 1999 ins Handelsregister eingetragen. 

Einziges Verwaltungsratsmitglied mit Einzelunterschrift ist B.__. Die A.__ AG wurde 

aufgrund der Jahresabschlüsse per 31. Dezember 2007, 2008 und 2009 für die 

Kantonssteuern und die direkte Bundessteuer mit steuerbaren Reingewinnen von 

CHF 0 (2007, 2008) und von CHF 43'500 (2009) sowie für die Kantonssteuern mit 

steuerbaren Eigenkapitalien von CHF 391'000 (2007), CHF 421'000 (2008) und 

CHF 509'000 (2009) veranlagt (act. G 8/6 II/3, III/3 und IV/3). Diese Veranlagungen 

erwuchsen in Rechtskraft. Am 20. Oktober 2017 teilte das Kantonale Steueramt der 

A.__ AG mit, es sei aufgrund einer steueramtlichen Meldung der Eidgenössischen 

Steuerverwaltung (ESTV; Bericht der Abteilung Strafen und Untersuchungen [ASU] in 

der Untersuchung gegen C.__ vom 21. August 2017 [nachfolgend ASU-Bericht]) 

festgestellt worden, dass der im Jahr 2007 im Zusammenhang mit dem Verkauf der 

Beteiligung der D.__ AG verbuchte Abschreibungsaufwand von CHF 100'000 sowie 

eine Beratungs- und Provisionszahlung an die F.__ Projekt AG (per 27. Januar 2017 

durch Generalversammlungsbeschluss aufgelöst) geschäftsmässig nicht begründet 

gewesen und deshalb als geldwerte Leistungen zu qualifizieren seien. Zur Erfassung 

dieser Positionen werde ein Nachsteuerverfahren für die Geschäftsjahre 2007 bis 2009 

eingeleitet (act. G 8/6 I/1). Nachdem die A.__ AG sich hierzu am 17. November 2018 

geäussert und Akteneinsicht beantragt hatte (vgl. act. G 8/6 I/2-6), sicherte ihr das 

Steueramt am 22. Februar 2018 zu, von einem Steuerstrafverfahren gegen sie 

abzusehen (act. G 8/6 I/7).

A.a. 

Mit Schreiben vom 16. März 2018 beantragte die A.__ AG, den ASU-Bericht und die 

A.b. 

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B.  

von der ASU eingereichten Akten wegen Verletzung des Unabhängigkeitsgrundsatzes 

aus dem Recht zu weisen. Zudem verlangte sie den Ausstand des zuständigen 

Steuerkommissärs (act. G 8/6 I/8). Diese Anträge wies das Steueramt am 16. Mai 2018 

ab (act. G 8/6 I/9). In den hierauf erlassenen Nachsteuerverfügungen vom 20. Juni 2018 

legte das Steueramt die Nachsteuern für die Kantons- und Gemeindesteuern 

2007-2009 auf CHF 22'370 und diejenigen für die direkte Bundessteuer 2007-2009 auf 

CHF 16'385 fest (act. G 8/6 I/10 und 11). Die dagegen von der A.__ AG erhobene 

Einsprache vom 18. Juli 2018 (act. G 8/6 I/12) wies das Steueramt mit 

Einspracheentscheid vom 5. Oktober 2018 ab (act. G 8/6 I/18). Die hiergegen von der 

A.__ AG erhobenen Rechtsmittel (Rekurs [Kantonssteuer] und Beschwerde [direkte 

Bundessteuer]) vom 5. November 2018 (act. G 8/1) wies die 

Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen, nachdem die A.__ AG am 6. 

Februar 2019 Einsicht in die Akten genommen und ihr der ASU-Bericht auszugsweise 

zugänglich gemacht worden war (act. G 8/10), mit Entscheid vom 23. November 2019 

ab, soweit sie darauf eintrat (act. G 2).

Gegen diesen Entscheid erhob die E.__ AG für die A.__ AG in einer gemeinsamen 

Eingabe vom 22. Oktober 2019 (act. G 1) Beschwerde mit den Anträgen, der Entscheid 

für die Kantonssteuern und die direkte Bundessteuer sei aufzuheben (Ziff. 1) und 

entsprechenden den folgenden Rechtsbegehren neu auszustellen: Es sei das 

Nachsteuerverfahren 2007 bis 2009 aufzuheben, weil die steueramtliche Meldung der 

ASU die Verfahrensrechte der Beschwerdeführerin nach Art. 190 DBG in krasser Weise 

verletzt habe (Ziff. 2). Die ASU-Akten seien gleichzeitig als EMRK-widrig unverwertbar 

zu erklären und aus dem Recht zu weisen (Ziff. 3). Es sei das Nachsteuerverfahren 

2007 bis 2009 ersatzlos aufzuheben, weil das Verfahren auf einer EMRK-widrigen 

Grundlage in Bezug auf die ASU-Akten sowie einer EMRK-widrigen Kommunikation 

zwischen dem Beschwerdegegner und der ASU beruhe, welche einem 

interessengeleiteten Automatismus zum Nachteil der Beschwerdeführerin entspreche 

und damit eine Verletzung der fair-trial Regeln darstelle (Ziff. 4). Folgende materiell-

rechtliche Rechtsbegehren seien nach Rechtskraft der Teilentscheide über die 

Rechtsbegehren Ziff. 1-3 zu beurteilen: Es sei gleichzeitig das materielle Verfahren über 

das Nachsteuerverfahren 2007 bis 2009 bis zum rechtskräftigen Teilentscheid über die 

Rechtsbegehren Ziff. 2-4 zu sistieren (Ziff. 5). Nach rechtskräftigem Abschluss des 

Verfahrens über die Rechtsbegehren Ziff. 2-4 sei für den Fall der Abweisung derselben 

die Streitsache an den Beschwerdegegner zurückzuweisen mit der Anweisung, das 

B.a. 

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Darüber zieht das Verwaltungsgericht in Erwägung:

1.

Da die steuerrechtlichen Vorschriften des Bundes und der Kantone zur Nachsteuer-

Veranlagung vereinheitlicht sind, erledigte die Vorinstanz den Rekurs betreffend die 

Kantons- und Gemeindesteuern einerseits und die Beschwerde betreffend die direkte 

Bundessteuer anderseits zu Recht im gleichen Entscheid, aber mit getrennten 

Dispositivziffern; unter diesen Umständen durfte auch die Beschwerdeführerin die 

Beschwerden in einer gemeinsamen Rechtsschrift erheben (BGE 135 II 260 E. 1.3). 

Ebenso ist es zulässig, dass das Verwaltungsgericht über die Beschwerden im gleichen 

Urteil entscheidet (vgl. BGer 2C_440 und 441/2014 vom 10. Oktober 2014 E. 1.2). Die 

sachliche Zuständigkeit des Verwaltungsgerichts ist gegeben (Art. 59 Abs. 1 des 

Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, VRP; Art. 229 in Verbindung 

mit Art. 196 Abs. 1 des Steuergesetzes, sGS 811.1, StG; Art. 1 Abs. 3 und Art. 7 Abs. 2 

der Verordnung zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, sGS 815.1; Art. 145 

des Gesetzes über die direkte Bundessteuer, SR 642.11, DBG). Die 

Beschwerdeführerin ist zur Beschwerde legitimiert, und die Eingabe vom 22. Oktober 

2019 entspricht zeitlich, formal und inhaltlich den gesetzlichen Anforderungen (Art. 229 

in Verbindung mit Art. 194 Abs. 1 StG in Verbindung mit Art. 64 und Art. 48 Abs. 1 VRP; 

Art. 145 in Verbindung mit Art. 140 Abs. 1 und 2 DBG). Auf die Beschwerde ist somit 

grundsätzlich – mit den nachstehenden Vorbehalten – einzutreten.

Verfahren gegenüber der Beschwerdeführerin korrekt zu führen, ihr namentlich 

vollständige Akteneinsicht und ein den Anforderungen von fair-trial entsprechendes 

Verfahren zu gewähren (Ziff. 6).

Die Vorinstanz beantragte in der Vernehmlassung vom 14. November 2019 Abweisung 

der Beschwerden. Zur Begründung verwies sie auf die Erwägungen des angefochtenen 

Entscheids (act. G 7). In der Vernehmlassung vom 22. November 2019 stellte der 

Beschwerdegegner den Antrag auf Abweisung der Beschwerden (act. G 10).

B.b. 

Die Beschwerdeführerin bestätigte in der Eingabe vom 14. Januar 2020 ihre Anträge 

und Ausführungen (act. G 13).

B.c. 

Auf die Vorbringen der Verfahrensbeteiligten in den Eingaben des vorliegenden 

Verfahrens wird, soweit für den Entscheid relevant, in den nachstehenden Erwägungen 

eingegangen.

B.d. 

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Die Vorinstanz hielt im angefochtenen Entscheid hinsichtlich der Anträge der 

Beschwerdeführerin betreffend Aufhebung des Einspracheentscheids vom 5. Oktober 

2018 wegen formeller Rechtsverweigerung und Verfahrensfehlern im Rahmen eines 

Teilentscheids fest, Teilentscheide seien weder im Recht der direkten Bundessteuer 

noch im kantonalen Recht vorgesehen. Art. 91 Abs. 1 lit. a des 

Bundesgerichtsgesetzes (BGG; SR 173.110) über Teilentscheide sei nicht einschlägig, 

da sie (die Vorinstanz) keine Vorinstanz des Bundesgerichts sei. Auf die beantragte 

Teilsistierung sei nicht einzutreten. Daher würden sich auch weitere Ausführungen zu 

den "Prozessualen Rechtsbegehren als verfahrensabschliessender Teilentscheid" (Ziff. 

2-4 der Rechtsbegehren) erübrigen (act. G 2 S. 5 f.).

Wie im vorinstanzlichen Entscheid zutreffend ausgeführt, normiert weder das kantonale 

Verfahrensrecht noch das DBG die Zulässigkeit von Teilentscheiden. Nach Art. 91 Abs. 

1 lit. a BGG ist die Beschwerde zulässig gegen einen Entscheid, der nur einen Teil der 

gestellten Begehren behandelt, wenn diese Begehren unabhängig von den anderen 

beurteilt werden können. Aus dieser Bestimmung lässt sich für das vorliegende 

Verfahren die Zulässigkeit eines Teilentscheids augenscheinlich nicht ableiten. Soweit 

die Beschwerdeführerin mit ihren Rechtsbegehren Ziff. 2-4 im Rahmen eines 

Teilentscheids implizit eine Feststellung der Verletzung ihrer Verfahrensrechte durch die 

steueramtliche Meldung der ASU (Ziff. 2), die Feststellung der Unverwertbarkeit der 

ASU-Akten (Ziff. 3) sowie die Feststellung verlangt, dass das Verfahren auf einer 

EMRK-widrigen Grundlage in Bezug auf die ASU-Akten sowie einer EMRK-widrigen 

Kommunikation zwischen dem Beschwerdegegner und der ASU beruhe bzw. einer 

Verletzung der fair-trial-Regeln entspreche (Ziff. 4), ist darauf nicht einzutreten. 

Feststellungsansprüche gelten praxisgemäss als subsidiär. Sie bestehen dann nicht, 

wenn die gesuchstellende Person für die betreffende Frage ebenso gut - d.h. ohne 

unzumutbare Nachteile - ein Gestaltungsurteil erwirken kann (BGE 137 II 199 E. 6.5 mit 

Hinweisen). Ein Teilentscheid über die formellen Anträge Ziff. 2-4 wäre konkret auch 

weder sinnvoll noch erforderlich, da die von der Beschwerdeführerin gestellten 

formellen Anträge und Rügen sich nicht losgelöst von den materiell-steuerrechtlichen 

Gegebenheiten (Voraussetzungen der Nachsteuer-Erhebung) beurteilen lassen. Auch in 

den Ausführungen der Beschwerdeführerin zeigt sich die enge Verknüpfung von 

formellen und materiellen Gegebenheiten, wenn sie etwa festhält, dass sie wegen der 

fehlenden Unabhängigkeit der ASU weder deren Untersuchungshandlungen noch den 

Inhalt ihrer Befunde anerkenne (act. G 1 S. 16). Ein Teilentscheid wäre zudem auch aus 

verfahrensökonomischen Überlegungen nicht gerechtfertigt. Wenn die 

Beschwerdeführerin festhält, der Beschwerdegegner laufe Gefahr, zu einem späteren 

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Zeitpunkt revisionsweise auf seinen Entscheid zurückkommen zu müssen, wenn dem 

Sistierungsbegehren (Rechtsbegehren Ziff. 5) nicht stattgegeben werde (act. G 1 S. 32 

Ziff. 49), ist anzumerken, dass sich die Frage der Revision (Art. 81 ff. VRP) lediglich mit 

Bezug auf einen in Rechtskraft erwachsenen Entscheid stellen kann; während des 

laufenden Rechtsmittelverfahrens kann jedoch keine Rechtskraft eintreten. Auf das 

Begehren um Erlass eines Teilentscheids über die Rechtsbegehren Ziff. 2-4 und um 

Verfahrenssistierung bis zum Vorliegen eines Teilentscheids über die Rechtsbegehren 

Ziff. 2-4 (Rechtsbegehren Ziff. 5) ist damit nicht einzutreten. Die von der 

Beschwerdeführerin gerügten formellen Verfahrensmängel sind im Rahmen des 

vorliegenden Entscheids zu beurteilen.

2.  

 2.1. 

Der Anspruch auf rechtliches Gehör nach Art. 29 Abs. 2 BV umfasst als 

Mitwirkungsrecht all jene Befugnisse, die einer Partei einzuräumen sind, damit sie in 

einem Verfahren ihren Standpunkt wirksam zur Geltung bringen kann (BGE 135 II 286

E. 5.1 S. 293, mit Hinweisen). Das aus dem Gehörsanspruch fliessende, auf 

Gesetzesstufe in Art. 114 DBG, Art. 41 Abs. 1 Steuerharmonisierungsgesetz [StHG, SR 

642.14] sowie Art. 165 StG konkretisierte Akteneinsichtsrecht bezieht sich auf 

sämtliche Akten eines Verfahrens, die für dieses erstellt oder beigezogen wurden, ohne 

dass ein besonderes Interesse geltend gemacht werden müsste. Die effektive 

Wahrnehmung des Akteneinsichtsrechts setzt notwendigerweise voraus, dass die 

Akten vollständig sind. Der Anspruch auf Akteneinsicht gilt nicht absolut; er kann aus 

überwiegenden Interessen durch Abdeckung und nötigenfalls Aussonderung 

eingeschränkt werden (Art. 114 Abs. 2 und 3 DBG, Art. 41 Abs. 1 Satz 2 StHG sowie 

Art. 165 Abs. 1 und 2 StG; vgl. dazu BGer 2C_717/2018 vom 24. Januar 2020 E. 2.1.1 

mit Hinweisen). Ist ein Aktenstück der Einsichtnahme entzogen worden, darf sich die 

Behörde in ihrer Entscheidung zwar auch zum Nachteil der betroffenen 

steuerpflichtigen Person auf das vertrauliche Dokument stützen. Sie hat ihr jedoch 

dessen wesentlichen Inhalt bekannt zu geben, damit sich die betroffene Person dazu 

äussern und Gegenbeweise nennen kann (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, N. 37 zu Art. 114 DBG). Aus dem Anspruch 

auf rechtliches Gehör nach Art. 29 Abs. 2 BV folgt im Weiteren die Verpflichtung der 

Behörde, ihren Entscheid zu begründen. Dabei ist es nicht erforderlich, dass sie sich 

mit allen Parteistandpunkten einlässlich auseinandersetzt und jedes einzelne 

2.1.1. 

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Vorbringen ausdrücklich abhandelt. Vielmehr kann sie sich auf die für den Entscheid 

wesentlichen Punkte beschränken. Die Begründung muss so abgefasst sein, dass sich 

der Betroffene über die Tragweite des Entscheids Rechenschaft geben und ihn in voller 

Kenntnis der Sache an die höhere Instanz weiterziehen kann. In diesem Sinne müssen 

wenigstens kurz die Überlegungen genannt werden, von denen sich die Behörde hat 

leiten lassen und auf die sich ihr Entscheid stützt (BGer 1C_730/2013 vom 4. Juni 2014 

E. 5.2 mit Hinweisen, BGE 138 IV 81 E. 2.2).

Die Vorinstanz legte im angefochtenen Entscheid dar, die Nachsteuerverfügung stütze 

sich auf den 78seitigen ASU-Bericht vom 21. August 2017 in der Untersuchung gegen 

C.__; dies sei grundsätzlich zulässig (BGer 2C_505/2017 vom 21. November 2018 E. 

2.3.3). Im ASU-Bericht würden verschiedene Unternehmen mit Buchhaltungszahlen 

und Privatpersonen erwähnt; diese Angaben unterlägen dem Amtsgeheimnis und 

könnten der Beschwerdeführerin nicht vollständig offengelegt werden. Der 

Beschwerdegegner habe deshalb nur Einsicht in die die Beschwerdeführerin 

betreffenden Kapitel 3.6.1, 5.2.3.5. und 5.2.2.6 (S. 52 f. und 69 f., jeweils auszugsweise) 

gewährt. Dagegen sei nichts einzuwenden. Mit E-Mail vom 1. Dezember 2017 (act. G 

8/6 I/4) habe die ASU dem Beschwerdegegner verschiedene Dokumente zugestellt, die 

der Beschwerdeführerin im Rahmen der Akteneinsicht zugänglich gemacht worden 

seien (ASU-act. 180.503.001 bis 042). Es sei im Verkehr zwischen Ämtern üblich, Akten 

telefonisch anzufordern und mit E-Mail mit dem Vermerk "Gemäss Telefon" zu 

versenden. Darüber eine Aktennotiz zu erstellen, wäre nicht verhältnismässig. Ein 

Zweifel an der Vollständigkeit der Akten des Beschwerdegegners im Zusammenhang 

mit dem E-Mail vom 1. Dezember 2017 ergebe sich daraus nicht (act. G 2 S. 7). Im 

Weiteren habe sich der Beschwerdegegner zum Beizug der ASU-Akten im Schreiben 

vom 16. Mai 2018 sowie im Einspracheentscheid geäussert und festgehalten, 

Erkenntnisse aus ASU-Untersuchungen könnten im Nachsteuerverfahren verwendet 

werden. Im erwähnten Schreiben habe er auch zum Vorwurf der Befangenheit des 

Steuerkommissärs Stellung genommen und eine Befangenheit verneint (act. G 8/6 I/9). 

Die gerügten Verfahrensmängel (bezüglich Einleitung und Durchführung des 

Nachsteuerverfahrens und rechtliches Gehör) habe er als unbegründet erachtet (act. G 

8/6 I/18). Die Begründung habe es der Beschwerdeführerin nicht verunmöglicht, den 

Einspracheentscheid sachgerecht anzufechten. Von einer formellen 

Rechtsverweigerung könne nicht die Rede sein und es sei nicht ersichtlich, inwiefern 

das Recht auf eine wirksame Beschwerde nach Art. 13 EMRK (SR 0.101) beschnitten 

worden sein solle (act. G 2 S. 8 f.). Sodann sei Art. 6 EMRK nur im Steuerstraf-, nicht 

2.1.2. 

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aber im Steuer- und Nachsteuerverfahren anwendbar. Steuerstrafverfahren und 

Nachsteuerverfahren würden grundsätzlich getrennt geführt. Dass die steuerpflichtige 

Person damit Tatsachen offenbare, die im Hinterziehungsverfahren gegen sie 

verwendet werden könnten, sei im Interesse einer gesetzmässigen Besteuerung 

hinzunehmen, sofern nicht ein Beweisverwertungsverbot Platz greife (Richner/Frei/

Kaufmann/Meuter a.a.O., N. 35-37 zu VB Art. 174-195 DBG). Die Veranlagungsbehörde 

habe die im Steuerstrafverfahren gewonnenen Informationen selbständig zu würdigen. 

Sie könne sich auf die Kommunikation mit der Beschwerdebeteiligten nur soweit 

berufen, als sie diese dokumentiere und offenlege. Dass der Beschwerdegegner mit 

der Beschwerdebeteiligten kommuniziere, sei nicht zu beanstanden. Gemäss Art. 190 

Abs. 1 DBG führe die Beschwerdebeteiligte die Untersuchung in Zusammenarbeit mit 

dem Beschwerdegegner (act. G 2 S. 9 f.).

Die Beschwerdeführerin bestätigt im vorliegenden Verfahren ihren Antrag um 

Gewährung einer uneingeschränkten Akteneinsicht, namentlich in die nicht 

parteiöffentliche Kommunikation zwischen dem Beschwerdegegner und der ASU, 

soweit diese die Person der Beschwerdeführerin tangiert, sowie die Offenlegung der 

sogenannten steueramtlichen Mitteilung ASU. Vom letztgenannten Aktenstück habe sie 

bis heute keine Kenntnis. Zwischen der ASU und dem Beschwerdegegner finde seit 

Jahren eine hemmungslose Kommunikation unter gleichzeitiger Ausklammerung der 

Parteirechte der Beschwerdeführerin statt. Sie habe Anspruch darauf, von Inhalt und 

Umfang dieser mutmasslich EMRK-widrigen Kommunikation sowie der 

geheimjustiziellen Vorgänge zu erfahren. Mit der EMRK-widrigen Einbindung des 

Strafrechtsorgans ASU in das Verwaltungsstrafverfahren und das Verwaltungsverfahren 

sei eine nichtparteiöffentliche Kommunikation explizit ausgeschlossen. Den 

Beschwerdegegner und die ASU träfen über alle Vorgänge eine 

Protokollführungspflicht. In einem rechtsstaatlichen Verfahren werde eine präzise 

Dokumentierung der einzelnen Vorgänge verlangt. Hinsichtlich der Kommunikation 

zwischen Beschwerdegegner und ASU stelle sich die Frage, in welcher Weise diese 

überhaupt protokolliert worden sei. Ausserprotokollarische Treffen und Kommunikation 

würden gegen die Protokollierungspflicht verstossen. Informelle Kommunikation sei 

unzulässig (act. G 1). Die ASU habe die Konfrontation mit der Beschwerdeführerin 

gescheut und ihr nie Gelegenheit zur Stellungnahme eingeräumt. Die ASU könne 

allenfalls indirekt wahrgenommen werden; sie wirke im Verborgenen wie ein schwarzes 

Loch im Universum (act. G 13). 

2.1.3. 

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Aktenkundig ist, dass der Beschwerdeführerin die von der ASU dem 

Beschwerdegegner mit E-Mail vom 1. Dezember 2017 (act. G 8/6 I/4) zugestellten 

Dokumente teilweise zugänglich gemacht wurden (act. G 8/6 I/5 [ASU-act. 180.503.001 

bis 042]). Der ASU-Bericht wurde auszugsweise - d.h. ausschliesslich mit Bezug auf 

die die Beschwerdeführerin betreffenden Sachverhalte - offengelegt (act. G 8/6 I/14) 

und im Übrigen zum Schutz überwiegender Drittinteressen geschwärzt (Art. 114 Abs. 2 

und 3 DBG, Art. 41 Abs. 1 Satz 2 StHG sowie Art. 165 Abs. 1 und 2 StG). Es ist kein 

konkreter Anlass dargetan, aufgrund dessen die teilweise Nichtbekanntgabe des 

Berichts (Schwärzung) zu beanstanden wäre. Diesbezüglich ist zu beachten, dass das 

zuständige öffentliche Organ auch nach dem Datenschutzgesetz [DSG], sGS 142.1) 

Auskunft und Einsicht ablehnt oder sie einschränkt, soweit öffentliche oder 

schutzwürdige private Interessen Dritter überwiegen (Art. 18 DSG). Hinsichtlich der in 

diesem Verfahren streitigen Gegebenheiten fehlt es mithin an einem Interesse der 

Beschwerdeführerin, Sachverhalte zur Kenntnis nehmen zu können, welche 

Drittpersonen und Institutionen betreffen und die mit dem streitigen 

Nachbesteuerungs-Sachverhalt in keinem inhaltlichen Zusammenhang stehen.

Hinsichtlich der von der Beschwerdeführerin angesprochenen Protokollführungspflicht 

des Beschwerdegegners und der ASU über alle Vorgänge (act. G 1 S. 10) ist 

festzuhalten, dass entscheidrelevante Tatsachen und Ergebnisse schriftlich zu 

protokollieren sind, wobei der Umfang der Protokollierungspflicht von den konkreten 

Umständen des Einzelfalls abhängt (BGer 2C_632/2013 vom 8. Juli 2014 E. 4.1 und 4.2 

mit Hinweis auf BGE 130 II 473 E. 4.2; 124 V 389 E. 3). Die Beschwerdeführerin legt 

nicht dar, inwiefern der Beschwerdegegner seiner Protokollierungspflicht hinsichtlich 

entscheidwesentlicher, den Nachbesteuerungs-Sachverhalt betreffender Tatsachen 

nicht (zureichend) nachgekommen sein sollte. Sie zeigt sodann nicht substantiiert auf, 

inwiefern eine weitere, für das vorliegende Steuerverfahren durchgeführte oder 

beigezogene, aber nicht offen gelegte entscheidrelevante Korrespondenz vorliegen soll 

bzw. "geheimjustizielle Vorgänge" (act. G 1 S. 11) zwischen der ASU und dem 

Beschwerdegegner stattgefunden haben sollen (zur zulässigen Amtshilfe zwischen 

ASU und Beschwerdegegner vgl. nachstehende E. 2.2.3). Soweit der 

verwaltungsinterne Meinungsbildungsprozess vom Beschwerdegegner teilweise nicht 

schriftlich festgehalten worden sein sollte, liegt darin für sich allein noch kein 

Rechtsmangel: Zwar besteht spiegelbildlich zum Akteneinsichtsrecht der 

Beschwerdeführerin eine Aktenführungspflicht der Verwaltung. Daraus kann jedoch 

kein verfahrensrechtlicher Anspruch auf Einsicht in Akten (Mitberichte, Hilfsbelege, 

2.1.4. 

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https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=Aktenf%FChrungspflicht+schriftlich&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F124-V-389%3Ade&number_of_ranks=0#page389

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Notizen, Anträge u.a) abgeleitet werden, die ausschliesslich dem behördeninternen 

Meinungsbildungsprozess dienen und denen kein Beweischarakter zukommt (BGE 125 

II 473 E. 4a S. 474; Pra 1997 Nr. 20 E. 2; BGE 129 II 497 E. 2.2). Die Klassierung eines 

Aktenstücks als "verwaltungsintern" richtet sich nach dessen objektiver Bedeutung für 

den Entscheid (vgl. BGer 1C_159/2014 vom 10. Oktober 2014 E. 4.3). Wenn der 

betroffenen Person das Akteneinsichtsrecht im Bereich verwaltungsinterner 

Meinungsbildung nicht zukommt (vgl. BGer 2C_389/2012 vom 12. November 2012 E. 

4.4.4), kann auch nicht verlangt werden, dass jeder Gedanke, der innerhalb der 

Behörde im Rahmen von Besprechungen und Telefonaten angestellt wird, aktenmässig 

dokumentiert wird, zumal diesbezüglich ohnehin kein Akteneinsichtsrecht bestünde. 

Dies gilt umso mehr, als der Beschwerdeführerin die sie betreffenden und für die 

Prüfung der Beurteilung des Beschwerdegegners entscheidenden Akten vorlagen (vgl. 

dazu auch BGer I 988/06 vom 28. März 2007, E. 3.3). Von daher ist auch eine 

Verletzung des Rechts auf Gehör im Sinn von Art. 6 Ziffer 1 EMRK (vgl. dazu Meyer-

Ladewig/Harrendorf/König, in: Meyer-Ladewig/Nettesheim/von Raumer [Hrsg.], EMRK-

Handkommentar, 4. Aufl. 2017 N. 96-105 zu Art. 6 EMRK) nicht ersichtlich. Der Richter 

kann Beweisanträge ohne Verletzung des rechtlichen Gehörs ablehnen, wenn Anträge 

nicht erhebliche Tatsachen betreffen oder er aufgrund bereits abgenommener Beweise 

in vorweggenommener antizipierter Beweiswürdigung annehmen kann, dass seine 

Überzeugung durch weitere Beweiserhebungen nicht geändert würde (BGE 141 I 60 E. 

3.3). Der Beweisantrag auf Offenlegung einer die Beschwerdeführerin betreffenden, 

nichtparteiöffentlichen Kommunikation zwischen dem Beschwerdegegner und der ASU 

(act. G 1 S. 4) ist deshalb abzuweisen.

Schliesslich rügt die Beschwerdeführerin weiterhin, dass sich der Beschwerdegegner 

im Einspracheentscheid mit ihren Rechtsbegehren nicht befasst habe, was sich mit 

dem Anspruch auf rechtliches Gehör und den EMRK-Schutzrechten (Art. 13 EMRK) 

nicht vertrage (act. G 1 S. 33 f.). Im angefochtenen Entscheid hatte die Vorinstanz mit 

Hinweis auf die innerstaatliche Rechtsprechung nachvollziehbar dargelegt, dass die 

Begründung des Einspracheentscheids zwar knapp ausgefallen sei, was der 

Beschwerdeführerin jedoch nicht verunmöglicht habe, diesen sachgerecht anzufechten 

(act. G 2 S. 8 f.). Das Recht auf eine wirksame Beschwerde nach Art. 13 EMRK 

beinhaltet unter anderem die Gewährleistung der Durchsetzbarkeit der 

Konventionsrechte und -freiheiten ihrem Wesen nach, in welcher Form auch immer sie 

in der innerstaatlichen Rechtsordnung gewährleistet werden. Wie Art. 13 EMRK im 

innerstaatlichen Recht umgesetzt wird, obliegt dem Spielraum der Mitgliedstaaten (vgl. 

Meyer-Ladewig/Renger, EMRK-Handkommentar a.a.O., N. 3 zu Art. 13 EMRK). Vor 

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diesem Hintergrund ist eine Verletzung von EMRK-Rechten nicht erkennbar. Die 

begründeten Feststellungen der Vorinstanz lassen sich dementsprechend nicht 

beanstanden.

 2.2. 

Die Beschwerdeführerin fordert, die "ASU-Akten" seien aus dem Recht zu weisen und 

für unverwertbar zu erklären. Der Beschwerdegegner habe seine Fürsorgepflicht 

verletzt, weil er sich mit der offenkundig fehlenden Unabhängigkeit der ASU nie 

auseinandergesetzt habe. Unverständlich bleibe, dass die Vorinstanz trotz der 

aktenkundigen verwaltungsstrafrechtlichen Kontamination des Nachsteuerverfahrens 

keinerlei Bedenken hinsichtlich der hemmungslosen, nicht parteiöffentlichen 

Kommunikation zwischen ASU und Beschwerdegegner habe. Die ASU dürfe mit dem 

Beschwerdegegner nicht kommunizieren, weil diesem im Zusammenhang mit der ASU-

Tätigkeit keine Parteirechte zukommen würden. Das gesamte Nachsteuerverfahren 

beruhe nur auf ASU-Akten. Der Beschwerdegegner habe keine eigenen Erkenntnisse 

erarbeitet, welche ein Nachsteuerverfahren rechtfertigen würden. Weder die 

Beschwerdeführerin noch deren Organe seien jemals Partei eines besonderen 

Verfahrens nach Art. 190 f. DBG gewesen. Dementsprechend seien sie zu keinem 

Zeitpunkt befragt oder zur Stellungnahme gegenüber der ASU eingeladen worden. 

Damit sei das rechtliche Gehör der Beschwerdeführerin unheilbar verletzt worden. 

Rechtsstaatlich nicht korrekt sei es, Unsicherheiten der ASU-Untersuchung einfach in 

das Nachsteuerverfahren abzuschieben, wo die Beschwerdeführerin mit einer 

umfassenden Mitwirkungspflicht mit drohender Beweislastumkehr konfrontiert sei. Mit 

dem Zusammenspiel von ASU und Beschwerdegegner sei das Verfahren von Anfang 

an zum Nachteil der Beschwerdeführerin vorgespurt gewesen. Die Parteirechte würden 

so regelmässig ungehört auf der Strecke bleiben. Die Beschwerdeführerin könne 

keinem Verwaltungsverfahren unterworfen werden, dessen Grundlage ein ASU-

Verfahren bilde, und in welchem die ASU die Beschwerdeführerin faktisch als 

"Neutrum" beiseitegelassen habe. Die Schutzrechte der EMRK blieben zugunsten des 

Staatsrechts (Art. 190 Abs. 1 DBG) unbeachtet. Die Beschwerdeführerin anerkenne 

wegen der fehlenden Unabhängigkeit der ASU weder deren Untersuchungshandlungen 

noch den Inhalt der Befunde (ASU-Bericht). Unabhängig sei nur diejenige Behörde, 

welche kein Eigeninteresse verfolge. Dass die ASU im Verfahren nach Art. 190 ff. DBG 

ein Eigeninteresse verfolge, sei augenfällig. Faktisch untersuche nämlich das 

"angebliche Opfer" die Strafsache gleich selbst. Die fehlende Unabhängigkeit der ASU 

vertrage sich nicht mit Art. 6 Ziffer 1 EMRK. Die ASU sei an den numerus clausus von 

2.2.1. 

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Art. 193 Abs. 1 DBG gebunden, wonach sie die Beschwerdeführerin direkt zu 

informieren habe. Es gebe keinen Raum für informelle Schreiben zwischen ASU und 

Beschwerdegegner unter Ausklammerung der Parteirechte der Beschwerdeführerin. 

Die steueramtliche Meldung der ASU qualifiziere sich als ASU-Bericht im Sinn von Art. 

193 Abs. 1 DBG. Sie sei formnichtig eröffnet worden, weil die Beschwerdeführerin bis 

heute keine Kenntnis von Inhalt und Umfang dieser Meldung habe. Das Dokument 

unterliege wie alle anderen ASU-Daten einem Beweisverwertungsverbot. Die ASU führe 

innerstaatlich legitimierte Überfälle mit Beweissicherungsmassnahmen durch. Wer 

jemals Opfer eines solchen Überfalls geworden sei, verstehe die Notwendigkeit der 

Anwendung der EMRK-Schutzrechte. Im ganzen Nachsteuerverfahren hätten sich 

weder Vorinstanz noch Beschwerdegegner mit der Prüfung der Validität und Reliabilität 

der ASU-Befunde erkennbar auseinandergesetzt. Obwohl der Kernzeuge C.__ von 

seinem Schweigerecht Gebrauch gemacht habe, habe die ASU den fraglichen 

Dokumenten eine "rechtserhebliche Bedeutung" zumessen können, welche ihrerseits 

die Abschlussergebnisse 2007 bis 2009 zu erschüttern vermöchten. So gehe das nicht. 

Die ASU hätte diesfalls zwingend die Beschwerdeführerin zu den fallrelevanten 

Dokumenten befragen müssen. Von einem Vollbeweis könne daher keine Rede sein. 

Der ASU-Bericht komme nicht über einen spekulativen Grad hinaus. Die Ergebnisse 

der ASU könnten daher keine rechtserhebliche Grundlage bilden (act. G 1 S. 11-41).

Ein ASU-Verfahren kann bei begründetem Verdacht auf schwere 

Steuerwiderhandlungen angehoben werden (Art. 190 DBG). Dessen 

Untersuchungsmassnahmen richten sich nach den Art. 19-50 des Bundesgesetzes 

über das Verwaltungsstrafrecht (VStrR; SR 313.0; Art. 191 und 192 DBG). In einem 

solchen Verfahren sind somit die Garantien und Regeln des Verwaltungsstrafrechts 

einzuhalten, die es im Lichte von Art. 6 EMRK auszulegen gilt (BGer 2C_717/2018 vom 

24. Januar 2020 E. 3.1 mit Hinweis auf BGer 2C_505/2017 vom 21. November 2018 

E. 2.1.1). Das Verwaltungsstrafrecht, das auf das ASU-Verfahren anwendbar ist, sieht 

Zwangsmittel vor. Solche strafprozessuale Zwangsmassnahmen stellen keine Form 

von unverhältnismässig ausgeübtem Zwang dar (BGE 140 II 384 E. 3 S. 388 ff.). 

Vielmehr handelt es sich um Beweismassnahmen, welche dem Staat zwecks 

Abklärung des Verdachts einer Straftat zur Verfügung stehen und auf die er jederzeit 

zurückgreifen kann (BGer 2C_505/2017 vom 21. November 2018 E. 2.1.1). Das ASU-

Verfahren wird mit einem Bericht der Beschwerdebeteiligten abgeschlossen (Art. 193 

DBG). Dieser Bericht hält die Einstellung der Untersuchung fest, wenn keine 

Widerhandlung vorliegt (Art. 193 Abs. 2 DBG). Wenn die ESTV aber zum Ergebnis 

2.2.2. 

https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=2C_717%2F2018&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F140-II-384%3Ade&number_of_ranks=0#page384

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gelangt, dass eine Steuerwiderhandlung zu ahnden ist, verlangt sie von der kantonalen 

Verwaltung im Falle einer Steuerhinterziehung die Durchführung eines 

Hinterziehungsverfahrens (Art. 194 Abs. 1 DBG). Bei einem Steuervergehen wird 

Anzeige bei der kantonalen Strafverfolgungsbehörde erstattet (Art. 194 Abs. 2 DBG).

Aus den vorstehenden Gegebenheiten ergibt sich ohne Weiteres, dass die ASU bei 

ihrer Tätigkeit entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin kein ihre 

Unabhängigkeit beeinträchtigendes "Eigeninteresse" (act. G 1 S. 24) verfolgt, sondern 

gesetzlich geregelte Aufgaben wahrnimmt. Vorliegend wurde gegen C.__ ein 

Untersuchungsverfahren der ASU eingeleitet. Gegen die Beschwerdeführerin wurde 

indes kein solches Verfahren bzw. ein Strafverfahren wegen Steuerdelikten eröffnet. 

Vielmehr sicherte ihr der Beschwerdegegner am 22. Februar 2018 zu, dass von einem 

Steuerstrafverfahren abgesehen werde (act. G 8/6 I/7). Damit fiel eine Untersuchung 

nach Art. 190 ff. DBG gegen sie ausser Betracht, weshalb sie auch nicht Beschuldigte 

im Sinn von Art. 193 Abs. 1 DBG war und ihr dementsprechend auch die 

steueramtliche Meldung der ASU (ASU-Bericht betreffend C.__) nicht direkt zuzustellen 

war. Ihre Rüge, sie sei nicht in das ASU-Verfahren miteinbezogen worden und habe 

ihre Parteirechte nicht wahrnehmen können, erweist sich damit als nicht berechtigt. 

Selbst wenn angenommen würde, dass das ASU-Verfahren auch gegen die 

Beschwerdeführerin gerichtet war, könnte sie daraus nichts zu ihren Gunsten ableiten. 

Gegebenenfalls wäre es diesfalls zwar unter Umständen zu einer Vermischung des 

Straf- und des Veranlagungsverfahrens gekommen. Für das hier zu beurteilende 

Steuerverfahren ist eine solche Vermischung von Straf- und Veranlagungsverfahren 

indes rechtsprechungsgemäss unproblematisch. Denn die hypothetische Möglichkeit, 

dass die Behörden im Strafverfahren die gültigen Gesetzesbestimmungen bzw. die 

anwendbaren Verfahrensgarantien missachten, kann für das Veranlagungsverfahren 

nicht schädlich sein (BGer 2C_505/2017 vom 21. November 2018 E. 2.2.2 und 2.3.3 

[=BGE 144 II 427]; BGer 2C_717/2018 vom 24. Januar 2020 E. 3.4). Die 

Beschwerdeführerin legt sodann nicht klar und substantiiert dar, dass im Verfahren der 

ASU in der von ihr geltend gemachten Weise tatsächlich Vorschriften verletzt worden 

sind. Auch das Vorbringen, die ASU habe lediglich spekulative Mutmassungen 

angestellt, ist nicht substantiiert. Ferner kann keine Rede sein von einer 

"hemmungslosen Kommunikation" der ASU mit dem Beschwerdegegner, zumal die 

ASU nach Art. 111 Abs. 1 i.V.m. Art. 195 Abs. 1 DBG (namentlich) den Steuerbehörden 

der Kantone kostenlos Auskunft erteilt und Akteneinsicht gewährt. Aufgrund dieser 

Bestimmungen war die vorliegend seitens der ASU dem Beschwerdegegner gewährte 

2.2.3. 

https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=2C_717%2F2018&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F144-II-427%3Ade&number_of_ranks=0#page427

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3.  

Amtshilfe zulässig; eine Geheimhaltungspflicht der ASU bestand insoweit nicht (vgl. 

Art. 110 Abs. 2 DBG). Die Amtshilfe von Seiten der ASU setzte selbstredend eine 

entsprechende Anfrage des Beschwerdegegners voraus, womit eine solche Anfrage 

nicht unzulässig sein kann. Eine vorgängige Befragung der Beschwerdeführerin und 

Einladung zur Stellungnahme gegenüber der ASU war hierfür nicht erforderlich, zumal 

sich die Beschwerdeführerin im Einsprache- und Rekursverfahren sowie im 

vorliegenden Verfahren im Nachhinein umfassend äussern konnte. Eine 

Gehörsverletzung ist somit auch hier nicht ersichtlich. Eine Verwertung der 

Erkenntnisse der ASU im vorliegenden Nachsteuerverfahren erscheint nach dem 

Gesagten als zulässig (vgl. auch BGer 2C_717/2018 a.a.O. E. 3.4 mit Hinweisen). Der 

im Rahmen der Amtshilfe dem Beschwerdegegner gelieferte Schlussbericht der 

Untersuchung nach Art. 190 ff. DBG stellte mithin ein geeignetes Beweismittel für die 

Eröffnung eines Nachsteuerverfahrens dar. 

Aufgrund der in E. 2 geschilderten Gegebenheiten wurde im Nachgang zu den in den 

Jahren 2008 und 2011 abgeschlossenen Steuerveranlagungen 2007-2009 der 

Beschwerdeführerin gestützt auf den ASU-Bericht vom 21. August 2017 (act. G 8/6 I/

14) und in Anwendung von Art. 201 StG und Art. 153 DBG mit Schreiben vom 

20. Oktober 2017 (act. G 8/6 I/6) zu Recht ein Nachsteuerverfahren eröffnet. Nachdem 

die Beschwerdeführerin weder die Untersuchungshandlungen der ASU noch den Inhalt 

ihrer Befunde anerkennt (vgl. act. G 1 S. 16), bleibt zu klären, ob der vorinstanzliche 

Entscheid die vom Beschwerdegegner im Rahmen des Nachsteuerverfahrens verneinte 

geschäftsmässige Begründetheit des im Jahr 2007 verbuchten Verlustes aus der 

Beteiligung an der D.__ AG von CHF 100'000 sowie der im gleichen Jahr als Aufwand 

erfassten Provisionszahlung an die F.__ Projekt AG von CHF 86'080 gestützt auf den 

ASU-Bericht zu Recht bestätigte.

3.1. 

Art. 199 Abs. 1 StG, Art. 151 Abs. 1 DBG und Art. 53 StHG regeln den Tatbestand der 

Nachsteuer in gleicher Weise. Als nicht bekannt im Sinn dieser Tatbestände gelten 

Tatsachen und Beweismittel, die zum Zeitpunkt der Veranlagung bereits bestanden 

haben, aber während des ordentlichen Veranlagungsverfahrens oder eines allenfalls 

sich daran anschliessenden Rechtsmittelverfahrens nicht aktenkundig waren, d.h. also 

erst nach der rechtskräftigen Veranlagung eines Steuerpflichtigen zum Vorschein 

gekommen sind (vgl. Zigerlig/Oertli/Hofmann, Das St. Gallische Steuerrecht, 7. Aufl. 

2014, VII./Rz. 110 mit Hinweisen). Für die Einleitung eines Nachsteuerverfahrens 

3.2. 

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unerheblich ist, ob den Steuerpflichtigen an der unvollständigen oder unterbliebenen 

Veranlagung ein Verschulden trifft (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 3 und 

19 zu Art. 151 DBG). Praxisgemäss darf sich die Behörde grundsätzlich darauf 

verlassen, dass die Steuererklärung richtig und vollständig ist. Allerdings liegen "neue 

Tatsachen", die ein Nachsteuerverfahren rechtfertigen, nach der Rechtsprechung dann 

nicht mehr vor, wenn die Steuerbehörde ihre Untersuchungspflicht im ordentlichen 

Veranlagungsverfahren verletzt hat. Die Praxis nimmt eine Pflicht der 

Veranlagungsbehörde, ergänzende Abklärungen schon im ordentlichen 

Veranlagungsverfahren vorzunehmen, üblicherweise dann an, wenn die 

Steuererklärung Fehler enthält, die klar ersichtlich bzw. offensichtlich sind. Es braucht 

also eine in die Augen springende Falschdeklaration seitens der Pflichtigen, welche die 

Behörde bei gehöriger Sorgfalt schon im ordentlichen Veranlagungsverfahren zu 

zusätzlichen Abklärungen hätte veranlassen müssen. Dagegen wird die behördliche 

Untersuchungspflicht solange nicht verletzt, als eine Unstimmigkeit aus den Angaben 

des Pflichtigen in der Steuererklärung nicht ohne Weiteres ersichtlich ist oder wenn die 

Behörde wohl hätte Verdacht schöpfen können, ohne dass das aber zwingend 

gewesen wäre (vgl. VerwGE B 2013/264, 265 vom 24. März 2015 E. 2.1 mit Hinweis auf 

BGer 2C_807/2011 vom 9. Juli 2012 E. 2.6.1 f.).

Nach Art. 84 Abs. 1 StG und Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG werden Aufwendungen bei der 

Berechnung des Reingewinns berücksichtigt, sofern sie geschäftsmässig begründet 

sind. Die Frage, ob die erwähnten streitigen Aufwände als nicht geschäftsmässig 

begründet nachzubesteuern sind, beantwortet sich nach Massgabe der im Steuerrecht 

geltenden Beweislastverteilung. Nach dieser trägt die Steuerbehörde die Beweislast für 

Tatsachen, welche die Steuerschuld begründen oder mehren, die steuerpflichtige 

Person für Tatsachen, welche die Steuerschuld aufheben oder mindern (Zigerlig/Oertli/

Hofmann, a.a.O., VI. N. 15, VII. N. 23). Im Steuerverfahren kommt der 

Untersuchungsgrundsatz zur Anwendung (Art. 176 StG). Die Veranlagungsbehörde ist 

verpflichtet, die für die Besteuerung relevanten Tatsachen von Amtes wegen 

abzuklären (Zigerlig/Oertli/Hofmann, a.a.O., VII. N. 19), wobei sie die steuerpflichtige 

Person auffordert, die erforderlichen Sachdarstellungen und Beweismittel beizubringen 

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 7 zu Art. 123 DBG). Der 

Untersuchungsgrundsatz wird durch die Mitwirkungspflicht der Parteien relativiert. Eine 

Mitwirkungspflicht besteht insbesondere für die Beschaffung von Unterlagen, welche 

nur die Parteien liefern können, und für die Abklärung von Tatsachen, welche eine 

Partei besser kennt als die Behörde (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 9 zu 

Art. 123 DBG; Zigerlig/Oertli/Hofmann, a.a.O., VII. N. 25). Die Mitwirkungspflicht 

besteht ungeachtet der Verteilung der objektiven Beweislast. Die steuerpflichtige 

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Person ist auch hinsichtlich steuererhöhender Tatsachen mitwirkungspflichtig, obwohl 

hierfür die Veranlagungsbehörde die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen hat (Richner/

Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 5 zu Art. 126 DBG). Die Beschwerdeführerin muss im 

Rahmen ihrer Buchführungspflicht den Beweis für steuermindernde Aufwände bzw. 

deren geschäftsmässige Begründetheit durch Vorlage einer Erfolgsrechnung erbringen 

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O. N. 85 zu Art. 123 DBG). Für die einzelnen 

Buchungsvorgänge müssen nachprüfbare Belege vorhanden sein (vgl. Art. 957a Abs. 2 

Ziff. 2 und 5 OR [SR 220]).

 3.3. 

Gemäss Kaufvertrag vom 1. Februar 2007 hatte die Beschwerdeführerin 50 von 

insgesamt 100 Inhaberaktien der D.__ AG von R.__ für CHF 100'000, zahlbar bis 

31. Dezember 2007, erworben. Mit der Zahlungsfrist wurde dem Umstand Rechnung 

getragen, dass der Beschwerdeführerin der Kaufbetrag erst im Verlauf des Jahres 2007 

aus einem Immobiliengeschäft zufliessen werde (act. G 8/6 II1 Beilage). Im 

Rückkaufsvertrag vom 21. Dezember 2007 verpflichtete sich der (Rück-)Erwerber R.__, 

den Kaufpreis von CHF 5'000 bis 31. Dezember 2008 zu überweisen. Der (im Vergleich 

zum Kaufvertrag vom 1. Februar 2007 um 95 % reduzierte) Kaufpreis wurde mit 

Hinweis darauf begründet, dass man sich nicht auf eine gemeinsame Geschäftspolitik 

habe verständigen können und die unternehmerische Tätigkeit durch die 

Konfliktsituation eine lähmende Phase erfahren habe, woran die Verkäuferin indes 

keinerlei Verantwortung treffe (act. G 8/6 II/1 Beilage). In der Jahresrechnung 2007 wies 

die Beschwerdeführerin dementsprechend einen Buchverlust von CHF 100'000 aus mit 

der Feststellung im Anhang, dass die Aktien der D.__ AG entschädigungslos 

zurückgegeben worden seien (act. G 8/6 II/1 Beilage).

Der ASU-Bericht vom 21. August 2017 führte unter anderem aus, in den bei der X.-

Treuhand AG beschlagnahmten Akten hätten Unterlagen gefunden werden können, die 

belegen würden, dass C.__ Varianten ausgearbeitet habe, um den im Jahr anfallenden 

Gewinn der Beschwerdeführerin zu verkürzen (Pag. 180.503.037-042). In der Folge 

seien Kauf- und Rückkaufsverträge betreffend die Aktien der D.__ AG sowie die 

Provisions-Rechnung der F.__ Projekt AG erstellt worden. Die Planung und 

Ausarbeitung dieses Vorgehens sei wissentlich und willentlich durch C.__ erfolgt. Die 

D.__ AG und die F.__ AG hätten C.__ dazu gedient, die fiktiven Verträge und 

Rechnungen zu erstellen. C.__ habe sich im Rahmen der Einvernahme zum Sachverhalt 

nicht geäussert (Pag. 130.101.025 - Fragen 124 bis 127). Aufgrund des Sachverhalts 

3.3.1. 

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sei belegt, dass es sich bei der Abschreibung der Beteiligung sowie bei der 

Provisionsrechnung um geschäftsmässig nicht begründeten Aufwand handle. Die 

Zahlungen von insgesamt CHF 180'000 seien zudem als geldwerte Leistungen dem 

Aktionär der Beschwerdeführerin als Einkommen 2007 zuzurechnen (act. G 8/6 I/14). - 

C.__ hatte der Beschwerdeführerin mit E-Mail vom 21. November 2007 in Aussicht 

gestellt, dass er "… in den nächsten Tagen die entsprechenden Vertragsunterlagen 

(Kauf Wertschriften/Faktura/Provision) noch erstellen werde…" (act. G 8/6 I/5 [ASU-

act. 180.503.038]), nachdem er für die Beschwerdeführerin am 12. November 2007 ein 

Dokument "Gewinnermittlung 2007" erstellt hatte, in welchem er verschiedene 

Varianten aufzeichnete. Als dritte Variante "Nonvaleur Beteiligung F.__ AG/D.__ AG" 

vermerkte er unter "Verwendungszweck/Gedanke" folgendes: "Bedingt durch den 

grossen Mitttelzugang 2007 Beteiligung an anderen Unternehmen. Zeitpunkt: Frühjahr 

2007". Als in Betracht kommende Unternehmen wurden die F.__ Projekt AG und die 

D.__ AG angeführt mit dem Hinweis, dass bedingt durch eine Verschlechterung der 

Betriebsergebnisse per 31. Dezember 2007 eine Wertkorrektur/Abschreibung in der 

Bilanz der Beschwerdeführerin vorgenommen werden könne. Die zweite Variante 

"Aufwandrechnung der D.__ AG" beinhaltete einen "Leistungsbezug für K.__ z.B. für 

Heiztechnik und/oder generelle Beratungsleistung Heizkonzept…". Für beide Varianten 

könnten die von der Beschwerdeführerin bezahlten Beträge (abzüglich "Kostenersatz") 

an B.__ (einziger Verwaltungsrat der Beschwerdeführerin) rückgeführt werden 

("internationale Schenkung oder nach Vereinbarung"). Als Vorteile der Variante 3 

wurden eine Abschreibung durch Wertkorrektur ("100 % aufwandwirksam"), ein 

reduzierter Gewinn und eine Stärkung des Anlagevermögens vermerkt (act. G 8/6 I/5 

[ASU-act. 180.503.040]). Als Vorteil der Variante 2 ("100% aufwandwirksam") wurde 

ebenfalls der reduzierte Gewinn aufgeführt. Der mit diesen Varianten "neu erzeugte 

Aufwand" wurde mit CHF 100'000 (Abschreibung Non-Valeur Beteiligung; Variante 3) 

und CHF 80'000 (Aufwand D.__ AG; Variante 2) angegeben (vgl. act. G 8/6 I/5 [ASU-

act. 180.503.039]). Am 10. Dezember 2007 überwies die Beschwerdeführerin den 

vereinbarten Kaufpreis für die Aktien der D.__ AG (CHF 100'000). Die Provisionszahlung 

von CHF 86'080 (CHF 80'000 zuzüglich CHF 6'080 Mehrwertsteuer) an die F.__ erfolgte 

am 11. Dezember 2007 (act. G 8/6 I/5 [ASU-act. 180.503.035]).  

Die Vorinstanz legte im angefochtenen Entscheid dar, auch wenn die Rückgabe der 

Aktien mit CHF 5'000 entschädigt worden und damit nicht entschädigungslos erfolgt 

sei, habe der Beschwerdegegner in guten Treuen vom tatsächlichen Wertverlust der 

Aktien und vom Dahinfallen des strategischen Interesses der Beschwerdeführerin an 

3.3.2. 

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den Aktien ausgehen dürfen. Gegenüber der Veranlagungsbehörde habe diese denn 

auch ausgeführt, die Liquidation der Investition sei erfolgt, um weiteren Schaden von 

ihrem Unternehmen abzuwenden. Da kein offensichtlicher Mangel in der 

Steuererklärung vorgelegen habe, sei der Beschwerdegegner nicht zu weiteren 

Abklärungen verpflichtet gewesen. Das gleiche gelte für die am 11. Dezember 2007 auf 

dem Konto Nr. 4030 (Provisionen) verbuchten Provisionszahlungen von CHF 86'080 an 

die F.__ Projekt AG mit dem Buchungsvermerk "F.__ AG, …". Somit seien die im ASU-

Bericht vom 21. August 2017 enthaltenen Informationen als neue Tatsachen/

Beweismittel (Art. 199 Abs. 1 StG, Art. 151 Abs. 1 DBG) zu werten (act. G 2 S. 14). Im 

Weiteren lasse sich aus dem ASU-Bericht auch schliessen, dass die rechtskräftigen 

Veranlagungen unvollständig gewesen seien. Aufgrund der dokumentierten 

Gewinnermittlungsvarianten hätten sich erhebliche Bedenken am geschäftlichen 

Hintergrund der streitigen Transaktionen ergeben. Diese Umstände würden zu einer 

Beweislastumkehr führen. Es sei deshalb nicht leicht verständlich, dass die 

Beschwerdeführerin im Nachsteuerverfahren nicht zur Klärung des Sachverhalts 

beigetragen habe. Beispielsweise hätte sie die in der Provisionsabrechnung erwähnte 

Gewinnbeteiligungsvereinbarung einreichen können. Sie habe sich nicht substantiiert 

zu den beiden Buchungen geäussert. Dass sie sich den weiteren materiellen Beweis 

jederzeit vorbehalten habe, sei unbehelflich. Sie hätte die Beweismittel beilegen oder 

diese zumindest konkret bezeichnen müssen (Art. 50 Abs. 1 VRP). Da sie somit ihrer 

Mitwirkungspflicht nicht nachgekommen sei, habe sie die Folgen zu tragen. Es gelte 

der Grundsatz, wonach die Beweislosigkeit einer Tatsache zu Ungunsten dessen 

ausschlage, der aus ihrem Vorhandensein ein Recht ableite. Gemäss 

Beschwerdegegner betrage der zusätzliche steuerbare Jahresgewinn 2007 nach Abzug 

der Verlustverrechnung (CHF 74'339) und der Steuerrückstellung (CHF 20'146) 

CHF 85'515. Da 2007 kein Verlust resultiert habe, könnten in den Folgejahren 2008 und 

2009 keine Vorjahresverluste verrechnet werden, weshalb in diesen Jahren unter 

Berücksichtigung der Steuerrückstellungen zusätzliche steuerbare Gewinne von 

CHF 24'099 (2008) und CHF 37'140 (2009) zu berücksichtigen seien (act. G 2 S. 15-17).

 

Aufgrund der gegebenen Verwertbarkeit der ASU-Akten im streitigen 

Nachsteuerverfahren (vorstehende E. 2) und der in E. 3.3.1 geschilderten materiellen 

Gegebenheiten bestätigte die Vorinstanz zu Recht die Feststellung des 

Beschwerdegegners, dass sich aus den ASU-Akten für 2007 und wegen der 

Verlustverrechnung auch für die beiden Folgejahre Anhaltspunkte für eine 

unvollständige Besteuerung ergeben hätten. Eine Kenntnisnahme des gesamten ASU-

Berichtes (in ungekürzter Form ohne teilweise Schwärzung) war augenscheinlich nicht 

3.4. 

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4.  

nötig, um aufgrund der von C.__ angestellten Überlegungen bzw. 

Gewinnplanungsvarianten (E. 3.3.1 zweiter Absatz) die geschäftsmässige 

Begründetheit des im Jahr 2007 verbuchten Verlustes aus der Beteiligung an der 

D.__ AG von CHF 100'000 sowie der als Aufwand erfassten Provisionszahlung an die 

F.__ Projekt AG von CHF 86'080 als erheblich in Frage gestellt zu erachten. Auch einer 

vorgängigen Befragung der Beschwerdeführerin zu den fallrelevanten Dokumenten 

(act. G 1 S. 37 Ziff. 54) bedurfte es nicht, zumal sie sich im Nachhinein umfassend 

äussern konnte und insbesondere auch die Möglichkeit gehabt hätte, sich zu den 

materiellen Aspekten der Nachsteuerhebung vernehmen zu lassen. Die 

Gewinnungsplanungsvarianten beinhalteten Gewinnverschiebungen zwischen 

Unternehmungen, welche ihre Ursache nicht in konkreten wirtschaftlichen Vorgängen 

hatten, sondern im Wesentlichen Steuern vermeiden sollten. Wenn - wie vorliegend - 

die geschäftsmässige Begründetheit der erwähnten Vorgänge aufgrund der 

Erfolgsrechnung und der entsprechenden Buchungsbelege für die ursprünglichen 

Veranlagungen als gegeben erschien und der Beschwerdegegner hiervon auch 

ausgehen durfte, jedoch aufgrund des späteren ASU-Berichts Umstände zu Tage 

traten, die Zweifel an der geschäftsmässigen Begründetheit von Aufwendungen zu 

begründen vermochten, wäre es wiederum an der Beschwerdeführerin gewesen, diese 

Zweifel auszuräumen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O. N. 85 zur Art. 123 

DBG). Ihr Vorbringen, dass mit dem Zusammenspiel von ASU und Beschwerdegegner 

schon von Anfang an das Verfahren zu ihrem Nachteil vorgespurt und jede Form von 

Objektivität zu ihrem Nachteil ausgeschlossen gewesen sei (act. G 1 S. 14), trifft 

insofern nicht zu, als sie Gelegenheit gehabt hätte, ihren materiellen Standpunkt 

sowohl in den vorinstanzlichen Verfahren als auch in diesem Verfahren einzubringen 

und zu belegen. Aktenkundig und unbestritten blieb indes, dass sich die 

Beschwerdeführerin im Einsprache- und Rekursverfahren nicht vertieft materiell auf 

diesen Punkt einliess bzw. sich nicht zur geschäftsmässigen Begründetheit der 

Vorgänge äusserte. Dies tat sie auch im vorliegenden Verfahren nicht. Die Folgen der 

von ihr explizit bestätigten Ablehnung einer materiellen Mitwirkung im 

Nachsteuerverfahren (vgl. act. G 1 S. 38 Rz. 54 am Schluss) und damit die 

Beweislosigkeit ihres Standpunktes hat sie daher selbst zu vertreten.

Somit sind die Beschwerden unter Bestätigung des vorinstanzlichen Entscheids vom 

23. September 2019 abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Dem 

Verfahrensausgang entsprechend sind die amtlichen Kosten der beiden 

4.1. 

© Kanton St.Gallen 2024 Seite 21/21

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Demnach erkennt das Verwaltungsgericht auf dem Zirkulationsweg zu Recht:

1.

Die Beschwerdeverfahren B 2019/222 und B 2019/224 werden vereinigt.

2.

Die Beschwerde betreffend Kantonssteuern 2007 bis 2009 wird abgewiesen, soweit 

darauf einzutreten ist.

3.

Die Beschwerde betreffend direkte Bundessteuer 2007 bis 2009 wird abgewiesen, 

soweit darauf einzutreten ist.

4.

Die Beschwerdeführerin bezahlt die amtlichen Kosten von insgesamt CHF 3'500 

(CHF 2'000 im Verfahren B 2019/222; CHF 1'500 im Verfahren B 2019/224), unter 

Verrechnung mit den von ihr geleisteten Kostenvorschüssen.

5.

Ausseramtliche Kosten werden nicht entschädigt.

 

 

Beschwerdeverfahren der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP; Art. 

145 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 1 DBG). Eine Entscheidgebühr von insgesamt 

CHF 3'500 (B 2019/222: CHF 2'000; B 2019/224: CHF 1'500) erscheint angemessen 

(Art. 145 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 5 DBG; Art. 7 Ziff. 222 

Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12). Die amtlichen Kosten werden mit den von der 

Beschwerdeführerin geleisteten Kostenvorschüssen verrechnet.

Eine ausseramtliche Entschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 98  VRP; Art. 145 in 

Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 Bundesgesetz über das 

Verwaltungsverfahren, SR 172.021).  

4.2. 
bis

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	St.Galler Gerichte
	Entscheid Verwaltungsgericht, 16.05.2020
	Steuerrecht. Nachsteuererhebung. Art. 199 Abs. 1 StG (sGS 811.1); Art. 151 Abs. 1 und 190 ff. DBG (SR 642.14); Art. 53 StHG (SR 642.11). Streitig war, ob die Vorinstanz zu Recht den Einspracheentscheid des Beschwerdegegners (Steuerverwaltung) und die ihm zugrundeliegenden Nachsteuerverfügungen (Kantonssteuern und direkte Bundessteuer aufgrund der Jahresabschlüsse 2007 bis 2009) bestätigte. Das Verwaltungsgericht führte aus, der Beschwerdeführerin seien die von ASU dem Beschwerdegegner zugänglich gemachten Dokumente zu Recht ausschliesslich mit Bezug auf die die Beschwerdeführerin betreffenden Sachverhalte offengelegt und im Übrigen zum Schutz überwiegender Drittinteressen geschwärzt worden (Art. 114 Abs. 2 und 3 DBG, Art. 41 Abs. 1 Satz 2 StHG sowie Art. 165 Abs. 1 und 2 StG). Im Weiteren hielt es fest, dass entscheidrelevante Tatsachen und Ergebnisse schriftlich zu protokollieren seien, wobei der Umfang der Protokollierungspflicht von den konkreten Umständen des Einzelfalls abhänge. Die Beschwerdeführerin lege nicht dar, inwiefern der Beschwerdegegner seiner Protokollierungspflicht hinsichtlich entscheidwesentlicher, den Nachbesteuerungs-Sachverhalt betreffender Tatsachen nicht (zureichend) nachgekommen sein sollte. Sie zeige sodann nicht substantiiert auf, inwiefern eine weitere, für das Steuerverfahren durchgeführte oder beigezogene, aber nicht offengelegte entscheidrelevante Korrespondenz vorliegen solle bzw. "geheimjustizielle Vorgänge" zwischen der ASU und dem Beschwerdegegner stattgefunden haben sollten. Soweit der verwaltungsinterne Meinungsbildungsprozess vom Beschwerdegegner teilweise nicht schriftlich festgehalten worden sein sollte, liege darin für sich allein noch kein Rechtsmangel. Der im Rahmen der Amtshilfe dem Beschwerdegegner gelieferte Schlussbericht der Untersuchung nach Art. 190 ff. DBG stelle mithin ein geeignetes Beweismittel für die Eröffnung eines Nachsteuerverfahrens dar. Der vorinstanzliche Entscheid habe die vom Beschwerdegegner im Rahmen des Nachsteuerverfahrens verneinte geschäftsmässige Begründetheit des im Jahr 2007 verbuchten Verlustes aus

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	der Beteiligung an der D.__ AG sowie der im gleichen Jahr als Aufwand erfassten Provisionszahlung an die F.__ Projekt AG gestützt auf den ASU-Bericht zu Recht bestätigt (Verwaltungsgericht, B 2019/222, B 2019/224). Die gegen dieses Urteil erhobene Beschwerde ans Bundesgericht wurde mit Urteil vom 2. Februar 2021 abgewiesen (Verfahren 2C_516/2020).

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