# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 3e455d14-da47-54a8-8bd1-64863b2e049a
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2023-10-04
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 04.10.2023  SB.2023.00059
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2023-00059_2023-10-04.html

## Full Text

Standard Suche	 | 	Erweiterte Suche	 | 	Hilfe

		

	 	
			

			
			 Druckansicht
			 

	 	
				Geschäftsnummer: 	SB.2023.00059	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 04.10.2023
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/Einzelrichter
	Weiterzug: 	Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Staats- und Gemeindesteuern 2021

	
Staats- und Gemeindesteuern 2021

[Die Steuerpflichtige zahlte jährlich doppelt so hohe Beiträge an die Säule 3a wie zulässig. Da die Pflichtige der Auflage, die Rückforderung der zu viel bezahlten Beiträge jeweils mit Belegen nachzuweisen, nicht nachgekommen ist, hat das Steueramt die mutmasslich nicht zurückgeforderten zu viel bezahlten Beiträge an die Säule 3a für die Jahre 2016 bis 2021 als freies Sparen 3b qualifiziert und dem steuerbaren Vermögen zugerechnet.]
Prozessgegenstand bilden nur die zu viel bezahlten Beiträge an die Säule 3a (E. 1)
Da die Pflichtige zu viel an die kleine Säule 3a bezahlt hat, ist dies als Vermögen zu besteuern. 
Eine frühere Nichterfassung der infrage stehenden überhöhten Beiträge an die Säule 3a als Vermögensposition steht einer späteren Erfassung in einer anderen Steuerperiode nicht entgegen. Der rechtskundigen Pflichtigen war die gesetzliche Limitierung der abzugsfähigen Beiträge an die kleine Säule 3a bekannt. Wird die gesetzliche Limitierung nicht eingehalten und werden überhöhte Säule-3a-Beiträge nicht zurückgefordert, mutieren die zu viel bezahlten Beiträge zwangsläufig zu Säule-3b-Werten, die der Vermögenssteuer unterliegen. 
Der in den Formularen enthaltene Verzicht des Steueramtes auf Einreichung einer Bestätigung der Rückzahlung der überhöhten Beiträge an die Steuerbehörde dient lediglich der Vermeidung eines erheblichen administrativen Aufwands. Es darf erwartet werden, dass die Pflichtigen, trotz des Verzichts auf Einreichung einer Bestätigung, der Aufforderung zur Rückforderung nachkommen. Indem die Pflichtige hingegen weiterhin doppelte Einzahlungen an die Säule 3a vornahm und deklarierte, durfte das Steueramt nach entsprechenden Abklärungen davon ausgehen, dass die Pflichtige der Rückforderung der zu viel bezahlten Beiträge und Berichtigung der Vorsorgekonten nicht nachgekommen war, weshalb ihre dadurch erfolgte Vermögensbildung konsequenterweise die steuerliche Erfassung zur Folge haben musste (E. 3). 

Ausgangsgemässe Kostenregelung (E. 4). 

Abweisung der Beschwerde.

			 	
				Stichworte:
	
						BEITRÄGE
PENSIONSKASSE
SÄULE 3A
VERMÖGEN
VERMÖGENSSTEUER

					
	
	Rechtsnormen:
	
						Art. 8 BVG
Art. 80 BVG
Art. 7 BVV 3
Art. 7 Abs. 3 BVV 3
Art. 33 DBG
§ 31 Abs. 1 lit. e StG

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 3
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des
  Kantons Zürich

  2. Abteilung

  	
   

  	
  

  

SB.2023.00059

 

 

 

Urteil

 

 

 

der Einzelrichterin

 

 

 

vom 4. Oktober 2023

 

 

 

Mitwirkend: Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,
Gerichtsschreiberin
Ivana Drempetic.

 

 

 

In Sachen

 

 

A, 

Beschwerdeführerin, 

 

 

gegen

 

 

Kanton Zürich, 

vertreten durch
das kantonale Steueramt,

Dienstabteilung
Recht, 

Beschwerdegegner, 

 

 

betreffend
Staats- und Gemeindesteuern 2021,

hat sich ergeben: 

I.  

A.
A (nachfolgend: die Pflichtige) deklarierte für das
Steuerjahr 2021 bei den Staats- und Gemeindesteuern ein Nettoeinkommen von
Fr. … und ein steuerbares Vermögen von Fr. … Abgezogen waren an die
Säule 3a geleistete Beiträge in Höhe von Fr. 6'883.-, wobei sowohl eine
Steuerbescheinigung per 31.12.2021 der Vorsorgestiftung B der Bank C
als auch eine ebensolche der Vorsorgestiftung D à je geleistete Beiträge
von Fr. 6'883.- beigelegt waren. 

B.
Betreffend in der Steuerperiode 2020 ebenfalls von den
zwei Vorsorgestiftungen ausgewiesene Beiträge an die Säule 3a hatte das
kantonale Steueramt der Pflichtigen mit Schreiben vom 9. Juli 2021
mitgeteilt, sie habe an die Säule 3a überhöhte Beiträge einbezahlt, nämlich
Fr. 13'652 anstatt der (damals) zulässigen Fr. 6'826.-. Die
Pflichtige war daher wie folgt zum Handeln aufgefordert worden: 

 "Im Einvernehmen mit den zuständigen Behörden
fordern wir Sie auf, Ihr Vorsorgekonto entsprechend berichtigen zu lassen und
beim Vorsorgeträger (Bankstiftung, Versicherungsgesellschaft) eine Rückzahlung
der zuviel einbezahlten Beiträge zu verlangen. Aufgrund dieser steuerlichen
Bestätigung ist der Vorsorgeträger hierzu sowohl berechtigt als auch
verpflichtet. Im Übrigen liegt die Rückzahlung der überhöhten Beiträge auch in
Ihrem Interesse, da bei Fälligkeit der Leistung die gesamte Kapitalzahlung,
ohne Rücksicht auf die tatsächliche Abzugsfähigkeit der Beiträge, zur
Besteuerung gelangen wird.

Die Bestätigung der
Rückzahlung der überhöhten Beiträge gemäss diesem Formular ist der
Steuerbehörde nicht einzureichen."

C.
Am 2. Juni 2022 forderte das kantonale Steueramt
von der Pflichtigen bezüglich der Steuerperiode 2021 die Beantwortung folgender
Fragen bzw. Einreichung der erwähnten Unterlagen: 

 "Seit
2016 werden jährlich doppelt so hohe Beiträge an die Säule 3a bezahlt wie
zulässig sind. Belegsmässiger Nachweis, dass die überhöhten Beiträge 2016–2020
jeweils zurückverlangt wurden."

 

Mit "Mahnung Einforderung
Aktenunterlagen" vom 17. August 2022 wiederholte das kantonale
Steueramt die Aufforderung vom 2. Juni 2022, wobei ausdrücklich
festgehalten wurde, dass diese Einforderung als Mahnung gelte.

Ein weiteres Schreiben des kantonalen
Steueramts vom 16. September 2022 betreffend "Überhöhte Beiträge an
die Säule 3a", Steuerperiode 2021, enthielt wörtlich die schon mit
früherem Schreiben vom 9. Juli 2021 gemachte Aufforderung zur Berichtigung
des Vorsorgekontos bzw. Veranlassung der Rückzahlung zu viel bezahlter Beiträge
bei den Vorsorgeträgern (vgl. Sachverhalt B). Zudem wurde mit
Einschätzungsentscheid gleichen Datums das steuerbare Einkommen betreffend die
Staats- und Gemeindesteuern 2021 auf Fr. … und das steuerbare Vermögen in
Berücksichtigung einer Erhöhung von Fr. … auf Fr. … anstatt der
deklarierten Fr. … festgesetzt. In der entsprechenden
Berechnungsmitteilung wurde dazu folgendes festgehalten:

"1        Da seit 2016 aufgrund der
jährlich doppelt so hohen Beitragszahlungen eine Bescheinigung für überhöhte
Beiträge erstellt werden muss, wird erwartet, dass inskünftig nur noch der
maximal zulässige Betrag einbezahlt wird. Dies umso mehr, als der maximal zulässige
Betrag aufgrund des vorliegenden Sachverhalts ja nicht fraglich sein kann.

 2         Mangels
Erfüllung der Auflage und Mahnung vom 02.6. bzw. 17.08.2022 wird davon
ausgegangen, dass die überhöhten Beiträge an die Säule 3a jeweils nicht
zurückgefordert werden. Da es sich bei den überhöhten Beiträgen um freies
Sparen handelt, sind die entsprechenden Vermögenswerte zu erfassen.

            WV
deklariert                                                                                   …

Überhöhte Beiträge 2016–2021                                                        …

                                                                                                          …"

D.
Dagegen erhob die Pflichtige am 19. Oktober 2022
Einsprache mit dem Antrag auf Verzicht der Vermögensaufrechnung. Die Einsprache
wurde vom kantonalen Steueramt am 2. November 2022 abgewiesen.

II.
 

Am 7. Dezember 2022 erhob die
Pflichtige gegen den Einspracheentscheid Rekurs beim Steuerrekursgericht. Sie
beantragte die Festsetzung des steuerbaren sowie des satzbestimmenden Vermögens
für die Staats- und Gemeindesteuern auf Fr. …, unter entsprechender
Kosten- und Entschädigungsfolge. Der Rekurs wurde am 24. April 2023
abgewiesen.

III.
 

Mit Beschwerde vom 8. Juni 2023
beantragte die Pflichtige beim Verwaltungsgericht die Aufhebung des
Rekursentscheids und die Festsetzung des Vermögens auf Fr. …, unter
Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten des Kantons Zürich (Beschwerdegegner).
Dieser beantragte am 15. Juni 2023 die Abweisung der Beschwerde, unter
Kostenfolge zulasten der Pflichtigen. Es folgten keine weiteren Eingaben.

Die Einzelrichterin erwägt:

1.
 

1.1 Mit der
Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,
einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die
unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts
geltend gemacht werden.

1.2 Gegenstand
des Verfahrens ist nur die Erfassung der seit 2016 zu viel bezahlten Beiträge
an die Säule 3a als Vermögensposition betreffend die Staats- und
Gemeindesteuern 2021. Entsprechend ist auf das Argument der
Pflichtigen, aufgrund erheblicher Beitragslücken hätte sie abzugsfähige
Pensionskasseneinkäufe in derselben Höhe machen können, weshalb keine
Steuerersparnis resultiere, nicht weiter einzugehen. Zu Recht hat daher das
Steuerrekursgericht festgehalten, die Pflichtige müsse sich auf der von ihr
selbst gewählten Rechtsgestaltung (jährliche Einzahlung des Doppelten der total
zulässigen Beitragshöhe auf zwei Säule-3a-Vorsorgekonten) behaften lassen und
könne sich nicht auf Vorsorgelücken, die womöglich mit Pensionskasseneinkäufen
hätten geschlossen werden können, berufen. 

Ebenso wenig ist die spätere Kapitalleistungsbesteuerung
Gegenstand des vorliegenden Verfahrens. 

2.
 

Vorliegend stellt sich wie ausgeführt die Frage, inwieweit
die von der Pflichtigen seit 2016 zu viel bezahlten Beiträge an die kleine
Säule 3a per Steuerjahr 2021 als Vermögen zu besteuern sind. Die zu viel
entrichteten Beiträge hat die Pflichtige indes nicht vom Einkommen abgezogen,
sodass sich die Frage diesbezüglicher Aufrechnungen ebenfalls nicht stellt.

2.1
 

2.1.1
Das Steuerrekursgericht hielt allgemein fest, bei nicht zurückerstatteten
bzw. nicht zurückgeforderten überhöhten Beiträgen an die Säule 3a handle es
sich nicht (nur) um anwartschaftliche Ansprüche, das heisst solche mit
ungewissen Aussichten auf einen künftigen Rechtserwerb, weshalb sie steuerfrei
wären, sondern um Rechtsansprüche, die (unter Umständen in einem
Nachsteuerverfahren) eine Vermögenssteuer auslösten. Art. 33 Abs. 1
lit. e des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte
Bundessteuer (DBG) sehe für die direkte Bundessteuer vor, dass von den
Einkünften Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen
Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge abgezogen
werden; der Bundesrat setze in Zusammenarbeit mit den Kantonen die anerkannten
Vorsorgeformen und die Höhe der abzugsfähigen Beiträge fest. Im Einklang mit
Art. 9 Abs. 2 lit. e des Bundesgesetzes vom 14. Dezember
1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden
(StHG) würden im hiesigen kantonalen Recht gemäss § 31 Abs. 1
lit. e StG ebenfalls Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von
vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Vorsorge im Sinn
und Umfang von Art. 82 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die
berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung (BVG) vom
steuerbaren Einkommen abgezogen. Gemäss Art. 7 Abs. 1 lit. a der
Verordnung des Bundesrats vom 13. November 1985 über die steuerliche
Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen (BVV3) könnten
Arbeitnehmer und Selbständigerwerbende jährlich bis 8 % des oberen
Grenzbetrags nach Art. 8 Abs. 1 BVG abziehen, wenn sie einer
Vorsorgeeinrichtung nach Art. 80 BVG angehören. Dies seien Beiträge für
die "kleine" Säule 3a, während höhere Beiträge von bis zu 20 %
an die "grosse" Säule 3a gemäss Art. 7 Abs. 1 lit. b
BVV3 nur selbständig und unselbständig Erwerbende, die keiner 2. Säule
angehören, abziehen könnten. 

2.1.2
Weiter führte das Steuerrekursgericht aus, die jährlichen Beiträge an die
Säule 3a dürften den gemäss Art. 7 BVV 3 maximal abziehbaren Betrag nicht
übersteigen. Der Gesetzgeber habe dem Steuerprivileg der Säule 3a eine klar
definierte Tragweite geben wollen und auch die Auswirkungen des Steuerabzugs
auf die Verrechnungssteuer bzw. Vermögenssteuer vermindern wollen, unterlägen
doch die unter dem Titel der individuell gebundenen beruflichen Vorsorge
einbezahlten Gelder nicht der (kantonalen und kommunalen) Vermögenssteuer und
deren Erträge nicht der Verrechnungssteuer. Überschiessende Beiträge würden
daher Sparkapital im Rahmen der freien Selbstvorsorge (Säule 3b) darstellen,
insoweit sie keine Risikoprämie darstellten. Weiter verwies das
Steuerrekursgericht auf Ziff. 9.1 des Kreisschreibens Nr. 18 der
Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) über die steuerliche Behandlung von
Vorsorgebeiträgen und -leistungen der Säule 3a vom 17. Juli 2008 folgenden
Inhalts: 

 "Folgen unzulässiger Einzahlungen 

Für den Vorsorgenehmer 

Auf
Vorsorgekonten und in Vorsorgeversicherungen können nicht höhere Beiträge
einbezahlt werden, als ein Abzug gemäss Artikel 7 Absatz 1 BVV 3 zulässig ist.
Bei der Beschränkung des höchstzulässigen Einzahlungsbetrages geht es auch um
eine Beschränkung der Steuerbefreiung bezüglich der Einkommens-, Vermögens- und
der Verrechnungssteuer. Die einbezahlten Beträge sind von der Vermögenssteuer
ausgenommen und die Erträge daraus unterliegen nicht der Verrechnungssteuer.
Sind überhöhte Einzahlungen vorgenommen worden, fordert die Veranlagungsbehörde
den Steuerpflichtigen auf, sich die zu viel einbezahlten Beträge vom
Vorsorgeträger zurückerstatten zu lassen. Die Vorsorgeeinrichtungen bezahlen
nur den nominellen Überschussbetrag zurück, der auf diesem Betrag aufgelaufene
Zins wird nicht zurückerstattet. Für die Veranlagung wird der nicht zum Abzug
zugelassene Betrag dem Einkommen sowie bei Rückerstattungspflicht dem Vermögen
des Steuerpflichtigen zugerechnet. Steuerpflichtige, welche eine Rückerstattung
nicht veranlassen, unterliegen dem Risiko eines Nach- und
Strafsteuerverfahrens, da in den Folgejahren die Erträge aus den überhöhten
Beiträgen beim Einkommen sowie die überhöhten Beiträge im Vermögen nicht
deklariert sind." 

Diesen Vorgaben nachkommend halte die Thurgauer
Steuerpraxis in StP 34 Nr. 16 Ziff. 4 bezüglich überhöhter Beiträge
an die Säule 3a Folgendes fest:

"Beitragszahlungen,
welche die im Einzelfall gegebene Abzugsberechtigung übersteigen, gelten als
freie Sparleistungen. Der übersteigende Beitrag wird nicht zum Abzug zugelassen
und (inklusive der dafür erhaltenen Zinsen) zum steuerbaren Vermögen aufgerechnet.
Die Zinsen werden zudem als Einkommen aufgerechnet. 

Die Veranlagungsbehörde fordert in
einem solchen Fall den Steuerpflichtigen auf, dass er sich einen übersteigenden
Betrag von der Einrichtung der gebundenen Selbstvorsorge zurückerstatten lassen
muss. Der Steuerpflichtige hat darüber innert Frist eine entsprechende
Bescheinigung über die Rückzahlung der Veranlagungsbehörde zukommen zu
lassen."

2.1.3
In Bezug auf den vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt kam das
Steuerrekursgericht zum Ergebnis, die Pflichtige habe seit 2016 bewusst
überhöhte Säule-3a-Beiträge von insgesamt Fr. … geleistet (in den Jahren
2016–2018 je Fr. 6'788.-, 2019–2020 je Fr. 6'826.- und 2021
Fr. 6'883.-). Entsprechende Einzahlungen hätten schon in den Jahren 2016
bis 2020 als steuerbares Vermögen erfasst werden sollen. Ein allfälliges
Übersehen wäre aber der Steuerbehörde anzulasten, habe doch die Pflichtige den
Sachverhalt transparent offengelegt. In solchen Fällen auf eine Korrektur beim
Vermögen zu verzichten würde bedeuten, wesentliche Vermögenswerte der
Besteuerung zu entziehen, was nicht der Praxis des Steueramts entspreche. Dass
das kantonale Steueramt in Bagatellfällen bzw. gemäss Formular auf eine
Bestätigung der Rückzahlung verzichte, sei dem Massenverfahren und einem sich
ansonsten ergebenden nicht unerheblichen administrativen Aufwand geschuldet. Es
wäre abwegig, daraus ableiten zu wollen, dass im Kanton Zürich eine diametral
andere Praxis als etwa im Kanton Thurgau (wo eine Rückzahlungsbescheinigung
verlangt werde), und als im einschlägigen ESTV-Kreisschreiben vorgesehen sei,
gelten soll.

2.1.4
Soweit die Pflichtige eine angebliche Doppelbesteuerung geltend mache
(Vermögenssteuer und privilegierte Einkommens- bzw. Kapitalleistungssteuer),
sei die angerufene Rechtsauffassung keineswegs sakrosankt. So habe (unter
anderem) das Verwaltungsgericht Bern mit Urteil vom 2. Februar 2007, VGE
22481/22482 (in: BVR 2007 S. 303), entschieden, Kapitalleistungen aus der
Säule 3a im Umfang von steuerlich nicht akzeptierten Beiträgen gälten nicht als
Kapitalleistungen aus Vorsorge und müssten steuerfrei bleiben. Wer übersetzte
Beiträge an die Säule 3a nicht zum Abzug bringen könne und auf eine
unmittelbare Rückforderung verzichte, könne bei der späteren Auszahlung die
Freistellung dieser Beiträge verlangen. Dafür seien die auf den unzulässigen
Beiträgen erzielten Zinsen nicht zum Vorsorgetarif, sondern zum ordentlichen
Tarif zu besteuern und die nicht im Vermögen deklarierten Beiträge unterlägen
zudem nachträglich der Vermögenssteuer. Ebenso habe das
Spezialverwaltungsgericht Aargau am 22. Oktober 2015 (3-RV.2015.92; AGVE
2015 Nr. 60 S. 333) entschieden, dass trotz fehlendem
Erwerbseinkommen an die Säule 3a einbezahlte Beiträge bei der Auszahlung
steuerfrei blieben. Nach Auffassung des Steuerrekursgerichts wäre es daher
unter Umständen sogar angezeigt, wenn die Schweizerische Steuerkonferenz (SSK),
Vorsorge und Steuern, das im Anwendungsfall Nr. B.2.3.10 Muster, das den
Zürcher Formularen zugrunde liege, anpasse bzw. neu formuliere. Das
Steuerrekursgericht bezog sich dabei auf die seiner Ansicht nach rechtlich
umstrittene Formulierung, wonach die Rückzahlung überhöhter Beiträge auch im
Interesse der steuerpflichtigen Person sei, da bei Fälligkeit der Leistung die
gesamte Kapitalzahlung, ohne Rücksicht auf die tatsächliche Abzugsfähigkeit der
Beiträge, zur Besteuerung gelangten. Vorliegend müsse es die Pflichtige aber
auf die konkrete Handhabung der Kapitalleistung im Fälligkeitszeitpunkt gar
nicht erst ankommen lassen, stehe sie doch nicht unmittelbar vor der
Pensionierung. Es stehe grundsätzlich weiterhin in ihrem Belieben, die
überhöhten Beiträge unverzüglich bzw. spätestens vor der ordentlichen
Leistungsfälligkeit zurückzufordern. Es gehe nicht an, dass sie eine Auswahl
darüber treffen dürfe, wie und ob überhaupt ihre in erheblichem Umfang
überhöhten Prämienleistungen konkret besteuert werden sollen. Entsprechend habe
das Steueramt zu Recht die Aufrechnung von Fr. … als freies Sparen
vorgenommen. 

2.2 Die
Pflichtige führt aus, mit seiner Auflage bzw. Auflagenmahnung zwecks
angeblicher Vermögensermittlung sei das Steueramt nicht nur auf in Rechtskraft
erwachsene Veranlagungen zurückgekommen, sondern habe ausserdem eine mangels
neuer Tatsachen infolge Aufrechnung von Vorjahresbeiträgen abgeschlossener
Steuerperioden nicht zulässige Nachbesteuerung vorgenommen. Die überhöhten
Beiträge seien denn auch nicht der Besteuerung entzogen, sondern würden bei der
Auszahlung konsequent und – gemäss behördlicher Bescheinigung – ohne Rücksicht
auf die tatsächliche Abziehbarkeit besteuert. Sodann räume das Steueramt selber
ein, dass in zahlreichen Fällen auf eine vermögensrechtliche Aufrechnung
verzichtet werde, was dem Massenverfahren geschuldet sei. Damit werde im Kanton
Zürich praxisgerecht eine Doppelbesteuerung vermieden. Im Kanton Thurgau werde
dagegen den Steuerpflichtigen Frist zur Bescheinigung über die Rückforderung
(zu viel bezahlter Beiträge) angesetzt und im Kanton Bern würden explizit nicht
zurückgeforderte überhöhte Beiträge inklusive Zinsen zum Vermögen
hinzugerechnet und bei der Auszahlung von der Besteuerung ausgenommen. 

3.
 

3.1 Dem
Einwand der Pflichtigen, es sei auf in Rechtskraft erwachsene Veranlagungen
zurückgekommen bzw. eine unzulässige Nachbesteuerung vorgenommen worden, kann
so nicht gefolgt werden. Die rechtskräftigen Veranlagungen früherer Jahre
werden durch die hier infrage stehende Veranlagung gerade nicht tangiert. Dies
hat denn auch das Steuerrekursgericht festgehalten, indem es die frühere
Nichtberücksichtigung der überhöhten Einzahlungen an die Säule 3a als ein der
Steuerbehörde anzulastendes Übersehen taxierte, habe doch die Pflichtige den
Sachverhalt transparent offengelegt (vorne, E. 2.1.3). 

3.2 Die
frühere Nichterfassung der infrage stehenden überhöhten Beiträge an die Säule
3a als Vermögensposition steht aber der späteren Erfassung in der Steuerperiode
2021 nicht entgegen. In zeitlicher Hinsicht entfalten definitive
Veranlagungsverfügungen nämlich nur bezüglich der Steuerperiode, für die
sie ergangen sind, Wirkungen, insbesondere Rechtskraftwirkungen. Höchstens ein
Verstoss der Behörde gegen Treu und Glauben bzw. gegen das Verbot
widersprüchlichen Verhaltens könnte eine andere Handhabung rechtfertigen (vgl.
Martin Zweifel, Michael Beusch, Hugo Casanova, Silvia Hunziker, Schweizerisches
Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2. A., Zürich etc. 2018, § 26
Rz. 4). Solches ist vorliegend nicht auszumachen. Es ist davon auszugehen,
dass der rechtskundigen Pflichtigen die gesetzliche Limitierung der
abzugsfähigen Beiträge an die kleine Säule 3a bekannt war (vgl. E. 2.1.1,
E.2.1.2). Die Pflichtige macht denn auch keinen diesbezüglichen Irrtum geltend,
sondern beruft sich bezüglich der Frage der Vermögensbesteuerung zu viel
bezahlter Beiträge an die Säule 3a auf eine andere rechtliche Betrachtung bzw.
kantonale Praxis, worauf näher einzugehen ist. 

3.3  

3.3.1
Die Pflichtige stützt sich auf "behördliche Bescheinigungen",
gemäss denen die zu viel bezahlten Beiträge an die Säule 3a bei der Auszahlung
ohnehin konsequent besteuert würden. Deswegen sei jetzt auf die
Vermögensaufrechnung zu verzichten. Es trifft zu, dass die Formularbriefe vom
9. Juli 2021 und vom 16. September 2022 eine dahingehende
Rechtsauffassung wiedergeben und insoweit eine doppelte Erfassung in Form der
Vermögens- und privilegierten Einkommens- bzw. Kapitalleistungssteuer ins Spiel
käme. Inwieweit dieser Rechtsauffassung bei Fälligkeit undifferenziert gefolgt
werden wird, ist jedoch offen und nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens
(E. 1.2). Es kann in diesem Zusammenhang auf die ausführlichen
vorinstanzlichen Erwägungen mit entsprechenden Hinweisen auf ausserkantonale
Entscheide verwiesen werden (E. 2.1.4). Die Diskussion um die Besteuerung
im Zeitpunkt der Fälligkeit steht aber der Erfassung der überhöhten
Säule-3a-Beiträge als Vermögen im Steuerjahr 2021 nicht entgegen (vgl. zum
Ganzen auch Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz,
4. A., Zürich 2021, § 31 N 133). Wie erwähnt, ist die Begrenzung der
jährlichen Beiträge an die dritte Säule gemäss § 31 Abs. 1
lit. e StG in Verbindung mit Art. 82 BVG bzw. Art. 7 BVV3
limitiert (Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, § 31
N. 129 f.; Silvia Hunziker/Jsabelle Mayer-Knobel in: Martin
Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer [DBG], 3. A., Basel 2017, Art. 33 N 28 und 28a; siehe
auch die korrekten vorinstanzlichen Erwägungen, vorne E. 2.1.1/2.1.2).
Wird diese gesetzliche Limitierung trotzdem nicht eingehalten und werden
überhöhte Säule-3a-Beiträge nicht zurückgefordert, mutieren aber die zu viel
bezahlten Beiträge zwangsläufig zu Säule-3b-Werten, die der Vermögenssteuer
unterliegen (vgl. auch BGE 135 III 289 = Pra 98 [2009] Nr. 120,
E. 5).

3.3.2
Der Hinweis in den Formularbriefen betreffend Besteuerung bei Fälligkeit
der Leistung lässt auch nicht e contrario darauf schliessen, deswegen dürften
die zu viel einbezahlten Beiträge in den vorangehenden Steuerperioden nicht der
Vermögenssteuer unterliegen. Mit den Formularbriefen wurde allem voran
unmissverständlich zur Rückforderung der genannten Beträge und Korrektur der
Vorsorgekonten aufgefordert. Entsprechend konnte die Pflichtige nicht erwarten,
die Steuerbehörde werde bei Nichtbefolgung der Aufforderung das durch den
Rückforderungsverzicht vorhandene Vermögen auch in den kommenden Perioden
unbeachtet lassen.

3.4 Der in den
Formularen fett gedruckte Verzicht auf Einreichung einer Bestätigung der
Rückzahlung der überhöhten Beiträge an die Steuerbehörde dient, wie das
Steuerrekursgericht zutreffend ausgeführt hat (E. 2.1.3), der Vermeidung
eines erheblichen administrativen Aufwands. Dabei wird von einem einmaligen
bzw. ausnahmsweisen (von der steuerpflichtigen Person auf den entsprechenden
Hinweis hin zu korrigierenden) Vorkommnis ausgegangen. Wie ausgeführt, wurde in
den Formularbriefen klar zur Rückforderung und Berichtigung der Vorsorgekonten
aufgefordert. Es darf erwartet werden, dass die steuerpflichtige Person dieser
Aufforderung trotz des Verzichts der Steuerbehörde auf Einreichung der
Bestätigung der Rückzahlung der überhöhten Beiträge nachkommt. Auch Private
haben im Steuerverfahren nach Treu und Glauben zu handeln (Zweifel et al.,
Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, § 5 Rz. 24). Nachdem die
Pflichtige aber auch noch nach Erhalt des Schreibens vom 9. Juli 2021
weiterhin doppelte Einzahlungen für die Säule 3a vornahm und deklarierte,
musste die Steuerbehörde vermuten, dass die Pflichtige der Aufforderung zur
Rückforderung der zu viel bezahlten Beiträge und Berichtigung der
Vorsorgekonten nicht nachgekommen war und an der doppelten Äufnung weiter
festhielt. Dies wollte das Steueramt denn auch mit Schreiben vom 2. Juni
2022 bzw. der Mahnung vom 17. August 2022 verifizieren, indem es die
Pflichtige zum Nachweis der Rückforderung der überhöhten Beiträge 2016–2020
aufforderte. Die Pflichtige kam dem aber unstreitig nicht nach. Die
Aufrechterhaltung des Status quo durch die Pflichtige bzw. der so bewirkten
Vermögensbildung musste somit konsequenterweise die steuerliche Erfassung zur
Folge haben, was in der Berechnungsmitteilung des Einschätzungsentscheids vom
16. September 2022 entsprechend erläutert wurde. Daran ändert auch das vom
Steueramt mit gleichem Datum beigelegte Formularschreiben mit der Aufforderung
zur Rückforderung der auch in der Steuerperiode 2021 zu viel
einbezahlten Beiträge an die Säule 3a bzw. Berichtigung der Vorsorgekonten
nichts. Vielmehr hätte die Pflichtige damit nochmals Gelegenheit zur
entsprechenden Rückforderung und Korrektur gehabt, wovon sie aber unstreitig
nicht Gebrauch gemacht hat.

3.5 Eine von
der Berner Praxis oder Thurgauer Praxis abweichende Zürcher Praxis lässt sich
ebenfalls nicht im Sinn der Pflichtigen ausmachen. Wie erwähnt, wird beim
Zürcher Verzicht auf Einreichung der Bestätigung der Rückzahlung der überhöhten
Beiträge von einem einmaligen Vorkommnis ausgegangen, dies in der Erwartung,
dass die steuerpflichtige Person die Angelegenheit bereinigen werde (E.3.4).
Damit bzw. mit dem ausnahmsweisen Verzicht auf Aufrechnung soll einem sich
andernfalls ergebenden nicht unerheblichen administrativen Aufwand
entgegengewirkt werden (E. 2.1.3). Selbstredend geht damit aber nicht eine
von der Thurgauer Praxis oder dem ESTV-Schreiben abweichende Zürcher Praxis
einher, wonach die zu viel einbezahlten Beiträge an die Säule 3a gerade nicht
als freie Sparleistung erfasst würden (vgl. E. 2.1.2). Die Aufforderung
der Steuerbehörde an die steuerpflichtige Person, das Vorsorgekonto berichtigen
zu lassen und die Rückzahlung der zu viel bezahlten Beiträge zu verlangen,
würde denn auch keinen Sinn machen, wenn eine andere Auffassung vertreten
werden wollte. 

Die von der Pflichtigen genannte Berner Praxis bezieht sich
auf die Frage der Kapitalleistungsbesteuerung, was aber nicht Gegenstand dieses
Verfahrens ist (E. 1.2). Inwieweit die Berner oder Aargauer Praxis bei der
späteren Kapitalleistungsbesteuerung einfliessen wird, ist offen, steht jedoch
der aktuellen Erfassung der zu viel bezahlten Beiträge als Säule-3b-Werte nicht
entgegen (E. 3.3). Daran würde sich auch nichts ändern, wenn die
Rechtsauffassung der Formularbriefe vom 9. Juli 2021 bzw.
16. September 2022 hinsichtlich der Besteuerung der gesamten
Kapitalzahlung bei Fälligkeit ohne Rücksicht auf die tatsächliche
Abzugsfähigkeit der Beiträge, je nach Konstellation, nicht standhalten sollte.
Eine auf sachlichen Gründen beruhende Praxisänderung ist stets zulässig und es
kann sich die steuerpflichtige Person angesichts einer sie treffenden
Praxisänderung nicht darauf berufen, ihre Dispositionen im Vertrauen auf den
Fortbestand der Praxis getroffen zu haben (Richner et al., Kommentar zum
Zürcher Steuergesetz, VB zu §§ 119–131 N. 95 ff.). Wie die
Vorinstanz zutreffend ausgeführt hat, muss es die Pflichtige denn auch nicht
auf die konkrete Handhabung der Kapitalleistung im Fälligkeitszeitpunkt
ankommen lassen, steht sie doch nicht unmittelbar vor der Pensionierung, sodass
ihr entsprechende Dispositionsmöglichkeiten weiterhin zur Verfügung stehen
(E. 2.1.4). 

Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen.

4.
 

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten
der Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG in Verbindung mit
§ 153 Abs. 4 StG) und es steht ihr keine Parteientschädigung zu
(§ 17 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in
Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss erkennt die Einzelrichterin:

1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen.

2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf 

Fr.    500.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.      87.50    Zustellkosten,

Fr.    587.50    Total der Kosten.

3.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,
Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

6.    Mitteilung an:

a)    die Parteien;

b)    das Steuerrekursgericht;

c)    das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d)    das Steueramt der Stadt X;

       e)    die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV).