# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 1332a1ad-6acf-593d-ae46-cba08f038989
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2018-10-18
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 18.10.2018 A-733/2017
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-733-2017_2018-10-18.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 

Le TF a refusé d'entrer en matière sur 

le recours par décision du 07.11.2018 

(2C_975/2018) 

 
 
    
 
 

 

  

 

 Cour I 

A-733/2017 

 

 
 

  A r r ê t  d u  1 8  o c t o b r e  2 0 1 8  

Composition 
 Annie Rochat Pauchard (présidente du collège),  

Daniel Riedo, Marianne Ryter, juges, 

Lysandre Papadopoulos, greffier. 
 

 
 

Parties 
 1. A._______,  

2. B._______,  

3. C._______,  

4. D._______,  

5. E._______,  

tous représentés par Maître Pierre-Marie Glauser et  

Maître Anne Tissot Benedetto,  

recourants,  

 
 

 
contre 

 
 Administration fédérale des contributions AFC,  

Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI, 

Eigerstrasse 65, 3003 Berne,    

autorité inférieure.  

 
 

 
 

Objet 
 Assistance administrative (CDI CH-FR). 

 

 

 

A-733/2017 

Page 2 

Faits : 

A.  

Par demande d'assistance administrative du *** 2016, la Direction générale 

des finances publiques française (ci-après: autorité requérante) a sollicité 

de l'Administration fédérale des contributions (ci-après: AFC ou autorité in-

férieure), sur la base de l'art. 28 de la Convention du 9 septembre 1966 

entre la Suisse et la France en vue d'éliminer les doubles impositions en 

matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et 

l'évasion fiscales (ci-après: CDI CH-FR, RS 0.672.934.91), tel que modifié 

par l'Avenant du 27 août 2009 (ci-après: Avenant, RO 2010 5683), des in-

formations concernant A._______ (ci-après: recourante 1; "Personne con-

cernée en France"), avec adresse en France, au sujet de l'impôt sur les 

sociétés 2013 et 2014. La "Personne concernée en Suisse" est D._______ 

(ci-après: recourante 4). 

Selon la demande, la recourante 1 a pour activité la "fabrication de matériel 

***". L'autorité requérante dit qu'elle procède au contrôle de cette dernière 

(société française); l'époux de la dirigeante de celle-ci a été dirigeant de la 

recourante 4 (société suisse). F._______, salarié jusqu'en *** de la recou-

rante 1, est l'interlocuteur exclusif de la recourante 4 pour la recourante 1. 

Toujours selon la demande, la réalité des prestations facturées par la re-

courante 4 à la recourante 1 (plusieurs centaines de milliers d'euros entre 

2013 et 2014 [montants non reproduits ici]) n'a pas été démontrée par la 

seconde, alors que ces montants ont réduit l'assiette fiscale soumise à l'im-

pôt français. Les paiements sont intervenus, selon les allégations de l'auto-

rité requérante, sur deux comptes bancaires (références non reproduites 

ici) ouverts auprès de G._______ (ci-après: banque) à ***. 

La demande vise à "s'assurer de la déductibilité des prestations facturées 

par la société suisse à la société française" selon le droit français (la charge 

doit être effective, être engagée dans l'intérêt de la société, et être appuyée 

par des justifications suffisantes). En outre, l'autorité requérante expose 

que si la recourante 4 devait être soumise en Suisse à un niveau d'impôt 

sur les bénéfices inférieur de plus de 50% à celui auquel elle serait soumise 

en France, il appartiendrait à la recourante 1 de démontrer que les presta-

tions réalisées par la première sont réelles et qu'elles ne présentent pas un 

caractère anormal ou exagéré. 

La demande devra permettre d'apprécier la réalité et la normalité des tran-

sactions entre les deux entités afin de contrôler le montant des impôts dus 

en France. 

A-733/2017 

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L'autorité requérante demande diverses informations fiscales, sociales, 

comptables, économiques (activité, moyens matériels et humains), juri-

diques (contrats) au sujet de la recourante 4 ainsi que des informations 

bancaires (ayant droit économique des comptes bancaires évoqués). 

B.  

Courant 2016 ont eu lieu, avec succès, la procédure de collecte d'informa-

tions par l'AFC auprès de la banque, de l'administration fiscale *** (ci-

après: administration cantonale), et de la recourante 4, respectivement 

pour elle E._______ (ci-après: recourant 5; en juin 2016, il s'est dit action-

naire et administrateur unique de la recourante 4).  

C.  

La procédure a été communiquée à B._______ (ci-après: recourante 2) 

pour elle-même ainsi qu'en sa qualité de représentante de la recourante 1 

par pli de l'AFC du 2 août 2016 envoyé en France; le pli visait également à 

atteindre C._______ (ci-après: recourant 3). Le même jour, l'AFC a pro-

cédé de manière analogue par pli adressé à la recourante 4 ainsi qu'au 

recourant 5 en sa qualité de représentant de celle-ci.  

D.  

H._______ a aussi été informé de la procédure en tant qu'il aurait été ac-

tionnaire de la recourante 4 en 2014. Le 5 août 2016, il a contesté cette 

allégation par écrit (pièces 15 et 16 du dossier de l'AFC). 

E.  

La recourante 2 et le recourant 3 se sont manifestés auprès de l'AFC par 

pli du 9 août 2016, à l'instar de la recourante 1. La recourante 4 s'est aussi 

mise en contact avec l'AFC par pli du 11 août 2016. Tous ont accédé au 

dossier en septembre 2016. 

F.  

H._______ s'est opposé à toute forme d'assistance le 22 septembre 2016 

(pièce 34 jointe au dossier de l'AFC). 

La recourante 4 a fait de même le 26 septembre 2016, tout comme la re-

courante 1, la recourante 2 et le recourant 3 le 28 septembre 2016 (pièces 

35 à 38 jointes au dossier de l'AFC). 

G.  

G.a Par décision du 3 janvier 2017 (n° de réf. ***) rendue en la cause de la 

recourante 1 ("Personne concernée") et notifiée à cette dernière, l'AFC a 

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résolu d'accorder aux autorités compétentes françaises l'assistance admi-

nistrative la concernant (ch. 1 du dispositif). L'AFC prévoit ainsi, en subs-

tance, de transmettre les renseignements reçus des différents détenteurs 

d'informations, de la recourante 4, de l'administration cantonale et de la 

banque, de la manière suivante.  

La recourante 4 est connue du fisc suisse; une copie des statuts de la société 

est remise (ch. 2 let. a).  

Selon la recourante 4, le recourant 5, avec domicile à une adresse en Suisse 

(non reproduite ici), est l'actionnaire et administrateur unique de la société et 

détient l'entier du capital-actions (ch. 2 let. b).  

La recourante 4 est active dans la distribution de dispositifs *** et a pour em-

ployé F._______, dont le salaire pour les années 2013 et 2014 est également 

fourni (tableau). Selon l'administration cantonale, qui se fonde sur le bilan, les 

moyens matériels et humains sont peu importants (ch. 2 let. c). 

La recourante 4 a confirmé avoir comptabilisé les versements en provenance 

de la recourante 1; les listes des encaissements débiteurs 2013-2014  fournies 

par la recourante 4 en lien avec la recourante 1 est transmise (ch. 2 let. d). 

Les documents juridiques et commerciaux liant la recourante 4 et la recou-

rante 1 sont remis (notamment contrat d'apporteurs d'affaires, contrat de sup-

port technique) (ch. 2 let. e). 

Des informations relatives au régime fiscal de la recourante 4 ainsi qu'au taux 

d'imposition et au montant d'impôt payé en Suisse sont fournies (ch. 2 let. f; 

l'AFC n'indique pas le détail sous ce chiffre du dispositif; voir toutefois let. G.d 

ci-dessous). 

Le recourant 3, la recourante 2 et le recourant 5 ont été enregistrés comme 

ayants droit économiques des comptes bancaires n° (***) et n° (références 

identiques à celles figurant dans la demande et non reproduites ici) durant les 

années 2013 et 2014 (ch. 2 let. g). 

G.b Toujours par décision du 3 janvier 2017 rendue avec le numéro de 

référence évoqué (let. G.a ci-dessus) en la cause de la recourante 2 ("Per-

sonne habilitée à recourir") et notifiée à cette dernière, l'AFC a résolu d'ac-

corder aux autorités compétentes françaises l'assistance administrative 

concernant la recourante 1 (ch. 1 du dispositif). L'AFC prévoit ainsi, en 

substance, de transmettre les renseignements reçus de la banque dans 

lesquels apparaissent également la recourante 2 et le recourant 3. Selon 

ces renseignements, le recourant 3, la recourante 2 et le recourant 5 ont 

été enregistrés comme ayants droit économiques dans le sens déjà exposé 

(voir let. G.a ci-dessus). 

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G.c Une décision analogue à celle évoquée (let. G.b ci-dessus) a été noti-

fiée au recourant 3 ("Personne habilitée à recourir").  

G.d La recourante 4 ("Personne habilitée à recourir") a reçu une décision 

dont le dispositif est identique à celui notifié à la recourante 1 (let. G.a ci-

dessus), si ce n'est que le ch. 2 let. f du dispositif indique que la recou-

rante 4 est soumise au régime d'imposition ordinaire pour 2013 et 2014 

(taux d'imposition sur le bénéfice et le capital et montant des impôts acquit-

tés indiqués dans la décision mais non reproduits ici). 

G.e Enfin, le recourant 5 ("Personne habilitée à recourir) a reçu une déci-

sion indiquant son domicile à l'adresse en Suisse (non reproduite ici) et sa 

qualité d'actionnaire et d'administrateur unique de la recourante 4 (ch. 2 

let. a du dispositif), ainsi que les informations bancaires déjà détaillées (voir 

let. G.a ci-dessus). 

H.  

Par écriture de recours commune du 2 février 2017 déposée devant le Tri-

bunal administratif fédéral, les cinq recourants demandent principalement, 

sous suite de frais et dépens, l'annulation pure et simple des décisions en-

treprises de l'AFC du 3 janvier 2016 (recte: 2017). En substance, les re-

courants soutiennent que le contrôle fiscal serait clos, les charges incrimi-

nées ayant été reprises à 100%. Ainsi, les informations ne seraient mani-

festement plus pertinentes, et la requête d'assistance serait devenue sans 

objet.  

Le Tribunal a ouvert les causes suivantes: 

A-733/2017 (recourante 1); 

A-739/2017 (recourante 2); 

A-740/2017 (recourant 3); 

A-741/2017 (recourante 4); 

A-743/2017 (recourant 5). 

I.  

Dans "la procédure de recours no A-733/2017", l'AFC a déposé sa réponse 

du 20 mars 2017. L'AFC sollicite le rejet du recours du 2 février 2017 des 

recourants dans la mesure de sa recevabilité, avec suite de frais et dépens. 

Tous les recourants sont indiqués en page de garde de la réponse. Ils y ont 

spontanément répliqué le 7 avril 2017, confirmant leurs conclusions. 

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Page 6 

J.  

Le 12 mai 2017, l'AFC a indiqué au Tribunal qu'une "incertitude est apparue 

sur les contours exacts de l'application du principe de spécialité par l'auto-

rité compétente française, laquelle n'a pas encore été clarifiée de manière 

définitive"; l'attention du Tribunal était attirée sur l'opportunité de renoncer 

à rendre une décision dans l'immédiat, par économie de procédure. Ce 

courrier a été porté à la connaissance des recourants le 22 mai 2017. 

K.  

Dans leurs déterminations du 1er juin 2017, les recourants maintiennent 

leurs conclusions, en se joignant à la demande de suspension de la procé-

dure de l'AFC. 

L.  

Dans son ordonnance du 8 juin 2017, le Tribunal a souligné, afin de dissi-

per tout éventuel doute, qu'il avait traité la cause A-733/2017 comme si 

toutes les causes y avaient été formellement jointes. D'ailleurs, les parties 

avaient fait de même. Le Tribunal a ainsi joint formellement les cinq causes 

évoquées pour les traiter sous le numéro A-733/2017. 

M.  

Le 12 juillet 2017, l'AFC a levé ses incertitudes du 12 mai 2017.  Avec leurs 

conclusions du 26 juillet 2017, les recourants persistent dans leur ap-

proche. 

N.  

Sur décision incidente du Tribunal, le 5 septembre 2017, l'AFC a remis aux 

recourants une copie de diverses correspondances envoyées par elle-

même, par l'autorité requérante et par l'OCDE entre le 1er septembre 2016 

et le 11 juillet 2017 au sujet du principe de spécialité (consid. 5 ci-dessous). 

Dans leurs déterminations du 21 septembre 2017, les recourants maintien-

nent leurs conclusions.  

Les autres faits pertinents seront repris en tant que besoin dans les consi-

dérants qui suivent.  

 

Droit : 

1.  

Sauf exception (voir art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal 

administratif fédéral [LTAF, RS 173.32]), le Tribunal connaît des recours 

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contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 

1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021) prises par les auto-

rités mentionnées à l'art. 33 LTAF, comme l'AFC. Le Tribunal est compétent 

pour juger de la présente affaire (voir art. 19 al. 5 de la loi fédérale du 28 

septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière 

fiscale [LAAF, RS 651.1]; art. 24 LAAF a contrario; arrêt du TF 

2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 3.3). Pour autant que ni la LTAF 

ni la LAAF n'en disposent autrement, la procédure est régie par la PA 

(art. 37 LTAF; art. 5 al. 1 LAAF; art. 19 al. 5 LAAF).  

Quoique déposés sous la forme d'une écriture commune, les recours 

répondent aux exigences de forme et de fond de la procédure 

administrative (art. 50 al. 1 et 52 PA), les recourants disposant en outre de 

la qualité pour recourir (art. 48 PA et art. 19 al. 2 LAAF). Il convient par 

conséquent d'entrer en matière sur les recours. 

2.  

Le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de cognition 

(art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d'office (art. 62 al. 4 PA). 

Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n'examine les 

autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dos-

sier l'y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a, 121 V 204 consid. 6c). 

3.  

3.1 L'assistance administrative avec la France est régie par l'art. 28 CDI 

CH-FR, largement calqué sur le Modèle de convention fiscale de l'OCDE 

concernant le revenu et la fortune (ci-après: MC OCDE; ATF 142 II 69 con-

sid. 2), et par le ch. XI du Protocole additionnel de cette même convention 

(ci-après: Protocole additionnel, RS 0.672.934.91). Ces dispositions, résul-

tant de l'Avenant, s'appliquent à la présente demande (art. 11 ch. 3 de 

l'Avenant). Le ch. XI cité a été modifié le 25 juin 2014 par l'Accord modifiant 

le Protocole additionnel, entré en vigueur le 30 mars 2016 (RO 2016 1195). 

La question de savoir si cet Accord s'applique ici peut toutefois demeurer 

ouverte, puisque les modifications apportées à l'Accord concernent des 

points qui n'ont pas de lien avec les aspects litigieux du cas d'espèce ni 

d'incidence sur le sort du recours (voir arrêt du TF 2C_893/2015 du 16 

février 2017 consid. 4 non publié dans ATF 143 II 202). 

3.2 La requête doit indiquer les éléments qui figurent au ch. XI par. 3 du 

Protocole additionnel (voir sa version en vigueur avant la modification du 

25 juin 2014 citée [RO 2010 5683, 5688 s.]). 

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3.3 La demande ne doit pas être déposée uniquement à des fins de re-

cherche de preuves (interdiction de la pêche aux renseignements ["fishing 

expedition"]; ch. XI par. 2 du Protocole additionnel; voir ATF 143 II 136 no-

tamment consid. 6.3, arrêt du TF 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 con-

sid. 9.1). 

3.4  

3.4.1 Le principe de la bonne foi s'applique, en tant que principe d'interpré-

tation et d'exécution des traités, dans le domaine de l'échange de rensei-

gnements des CDI (ATF 143 II 202 consid. 8.3, 8.7.1 et 8.7.4, 142 II 161 

consid. 2.1.3, arrêt du TF 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 6.3; 

sur les différentes acceptions du principe de la bonne foi, voir LYSANDRE 

PAPADOPOULOS, "Données volées" et assistance administrative internatio-

nale en matière fiscale: un rempart contre l’échange de renseignements ?, 

ASA 86 [2017/2018] p. 709 ss, 713 ss). 

3.4.2 La bonne foi d'un Etat est présumée dans les relations internationales 

(principe de la confiance), ce qui implique, dans le présent contexte, que 

l'Etat requis ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l'Etat 

requérant (ATF 143 II 202 consid. 8.7.1, 142 II 161 consid. 2.1.3, arrêt du 

TF 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.3), sauf s'il existe un doute 

sérieux, cas dans lequel le principe de la confiance ne s'oppose pas à ce 

qu'un éclaircissement soit demandé à l'Etat requérant (ATF 143 II 202 con-

sid. 8.7.1; voir, en lien avec le principe de la subsidiarité, l'arrêt du TF 

2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 7.2); le renversement de la pré-

somption de bonne foi d'un Etat doit en tout cas reposer sur des éléments 

établis et concrets (ATF 143 II 202 consid. 8.7.4 [éléments établis et con-

crets], 142 II 161 consid. 2.4 [élément concret], arrêts TF 2C_28/2017 du 

16 avril 2018 [= ATF 144 II 206] consid. 4.4 [éléments établis], 

2C_241/2016 du 7 avril 2017 consid. 5.5 [éléments établis et concrets], 

2C_325/2017 du 3 avril 2017 consid. 4.2 [éléments suffisamment établis et 

concrets]). 

Selon le Tribunal fédéral, en présence de tels éléments établis et concrets, 

les autorités suisses peuvent en informer l'autorité requérante par écrit en 

lui donnant la possibilité de compléter sa demande par écrit (voir art. 6 al. 3 

LAAF; ATF 143 II 202 consid. 8.7.1, arrêts du TF 2C_28/2017 du 16 avril 

2018 consid. 4.4, 2C_241/2016 du 7 avril 2017 consid. 5.5, 2C_904/2015 

du 8 décembre 2016 consid. 7.2), voire, en cas de mauvaise foi avérée, 

refuser d'entrer en matière (voir art. 7 let. c LAAF; ATF 143 II 224 con-

sid. 6.2, arrêt du TF 2C_325/2017 du 3 avril 2017 consid. 4.2). 

A-733/2017 

Page 9 

Quoi qu'il en soit, en vertu du principe de la confiance, l'Etat requis est lié 

par l'état de fait et les déclarations présentés dans la demande, dans la 

mesure où ceux-ci ne peuvent pas être immédiatement réfutés (sofort 

entkräftet) en raison de fautes, de lacunes ou de contradictions manifestes 

(arrêts du TAF A-2454/2017 du 7 juin 2018 consid. 2.2.1, A-2540/2017 du 

7 septembre 2017 consid. 4.3, A-4154/2016 du 15 août 2017 consid. 4.2, 

A-6102/2016 du 15 mars 2017 consid. 2.6, A-6394/2016 du 16 février 2017 

consid. 2.4, confirmé sur ce point par arrêt du TF 2C_275/2017 du 20 mars 

2017 consid. 2.4.2; voir ATF 139 II 404 consid. 7.2.2). 

3.5 L'Etat requérant doit respecter le principe de subsidiarité (ch. XI par. 1 

du Protocole additionnel; arrêts du TAF A-4353/2016 du 27 février 2017 

consid. 2.4, A-4414/2014 du 8 décembre 2014 consid. 3.1.1). Le respect 

de ce principe doit généralement être retenu, sauf circonstances particu-

lières (voir consid. 3.4.2 ci-dessus et arrêts du TF 2C_28/2017 du 16 avril 

2018 consid. 3.3, 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 7.2; arrêt du 

TAF A-4154/2016 du 15 août 2017 consid. 4.3). 

3.6  

3.6.1 Selon l'art. 28 par. 1 CDI CH-FR, l'assistance doit être accordée à 

condition qu'elle porte sur des renseignements vraisemblablement perti-

nents pour l'application de la CDI ou la législation fiscale interne des Etats 

contractants (voir notamment ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4, 

141 II 436 consid. 4.4, arrêts du TF 2C_28/2017 du 16 avril 2018 con-

sid. 4.1 ss, 2C_387/2016 du 5 mars 2018 consid. 5.1, 2C_1162/2016 du 4 

octobre 2017 consid. 6.3, 2C_893/2015 du 16 février 2017 consid. 12.3 

non publié dans ATF 143 II 202, 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 

6.2). 

3.6.2 Certes, c'est avant tout le contenu de la demande formée par l'Etat 

requérant qui va permettre à l'Etat requis d'évaluer la condition de la perti-

nence vraisemblable (ATF 142 II 161 consid. 2.1.4, 2.1.1 et arrêt du TF 

2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 6.2). Aussi, la condition de la 

pertinence vraisemblable des renseignements requis est réputée réalisée 

si, au moment où la demande est formulée, il existe une possibilité raison-

nable que les renseignements demandés se révéleront pertinents (arrêt du 

TF 2C_28/2017 du 16 avril 2018 consid. 4.3) 

Il n'en demeure pas moins que c'est bien après la production des docu-

ments dans la procédure nationale suisse que l'examen de la condition de 

la pertinence vraisemblable doit avoir lieu (Nach der Edition der verlangten 

Unterlagen hat die Steuerverwaltung des ersuchten Staates zu prüfen, ob 

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die betreffenden Informationen für die Erhebung der Steuer voraussichtlich 

erheblich sind; ATF 143 II 185 consid. 3.3.2, 141 II 436 consid. 4.4.3). Du 

reste, le Tribunal fédéral a bien examiné les documents fournis par la 

banque lorsqu'il a validé l'approche du Tribunal administratif fédéral dans 

son arrêt 2C_387/2016 du 5 mars 2018 consid. 5.2 in fine (voir arrêt du 

TAF A-7496/2016 du 27 avril 2018 consid. 4.6.2). 

Dès lors, on ne peut pas exclure que l'évolution des circonstances abou-

tisse exceptionnellement à ce que la condition de la pertinence vraisem-

blable disparaisse en cours de procédure. Il appartient toutefois à la partie 

qui entend s'en prévaloir de le démontrer (arrêt du TF 2C_28/2017 du 16 

avril 2018 consid. 3.3; arrêt du TAF A-2454/2017 du 7 juin 2018 con-

sid. 2.1.1.2). 

3.6.3 Cela ne veut pas encore dire que l'examen de la Suisse en tant 

qu'Etat requis doit aller si loin qu'il reviendrait à discuter la procédure con-

duite dans l'Etat requérant: peu importe en effet qu'une fois les renseigne-

ments demandés fournis, il s'avère que l'information demandée soit finale-

ment non pertinente (arrêts du TAF A-5741/2017, A-5742/2017 du 29 juin 

2018 consid. 3.3, A-7496/2016 du 27 avril 2018 consid. 4.6.2). 

Il n'incombe pas à l'Etat requis de refuser une demande ou la transmission 

d'informations parce que cet Etat serait d'avis qu'elles manqueraient de 

pertinence pour l'enquête ou le contrôle sous-jacents. L'appréciation de la 

pertinence vraisemblable des informations demandées est en premier lieu 

du ressort de l'Etat requérant, le rôle de l'Etat requis étant assez restreint, 

puisqu'il se borne à examiner si les documents demandés ont un rapport 

avec l'état de fait présenté dans la demande et s'ils sont potentiellement 

propres à être utilisés dans la procédure étrangère (contrôle de plausibilité; 

ATF 143 II 185 consid. 3.3.2, arrêt du TF 2C_28/2017 du 16 avril 2018 

consid. 4.3; arrêt du TAF A-2454/2017 du 7 juin 2018 consid. 2.1.1.1, TAF 

A-5741/2017, A-5742/2017 du 29 juin 2018 consid. 3.3). Le Tribunal fédéral 

évoque en particulier une "répartition des rôles" entre Etat requérant et Etat 

requis (ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4). 

Quoi qu'il en soit, il n'est pas loisible aux Etats contractants de demander 

des renseignements dont il est peu probable qu'ils soient pertinents pour 

élucider les affaires fiscales d'un contribuable déterminé (voir ch. XI par. 2 

du Protocole additionnel; ATF 141 II 436 consid. 4.4.3; arrêt du TAF A-

5741/2017, A-5742/2017 du 29 juin 2018 consid. 3.3). 

A-733/2017 

Page 11 

3.6.4 La procédure d'assistance ne tranche pas matériellement l'affaire 

(voir arrêts du TAF A-5597/2016 du 28 février 2018 consid. 4.6.4, A-

6385/2012 du 6 juin 2013 consid. 2.2.1); il appartient à chaque Etat d'inter-

préter sa propre législation et de contrôler la manière dont celle-ci est ap-

pliquée, de sorte qu'un point qui relève du droit interne de l'Etat requérant, 

comme par exemple une question de délai de prescription applicable dans 

l'Etat requérant aux créances fiscales, doit être tranché, le cas échéant, 

par ses autorités (arrêts du TF 2C_954/2015 du 13 février 2017 consid. 5.5, 

2C_527/2015 du 3 juin 2016 consid. 5.7; arrêts du TAF A-4157/2016 du 15 

mars 2017 consid. 3.5.4, A-7143/2014 du 15 août 2016 consid. 13.1 s.), ce 

qui vaut aussi pour les questions de droit de procédure étranger (arrêts du 

TAF A-2915/2016 du 4 avril 2017 consid. 3.3.2, A-4157/2016 du 15 mars 

2017 consid. 3.5.4, A-7143/2014 du 15 août 2016 consid. 11, A-688/2015 

du 22 février 2016 consid. 9). 

3.6.5 L'exigence de la pertinence vraisemblable et de l'interdiction des "fis-

hing expeditions" correspond au principe de proportionnalité (art. 5 al. 2 de 

la Constitution fédérale du 18 avril 1999 de la Confédération suisse [Cst., 

RS 101]), auquel doit se conformer chaque demande d'assistance admi-

nistrative (arrêt du TAF A-7111/2014, A-7156/2014, A-7159/2014 du 9 juillet 

2015 consid. 5.2.5). 

3.6.6 Normalement, la demande d'assistance vise à obtenir des informa-

tions sur la personne identifiée comme contribuable par l'Etat requérant 

(personne concernée au sens formel). Des informations peuvent cela dit 

également, dans certaines constellations spécifiques, être transmises au 

sujet de personnes dont l'assujettissement n'est pas invoqué par l'Etat re-

quérant (personne concernée au sens matériel; voir art. 4 al. 3 LAAF; ATF 

141 II 436 consid. 3.3; arrêts du TAF A-4331/2017 du 16 novembre 2017 

consid. 4.2.1, A-2540/2017 du 7 septembre 2017 consid. 4.4.2.1, A-

2468/2016 du 19 octobre 2016 consid. 3.2.1; ANDREA OPEL, Schutz von 

Dritten im internationalen Amtshilfeverfahren, RF 71/2016 p. 928, 939). Le 

critère conventionnel de la pertinence vraisemblable demeure quoi qu'il en 

soit déterminant, mais il convient aussi de tenir compte d'une pesée des 

intérêts en présence (art. 5 al. 2 Cst.; ATF 142 II 161 consid. 4.6.1 s., arrêts 

du TF 2C_792/2016 du 23 août 2017 [= ATF 143 II 506] consid. 5.2.1, 

2C_963/2014 du 24 septembre 2015 consid. 6.2 non publié dans ATF 141 

II 436; arrêts du TAF A-5741/2017, A-5742/2017 du 29 juin 2018 con-

sid. 3.6.1, A-2317/2017 du 19 décembre 2017 consid. 3.8). 

3.6.7 Le recourant doit désigner chaque donnée à caviarder relative à un 

tiers non concerné, de sorte qu'il ne saurait se contenter de solliciter un 

A-733/2017 

Page 12 

caviardage de manière toute générale (arrêts du TAF A-4218/2017 du 28 

mai 2018 consid. 3.2, A-525/2018 du 29 janvier 2018 consid. 4.2 s., A-

4353/2016 du 27 février 2017 consid. 5.2). 

3.7  

3.7.1 Selon la jurisprudence du Tribunal administratif fédéral, la clôture 

d'une procédure nationale étrangère de taxation est susceptible de faire 

échec à une demande d'assistance. La motivation juridique conduisant à 

ce résultat tient compte du défaut d'intérêt de l'autorité requérante, du dé-

faut de vraisemblable pertinence, du principe de proportionnalité et du prin-

cipe de subsidiarité (arrêt du TAF A-2454/2017 du 7 juin 2018 consid. 2.4.1 

s. et 3.8.1; voir aussi arrêt du TAF A-2797/2016 du 28 décembre 2016 con-

sid. 4.2.4.4 et les références; voir également arrêts du TAF A-6391/2016 

du 8 janvier 2018 consid. 5.2.2 et TAF A-6728/2014 du 25 septembre 2015 

consid. 11 [le recours contre cet arrêt a été déclaré irrecevable par arrêt du 

TF 2C_955/2015 du 12 novembre 2015]). 

3.7.2 Le Tribunal fédéral a pour sa part jugé que le "fait que le libellé de la 

demande laisse entendre qu'une procédure de contrôle est en cours, alors 

que les recourants affirment que cette procédure a été définitivement 

close", n'est pas de nature à faire obstacle à la demande (que ce soit sous 

l'angle de la vraisemblable pertinence ou de la bonne foi, le droit interne 

étranger étant non pertinent; arrêt 2C_241/2016 du 7 avril 2017 con-

sid. 5.6; voir aussi arrêt du TAF A-3791/2017 du 5 janvier 2018 con-

sid. 9.2.3.3). Aussi, conformément à la jurisprudence du Tribunal fédéral, 

la question de la clôture de la procédure nationale étrangère doit avant tout 

faire l'objet d'un examen au regard de la condition de la vraisemblable per-

tinence, compte tenu de la bonne foi de l'autorité requérante et des expli-

cations qu'elle fournit à l'appui du dépôt, respectivement du maintien de sa 

demande (arrêt du TF 2C_28/2017 du 16 avril 2017 [cassant l'arrêt du TAF 

A-2797/2016, A-2801/2016 du 28 décembre 2016] consid. 4.6). Cette juris-

prudence du Tribunal fédéral ne remet pas fondamentalement en cause la 

jurisprudence du Tribunal administratif fédéral qui vient d'être exposée (voir 

arrêt du TAF A-2454/2017 du 7 juin 2018 consid. 2.4.3). 

3.8  

3.8.1 Doivent être respectées les règles de procédure applicables dans 

l’Etat requérant et dans l’Etat requis, l'AFC disposant toutefois des pouvoirs 

de procédure nécessaires pour exiger des banques la transmission de l'en-

semble des documents requis qui remplissent la condition de la pertinence 

vraisemblable (voir art. 28 par. 3 et 5 CDI CH-FR; ATF 142 II 161 con-

A-733/2017 

Page 13 

sid. 4.3, 4.4.1 et 4.5.2, arrêts du TF 2C_690/2015 du 15 mars 2016 con-

sid. 4.4, 2C_490/2015 du 14 mars 2016 consid. 3.2.1, 2C_216/2015 du 8 

novembre 2015 consid. 5.3; arrêts du TAF A-5982/2016 du 13 décembre 

2017 consid. 5.5.3, A-6733/2015 du 29 juin 2017 consid. 4.3.6; MC OCDE 

[version abrégée], avec un commentaire article par article, 2014, n° 14 ad 

art. 26 MC OCDE; voir également la version anglophone du Commentaire 

plus récente [Model Tax Convention on Income and on Capital {condensed 

Version}, Commentary, 2017]). 

3.8.2 Le droit interne, en l'occurrence l'art. 111 de la loi fédérale du 14 dé-

cembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD, RS 642.11; message du 6 

juillet 2011 concernant l'adoption d'une loi sur l'assistance administrative 

fiscale, FF 2011 5771, 5791), permet à l'Administration fédérale d'obtenir 

des renseignements de l'Administration fiscale cantonale, pour autant 

qu'ils remplissent la condition de la pertinence vraisemblable au sens de 

l'art. 28 par. 1 CDI CH-FR (arrêt du TF 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 

consid. 7.1, reprenant en substance le raisonnement de l'arrêt du TAF A-

6708/2014 du 24 septembre 2015 consid. 9.2; voir aussi art. 11 al. 1 LAAF 

1ère phrase et art. 8 al. 1 et 2 LAAF; arrêts du TAF A-4434/2016 du 18 

janvier 2018 consid. 3.8.2, A-3421/2016 du 5 juillet 2017 consid. 4.4.2). 

3.9 Le principe de spécialité veut que l'Etat requérant n'utilise les informa-

tions reçues de l'Etat requis qu'à l'égard des personnes et des agissements 

pour lesquels il les a demandées et pour lesquels elles lui ont été trans-

mises (voir art. 28 par. 2 CDI CH-FR et arrêts du TAF A-1944/2017 du 8 

août 2018  consid. 3.3.5, A-778/2017 du 5 juillet 2017 consid. 4.3.1, A-

4353/2016 du 27 février 2017 consid. 3.3; ANDREA OPEL, Trau, schau, wem 

– Zum Grundsatz von Treu und Glauben im internationalen Steueramtshil-

feverkehr. Veranschaulicht anhand der Vertraulichkeitspflichten des Ersu-

cherstaates, Archives 86 [2017/2018] p. 277 ss; dans le contexte de l'en-

traide internationale en matière pénale [Rechtshilfe], voir art. 67 al. 1 de la 

loi fédérale du 20 mars 1981 sur l'entraide internationale en matière pénale 

[loi sur l'entraide pénale internationale, EIMP, RS 351.1] et arrêts du TAF 

A-4545/2016 du 8 février 2018 consid. 6.1, A-778/2017 du 5 juillet 2017 

consid. 4.3.3, A-8275/2015 du 29 août 2016 consid. 6.1.1 et 6.1.4; DANIEL 

HOLENSTEIN, in Zweifel/Beusch/Matteotti [éd.], Kommentar zum Internatio-

nalen Steuerrecht, 2015, n° 258, 262 et 266 ad art. 26 MC OCDE; ROBERT 

ZIMMERMANN, La coopération judiciaire internationale en matière pénale, 

4e éd., 2014, n° 732 p. 761). 

 

A-733/2017 

Page 14 

4.  

4.1 En l'espèce, le Tribunal relève que l'assistance est octroyée, selon les 

décisions attaquées, concernant la recourante 1. Le litige porte sur la trans-

mission d'informations de nature diverse (tout particulièrement renseigne-

ments sociaux, fiscaux, comptables, économiques, juridiques et bancaires) 

essentiellement relatives à la situation de la recourante 4. L'autorité requé-

rante dit avoir besoin de ces informations pour procéder à la taxation de la 

recourante 1 pour la période 2013 et 2014. 

4.2  

4.2.1 Le Tribunal souligne d'emblée qu'il ne voit aucune imprécision qui 

emporterait violation du droit d'être entendus des recourants dans les dis-

positifs attaqués. Il est en particulier clair que la transmission des formu-

laires A et autres documents bancaires (voir pièce 31 jointe au recours) 

n'est pas prévue par les décisions; seules des indications par écrit de-

vraient être remises. Ces documents ont été sollicités par l'AFC à des fins 

de vérifications (pièces 39 et 40 du dossier de l'AFC), comme elle le sou-

ligne dans sa réponse. Dans cette dernière, elle précise aussi que la pro-

duction de ces pièces n'emporte aucun amendement aux informations que 

l'AFC prévoyait initialement d'envoyer (voir pièces 13 et 14 du dossier de 

l'AFC). Toute décision relative au caviardage est aussi claire (consid. 4.8 

ci-dessous). Au surplus, les recourants ont eu pleinement le temps de s'ex-

primer sur les pièces du dossier. Aucune violation du droit d'être entendu 

n'entache donc la présente affaire. 

4.2.2 Par ailleurs, le Tribunal relève un point plus délicat, qui concerne la 

participation à la procédure de F._______ (let. A ci-dessus); il apparaît 

aussi bien dans la demande que dans le dispositif de certaines décisions 

attaquées, à l'instar d'autres recourants. 

La question de la participation de tiers à la procédure (voir notamment ATF 

143 II 506 [qualité pour recourir de l'employé de banque]; arrêts du TAF A-

4453/2015 du 14 août 2017 consid. 3.2 et 5.2, A-3421/2016 du 5 juillet 

2017 consid. 5.3, A-5777/2016 du 15 décembre 2016  consid. 1.3.3; sur le 

caviardage de données d'employés de banque, voir arrêt du TF 

2C_598/2017 du 29 mars 2018 consid.4.3, 2C_640/2016 du 18 décembre 

2017 consid. 4.5; dans un autre sens: voir arrêt du TAF A-197/2017 du 2 

mai 2018 consid. 4.5, citant  l'ATF 139 II 404 consid. 11.1) n'est pas évi-

dente à résoudre. Le Tribunal fédéral n'y a d'ailleurs jusqu'à présent pas 

répondu exhaustivement (voir arrêt du TF 2C_598/2017 du 29 mars 2018 

consid. 4.4). 

A-733/2017 

Page 15 

Cela dit, vu le dossier, notamment la demande et le crédit qu'il convient de 

lui accorder (consid. 3.4), F._______ doit être considéré comme "interlocu-

teur privilégié et exclusif" de la recourante 4, même si c'est le recourant 5 

qui est intervenu pour celle-ci dans la présente cause (pièce 17 du dossier 

de l'AFC; pièce 19 jointe aux recours). Aussi, il était, au sens de la jurispru-

dence pertinente, "d'une manière ou d'une autre, au courant de la procé-

dure d'assistance administrative" (arrêt du TF 2C_954/2015 du 13 février 

2017 consid 8.3). Dès lors, le Tribunal ne voit pas ici de défaut de notifica-

tion qui ferait obstacle aux décisions de l'AFC. 

4.3 Ces éléments précisés, il convient de scinder la réflexion de la manière 

suivante: après un examen de l'interdiction de la "fishing expedition" (con-

sid. 4.4.1) ainsi que du principe de subsidiarité (consid. 4.4.2), le Tribunal 

abordera l'essence de la position des recourants, à savoir la clôture allé-

guée de la procédure étrangère, examinée au regard du principe de la 

bonne foi (consid. 4.5). Ensuite, le Tribunal détaillera son examen de la 

condition de la vraisemblable pertinence (consid. 4.6), avant d'en venir au 

respect du droit interne (consid. 4.7) et de mentionner brièvement les ca-

viardages ordonnés (consid. 4.8). La problématique relative au principe de 

spécialité sera enfin évoquée (consid. 5). 

4.4  

4.4.1 La demande de l'autorité requérante ne constitue pas une "fishing 

expedition", compte tenu de sa précision. Les recourants admettent en tout 

état de cause que la recourante 1 est visée par la demande d'assistance 

de la France. Dès lors, il est clair que l'autorité requérante n'a pas soumis, 

le *** 2016, une demande à ce point vague qu'elle constituerait une requête 

spéculative sans lien apparent avec une procédure ouverte dans l'Etat re-

quérant (speculative requests for information that have no apparent nexus 

to an open inquiry or investigation; voir arrêts du TAF A-5741/2017, A-

5742/2017 du 29 juin 2018 consid. 3.2, A-6102/2016 du 15 mars 2017 con-

sid. 2.3 et les références). 

4.4.2 En outre, vu la déclaration idoine de l'autorité requérante ("les 

moyens de collecte du renseignement [...] ont été épuisés"), à laquelle il 

convient en principe de se fier (consid. 3.4.2 ci-dessus), le principe de sub-

sidiarité (consid. 3.5 ci-dessus) au moment du dépôt de la demande est 

respecté. 

4.5  

4.5.1 Ces éléments précisés, il convient d'aborder l'essence du litige. A ce 

propos, d'entrée de cause, le Tribunal relève que si la forme de la demande 

A-733/2017 

Page 16 

d'assistance s'avère conforme aux exigences du ch. XI par. 3 du Protocole 

additionnel (consid. 3.2 ci-dessus), les détails utiles, comme le nom de la 

recourante 4 ou de la banque à interroger, ayant été fournis, on ne saurait 

systématiquement exclure que l'évolution des circonstances aboutisse ex-

ceptionnellement à ce que la condition de la pertinence vraisemblable dis-

paraisse en cours de procédure. C'est toutefois à la partie recourante d'ap-

porter la démonstration de son argument (consid. 3.6.2 ci-dessus). 

4.5.2 Or ici, les recourants allèguent que le contrôle fiscal diligenté en 

France contre la recourante 1 serait clos depuis le 21 décembre 2016, à 

savoir postérieurement au dépôt de la demande d'assistance du *** 2016. 

L'ensemble des prestations facturées par la recourante 4 à la recourante 1 

aurait été réintégré à 100% dans le résultat imposable de la seconde (re-

cours p. 6 s.). Les recourants produisent à ce titre une proposition de rec-

tification adressée à la recourante 1 en France ainsi qu'une attestation de 

l'avocat français de la recourante 1 (pièces 32 [voir également annexe au 

courrier du 7 avril 2017 des recourants] et 33 jointes au recours).  

4.5.3 En droit, il ne fait pas de doute que le Tribunal de céans doit tenir 

compte de l'évolution des circonstances lors de l'examen de la condition 

de la pertinence vraisemblable (consid. 3.6.2 ci-dessus). En outre, la clô-

ture d'une procédure nationale de taxation pourrait, suivant les circons-

tances spécifiques, être susceptible de faire échec à une demande d'assis-

tance étrangère (consid. 3.7.1). A ce titre, il est vrai que l'arrêt du TAF A-

2797/2016, A-2801/2016 du 28 décembre 2016 – qui admettait un recours 

en raison d'un clôture de la procédure – a été cassé postérieurement au 

dépôt des présents recours par l'arrêt du TF 2C_28/2017 du 16 avril 2017; 

ce dernier arrêt est toutefois immédiatement applicable (ATF 135 II 78 con-

sid. 3.2; arrêt du TAF A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 4.4.6.3), ce 

d'autant plus qu'il faut en général et en tout état de cause tenir compte de 

la condition de la vraisemblable pertinence et de la bonne foi de l'Etat re-

quérant (consid. 3.7.2 ci-dessus). Enfin, même s'il existe des exceptions 

(consid. 3.4.2 ci-dessus), l'AFC et le Tribunal de céans doivent en principe 

se fier aux allégations de l'Etat requis. 

4.5.4 En fait, il est vrai que la proposition de rectification évoquée paraît 

être apte à entrer en force en cas d'acceptation (tacite), ce qui aurait ou 

pourrait entraîner la clôture de la procédure nationale selon les recourants. 

La proposition de rectification produite concerne "l'ensemble [des] déclara-

tions fiscales ou opérations susceptibles d'être examinées et portant sur la 

période du 01/01/2012 au 31/12/2014". Elle est appuyée par une attesta-

A-733/2017 

Page 17 

tion de l'avocat français (consid. 4.5.2). En outre, si les montants des ho-

noraires pour les prestations de services facturées par la recourante 4 à la 

recourante 1 détaillés dans la demande d'assistance et dans la proposition 

de rectification pour les années 2013 et 2014 ne sont pas identiques, ils 

sont néanmoins comparables, ce qui tend à démontrer que cette proposi-

tion concerne bien le fond de l'affaire que l'autorité requérante dit vouloir 

examiner. Du reste, les noms de tous les recourants apparaissent dans la 

proposition de rectification, ce qu'il est aisé de relever. En outre, dans sa 

réponse, l'AFC ne conteste pas fondamentalement l'existence de la propo-

sition de rectification. Elle soutient uniquement que cette proposition ne 

serait pas, à elle seule, en mesure de permettre à l'AFC de retenir avec 

certitude que les renseignements requis ne sont à présent plus pertinents 

pour l'autorité requérante. De plus, la pièce ne ferait en aucun cas expres-

sément état d'une clôture définitive de la procédure fiscale française. 

Toutefois, le Tribunal ne saurait, à l'évidence, se prononcer de manière dé-

finitive sur la clôture de la procédure française, étant précisé au demeurant 

que l'attestation citée n'a qu'une valeur d'allégué (voir arrêt du TF 

2C_802/2011 du 22 mars 2012 consid. 4.1, 2C_762/2009 du 11 février 

2010 consid. 8; arrêt du TAF A-6806/2016 du 27 mars 2018 con-

sid. 6.4.3.2). Le Tribunal fédéral a en effet clairement jugé qu'une analyse 

textuelle du document mettant (prétendument) fin à la procédure fiscale 

dans l'Etat requis outrepassait le cadre de l'examen de la pertinence vrai-

semblable (arrêt du TF 2C_28/2017 du 16 avril 2018 consid. 4.6), comme 

d'ailleurs le souligne en substance l'AFC, qui dit que l'analyse de la procé-

dure menée sur sol français n'est pas de sa compétence.  

Cette jurisprudence prive les recourants de la possibilité de se prévaloir en 

leur faveur du prétendu caractère obligatoire de la proposition française. 

Aussi, même si les allégations des recourants trouvent quelque assise 

dans les pièces produites et non fermement contestées, doit seule primer 

l'allégation de l'autorité requérante, qui dit, dans sa demande, "procéder au 

contrôle de la [recourante 1]" portant sur les années 2013 et 2014 (impôt 

sur les sociétés). La jurisprudence du Tribunal fédéral est limpide sur ce 

point. Au surplus, dans ces circonstances, il n'y a aucune raison de deman-

der des explications à l'autorité requérante, l'AFC n'ayant d'ailleurs mani-

festement pas considéré une telle démarche comme étant nécessaire. Le 

fait que l'autorité requérante aurait, par le passé (2007 à 2009), procédé à 

des redressements analogues à ceux ici discutés ne change évidemment 

rien à l'analyse présentée.  

A-733/2017 

Page 18 

4.5.5 En définitive, le Tribunal suit l'AFC lorsqu'elle infère de l'absence de 

communication de l'autorité requérante quant à la proposition de rectifica-

tion que les informations lui sont toujours utiles, au regard de la condition 

de la vraisemblable pertinence et de la bonne foi de l'autorité requérante; 

des éléments établis et concrets – au sens de la jurisprudence – ne sont 

pas soumis au Tribunal (consid. 3.4.2 ci-dessus). Il n'y a donc aucune rai-

son de nourrir des doutes que l'on pourrait qualifier de sérieux quant à l'uti-

lité des informations demandées, et le Tribunal ne saurait se prononcer sur 

la question de savoir si l'autorité requérante a déjà tranché les questions 

qu'elle entendait clarifier par le biais de l'assistance, à savoir tout particu-

lièrement la déductibilité des prestations facturées par la recourante 4 à la 

recourante 1. 

4.6  

4.6.1 Ces éléments clarifiés, le Tribunal doit examiner les autres conditions 

de l'assistance. A ce titre, le Tribunal note que la réalisation de la condition 

de vraisemblable pertinence n'est pas fondamentalement contestée en ce 

qu'elle est réalisée au moment du dépôt de la demande par les recourants, 

qui axent plutôt leur argumentation sur l'évolution des circonstances, 

même si, il est vrai, les recourants contestent en tout cas à la forme la 

réalisation de cette condition (recours p. 7); à ce titre, le Tribunal vient d'ex-

poser que leur position ne peut pas être suivie (consid. 4.5). Aussi, c'est 

avant tout le contenu de la demande formée par l'Etat requérant qui va 

permettre à l'Etat requis d'évaluer la condition de la pertinence vraisem-

blable (consid. 3.6.2). 

A ce propos, le Tribunal note que l'autorité requérante vise la taxation de 

la recourante 1. On rappellera ici que même si l'AFC a notifié respective-

ment plusieurs décisions aux recourants – à juste titre, faut-il le souligner 

– elle n'en a pas moins rendu matériellement une seule décision prévoyant 

l'octroi de l'assistance au sujet de la recourante 1 (voir arrêts du TAF A-

7496/2016 du 27 avril 2018 consid. 3.2, A-5597/2016 du 28 février 2018 

consid. 3.3). C'est donc par rapport à la taxation alléguée de cette dernière 

que doit s'examiner le respect de la condition de la vraisemblable perti-

nence, compte tenu des allégations de l'autorité requérante, auxquelles il 

faut accorder tout le crédit imposé par le principe de la bonne foi applicable 

ici.  

Or, il est évident que les informations litigieuses sont potentiellement 

propres à établir la situation fiscale en France de la recourante 1, ce au vu 

des dires de l'autorité requérante et les liens incontestés entre les intéres-

sés. Du reste, prétendre – à tort, on l'a vu – que les informations ne sont 

A-733/2017 

Page 19 

plus pertinentes aujourd'hui en raison de la clôture de la procédure étran-

gère revient à suggérer qu'à un certain moment, leur pertinence pouvait 

bien être donnée. Les informations de la recourante 4 remplissent donc la 

condition de la vraisemblable pertinence, vu son rôle en tant que personne 

concernée au sens matériel (consid. 3.6.6 ci-dessus; voir aussi ATF 142 II 

69 consid. 3.2 [société suisse prétendument dominée par son actionnaire 

unique, personne physique contribuable en France], 2C_690/2015 du 15 

mars 2016 consid. 3.5 [examen du bien-fondé de rétrocessions d'une so-

ciété française à une société suisse], rappelés dans l'arrêt du TF 

2C_640/2016 du 18 décembre 2017 [destiné à la publication] con-

sid. 4.2.4).  

Ainsi l'a d'ailleurs tranché la jurisprudence – dans la mesure où la condition 

de la vraisemblable pertinence est remplie – au sujet d'informations comp-

tables (ATF 143 II 185 consid. 4.3; voir aussi arrêts du TAF A-197/2018, A-

200/2018 du 2 mai 2018 consid. 4.2.1, A-272/2017 du 5 décembre 2017 

consid. 3.4), d'informations relatives à des employés d'une société suisse 

(ATF 142 II 69 consid. 3.2 et 5.4, arrêt du TF 2C_690/2015 du 15 mars 

2016 consid. 4.5; arrêt du TAF A-3715/2017 du 2 juillet 2018 consid. 3.2.3; 

sur la question spécifique des employés de banque, voir consid. 4.2.2 ci-

dessus) et à des actionnaires (arrêt du TAF A-7956/2016 du 8 novembre 

2017 consid. 4.5.2.3 et 4.6.2.2). 

Il en va de même des renseignements au sujet du type d'assujettissement 

de sociétés suisses, des taux d'impôt qui leur ont été appliqués et des mon-

tants d'impôts dus pour des périodes fiscales données (arrêt du TF 

2C_954/2015 du 13 février 2017 consid. 6.4; voir aussi ATF 143 II 185 con-

sid. 4.4 et arrêt du TAF A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 4.4.6.3). 

Les arrêts du Tribunal de céans qui iraient, dans le domaine des données 

fiscales obtenues du fisc cantonal, dans un autre sens, respectivement qui 

adopteraient une approche plus nuancée (voir arrêt du TAF A-2838/2016 

du 8 mars 2017 consid. 3.6.2.7 s. et les références détaillées; les informa-

tions de la taxation de la succursale suisse d'une société étrangère étaient 

mentionnées, mais non litigieuses dans l'arrêt du TAF A-272/2017 du 5 dé-

cembre 2017, où la partie recourante demandait avant tout que des adap-

tations soient faites au dispositif alors attaqué, sans s'opposer sur le prin-

cipe à l'octroi de l'assistance [ibid. let. E et consid. 3.1]) n'ont plus lieu d'être 

suivis, en tout cas vu les présentes circonstances: ils sont antérieurs aux 

jugements de la Cour suprême helvétique qui viennent d'être cités. Du 

reste, l'autorité requérante demande ici expressément à connaître le ré-

gime fiscal, le taux d‘imposition sur les bénéfices et le montant de I'impôt 

payé en 2013 et 2014. 

A-733/2017 

Page 20 

Enfin, l'autorité requérante demande aussi précisément les statuts de la 

recourante 4. Dès lors, ils doivent lui être communiqués (voir arrêt du TF 

2C_954/2015 du 13 février 2017 consid. 6.3.1 s. soulignant la nécessité 

d'avoir une demande expresse à ce titre). Il en va de même des informa-

tions bancaires, qui sont à l'évidence vraisemblablement pertinentes, vu 

les liens entre les recourants intéressés et les références bancaires préci-

sées dans la demande d'assistance.  

La condition de la vraisemblable pertinence est donc remplie par rapport à 

la recourante 1.  

4.6.2 Vu ce qui précède, et vu les relations qu'il faut retenir – aux fins du 

présent examen uniquement, qui ne traite pas du fond du cas (con-

sid. 3.6.4) – entre la recourante 1 et les autres recourants, il est exclu de 

considérer qu'une pesée des intérêts aille dans un sens favorable au ca-

viardage de données de ces derniers au motif qu'ils seraient des tiers non 

concernés (consid. 3.6.6 ci-dessus). Les recourants se méprennent donc 

lorsqu'ils prétendent, sur la base de l'ATF 142 II 69, que les informations 

des recourants 2 et 3 ne pourraient être transmises que si l'autorité requé-

rante avait prétendu que leur taxation est en cause en France. En effet, cet 

arrêt retient justement que les informations d'une personne dont la taxation 

n'est pas en cause dans l'Etat requérant peuvent être vraisemblablement 

pertinentes pour procéder à la taxation (alléguée) d'un contribuable rési-

dent dans celui-ci. 

4.6.3 Les recourants se plaignent encore d'une " 'pêche aux renseigne-

ments' visant des tiers non concernés par la demande d'entraide' ". Ils sou-

tiennent en substance que l'autorité requérante s'intéresserait aussi, ou 

avant tout, aux recourants 2 et 3, qui ne sont pourtant pas visés en tant 

que "personne concernée par la demande".  

C'est lieu de souligner que le dispositif de chaque décision prévoit que 

l'autorité requérante sera informée de ce que les informations remises ne 

peuvent être utilisées dans l'Etat requérant que dans le cadre de la procé-

dure relative à la recourante 1, et ce pour l'état de fait décrit dans la de-

mande d'assistance déposée. L'AFC étant liée par un dispositif qui entrerait 

en force, il n'y a donc pas lieu de retenir que les informations pourraient 

être utilisées au détriment de tiers, ni qu'elles seront utilisées autrement 

que pour procéder à la taxation envisagée par l'autorité requérante, sauf à 

adopter une attitude de défiance et de remise en cause de la bonne foi, ce 

que le Tribunal fédéral a précisément jugé inadmissible (ATF 142 II 161 

consid. 2.3; arrêts du TAF A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 4.6.2). 

A-733/2017 

Page 21 

En effet, l'AFC informera l'autorité requérante conformément à ce qui est 

prévu par les décisions. Partant, le grief des recourants repose sur des 

conjectures toutes générales et doit être rejeté. 

Compte tenu de ce qui précède, point n'est besoin de discuter ici de ce que 

le Tribunal a identifié comme étant un changement de pratique de l'AFC, 

qui aurait, dans une autre affaire, décidé d'autoriser l'usage d'informations 

contre des tiers (utilisation secondaire ["sekundäre" Verwendung]; voir ar-

rêt du TAF A-1488/2018 du 30 juillet 2018 let. J et consid. 4.1). 

4.7 Pour le surplus, ni le secret fiscal ni le secret bancaire ne font obstacle 

aux règles conventionnelles, qui priment le droit interne (voir consid. 3.8.1 

ci-dessus). Du reste, l'art. 28 par. 5 2e phrase CDI CH-FR permet l'obten-

tion des documents bancaires, alors que l'art. 126 LIFD autorise le traite-

ment des données qui ne sont pas contenues dans des documents ban-

caires (voir arrêt du TF 2C_690/2015 du 15 mars 2016 consid. 4.4), tout 

particulièrement celles de la recourante 4, compte tenu des liens allégués 

entre celle-ci et la recourante 1, toutes deux des personnes morales.  Enfin, 

les informations ont légitimement été sollicitées auprès de l'administration 

cantonale intéressée (consid. 3.8.2 ci-dessus). 

4.8 L'AFC ayant décidé de procéder à des caviardages portant sur des in-

formations non couvertes par la demande (ch. 2 in fine du dispositif des  

décisions), il n'est pas douteux – même si certaines décisions omettent la 

précision relative auxdits caviardages (sur l'omission non intentionnelle de 

l'AFC sans aucune conséquence, voir arrêt du TAF A-6589/2016 du 6 mars 

2018 consid. 5.4.7.1) – que seules les informations vraisemblablement per-

tinentes seront transmises et que tout intérêt de tiers est sauvegardé (voir 

arrêts du TAF A-2523/2015 du 9 avril 2018 consid. 5.4.6, A-4157/2016 du 

15 mars 2017 consid. 4.6, A-7351/2015 du 27 octobre 2016 consid. 4.4). 

On peut aussi retenir ici que tout caviardage aura effectivement lieu avant 

le transfert d'informations à l'étranger (voir arrêt du TAF A-6589/2016 du 6 

mars 2018 consid. 5.4.7.1). 

4.9 En conclusion, à ce stade du raisonnement, le Tribunal juge que les 

décisions sont conformes au droit.  

5.  

5.1 Finalement, le Tribunal doit encore examiner la problématique soule-

vée par l'AFC sous l'angle du principe de spécialité en cours de procédure 

(let. J ci-dessus). Tout d'abord, le Tribunal renonce à suspendre la présente 

A-733/2017 

Page 22 

procédure en raison de cette problématique (voir notamment arrêts du TAF 

A-4154/2016 du 15 août 2017 consid. 5.1, A-2309/2017 du 17 juillet 2017 

consid. 3): outre que l'AFC a, le 12 juillet 2017, souligné ne plus voir de 

motif qui justifierait de renoncer à rendre une décision dans la présente 

procédure, le principe de célérité prime (art. 4 al. 2 LAAF; ATF 142 II 218 

consid. 2.5). 

5.2 Sur le fond du problème, le Tribunal ne relève pas de question concrète 

à régler dans le cadre du présent litige, mais tout au plus des questions 

abstraites. En effet, pour ce qui est de l'utilisation des informations liti-

gieuses à l'égard de tiers, si des doutes ont été initialement soulevés par 

l'AFC quant au respect du principe de spécialité par l'autorité requérante, 

cette dernière a ensuite affirmé, par e-mail du 4 juillet 2017, ne pas avoir 

"relevé [de] dossier où une utilisation des informations [est] envisagée à 

l'égard de tiers". Il convient de s'en tenir à cette allégation de l'Etat étranger 

(consid. 3.4.2 ci-dessus). De plus, le courrier de l'OCDE du 29 juin 2017 

confirme que les recourants ne sont pas concrètement atteints par la pro-

blématique, ce que les courriers entre autorités suisses et françaises du 11 

juillet 2017 ne contredisent aucunement. 

Le Tribunal constate de plus que l'AFC invoquait initialement que des in-

formations bancaires remises par le biais de l'assistance administrative au 

sujet de quelques milliers de contribuables en vertu de la CDI CH-FR au-

raient été transmises par le fisc français à une autorité de poursuite pénale 

(hypothétiquement suite à sa demande) pour servir une procédure dirigée 

contre une personne tierce en France. Cependant, le 11 juillet 2017, l'auto-

rité requérante a précisé que la phase d'instruction pénale visant cette per-

sonne tierce était alors close, ce qui assurait qu'aucune information reçue 

des autorités suisses au sujet de comptes bancaires n'allait être utilisée 

dans la procédure pénale visant cette personne. 

Cela précisé, même s'il est vrai que le Tribunal a émis quelques doutes 

quant au respect par l'autorité requérante du principe de spécialité dans 

l'affaire ayant conduit à l'arrêt du TAF A-4974/2016 du 25 octobre 2016 

(voir notamment le consid. 3.1.4), les recourants ne mettent pas en évi-

dence ici, ni même n'étayent, le fait prétendu que leurs informations, dans 

le présent cas, pourraient être utilisées en violation du principe de spécia-

lité. Il n'y a donc pas lieu de retenir que les informations pourraient être 

utilisées au détriment de tiers, ni qu'elles seront utilisées autrement que 

pour procéder à la taxation envisagée par l'autorité requérante, sauf à 

adopter une attitude de défiance et de remise en cause de la bonne foi, ce 

qui est inadmissible. Dès lors, ici aussi (voir consid. 4.6.3 ci-dessus), les 

A-733/2017 

Page 23 

craintes des recourants quant à une violation du principe de spécialité de-

meurent au stade de l'hypothèse toute générale. 

Il n'y a donc pas lieu de se poser la question de la relation entre l'accord 

entre autorités du 11 juillet 2017 – apparemment non publié au RS (sur la 

publication des textes internationaux, voir arrêt du TAF A-340/2015 du 28 

novembre 2016 consid. 4.1.2.2; pour un accord publié concernant 

l'interprétation de dispositions relatives à l'échange de renseignements 

calqué sur le MC OCDE, voir notamment accord amiable 

[Verständigungsvereinbarung] du 31 octobre 2011 concernant 

l'interprétation de l'art. XVI let. b du Protocole à la Convention du 26 février 

2010 entre la Confédération suisse et le Royaume des Pays-Bas en vue 

d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu [RS 

0.672.963.61] et ATF 143 II 136 consid. 5.3.1 s.) – et les règles de l'art. 28 

par. 2 CDI CH-FR ni de discuter de la qualité des parties à cet accord. 

6.  

En résumé, l'AFC prévoit essentiellement de remettre des informations no-

tamment fiscales, sociales, comptables et juridiques relatives à la situation 

de la recourante 4 (société suisse), ce aux fins de clarifier la situation fis-

cale de la recourante 1 (société française) en France. En substance, les 

recourants font valoir que la procédure française serait close, les charges 

déductibles litigieuses ayant été, selon eux, intégralement réintégrées 

dans la base imposable de la recourante 1. Le Tribunal ne voit toutefois 

pas dans cette circonstance un élément établi et concret remettant en 

cause la bonne foi de l'autorité requérante et sa volonté d'obtenir les infor-

mations (consid. 4.5). Au surplus, les informations sont vraisemblablement 

pertinentes (consid. 4.6.1), et les informations des recourants dont la taxa-

tion n'est pas envisagée par l'autorité requérante peuvent être remises, vu 

leurs liens avec la recourante 1 (consid. 4.6.2 s.). 

En conclusion, de ce qui précède, il résulte que les décisions sont con-

formes au droit; elles sont donc confirmées et les recours, rejetés. 

7.  

Vu le présent arrêt, toute demande de suspension de la procédure des 

recourants est sans objet (voir arrêt du TAF A-5982/2016 du 13 décembre 

2017 let. L et consid. 5.6.1). 

Par ailleurs, tout mesure (super)provisionnelle ordonnée ou à ordonner par 

le Tribunal devient automatiquement caduque (voir ch. 1 du dispositif de 

l'ordonnance du  6 février 2017). 

A-733/2017 

Page 24 

8.  

Les frais de procédure (voir art. 63 al. 1 PA; art. 2 al. 1 du règlement du 21 

février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal 

administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]), sont ici arrêtés à Fr. 7'500.-. 

Ils sont mis à la charge des recourants, qui succombent, et imputés sur le 

même montant versé à titre d'avance de frais. Une indemnité à titre de 

dépens n'est pas allouée à l'AFC (art. 7 al. 3 FITAF), ni aux recourants 

(art. 64 al. 1 PA a contrario, art. 7 al. 1 FITAF a contrario). 

9.  

La présente décision rendue dans le domaine de l'assistance administra-

tive internationale en matière fiscale peut faire l'objet d'un recours en ma-

tière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédé-

rale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de 

recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n'est recevable 

que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour 

d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 

2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à décider du res-

pect de ces conditions.  

(Le dispositif de l'arrêt se trouve à la page suivante.) 

  

A-733/2017 

Page 25 

 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Toute requête de suspension de la procédure est sans objet. 

2.  

Les recours sont rejetés. 

3.  

Les frais de procédure de Fr. 7'500.- (sept mille cinq cents francs) sont mis 

à la charge des recourants et sont compensés par l'avance de frais du 

même montant déjà versée par eux. 

4.  

Il n'est pas alloué de dépens.  

5.  

Le présent arrêt est adressé : 

– aux recourants (Acte judiciaire) 

– à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire) 

 

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. 

 

La présidente du collège : Le greffier : 

  

Annie Rochat Pauchard Lysandre Papadopoulos 

 

  

A-733/2017 

Page 26 

 

Indication des voies de droit : 

La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative 

internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal 

fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit 

public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est 

recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il 

s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de 

l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 

let. b LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la 

condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue 

officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de 

preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve 

doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains de 

la partie recourante (art. 42 LTF). 

 

Expédition :