# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 7d7edc6c-0b1c-58c0-9763-c7f2dc9a37d7
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2022-01-11
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 11.01.2022 A-6409/2020
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-6409-2020_2022-01-11.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 
    
 
 

 

  

 

 Cour I 

A-6409/2020 

 

 
 

  A r r ê t  d u  11  j a n v i e r  2 0 2 2  

Composition 
 Emilia Antonioni Luftensteiner (présidente du collège),  

Keita Mutombo, Jürg Steiger, juges, 

Dimitri Persoz, greffier. 
 

 
 

Parties 
 Hoirie de feu A._______, formée par :  

B._______ 

représentée par 

Maître Guillaume Vodoz, 

recourante,  

 
 

 
contre 

 
 Administration fédérale des contributions AFC, 

Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI,  

autorité inférieure.  

 
 

 
 

Objet 
 Assistance administrative (CDI CH-US). 

 

 

 

A-6409/2020 

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Faits : 

A.  

Le service américain d’échange d’informations en matière fiscale (De-

partment of the Treasury, Internal Revenue Service, ci-après : l'autorité re-

quérante ou l'autorité fiscale américaine) a adressé une demande d'assis-

tance administrative, datée du (…) 2020, à l'Administration fédérale des 

contributions (ci-après : l'autorité inférieure ou l'AFC). Ladite demande est 

fondée sur l'art. 26 de la Convention entre la Confédération suisse et les 

États-Unis d’Amérique en vue d’éviter les doubles impositions en matière 

d’impôts sur le revenu (ci-après : CDI CH-US, RS 0.672.933.61). 

A.a Dans sa requête, l'autorité fiscale américaine a indiqué procéder à 

l'examen de la situation fiscale du compte (…) ouvert auprès de 

C._______. En effet, l’autorité requérante a expliqué ce qui suit : 

 « Account (…) was opened in (…) 2005, and closed (…) 2012; 

 Account (…) was held by a British Virgin Islands' Private Investment 

Company (PIC). 

 The Form A maintained in the files of Account (…) identified a U.S. 

national as one beneficial owner, who passed away in (…) 2011, along 

with his wife, a non-U.S. beneficial owner; 

 Account (…) invested in U.S. securities; 

 The maximum aggregate value of Account (…) during the applicable 

period of the Program was USD (…); 

 A Form W-9 was not provided to the Bank, and the Bank did not file 

Forms 1099 for the account; 

 A Form W-8BEN was not provided to the Bank; 

 The U.S. Beneficial Owner, along with the non-U.S. beneficial owner, 

held powers of attorney on the account and acted as directors of the 

PIC. The U.S. Beneficial Owner provided instructions to the Bank both 

prior to August 2008 and in 2009 when he co-signed the closing in-

structions with the non-U.S. beneficial owner. The U.S. Beneficial 

Owner also maintained two credit cards and a bank guarantee during 

the Applicable Period. 

 Both prior to and during the Applicable Period, the beneficial owners 

received payments to their personal account at a foreign third-party 

bank. After the death of the U.S. Beneficial Owner, eight transfers to-

taling USD (…) were made to a relative at a third-party bank in the 

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United States. None of the transfers ever exceeded a value of 

USD (…). 

 Closing instructions were provided by both beneficial owners in 2009. 

The final withdrawal of USD (…) was made to a personal account of 

the non-U.S. beneficial owner in (…) 2012. 

 The U.S. Beneficial Owner's use of credit cards, prior to and during 

the Applicable Period, as well as the presence of a bank guarantee, 

suggest a breach of corporate governance. 

 Prior to the Applicable Period, the U.S. Beneficial Owner was the ben-

eficial owner of two other structure account at the Bank. 

Account (…), which we reasonably suspect was used to evade U.S. in-

come taxes, was also used in a way that meets the “tax fraud or the like” 

standard. » 

A.b Afin d'évaluer la situation fiscale du bénéficiaire du compte (…) et en 

vue d'effectuer sa correcte taxation aux Etats-Unis, l'autorité requérante a 

adressé à l'AFC les questions suivantes pour Ia période du (…) 2005 au 

(…) 2012 : 

« Please provide all records in the custody, possession, or control of the Bank 

that relate to Account (…). Such records should include the following: 

1. Information regarding the identification and opening of the account, includ-

ing account opening documents (including IRS forms), signature cards, and 

entity organizational documents such as articles of incorporation or other rec-

ords demonstrating beneficial ownership; 

2. Account statements (including asset statements) and income statements 

prepared by the Bank; 

3. Information regarding transactions pertaining to the account, including bank 

drafts, certified checks, cashier's checks, money orders, deposit slips, incom-

ing and outgoing wire transfer documents to include information revealing the 

source and destination of all such transfers, and all other deposit or withdrawal 

documents for such transactions (if providing all such information would be 

unduly burdensome to the bank, only documents with respect to transactions 

in amounts exceeding $1,000 are required); 

4. Correspondence and communications regarding the account; 

5. Internal management information system data related to the account; 

6. Internal Bank communications and memoranda, reports and meeting 

minutes regarding the account; and 

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7. Any REGI file (or equivalent documentation) entries associated with the ac-

count to the extent the information is not included in items 1 through 6 of this 

list. » 

A.c Par ailleurs la demande précise ce qui suit : 

« The IRS and the U.S. Department of Justice understand that any evidence 

obtained from Switzerland can be used to investigate and prosecute any crim-

inal tax violation that arose out of the fraud scheme described in this request. 

ln accordance with Article 26, paragraph 1 of the Convention, any information 

provided to the United States pursuant to this request will be disclosed only to 

persons or authorities (including courts and administrative bodies) involved in 

the assessment, collection, or administration of, the enforcement or prosecu-

tion in respect of, or the determination of appeals in relation to, the taxes cov-

ered by the Convention. Thus, the information may be used in civil or criminal 

cases involving tax enforcement, including cases charging U.S. taxpayers with 

failure to report the existence of non-U.S. bank and financial accounts ln vio-

lation of Title 31 of the United States Code. 

Furthermore, this request shall not be deemed a waiver of any right of the 

United States to utilize other legal processes available in the United States to 

obtain information sought in the request. » 

Enfin, la demande indique : 

« 1. This request complies with the legal and regulatory requirements and the 

administrative practices of the United States, such that the IRS would be enti-

tled to receive the information in application of its law or within the scope of its 

normal administrative practices if the information were under the jurisdiction of 

the United States. 

2. The United States has exhausted all regular sources of information available 

under its domestic tax procedure. » 

A.d Par ordonnance de production du 30 avril 2020, l'AFC a demandé à la 

banque, de produire, dans un délai de quatorze jours, les documents et 

renseignements requis par la demande d’assistance administrative. La 

banque a en outre été priée d'informer le titulaire du compte (…) de l'ou-

verture de la procédure d'assistance administrative et de l'inviter à désigner 

un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications. 

A.e Par courrier du 14 mai 2020 adressé à l’AFC, la banque a fourni les 

informations requises par la demande d’assistance administrative et a in-

diqué qu’elle avait informé l'ayant droit économique survivant de l’ouverture 

de la procédure, soit B._______, veuve de feu A._______. 

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A.f Par courriel du 19 mai 2020 et procuration annexée, Maître Guillaume 

Vodoz (ci-après : Maître Vodoz) a annoncé à l'AFC avoir été mandaté pour 

représenter les intérêts de B._______ et requis la consultation des pièces 

du dossier. 

A.g Par courriel du 24 juin 2020 à l’AFC, Maître Vodoz a produit un certifi-

cat d’héritier en hébreu avec une traduction anglaise certifiée permettant 

d’établir que B._______, veuve de feu A._______, était son héritière. 

B.  

Par courrier du 7 juillet 2020 à Maître Vodoz, l’AFC a indiqué les informa-

tions qu'elle prévoyait de transmettre à l'autorité fiscale américaine accom-

pagnées des documents utiles à la consultation du dossier et informé l'inté-

ressée du fait qu'elle pouvait, dans un délai de dix jours, consentir à la 

transmission des données ou prendre position par écrit. 

B.a Par courrier du 14 août 2020, soit dans un délai prolongé trois fois, 

Maître Vodoz a transmis ses observations en s'opposant, au nom de sa 

mandante, à tout envoi d'informations à l’autorité fiscale américaine. 

B.b Par courrier du 15 septembre 2020 à Maître Vodoz, l’AFC a indiqué 

avoir apporté des caviardages supplémentaires dans les informations à 

transmettre à l’autorité requérante et informé l'intéressée du fait qu'elle 

pouvait, dans un délai de dix jours, consentir à la transmission des données 

ou prendre position par écrit.  

C.  

Par décision finale du 17 novembre 2020, notifiée à B._______ par l’inter-

médiaire de son mandataire, l'AFC a accordé l'assistance administrative à 

l'autorité requérante pour tous les renseignements transmis par la banque. 

D.  

Par acte du 18 décembre 2020, B._______ (ci-après : la recourante), agis-

sant par l’intermédiaire de son mandataire, a interjeté un recours par de-

vant le Tribunal administratif fédéral (ci-après : le TAF ou le Tribunal) à l'en-

contre de la décision finale de l'AFC du 17 novembre 2020. Par ce recours, 

la recourante a conclu, sous suite de frais et dépens, préalablement à la 

recevabilité et à l’effet suspensif du recours ; principalement, à l’annulation 

de la décision finale de l’AFC, au rejet de la demande d’assistance admi-

nistrative et au rejet de toutes autres ou contraires conclusions ; subsidiai-

rement, à l’annulation de la décision de l’AFC, à l’ordre donné à l’AFC de 

caviarder toutes références directes ou indirectes à la recourante dans la 

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documentation à transmettre à l’autorité fiscale américaine et au rejet de 

toutes autres ou contraires conclusions. 

D.a Dans sa réponse du 11 mars 2021 adressée au Tribunal, l'AFC a con-

clu, sous suite de frais et dépens, au rejet du recours. 

E.  

Pour autant que de besoin, les autres faits et les arguments des parties 

seront repris dans les considérants en droit ci-après. 

Droit : 

1.  

Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 

2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) – non réalisées 

en l'espèce – ledit Tribunal connaît, selon l’art. 31 LTAF, des recours contre 

les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur 

la procédure administrative (PA, RS 172.021), prises par l'AFC (art. 33 

let. d LTAF, ainsi que les art. 5 al. 1 et 17 al. 3 de la loi fédérale du 28 sep-

tembre 2012 sur l’assistance administrative internationale en matière fis-

cale [Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF, RS 651.1]). 

1.1 Pour ce qui concerne le droit interne, l'assistance administrative inter-

nationale en matière fiscale est actuellement régie par la LAAF, entrée en 

vigueur le 1er février 2013 (RO 2013 231, 239). Les dispositions déroga-

toires de la convention applicable dans les cas d’espèces sont réservées 

(art. 1 al. 2 LAAF). Déposée le (…) 2020, la demande d’assistance liti-

gieuse entre dans le champ d'application de cette loi (art. 24 LAAF a con-

trario). La procédure de recours est au demeurant soumise aux règles gé-

nérales de la procédure fédérale, sous réserve de dispositions spécifiques 

de la LAAF (art. 19 al. 5 LAAF et 37 LTAF). 

1.2 Le recours déposé répond aux exigences de forme et de fond de la 

procédure administrative (art. 50 al. 1 et 52 PA). L’art. 19 al. 2 LAAF con-

fère la qualité pour recourir dans le cadre des procédures d’assistance ad-

ministrative aux personnes qui remplissent les conditions de l’art. 48 PA. 

La qualité pour recourir des personnes qui ne sont pas des personnes con-

cernées au sens de l’art. 3 let. a LAAF suppose l’existence d’un intérêt 

digne de protection qui n’existe que dans des situations très particulières 

(ATF 146 I 172 consid. 7.1.2 et 7.1.3). 

1.3 En l’espèce, la recourante est la successeure en droit de la personne 

concernée destinataire de la décision du 17 novembre 2020, de sorte que 

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la qualité pour recourir au sens des art. 19 al. 2 LAAF et 48 PA lui est re-

connue. 

1.4 Le recours a un effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF). L’éven-

tuelle transmission de renseignements par l’AFC ne doit ainsi avoir lieu 

qu'une fois l'entrée en force de la décision de rejet du recours 

(FF 2010 241, 248 ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 con-

sid. 1.3). 

1.5 Cela étant précisé, il y a lieu d’entrer en matière sur le recours. 

2.  

Les recourants peuvent invoquer la violation du droit fédéral, y compris 

l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou in-

complète des faits pertinents ou l’inopportunité, sauf si une autorité canto-

nale a statué comme autorité de recours (art. 49 PA ; MOSER / BEUSCH / 

KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., 

2013, n°2.149 ; HÄFELIN / MÜLLER / UHLMANN, Allgemeines Verwal-

tungsrecht, 7e éd., 2016, n°1146 ss). 

2.1 Le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de cognition 

(art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d’office (art. 62 al. 4 PA). 

Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n’examine les 

autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dos-

sier l'y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a ; 121 V 204 consid. 6c). 

2.2 En l’espèce, la recourante se plaint que dans la mesure où 

l’art. 18a LAAF, qui permet d’exécuter l’assistance administrative concer-

nant des personnes décédées par l’intermédiaire de leurs successeurs en 

droit, serait entré en vigueur le (…) 2019 sans effet rétroactif, les rensei-

gnements relatifs à la période du (…) 2005 au (…) 2012 ne pourraient pas 

être transmis en application de cette disposition. Par ailleurs, la recourante 

se plaint qu’elle n’aurait pas été en mesure de pouvoir rencontrer ou com-

muniquer directement avec son mandataire en raison de la pandémie liée 

au Covid-19 et des restrictions sanitaires empêchant l’entrée aux Etats-

Unis de voyageurs en provenance de la Suisse. Pour cette raison, en ren-

dant une décision finale sans attendre que les circonstances permettent 

Maître Vodoz d’entrer en contact avec sa mandante, l’AFC aurait violé le 

droit d’être entendue de cette dernière. Enfin, selon la recourante dans la 

mesure où elle n’aurait pas la nationalité américaine et aurait été domiciliée 

en Israël lorsque le compte bancaire, objet de la présente procédure, aurait 

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été clôturé, l’AFC devrait caviarder toute référence directe ou indirecte à 

sa personne dans la documentation dont la transmission est envisagée. 

2.3 Le Tribunal examinera d’abord la question du droit applicable ratione 

temporis à la demande d’assistance administrative (consid. 3 infra). Il pas-

sera ensuite à l’examen du grief relatif à la prétendue violation du droit 

d’être entendu (consid. 4 infra). Le grief relatif au caviardage des informa-

tions relatives à la recourante sera finalement abordé en lien avec le prin-

cipe de la spécialité (5 et 6 infra). 

3.  

L’assistance administrative avec les Etats-Unis est actuellement régie par 

la CDI CH-US du 2 octobre 1996 ; par son protocole du même jour en vi-

gueur depuis le 19 décembre 1997 (ci-après : Protocole additionnel, RO 

1999 1460 ; FF 1997 II 977) ; son protocole du 23 septembre 2009 en vi-

gueur depuis le 20 septembre 2019 (ci-après : Protocole additionnel 2, RO 

2019 3145 3143 ; FF 2010 217), et l’Echange de notes du 23 septembre 

2009. 

3.1 La Convention s’applique notamment à l’impôt sur le revenu (art. 2 

CDI CH-US). Selon la jurisprudence, la « backup withholding tax », un im-

pôt à la source prélevé en de garantie sur les dividendes, les intérêts et les 

revenus tirés de divers actes de vente ou de remboursement, rentre dans 

le champs d’application de cette disposition (cf. ATF 139 II 404 consid. 9.2 ; 

arrêts du TAF A-5082/2018, A-5047/2018, A-5048/2018 tous du du 22 mai 

2019 consid. 2.1 ; A-4218/2017 du 28 mai 2018 consid. 2.1). Pour cet im-

pôt, la Convention et le Protocol additionnel sont généralement applicables 

pour les périodes fiscales commençant dès le 1er janvier 1998 (art. 29 

par. 2 let. b CDI CH-US). Le Protocole additionnel 2 est applicable aux de-

mandes déposées à partir du 20 septembre 2019 (art. 5 al. 2 let. b du Pro-

tocole additionnel 2). 

3.2 Selon la jurisprudence, les dispositions qui régissent l'assistance admi-

nistrative, par exemple celles qui prévoient le contenu de la demande 

d'assistance, sont par nature procédurales (arrêt du TF 2C_880/2020 du 

15 juin 2021 consid. 4.1 ss). Les conventions de double imposition posent 

des règles qui fixent les exigences matérielles de cette procédure, alors 

que le droit interne sert à en concrétiser l'exécution en Suisse (ATF 143 II 

628 consid. 4.3 ; cf. aussi ATF 146 II 150 consid. 5.4 ; 139 II 404 con-

sid. 1.1). Les dispositions régissant l'assistance administrative qui figurent 

dans les CDI fixent des règles de procédure qui, partant et sauf disposition 

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contraire, sont d'application immédiate, peu importe que les périodes fis-

cales visées par les demandes soient antérieures à l'entrée en vigueur des 

règles de procédure. A cet égard, il ne faut pas confondre l'applicabilité 

immédiate des règles procédurales régissant la demande d'assistance ad-

ministrative fixées dans une CDI, avec la question des périodes fiscales 

visées par ladite demande. Les règles de procédure nouvelles de la CDI 

s'appliquent aussi lorsque les demandes portent sur des périodes fiscales 

antérieures à leur entrée en vigueur (ATF 143 II 628 consid. 4.3 et les nom-

breuses références ; cf. aussi ATF 146 II 150 consid. 5.4). Les Etats peu-

vent toutefois prévoir des limites aux périodes fiscales susceptibles d'être 

visées par une demande d'assistance administrative et il est fréquemment 

stipulé dans les CDI les périodes fiscales à partir desquelles les demandes 

d'assistance administrative peuvent porter (ATF 143 II 628 consid. 4.3 et 

les références ; cf. aussi ATF 146 II 150 consid. 5.4). 

3.3 En l’espèce, la présente demande d’assistance administrative est da-

tée du (…) 2020 et porte sur la période fiscale du (…) 2005 au (…) 2012. 

Dès lors, la Convention, les deux Protocole additionnels et l’Echange de 

lettre sont applicables dans la présente procédure. 

3.4 La recourante se plaint que dans la mesure où l’art. 18a LAAF, qui per-

met d’exécutée l’assistance administrative concernant des personnes dé-

cédées par l’intermédiaire de leurs successeurs en droit, serait entré en 

vigueur le 1er novembre 2019 sans effet rétroactif, les renseignements re-

latifs à la période du (…) 2005 au (…) 2012 ne pourraient pas être transmis 

en application de cette disposition, 

3.5 Selon l’art. 18a LAAF, l’assistance administrative peut être exécutée 

concernant des personnes décédées. Leurs successeurs en droit se voient 

conférer le statut de partie. Cette disposition, introduite par le ch. I de la Loi 

fédérale du 21 juin 2019 sur la mise en œuvre des recommandations du 

Forum mondial sur la transparence et l’échange de renseignements à des 

fins fiscales, est entrée en vigueur le 1er novembre 2019 (RO 2019 3161). 

En l’absence de disposition transitoire particulière et dans la mesure où 

comme expliqué ci-dessus, les dispositions qui régissent l'assistance ad-

ministrative sont par nature procédurales, celles-ci sont sauf disposition 

contraire d'application immédiate, peu importe que les périodes fiscales 

visées par les demandes soient antérieures à l'entrée en vigueur des règles 

de procédure (cf. supra consid. 3.2 ; voir aussi arrêt du TAF A-5579/2020 

du 23 août 2021 consid. 9 ss). Ainsi, le Tribunal retient que l’art. 18a LAAF 

est applicable à la transmission de renseignements pour la période du (…) 

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2005 au (…) 2012. Partant, le grief de la recourante doit être rejeté sur ce 

point. 

4.  

Le droit d'être entendu est une garantie de nature formelle, dont la violation 

entraîne en principe l'annulation de la décision attaquée, indépendamment 

des chances de succès du recours sur le fond (ATF 143 IV 380 con-

sid. 1.4.1 ;142 II 218 consid. 2.8.1). Selon la jurisprudence, sa violation 

peut toutefois être réparée lorsque la partie lésée a la possibilité de s'ex-

primer devant une autorité de recours jouissant d'un plein pouvoir d'exa-

men (ATF 142 II 218 consid. 2.8.1 ; arrêts du TAF A-769/2017 du 23 avril 

2019 consid. 1.5.3 ; A-5647/2017 du 2 août 2018 consid. 1.5.2 ; A-

4572/2015 du 9 mars 2017 consid. 4.1). 

4.1 La jurisprudence a déduit du droit d'être entendu (art. 29 al. 2 Cst.), les 

droits pour le justiciable de s'expliquer avant qu'une décision ne soit prise 

à son détriment ; de fournir des preuves quant aux faits de nature à influer 

sur le sort de la décision ; d'avoir accès au dossier ; de participer à l'admi-

nistration des preuves, d'en prendre connaissance et de se déterminer à 

leur propos (ATF 142 II 218 consid. 2.3 ; 142 III 48 consid. 4.1.1 ; 

141 V 557 consid. 3 ; 135 I 279 consid. 2.3 ; arrêts du TAF A-5647/2017 du 

2 août 2018 consid. 1.5.1.1 ; A-2523/2015 du 9 avril 2018 consid. 3.1). 

4.2 En matière d'assistance administrative internationale en matière fis-

cale, les art. 14 et 15 al. 1 LAAF concrétisent le droit d’être entendu garanti 

par l’art. 29 al. 2 Cst. (ATF 145 II 119 consid. 4.2 ; 142 II 218 consid. 2.4). 

Ces deux dispositions sont temporellement complémentaires. Dans un 

premier temps, phase dite de la collecte des informations, la personne con-

cernée et les parties habilitées à recourir sont informées de l’existence 

d’une demande d’assistance fiscale. La personne concernée est en outre 

informée des informations essentielles liées à cette demande (art. 14 

LAAF). Dans un second temps, et avant que la décision finale ne soit ren-

due, la personne concernée et les personnes habilitées à recourir peuvent 

prendre part à la procédure et consulter les pièces (art. 15 LAAF ; arrêt du 

TF 2C_112/2015 du 27 août 2015 consid. 4.4). En résumé, les personnes 

doivent en principe être informées de la demande d'assistance administra-

tive après son dépôt. L’AFC doit impartir un délai raisonnable aux per-

sonnes concernées et habilitées à recourir pour se déterminer avant que 

la décision finale ne soit rendue (ATF 142 II 218 consid. 2.4 ; arrêt du TF 

2C_112/2015 du 27 août 2015 consid. 4.4 ; arrêts du TAF A-6314/2017 du 

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17 avril 2019 consid. 3.1.2 ; A-6918/2017 du 26 septembre 2018 con-

sid. 1.5.1 ; CHARLOTTE SCHODER, Praxiskommentar StAhiG, 2014, n°159 

ad art. 14 LAAF). 

4.3 Selon la recourante, celle-ci n’aurait pas été en mesure de pouvoir ren-

contrer ou communiquer directement avec son mandataire en raison de la 

pandémie liée au Covid-19 et des restrictions sanitaires empêchant l’en-

trée aux Etats-Unis de voyageurs en provenance de la Suisse. Pour cette 

raison, la recourante se plaint qu’en rendant une décision finale sans at-

tendre que les circonstances permettent Maître Vodoz d’entrer en contact 

avec sa mandante, l’AFC aurait violé son droit d’être entendue. 

4.4 En l’espèce, la recourante été informée de l’ouverture de la procédure 

d’assistance administrative par la banque conformément à l’art. 14 LAAF. 

Il apparait également que la recourante a ensuite requis la consultation des 

pièces du dossier en date du 19 mai 2020. Par courrier du 7 juillet 2020 à 

Maître Vodoz, l’AFC a indiqué les informations qu'elle prévoyait de trans-

mettre à l'autorité fiscale américaine accompagnées des documents utiles 

à la consultation du dossier, conformément à art. 15 LAAF (arrêt du TF 

2C_112/2015 du 27 août 2015 consid. 4.4). Par courrier du 14 août 2020, 

soit dans un délai prolongé trois fois à la demande de la recourante, Maître 

Vodoz a transmis ses observations en s'opposant, au nom de sa man-

dante, à tout envoi d'informations à l’autorités fiscale américaine. La recou-

rante a ensuite eu l’opportunité de prendre position sur les nouveaux ca-

viardages effectués par l’AFC (courrier du 15 septembre 2020 de l’AFC à 

la recourante), ce qu’elle n’a pas fait. Au vu de ces éléments, il apparait 

que la recourante a eu pleinement l’opportunité de s'expliquer avant qu'une 

décision ne soit prise à son détriment ; de fournir des preuves quant aux 

faits de nature à influer sur le sort de la décision ; d'avoir accès au dossier ; 

de participer à l'administration des preuves, d'en prendre connaissance et 

de se déterminer à leur propos (ATF 142 II 218 consid. 2.3 ; 142 III 48 con-

sid. 4.1.1 ; 141 V 557 consid. 3 ; 135 I 279 consid. 2.3 ; arrêts du TAF A-

5647/2017 du 2 août 2018 consid. 1.5.1.1 ; A-2523/2015 du 9 avril 2018 

consid. 3.1). Au surplus, quant aux faits allégués selon lesquels la recou-

rante seraient âgée de (…) ans et n’aurait pas eu de contact direct avec 

son mandataire en raisons de problèmes de santé et de restrictions sani-

taires, le Tribunal note que ces questions relèvent de l’organisation du 

mandat entre la recourante et son mandataire. Ces éléments ne remettent 

pas en cause les actes effectués dans la présente procédure par ledit man-

dataire au bénéfice d’une procuration justifiant de ses pouvoirs. Pour ces 

raisons, le Tribunal ne retient pas de violation du droit d’être entendue de 

la recourante. 

A-6409/2020 

Page 12 

5.  

Selon la jurisprudence, lorsque les renseignements demandés portent non 

seulement sur des personnes concernées au sens de l'art. 4 al. 3 LAAF, 

mais aussi sur des tiers non impliqués, il appartient à l'autorité saisie de 

procéder à une pesée des intérêts (cf. art. 5 al. 2 Cst). Cela signifie que 

l'Etat requis doit supprimer les indications relatives aux tiers non concernés 

lorsqu'elles sont sans incidence sur la demande (par exemple le nom des 

employés de banque qui n'ont rien à voir avec la question fiscale motivant 

la demande). En revanche, l'art. 4 al. 3 LAAF ne saurait être compris 

comme imposant à l'autorité suisse de supprimer des indications qui con-

cernent des tiers non concernés (qui figurent par exemple sur la liste de 

transactions relatives à un compte bancaire) lorsque leur suppression ren-

drait vide de sens la demande d'assistance administrative. Les tiers dont 

les noms apparaissent sur de tels documents sont au demeurant protégés 

par le principe de spécialité (cf. consid. 6 infra). A la clôture de la procédure, 

l'autorité requise doit en effet rappeler à l'autorité requérante les restrictions 

à l'utilisation des renseignements transmis et l'obligation de maintenir le 

secret (ATF 142 II 161 consid. 4.6.1 et les références citées). 

5.1 Au surplus, il n’appartient pas au Tribunal de céans de vérifier en détail 

quelles informations sont, ou non, à caviarder. Cette tâche revient à l’AFC 

en tant qu’autorité exécutant l’assistance administrative (art. 2 LAAF). En 

d’autres termes, le Tribunal, saisi d’un recours contre une décision finale 

de l’AFC, se limite à vérifier le respect des conditions de l’assistance admi-

nistrative, sans devoir en principe analyser d’office l’ensemble des pièces 

du dossier, en particulier l’intégralité des documents, informations et ren-

seignements litigieux visés par une éventuelle transmission à l’autorité re-

quérante (cf. arrêt du TAF A-2523/2015 du 9 avril 2018 consid. 4.6.4 et 

4.6.7 ainsi que l’arrêt du TAF A-907/2017 du 14 novembre 2017 con-

sid. 4.2).  

5.2 La recourante se plaint que dans la mesure où elle n’aurait pas la na-

tionalité américaine et aurait été domiciliée en Israël lorsque le compte ban-

caire objet de la présente procédure aurait été clôturé, l’AFC devrait ca-

viarder toute référence directe ou indirecte à sa personne dans la docu-

mentation dont la transmission est envisagée. 

5.3 En l’espèce, il apparait que la recourante était bénéficiaire économique 

et administratrice de la société titulaire du compte concerné, sur lequel elle 

disposait d’un droit de signature individuel (…). Dès lors, les informations 

relatives à la recourante, dont la transmission est envisagée, fait partie du 

complexe de fait de la constellation fiscale que l’autorité requérante 

A-6409/2020 

Page 13 

cherche à éclaircir. Le Tribunal retient ainsi que la transmission de ces in-

formations respecte le principe de proportionnalité (art. 5 al. 2 Cst). Par-

tant, le grief de la recourante est rejeté sur ce point. Par ailleurs, le Tribunal 

relève que les tiers dont les noms apparaissent sur de tels documents sont 

protégés par le principe de spécialité. A la clôture de la procédure, l'autorité 

requise doit en effet rappeler à l'autorité requérante les restrictions à l'utili-

sation des renseignements transmis et l'obligation de maintenir le secret 

(cf. consid. 6 infra).  

6.  

Le principe de spécialité veut que l’Etat requérant n’utilise les informations 

reçues de l’Etat requis qu’à l’égard des personnes et des agissements pour 

lesquels il les a demandées et pour lesquels elles lui ont été transmises 

(ATF 147 II 13 consid. 3.7 ; arrêts du TAF A-5046/2018 du 22 mai 2019 

consid. 4 et 5 ; A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.9.1 ; A-

2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.9.1). Ainsi, l’Etat requérant ne 

peut pas utiliser, à l’encontre de tiers, les renseignements qu’il a reçus par 

la voie de l’assistance administrative, sauf si cette possibilité résulte de la 

loi des deux Etats et que l’autorité compétente de l’Etat requis autorise 

cette utilisation (ATF 146 I 172 consid. 7.1.3 ; 2C_537/2020 du 13 juillet 

2020 consid. 3.4 [destiné à la publication]). C’est l’expression de la dimen-

sion personnelle du principe de spécialité (ATF 147 II 13 consid. 3.5 ; arrêt 

du TF 2C_545/2019 du 13 juillet 2020 consid. 4.7). A cet égard, la jurispru-

dence précise qu’il existe des conceptions différentes, tant au niveau na-

tional qu’international, de la portée du principe de spécialité. Au vu de cette 

incertitude, l’AFC doit ainsi expressément informer l’autorité requérante de 

l’étendue de la restriction d’utiliser les renseignements transmis (ATF 147 

II 13 consid. 3.7 ; arrêt du TF 2C_545/2019 du 13 juillet 2020 consid. 4.7). 

La Suisse peut à cet égard considérer que l’Etat requérant, avec lequel elle 

est liée par un accord d’assistance administrative, respectera le principe 

de spécialité (arrêts du TAF A-769/2017 du 23 avril 2019 consid. 2.6 et A-

5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.6). 

6.1 En l’espèce, le chiffre 3 de la décision finale de l’AFC du 17 novembre 

2020 précise ce qui suit. 

[Il est décidé] d’informer l’Internal Revenue Service des Etats-Unis d’Amérique 

que les renseignements cités au chiffre 2 ne peuvent être utilisés que dans le 

cadre de la procédure relative à feu A._______ pour l’état de fait décrit dans 

la demande d’assistance administrative du (…) 2020, et qu’ils sont soumis aux 

restrictions d’utilisation et aux obligations de confidentialité prévues par la 

Convention (art. 26 ch. 2 CDI-US 96). 

A-6409/2020 

Page 14 

Ainsi, il apparaît que la décision de l’AFC est conforme au droit et aucun 

élément ne permet de remettre en doute le respect du principe de spécialité 

par l’autorité requérante. 

7.  

Compte tenu des considérants qui précèdent, le Tribunal constate que la 

décision litigieuse satisfait aux exigences de l’assistance administrative en 

matière fiscale. Le recours s’avère dès lors mal fondé et doit par consé-

quent être rejeté. 

8.  

La recourante qui succombe, doit supporter les frais de procédure, lesquels 

se montent, compte tenu de la charge de travail liée à la procédure, à 

5'000 francs (art. 63 al. 1 PA et art. 4 du règlement du 21 février 2008 con-

cernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif 

fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Ils seront prélevés sur l’avance de frais de 

5'000 francs déjà versée. Vu l’issue de la cause, il n’est pas alloué de dé-

pens (art. 64 al. 1 PA a contrario et art. 7 al. 1 FITAF a contrario). 

9.  

La présente décision rendue dans le domaine de l’assistance administra-

tive internationale en matière fiscale peut faire l’objet d’un recours en ma-

tière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédé-

rale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de 

recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n’est recevable 

que lorsqu’une question juridique de principe se pose ou lorsqu’il s’agit, 

pour d’autres motifs, d’un cas particulièrement important au sens de 

l’art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à dé-

cider du respect de ces conditions. 

(Le dispositif est porté à la page suivante) 

  

A-6409/2020 

Page 15 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Le recours est rejeté. 

2.  

Les frais de procédure, d’un montant de 5'000 francs (cinq mille francs), 

sont mis à la charge de la recourante. Ceux-ci sont prélevés sur l’avance 

de frais d’un montant de 5'000 francs (cinq mille francs), déjà versée. 

3.  

Il n’est pas alloué de dépens. 

4.  

Le présent arrêt est adressé : 

– à la recourante (Acte judiciaire) 

– à l'autorité inférieure (n° de réf. (…) ; acte judiciaire) 

 

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. 

 

La présidente du collège : Le greffier : 

  

Emilia Antonioni Luftensteiner Dimitri Persoz 

 

  

A-6409/2020 

Page 16 

 

Indication des voies de droit : 

La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative 

internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal 

fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit 

public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est 

recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il 

s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de 

l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 

let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus 

tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce 

dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou 

consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer 

en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être 

rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs 

et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens 

de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre 

les mains de la partie recourante (art. 42 LTF). 

 

Expédition :