# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 68b5c854-38c3-5c3c-a239-54b7dc1ebe9e
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2020-08-24
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 24.08.2020 A-1866/2018
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-1866-2018_2020-08-24.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 
    
 
 

 

  

 

 Cour I 

A-1866/2018 

 

 
 

  A r r ê t  d u  2 4  a o û t  2 0 2 0  

Composition 
 Raphaël Gani (président du collège),  

Daniel Riedo, Annie Rochat Pauchard, juges, 

Jean-Luc Bettin, greffier. 
 

 
 

Parties 
 A._______, (…), 

représenté par Maître Thomas Béguin, (…),  

recourant,  

 
 

 
contre 
 

 
 Administration fédérale des contributions (AFC),  

Service d'échange d'informations en matière fiscale (SEI), 

Eigerstrasse 65, 3003 Berne,    

autorité inférieure.  

 
 

 
 

Objet 
 Assistance administrative (CDI CH-ES). 

 

 

 

A-1866/2018 

Page 2 

Faits : 

A.  

Le […] 2017, l’office national espagnol de lutte contre la fraude fiscale 

(Agencia Tributaria, ci-après : autorité fiscale espagnole ou autorité requé-

rante) adressa à l’Administration fédérale des contributions (ci-après : 

AFC) une demande d’assistance administrative en matière fiscale, cou-

vrant l’année (…) et concernant la carte de crédit n° […] (ci-après : carte 

de crédit) émise par la B._______ SA, à […], dont le titulaire lui est inconnu. 

La demande a été formulée comme suit :  

“In order to assist our investigators with their enquiries, we would kindly ask you 

for your assistance providing us the following information from the entity 

B._______ concerning the year […] :  

- Full details (name, family name, date of birth, address and, where ap-

propriate, Spanish TIN) of the identity of the individual registered as 

holder of the credit card number […]. 

- Identification of the bank account linked to the above-mentioned credit 

card. 

- Full details (name, family name, date of birth, address and, where ap-

propriate, Spanish TIN) of the identity of the individuals registered as 

holders, authorized to manage and/or beneficial owner of the bank ac-

count linked to the above-mentioned credit card. 

- Identification of any other bank account with the entity B._______ that 

may be registered under the name of any of the above-mentioned indi-

viduals (the credit card holder and/or any individual registered as holder, 

authorized to manage and/or beneficial owner of the bank account 

linked to the credit card”.   

Ainsi et en substance, l’autorité fiscale espagnole souhaitait connaître 

l’identité complète de la ou des personne(s) inscrite(s) comme détentrice(s) 

de la carte de crédit, les références du compte bancaire lié à cette carte de 

crédit, l’identité des personnes enregistrées comme titulaires, bénéficiant 

d’un pouvoir de gestion et/ou ayants droit économiques de ce compte ainsi 

que les références de tout autre compte bancaire enregistré auprès de la 

B._______ SA sous le nom d’une de ces personnes. 

A l’appui de sa demande, l’autorité requérante expliqua soupçonner le dé-

tenteur de la carte de crédit d’être un résident espagnol soumis à l’impôt 

en Espagne. Ses investigations auraient en effet mis en lumière de fré-

quents et réguliers – plusieurs fois par mois – retraits d’argent liquide 

([…] transactions en un an), localisés dans la même zone géographique 

([…], Espagne), pour un montant total de […] euros, sans que la carte de 

A-1866/2018 

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crédit ne soit jamais utilisée dans des établissements commerciaux espa-

gnols. 

B.  

B.a Donnant suite à l’ordonnance de production de l’AFC du 2 juin 2017, 

la B._______ SA transmit, par courriers des 12 et 30 juin 2017, les infor-

mations requises, à savoir que la carte en question, portant le numéro […], 

est une carte Visa dont le titulaire et ayant droit économique est A._______, 

né […], domicilié […]. B._______ SA précisa que les avoirs rechargés sur 

la carte en question leur étaient parvenus de l’intermédiaire financier 

C._______ SA, à […]. 

B.b Par ordonnance de production du 7 juillet 2017, l’AFC requit de l’éta-

blissement C._______ SA de lui fournir tous les détails relatifs à l’identité 

de la personne enregistrée comme détenteur et/ou bénéficiaire écono-

mique du compte bancaire, dont les coordonnées IBAN sont (…), lié à la 

carte de crédit. 

En outre, l’AFC pria C._______ SA d’informer la personne concernée de la 

procédure en cours en lui remettant le courrier de l’AFC, daté du 7 juillet 

2017, joint à l’ordonnance de production. 

B.c Par courrier du 11 juillet 2017, C._______ SA indiqua que  

A._______, né le […], domicilié […], était bien le titulaire de la carte pré-

payée n° [….] et confirma avoir informé l’intéressé de la procédure ouverte 

à son endroit. 

B.d Par pli du 26 juillet 2017, A._______, agissant par l’entremise de son 

mandataire nouvellement constitué, déclara s’opposer à la demande d’as-

sistance administrative du […] 2017 et requit la consultation des pièces du 

dossier. Une procuration fut jointe à sa missive. 

B.e Donnant suite à l’ordonnance de production complémentaire datée du 

31 octobre 2017, C._______ SA indiqua en substance, en date des 8 et 

24 novembre 2017, que les fonds ayant alimenté le compte ouvert auprès 

de la B._______ SA provenaient de la société D._______, à (…), via la 

société E._______, à (…). C._______ SA précisa au surplus que cette so-

ciété (…) recevait autrefois les dépôts de certains de ses clients. 

 

 

A-1866/2018 

Page 4 

C.  

C.a Le 1er décembre 2017, l’AFC fournit au représentant de A._______ l’in-

tégralité des pièces du dossier. Dans son écrit, l’AFC indiqua être parvenue 

à la conclusion que la demande de l’autorité fiscale espagnole était rece-

vable pour la période allant du (…) au (…) et lui notifia les informations 

telles qu’elle envisageait de les transmettre. Elle lui impartit un délai de 

20 jours, prolongé par la suite, pour prendre position par écrit. 

C.b Par pli du 12 janvier 2018, le mandataire de A._______ remit ses ob-

servations à l’AFC. Il confirma l’opposition de son client à la transmission 

des informations le concernant en exposant les raisons pour lesquelles il 

estimait que les conditions d’octroi de l’assistance administrative n’étaient 

en l’espèce pas réalisées.  

D.  

Par décision finale du 28 février 2018, l’AFC accorda l’assistance adminis-

trative à l’autorité requérante. Dans sa décision, l’AFC indiqua avoir décidé 

d’informer l’autorité requérante du fait que A._______, né le […], domicilié 

[…], est le détenteur (holder) de la carte bancaire émise par la B._______. 

Il est également prévu de mentionner à l’autorité compétente étrangère 

que, selon B._______ SA, la carte bancaire était liée à un compte bancaire 

détenu par C._______ SA auprès d’elle, compte crédité par la société 

D._______, c/o F._______, à (…), que le seul transfert effectué le fut via le 

compte de la société E._______, à (…), que cette société a reçu des paie-

ments de clients au nom de C._______ SA, paiements qui furent déposés 

sur le compte de C._______ SA ouvert auprès de la B._______ SA. 

E.  

Par mémoire du 28 mars 2018, A._______ (ci-après : le recourant), agis-

sant par l’entremise de son mandataire, a interjeté recours à l’encontre de 

la décision précitée, concluant à l’annulation de la décision entreprise et, 

principalement, à l’irrecevabilité de la demande d’assistance administrative 

du […] 2017 formulée par l’Agencia Tributaria, subsidiairement, au rejet de 

la demande du […] 2017 formulée par l’Agencia Tributaria, plus subsidiai-

rement, au renvoi du dossier à l’AFC (ci-après : l’autorité inférieure) pour 

nouvelle décision au sens des considérants. 

F.  

Par réponse du 11 juin 2018, l’autorité inférieure a conclu au rejet du re-

cours, sous suite de frais et dépens.  

A-1866/2018 

Page 5 

En tant que besoin, les autres faits pertinents seront examinés dans les 

considérants en droit ci-dessous. 

 

Droit : 

1.  

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l’art. 32 de la loi fédérale du 

17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF ; RS 173.32), non 

réalisées en l’espèce, le Tribunal connaît, selon l’art. 31 LTAF, des recours 

contre les décisions au sens de l’art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 

1968 sur la procédure administrative (PA ; RS 172.021), prononcées par 

l’AFC (cf. art. 33 let. d LTAF ; cf. également art. 5 al. 1 et 17 al. 3 de la loi 

fédérale du 28 septembre 2012 sur l’assistance administrative internatio-

nale en matière fiscale [Loi sur l’assistance administrative, LAAF ; RS 

651.1]). Il est ainsi compétent pour connaître de la présente affaire. 

1.2 Pour ce qui concerne le droit interne, l’assistance administrative inter-

nationale en matière fiscale est régie par la LAAF, les dispositions déroga-

toires de la convention applicable dans les cas d’espèces demeurant ré-

servées (art. 1 al. 2 LAAF). La procédure est régie par la PA, pour autant 

que ni la LTAF ni la LAAF n’en disposent autrement (art. 37 LTAF et art. 5 

al. 1 LAAF). 

1.3 Présenté dans le délai (art. 50 al. 1 PA) et les formes (art. 52 al. 1 PA) 

prévus par la loi, le recours interjeté par le recourant, qui dispose de sur-

croît de la qualité pour recourir (art. 48 PA et art. 19 al. 2 LAAF), est rece-

vable, de sorte qu’il convient d’entrer en matière sur ses mérites. 

1.4 A toutes fins utiles, il est rappelé que le recours a un effet suspensif ex 

lege (art. 19 al. 3 LAAF). De ce fait, l’éventuelle transmission de renseigne-

ments par l’AFC ne saurait intervenir avant l’entrée en force de la décision 

de rejet du recours (cf. FF 2010 241, 248 ; arrêt du Tribunal administratif 

fédéral A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 1.3). 

2.  

2.1 Le Tribunal administratif fédéral dispose d’un plein pouvoir de cognition 

(art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d’office, sans être lié 

par les motifs invoqués à l’appui du recours (art. 62 al. 4 PA), ni par l’argu-

mentation juridique développée dans la décision entreprise (cf. PIERRE 

A-1866/2018 

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MOOR / ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, 2011, pp. 300 ss). 

Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n’examine les 

autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dos-

sier l’y incitent (cf. ATF 122 V 157 consid. 1a ; ATAF 2012/23 consid. 4, 

2007/27 consid. 3.3 ; cf. également ALFRED KÖLZ / ISABELLE HÄNER / MAR-

TIN BERTSCHI, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des 

Bundes, 3ème éd., 2013, ch. 1135). 

2.2 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris 

l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (art. 49 let. a PA), la constata-

tion inexacte ou incomplète des faits pertinents (art. 49 let. b PA) ou l'inop-

portunité (art. 49 let. c PA ; cf. ULRICH HÄFELIN / GEORG MÜLLER / FELIX UHL-

MANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7ème éd., 2016, ch. 1146 ss ; ANDRÉ 

MOSER / MICHAEL BEUSCH / LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem 

Bundesverwaltungsgericht, 2ème éd., 2013, ch. 2.149).  

3.  

3.1  

3.1.1 L’assistance administrative en matière fiscale avec l’Espagne est ré-

gie par plusieurs conventions qui sont complémentaires et au nombre des-

quelles on trouve la Convention du 26 avril 1966 entre la Confédération 

suisse et l’Espagne en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’im-

pôts sur le revenu et sur la fortune (CDI-ES ; RS 0.672.933.21) et la Con-

vention du Conseil de l’Europe et de l’OCDE du 25 janvier 1988 concernant 

l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale, telle qu’amendée 

par le Protocole du 27 mai 2010 (RS 0.652.1, en vigueur pour la Suisse 

depuis le 1er janvier 2017 et pour l’Espagne depuis le 1er février 2013, 

abrégé MAC [Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Mat-

ters]). L’Etat qui présente une demande d’assistance administrative à la 

Suisse doit préciser dans chaque cas la base légale sur laquelle il se fonde 

et ne peut se prévaloir de plusieurs bases légales pour une même de-

mande. En revanche, si une demande d’assistance est rejetée parce 

qu’elle ne satisfait pas aux conditions de la base légale invoquée, l’Etat 

requérant peut reformuler sa demande sur le fondement d’une autre base 

légale (cf. Message du Conseil fédéral du 5 juin 2015 relatif à l’approbation 

de la MAC [MCF MAC], FF 2015 5121, 5132). 

3.1.2 En l’occurrence, l’autorité fiscale espagnole a basé sa demande sur 

l’art. 25bis CDI-ES, lequel est largement calqué sur l’art. 26 du Modèle de 

convention fiscale de l’OCDE concernant le revenu et la fortune (ci-après : 

A-1866/2018 

Page 7 

MC OCDE, qui est assorti d’un commentaire issu de cette organisation : 

OCDE, Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, 

version abrégée [avec un commentaire article par article], 2017 ; diffé-

rentes versions de ce document sont disponibles sur le site internet 

www.oecd.org > thèmes > fiscalité > conventions fiscales ; cf. ATF 142 II 

69 consid. 2) qui est complété par le par. IV du Protocole joint à la CDI-ES 

(publié également au RS 0.672.933.21, ci-après : Protocole additionnel 

CDI-ES). Ces dispositions ont été introduites par un protocole du 29 juin 

2006 et sont en vigueur depuis le 1er juin 2007 (RO 2007 2199 ; voir Mes-

sage concernant un protocole modifiant la CDI-ES du 6 septembre 2006, 

FF 2006 7281). Elles ont ensuite été amendées par les art. 9 et 12 du pro-

tocole de modification du 27 juillet 2011, en vigueur depuis le 24 août 2013 

(RO 2013 2367 ; voir Message concernant l’approbation d’un protocole 

modifiant la CDI-ES du 23 novembre 2011, FF 2011 8391). 

3.1.3 En ce qui concerne les impôts sur le revenu et sur la fortune, les 

amendements introduits par le protocole de modification du 27 juillet 2011 

s’appliquent aux demandes d’assistance qui portent sur des renseigne-

ments concernant l’année 2010 et les années suivantes (art. 13 ch. 2 

let. [iii] du protocole du 27 juillet 2011 ; cf. arrêts de la Cour de céans 

A-3320/2017 du 15 août 2018 consid. 3.1.3, A-2523/2015 du 9 avril 2018 

consid. 4.1, et A-3789/2016 du 22 septembre 2016 consid. 2), de sorte que 

la présente affaire, qui porte sur la période fiscale (…), est soumise aux 

règles en vigueur depuis ces dernières modifications. 

3.2 Sur le plan formel, le paragraphe IV, ch. 2, du Protocole additionnel 

CDI-ES prévoit que la demande d’assistance doit indiquer (a) l’identité de 

la personne faisant l’objet d’un contrôle ou d’une enquête ; (b) la période 

visée ; (c) une description des renseignements demandés ; (d) l’objectif fis-

cal poursuivi et, (e) dans la mesure où ils sont connus, les noms et 

adresses de toute personne dont il y a lieu de penser qu’elle est en pos-

session des renseignements demandés (le détenteur d’informations). 

En lien avec cette liste d’indications sur le contenu de la demande, à fournir 

par l’Etat requérant dans le contexte des CDI, le Tribunal fédéral retient 

qu’elle est conçue (comme du reste celle figurant à l’art. 6 al. 2 LAAF qui 

est d’application subsidiaire) de telle manière que si l’Etat requérant s’y 

conforme scrupuleusement, il est en principe censé fournir des informa-

tions qui devraient suffire à démontrer la pertinence vraisemblable de sa 

demande (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.1.4). 

 

http://www.oecd.org/

A-1866/2018 

Page 8 

3.3  

3.3.1 Aux termes de l’art. 25bis par. 1 CDI CH-ES, l’assistance doit être ac-

cordée à condition qu’elle porte sur des renseignements vraisemblable-

ment pertinents pour l’application de la CDI ou de la législation fiscale in-

terne des Etats contractants (cf. notamment ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 

2.1.4 et 2.4, 141 II 436 consid. 4.4 ; arrêts du Tribunal fédéral  

2C_192/2018 du 28 février 2018 consid. 3.2, 2C_1162/2016 du 4 octobre 

2017 consid. 6.3, 2C_893/2015 du 16 février 2017 consid. 12.3 non publié 

aux ATF 143 II 202, mais in : RDAF 2017 II 363). La condition de la perti-

nence vraisemblable des renseignements requis exprimée dans cette dis-

position a pour but d’assurer un échange de renseignements le plus large 

possible, mais ne permet pas aux Etats d’aller à la pêche aux renseigne-

ments ou de demander des renseignements dont il est peu probable qu’ils 

soient pertinents pour élucider les affaires d’un contribuable déterminé. 

Cette condition est réputée réalisée si, au moment où la demande d’assis-

tance administrative est formulée, il existe une possibilité raisonnable que 

les renseignements demandés se révéleront pertinents. En revanche, peu 

importe qu’une fois fournie, il s’avère que l’information demandée soit fina-

lement non pertinente (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_764/2018 du 7 juin 

2019 consid. 5.1). 

3.3.2 Le rôle de l’Etat requis se limite à un contrôle de plausibilité ; il doit 

se contenter de vérifier l’existence d’un rapport entre l’état de fait décrit et 

les documents requis, étant précisé que l’Etat requérant est présumé agir 

de bonne foi (cf. arrêt de la Cour de céans A-3703/2019 du 23 avril 2020 

consid. 2.3.2 ; sur le principe de la bonne foi, cf. ci-dessous, consid. 3.4). 

L’appréciation de la pertinence vraisemblable des informations demandées 

est ainsi en premier lieu du ressort de l’Etat requérant ; il n’incombe pas à 

l’Etat requis de refuser une demande ou une transmission des informations 

parce que cet Etat serait d’avis qu’elles manqueraient de pertinence pour 

l’enquête ou le contrôle sous-jacents (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 

et 2.4 [qui évoque en particulier une « répartition des rôles » entre l’Etat 

requérant et l’Etat requis] ; cf. arrêt de la Cour de céans A-3703/2019 pré-

cité, ibid. et les références citées). 

L’exigence de la pertinence vraisemblable ne représente donc pas un obs-

tacle très important à la demande d’assistance administrative (cf. ATF 143 

II 185 consid. 3.3.2, 142 II 161 consid. 2.1.1, 139 II 404 consid. 7.2.2). Une 

fois que l’AFC a obtenu les documents qu’elle a sollicités auprès des dé-

tenteurs de renseignements, elle doit vérifier que les renseignements qu’ils 

contiennent remplissent la condition de la pertinence vraisemblable 

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Page 9 

(cf. ATF 143 II précité, ibid.). C’est d’ailleurs ce qu’exprime l’art. 17 al. 2 

LAAF, qui fait obligation à l’AFC de ne pas transmettre les renseignements 

qui ne sont vraisemblablement pas pertinents, mais à les extraire ou à les 

rendre anonymes.  

3.3.3  

3.3.3.1 La demande d’assistance vise normalement à obtenir des informa-

tions sur la personne identifiée comme contribuable par l’Etat requérant. 

Toutefois, dans certaines constellations spécifiques, des informations peu-

vent également être transmises au sujet de personnes dont l’assujettisse-

ment n’est pas invoqué par l’Etat requérant (cf. arrêts de la Cour de céans 

A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.3, A-4545/2016 du 8 février 2018 

consid. 4.3.1, et A-4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.4). La transmission 

de ces informations est ainsi en principe également possible à condition de 

répondre à l’exigence de la pertinence vraisemblable (cf. ATF 144 II 29 

consid. 4.2.3 et 142 II 161 consid. 4.6.1 ; pour des développements, cf. ar-

rêt de la Cour de céans A-4819/2016 du 4 avril 2018 consid. 3). 

3.3.3.2 S’agissant plus spécialement des tiers non impliqués, la transmis-

sion de leurs noms n’est admissible, en vertu de l’art. 4 al. 3 LAAF, que si 

cette information est vraisemblablement pertinente par rapport à l’objectif 

fiscal visé par l’Etat requérant et que la communication des noms de ces 

tiers non impliqués est partant proportionnée, de sorte que leur caviardage 

rendrait vide de sens la demande d’assistance administrative. Le nom d’un 

tiers peut donc figurer dans la documentation à transmettre s’il est de na-

ture à contribuer à élucider la situation fiscale du contribuable visé. En 

d’autres termes, cela signifie que l’art. 4 al. 3 LAAF n’empêche pas la trans-

mission d’informations relatives à des tiers non impliqués – telles que leur 

nom – si ces informations sont susceptibles d’être pertinentes pour l’objec-

tif fiscal poursuivi et si leur transmission est nécessaire, c’est-à-dire si le 

fait de les supprimer ou de les caviarder irait à l’encontre du but de l’assis-

tance fiscale internationale (cf. ATF 144 II 29 consid. 4.2.3 avec les réfé-

rences citées ; cf. également arrêts du Tribunal fédéral 2C_616/2018 du 

9 juillet 2019 consid. 3.1, et 2C_387/2016 du 5 mars 2018 consid. 5.1). Ce 

n’est que si les informations concernant les tiers ne sont pas vraisembla-

blement pertinentes qu’elles ne doivent pas être transmises. Cela étant, en 

cas de transmission, les tiers, dont les noms apparaissent, sont protégés ; 

à la clôture de la procédure, l’autorité requise doit en effet rappeler à l’auto-

rité requérante les restrictions à l’utilisation des renseignements transmis 

et l’obligation de maintenir le secret (cf. art. 20 al. 2 LAAF ; cf. ATF 142 II 

A-1866/2018 

Page 10 

161 consid. 4.6.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_376/2019 du 13 juillet 2020 

consid. 7.1.3 [destiné à la publication]). 

3.4  

3.4.1 Le principe de la bonne foi s’applique (cf. art. 7 al. 1 let. c LAAF) en 

tant que principe d’interprétation et d’exécution des traités dans le domaine 

de l’échange de renseignements des CDI (cf. ATF 143 II 202 consid. 8.3, 

142 II 161 consid. 2.1.3). L’Etat requis est ainsi lié par l’état de fait et les 

déclarations présentés dans la demande, dans la mesure où ceux-ci ne 

peuvent pas être immédiatement réfutés (sofort entkräftet) en raison de 

fautes, lacunes ou contradictions manifestes (cf. arrêt de la Cour de céans 

A-3703/2019 précité consid. 2.4.1 et la jurisprudence citée). 

3.4.2 La bonne foi d’un Etat est toujours présumée dans les relations inter-

nationales, ce qui implique, dans le présent contexte, que l’Etat requis ne 

saurait en principe mettre en doute les allégations de l’Etat requérant 

(cf. ATF 142 II précité ibid.), sauf s’il existe un doute sérieux, cas dans le-

quel le principe de la confiance ne s’oppose alors pas à ce qu’un éclaircis-

sement soit demandé à l’Etat requérant ; le renversement de la présomp-

tion de bonne foi d’un Etat doit en tout cas reposer sur des éléments établis 

et concrets (cf. ATF 143 II précité consid. 8.7.1 et les références citées). 

3.5 La demande ne doit pas être déposée uniquement à des fins de re-

cherche de preuves au hasard (interdiction de la pêche aux renseigne-

ments [« fishing expedition »] ; cf. ATF 144 II 206 consid. 4.2, 143 II 136 

consid. 6). L’interdiction des « fishing expeditions » correspond au principe 

de proportionnalité (art. 5 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédéra-

tion suisse du 18 avril 1999 [Cst. ; RS 101]), auquel doit se conformer 

chaque demande d’assistance administrative. Cela dit, il n’est pas attendu 

de l’Etat requérant que chacune de ses questions conduise nécessaire-

ment à une recherche fructueuse correspondante (cf. arrêt de la Cour de 

céans A-3703/2019 du 23 avril 2020 consid. 2.5 et la jurisprudence citée). 

3.6 Le principe de spécialité veut que l’Etat requérant n’utilise les informa-

tions reçues de l’Etat requis qu’à l’égard des personnes et des agissements 

pour lesquels il les a demandées et pour lesquels elles lui ont été trans-

mises (cf. art. 25bis par. 2 CDI CH-ES ; cf. arrêt du Tribunal fédéral 

2C_537/2019 du 13 juillet 2020 consid. 3.7 [destiné à la publication] ; arrêts 

de la Cour de céans A-5046/2018 du 22 mai 2019, consid. 4 et 5, 

A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.9.1, A-2321/2017 du 20 dé-

cembre 2017 consid. 3.9.1). Ainsi, l’Etat requérant ne peut pas utiliser, à 

A-1866/2018 

Page 11 

l’encontre de tiers, les renseignements qu’il a reçus par la voie de l’assis-

tance administrative, sauf si cette possibilité résulte de la loi des deux Etats 

et que l’autorité compétente de l’Etat requis autorise cette utilisation (cf. ar-

rêts du Tribunal fédéral 2C_376/2019 du 13 juillet 2020 consid. 7.1.3 [des-

tiné à la publication], 2C_537/2019 précité consid. 3.4 [destiné à la publi-

cation]). C’est l’expression de la dimension personnelle du principe de spé-

cialité (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_537/2019 précité consid. 3.5, 

2C_545/2019 du 13 juillet 2020 consid. 4.7). A cet égard, la jurisprudence 

précise qu’il existe des conceptions différentes, tant au niveau national 

qu’international, de la portée du principe de spécialité. Au vu de cette in-

certitude, l’AFC doit ainsi expressément informer l’autorité requérante de 

l’étendue de la restriction d’utiliser les renseignements transmis (cf. arrêts 

du Tribunal fédéral 2C_537/2019 précité ibid., 2C_545/2019 précité con-

sid. 4.7).  

3.7 L’Etat requérant doit respecter le principe de subsidiarité selon lequel 

l’assistance n’est accordée à l’Etat requérant que si celui-ci a épuisé au 

préalable toutes les sources habituelles de renseignements prévues dans 

sa procédure fiscale interne. Ce principe a pour but d’assurer que la de-

mande d’assistance administrative n’intervienne qu’à titre subsidiaire et 

non pas de faire peser sur l’Etat requis la charge d’obtenir des renseigne-

ments qui seraient à la portée de l’Etat requérant en vertu de sa procédure 

fiscale interne (cf. ATF 144 II 206 consid. 3.3.1 ; cf. arrêt de la Cour de 

céans A-5695/2018 du 22 avril 2020 consid. 4.2.2). A cet égard, le Tribunal 

a eu l’occasion de préciser que lorsque le contribuable est soupçonné de 

n’avoir pas déclaré correctement à l’Etat requérant la totalité de ses avoirs 

détenus à l’étranger, il ne peut être exigé de ce dernier qu’il se soit adressé 

au préalable au contribuable concerné (cf. arrêt de la Cour de céans 

A-5648/2014 du 12 février 2015, consid. 7). Conformément au principe de 

la confiance, lorsque l’Etat requérant déclare avoir épuisé les sources ha-

bituelles de renseignements, il n’y a pas lieu – sous réserve d'éléments 

concrets ou à tout le moins de doutes sérieux – de remettre en cause la 

réalisation du principe de la subsidiarité. 

3.8 Les règles de procédure applicables dans l’Etat requérant et dans l’Etat 

requis doivent également être respectées. L’AFC dispose toutefois des 

pouvoirs de procédure nécessaires pour exiger des banques la transmis-

sion de l’ensemble des documents requis qui remplissent la condition de 

la pertinence vraisemblable (cf. ATF 142 II 161 consid. 4.5.2 ; arrêts de la 

Cour de céans A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.8, A-5066/2016 du 

17 mai 2018 consid. 2.8 et A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.8.1 

et les références citées). 

A-1866/2018 

Page 12 

4.  

En l’espèce, le Tribunal examinera la forme de la demande (cf. ci-dessous, 

consid. 6.1) avant de traiter successivement les autres conditions de l’as-

sistance administrative et de répondre aux griefs du recours (cf. ci-des-

sous, consid. 6.2 et 6.3). 

5.  

Préliminairement, il convient de résumer les griefs formulés par le recou-

rant dans son recours du 28 mars 2018.  

Le recourant reproche à l’autorité inférieure d’avoir violé l’art. 25bis CDI-ES 

en ce sens que bien que cette disposition prévoie expressément que la 

demande de l’autorité requérante inclut notamment l’identité de la per-

sonne faisant l’objet d’un contrôle ou d’une enquête, la requête de l’autorité 

fiscale espagnole ne mentionne in casu nullement son identité, mais uni-

quement un numéro de carte de crédit. Revenant sur la jurisprudence du 

Tribunal administratif fédéral, le recourant estime que le Tribunal, en con-

sidérant que l’identité de la personne concernée pouvait résulter d’autres 

informations que le nom, a interprété la disposition topique en contradiction 

flagrante avec sa lettre.  

Dans un second grief, estimant que l’autorité requérante n’a pas exposé 

les raisons lui permettant de présumer la qualité de contribuable espagnol 

se soustrayant à ses obligations fiscales du titulaire de la carte bancaire, 

le recourant considère la demande d’entraide comme une recherche aléa-

toire de moyens de preuve.  

Finalement, le recourant conteste la transmission, par l’autorité inférieure, 

de l’identité de personnes morales tierces ainsi que la communication du 

fait que la carte bancaire ait été rechargée sur un compte ouvert au nom 

de C._______ SA auprès de la B._______ SA par un virement unique de 

la société D._______ effectué en 2014 par l’intermédiaire de la société 

E._______. 

6.  

6.1  

6.1.1 Sur le plan formel, le nom de la personne intéressée n’a pas été men-

tionné par l’autorité requérante qui s’est limitée – faute de le connaître – à 

indiquer un numéro de carte de crédit en sollicitant des informations nomi-

natives et bancaires à son propos, alors que le paragraphe IV, chiffre 2, 

A-1866/2018 

Page 13 

let. a du Protocole additionnel CDI-ES prévoit expressément que l’identité 

de la personne faisant l’objet d’un contrôle doit être indiquée (cf. ci-dessus, 

consid. 3.2). Dans plusieurs arrêts rendus en application de la CDI CH-ES, 

le Tribunal, se basant sur la jurisprudence du Tribunal fédéral (cf. ATF 143 

II 136 [portant sur une demande d’assistance administrative formulée par 

les Pays-Bas]), a cependant jugé qu’il n’était pas nécessaire que la de-

mande contienne expressis verbis le nom de la personne concernée pour 

que l’assistance administrative soit octroyée, pour autant que les informa-

tions fournies apparaissent suffisantes pour identifier la personne concer-

née (cf. notamment, arrêts de la Cour de céans A-2591/2017 du 5 mars 

2019 consid. 5.1.1, A-3320/2017 du 15 août 2018 consid. 4.1.1, 

A-6733/2015 du 29 juin 2017 consid. 5.2, A-6306/2015 du 15 mai 2017 

consid. 5.1.6 [tous les arrêts cités portent sur l’application de la CDI 

CH-ES]). Cette dernière condition se confondant avec celle relative au cri-

tère de l’interdiction de la « pêche aux renseignements », elle sera exami-

née dans ce contexte (cf. ci-dessous, consid. 6.2.1.2). 

6.1.2 S’agissant des autres conditions formelles, le Tribunal relève qu’elles 

sont toutes satisfaites en l’espèce dans la mesure où l’autorité requérante 

a indiqué la période visée – à savoir l’année (…) –, la description des ren-

seignements demandés, le nom de la banque émettrice de la carte de cré-

dit ainsi que l’objectif fiscal qui fonde la demande. En lien avec ce dernier 

point et au regard de la jurisprudence (cf. ATF 143 II 136), le fait que l’auto-

rité requérante, qui ne connaît pas l’identité de la personne concernée, 

nourrisse de simples soupçons à l’égard de celle-ci, soupçons qui l’amè-

nent à penser qu’il s’agit d’un contribuable espagnol à l’égard duquel un 

redressement fiscal est envisagé, sans pouvoir en apporter la preuve ni 

définir plus précisément l’objectif fiscal visé, ne fait en principe aucunement 

obstacle à l’octroi de l’assistance. 

6.2  

6.2.1 Dans son mémoire de recours, le recourant estime que l’autorité in-

férieure, en application de l’art. 7 let. a LAAF, n’aurait pas dû entrer en 

matière sur la requête de l’autorité espagnole, reprochant à cette dernière 

d’avoir exposé à l’appui de celle-ci des faits ne pouvant fonder un soupçon 

préalable concret de soustraction d’impôt et d’avoir ainsi entrepris une re-

cherche aléatoire de moyens de preuve. 

6.2.1.1 La norme de la pertinence vraisemblable – clé de voûte de 

l’échange de renseignements (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_695/2017 

A-1866/2018 

Page 14 

du 29 octobre 2018 consid. 2.6, 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 con-

sid. 6.3 ; arrêt de la Cour de céans A-4819/2016 du 4 avril 2018 con-

sid. 2.3.1) – a pour but d’assurer un échange de renseignements le plus 

large possible. Dans ce contexte, les limites posées à l’Etat requérant sont 

l’interdiction de la « pêche aux renseignements » ou celle de demander 

des renseignements manifestement impropres à faire progresser l’enquête 

fiscale ou sans rapport avec elle (cf. ATF 144 II 206 consid. 4.2 ; cf. égale-

ment arrêt du Tribunal fédéral 2C_387/2016 du 5 mars 2018 consid. 5.1). 

Une demande de renseignements ne constitue pas une pêche aux rensei-

gnements du simple fait qu’elle ne précise pas le nom ou l’adresse (ou les 

deux) du contribuable faisant l’objet d’un contrôle ou d’une enquête. L’iden-

tification du contribuable doit cependant être possible autrement, sur la 

base d’informations suffisantes fournies par l’Etat requérant (cf. ATF 143 II 

136 consid. 6.1.2 et la référence citée). 

6.2.1.2 En l’espèce, l’autorité requérante a mené des investigations pré-

cises au sujet de transactions opérées au moyen de cartes de crédit étran-

gères pour l’année (…). Elle a notamment identifié le numéro de la carte 

de crédit sur laquelle s’appuie la demande, à savoir le numéro (…). Elle a 

fourni une description détaillée des faits et des circonstances ayant motivé 

sa requête et exposé les raisons lui permettant de penser que la personne 

titulaire de cette carte de crédit – dont elle donne le numéro et le nom de 

la banque émettrice – est un contribuable espagnol qui n’aurait pas res-

pecté la loi fiscale de son pays ; à ce propos, elle cite en substance la 

fréquence des retraits d’argent liquide – (…) en l’espace d’une année –, le 

montant de ces derniers – (…) euros – et le fait qu’ils ont été effectués 

auprès de distributeurs automatiques de billets localisés dans la même 

zone géographique, en l’occurrence à (…), en Espagne, précisant au sur-

plus que la carte n’avait jamais été utilisée dans des établissements com-

merciaux.  

Appréciant ces éléments, le Tribunal considère, à l’instar de l’AFC, que 

l’Etat requérant a fait valoir suffisamment de points de rattachement fiscal 

et que tous les faits cités sont propres à écarter l’idée que la demande est 

aléatoire ou spéculative. Bien au contraire, pris globalement, les éléments 

soulevés par l’Etat requérant sont susceptibles de fonder un soupçon à 

l’égard du titulaire de la carte bancaire ainsi utilisée. Il y a donc lieu de 

retenir que, contrairement à ce que le recourant soutient, la demande telle 

que formulée par l’autorité requérante ne constitue pas une pêche aux ren-

seignements (pour un cas comparable, cf. arrêt de la Cour de céans 

A-2591/2017 du 5 mars 2019 consid. 5.3.1). 

A-1866/2018 

Page 15 

6.2.2 Il sied de revenir plus en détails sur la question de l’absence, dans la 

demande formulée par l’Etat requérant, de communication du nom et de 

l’adresse du recourant. Or, selon le recourant, le protocole prévoit expres-

sément que l’autorité requérante doit fournir l’identité de la personne fai-

sant l’objet de la requête. Cette question a cependant été tranchée par la 

Cour de céans, comme l’admet lui-même le recourant, dans l’arrêt du 

15 mai 2017 (cf. arrêt A-6306/2015, consid. 5.1), au terme d’un examen 

approfondi, basé notamment sur l’arrêt du Tribunal fédéral 2C_276/2016 

(publié aux ATF 143 II 136), auquel on peut renvoyer.  

6.2.2.1 Dans son mémoire de recours, A._______ estime cependant que 

la présente cause diffère de l’ATF 143 II 136, lequel portait sur un cas d’ap-

plication de la Convention CH-NL, en ce sens que dans ce cas, un accord 

amiable entre la Suisse et les Pays-Bas (RO 2012 4079) avait expressé-

ment supprimé l’exigence de l’identité de la personne concernée, alors que 

cette exigence perdure dans le texte de l’art. 25bis ch. 2 let. a CDI CH-ES, 

disposition applicable en l’espèce. De l’avis du recourant, l’ATF 143 II 136 

ne peut par conséquent pas être invoqué pour justifier de donner suite à la 

demande des autorités espagnoles nonobstant l’absence d’identité. 

6.2.2.2 Le Tribunal ne partage pas l’appréciation du recourant. En effet, il 

doit en l’espèce être tenu compte non seulement du ch. 2 de l’art. 25bis CDI 

CH-ES, mais aussi du ch. 3 de cette même disposition qui précise que les 

let. a à e de l’art. 25bis ch. 2 CDI-ES doivent être interprétés de façon à ne 

pas empêcher l’échange effectif de renseignements. Dans son Message 

du 13 novembre 2011 concernant l’approbation d’un protocole modifiant la 

Convention du 26 avril 1966 entre la Suisse et l’Espagne en vue d’éviter 

les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et la fortune 

(FF 2011 8391), le Conseil fédéral relève qu’en accord avec la norme in-

ternationale en vigueur, l’Etat requérant doit identifier le contribuable con-

cerné de manière indubitable, cette identification pouvant être établie par 

d’autres moyens que le nom et l’adresse (cf. message précité, p. 8400). 

Partant, la jurisprudence du Tribunal fédéral citée – ATF 143 II 136 –, dans 

la mesure où elle pose le principe que l’identification du contribuable est 

possible sur la base d’informations autres que l’identité, est pertinente en 

l’espèce. 

6.2.2.3 Aussi, le fait que l’autorité requérante n’ait pas été en mesure de 

communiquer l’identité du recourant ne fait pas obstacle à l’octroi de l’as-

sistance administrative, les indications qu’elles a fournies étant suffisantes 

pour identifier le prénommé. 

A-1866/2018 

Page 16 

6.2.3  

6.2.3.1 Dans un ultime grief, le recourant conteste le caractère vraisembla-

blement pertinent de la transmission à l’autorité requérante, par l’AFC, de 

l’information selon laquelle la carte bancaire identifiée a été rechargée par 

la société D._______, sise au (…), par l’intermédiaire de la société 

E._______, sise à (…), laquelle a envoyé les fonds par le biais d’un unique 

transfert effectué en 2014 sur le compte de C._______ SA ouvert auprès 

de B._______ SA. Il invoque une violation de l’art. 4 al. 3 LAAF, estimant 

que la remise de ces informations ne serait pas proportionnée par rapport 

à l’objectif fiscal visé et que leur caviardage ne rendrait pas vide de sens 

la demande d’assistance.  

6.2.3.2 L’argumentation du recourant ne convainc pas le Tribunal.  

Il convient ici de rappeler que les investigations de l’AFC ont bien mis en 

lumière le fait que la carte bancaire dont est titulaire le recourant est liée à 

un compte ouvert auprès de B._______ SA par C._______ SA – dont 

l’IBAN est (…) – compte qui a été alimenté par un virement unique prove-

nant de la société D._______ SA, via une société (…), E._______. 

A l’analyse du dossier de la cause, le Tribunal considère que la transmis-

sion de cette information entre dans le cadre de la demande formulée par 

l’autorité fiscale espagnole compétente, laquelle sollicitait notamment 

l’identification du compte bancaire lié à la carte bancaire (« Identification of 

the bank account linked to the above mentioned banking cards ») ainsi que 

tous les détails portant sur l’identité de la personne enregistrée comme dé-

tenteur et/ou le bénéficiaire économique du compte bancaire (« Full details 

[name, family name, date of birth, address and, where appropriate, Spanish 

TIN] of the identity of the individuals registered as holders, authorized to 

manage and/or beneficial owner of the bank account linked to the above-

mentioned credit card »). Or, les éléments que l’AFC entend fournir à 

l’autorité requérante répondent précisément à ces deux requêtes. 

Quant à la communication de l’identité des personnes morales C._______ 

SA, D._______ et E._______, elle apparaît nécessaire à la compréhension 

et à la détermination de la situation fiscale du recourant. Certes, si ce der-

nier n’est pas personnellement titulaire du compte bancaire ouvert auprès 

de C._______ SA, il n’en demeure pas moins qu’au moyen de la carte 

bancaire n° (…), il a été en mesure de prélever des fonds, à hauteur de 

(…) euros en l’espace d’un an, déposés sur ce compte. 

A-1866/2018 

Page 17 

Aussi, considérant la complexité de la structure financière ayant permis 

d’alimenter la carte bancaire utilisée par le recourant, l’on ne saurait faire 

grief à l’AFC d’avoir estimé que la pertinence vraisemblable de ces infor-

mations ne pouvait être exclue et que, partant, il convenait de les trans-

mettre à l’autorité requérante. Par ailleurs, un caviardage de ces informa-

tions rendrait vide de sens la demande d’assistance et empêcherait l’Etat 

requérant d’obtenir les renseignements vraisemblablement pertinents et 

proportionnés au but fiscal mentionné. 

Le grief de violation de l’art. 4 al. 3 LAAF doit donc être rejeté. 

6.3 Au surplus, le Tribunal ne voit pas de motif – et le recourant n’en sou-

lève aucun – de mettre en doute le respect du principe de subsidiarité 

(cf. ci-dessus, consid. 3.7.1). Rien ne laisse au demeurant penser que le 

droit suisse ou le droit interne espagnol s’opposerait à la transmission à 

l’étranger des documents litigieux (cf. ci-dessus, consid. 3.8). 

En outre, aucun élément ne permet non plus de douter du respect par 

l’autorité requérante du principe de la spécialité (cf. ci-dessus, consid. 3.6). 

Le recourant ne le prétend pas non plus. A cet égard, le Tribunal constate 

finalement que dans le dispositif de sa décision du 28 février 2018, l’AFC 

a expressément informé l’autorité fiscale espagnole que les informations 

transmises étaient soumises dans l’Etat requérant aux restrictions d’utilisa-

tion et obligations de confidentialité prévues par la Convention à l’art. 25bis 

par. 2 CDI CH-ES (cf. dispositif de la décision querellée, ch. 3, et décision 

querellée, p. 9 [ch. 5 « Considérations finales »]). Compte tenu de la ré-

cente jurisprudence du Tribunal fédéral, par ailleurs postérieure à la déci-

sion de l’autorité inférieure, les informations transmises ne peuvent être 

utilisées dans une procédure qu’à l’encontre du recourant (cf. ci-dessus, 

consid. 3.6 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_545/2019 du 13 juillet 2020 con-

sid. 4.7). 

7.  

Au vu de ce qui précède, le Tribunal constate que la décision litigieuse 

satisfait aux exigences de l’assistance administrative en matière fiscale. 

Dès lors qu’elle est fondée à tous les points de vue, le recours doit être 

rejeté.  

8.  

8.1 Le recourant, qui succombe, doit supporter les frais de procédure, les-

quels se montent, compte tenu de la charge de travail liée à la procédure, 

A-1866/2018 

Page 18 

à 5'000 francs (cf. art. 63 al. 1 PA et art. 4 du règlement du 21 février 2008 

concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif 

fédéral [FITAF ; RS 173.320.2]). Ils seront prélevés sur l’avance de frais, 

d’un même montant, déjà versée. 

8.2 Vu l’issue de la cause, il n’est pas alloué de dépens (cf. art. 64 al. 1 PA 

et art. 7 al. 1 FITAF a contrario). 

9.  

La présente décision rendue dans le domaine de l’assistance administra-

tive internationale en matière fiscale peut faire l’objet d’un recours en ma-

tière de droit public auprès du Tribunal fédéral (cf. art. 83 let. h de la loi 

fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF ; RS 173.110]). Le 

délai de recours est de dix jours (cf. art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours 

n’est recevable que lorsqu’une question juridique de principe se pose ou 

lorsqu’il s’agit, pour d’autres motifs, d’un cas particulièrement important au 

sens de l’art. 84 al. 2 LTF (cf. art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul 

habilité à décider du respect de ces conditions. 

 

(Le dispositif de l’arrêt est porté à la page suivante) 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

A-1866/2018 

Page 19 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Le recours est rejeté. 

2.  

L’autorité inférieure doit informer l’autorité requérante que les informations 

transmises dans le cadre de l’assistance administrative ne peuvent être 

utilisées dans une procédure qu’à l’encontre de A._______, conformément 

à l’art. 25bis par. 2 CDI CH-ES. 

3.  

Les frais de procédure, d’un montant de 5'000 francs (cinq mille francs), 

sont mis à la charge du recourant. Ils sont prélevés sur l’avance de frais, 

d’un même montant, déjà versée.   

4.  

Il n’est pas alloué de dépens. 

5.  

Le présent arrêt est adressé : 

– au recourant (Acte judiciaire) 

– à l'autorité inférieure (n° de réf. […] ; acte judiciaire) 

 

L’indication des voies de droit se trouve à la page suivante. 

 

Le président du collège :  Le greffier : 

  

Raphaël Gani  Jean-Luc Bettin 

 

 

A-1866/2018 

Page 20 

Indication des voies de droit : 

Le présent arrêt, qui concerne un cas d'assistance administrative 

internationale en matière fiscale, peut être attaqué devant le Tribunal 

fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit 

public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est 

recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il 

s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de 

l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 

let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus 

tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce 

dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou 

consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer 

en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être 

rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs 

et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens 

de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre 

les mains de la partie recourante (art. 42 LTF). 

 

Expédition :