# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** bd657ed1-49ba-5f92-8b42-f97f3e059740
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2009-07-28
**Language:** fr
**Title:** Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 28.07.2009 A/4034/2008
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_CJ_013_A-4034-2008_2009-07-28.pdf

## Full Text

R É P U B L I Q U E  E T  
 

C A N T O N  D E  G E N È V E  

P O U V O I R  J U D I C I A I R E  
A/4034/2008-FIN ATA/364/2009  

ARRÊT 

DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 

du 28 juillet 2009 

1ère section 

dans la cause 

I ______ S.A. 

P______ S.A. 

R______ S.A. 

S______ S.A. 
représentées par Me Michel Lambelet, avocat  

contre 

COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE 
ADMINISTRATIVE 

et 

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 

- 2/10 - 

A/4034/2008 

EN FAIT 

1.  Par acte notarié du 1
er

 février 2006,  I______ S.A.,  S______ S.A., R______ 

S.A. et P______ S.A. (ci-après : les contribuables) ont constitué une cédule 

hypothécaire au porteur de CHF 16'000'000.- et ont augmenté une cédule 

hypothécaire au porteur de CHF 3'000'000.- à CHF 6'000'000.-. 

2.  La première grevait en deuxième rang la parcelle n° ______ de la commune 

de Chêne-Bougeries, alors que celle de CHF 6'000'000.- grevait en premier rang le 

terrain n° ______ de la même commune. 

3.  Ces cédules étaient destinées à garantir un prêt consenti par le Crédit Suisse 

dans le cadre d'un projet de construction sur la parcelle n° ______. 

4.  Le 8 février 2006, le service de l'enregistrement de l'administration fiscale 

cantonale (ci-après : l'administration) a émis un bordereau de taxation concernant 

la création et l'augmentation des cédules susmentionnées. Le montant total de 

l'impôt s'élevait à CHF 259'366,80. 

5.  Par courrier du 10 mars 2006, les contribuables ont élevé réclamation contre 

l'avis de taxation précité. 

  Les droits d'enregistrement de quelque CHF 260'000.- étaient exorbitants 

pour la simple inscription d'une augmentation de cédule hypothécaire et pour la 

création d'une nouvelle. 

  Ils correspondaient à une taxe et non pas à un impôt au sens strict. Ainsi, ce 

montant disproportionné violait le principe de l'équivalence qui impose que la 

taxe causale perçue corresponde aux avantages économiques ou juridiques 

objectifs dont le contribuable bénéficie. 

  Aux termes de l'art. 50 de la loi sur les droits d'enregistrement du 1
er

 janvier 

1970 (LDE - D 3 30), une promesse de vente ainsi que les pactes d'emption étaient 

soumis à un droit de 1 %°, alors que la simple inscription d'un gage immobilier 

impliquait un droit de 1,365 %° (0.65%° + 110% de centimes additionnels) selon 

les art. 84 et 85 LDE, soit un coût supérieur de quelques 36%, nonobstant le fait 

que l'avantage retiré par le contribuable était nettement moins important que dans 

le cadre d'une promesse de vente. 

  De plus, l'art. 87 LDE exonérait de droits les titres fonciers régis par les art. 

865 à 883 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC - RS 210), à savoir 

notamment les cédules hypothécaires émises en série. 

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  En dernier lieu, si l'on devait considérer ces droits d'enregistrement comme 

un impôt au sens strict, le principe de la généralité de l'imposition, duquel 

découlait l'interdiction de la discrimination fiscale, serait violé. 

6.  Par décision du 20 mars 2006, l'administration a rejeté la réclamation. 

  Les droits d'enregistrement constituaient un impôt au sens strict et non une 

taxe causale, car aucune contrepartie ou prestation n'était due par l'Etat en échange 

de l'impôt prélevé sur les opérations enregistrées. En effet, l'inscription d'un gage 

ne résultait pas de la taxation de l'opération enregistrée mais d'une réquisition au 

Registre Foncier. 

  L'art. 84 LDE prévoyait un taux proportionnel au montant des sommes 

figurant dans les actes. Il en résultait que l'argument tiré de la surimposition d'un 

petit groupe de contribuables n'était pas relevant, puisque l'imposition dépendait 

directement du montant des gages créés ou augmentés. 

7.  Le 20 avril 2006, les contribuables ont saisi la commission cantonale de 

recours en matière d'impôts (ci-après : la commission), remplacée depuis le 

1
er

 janvier 2009 par la commission cantonale de recours en matière administrative, 

d'un recours contre la décision sur réclamation du 20 mars 2006. 

  Elles reprenaient l'argumentation développée dans leur réclamation.  

  Elles remettaient en cause uniquement la nature des droits d'enregistrement 

relatifs à la création et à l'augmentation d'une cédule hypothécaire. Ces derniers 

correspondaient à une taxe causale. Le principe fondamental relatif à la taxe 

causale était celui de l'équivalence. Selon celui-ci, les droits payés devaient 

correspondre aux avantages économiques ou juridiques objectifs dont le 

contribuable bénéficie et à son intérêt à l'acte étatique. Le critère essentiel n'était 

pas l'importance des coûts du service étatique fourni, mais, du point de vue du 

contribuable, la valeur objective étatique particulière obtenue par l'Etat. 

  Ainsi, le montant des quelque CHF 260'000.- ne correspondait pas à 

l'avantage économique et juridique objectif qu'elles en retiraient. 

  Aux termes de l'art. 87 LDE, les titres régis par les art. 875 à 883 CC étaient 

exonérés du droit proportionnel d'enregistrement.  

  Dans l'hypothèse où la qualification juridique des droits d'enregistrement 

d'une cédule hypothécaire serait celle d'un impôt au sens strict, le principe de la 

généralité de l'imposition interdisait de taxer un petit groupe de contribuables par 

rapport à d'autres. 

8.  Dans sa réponse du 22 février 2007, l'administration a conclu au rejet du 

recours. 

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  Tant à la lumière de la jurisprudence du Tribunal fédéral que de la doctrine, 

les droits d'enregistrement représentaient un impôt au sens strict et non une taxe 

causale. 

  De plus, l'argument tiré de la surimposition d'un petit groupe de 

contribuables tombait à faux dans la mesure où l'imposition dépendait directement 

du montant des gages créés ou augmentés.  

  Par conséquent, la taxation litigieuse était correcte et devait être confirmée. 

9.  Les contribuables ont répliqué par courrier daté du 27 avril 2007. 

  La réponse de l'administration démontrait une certaine confusion. Le 

recours déposé concernait uniquement la nature des droits d'enregistrements 

perçus dans le cadre de la création ou l'augmentation d'une cédule hypothécaire, et 

non pas l'institution des droits d'enregistrement en tant que telle. Toutefois, 

l'administration se référait, dans sa réponse du 22 février 2007, aux droits de 

mutation. 

  Aux termes de l'art. 132 al. 1 de la Constitution fédérale de la Confédération 

suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101), la Confédération peut percevoir des droits 

de timbre sur les papiers valeurs, sur les quittances de primes d’assurance et sur 
d’autres titres concernant des opérations commerciales; les titres concernant les 
opérations immobilières hypothécaires sont exonérés du droit de timbre.  

  Selon l'art. 134 Cst., les objets que la législation soumet notamment aux 

droits de timbre ou qu'elle déclare exonérés ne peuvent être soumis par les cantons 

et les communes à un impôt du même genre.  

  L'art. 3 de la loi fédérale sur les droits de timbre du 27 juin 1973 (LT - RS 

641.10) interdit aux cantons la perception de droits de timbre et d'enregistrement 

sur un document concernant le même rapport juridique qu'un document visé par la 

LT. 

  Par conséquent, les cantons ne pouvaient instaurer une législation 

concernant des droits de timbre. 

10.  En date du 7 juin 2007, l'administration a déposé sa duplique. 

  La réplique des contribuables n'amenait aucun élément nouveau pertinent. 

  Pour le surplus, l'administration persistait dans ses conclusions telles 

qu'énoncées dans sa réponse du 22 février 2007. Selon la LDE, les droits 

d'enregistrement sur les gages immobiliers constituaient un impôt sur les actes qui 

avaient pour but de garantir des créances et qui mobilisaient à cet effet la valeur 

du sol. La matière imposable était un droit réel limité, à savoir une hypothèque, 

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une cédule hypothécaire ou une lettre de rente. L'impôt était prélevé sans 

condition ni contre-prestation de l'Etat. Il s'agissait, donc, d'un impôt au sens strict 

et non n'une taxe causale. 

11.  Le 29 septembre 2008, la commission a rejeté le recours interjeté par les 

contribuables le 20 avril 2006. 

  Les droits d'enregistrement frappant la constitution de la cédule 

hypothécaire ou l'augmentation de son montant correspondaient à un impôt au 

sens strict, en ce sens que, dans le cas d'espèce, la contribution n'était pas due en 

contrepartie d'une prestation fournie par l'Etat aux contribuables, mais dépendait 

de la somme mentionnée sur la cédule hypothécaire. Les droits d'enregistrement 

étaient perçus exclusivement sur ce montant. 

  Pour le surplus, le canton de Genève était parfaitement compétent pour 

prélever les droits d'enregistrement prévus aux art. 84 et 85 LDE sur la 

constitution ou l'augmentation d'une cédule hypothécaire, puisque d'une part, l'art. 

132 al. 1 Cst. fermait au législateur fédéral le domaine des transactions 

immobilières et que d'autre part, la force dérogatoire du droit fédéral (art. 49 al. 1 

Cst.) impliquait que la législation fédérale l'emportât sur la réglementation 

cantonale. 

12.  En date du 10 novembre 2008, les contribuables ont interjeté recours auprès 

du Tribunal administratif contre la décision de la commission rendue le 29 

septembre 2008. 

  Elles ont persisté dans leur argumentation présentée devant la commission. 

13.  Dans sa réponse du 5 décembre 2008, l'administration a, de son côté 

également, persisté dans les arguments tels qu'ils découlent de ses précédentes 

écritures. 

14.  Sur quoi, la cause a été gardée à juger. 

EN DROIT 

1.  Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 

recevable (art. 56A de la loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 

septembre 1985 - LPA - E 5 10). 

2.  L'art. 1 LDE énonce que les droits d'enregistrement sont un impôt qui frappe 

toute pièce, constatation, déclaration, condamnation, convention, transmission, 

cession et en général toute opération ayant un caractère civil ou judiciaire, 

dénommées dans la présente loi : "actes et opérations", soumises soit 

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obligatoirement soit facultativement à la formalité de l'enregistrement ; ils sont 

perçus par l'administration de l'enregistrement, des droits de succession et du 

timbre du canton de Genève (al. 1). L'enregistrement consiste à analyser et à 

mentionner dans un registre spécial tous actes et opérations soumis à cette 

formalité (al. 2) Au sens de la loi, l'expression "enregistré" ne vise que les 

opérations effectuées par l'administration mentionnée ci-dessus (al. 3). 

  En l'espèce, pour fixer le montant de ces droits, l'intimée s'est fondée sur les 

art. 84 et 85 LDE. Ces deux articles se trouvent dans le titre X de la LDE, intitulé : 

obligation de payer. 

3.  Il s'agit en l'occurrence d'analyser si les droits d'enregistrement perçus lors 

de la création et de l'augmentation du montant de cédules hypothécaires 

constituent un impôt au sens strict, comme le soutient l'intimée ou une taxe 

causale, ce qu'allèguent les recourantes. 

4.  L'impôt s'inscrit dans la catégorie des contributions publiques, c'est-à-dire 

des prestations en argent prélevées par l'Etat ou par des autorités publiques par lui 

désignées et habilitées, en vertu de sa souveraineté territoriale sur des personnes et 

entités économiques soumises à cette souveraineté. 

  Traditionnellement, deux types de contributions publiques sont distingués : 

les impôts au sens large et les contributions ou les taxes causales. 

 a. L'impôt proprement dit est une contribution publique perçue sans condition 

et destinée à couvrir les besoins financiers généraux de la collectivité publique. 

Cela signifie qu'il n'est pas le corrélat d'une prestation ou d'un avantage particulier 

de la part de l'Etat. Sa perception ne suppose pas d'autre cause que 

l'assujettissement de l'individu à une souveraineté territoriale. Il s'agit donc d'une 

prestation qui a un caractère obligatoire, ce qui la différencie d'une contribution 

volontaire ou consentie ou de l'emprunt. Il s'agit d'une contribution prélevée sans 

rapport direct avec un service déterminé rendu par l'Etat ou la collectivité 

publique et qui ne suppose pas l'existence d'un acte punissable comme pour 

l'amende. Il s'agit enfin d'une prestation acquise à l'Etat à titre définitif et non pas 

remboursable comme l'emprunt (W. RYSER, B. ROLLI, Précis de droit fiscal 

suisse, Berne 2002, p.3). 

  L'impôt constitue une prestation en argent prélevée de manière définitive 

selon des règles fixes par une collectivité publique, en vertu d'un rapport de 

puissance publique et sans contre-prestation, afin de couvrir des charges publiques 

(J.-M. RIVIER, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, 1998, 

p. 48). 

 b. Les contributions causales ou taxes causales sont, quant à elles, des 

contributions publiques perçues en échange d'un avantage ou d'une prestation 

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déterminée de l'Etat ou à l'occasion de la mise en œuvre d'un service de l'Etat. (W. 
RYSER, B. ROLLI, op. cit., p.4) 

  Elles constituent la contrepartie d'une prestation ou d'un avantage 

particulier, appréciable économiquement, accordées par l'Etat à une citoyen 

déterminé. Le versement du contribuable repose sur une contre-prestation étatique 

qui en est la cause (J.-M. RIVIER, op. cit,. p. 49). 

 c. Aux termes de la jurisprudence, les impôts représentent la participation des 

citoyens aux charges de la collectivité; ils sont dus indépendamment de toute 

contre-prestation spécifique de la part de l'Etat. Les contributions causales, en 

revanche, constituent la contrepartie d'une prestation spéciale ou d'un avantage 

particulier appréciable économiquement accordé par l'Etat. Elles reposent ainsi sur 

une contre-prestation étatique qui en constitue la cause. 

   Les différents types de contributions causales ont en commun d'obéir au 

principe de l'équivalence - qui est l'expression du principe de la proportionnalité 

en matière de contributions publiques -, selon lequel le montant de la contribution 

exigée d'une personne déterminée doit être en rapport avec la valeur objective de 

la contre prestation fournie à celle-ci (rapport d'équivalence individuelle, ATF 135 

I 130 consid. 2 et les références citées). 

  En l'espèce, les droits d'enregistrements frappant la constitution de la cédule 

hypothécaire ainsi que l'augmentation de son montant correspondent à un impôt, 

comme la relevé, à juste titre, l'autorité intimée. 

  En effet, la contribution due, dans le cas d'espèce, ne l'est pas en 

contrepartie d'une prestation accordée par l'Etat aux recourantes, mais dépend 

uniquement de la somme mentionnée sur les cédules hypothécaires, puisque c'est 

sur ces montants exclusivement que les droits d'enregistrement sont perçus (art. 84 

et 85 LDE). 

  De plus, comme l'a relevé l'autorité intimée, l'inscription d'un gage ne 

résulte pas de la taxation de l'opération enregistrée, mais d'une réquisition au 

Registre foncier. 

  Par conséquent, l'art. 84 LDE prévoyant un taux proportionnel au montant 

des sommes figurant dans l'acte, l'argument tiré de la surimposition d'un petit 

groupe de contribuables tombe à faux, dans le mesure où l'imposition dépend 

directement du montant des gages crées ou augmentés. 

5.  Les recourantes allèguent que si la qualification juridique retenue des droits 

d'enregistrement perçus en vertu de l'augmentation du montant d'une cédule 

hypothécaire ou de sa création était celle de l'impôt, le canton de Genève ne serait 

pas compétent, car cet impôt constituerait un droit de timbre que seule la 

Confédération serait à même de percevoir. 

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 a. La souveraineté fiscale est le pouvoir que possède une collectivité publique 

de prélever des impôts. Cette compétence appartient à la Confédération et aux 

cantons, qui peuvent la déléguer en partie tout ou moins aux collectivités 

publiques qui leurs sont subordonnées. 

  La présence de deux entités distinctes et superposées rend nécessaire une 

répartition des compétences. Cette répartition a été consacrée par l'art. 3 Cst., aux 

termes duquel les cantons sont souverains tant que leur souveraineté n'est pas 

limitée par la Cst. (O. THOMAS, Les droits de mutation, étude des législations 

cantonales, Zürich 1991, p. 29.). 

 b. L'art. 132 al. 1 Cst., relatif à la perception du droit de timbre, énonce que la 

Confédération peut percevoir un tel droit sur les papiers-valeurs, sur les quittances 

de primes d’assurance et sur d’autres titres concernant des opérations 
commerciales; les titres concernant des opérations immobilières et hypothécaires 

sont exonérés du droit de timbre. 

  L'art. 134 Cst. précise, quant à lui, que les objets que la législation fédérale 

soumet à la taxe sur la valeur ajoutée, à des impôts à la consommation spéciaux, 

au droit de timbre ou à l’impôt anticipé ou qu’elle déclare exonérés ne peuvent 
être soumis par les cantons et les communes à un impôt du même genre. 

  L'expression "droit de timbre" peut prêter à confusion. En effet, les droits de 

timbre ne frappent pas des timbres, ni même des documents, mais trois types de 

transactions définies dans la loi (émission, négociation de titres et paiement de 

primes). 

  La Cst. limite donc à la Confédération le droit d'imposer des droits de 

timbre sur des titres "concernant des opérations commerciales" en précisant que 

les titres concernant des opérations immobilières et hypothécaires sont exonérés 

du droit de timbre (art. 132 al. 1 Cst.). D'emblée, cette règle interdit à la 

Confédération de percevoir des droits de timbre sur les documents administratifs 

ou judiciaires, qui restent dans la compétence des cantons. De même l'imposition 

indirecte cantonale sur les immeubles appartient aux cantons. (X. OBERSON, 

P. HINNY, Commentaire de la loi fédérale sur les droits de timbre, 2006, p. 20 

n. 31). 

  Il résulte de ce qui précède que l'argumentation des recourantes ne peut être 

suivie et le canton de Genève est parfaitement compétent pour prélever les droits 

d'enregistrement prévus aux art. 84 et 85 LDE sur la constitution ou 

l'augmentation d'une cédule hypothécaire. 

6.  Mal fondé, le recours sera rejeté et la décision de la commission du 29 

septembre 2008, confirmée. 

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7.  Un émolument de CHF 1'000.- sera mis à la charge des recourantes prises 

conjointement et solidairement qui succombent (art. 87 LAP). 

 

* * * * * 

PAR CES MOTIFS 

LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 

à la forme : 

déclare recevable le recours interjeté le 10 novembre 2008 par  I______ S.A., P______ 

S.A., R______ S.A. et  S______ S.A. contre la décision de la commission cantonale de 

recours en matière d'impôts du 29 septembre 2008 ; 

au fond : 

le rejette ; 

met à la charge des recourantes conjointement et solidairement un émolument de 

CHF 1'000.- ; 

dit que, conformément aux art. 82 et suivants de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 

17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours 

qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en 

matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et 

moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être 

adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie 

électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession 
du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ;  

communique le présent arrêt à Me Michel Lambelet, avocat des recourantes, à la 

commission cantonale de recours en matière administrative ainsi qu'à l'administration 

fiscale cantonale. 

Siégeants : M. Thélin, président, Mmes Bovy et Junod, juges. 

 

 

http://intrapj/perl/JmpLex/RS%20173.110

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Au nom du Tribunal administratif : 

la greffière-juriste adj. : 

 

 

M. Tonossi 

 le vice-président : 

 

 

Ph. Thélin 

 

 

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 

 

Genève, le  

 

 

 

 

 

 la greffière :