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**Case Identifier:** 0837aec8-4c9f-5757-a2cc-ae922909acb6
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2019-01-29
**Language:** de
**Title:** Grundstückgewinnsteuer
**Docket/Reference:** GR.2018.32
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/1-gr.2018.32.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 GR.2018.32 

Entscheid 

 29. Januar 2019 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Walter Balsiger, Steuerrichter Michael Ochsner, Steuerrichter 
Marcus Thalmann und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli 

A   G m b H ,    

vertreten durch RA Dr.iur. B,  

In Sachen 

gegen 

Rekurrentin,  

G e m e i n d e   C ,    

vertreten durch den Gemeinderat,  

dieser vertreten durch D AG,  

Rekursgegnerin,  

betreffend 

Grundstückgewinnsteuer 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. Mit Kaufvertrag vom  … 2014, vollzogen am … 2015,  erwarb die A  GmbH 

(nachfolgend die Pflichtige) das Baulandgrundstück Kat.Nr. … (917 m2) an der … 1 in 

C zum Preis von Fr. 860'000.-. In der Folge erstellte sie ein Mehrfamilienhaus mit drei 

Wohneinheiten  auf  dem  Grundstück  und  begründete  Stockwerkeigentum  daran.  Mit 

öffentlich  beurkundeten  Verträgen  vom  …  2015,  …  2015  und  …  2015  verkaufte  die 

Pflichtige  die  drei  Stockwerkeinheiten  GBBL  …  (30/100),  GBBL  …  (32/100)  und 

GBBL… (38/100) zu Preisen von Fr. 993'000.-, Fr. 1'074'690.- und Fr. 1'239'020.- (je-

weils  inkl.  Mehrkosten)  an  drei  verschiedene  Erwerber.  Die  Eigentumsübertragungen 

fanden für alle drei Stockwerkeinheiten am … 2016 statt.  

Im Einschätzungsverfahren für die Grundstückgewinnsteuer machte die Pflich-

tige  Architektur-Eigenleistungen  von  Fr. 10'080.90  (BKP  191),  Fr. 466'989.75  (BKP 

291.1),  Fr. 26'042.-  (BKP  291.2)  und  Fr.  36'572.10  (BKP  491),  gesamthaft  somit 

Fr. 539'684.75 geltend. Am 14. Dezember 2016 erstattete E, Arch. HTL, C, seinen von 

der Gemeinde in Auftrag gegebenen Bericht zur Angemessenheit der geltend gemach-

ten  Architekturhonorare.  Am  12. Juni 2017  unterbreitete  das  Gemeindesteueramt  der 

Pflichtigen einen Veranlagungsvorschlag, welcher, basierend auf dem Bericht des Ar-

chitekten,  eine  Kürzung  des  Architekturhonorars  um  Fr. 179'000.-  sowie  weitere  Kor-

rekturen  enthielt.  Anlässlich  der  Besprechung  vom  18.  September  2017  nahmen  die 

Geschäftsführer F und G namens der Pflichtigen zum Veranlagungsvorschlag Stellung.  

Zufolge  der  drei  Handänderungen  auferlegte  der  Gemeinderat  C  der  Pflichti-

gen am 23. Oktober 2017 Grundstückgewinnsteuern von Fr. 31'657.50 (GR …, GBBL 

…,  38/100  Stockwerkeigentum,  Wohnungs-Nr. …),  Fr. 25'777.50  (GR  …,  GBBL  …, 

30/100  Stockwerkeigentum,  Wohnungs-Nr.  …)  und  Fr. 30'712.50  (GR  …,  GBBL  …, 

32/100  Stockwerkeigentum,  Wohnungs-Nr.  …),  gesamthaft  Fr. 88'147.50.  Der  Ent-

scheid entsprach inhaltlich dem Veranlagungsvorschlag vom 12. Juni 2017.  

B.  Nachdem  die  Pflichtige  Einsicht  in  den  Bericht  des  Architekten  vom 

14. Dezember 2016 genommen hatte, erhob sie am 22. November 2017 je Einsprache 

gegen  diese  Veranlagungsentscheide  und  beantragte,  es  sei  auf  die  Erhebung  einer 

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Grundstückgewinnsteuer  zu  verzichten.  Am  4.  Juni  2018  wies  der  Gemeinderat  die 

Einsprachen ab.  

C. Am 12. Juli 2018 erhob die Pflichtige Rekurs gegen diese Einspracheent-

scheide  und  erneuerte  die  Anträge,  welche  sie  mit  der  Einsprache  gestellt  hatte.  

Zudem  beantragte  sie  die  Anrechnung  diverser  Positionen,  welche  sie  im  bisherigen 

Verfahrensverlauf  noch  nicht  geltend  gemacht  hatte.  In  der  Rekursantwort  vom 

15. Oktober  2018  beantragte  die  Rekursgegnerin  mit  Bezug  auf  die  nachträglich  gel-

tend  gemachten  Positionen  eine  teilweise  Gutheissung  und  im  Übrigen  eine  Abwei-

sung des Rekurses. 

Mit  Rechtsschrift  vom  19.  November  2018  nahm  die  Pflichtige  Stellung  zur 

Rekursantwort und machte neu Baukreditzinsen in Höhe von Fr. 9'840.46 geltend.  

Die Rekursgegnerin liess sich dazu nicht vernehmen. 

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1.  a) 

In  der  Bauabrechnung 

figurieren  Architektur-Eigenhonorare  von 

Fr. 10'080.90  (BKP  191),  Fr. 466'989.75  (BKP  291.1)  und  Fr. 36'572.10  (BKP  491), 

gesamthaft  somit  Fr. 513'642.75  (inkl.  8%  MWST).  Hinzu  kommt  ein  zweites  Honorar 

von  Fr. 26'042.-  (BKP  291.2),  sodass  sich  der  Gesamtbetrag  auf  Fr. 539'684.75  (inkl. 

8% MWST) beläuft.  

Im  angefochtenen  Einspracheentscheid  kürzte  die  Rekursgegnerin  das  ge-

samte Eigenhonorar von Fr. 539'684.75 um Fr. 179'000.- auf Fr. 360'684.75. Die Neu-

berechnung  des  Honorars  nahm  die  Rekursgegnerin  auf  der  Grundlage  der  Ordnung 

SIA 102 (2014) des Schweizerischen Ingenieur- und Architektenvereins (SIA) vor. Da-

bei  brachte  sie  einen  Stundenlohn  von  Fr. 135.-,  honorarberechtigte  Baukosten  von 

Fr. 1'445'829.-, einen Anpassungsfaktor r von 1,0 und einen Schwierigkeitsgrad n von 

1,1 zur Anwendung.  

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Hinsichtlich des beantragten Honorars von Fr. 513'642.75 macht die Pflichtige 

in  der  Rekursschrift  einen  Stundenlohn  von  Fr. 175.-,  honorarberechtigte  Baukosten 

von  Fr. 1'449'046.45,  einen  Anpassungsfaktor  von  1,1  und  einen  Schwierigkeitsgrad 

von 1,1 geltend.  

b)  Die  Grundstückgewinnsteuer  wird  gemäss  §  216  Abs.  1  des  Steuergeset-

zes vom 8. Juni 1997 (StG) von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen 

an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben. Grundstückgewinn ist laut § 219 

Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und an-

rechenbare Aufwendungen) übersteigt.  

Zu den in § 221 Abs. 1 StG aufgezählten anrechenbaren Aufwendungen ge-

hören  insbesondere  die  wertvermehrenden  Aufwendungen  (§  221  Abs.  1  lit.  a  StG). 

Dazu zählen auch die Architekturhonorare im Rahmen der Erstellung einer neuen Bau-

te.  

Dabei  sind  wertvermehrende  Eigenleistungen  in  gleicher  Weise  anrechenbar 

wie Aufwendungen für solche Leistungen Dritter. Sofern der Eigentümer durch eigene 

Arbeit Wertvermehrungen an seinem Grundstück vorgenommen hat, ist deren Umfang 

zu schätzen. Eigenleistungen können mit jenem Betrag berücksichtigt werden, der für 

die  betreffende  Arbeit  im  gewöhnlichen  Geschäftsverkehr  einem  Dritten  bezahlt  wer-

den muss. Massgebend ist dabei der Marktwert der Eigenleistungen. Für Eigenarbeiten 

kann  der  veräussernde  Unternehmer  somit  nicht  nur  die  Selbstkosten,  sondern  auch 

den  üblichen  (bzw.  angemessenen)  Unternehmergewinn  und  Eigenlohn  in  Rechnung 

stellen  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Kommentar  zum  Zürcher  Steuergesetz,  3.  A., 

2013, § 221 N 66 ff. mit Hinweisen).  

Bei der Beurteilung der Angemessenheit von Architekturleistungen stützt sich 

die  Praxis  in  der  Regel  auf  Art.  7  der  SIA-Ordnung  102  (2014)  des  Schweizerischen 

Ingenieur- und Architektenvereins. Diese Bestimmung liefert nach Massgabe verschie-

dener Parameter (aufwandbestimmende Baukosten B, Grundfaktor p für den Stunden-

aufwand, Schwierigkeitsgrad n gemäss Einteilung in Baukategorien, Leistungsanteil q, 

Anpassungsfaktor  r,  Faktor  U  für  Umbau,  Unterhalt,  Denkmalpflege)  einen  durch-

schnittlichen Zeitaufwand in Stunden. Diese Stundenzahl, allenfalls korrigiert mit weite-

ren Faktoren (Art. 7.3 und 7.4 SIA 102 [2014]) und multipliziert mit einem Stundenlohn, 

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ergibt das Architekturhonorar. Über den angemessenen Stundenlohn äussert sich die 

Ordnung indessen nicht.  

c)  Die  aufwandbestimmenden  Baukosten  (Art.  7.5  SIA-Ordnung  102):  Die 

Pflichtige  beantragt  aufwandbestimmende  Baukosten  in  Höhe  von  Fr. 1'449'046.45. 

Dies ist geringfügig mehr als die Fr. 1'445'829.-, welche die Rekursgegnerin ihrer Be-

rechnung zugrunde legte.  

Das  Verfahren  vor  Steuerrekursgericht  zeichnet  sich  durch  eine  Erweiterung 

der  Mitwirkung  in  dem  Sinn  aus,  dass  der  Steuerpflichtige  den  Nachweis  für  das  Be-

stehen  von  steuermindernden  oder  steueraufhebenden  Tatsachen,  für  welche  er  die 

Beweislast  trägt,  in  der  Rekursschrift  mit  einer  substanziierten  Sachdarstellung  und 

durch  Beschaffung  oder  Bezeichnung  von  Beweismitteln  anzutreten  hat.  Fehlt  es  da-

ran, trifft das Steuerrekursgericht keine weitere Untersuchungspflicht. Alsdann wird zu 

Ungunsten des Steuerpflichtigen angenommen, der betreffende Sachverhalt habe sich 

nicht verwirklicht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 147 N 53 mit Hinweisen).  

Mit E-Mail vom 14. November 2017 übermittelte das Gemeindesteueramt der 

Pflichtigen  die  Einzelheiten  der  Honorarberechnung  des  Architekten  E.  Dazu  gehörte 

insbesondere auch die Festsetzung der aufwandbestimmenden Baukosten. Wenn die 

Pflichtige mit der Berechnung des Architekten nicht einverstanden war, so hätte sie in 

substanziierter Weise die Differenz erklären und die Richtigkeit ihrer eigenen Berech-

nung erläutern müssen. Aus dem Vorbringen der Pflichtigen geht jedoch nicht hervor, 

wie  sich  die  Fr. 1'449'046.45  errechnen  und  wo  die  Differenzen  der  Parteien  liegen. 

Infolge  ungenügender  Substanziierung  ist  daher  von  aufwandbestimmenden  Baukos-

ten in Höhe von Fr. 1'445'829.- auszugehen.  

d)  Stundenlohn:  Während  die  Rekursgegnerin  einen  Stundenlohn  von 

Fr. 135.-  anrechnete,  beantragt  die  Pflichtige  eine  Erhöhung  auf  Fr. 175.-  und  beruft 

sich dabei auf die Empfehlungen 2015 zur Honorierung von Architekten und Ingenieu-

ren  der  Koordinationskonferenz  der  Bau-  und  Liegenschaftsorgane  der  öffentlichen 

Bauherren  (KBOB).  Die  Richtlinie  empfehle  Ansätze  bis  Fr. 232.-  für  Chefarchitek-

ten/Projektleiter. Angesichts des Umstands, dass die Arbeiten im teuren Kanton Zürich 

angefallen seien, erscheine der Ansatz von Fr. 175.- als nachvollziehbar und sehr mo-

derat.  

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Die von der Pflichtigen zitierten Empfehlungen beziehen sich, was aus Fuss-

note 2 auf Seite 6 hervorgeht, nicht auf den Kostentarif (Art. 7 SIA 102 [2014]), sondern 

auf  die  Honorarberechnung  nach  dem  effektiven  Zeitaufwand  (Art.  6  SIA  102  [2014]) 

und  insbesondere  auf  die  Honorarberechnung  nach  Qualifikationskategorien  (Art.  6.2 

SIA 102 [2014]). Die Pflichtige kann daher aus den Empfehlungen der KBOB nichts zu 

ihren  Gunsten  ableiten.  Massgebend  ist  allein,  welcher  Stundenlohn  bei  Anwendung 

des Kostentarifs im Sinn von Art. 7 SIA 102 (2014) angemessen ist.  

Wie  dargelegt,  enthält  die  neue  SIA-Ordnung  102  (2014)  keinen  Hinweis  auf 

einen angemessenen Stundenlohn. In einem neueren Entscheid erachtete das Steuer-

rekursgericht  einen  Stundenlohn  von  Fr. 125.-  für  angemessen  (StRG,  29.  Okto-

ber 2018, 1 GR.2017.6).  

Ein  Stundenlohn  von  Fr. 125.-  erscheint  aus  folgenden  Gründen  sogar  als 

grosszügig:  

Mit  der  alten  SIA-Ordnung  102  (2001)  wurde  das  angemessene  Honorar  für 

die Grundleistungen (vgl. Art. 3.3.3 und Art. 7.1 SIA 102 (2014) mittels eines prozentu-

alen  Anteils  an  den  honorarberechtigten  Baukosten  ermittelt  (Kostentarif).  Es  ist  ge-

richtsnotorisch, dass die nach der alten Ordnung SIA 102 (2001) geschätzten Honorare 

gemeinhin  um  10%  bis  20%  über  dem  tatsächlichen  Marktniveau  lagen.  Unter  der 

Herrschaft  der  alten  SIA-Ordnung  102  entsprach  es  jedoch  einer  festen  Praxis  der 

Grundsteuerbehörden des Kantons Zürich, die angemessene Höhe der Architekturleis-

tungen  allein  nach  Massgabe  des  Kostentarifs  der  Honorarordnung  SIA  102  (2001) 

und ohne Korrektur infolge der tatsächlichen Marktverhältnisse zu schätzen (StRK III, 

7. Dezember 2005, 3 GR.2004.32). 

Mit Einführung der neuen Ordnung SIA 102 (2003) liefert Art. 7 im Unterschied 

zur  alten  Ordnung  SIA  102  (2001)  nicht  ein  angemessenes  Honorar,  sondern  eine 

Stundenzahl, welche mit einem angemessenen Stundenlohn multipliziert werden muss, 

um das Honorar zu ermitteln. Der Schwachpunkt der neuen Berechnungsweise liegt in 

der Tatsache, dass die Angemessenheit der Stundenzahl und damit auch das errech-

nete Honorar nicht überprüfbar sind. Denn es existieren keine öffentlich zugänglichen 

Daten,  welche  den  zeitlichen  Arbeitsaufwand  eines  Architekten  bei  der  Realisierung 

eines Bauprojekts belegen würden.  

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Das von der Eidgenössischen Wettbewerbskommission (Weko) kritisierte alte 

SIA-Honorarberechnungsmodell nach den Baukosten leistete gute Dienste und bildete 

eine  wertvolle  Entscheidungshilfe  für  geschäftsunerfahrene  Privatpersonen  und  nicht 

zuletzt  auch  für  die  Steuerbehörden  (vgl.  Hans  Rudolf  Spiess,  Architekturhonorare: 

Wie viel ist fair?, in NZZdomizil, 27. Oktober 2018, www.baurecht.ch).  

Aus diesem Grund muss sich das Honorar letztlich auch an der alten Honora-

rordnung, welche ein exaktes Honorar liefert, orientieren. Es ist nicht einzusehen, wes-

halb mit Einführung der neuen Honorarordnung im Jahr 2003 ein völlig neuer Massstab 

gelten  sollte.  Denn  die  tatsächlichen  Marktverhältnisse  dürften  sich  im  Jahr  2003  mit 

der  Einführung  der  neuen  SIA-Ordnung  nicht  grundlegend  geändert  haben.  Um  ver-

gleichbare  Verhältnisse  herzustellen,  muss  indessen  die  Bauteuerung  berücksichtigt 

werden:  

Zürcher Baukostenindex per 01.04.2001 
Zürcher Baukostenindex per 01.04.2016 
Erhöhung 
Korrekturfaktor 1 

929.3% 
1034.4% 
11.31% 
111.31% 

Zudem ist zu beachten, dass sich der Anteil der Architekturleistungen an den 

gesamten Baukosten zwischen 2001 und 2016 veränderte:  

Beim 

Indexhaus 

der 

Stadt 

Zürich 

(Hohmoosquartier, 

Zürich-

Schwamendingen)  betrug  der  Anteil  von  BKP  191,  291  und  491  (Architekt)  im  Jahr 

2001 9,010% und im Jahr 2016 9,592% an den gesamten Baukosten (BKP 1, 2, 4 und 

5). Der Anteil von BKP 291 ist also im Jahr 2016 6,462% höher als im Jahr 2001. 

Zürcher Indexhaus: Architekt an BKP 1, 2, 4 und 5 (2001) 
Zürcher Indexhaus: Architekt an BKP 1, 2, 4 und 5 (2016) 
Erhöhung 
Korrekturfaktor 2 

9.01% 
9.59% 
6.46% 
106.46% 

Bei  Anwendung  der  alten  Honorarordnung  resultiert,  wie  aus  der  folgenden 

Berechnung hervorgeht, bei einer honorarberechtigten Bausumme von Fr. 1'445'829.- 

und  bei  Berücksichtigung  der  beiden  Korrekturen  ein  ordentliches  Honorar  von 

Fr. 289'247.64 (inkl. 8% MWST). Setzt man dieses Ergebnis in die Formelberechnung 

der neuen Honorarordnung ein, ergibt sich ein Stundenlohn von lediglich Fr. 108.25.  

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Ordentliches Architekturhonorar 
Honorarberechtigte Bausumme  
Division durch Korrekturfaktor 1 
K1 / Z1 
K2 / Z2 
Honorargrundprozentsatz p 
Anpassungsfaktor r 
Schwierigkeitsgrad n, Baukategorie 
Leistungsanteil q  
Grundfaktor für Stundenaufwand p 
Zeitaufwand in Stunden Tm 
Stundenlohn in Franken 
Total ordentliches Honorar 
Multiplikation mit Korrekturfaktor 1 
Multiplikation mit Korrekturfaktor 2 
Mehrwertsteuer 8% 
Total ordentliches Honorar inkl. MWST 

SIA 102 (2001)  SIA 102 (2016) 
1'445'829.00 

1'445'829.00 
1'298'925.84 
7.01 
961 
15.82% 
1.00 
1.10 
100.0% 

226'006.04 
251'566.40 
267'821.89 
21'425.75 
289'247.64 

0.062 
10.58 

1.00 
1.10 
100.0% 
0.156 
2474 
108.25 
267'821.89 

21'425.75 
289'247.64 

Das  nach  Art.  7  SIA  102  (2014)  zu  bestimmende  Honorar  (Kostentarif)  darf 

nicht  mit  der  Honorarberechnung  nach  dem  effektiven  Zeitaufwand  verwechselt  wer-

den (Art. 6 SIA 102 [2014]).  

Es  mag  zutreffen,  dass  Marktteilnehmer,  in  der  Annahme,  dass  die  zur  An-

wendung  gebrachten  Stundenlöhne  nach  der  neuen  SIA-Ordnung  ja  an  sich  auf  den 

ersten Blick angemessen erscheinen, bisweilen sehr hohe Architekturhonorare bezah-

len. Dies dürfte jedoch nur dann möglich sein, wenn diese Marktteilnehmer wegen ihrer 

Geschäftsunerfahrenheit  die  Marktverhältnisse  nicht  kennen.  Zudem  sind  sich  diese 

Marktteilnehmer  der  Tatsache  nicht  bewusst,  dass  die  errechnete  Stundenzahl  nicht 

überprüfbar ist.  

Eine solche Konstellation kann für die Bestimmung der Angemessenheit einer 

Architekturleistung  nicht  massgebend  sein.  Angemessen  kann  nur  sein,  was  die  Ver-

tragsparteien mit Sachkenntnis, Umsicht und ohne Zwang vereinbaren.  

Diese  Merkmale  sind  wohlgemerkt  auch  Teil  der  Definition  des  Marktwerts 

einer Liegenschaft (The Royal Institution of Chartered Surveyors [RICS], zitiert in: Das 

Schweizerische Schätzerhandbuch, SVKG, SEK/SVIT, 4. Auflage 2012, S. 12).  

e)  Die  Pflichtige  macht  geltend,  sie  habe  in  den  letzten  Jahren  in  den  Ge-

meinden  H,  I,  und  J  ebenfalls  komplexe  Bauvorhaben  projektiert  und  grösstenteils 

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auch  realisiert.  Diese  Gemeinden  hätten  Stundenansätze  von  Fr. 175.-,  Fr. 150.-  und 

Fr. 180.- sowie Anpassungsfaktoren von 1,15 und 1,05 akzeptiert.  

Damit beruft sich die Pflichtige auf den aus dem Grundsatz der Rechtsgleich-

heit (Art 8 der Bundesverfassung vom 18. April 1999; BV) abzuleitenden Anspruch auf 

Gleichbehandlung  im  Unrecht.  Ein  solcher  Anspruch  setzt  voraus,  dass  die  gesetzli-

chen Bestimmungen nicht nur in einigen oder wenigen, sondern in der überwiegenden 

Mehrzahl der Fälle falsch angewandt worden sind. Lehnen es die Behörden ab, die in 

diesen Fällen geübte gesetzwidrige Praxis aufzugeben, hat jeder Bürger Anspruch auf 

dieselbe vom Gesetz abweichende Behandlung (Rhinow/Krähenmann, Schweizerische 

Verwaltungsrechtsprechung,  Ergänzungsband,  1990,  Nr.  71  B  II;  Häfelin/Müller/ 

Uhlmann,  Allgemeines  Verwaltungsrecht,  7.  A.,  2016,  Rz.  599  ff.;  Richner/Frei/ 

Kaufmann/Meuter, VB zu §§ 119-131, N 112).  

Aus  den  Einschätzungsentscheiden  von  H,  I  und  J  lässt  sich  nicht  ableiten, 

dass  die  kommunalen  Einschätzungsbehörden  generell  eine  gesetzwidrige  Praxis 

durch  Gewährung  von  überhöhten  Architekturhonoraren  anwenden  würden.  Ein  An-

spruch auf Gleichbehandlung im Unrecht ist daher nicht gegeben. Zudem ist zu beach-

ten, dass es ja Aufgabe des Steuerrekursgerichts ist, mit seiner Rechtsprechung dafür 

zu  sorgen,  dass  das  Steuerrecht  korrekt  angewendet  und  durchgesetzt  wird  (Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu §§ 119-131, N 113).  

f) Die Rekursgegnerin brachte einen Anpassungsfaktor r von 1,0 zur Anwen-

dung. Die Pflichtige beantragt eine Erhöhung auf 1,1 und macht geltend, die streitbe-

troffene Parzelle weise eine dreiecksähnliche, längliche, asymmetrische Form mit einer 

Breite  im  Norden  von  nur  ca.  10  Metern  auf.  Die  Höhendifferenz  betrage  7,85  Meter. 

Eine besondere Gefährdung stelle der östlich verlaufende Seltenbach dar.  Die prekä-

ren  Transport-  und  Platzverhältnisse  und  die  komplizierten  bau-  und  planungsrechtli-

chen Gegebenheiten hätten das Projekt weiter erschwert.  

Mit  dem  Anpassungsfaktor/Korrekturfaktor  (Art.  7.8  SIA  102  [2014])  werden 

besondere  Einflüsse  berücksichtigt,  welche  ein  Projekt  vereinfachten  oder  erschwer-

ten.  

Die  von  der  Pflichtigen  vorgebrachten  Eigenheiten  des  Projekts  bedeuten  si-

cherlich eine gewisse Erschwernis. Letztlich kann indessen offenbleiben, wie weit die-

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sen erschwerten Umständen durch eine Erhöhung des Anpassungsfaktors r Rechnung 

zu  tragen  ist.  Denn  selbst  wenn  man  den  von  der  Pflichtigen  beantragten  Faktor  von 

1,1  zulassen  würde,  so  stiege  das  angemessene  Honorar  von  Fr. 289'247.64  (vgl. 

oben  lit.  d)  um  10%  auf  Fr. 318'172.40  und  läge  immer  noch  deutlich  unter  den 

Fr. 360'684.75.-, welche die Rekursgegnerin anrechnete.  

g) Das Honorar von Fr. 26'042.- (BKP 291.2): Laut Replik handelt es dabei um 

das Honorar für die Bearbeitung der Sonderwünsche der Erwerber.  

Die Bearbeitung der Sonderwünsche (Mehrkosten) gehört nicht zu den Grund-

leistungen des Architekten und ist daher zusätzlich zu vergüten. In der Praxis findet in 

der  Regel  ein  Ansatz  von  15%  Anwendung.  Vorliegend  ist  jedoch  zu  beachten,  dass 

die  Mehrkosten  bereits  in  der  honorarberechtigten  Bausumme  enthalten  sind.  Würde 

man die honorarberechtigte Bausumme um die Mehrkosten reduzieren und ein geson-

dertes Honorar für die Mehrkosten zulassen, würde sich dies zu Ungunsten der Pflich-

tigen auswirken, da das ordentliche Honorar deutlich über 15% liegt. Es ist daher dies-

bezüglich keine Korrektur vorzunehmen.  

h)  Im  Einspracheentscheid  liess  die  Rekursgegnerin  kein  Generalunterneh-

merhonorar (GU-Honorar) zu. In der Rekursschrift beantragt die Pflichtige ein Honorar 

von  Fr. 46'542.86,  was  2%  der  Baukostenpositionen  BKP  0  bis  5  (ausgenommen  Er-

werbskosten  des  Grundstücks)  entspricht.  Zur  Begründung  bringt  die  Pflichtige  vor, 

ihre  GU-Leistungen  stellten  keine  Grundleistungen,  sondern  besonders  zu  vereinba-

rende  Leistungen  dar,  welche  zu  den  Grundleistungen  hinzuträten  (Art.  3.3  SIA  102 

[2014]). Im Einzelnen seien Verhandlungen mit der Gemeinde im Rahmen der Planung 

und  Projektentwicklung  geführt  worden.  Zudem  seien  die  Garantiearbeiten  überwacht 

worden.  Leistungen  nach  Ablauf  der  zweijährigen  Rügefrist  würden  nicht  zu  den 

Grundleistungen des Architekten gehören.  

Die  Verhandlungen  mit  Behörden  und  technischen  Dienststellen  zählen  zu 

den Grundleistungen des Architekten (Art. 4.32 SIA 102 [2014]). Zudem ist vorliegend 

zu  beachten,  dass  diesen  Leistungen  (teilweise)  durch  eine  Erhöhung  des  Anpas-

sungsfaktors r Rechnung getragen wird.  

Die Leitung der Garantiearbeiten gehört in der Regel zu den Grundleistungen 

des  Architekten.  Ausgenommen  sind  Leistungen  nach  Ablauf  der  zweijährigen  Rüge-

1 GR.2018.32 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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frist  (Art.  4.53  SIA  102  [2014]).  Die  Pflichtige  behauptet  indessen  nicht,  sie  hätte  tat-

sächlich solche Leistungen erbracht. Das Risiko, gegebenenfalls solche Leistungen in 

Zukunft erbringen zu müssen, stellt indessen keine Leistung dar, die zu entschädigen 

wäre.  

Aus  der  Tatsache,  dass  andere  Gemeinden  des  Kantons  Zürich  ein  GU-

Honorar anrechneten, kann die Pflichtige nichts zu ihren Gunsten ableiten. Diesbezüg-

lich ist auf oben (lit. e) zu verweisen. Ein Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht 

besteht demgemäss nicht.  

Aus  diesen Gründen  kann  das  geltend  gemachte  GU-Honorar  nicht  zugelas-

sen werden.  

Doch selbst wenn das beantragte Honorar von Fr. 46'542.86 zugelassen wür-

de, so würde sich das Honorar insgesamt von Fr. 318'172.40 auf Fr. 364'715.26 erhö-

hen  und 

läge  nur 

leicht  über  den  von  der  Rekursgegnerin  zugelassenen 

Fr. 360'684.75.  

i)  Schliesslich  macht  die  Pflichtige  geltend,  mit  der  Grundstückgewinnsteuer 

solle  ausschliesslich  der  konjunkturelle,  mithin  unverdiente  Mehrwert  des  Bodens  er-

fasst  werden.  Der  Mehrwert,  welcher  auf  der  Leistung  des  Steuerpflichtigen  beruhe, 

solle  (bei  juristischen  Personen)  mit  der  Gewinnsteuer  erfasst  werden.  Es  sei  daher 

gerechtfertigt, zu prüfen, in welchem Umfang der bei einer Veräusserung erzielte Erlös 

auf  eine  Wertsteigerung  des  Landes  und  in  welchem  Umfang  auf  Wertsteigerungen 

zurückzuführen sind, welche durch Dritt- und Eigenleistungen geschaffen wurden. Als 

Kontrollinstrument  dränge  sich  die  Landpreisstatistik  auf.  Vorliegend  seien  die  Land-

preise  in  der  Gemeinde  C  während  der  verhältnismässig  kurzen  Besitzesdauer  rück-

läufig gewesen. Auch sei zu beachten, dass der Erwerbspreis des Grundstücks ange-

messen  gewesen  sei.  Es  dränge  sich  daher  der  Schluss  auf,  dass  die  erzielten 

Verkaufspreise  auf  sorgfältige,  überdurchschnittliche  Architekturleistungen  und  nicht 

auf eine Wertsteigerung des Bodens zurückzuführen seien.  

Im Hinblick auf die Überprüfung einer Grundsteuereinschätzung ist die Land-

preisstatistik  kein  taugliches  Mittel,  da  der  bei  einer  einzelnen  Handänderung  erzielte 

Gewinn  immer  auch  durch  Zufälligkeiten  bestimmt  wird:  Der  Erwerbs-  und  Verkaufs-

preis  können  eher  hoch  oder  tief  sein.  Die  baulichen  Drittleistungen  können  eher  zu 

1 GR.2018.32 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 12 - 

hohen  oder  eher  zu  tiefen  Preisen  eingekauft  worden  sein.  Schliesslich  ist  auch  zu 

beachten,  dass  der  für  ein  Wohnobjekt  erzielbare  Verkaufspreis  nicht  zuletzt  auch 

durch die jeweilige Lage auf dem Wohnimmobilienmarkt bestimmt wird.  

j) In der Rekursschrift beantragt die Pflichtige die Anrechnung der folgenden, 

im bisherigen Verfahrensverlauf noch nicht geltend gemachten Aufwendungen, welche 

von der Rekursgegnerin in der Rekursantwort teilweise anerkannt wurden:  

Art der Leistung 

Leistungserbringer 

Betrag 

Beleg  anerkannt 

Gebühren 

Stockwerkeigentümer 

Baupolizeiliche Arbeiten  K 

Steckdose 

Sanitär 

Internet 

Rechtsberatung 

Gipserarbeiten 

L AG 

M AG 

N GmbH 

O AG 

P GmbH 

Flachdacharbeiten 

Q AG 

Malerarbeiten 

R 

Schreinerarbeiten 

S GmbH 

Total 

370.00 

369.90 

334.80 

214.50 

864.00 

3'248.40 

2'375.50 

1'299.75 

80.75 

3'061.70 

12'219.30 

… 

… 

… 

… 

… 

… 

… 

… 

… 

… 

0.00 

369.90 

334.80 

214.50 

864.00 

0.00 

2'375.50 

1'299.75 

80.75 

3'061.70 

8'600.90 

Die  Gebührenrechnung  der  Stockwerkeigentümer  betrifft  den  Wasserver-

brauch  vom  15.  Januar  2016  bis  30.  September  2016.  Der  Wasserverbrauch  ist  nur 

dann wertvermehrender Natur im Sinn von § 221 Abs. 1 lit. a StG, wenn er im Zusam-

menhang  mit  baulichen  Leistungen  erfolgte  (Bauwasser).  Steht  der  Wasserverbrauch 

im Zusammenhang mit dem Liegenschaftsbetrieb oder der Lebenshaltung der Liegen-

schaftsbewohner, können die Kosten allenfalls unter § 221 Abs. 2 StG subsumiert wer-

den.  Diesbezüglich  machte  die  Pflichtige  indessen  nichts  geltend.  Die  Position  kann 

daher nicht zugelassen werden.  

Auch  die  Rechnung  der  O  AG  über  Fr. 3'248.40  für  Steuerberatung  steht  im 

keinem Zusammenhang mit wertvermehrenden Leistungen, weshalb sie nicht zugelas-

sen werden kann. Die übrigen Positionen, welche die Rekursgegnerin anerkannte, sind 

indessen anzurechnen.  

k) In der Replik erhebt die Pflichtige sodann Kritik gegen den von der Rekurs-

gegnerin  eingeholten  Bericht  des  Architekten  E.  Der  Bericht  sei  ihr  trotz  des  entspre-

chenden Wunsches nicht in vollständiger Fassung zur Verfügung gestellt worden. Zu-

dem weise der Bericht inhaltliche Mängel auf.  

1 GR.2018.32 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 13 - 

Als Ausfluss aus dem Grundsatz des rechtlichen Gehörs (Art. 29 Abs. 2 BV) 

sind  die  Steuerpflichtigen  nicht  nur  zur  Beweisleistung  verpflichtet,  sondern  auch  be-

rechtigt, Beweisanträge zu stellen, an der Beweiserhebung mitzuwirken und sich zum 

Ergebnis  des  Beweisverfahrens  zu  äussern  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  § 124 

N 5 f., § 132 N 22, BGE 129 I 232, E. 3.2 mit Hinweisen; BGE 127 I 54, E. 2b). 

Es  trifft  zu,  dass  die  Pflichtige  erst  in  der  Replik  des  Rekursverfahrens  Stel-

lung  zum  vollständigen  Bericht  nehmen  konnte,  nachdem  ihr  der  Bericht  im  Ein-

spracheverfahren nicht in vollständiger Form zu Verfügung gestellt worden war. Diese 

Verletzung des rechtlichen Gehörs erweist sich indessen als leicht.  

Eine  leichtere  Gehörsverweigerung  kann  im  Verfahren  vor  der  Rechtsmitte-

linstanz  geheilt  werden,  falls  diese  eine  uneingeschränkte  Überprüfungsbefugnis  be-

sitzt und von dieser tatsächlich Gebrauch macht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 124 

N 13a).  

Diese  Voraussetzungen  sind  vorliegend  erfüllt:  Die  Pflichtige  konnte  in  der 

Replik vor Steuerrekursgericht zum vollständigen Bericht von E Stellung nehmen. Der 

Mangel wurde daher geheilt.  

Auf die inhaltliche Kritik am Bericht von E ist nicht einzutreten, da es sich hier 

nicht  um  ein  formgerecht  eingeholtes  amtliches  Gutachten  handelt.  Der  Bericht  ist 

demgemäss lediglich im Rahmen der freien richterlichen Beweiswürdigung zu berück-

sichtigen und geniesst keinen erhöhten Beweiswert. Dass der Bericht im Ergebnis ein 

angemessenes bis grosszügiges Honorar enthält, wurde bereits erläutert.  

l)  In  der  Replik  macht  die  Pflichtige  geltend,  der  Gebäudeversicherungswert 

decke  sich,  nach  Vornahme  der  notwendigen  Korrekturen,  mit  den  Baukosten,  unter 

Einschluss  der  Architekturhonorare.  Die  Rekursgegnerin  habe  auf  der  Grundlage  der 

Schätzung  der  Gebäudeversicherung  eine  Baugebührennachforderung  gestellt,  was 

widersprüchlich sei.  

Die  Schätzung  der  Gebäudeversicherung  vermittelt  einige  Anhaltspunkte  im 

Hinblick auf die gesamten Baukosten eines Gebäudes. Geht es jedoch, wie vorliegend, 

um die Überprüfung von einzelnen Bestandteilen der Bauabrechnung, erweist sich die 

1 GR.2018.32 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 14 - 

Schätzung der Gebäudeversicherung als wenig hilfreich. Die Pflichtige kann daher aus 

der Schätzung der Gebäudeversicherung nichts zu ihren Gunsten ableiten.  

m) In der Replik macht die Pflichtige neu einen Faktor s für Sonderleistungen 

in Höhe von 1,3 geltend. Sie habe bereits in der Rekursschrift (RZ 59) die Realisierung 

einer qualitativ hochstehenden und gleichzeitig kostengünstigen Baute nachgewiesen.  

Laut Art. 7.10.1 SIA 102 (2014) kann der Architekt für Arbeiten, welche für den 

Auftraggeber  grosse  wirtschaftliche  oder  funktionale  Vorteile  (mehrwerterbringend  bei 

gleichen  aufwandbestimmenden  Baukosten,  baukostenreduzierend  bei  gleichem  Nut-

zen,  betriebskostenreduzierend,  bauzeitreduzierend)  den  Faktor  s  von 1,0  bis  auf 1,5 

erhöhen.  Im  Gegensatz  zum  Faktor  r,  welcher  äussere  Einflüsse  berücksichtigt,  wer-

den beim Faktor s Sonderleistungen des Architekten honoriert.  

Der  Antrag  erfolgte  erst  in  der  Replik  und  erweist  sich  daher  als  verspätet. 

Zudem wurde das Vorbringen in der Rekursschrift (RZ 59) ungenügend substanziiert. 

Allein auf der Grundlage des Kubikmeterpreises kann nicht auf allfällige Sonderleistun-

gen des Architekten geschlossen werden.  

n) In der Replik macht die Pflichtige schliesslich neu Baukreditzinsen in Höhe 

von  Fr. 9'840.46  gemäss  Abrechnung  vom  8.  November  2018  geltend.  Der  Bau  sei 

nicht  nur  durch  die  T-Bank,  sondern  auch  durch  die  beiden  Gesellschafter  F  und  G 

finanziert worden.  

Der  Antrag  erfolgte  erst  in  der  Replik  und  erweist  sich  daher  als  verspätet. 

Zudem ist unklar, ob und wieweit sich die Gesellschafterdarlehen auf das Bauprojekt in 

C  bezogen.  Die  Begründung  erscheint  daher  als  ungenügend  substanziiert,  weshalb 

die geltend gemachte Position nicht angerechnet werden kann.  

2.  a)  Aus  vorstehenden  Erwägungen  folgt,  dass  der  Rekurs  teilweise  gutzu-

heissen ist. Die Grundstückgewinnsteuern sind wie folgt neu zu berechnen:  

1 GR.2018.32 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Honorarberechtigte Baukosten exkl. 8% MWST 
Zusätzliche Anlagekosten inkl. 8% MWST 
Zusätzliche Anlagekosten exkl. 8% MWST 
Davon honorarberechtigt 
Honorarberechtigte Baukosten exkl. 8% MWST neu 
Z1 
Z2 
Anpassungsfaktor r 

Schwierigkeitsgrad n, Baukategorie 
Leistungsanteil q  
Grundfaktor für Stundenaufwand p 
Zeitaufwand in Stunden Tm 
Stundenlohn in Franken 
Total ordentliches Honorar 
Mehrwertsteuer 8% 
Total ordentliches Honorar inkl. MWST 
In Einspracheentscheid zugelassen 

Mehrbetrag Honorar 
Zusätzliche Anlagekosten inkl. 8% MWST 
Mehrbetrag total 

Fr. 

1'445'829.00 
8'600.90 
7'963.80 
7'963.80 
1'453'792.80 
0.062 
10.58 
1.00 
1.10 
100.0% 
0.155 
2485 
135.00 
335'476.98 
26'838.16 
362'315.14 
360'684.75 

1'630.39 
8'600.90 
10'231.29 

Total 

3'887.89 

3'274.01 

3'069.39 

W 
… 
38% 

V 
… 
30% 

U  
… 
32% 

Erwerber 
HA-Nummer 
Wertquote 
100% 
1'000'184.05  927'876.11  1'162'640.78  3'090'700.94 
Anlagekosten bisher 
Mehrbetrag wie oben 
10'231.29 
Anlagekosten neu 
1'003'458.06  930'945.50  1'166'528.67  3'100'932.23 
Massgebender Erlös (unbestritten)  1'074'690.00  993'000.00  1'239'020.00  3'306'710.00 
Grundstückgewinn 
205'777.77 
Abgerundet 
205'600.00 
Steuer laut § 225 Abs. 1 StG 
55'160.00 
Datum des Erwerbs 
Datum des Verkaufs 
Massgebende Besitzesdauer 
Besitzesdauerzuschlag in % 
Besitzesdauerzuschlag absolut 
Reiner Steuerbetrag 

71'231.94  62'054.50 
71'200.00  62'000.00 
19'320.00  16'100.00 
... 2015 
... 2015 
… 2016  … 2016 
0 Jahre 
0 Jahre 
50% 
50% 
8'050.00 
9'660.00 
28'980.00  24'150.00 

72'491.33 
72'400.00 
19'740.00 
… 2015 
… 2016 
0 Jahre 
50% 
9'870.00 
29'610.00 

27'580.00 
82'740.00 

b) Trotz des teilweisen Obsiegens der Pflichtigen sind die Kosten des Rekurs-

verfahrens vollständig der Pflichtigen aufzuerlegen, da diese die diesbezüglichen Auf-

wendungen bereits im Einschätzungs- oder Einspracheverfahren hätte geltend machen 

können  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  § 151 N 16). Bei diesem Verfahrensausgang 

steht  der  Pflichtigen  keine  Parteientschädigung  zu.  Die  Pflichtige  ist  im  Gegenteil  zu 

1 GR.2018.32 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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verpflichten, der Rekursgegnerin eine Parteientschädigung in angemessener Höhe von 

Fr. 4'100.- (Mehrwertsteuer inbegriffen) auszurichten (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des 

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]). 

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Der Rekurs gegen den Einspracheentscheid des Gemeinderats C vom 4. Juni 2018 

wird  teilweise  gutgeheissen  und  die  Grundstückgewinnsteuern  werden  wie  folgt 

herabgesetzt: 

Erwerber 
HA-Nummer 
Reiner Steuerbetrag in Fr. 

U  
… 

V 
… 

 W 
… 

Total 

28'980.00  24'150.00  29'610.00  82'740.00 

[…] 

1 GR.2018.32