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**Case Identifier:** 19687018-ed21-584f-af70-049d8c87c583
**Source:** Basel-Landschaft (BL)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2015-09-30
**Language:** de
**Title:** Basel-Land Kantonsgericht Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht 30.09.2015 810 15 48 (810 2015 48)
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/BL_Gerichte/BL_KG_003_810-15-48_2015-09-30.pdf

## Full Text

Entscheid des Kantonsgerichts Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und 

Verwaltungsrecht 

 

vom 30. September 2015 (810 15 48) 

____________________________________________________________________ 

 

 

 

Steuern und Kausalabgaben  

 

 

Direkte Bundessteuer 2011 

 

 
Besetzung Abteilungs-Vizepräsident Beat Walther, Kantonsrichter Niklaus 

Ruckstuhl, Christian Haidlauf, Claude Jeanneret, Markus Mattle,  
Gerichtsschreiber Sandro Jaisli 
 
 

Parteien Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Eigerstrasse 65, Postfach, 
3003 Bern, Beschwerdeführerin 

  
 
gegen 
 
 

 Steuer- und Enteignungsgericht des Kantons Basel-Landschaft 
(Abteilung Steuergericht), Kreuzbodenweg 1, 4410 Liestal,  
Beschwerdegegner 
 
A.____, Beschwerdegegner, vertreten durch Dr. Thomas Ramseier, 
Advokat,  
 
 
 

Beigeladene 
 

Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, Rheinstrasse 33, 
Postfach, 4410 Liestal 
 

  
 

Betreff Direkte Bundessteuer 2011  
(Entscheid der Abteilung Steuergericht vom 7. November 2014) 

 

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A. Mit Veranlagungsverfügung vom 20. Juni 2013 wurde die von der B.____, von welcher 
A.____ Genossenschafter ist, ausgerichtete Dividende in der Höhe von Fr. 10'000.-- zum vollen 
Satz besteuert. Gegen diese Veranlagungsverfügung erhob der damalige Vertreter von A.____ 
mit Schreiben vom 16. Juli 2013 Einsprache und verlangte die Rektifizierung der Veranlagung 
2011. Es sei die von der B.____ ausgerichteten Dividende/Gewinnausschüttung von  
Fr. 10'000.-- nur zu 60% oder im Umfang von Fr. 6'000.-- zu besteuern und das steuerbarer 
Einkommen von Fr. 31'900.-- um Fr. 4'000.-- auf Fr. 27'900.-- zu reduzieren. Zur Begründung 
wurde im Wesentlichen ausgeführt, dass die B.____ eine Dividende von je Fr. 10'000.-- an je-
den der sieben Genossenschafter ausgeschüttet habe. Da A.____ somit mit 1/7 oder 14.29% 
an der B.____ beteiligt sei, sei die Voraussetzung einer qualifizierten Beteiligung von mindes-
tens 10% für eine privilegierte Besteuerung erfüllt, weshalb er die Teilbesteuerung gemäss  
Art. 20 Abs. 1bis des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG) vom 14. Dezember 
1990 zu Gute habe. Es seien keine Dokumente bekannt, welche vorschreiben würden, dass 
eine Genossenschaft ohne Grundkapital von der privilegierten Besteuerung ausgenommen sei.  
 
B. Mit Einsprache-Entscheid vom 5. März 2014 wies die Steuerverwaltung des Kantons 
Basel-Landschaft (Steuerverwaltung) die Einsprache ab. Begründet wurde dies im Wesentli-
chen damit, dass eine Teilbesteuerung der Einkünfte aus Beteiligungen im Privatvermögen – 
aufgrund der Vorgaben durch die Unternehmenssteuerreform II (USR II) – voraussetzen würde, 
dass Beteiligungsrechte in Form von Genossenschaftsanteilen vorhanden seien. Verfüge eine 
Genossenschaft nicht über ein Grundkapital und existierten demnach auch keine Genossen-
schaftsanteile, liege eine Genossenschaft ohne Anteilsscheine vor, bei welcher eine Teilbe-
steuerung ausgeschlossen sei.  
 
C. Mit Eingabe vom 7. April 2014 erhob A.____, vertreten durch Dr. Thomas Ramseier, 
Advokat, Beschwerde gegen den Einsprache-Entscheid der Steuerverwaltung vom 5. März 
2014 und stellte die folgenden Begehren: 1. Die Beschwerde sei gutzuheissen und die Veranla-
gung für die direkte Bundessteuer 2011 sei zu rektifizieren. 2. Es sei die von der B.____ ausge-
richtete Dividende/Gewinnausschüttung von Fr. 10'000.-- nur zu 60% zu besteuren. 3. Alles 
unter o/e- Kostenfolge. Die Beschwerde wurde im Wesentlichen damit begründet, dass nach 
grammatikalischer Auslegung der Steuerbestimmungen zwar Genossenschaftsanteile für eine 
privilegierte Besteuerung vorausgesetzt würden. Allerdings müsse vom Wortlaut einer Bestim-
mung abgewichen werden, wenn er nicht den wahren Sinn der gesetzlichen Bestimmung wie-
dergebe. Aus den Materialien sei nirgends zu entnehmen, dass die Genossenschaften ohne 
Grundkapital bewusst von der privilegierten Besteuerung ausgenommen werden sollten. Es sei 
zudem kein Grund ersichtlich, weshalb eine Genossenschaft ohne Grundkapital anders zu be-
handeln sei als eine Genossenschaft mit Grundkapital. In beiden Fälle werde der Gewinn zuerst 
in der Genossenschaft und anschliessend bei der Ausschüttung erneut besteuert.  
 
D. Mit Eingabe vom 5. Mai 2014 liess sich die Steuerverwaltung vernehmen und bean-
tragte die Abweisung der Beschwerde. Die B.____ würde sukzessive verkauft, wobei bis heute 
gemäss Handelsregister noch kein Zusatz "in Liquidation" ersichtlich sei. Da die B.____ über 
kein Grundkapital und somit auch keine Anteilsscheine verfüge, sei es konsequent, dass es 
auch keine Anteilsinhaber gebe, sondern nur Mitglieder ähnlich einem Verein. Mangels Beteili-

 

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gungspapieren würden die Genossenschafter auch keinerlei Vermögenswerte am Genossen-
schaftsvermögen versteuern. Zudem würden auch Praktikabilitätsgründe gegen eine steuerliche 
Entlastung sprechen: fehle es gänzlich an einem Genossenschafts-Grundkapital, könne die 
Veranlagungsbehörde nicht feststellen, ob eine Mindestbeteiligungsquote von 10% im Zeitpunkt 
der Ausschüttung tatsächlich vorhanden gewesen sei. Schliesslich könnten auch die internen 
Beteiligungsquoten verschieden sein, weshalb ein Abstellen allein auf Köpfe nicht in allen Fäl-
len sachgerecht sei.  
 
E. Mit Entscheid vom 7. November 2014 hiess das Steuer- und Enteignungsgerichts des 
Kantons Basel-Landschaft (Steuergericht) die Beschwerde gut, nachdem es die Frage, ob die 
Teilbesteuerung gemäss Art. 20 Abs. 1bis DBG auch auf Genossenschaften ohne Grundkapital 
anwendbar ist, anhand der vom Bundesgericht entwickelten Auslegungsmethoden geprüft hat-
te. Das Steuergericht kommt zum Schluss, dass im Vordergrund der damaligen Gesetzesrevisi-
on im Rahmen USR II sowohl auf Bundes- als auch auf kantonaler Ebene klar die Minderung 
resp. Beseitigung der wirtschaftlichen Doppelbelastung von Dividendenzahlungen jeglicher Art 
(also auch von Liquidationsanteilen) gestanden habe. Denn diese Doppelbelastung verändere 
das Verhalten der Anteilsinhaber, indem diese alle zulässigen (und unzulässigen) Mittel einset-
zen würden, um diese wirtschaftliche Doppelbelastung zu umgehen. Ausgehend davon, dass 
der Gesetzgeber alle Fälle einer wirtschaftlichen Doppelbelastung habe mildern wollen, seien 
nach heutigem Rechtsverständnis auch Erwerbsgenossenschaften unter Art. 20 Abs. 1bis DBG 
zu subsumieren. 
 
F. Gegen diesen Entscheid erhob die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) mit Ein-
gabe vom 20. Februar 2015 Beschwerde beim Kantonsgericht, Abteilung Verfassungs- und 
Verwaltungsrecht (Kantonsgericht) und beantragte unter o/e-Kostenfolge: 1. Es sei der Ent-
scheid des Steuergerichts des Kantons Basel-Landschaft vom 7. November 2014 betreffend 
A.____, C.____, gegen die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft betreffend die di-
rekte Bundessteuer pro 2011 aufzuheben. 2. Die "Dividende" von Fr. 10'000.-- der B.____, 
C.____, sei ohne Gewährung des Teilbesteuerungsverfahrens zu besteuern. 3. A.____ sei mit 
einem steuerbaren Einkommen von Fr. 31'900.-- zu besteuern. 
 
G. Mit Eingabe vom 26. März 2015 liess sich A.____, nach wie vor vertreten durch 
Thomas Ramseier, vernehmen, und beantragte unter o/e-Kostenfolge, die Beschwerde sei ab-
zuweisen und der Entscheid des Steuer- und Enteignungserichts, Abteilung Steuergericht, vom 
7. November 2014 sei zu bestätigen. 
 
H. Mit Eingabe vom 27. April 2015 liess sich das Steuergericht vernehmen und beantragte 
die Abweisung der Beschwerde.  
 
I. Auf die weiteren Ausführungen in den Rechtsschriften wird, soweit erforderlich, in den 
Urteilserwägungen eingegangen.  

 
 
 

 

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Das Kantonsgericht zieht  i n  E r w ä g u n g : 
 
1. Gemäss Art. 145 DBG i.V.m. § 3 der Vollzugsverordnung zum Bundesgesetz über die 
direkte Bundessteuer vom 13. Dezember 1994 können Entscheide des Steuergerichts mit Ver-
waltungsgerichtsbeschwerde beim Kantonsgericht als letzte kantonale Instanz angefochten 
werden. Vorliegend bildet der Entscheid des Steuergerichts vom 7. November 2014 das An-
fechtungsobjekt. Da sämtliche übrigen formellen Voraussetzungen nach Art. 140 ff. DBG und 
Art. 145 Abs. 2 DBG sowie §§ 43 ff. des Gesetzes über die Verfassungs- und Verwaltungspro-
zessordnung (VPO) vom 16. Dezember 1993 erfüllt sind, ist auf die Beschwerde einzutreten. 
 
2. Gemäss § 45 Abs. 1 VPO können mit der verwaltungsgerichtlichen Beschwerde 
Rechtsverletzungen einschliesslich Überschreitung, Unterschreitung oder Missbrauch des Er-
messens (lit. a) sowie die unrichtige oder unvollständige Feststellung des Sachverhalts (lit. b) 
gerügt werden. Die Überprüfung der Angemessenheit einer Verfügung ist hingegen nur in Aus-
nahmefällen vorgesehen (§ 45 Abs. 1 lit. c VPO). Mit der Beschwerde in Steuersachen können 
gemäss § 45 Abs. 2 VPO alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des vorangegange-
nen Verfahrens gerügt werden. Das Kantonsgericht ist bei Beschwerden in Steuersachen nicht 
an die Begehren der Parteien gebunden (§ 18 Abs. 3 VPO). Ihm stehen die gleichen Befugnis-
se zu wie den Einschätzungsbehörden. 
 
3. Streitgegenstand bildet vorliegend einzig die Frage, ob die von der B.____ ausgeschüt-
tete Dividende zum vollen oder zum reduzierten Satz zu besteuern ist. Unstrittig ist dagegen der 
ausbezahlte Betrag in der Höhe von Fr. 10'000.-- sowie die Tatsache, dass es sich bei der 
B.____ um eine Erwerbsgenossenschaft handelt, die über kein Grundkapital und somit auch 
über keine Anteilsscheine verfügt.  
 
4.1 Das Steuergericht selber hält fest, dass sich aus dem Wortlaut von Art. 20 Abs. 1bis 
DBG der Entscheid-Spielraum des Gerichts nicht erweitere. Dennoch verneint es einen absolut 
klaren Gesetzeswortlaut und hält fest, dass die Steuerverwaltung den wahren Zweck von Art. 
20 Abs. 1bis DBG verkannt habe. Das Steuergericht und der Steuerpflichtige stellen sich auf den 
Standpunkt, dass der Gesetzeswortlaut von Art. 20 Abs. 1bis DBG Genossenschaften ohne 
Grundkapital nicht explizit von der privilegierten Besteuerung ausschliessen würde. Der wahre 
Normgehalt müsse deshalb durch Auslegung ermittelt werden, denn bedingt dadurch, dass die 
Dividende zuerst bei der Gesellschaft und dann beim Pflichtigen besteuert werde, liege eine 
wirtschaftliche Doppelbelastung vor. Zudem handle es sich bei der B.____ um eine Erwerbsge-
nossenschaft, die gleich wie eine Aktiengesellschaft bewertet werde. Im Rahmen der histori-
schen Auslegung von Art. 20 Abs. 1bis DBG konsultierte das Steuergericht die eidgenössischen 
und kantonalen Gesetzesmaterialien über die Unternehmenssteuerreform II. Gemäss diesen 
solle die wirtschaftliche Doppelbelastung auf sämtlichen Dividenden des Privatvermögens ge-
mildert werden. Das Parlament habe sich für die Entlastung auf der Ebene der Unternehmer 
entschieden. Historisch gesehen, sei das Vorliegen von Anteilsscheinen irrelevant. Unter der 
teleologischen Auslegungsmethode führt das Steuergericht aus, dass die Gesetzesänderung 
wirtschaftspolitisch motiviert gewesen sei. Unter Berücksichtigung der systematischen Ausle-
gung handle es sich vorliegend um eine Korrektur, die rein tariflichen Charakter habe. Schliess-

 

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lich kommt das Gericht auch unter Anwendung der zeitgemässen Auslegungsmethode und 
ausgehend davon, dass der Gesetzgeber alle Fälle einer wirtschaftlichen Doppelbelastung ha-
be mildern wollen, zum Ergebnis, dass nach heutigem Rechtsverständnis Erwerbsgenossen-
schaften und ihre Inhaber unter Art. 20 Abs. 1bis DBG zu subsumieren seien.  
 
4.2 Einer der wichtigsten Grundsätze im Steuer- und Abgaberecht ist das in Art. 127 Abs.1 
der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft (BV) vom 18. April 1999 aus-
drücklich verankerte und inhaltlich umschriebene Legalitätsprinzip. Für Steuern gilt ohne Aus-
nahme, dass ihre wesentlichen Elemente durch ein Gesetz im formellen Sinn festzulegen sind 
(BGE 131 II 271 E. 6.1). Das Erfordernis der Normstufe fällt letztlich zusammen mit dem Be-
stimmtheitsgebot (Normdichte). Das Legalitätsprinzip kann seine Funktionen nur dann erfüllen, 
wenn der Rechtssatz einen hinreichenden Bestimmtheitsgrad aufweist. Das Mass der Be-
stimmtheit lässt sich allerdings nicht generell festlegen. Aus dem abgaberechtlichen Legalitäts-
prinzip kann andererseits nicht geschlossen werden, die gesetzlichen Vorgaben müssten oder 
könnten Auslegungsspielräume für die rechtsanwendenden Behörden ausschliessen (KLAUS A. 
VALLENDER / RENÉ WIEDERKEHR, in: Bernhard Ehrenzeller et al. [Hrsg.], St. Galler Kommentar 
zur Schweizerische Bundesverfassung, 3. Aufl., Zürich/St. Gallen 2014, Art. 127 N 7).  
 
4.3 Die Gesetzesauslegung hat zum Ziel, den rechtsverbindlichen Sinn eines Rechtssat-
zes, über dessen Tragweite Unklarheiten bestehen, zu ermitteln. Auslegung ist notwendig, wo 
der Gesetzeswortlaut nicht klar ist oder wo Zweifel bestehen, ob ein scheinbar klarer Wortlaut 
den wahren Sinn der Norm wiedergibt (ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allge-
meines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich 2010, Rn 214). Ausgangspunkt jeder Auslegung bildet 
der Wortlaut der Bestimmung. Ist der Text nicht ganz klar und sind verschiedene Auslegungen 
möglich, so muss nach der wahren Tragweite unter Berücksichtigung aller Auslegungselemente 
gesucht werden (sog. Methodenpluralismus, vgl. BGE 137 II 164 E. 4.1, BGE 135 II 416 E. 2.2). 
Ist der Gesetzeswortlaut und darüber hinaus auch der Sinn und Zweck der Bestimmung dage-
gen so klar, dass sich daraus zweifelsfrei die sachlich richtige Lösung ergibt, ist eine Ausdeh-
nung des Anwendungsbereiches der entsprechenden Bestimmung durch weitere Auslegung 
unzulässig. Vielmehr sind die rechtsanwendenden Behörden diesfalls an den klaren Gesetzes-
wortlaut gebunden.  
 
4.4 Art. 20 Abs. 1bis DBG bestimmt, dass Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüber-
schüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haf-
tung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen im Umfang von 60% steuerbar sind, 
wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer 
Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen. Entgegen der Ansicht der Beschwerde-
gegner handelt es sich vorliegend um einen klaren und unmissverständlichen Gesetzeswortlaut. 
Bereits das Gesetz selbst bestimmt, dass es sich im Rahmen von Art. 20 Abs. 1bis DBG um ei-
nen geldwerten Vorteil, der aus einer Beteiligung des Privatvermögens des Steuerpflichtigen an 
der Genossenschaft resultiert, handeln muss. Das Gesetz setzt voraus, dass der Steuerpflichti-
ge direkt mit seinem Privatvermögen, und zwar in einem qualifizierten Umfang an der Genos-
senschaft beteiligt ist. Die ESTV hat im Kreisschreiben Nr. 22 vom 16. Dezember 2008 betref-
fend Teilbesteuerung der Einkünfte aus Beteiligungen im Privatvermögen und Beschränkung 

 

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des Schuldzinsabzuges (KS Nr. 22 ESTV) betreffend den Begriff "Beteiligungsrechte" präzi-
sierend festgehalten, dass unter Beteiligungsrechten Anteile am Grund- oder Stammkapital von 
Kapitalgesellschaften und Genossenschaften gelten würden. Darunter würden insb. Aktien, 
Stammanteile an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteile, Partizipa-
tionsscheine und Anteile am Kapital einer SICAF fallen (KS Nr. 22 ESTV Ziff. 2.2.1). Diese Be-
teiligungsrechte bilden objektive Voraussetzung für eine Teilbesteuerung. Keine Beteiligungs-
rechte bestünden dagegen insbesondere bei Genussscheinen, Obligationen, Darlehen und 
Vorschüssen, hybriden Finanzierungsinstrumenten oder anderen Guthaben eines an einer Ka-
pitalgesellschaft Beteiligten oder eines Genossenschafters (KS Nr. 22 ESTV Ziff. 2.2.1).  
 
4.5 In den Genuss der Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung kommen somit nur 
die Erträge aus Kapitalanteilsrechten, und zwar aus Aktien, Partizipationsscheinen, Stamman-
teilen an einer GmbH und Genossenschaftsanteilen. Keine privilegierte Besteuerung findet da-
gegen bei Gewinnanteilsrechten (z.B. Genussscheine) statt. Allerdings differenziert hier die 
ESTV: Die Gewinnanteilsrechte werden zwar bei der Ermittlung der Mindestbeteiligungsquote 
nicht berücksichtigt, doch kommen Erträge daraus (z.B. bei Genussscheinen) in den Genuss 
der privilegierten Besteuerung, wenn die Beteiligungsquote anderweitig mit Beteiligungsrechten 
der gleichen Gesellschaft erreicht wird, d.h. mit anderen Worten nur dann, wenn der Inhaber 
der Genussscheine darüber hinaus zu mind. 10% am Aktien-, Grund- oder Stammkapital betei-
ligt ist (FELIX RICHNER / WALTER FREI / STEFAN KAUFMANN / HANS ULRICH MEUTER, Handkom-
mentar zum DBG, 2. Aufl., Zürich 2009, Art. 20 N 180 f.; KS Nr. 22 ESTV, Ziff. 2.2.1 und 2.2.3). 
Das Vorliegen von Beteiligungsrechten (wie unter E. 4.4 hiervor beschrieben) bildet somit in 
jedem Fall Grundvoraussetzung für die Anwendung der privilegierten Besteuerung. 
 
5. Art. 7 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der 
Kantone und Gemeinde (StHG) vom 14. Dezember 1990 regelt, dass die Kantone bei Dividen-
den, Gewinnanteilen, Liquidationsüberschüssen und geldwerten Vorteilen aus Beteiligungen 
aller Art, die mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft 
oder Genossenschaft ausmachen (qualifizierte Beteiligung), die wirtschaftliche Doppelbelastung 
von Körperschaften und Anteilsinhabern mildern können. Das Bundesgericht hat entschieden, 
dass eine privilegierte Besteuerung von Dividenden aus massgeblichen Beteiligungen zwar 
gegen Art. 8 Abs. 1 BV und Art. 127 Abs. 2 BV verstosse, jedoch die Teilsatz- und Halbsatzver-
fahren gestützt auf das Anwendungsgebot von Bundesgesetzen gemäss Art. 190 BV dennoch 
anzuwenden seien. Es hielt weiter fest, dass Kapitalbeteiligungen von Anteilsinhabern, welche 
für das Dividendenprivileg i.S.v. Art. 7 Abs. 1 StHG qualifizieren, eine Mindestbeteiligung am 
Kapital (10%) voraussetzen würden (BGE 136 I 49 E. 3.4; STEFAN OESTERHELT, Verfassungs-
rechtliche Aspekte des Dividendenprivilegs, Bundegerichtsurteile vom 25.09.2009 zur Unter-
nehmenssteuerreform II, in: der Schweizerische Treuhänder, Nr. 3 2010, S. 141 ff.). Schliess-
lich muss die steuerpflichtige Person diese Beteiligung am Kapital zu Eigentum oder zur Nutz-
niessung haben (SUSANNE SCHREIBER / FELIX SCHALCHER, Milderung der wirtschaftlichen Dop-
pelbelastung bei natürlichen Personen, in: der Schweizerische Treuhänder, 2014, S. 674). Ge-
mäss der Botschaft zum Bundesgesetz über die Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedin-
gungen für unternehmerische Tätigkeiten und Investitionen (Unternehmenssteuerreformgesetz 
II) vom 22. Juni 2005 (BBL 2005, 4733 ff., nachfolgend Botschaft) bestehe die Harmonisie-

 

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rungspflicht für die Kantone darin, dass kantonale Massnahmen zur Milderung der wirtschaftli-
chen Doppelbelastung beim Anteilsinhaber vorzusehen seien (Botschaft, 4800). Aufgrund des 
Gesagten können die Ausführungen des Steuergerichts, dass weder die gesetzlichen Bestim-
mungen noch die ESTV näher definieren würden, wie ein "Beteiligungsrecht" auszusehen habe, 
weder nachvollzogen, noch kann diesen beigepflichtet werden.  
 
6.1 Neben dem Vorliegen eines klaren Gesetzeswortlauts korrespondiert Art. 20 Abs. 1bis 
DBG auch mit den Zielen und Absichten der USR II, und zwar der Entlastung von Investoren 
und insbesondere KMU-Inhabern durch eine tiefere Besteuerung der ausgeschütteten Unter-
nehmensgewinne. Art. 20 Abs. 1bis DBG entspricht damit auch dem wahren Sinn des Gesetzes. 
Gemäss der Botschaft zur USR II habe die Entlastung auf der Stufe der Anteilsinhaber erfolgen 
sollen: die Entlastung komme jeder steuerpflichtigen Person, die einem Unternehmen Risikoka-
pital zur Verfügung stellt, zugute. Deshalb seien Anteile an Anlagefonds und diesen steuerlich 
gleichgestellten Körperschaften ausdrücklich von jeglicher Entlastungsmassnahme ausge-
schlossen worden, da der Inhaber von Anteilen an Anlagefonds nie einen massgebenden Ein-
fluss auf eine bestimmte Kapitalgesellschaft ausüben könne und keine direkten Risiken trage. 
Die USR II wollte verhindern, dass Risikokapitalgeber den Ertrag des Risikokapitals rein aus 
steuerlichen Gründen in der Gesellschaft belassen, anstatt sich diesen Ertrag ausbezahlen zu 
lassen und mit diesen Erträgen anderen Unternehmen neues Risikokapital zur Verfügung zu 
stellen. Die USR II hatte demnach zum Ziel, die Bereitschaft, den Kapitalgesellschaften Eigen-
kapital zur Verfügung zu stellen, zu erhöhen (Botschaft, 4788; MARKUS REICH, Die wirtschaftli-
che Doppelbelastung der Kapitalgesellschaften und ihrer Anteilsinhaber, in: Schriften zum 
Steuerrecht, Zürich 2000, S. 68 f.).  
 
6.2 Aus der Botschaft zu USR II wird ersichtlich, dass mit der USR II die Beseitigung der 
wirtschaftlichen Doppelbelastung auf Beteiligungen des Privatvermögens hat bezweckt werden 
sollen (Botschaft, 4796). Dies setzt allerdings voraus, dass sich die Beteiligung des Steuer-
pflichtigen in dessen Privatvermögen befindet. Der Art. 39 der Statuten der B.____ begründet 
wohl einen statutarischen Anspruch auf den Liquidationsüberschuss, stellt aber kein Beteili-
gungsrecht im Sinne von Art. 20 Abs. 1bis DBG dar. Die Mitglieder der B.____ stellen der Ge-
nossenschaft nämlich kein Risikokapital zur Verfügung und verfügen deshalb auch über keine 
Anteilsscheine, die sie verkaufen könnten und damit nicht bezogene Erträge als Kapitalgewinn 
aus der Genossenschaft ziehen könnten.  
 
6.3 Die Botschaft zur USR II hält weiter fest, dass für eine grundsätzliche Beseitigung der 
wirtschaftlichen Doppelbelastung kein Handlungsbedarf bestehe. Es gehe vielmehr darum, le-
diglich bestimmte Konstellationen zu vermeiden (Botschaft, 4792). Als solche nennt die Bot-
schaft zur USR II insb. die Thesaurierung der Gewinne und deren steuerfreien Bezug als Kapi-
talgewinn beim Verkauf der Beteiligung, überhöhte Löhne und die Finanzierung der Gesell-
schaft mit verzinslichen Darlehen anstatt unentgeltlichem Risikokapital der Anteilsinhaber (Bot-
schaft 4792 f.). Alle diese, als negativ empfundene Folgen, treten bei Genossenschaften ohne 
Grundkapital nicht ein. Damit verdeutlicht die Botschaft, dass die USR II nicht auf Genossen-
schaften ohne Genossenschaftskapital bzw. auf Erträge aus Beteiligungsrechten, die nicht auf 

 

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unentgeltlich überlassenem Risikokapital beruhen und nicht in einem Anteilsschein verkörpert 
sind, zielte.  
 
7.1 Mit Verweis auf das Urteil des Steuerrekursgerichts Aargau (Steuergericht Aargau)  
Nr. 3-RV.2012.68 vom 25. Oktober 2012 führt das Steuergericht weiter aus, dass kein Grund 
ersichtlich sei, eine Genossenschaft, die nicht über ein Grundkapital verfüge, anders zu behan-
deln als ein Genossenschaft mit Grundkapital, sei die Berechnung der einzelnen Anteile der 
jeweiligen Inhaber am Genossenschaftskapital doch auch ohne das Vorliegen von Anteilsschei-
nen "auf andere Weise" möglich. Der Sinn und Zweck von Art. 20 Abs. 1bis DBG spreche klar für 
dessen Anwendung auch auf Ausschüttungen von Genossenschaften ohne Grundkapital. In 
Bezug auf das – dem Urteil des Steuergerichts Aargau entgegenstehende – Urteil des tribunal 
cantonal cour de droit administratif et public du Canton de Vaud Fl.2013.0032 vom 5. August 
2013 hielt das Steuergericht fest, dass dieses dem Umstand zu wenig Rechnung tragen würde, 
dass sowohl das Ergebnis der historischen als auch der teleologischen Auslegung zeigen wür-
den, dass im Vordergrund der Gesetzesrevision zur USR II sowohl auf Bundes– als auch auf 
kantonaler Ebene klar die Minderung resp. Beseitigung der wirtschaftlichen Doppelbelastung 
von Dividendenzahlungen jeglicher Art (also auch von Liquidationsanteilen) gestanden habe.  
 
7.2 Auch die vom Gesetz geforderte Mindestquote der Beteiligung von 10% sei vorliegen-
denfalls erfüllt, indem 100% durch 7 Mitglieder geteilt würden, was einer prozentualen Beteili-
gung von je 14.29% pro Mitglied entspreche. Die Ausschüttung der hier in Frage stehenden 
Dividenden an die einzelnen Genossenschafter sei nicht auf blosse Mitgliedschaftsrechte zu-
rückzuführen, sondern auf deren zunächst "nicht zahlenmässig ausgewiesenen Anteile" am 
Genossenschaftsvermögen, die zwar in Anteilsscheinen dokumentiert sein können, aber von 
Gesetzes wegen nicht sein müssten. Lägen keine explizit ausgeschiedenen Anteile vor, seien 
die jeweiligen Anteile der Genossenschafter an der Genossenschaft anhand der Anzahl Köpfe 
und allenfalls der ausgezahlten Dividende zu prüfen. Es sei somit unhaltbar, den vorliegenden 
Sachverhalt von der Anwendung von Art. 20 Abs. 1bis DBG auszuschliessen, ohne dass dieser 
Ausschluss im Gesetz selbst vorgesehen sei.  
 
8.1 Gemäss Bundesgericht bedeutet das Gleichheitsgebot von Art. 8 Abs. 1 BV, dass 
Gleiches nach Massgabe seiner Gleichheit gleich und Ungleiches nach Massgabe seiner Un-
gleichheit ungleich zu behandeln ist. Eine Gleichbehandlung der Personen wird nur bei Verhält-
nissen verlangt, die im Wesentlichen gleich oder ähnlich sind, was eine Prüfung voraussetzt, ob 
die tatsächlichen Verhältnisse überhaupt vergleichbar sind (RAINER J. SCHWEIZER, in: Bernhard 
Ehrenzeller et al. [Hrsg.], St. Galler Kommentar zur Schweizerische Bundesverfassung, 3. Aufl., 
Zürich/St. Gallen 2014, Art. 8 N 19). Das Rechtsgleichheitsgebot erlaubt Ungleichbehandlun-
gen, sofern diese mit ernsthaften sachlichen Gründen gerechtfertigt werden können, d.h. wenn 
die Situationen, in denen sich zwei oder mehrere Personen oder Gruppen befinden, in wichti-
gen Aspekten derart verschieden sind, dass sich im Hinblick auf den Regelungszweck eine un-
terschiedliche Behandlung geradezu aufdrängt (Differenzierungsgebot). Andernfalls würde auf-
grund der Gleichbehandlung eine mittelbare Ungleichbehandlung entstehen. In dieser Hinsicht 
enthält Art. 8 BV eine Garantie der Differenzierung, wonach ungleiche Situationen, ihren sachli-

 

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chen Unterschieden entsprechend, verschieden zu regeln sind (RAINER J. SCHWEIZER, a.a.O., 
Art. 8 N 21). 
 
8.2 Das Prinzip der Gleichmässigkeit der Besteuerung gemäss Art. 127 Abs. 2 BV um-
schreibt das Bundesgericht folgendermassen: "Nach dem Grundsatz der Gleichmässigkeit der 
Besteuerung sind Personen, die sich in gleichen Verhältnissen befinden, in derselben Weise mit 
Steuern zu belasten und müssen wesentliche Ungleichheiten in den tatsächlichen Verhältnissen 
zu entsprechend unterschiedlichen Steuerbelastungen führen" (BGE 137 I 145 E. 2.1). Für die 
Anwendbarkeit des Gleichheitssatzes im Steuerrecht spielt die Vergleichbarkeit der Sachverhal-
te eine beträchtliche Rolle (KLAUS A. VALLENDER / RENÉ WIEDERKEHR, a.a.O., Art. 127 N 21). 
 
8.3 Der Ertrag aus Beteiligungsrechten ist abzugrenzen vom Ertrag des übrigen Vermö-
gens. Beteiligungsertrag bildet jede geldwerte Leistung der Gesellschaft an den Inhaber der 
Beteiligungsrechte, welche kausal auf das Beteiligungsrecht zurückzuführen ist. Einer Genos-
senschaft mit und ohne Grundkapital liegen – entgegen der Ansicht des Steuergerichts – zwei 
verschiedene Sachverhalte zu Grunde, die keine rechtsgleiche Behandlung erfordern. Erträge 
aus Beteiligungsrechten, wie sie Art. 20 Abs. 1bis DBG definiert, stellen Erträge aus bewegli-
chem Vermögen dar (vgl. E. 4.4 hiervor). Dabei stellen die Dividenden, Gewinnanteile, Liquida-
tionsüberschüsse und geldwerten Vorteile gemäss Art. 20 Abs. 1bis DBG die "Erträge" dar. Das 
"bewegliche Vermögen" im Sinne dieser Bestimmung bilden dagegen die Beteiligungen an der 
jeweiligen Gesellschaftsform in Form von Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter 
Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen. Der quotenmässige Umfang der 
Beteiligung kann unter Umständen "auf andere Weise" nachgewiesen werden, nicht aber das 
bewegliche Vermögen und somit das Beteiligungsrecht als solches. Liegt folglich eine Genos-
senschaft ohne Grundkapital vor, ist die Beteiligung eines Genossenschafters mit beweglichem 
Vermögen aus seinem Privatvermögen – welche ihm ein "Beteiligungsrecht" im Sinne von  
Art. 20 Abs. 1bis DBG an dieser Genossenschaft einräumen würde – unmöglich.  
 
8.4 Durch die Ausschüttung von Beteiligungsertrag wird die ausschüttende Gesellschaft 
entreichert. Dies führt dazu, dass die Beteiligung des Inhabers im entsprechenden Umfang an 
Wert einbüsst. Bei Genossenschaften mit Grundkapital wird das in den Beteiligungsrechten 
verkörperte wirtschaftliche Substrat bei den Anteilsinhabern doppelt erfasst, indem die Gewinn-
ausschüttungen steuerbaren Vermögensertrag und die Beteiligungsrechte steuerbares Vermö-
gen darstellen (MARKUS REICH, a.a.O., S. 24 f.). Dies bedeutet, dass Gewinnausschüttungen an 
Anteilsinhaber entlastet werden, soweit die steuerliche Leistungsfähigkeit bereits bei der Ge-
sellschaft durch die Gewinnsteuer in Anspruch genommen und damit auch beim Beteiligten 
belastet worden ist (SUSANNE SCHREIBER / FELIX SCHALCHER, a.a.O., S. 675). Die Vermögenser-
trägnisse aus einer Genossenschaft mit Grundkapital sind deshalb – unabhängig von der Tat-
sache, dass das Recht der direkten Bundessteuer auf die Besteuerung des Vermögens verzich-
tet – "vorbelastet" (MARKUS REICH, a.a.O., S. 64). Bei einer Genossenschaft ohne Grundkapital 
(und damit ohne Anteilsberechtigte im Sinne von Art. 20 Abs. 1bis DBG) wird dagegen ein erstes 
Mal die Genossenschaft besteuert und danach derjenige, der von der Genossenschaft eine 
geldwerte Leistung erhält, für die er weder ein Risiko getragen, noch Kapital zur Verfügung ge-

 

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stellt hat. Es werden mithin zwei verschiedene Subjekte besteuert, ohne dass man sagen kann, 
das eine sei ein Teil des anderen und damit bereits besteuert worden. 
 
8.5 Die B.____ ist aufgrund Art. 39 ihrer Statuten eine Erwerbsgenossenschaft. Dieser auf 
dem statutarischen Mitgliedschaftsrecht beruhende Anspruch am Liquidationsüberschuss stellt 
– mangels Beteiligung des Pflichtigen am Genossenschaftskapital mit beweglichem Vermögen 
aus seinem Privatvermögen – kein Beteiligungsrecht im Sinne von Art. 20 Abs. 1bis DBG dar, 
weshalb der Steuerpflichtige die fraglichen "Beteiligungen" an der B.____ bei der Staatssteuer 
selbstredend auch nicht als Privatvermögen deklarieren konnte. Denn bei der B.____ fand – im 
Unterschied zu Genossenschaften mit Grundkapital – nie eine Verschiebung von beweglichem 
Vermögen aus dem Privatvermögen des Pflichtigen in das Vermögen der Gesellschaft statt, 
welche den Steuerpflichtigen direkt mit seinem Privatvermögen an der Genossenschaft beteiligt 
hätte. Die B.____ verfügt damit über keine privaten Anteilsinhaber, die der Genossenschaft Pri-
vatvermögen als Risikokapital zur Verfügung stellen. Darüber hinaus ist festzuhalten, dass der 
statutarische Anspruch auf den Liquidationsüberschuss seinen wirtschaftlichen Wert erst im 
Stadium der Liquidation der Genossenschaft erhält, wobei dieser bis zum Abschluss der Liqui-
dation nicht bestimmbar ist.  
 
8.6 Bedingt durch die Unterschiede zwischen Erträgen aus Beteiligungsrechten und Erträ-
gen aus dem übrigen Vermögen liegen den Genossenschaftern einer Genossenschaft mit und 
ohne Grundkapital zwei verschiedene und nicht miteinander vergleichbare Sachverhalte zu 
Grunde, welche auch eine unterschiedliche Behandlung im Hinblick auf die Frage nach der 
Teilbesteuerung von Erträgen aus Beteiligungen an der Genossenschaft rechtfertigen resp. 
notwendig machen. Der vorliegend zu beurteilende Sachverhalt ist ein anderer als jener, wel-
cher die USR II im Auge hatte.  
 
8.7 Schliesslich führt eine Anwendung von Art. 20 Abs. 1bis DBG lediglich auf Genossen-
schaften mit Grundkapital weder zu Ergebnissen, die der Gesetzgeber nicht gewollt haben 
könnte noch zu Ergebnissen, die gegen das Gerechtigkeitsgefühl oder den Grundsatz der 
rechtsgleichen Besteuerung verstossen würden. Es ist deshalb kein Grund ersichtlich, der eine 
Abweichung vom klaren Wortlaut von Art. 20 Abs. 1bis DBG rechtfertigen würde. Damit liegt 
auch keine vom Gericht zu schliessende Lücke (sog. planwidrige Unvollständigkeit des Geset-
zes) vor, denn eine solche nimmt das Bundesgericht nur an, wenn die gesetzliche Regelung 
"nach den dem Gesetz zugrunde liegenden Wertungen und Zielsetzungen als unvollständig und 
daher ergänzungsbedürftig erachtet werden müsse" (ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX 
UHLMANN, a.a.O., Rz. 243, 246).  
 
9.1 Folglich ist nicht nachvollziehbar, weshalb das Steuergericht zum Schluss kommt, der 
wahre Inhalt von Art. 20 Abs. 1bis DBG ergebe sich nicht aus dem Wortlaut der Bestimmung 
selber. Sofern das Steuergericht der Ansicht ist, Genossenschaften mit und ohne Grundkapital 
müssten im Hinblick auf die reduzierte Besteuerung von Erträgen aus Beteiligungen an einer 
Genossenschaft gemäss Art. 20 Abs. 1bis DBG – trotz unterschiedlicher zugrundeliegender 
Sachverhalte – gleich beurteilt werden und dass gerade diese Gleichbehandlung mit USR II 
angestrebt worden sei, hat es dafür den Nachweis zu erbringen, was es mit Urteil vom 

 

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7. November 2014 nicht getan hat. Somit kann vorliegend vom klaren Gesetzeswortlaut von Art. 
20 Abs. 1bis DBG nicht durch Auslegung des Gesetzes abgewichen und dadurch dessen An-
wendungsbereich ausgeweitet werden.  
 
9.2 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die vom Steuergericht vorgenommene Aus-
legung von Art. 20 Abs. 1bis DBG nicht dazu führt, den wahren Sinn der Vorschrift zu eruieren, 
sondern deren Anwendungsbereich auf Sachverhalte auszudehnen, für welche sie nie gedacht 
war. Somit erweist sich die Beschwerde der ESTV als begründet und ist gutzuheissen. Bei die-
sem Ausgang des Verfahrens wird das Urteil des Steuergerichts vom 7. November 2014 aufge-
hoben und das steuerbare Einkommen von A.____ für die direkte Bundessteuer 2011 auf 
Fr. 31'900.-- festgesetzt. 
 
10.1 Es bleibt noch über die Kosten zu befinden. Gemäss Art. 145 Abs. 2 DBG i.V.m. 
Art. 144 Abs. 1 DBG und § 20 Abs. 1 VPO ist das Verfahren vor dem Kantonsgericht kosten-
pflichtig. Die Verfahrenskosten umfassen die Gerichtsgebühren und die Beweiskosten und wer-
den in der Regel der unterliegenden Partei in angemessenem Ausmass auferlegt (Art. 145 Abs. 
2 DBG i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG, § 20 Abs. 3 und 4 VPO). Die Verfahrenskosten von  
Fr. 1'400.-- sind den Beschwerdegegnern je zur Hälfte aufzuerlegen. Allerdings werden den 
Vorinstanzen keine Verfahrenskosten auferlegt (§ 20 Abs. 3 VPO). Somit werden die Verfah-
renskosten im Umfang von Fr. 700.-- dem Beschwerdegegner 2, A.____, auferlegt. Die übrigen 
Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 700.-- gehen zulasten der Gerichtskasse.  
 
10.2 Der ganz oder teilweise obsiegenden Partei kann eine angemessene Parteientschädi-
gung zugesprochen werden (Art. 145 Abs. 2 DBG i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 
Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 [VwVG]). 
Kein Anspruch auf Parteientschädigung haben trotz Obsiegens Bundesbehörden und i.d.R. 
andere Behörden die als Partei auftreten, es sei denn, die Gegenpartei habe mutwillig, leicht-
sinnig oder querulatorisch Beschwerde geführt, was aber nicht leichthin anzunehmen ist 
(MICHAEL BEUSCH, in: Christoph Auer/Markus Müller/Benjamin Schindler [Hrsg.], Kommentar 
zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, Zürich/St. Gallen 2008, Art. 64, N 10). Die 
ESTV macht im Übrigen auch keine Parteientschädigung geltend. Die Parteikosten sind des-
halb wettzuschlagen. 
  

 

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Demgemäss wird  e r k a n n t : 
 
 
://: 1. In Gutheissung der Beschwerde wird das Urteil des Steuergerichts vom 

7. November 2014 aufgehoben und das steuerbare Einkommen von 
A.____ für die direkte Bundessteuer 2011 auf Fr. 31'900.-- festgesetzt. 

   
 2. Die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 700.-- werden dem Beschwer-

degegner 2, A.____, auferlegt. 
   
 3. Die Parteikosten werden wettgeschlagen. 
 
 
Vizepräsident 
 
 
 

Gerichtsschreiber 
 
 
 
 

 

Vermerk eines allfälligen Weiterzugs