# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** eac4f4d4-4c23-5d91-9396-ab7cf5a3acac
**Source:** Freiburg/Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2017-05-18
**Language:** fr
**Title:** Freiburg Kantonsgericht Steuergerichtshof 18.05.2017 604 2016 149
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/FR_Gerichte/FR_TC_010_604-2016-149_2017-05-18.pdf

## Full Text

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG

Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg

T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01
www.fr.ch/tc

—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB

604 2016 149 & 150

Arrêt du 18 mai 2017

Cour fiscale

Composition Président suppléant: Christian Pfammatter
Juges: Dina Beti, Daniela Kiener 
Greffière: Elisabeth Rime Rappo

Parties A.________ GMBH

et

B.________ SA  

recourantes, représentées par Me Grégoire Piller, avocat

contre

DIRECTION DES FINANCES, autorité intimée

Objet Droits de mutation et gages immobiliers (art. 11 al. 1 let. a et 44 
LDMG, art. 73 LACC, art. 836 al. 2 CC, art. 44 Tit. fin. CC)

Recours du 18 novembre 2016 contre la décision sur réclamation du 
18 octobre 2016

Tribunal cantonal TC
Page 2 de 10

considérant en fait

A. La société C.________ GmbH a été inscrite au Registre du commerce le 20 avril 2010. Elle 
a pour but social la détention de biens immobiliers industriels, principalement en Suisse. Par 
contrat de transfert de patrimoine du 14 avril 2010, elle a acquis de la société D.________ GmbH 
les immeubles articles eee, fff, ggg, hhh, iii, jjj, kkk, lll, mmm, nnn et ooo (créé par division de 
l'immeuble article iii) du Registre foncier de P.________. Ce transfert de patrimoine a été exonéré 
des droits de mutation par décision du 6 décembre 2010, les deux sociétés étant détenues par la 
même société mère, à savoir Q.________ Ltd. Le 23 mars 2014, C.________ GmbH a modifié sa 
raison sociale en A.________ GmbH.

R.________ Sàrl est une société qui a pour but l'acquisition et l'administration de participations 
dans des entreprises, inscrite au Registre du commerce le 24 juillet 2013. B.________ SA a pour 
but le commerce, l'importation et l'exportation, le courtage et la représentation de toutes matières 
premières, et de matériaux et produits en tous genres, ainsi que l'acquisition, l'exploitation et la 
vente d'immeubles. Elle est inscrite au Registre du commerce depuis le 22 juillet 1993.

Le capital social de la société A.________ GmbH a été transféré par la société Q.________ Ltd à 
la société S.________ LLP le 21 avril 2010. En juillet 2013, la société S.________ LLP a cédé ce 
capital social à la société R.________ Sàrl qui, à son tour, a cédé le 80 % du capital social à la 
société B.________ SA le 25 juin 2014.

B. Pour le transfert du capital social du 21 avril 2010, le Registre foncier de la Sarine a établi le 
29 novembre 2013 à l'attention de la société S.________ LLP le bordereau ttt fixant à 
CHF 1'240'800.- les droits de mutation et les centimes additionnels dus. Le même jour, le Registre 
foncier de la Sarine a également établi le bordereau uuu fixant les droits de mutation et les 
centimes additionnels dus par la société R.________ Sàrl pour la transaction de juillet 2013. 
Aucun de ces deux bordereaux n'a été acquitté. Par ailleurs, le 26 janvier 2017, le Registre foncier 
de la Sarine a établi le bordereau vvv fixant les droits de mutation et les centimes additionnels pour 
le transfert du 25 juin 2014 à CHF 672'000.-. Ce montant a été acquitté le 23 février 2017.

Le 6 décembre 2013, le Service financier cantonal a requis l'inscription d'une hypothèque légale 
sur les articles eee, fff, ggg, hhh, iii, jjj, kkk, lll, mmm et nnn du Registre foncier de P.________ afin 
de garantir la créance découlant du bordereau uuu relative au transfert effectué en juillet 2013 
entre S.________ LLP et R.________ Sàrl. Cette hypothèque légale a été inscrite avec effet au 

6 décembre 2013 sur l'ensemble des immeubles propriété de A.________ GmbH, à savoir les 
articles eee, fff, ggg, hhh, iii, jjj, kkk, lll, mmm, nnn et ooo du Registre foncier de P.________, 
l'article ooo étant quant à lui issu de la division de l'article iii.

Aucune hypothèque légale n'a été inscrite sur les articles eee, fff, ggg, hhh, iii, jjj, kkk, lll, mmm, 
nnn et ooo du Registre foncier de P.________ en garantie du bordereau ttt.

C. Par mémoire du 27 décembre 2013, la société R.________ Sàrl a formé réclamation à 
l'encontre du bordereau uuu, et contesté la base de calcul retenue pour asseoir les droits de 
mutation.

Par décision sur réclamation du 18 octobre 2016, dont les destinataires sont tant R.________ Sàrl 
que A.________ GmbH et B.________ SA, la Direction des finances a arrêté la valeur vénale des 
immeubles en cause à CHF 28'000'000.- et corrigé en conséquence les taxations établies. Elle a 
modifié les bordereaux ttt et uuu en ce sens que les droits de mutation et les centimes additionnels 

Tribunal cantonal TC
Page 3 de 10

sont fixés à CHF 840'000.- au lieu de CHF 1'240'800.-. La Direction des finances a en outre prié le 
Service financier cantonal de procéder à l'encaissement du montant de CHF 840'000.- relatif au 
bordereau ttt auprès de A.________ GmbH, propriétaire des immeubles grevés par l'hypothèque 
légale. La procédure de recouvrement relative au bordereau uuu a été suspendue jusqu'à droit 
connu sur la procédure de remise introduite par R.________ Sàrl. Enfin, pour l'acquisition du 
25 juin 2014, qui n'avait pas encore fait l'objet d'un bordereau de taxation, l'assiette fiscale a été 
établie à CHF 22'400'000.- et le Registre foncier de la Sarine prié de facturer à la société 
B.________ SA les droits de mutation et les centimes additionnels pour un montant de 
CHF 672'000.-.

La décision sur réclamation du 18 octobre 2016 est entrée en force en tant qu'elle porte sur le 
bordereau uuu relatif à la transaction de juillet 2013.

D. Par mémoire du 18 novembre 2016, la société A.________ GmbH formé un recours contre 
la décision sur réclamation du 18 octobre 2016. Elle conclut, sous suite de frais et indemnités, à 
l'annulation de ladite décision en tant qu'elle concerne la société A.________ GmbH, à savoir qu'il 
ne soit pas procédé à l'encaissement du bordereau ttt auprès de cette société et que l'hypothèque 
légale garantissant le recouvrement dudit bordereau ne soit pas mise en œuvre sur les articles 
eee, fff, ggg, hhh, iii, jjj, kkk, lll, mmm, nnn et ooo du Registre foncier de P.________, propriété de 
A.________ GmbH.

Par mémoire du même jour, la société B.________ SA a également formé un recours contre la 
décision sur réclamation du 18 octobre 2016. Elle conclut, sous suite de frais et indemnités, à 
l'annulation de ladite décision et à ce que l'hypothèque légale garantissant le recouvrement du 
bordereau ttt ne soit pas mise en œuvre sur les articles eee, fff, ggg, hhh, iii, jjj, kkk, lll, mmm, nnn 
et ooo du Registre foncier de P.________, propriété de A.________ GmbH.

Les recourantes font valoir, en substance, que les droits de mutation et les centimes additionnels 
sont dus par l'acquéreur d'un immeuble. Le fait générateur étant en l'espèce constitué par le 
transfert des parts sociales de la société A.________ GmbH à la société S.________ LLP, c'est 
cette société qui est la débitrice légale de la créance d'impôt et non la société A.________ GmbH, 
bien qu'elle soit propriétaire des immeubles grevés. Elles se prévalent par ailleurs des délais de 
péremption prévus par l'art. 836 al. 2 CC et font valoir que le délai de quatre mois est échu depuis 
le 29 mars 2014 dans la mesure où la société débitrice n'a ni contesté ni payé la créance dont elle 
est débitrice. L'autorité n'ayant pas requis l'inscription de l'hypothèque légale dans ce délai, 
A.________ GmbH serait par conséquent protégée en sa qualité de tiers de bonne foi. Enfin, 
s'agissant de la société B.________ SA, les recourantes relèvent que cette société est associée à 
80 % de la société propriétaire des immeubles grevés et devrait, à ce titre, être considérée 
également comme un tiers de bonne foi de sorte que l'hypothèque légale ne pourrait pas lui être 
opposée.

Les avances de frais de respectivement CHF 25'000.- et CHF 10'000.- requises par ordonnances 
du 22 novembre 2016 ont été versées le 9 janvier 2017.

La Direction des finances a déposé une détermination unique le 2 février 2017. Elle requiert la 
jonction des deux causes et conclut au rejet des recours. Elle prend acte que ni l'existence, ni la 
quotité de la créance fiscale ne sont remises en cause par les recourantes et que le bordereau uuu 
n'est pas concerné par la présente procédure de recours. Sur le fond, elle relève que la créance 
fiscale et l'hypothèque légale qui la garantit ont pris naissance le 21 avril 2010, date à laquelle les 
parts sociales de la société A.________ GmbH ont été cédées par Q.________ Ltd à la société 
S.________ LLP. Elle fait valoir que, bien qu'elle ne soit pas inscrite au registre foncier, 

Tribunal cantonal TC
Page 4 de 10

l'hypothèque légale devrait pouvoir être mise en œuvre dès lors que ni la société A.________ 
GmbH, ni la société B.________ SA ne revêtent la qualité de tiers qui se sont fondés de bonne foi 
sur le registre foncier. La société A.________ GmbH était déjà propriétaire des immeubles lorsque 
ses parts sociales ont été cédées à la société S.________ LLP et elle aurait eu connaissance du 
bordereau ttt. Quant à la société B.________ SA, elle aurait également eu connaissance de ce 
bordereau puisqu'elle en a fait état au cours d'entretiens qu'elle a eus avec la Direction des 
finances avant d'acquérir le 80 % des parts sociales de la société A.________ GmbH, et elle y 
aurait été expressément rendue attentive par la Direction des finances dans une décision rendue 
le 11 juin 2014. Enfin, elle se prévaut des dispositions transitoires relatives à l'art. 836 CC qui 
prévoient que les hypothèques légales de droit cantonal non inscrites existant avant le 
31 décembre 2011 sont opposables aux tiers de bonne foi pendant dix ans.

Les recourantes ont déposé une détermination commune le 3 avril 2017. Elles maintiennent leurs 
conclusions et font valoir que la Direction des finances, qui avait connaissance, en décembre 
2010, du transfert des parts sociales de la société C.________ GmbH à la société
S.________ LLP, aurait renoncé, délibérément ou par négligence, à faire percevoir les droits de 
mutation. Ce ne serait que trois ans plus tard, alors que B.________ SA avait consenti à mettre à 
disposition un montant de CHF 10'000'000.- pour tenter de sauver C.________ GmbH en 
concluant un pacte d'emption et promesse d'achat portant sur l'article eee du Registre foncier de 
P.________, qu'une décision de taxation a été rendue. Or, si B.________ SA avait eu 
connaissance, à cette date, de l'existence d'une hypothèque légale de CHF 1'240'000.-, elle 
n'aurait pas accepté d'effectuer ce sauvetage sans avoir au préalable réglé ce point. Enfin, les 
recourantes font valoir que si le bordereau de taxation avait été établi en 2010, il aurait été 
possible d'entreprendre les démarches nécessaires pour obtenir son encaissement auprès de la 
société débitrice S.________ LLP, qui s'était engagée dans le contrat de cession à supporter les 
droits de mutation et qui présentait à cette époque la solvabilité nécessaire.

en droit

1. a) Selon l'art. 37 al. 1 de la loi fribourgeoise du 1er mai 1996 sur les droits de mutation et 
les droits de gages immobiliers (LDMG; RSF 635.1.1), le Tribunal cantonal connaît des recours 
dirigés contre les décisions sur réclamation. L'art. 38 LDMG énonce quant à lui le principe selon 
lequel la procédure de recours est régie par le code de procédure et de juridiction administrative 
(CPJA; RSF 150.1).

Les recours du 18 novembre 2016 contre la décision du 18 octobre 2016 ont été interjetés dans le 
délai et les formes prescrits par les art. 79 ss CPJA. Partant, il sont recevables à la forme.

b) Les recours de A.________ GmbH et de B.________ SA du 18 novembre 2016 se 
rapportent tous deux à la même décision sur réclamation rendue par la Direction des finances le 
18 octobre 2016. Il se justifie par conséquent de faire application de l'art. 42 al. 1 let. b CPJA et de 
statuer dans un seul arrêt.

2. La société B.________ SA fait valoir qu'elle dispose de la qualité pour recourir au motif 
qu'elle est destinataire de la décision rendue et qu'elle est associée à raison de 80 % de la société 
propriétaire des immeubles en cause de sorte qu'elle risque de subir une perte économique si 
lesdits immeubles se voient grevés d'une hypothèque légale. La Direction des finances s'en remet 
à justice sur cette question.

Tribunal cantonal TC
Page 5 de 10

a) Aux termes de l'art. 76 let. a CPJA, a qualité pour recourir quiconque est atteint par la 
décision attaquée et a un intérêt digne de protection à ce qu'elle soit annulée ou modifiée. La 
réglementation de l'art. 76 let. a CPJA correspond à celle de l'art. 89 al. 1 LTF et doit être 
interprétée de la même manière (cf. arrêt TC/FR 604 2016 47 du 24 février 2017 consid. 2a). 
L'intérêt digne de protection consiste ainsi dans l'utilité pratique que l'admission du recours 
apporterait au recourant, en lui évitant de subir un préjudice de nature économique, idéale, 
matérielle ou autre que la décision attaquée lui occasionnerait. Un intérêt seulement indirect à son 
annulation ou à sa modification n'est pas suffisant. La qualité pour recourir d'un tiers, qui n'est pas 
le destinataire de la décision attaquée, ne peut être admise que de façon très limitée. Elle suppose 
que le tiers soit lui-même atteint de manière particulière par le prononcé litigieux. Selon la 
jurisprudence, l'actionnaire, même unique ou majoritaire, n'est généralement pas touché 
directement et n'a par conséquent pas qualité pour recourir contre une décision adressée 
(exclusivement) à la société (cf. arrêt TF 2C_748/2013 du 17 octobre 2013 consid. 3.2 et les 
références).

b) En l'espèce, les destinataires de la décision sur réclamation du 18 octobre 2016 sont 
R.________ Sàrl, A.________ GmbH et B.________ SA, mais chacune d'entre elles est 
concernée à un titre différent. Ainsi, la décision concerne B.________ SA en tant que, pour 
l'acquisition du 25 juin 2014, qui n'avait pas encore fait l'objet d'un bordereau de taxation, l'assiette 
fiscale a été établie à CHF 22'400'000.- et le Registre foncier de la Sarine prié de facturer à la 
société B.________ SA les droits de mutation et les centimes additionnels pour un montant de 
CHF 672'000.-. Dès lors que, le 26 janvier 2017, le Registre foncier de la Sarine a établi le 
bordereau vvv fixant les droits de mutation et les centimes additionnels pour le transfert du 25 juin 
2014 à CHF 672'000.- et que ce montant a été acquitté par B.________ SA le 23 février 2017, un 
recours relatif à cette partie de la décision n'a plus d'objet. B.________ SA ne s'en prévaut 
d'ailleurs pas. Elle concerne par ailleurs R.________ Sàrl et A.________ GmbH en tant que la 
Direction des finances a arrêté la valeur vénale des immeubles en cause à CHF 28'000'000.-, 
modifié les bordereaux ttt, relatif à la transaction du 21 avril 2010, et uuu, portant sur la transaction 
de juillet 2013, en ce sens que les droits de mutation et les centimes additionnels sont fixés à 
CHF 840'000.- au lieu de CHF 1'240'800.-, et prié le Service financier cantonal de procéder à 
l'encaissement du montant de CHF 840'000.- relatif au bordereau ttt auprès de A.________ 
GmbH, propriétaire des immeubles grevés par l'hypothèque légale. C'est sur cette partie de la 
décision que B.________ SA estime disposer de la qualité pour recourir, mais elle ne saurait être 
suivie sur ce point. En effet, en sa qualité d'associée à 80 % de la société destinataire de la 
décision, elle n'est touchée qu'indirectement par la décision attaquée dans la mesure où celle-ci 
influence la valeur des immeubles dont la société destinataire de la décision, A.________ GmbH, 
est propriétaire. Dans ces conditions, faute de qualité pour recourir, le recours de B.________ SA 
est irrecevable.

c) A teneur de l’art. 131 al. 1 CPJA, applicable notamment en cas de recours, la partie qui 
succombe supporte les frais de procédure. Si elle n’est que partiellement déboutée, les frais sont 
réduits en proportion. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail 
requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur 
litigieuse en cause (art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités 
en matière de juridiction administrative [RSF 150.12]). Il peut être compris entre CHF 100.- et 
CHF 50'000.- (art. 1 du Tarif).

Tribunal cantonal TC
Page 6 de 10

En l'espèce, les frais de procédure seront par conséquent mis à la charge de B.________ SA, dont 
le recours a été déclaré irrecevable. L'émolument sera fixé à CHF 2'500.- compte tenu de la valeur 
litigieuse en cause.

3. Dans un premier argument, la société A.________ GmbH fait valoir que les droits de 
mutation et les centimes additionnels sont dus par l'acquéreur d'un immeuble. Le fait générateur 
étant en l'espèce constitué par le transfert des parts sociales de la société A.________ GmbH à la 
société S.________ LLP, c'est cette société qui est la débitrice légale de la créance d'impôt et non 
la société A.________ GmbH, bien qu'elle soit propriétaire des immeubles grevés. Quant à 
l'autorité intimée, elle relève que la créance fiscale a pris naissance le 21 avril 2010, date à 
laquelle les parts sociales de la société A.________ GmbH ont été cédées par Q.________ Ltd à 
la société S.________ LLP. Elle ajoute que la société A.________ GmbH était déjà propriétaire 
des immeubles lorsque ses parts sociales ont été cédées à la société S.________ LLP et elle a eu 
connaissance du bordereau ttt.

En application de l'art. 1 let. a LDMG, l'Etat prélève des droits de mutation sur les transferts 
immobiliers à titre onéreux ayant pour objet des immeubles situés dans le canton. Les communes 
peuvent quant à elles prélever des centimes additionnels (art. 2 al. 1 LDMG). Est assimilée à un 
transfert immobilier notamment l'acquisition de la participation majoritaire directe ou indirecte dans 
une société immobilière (art. 4 let. e LDMG). Les droits et les centimes additionnels sont dus par 
l'acquéreur en cas de transfert immobilier (art. 11 al. 1 let. a LDMG).

En l'espèce, la recourante et l'autorité intimée s'accordent sur le fait que la créance fiscale a pris 
naissance lorsque les parts sociales de la société A.________ GmbH ont été cédées par 
Q.________ Ltd à la société S.________ LLP. En application de l'art. 11 al. 1 let. a LDMG, c'est 
donc bien cette dernière société, en sa qualité d'acquéreur du capital social de la recourante, qui 
est la débitrice des droits de mutation et des centimes additionnels. On ne voit pas, dans ces 
conditions, sur quelle base l'autorité intimée aurait pu astreindre la société A.________ GmbH, 
propriétaire des immeubles, à lui verser le montant correspondant aux droits de mutation et 
centimes additionnels. On relèvera cependant que, contrairement à ce que laisse entendre la 
recourante, elle n'a pas procédé ainsi. Elle s'est limitée à charger le Service financier cantonal de 
procéder à l'encaissement du montant dû auprès de la société A.________ GmbH, en précisant 
que cela devait se faire par la mise en œuvre de l'hypothèque légale garantissant le recouvrement 
de la créance, ce qui est la voie ordinaire pour procéder à l'encaissement des droits de mutation à 
l'égard du propriétaire de l'immeuble grevé (cf. CRAUSAZ, La nouvelle loi fribourgeoise sur les 
droits de mutation et les droits sur les gages immobiliers, in RFJ 1996 81, p. 95 n. 50). Le recours 
s'avère par conséquent infondé sur ce point.

4. Dans un second argument, la société A.________ GmbH se prévaut des délais de 
péremption prévus par l'art. 836 al. 2 CC et fait valoir que le délai de quatre mois est échu depuis 
le 29 mars 2014 dans la mesure où la société débitrice n'a ni contesté ni payé la créance dont elle 
est débitrice. L'autorité n'ayant pas requis l'inscription de l'hypothèque légale dans ce délai, 
A.________ GmbH serait par conséquent protégée en sa qualité de tiers de bonne foi. De son 
côté, l'autorité intimée se prévaut des dispositions transitoires relatives à l'art. 836 CC qui 
prévoient que les hypothèques légales de droit cantonal non inscrites existant avant le 
31 décembre 2011 sont opposables aux tiers de bonne foi pendant dix ans. Elle estime de plus 
que, bien qu'elle ne soit pas inscrite au registre foncier, l'hypothèque légale devrait pouvoir être 
mise en œuvre dès lors que la société A.________ GmbH ne revêt pas la qualité de tiers qui s'est 
fondé de bonne foi sur le registre foncier.

Tribunal cantonal TC
Page 7 de 10

a) En ce qui concerne la garantie de la créance fiscale, l'art. 44 LDMG prévoit que le 
paiement des droits, des centimes additionnels et de l’intérêt moratoire est garanti par une 
hypothèque légale. La teneur actuelle de cette disposition est entrée en vigueur le 1er janvier 2012, 
en même temps que la modification du Code civil suisse du 11 décembre 2009 relative à la cédule 
hypothécaire de registre et autres modifications des droits réels (cf. RO 2011 4637). L'art. 44 
LDMG renvoie à l'art. 73 de la loi du 10 février 2012 d'application du code civil suisse (LACC; RSF 
210.1), qui se réfère à son tour à l'art. 836 CC. Selon cette disposition, lorsque le droit cantonal 
accorde au créancier une prétention à l'établissement d'un droit de gage immobilier pour des 
créances en rapport direct avec l'immeuble grevé, ce droit est constitué par son inscription au 
registre foncier (al. 1). Le droit cantonal peut néanmoins prévoir que des hypothèques légales 
dépassant CHF 1000.- naissent sans inscription au registre foncier. Cependant, si de telles 
hypothèques légales ne sont pas inscrites au registre foncier dans les quatre mois à compter de 
l'exigibilité de la créance sur laquelle elles se fondent ou au plus tard dans les deux ans à compter 
de la naissance de la créance, elles ne peuvent être opposées, après le délai d'inscription, aux 
tiers qui se sont fondés de bonne foi sur le registre foncier (al. 2). Or, l'art. 73 al. 2 LACC prévoit 
que les hypothèques légales garantissant des créances de droit public existent sans inscription, de 
sorte que les délais de prescription prévues par l'art. 836 al. 2 CC s'appliquent s'agissant de leur 
opposabilité aux tiers de bonne foi. Une réserve doit cependant être faite pour les hypothèques 
légales de droit cantonal qui existaient avant l'entrée en vigueur de la modification du 11 décembre 
2009. Selon l'art. 44 al. 3 Tit. fin. CC, celles-ci restent en effet opposables aux tiers qui se sont 
fondés de bonne foi sur le registre foncier pendant les dix ans qui suivent l'entrée en vigueur de 
cette modification.

b) L'art. 836 al. 2 CC réserve ainsi les hypothèques légales de droit public cantonal 
directes. Celles-ci prennent naissance de plein droit et sans inscription, en même temps que la 
créance qu'elles garantissent. La créance d'impôt naît quant à elle lorsque l'état de fait auquel la 
loi fiscale rattache son apparition est réalisé, la décision de taxation n'ayant – à tout le moins 
durant les délais respectifs de quatre mois et de deux ans – qu'un effet déclaratif, à savoir celui de 
contrôler quelle est la quotité de la créance fiscale et permettre sa réalisation forcée (cf. 
ATF 122 II 221 consid. 4a). Ainsi, pour qu'un assujettissement fiscal conduise dans un cas 
d'espèce à la naissance de la créance d'impôt, il faut et il suffit que les faits générateurs auxquels 
la loi rattache la perception d'un impôt déterminé soient réunis. Il faut à cet égard distinguer la 
naissance de la créance d'impôt et son échéance: alors qu'une dette d'impôt naît lorsque les faits 
qui la génèrent sont réunis, son échéance correspond au terme auquel la dette déjà née doit être 
payée et auquel le paiement peut être exigé, ce terme étant généralement fixé par la loi. En 
matière de droit de mutation, le fait générateur de l'impôt est le transfert de propriété. C'est donc 
au moment du transfert de l'immeuble que la créance d'impôt naît (cf. arrêt TA/VD du 1er juillet 
1997 consid. 2, in RDAF 1998 II 529).

L'hypothèque légale de droit public cantonal est ainsi doublement occulte, en ce que sa naissance 
ne suppose ni inscription ni décision; sous l'ancien droit, lorsque l'art. 836 CC prévoyait que les 
hypothèques légales de droit public cantonal étaient valables sans inscription, elle était de plus 
opposable à tout acquéreur même de bonne foi (art. 973 CC a contrario; cf. ABBET, L'hypothèque 
légale en garantie des créances de droit public, in RDAF 2009 II 405, p. 407). Le nouveau droit 
tempère cette situation en exigeant une inscription déclarative et en prévoyant que, si l'inscription 
n'est pas effectuée dans les délais prévus par l'art. 836 al. 2 CC, l'hypothèque légale n'est plus 
opposable aux tiers de bonne foi, de sorte que l'incertitude dure moins longtemps.

Tribunal cantonal TC
Page 8 de 10

Le transfert de propriété de l'immeuble grevé n'a pas pour effet de rendre le nouvel acquéreur 
débiteur de l'impôt; c'est au contraire l'aliénateur qui, en principe, conserve seul cette qualité. 
L'hypothèque continue toutefois de grever l'immeuble; en effet, l'hypothèque légale valable sans 
inscription est opposable à tout acquéreur même de bonne foi pendant les délais mentionnés à 
l'art. 836 al. 2 CC. L'incertitude de l'acquéreur est d'autant plus grande que les créances garanties 
peuvent n'avoir encore fait l'objet d'aucune taxation lors de la vente (cf. ABBET, p. 413-414).

Même si les droits cantonaux sont souvent muets sur ce point, l'hypothèque légale, inscrite ou 
non, doit faire l'objet d'une décision susceptible de recours (cf. ABBET, p. 415), signifiée au tiers 
propriétaire par le service chargé de l'encaissement, à savoir le Service financier cantonal (cf. 
art. 28 al. 3 LDMG; CRAUSAZ, p. 95). Il s'agit d'une décision en constatation de droit pour les 
hypothèques légales directes. La décision d'hypothèque légale devra en particulier désigner l'objet 
du gage, son propriétaire, le débiteur de la créance, son montant, le taux et le point de départ des 
intérêts, ainsi qu'une motivation et l'indication des voies de droit. Le destinataire de la décision est 
le propriétaire de l'immeuble grevé. S'il n'est pas débiteur de la créance, il dispose des mêmes 
voies de droit que le contribuable dans la procédure ayant abouti à la fixation de la contribution (cf. 
ABBET, p. 416).

c) En l'espèce et conformément à ce qui vient d'être exposé, la créance fiscale a pris 
naissance le 21 avril 2010, lorsque le capital social de la société A.________ GmbH a été 
transféré par la société Q.________ Ltd à la société S.________ LLP. Dès ce jour, elle était par 
ailleurs garantie par une hypothèque légale de droit cantonal directe, valable sans inscription et 
sans décision, ni en ce qui concerne la taxation, ni en ce qui concerne l'hypothèque légale elle-
même. Il s'agit donc d'une hypothèque légale de droit cantonal qui a pris naissance avant l'entrée 
en vigueur de la modification du Code civil suisse du 11 décembre 2009, de sorte que l'art. 44 Tit. 
fin. CC lui est applicable. Elle est par conséquent opposable aux tiers, même s'ils se sont fondés 
de bonne foi sur le registre foncier, pendant les dix ans qui suivent l'entrée en vigueur de la 
modification précitée, soit jusqu'au 31 décembre 2021. La recourante s'oppose donc en vain à la 
mise en œuvre de l'hypothèque légale garantissant la créance fiscale relative à la transaction du 
21 avril 2010 et son recours doit être rejeté sur ce point.

Il convient en revanche de préciser d'office le chiffre I, premier tiret, du dispositif de la décision sur 
réclamation du 18 octobre 2016 en ce sens que l'encaissement du montant de la créance fiscale 
auprès de la société A.________ GmbH doit se faire par la mise en œuvre de l'hypothèque légale 
y relative. A cet effet, il sera constaté que la créance fiscale de CHF 840'000.-, représentant les 
droits de mutation et les centimes additionnels communaux relatifs au transfert du 21 avril 2010 
selon bordereau ttt, due par la société S.________ LLP, est garantie par une hypothèque légale 
sur les immeubles articles eee, fff, ggg, hhh, iii, jjj, kkk, lll, mmm, nnn et ooo du Registre foncier de 
P.________, propriété de la société A.________ GmbH. S'agissant des intérêts moratoires, il sera 
précisé qu'ils sont de 3 % (cf. art. 1 de l'ordonnance DFIN du 7 novembre 2014 relative à la 
perception des créances fiscales [RSF 631.131]) et que, la créance fiscale étant devenue exigible 
trente jours après l'émission du bordereau ttt du 29 novembre 2013, soit le 29 décembre 2013, ils 
sont dus dès le 30 décembre 2013.

5. Enfin, la société A.________ GmbH relève que la Direction des finances, qui avait 
connaissance, en décembre 2010, du transfert des parts sociales de la société C.________ GmbH 
à la société S.________ LLP, a renoncé, délibérément ou par négligence, à faire percevoir les 
droits de mutation. Elle estime que l'autorité intimée aurait eu les moyens de recouvrer son dû 
auprès de la société débitrice si elle avait procédé à la taxation en 2010 et qu'elle fait preuve de 

Tribunal cantonal TC
Page 9 de 10

mauvaise foi en tentant aujourd'hui de se récupérer auprès d'une société qui n'y peut rien et qui 
remplit de surcroît depuis 2013 une mission d'intérêt public.

A cet égard, les remarques suivantes s'imposent. En matière de droits de mutation, le droit 
fribourgeois connait des règles sur la prescription et la péremption du droit de taxer et du droit de 
percevoir la créance. L'art. 60 LDMG prévoit ainsi que le droit de taxer les droits de mutation se 
prescrit par cinq ans à compte du jour de la conclusion de l'acte soumis à prélèvement (al. 1) et se 
périme par dix ans à compter de ce jour (al. 2). En l'espèce, le premier délai n'était pas échu le 
29 novembre 2013 lorsque le bordereau ttt fixant les droits de mutation et les centimes 
additionnels dus a été émis puisque la transaction pertinente a eu lieu le 21 avril 2010. Le délai de 
péremption quant à lui n'est pas échu à ce jour.

L'art. 62 LDMG prévoit de son côté que la créance des droits de mutation se prescrit par cinq ans 
du jour elle est devenue exigible et se périme par dix ans à compter de ce jour. Ces délais courent 
dès le moment où le bordereau constitutif de la créance fiscale est devenu exigible, soit après un 
délai de trente jours (cf. art. 42 al. 1 LDMG; CRAUSAZ, p. 95). En l'occurrence, le bordereau ayant 
été émis le 29 novembre 2013, la créance n'est ni prescrite ni périmée à ce jour.

Au vu de ce qui précède, rien n'obligeait l'autorité chargée de l'encaissement des droits de 
mutation de procéder à la taxation immédiatement après la transaction du 21 avril 2010, même si 
cela aurait certainement été préférable. Le simple fait de tarder à taxer ne suffit cependant pas à 
admettre, en vertu des règles de la bonne foi, que l'hypothèque légale est périmée (cf. arrêt TA/FR 
du 29 novembre 2002 consid. 2b, in RDAF 2004 II 222).

Par ailleurs, la collectivité créancière peut véritablement choisir si elle veut recouvrer l'impôt 
garanti en engageant d'abord des poursuites à l'égard du débiteur ou en empruntant la voie de la 
réalisation du gage à l'égard du propriétaire de l'immeuble grevé. De manière générale, il convient 
d'engager la procédure relative à l'hypothèque légale à l'égard du propriétaire de l'immeuble 
lorsqu'il est certain que la créance fiscale ne pourra être recouvrée auprès du contribuable (cf. 
arrêt TA/FR du 29 novembre 2002 consid. 2b, in RDAF 2004 II 222). Il ne peut donc être reproché 
à l'autorité intimée de ne pas avoir engagé des poursuites à l'égard de la société débitrice de la 
créance fiscale.

Le recours doit par conséquent être rejeté sur ce point également.

6. a) A teneur de l’art. 131 al. 1 CPJA, applicable notamment en cas de recours, la partie qui 
succombe supporte les frais de procédure. Si elle n’est que partiellement déboutée, les frais sont 
réduits en proportion. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail 
requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur 
litigieuse en cause (art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités 
en matière de juridiction administrative [RSF 150.12]). Il peut être compris entre CHF 50.- et 
50'000.- (art. 1 du Tarif).

En l'espèce, la recourante succombe sur l'ensemble de son argumentation. Les frais de procédure 
seront par conséquent mis à sa charge. L'émolument sera fixé à CHF 25'000.- compte tenu en 
particulier du travail nécessaire, de la valeur litigieuse en cause et de l'importance de l'affaire.

b) Selon l’article 137 al. 1 CPJA, notamment en cas de recours devant une autorité 
statuant en dernière instance cantonale, l’autorité de la juridiction administrative alloue, sur 
requête, à la partie qui obtient gain de cause une indemnité pour les frais nécessaires qu’elle a 
engagés pour la défense de ses intérêts. L’art. 138 al. 2 CPJA précise que lorsqu’une partie 
n’obtient que partiellement gain de cause, l’indemnité est réduite en proportion.

Tribunal cantonal TC
Page 10 de 10

La recourante n'ayant pas eu gain de cause dans la présente procédure, aucune indemnité ne lui 
sera allouée.

la Cour arrête:

I. Le recours de B.________ SA est irrecevable.

II. Un émolument de CHF 2'500.- est mis à la charge de B.________ SA au titre de frais de 
justice. Il est compensé par l’avance de frais. Le solde de CHF 7'500.- lui est restitué.

III. Le recours de A.________ GmbH est rejeté.

Partant, la décision sur réclamation de la Direction des finances du 18 octobre 2016 est 
confirmée, le chiffre I, premier tiret étant d'office précisé comme suit:

I. > Le bordereau ttt du Registre foncier de la Sarine du 29 décembre 2013 pour le transfert du 
21 avril 2010 est modifié en ce sens que les droits de mutation sont réduits à CHF 420'000.- (
1.5 % de CHF 28'000'000.-) et les centimes additionnels communaux à CHF 420'000.- (100 % de 
CHF 420'000.-), soit au total à CHF 840'000.- (au lieu de CHF 1'240'800.-).

Il est constaté que la créance fiscale de CHF 840'000.-, avec intérêts à 3 % dès le 30 décembre 
2013, représentant les droits de mutation et les centimes additionnels communaux relatifs au 
transfert du 21 avril 2010 selon bordereau ttt, due par la société S.________ LLP, est garantie 
par une hypothèque légale sur les immeubles articles eee, fff, ggg, hhh, iii, jjj, kkk, lll, mmm, nnn 
et ooo du Registre foncier de P.________, propriété de la société A.________ GmbH.

IV. Un émolument de CHF 25'000.- est mis à la charge de A.________ GmbH au titre de frais 
de justice. Il est compensé par l'avance de frais.

Aucune indemnité n'est allouée à A.________ GmbH pour ses frais de défense.

V. Communication.

Conformément aux art. 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le 
présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral, à Lausanne, dans les 30 jours qui suivent 
sa notification par la voie du recours en matière de droit public.

La fixation des montants des frais de procédure et de l'indemnité de partie peuvent, dans un délai 
de 30 jours, faire l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette 
partie de la décision est contestée (art. 148 CPJA).

Fribourg, le 18 mai 2017/dbe

Le Président suppléant La Greffière