# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** b93a00e8-9475-5392-b4ba-fa2dbd505594
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2015-01-28
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2011 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2011
**Docket/Reference:** DB.2014.152
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_DB_2014_152_ws.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 DB.2014.152 
1 ST.2014.190 

Entscheid 

28. Januar 2015 

Mitwirkend: 

Einzelrichter Michael Ochsner und Gerichtsschreiberin Christina Hefti 

In Sachen 

A,    

vertreten durch Dr.iur. Peter Hongler,  
Walder Wyss AG,  
Seefeldstrasse 123, Postfach 1236, 8034 Zürich,  

gegen 

Beschwerdeführer/ 
Rekurrent,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Dienstleistungen,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

Direkte Bundessteuer 2011 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2011 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
  
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  A  (nachfolgend  der  Pflichtige)  gründete  am  23.  Juni  2010  zusammen  mit 

fünf  weiteren  Personen die  B  Ltd.  in Südafrika) und zeichnete  104  Aktien der Gesell-

schaft, entsprechend 10,4% des Nominalkapitals. Am 5. Januar 2011 verkaufte er sei-

ne Anteile bereits wieder an die C B.V. Im Wertschriftenverzeichnis 2011 deklarierte er 

als Vermögenswert einen "ausstehenden Verkaufserlös B Ltd." von Fr. 632'127.-.  

Auf Aufforderung des Revisors der Dienstabteilung Wertschriften des kantona-

len  Steueramts  reichte  der  Pflichtige  den  entsprechenden  Kauf-  und  Verkaufsvertrag 

ein.  Mit  Auflage  vom  28.  Juni  bzw.  15.  August  2013  verlangte  der  Steuerkommissär 

Aufschluss  bezüglich  des  Verkaufs  sowie  bezüglich  der  Tätigkeit  bei  B  Ltd.  und  bei 

anderen Gesellschaften, deren Aktien der Pflichtige deklariert hatte. Dieser nahm hier-

zu  am  9.  September  2013  Stellung.  Am  6.  November  2013  fand  eine  Besprechung 

zwischen ihm, seinem Steuervertreter und dem Steuerkommissär statt. Dabei teilte der 

Steuerkommissär mit, dass der Pflichtige nach seiner Auffassung einer selbstständigen 

Erwerbstätigkeit  nachgegangen  sei.  Mit  Schreiben  vom  17.  Januar  2014  hielt  er  an 

seiner Beurteilung fest und forderte er den Pflichtigen auf, eine Aufstellung über seine 

geschäftlichen Aufwendungen einzureichen. Am 5. März 2014 liess der Pflichtige durch 

seinen  neu  bestellten  Steuervertreter  Stellung  nahmen  und  eine  selbstständige  Er-

werbstätigkeit  ausführlich  verneinen.  Am  28.  März  2014  verlangte der  Steuerkommis-

sär  Angaben  über  Zeitpunkt  und  Anzahl  Aktien  bei  Kauf  und  Verkauf.  Der  Pflichtige 

liess am 9. Mai 2014 eine entsprechende Übersicht einreichen.  

Mit Veranlagung bzw. Einschätzung vom 21. Mai 2014 setzte der Steuerkom-

missär  das  steuerbare  Einkommen  auf  Fr.  195'100.-  (direkte  Bundessteuer)  bzw. 

Fr. 194'400.- (Staats- und Gemeindesteuern) und das steuerbare Vermögen auf Fr. 0.- 

fest. Darin rechnete er Einkünfte von netto Fr. 90'000.- aus selbstständiger Erwerbstä-

tigkeit auf.  

B. Hiergegen erhob der Pflichtige am 16. Juni 2014 Einsprache mit dem An-

trag, den Veranlagungs- bzw. Einschätzungsentscheid aufzuheben. Dabei legte er an-

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hand  der  einschlägigen  Kriterien  dar,  dass  er  keiner  selbstständigen  Erwerbstätigkeit 

nachgegangen sei.  

Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 9. Juli 2014 ab.  

C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 6. August 2014 wiederholte der Pflichti-

ge Einspracheantrag und –begründung, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Zu-

dem machte er geltend, der Einspracheentscheid enthalte keine ausreichende Begrün-

dung. Er behalte sich die Geltendmachung von Gewinnungskosten vor.  

Das  kantonale  Steueramt  schloss  am  19.  August  2014  auf  Abweisung  der 

Rechtsmittel. Mit Replik vom 6. Oktober 2014 hielt der Pflichtige an seinem Standpunkt 

fest. Das kantonale Steueramt nahm mit Duplik vom 23. Oktober 2014 nochmals Stel-

lung, und am 7. November 2014 reichte der Pflichtige noch eine Triplik ein. Die Eidge-

nössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.  

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 

1.  a)  Nach  der  Generalklausel  von  Art.  16  Abs.  1  des  Bundesgesetzes  über 

die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) und § 16 Abs. 1 des Steuer-

gesetzes  vom  8. Juni  1997  (StG)  unterliegen  der  Einkommenssteuer  alle  wiederkeh-

renden und einmaligen Einkünfte. Gemäss Art. 18 DBG und § 18 StG sind insbesonde-

re  alle  Einkünfte  aus  einem  Handels-,  Industrie-,  Gewerbe-,  Land-  und  Forstwirt-

schaftsbetrieb,  aus  einem  freien  Beruf  sowie  aus  jeder  anderen  selbstständigen 

Erwerbstätigkeit steuerbar (Abs. 1); zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstä-

tigkeit  zählen  sodann  auch  alle  Kapitalgewinne  aus  Veräusserung,  Verwertung  oder 

buchmässiger  Aufwertung  von  Geschäftsvermögen  (Abs.  2).  Steuerfrei  sind  nach 

Art. 16 Abs. 3 DBG und § 16 Abs. 3 StG – bei der Staats- und Gemeindesteuer vorbe-

hältlich der Grundstückgewinnsteuer – demgegenüber Kapitalgewinne aus der Veräus-

serung von Privatvermögen.  

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b) Unter selbstständiger Erwerbstätigkeit wird jede Tätigkeit verstanden, bei der 

eine  Person  durch  Einsatz  von  Arbeitsleistung und  Kapital  in einer frei gewählten  Or-

ganisation auf eigenes Risiko anhaltend, planmässig und nach aussen sichtbar mit der 

Absicht  auf  Gewinnerzielung  am Wirtschaftverkehr  teilnimmt  (Markus  Reich,  in:  Kom-

mentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht,  Band  I/1,  2. A.,  2002,  Art.  8  N  13  StHG; 

Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Handkommentar  zum  DBG,  2.  A.,  2009,  Art.  18  N  6 

DBG  und  Kommentar  zum  Zürcher  Steuergesetz,  3.  A.,  2013,  § 18  N  8  StG).  Eine 

selbstständige Erwerbstätigkeit kann haupt- oder nebenberuflich, dauernd oder tempo-

rär ausgeübt werden. Ob eine solche vorliegt, ist nach den gesamten Umständen des 

Einzelfalls zu beurteilen. Die einzelnen Merkmale des Begriffs dürfen nicht isoliert be-

trachtet werden und können auch in unterschiedlicher Intensität auftreten (Reich, Art. 8 

N 13 ff. StHG). Auch wenn der Begriff im Normalfall die oben genannten Elemente um-

fasst, bedeutet dies nicht, dass eine Tätigkeit, bei der einzelne dieser Elemente fehlen, 

automatisch  nicht  mehr  selbstständig  wäre.  Er  ist  umfassender  als  jener  der  Unter-

nehmung,  des  Geschäfts,  Betriebs  oder  Gewerbes,  die  eine  organisierte  Einheit  von 

Arbeit und Kapital erfordern. Das zeigt sich darin, dass  Art. 18 Abs. 1 DBG und § 18 

Abs. 1 StG nebst den Einkünften aus einem Betrieb (aus Handel, Industrie, Gewerbe, 

Land- oder Forstwirtschaft) und aus freien Berufen auch alle Einkünfte "aus jeder an-

deren selbständigen Erwerbstätigkeit" für steuerbar erklären.  

Während der Einsatz von Arbeit und Kapital in freigewählter Organisation und 

auf  eigenes  Risiko  auch  Merkmal  einer  Liebhaberei  sein  kann,  grenzen  die  Erforder-

nisse der planmässigen und anhaltenden Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr zum 

Zweck  der  Gewinnerzielung  die  Liebhaberei  von  der  selbstständigen  Erwerbstätigkeit 

ab. Das Erfordernis der Planmässigkeit verhindert, dass eine lediglich sporadisch und 

ohne Plan ausgeübte Tätigkeit als selbstständige Erwerbstätigkeit qualifiziert wird. Auf 

Planmässigkeit  wird insbesondere geschlossen, wenn der  Steuerpflichtige  nicht  bloss 

die  zufällig  sich  bietenden  Möglichkeiten  wahrnimmt,  sondern  durch  gezieltes Wirken 

sein  Einkommen  zu  steigern  sucht.  Daraus  ist  zu  schliessen,  dass,  wer  planmässig 

handelt, dies auch mit Gewinnerzielungsabsicht tut. Eine derartige Absicht ist aufgrund 

objektiver Indizien zu beurteilen. 

Bei steuerpflichtigen Personen, die hauptberuflich unselbstständig erwerbstä-

tig sind, hat das Bundesgericht bisher einen nebenberuflichen Beteiligungshandel nur 

vereinzelt  und  bei  besonders  gelagerten  Sachverhalten  angenommen.  Dabei  spielten 

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die  Berufsnähe  sowie  die  eingesetzten  Spezialkenntnisse  eine  Rolle.  Den  Ausschlag 

gaben hier stets entweder die massive Fremdfinanzierung und das dadurch entstande-

ne grosse Unternehmerrisiko oder aber das besonders systematische und planmässi-

ge Vorgehen (BGr, 25. September 2012, 2C_115/2012 E 2.2 sowie BGr, 12. Septem-

ber 2011, 2C_385/2011 E. 2.2).  

c) Nach Art. 123 Abs. 1 DBG bzw. § 132 Abs. 1 StG haben die Steuerbehör-

den  zusammen  mit  dem  Steuerpflichtigen  die  für  die  vollständige  und  gerechte  Be-

steuerung  massgeblichen  tatsächlichen  und  rechtlichen  Verhältnisse  festzustellen. 

Dabei gilt als allgemeine Regel der (objektiven) Beweislastverteilung, dass die Steuer-

behörde  die  steuerbegründenden  Tatsachen  nachzuweisen  hat,  der  Steuerpflichtige 

dagegen  diejenigen  Umstände,  welche  die  Steuerschuld  mindern  oder  aufheben  

(RB 1990 Nr. 36 = StE 1990 B 92.51 Nr. 3). 

Geht  es um  die Frage, ob  der  bei  einer  Veräusserung  erzielte Kapitalgewinn 

steuerfrei  ist,  ist  hierfür  grundsätzlich  der  Steuerpflichtige  beweisbelastet.  Denn  nach 

der  Generalklausel  von  Art. 16  Abs.  1  DBG  bzw.  §  16  Abs.  1  StG  sind  alle  Zuflüsse 

steuerbar  und  stellt  die  Steuerfreiheit  von  Kapitalgewinnen  auf  beweglichem  Privat-

vermögen  gemäss  Art.  16  Abs.  3  DBG  bzw.  §  16  Abs.  3  StG  eine  Ausnahme  davon 

dar, welche die Steuerschuld mindert. Behauptet jedoch die Steuerbehörde in diesem 

Zusammenhang,  ein  Kapitalgewinn  sei  nicht  steuerfrei,  weil  der  Steuerpflichtige  eine 

selbstständige  Erwerbstätigkeit  ausübe  und  der  Kapitalgewinn  auf  einem  zu  dessen 

Geschäftsvermögen  gehörenden  Aktivum  erzielt  worden  sei,  so  ist  sie für  das  Vorlie-

gen  der  selbstständigen  Erwerbstätigkeit  und  die  Zugehörigkeit  des  fraglichen  Akti-

vums zum Geschäftsvermögen beweisbelastet. Indessen obliegt dem Steuerpflichtigen 

der  Gegenbeweis  dafür,  dass  er  nicht  selbstständig  erwerbstätig  bzw.  das  Aktivum 

dem Privatvermögen zuzuordnen ist.  

Von  der  (objektiven)  Beweislastverteilung  zu  unterscheiden  ist  der  Untersu-

chungs-  und  Mitwirkungsgrundsatz.  Danach  ist  es  die  Pflicht  (und  das  Recht)  der 

Steuerbehörde,  den  für  den  Einschätzungsentscheid  rechtserheblichen  Sachverhalt 

von  Amts  wegen  abzuklären  und  ihm  nur  solche  Tatsachen  zugrunde  zu  legen,  von 

deren Vorhandensein sie sich selber überzeugt hat (RB 1987 Nr. 35, BGE 92 I 253 und 

Martin  Zweifel,  Die  Sachverhaltsermittlung  im  Steuerveranlagungsverfahren,  1989, 

S. 11). Damit die Steuerbehörde ihrer Untersuchungspflicht nachkommen kann, ist der 

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Steuerpflichtige  kraft  der  ihm  obliegenden  Verfahrenspflichten  allerdings  gehalten,  an 

der Untersuchung mitzuwirken (BGr, 20. Dezember 1991 = StE 1993 B 93.3 Nr. 4). 

2.  a)  Der  Pflichtige  studierte  an  der  Universität  St.  Gallen.  Gemäss  bei  den 

Akten  liegenden  Lohnausweisen  war  er  2009  bis  Juli  bei  einer  Unternehmensbera-

tungsgesellschaft tätig. Anschliessend mache er in den Vereinigten Staaten eine Aus-

bildung zum MBA, welche er im Sommer 2010 abschloss. Darauf war er ca. drei Mona-

te  auf  Reisen.  Per  1.  November  2010  trat  er  eine  Stelle  im  Zürcher  Büro  einer 

internationalen Unternehmensberatung an. Am 28. Februar 2012 verliess er diese Un-

ternehmensberatung  und  ist  seit  dem  1.  März  2012  für  seine  neugegründete  Gesell-

schaft D AG tätig.  

b) Das kantonale Steueramt stützt sich bei seiner Qualifikation der Aktivitäten 

des Pflichtigen als selbstständige Erwerbstätigkeit auf die Ausführungen des Pflichtige 

in  seinem  E-Mail  vom  9.  September  2013.  Die  Replik  vom  6.  Oktober  2014  enthält 

hierzu ergänzende Angaben. Demnach bestanden seine Aktivitäten in Folgendem:  

Gemäss  dem  E-Mail  hat  er  jeweils  beabsichtigt,  Internetkonzepte  aus  den 

USA zu "internationalisieren" und dadurch einen "first mover"-Vorteil zu erlangen. Da-

bei  hat  er  als  mehrfacher  Unternehmensgründer  jeweils  eine  Geschäftsidee  einge-

bracht,  die  er  in  den  USA  entdeckt  hatte,  und  dann  verschiedene  lokale  Gründer-

Teams motiviert,  ihre  bisherigen  Berufe  zu  verlassen  und sich der  operativen  Umset-

zung  seiner  Idee  zu  widmen.  Er  selbst  hat  die Teams  jeweils  nicht  operativ,  sondern 

nur strategisch durch Einsitz in den Verwaltungsrat unterstützt. Ohne seine Idee wäre 

es nicht zu den jeweiligen Unternehmen gekommen, und ohne seinen Anstoss hätten 

sich  die  Gründungsteams  nicht  getraut,  die  Idee  zu  verwirklichen.  Auf  diese  Art  und 

Weise hat er bisher zwei grosse Konzepte "internationalisiert":  

- Das C-Konzept: Dabei geht es um den Betrieb von diversen Internetseiten, 

welche  Rabattangebote  enthalten.  Hierzu  hat  er  sich  an  der  Gründung  von  Gesell-

schaften  in  mehreren  Ländern  beteiligt.  Die  Beteiligungen  an  den  Gesellschaften  in 

zwei Ländern hält er weiterhin. Bei den Akten liegt ein Vertrag 22. März 2011 über die 

Gründung einer ES.A. in Mittelarmerika, von dem anzunehmen ist, dass er in diesem 

Zusammenhang steht. Gemäss Lit. A.1. des Vertrags bezeichneten sich die Investoren 

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selbst  als  eine  Gruppe  von  Professionellen,  welche  grundlegende  Erfahrung  im  Be-

reich E-Commerce, Webseiten-Entwicklung und Group-Buying gesammelt haben, und 

ihre Erfahrung und Unterstützung in die Gesellschaft einbringen wollen  gegen Beteili-

gung. Ein ähnlicher Vertrag liegt vor mit Bezug auf ein afrikanisches Land (vom 1. Ok-

tober  2010).  Ein  weiteres  Projekt  ist  nach  den  Angaben  des  Pflichtigen  für  USD  1.- 

verkauft worden, die Details seien ihm trotz Nachfrage nicht bekannt. 

- Das F-Konzept: Hier ging es um ein Internetseite zum Vertrieb von kosmeti-

schen Probeartikeln. Demnach hat der Pflichtige dieses Konzept unter den Namen "G" 

aufgebaut, woraus ein weltweites Netzwerk entstanden sei (verschiedene Webpages in 

China,  Hong  Kong,  Australien,  im  Mittleren  Osten,  in  Russland,  Südafrika,  in  der 

Schweiz  und  in  Brasilien).  Dazu  führt  der  Pflichtige  aus,  dass  ein  Teil  dieser  Gesell-

schaften inzwischen verkauft bzw. liquidiert worden seien, ohne dass er etwas erhalten 

habe  bzw.  dass  er  wahrscheinlich  um  den  Erlös  betrogen  worden  sei.  Hierzu  liegen 

Verträge vom 3. Oktober und 9. Dezember 2011 vor.  

-  Weiter  gründete  er  am  7.  Oktober  2011  mit  zwei  weiteren  Personen  die  H 

AG, welche beabsichtigt, eine Verlinkung zwischen zwei Microsoft Office-Produkten auf 

den Markt  zu bringen.  Hierzu  ist  eine  Drittperson  mit  der  Entwicklung  beauftragt  wor-

den; das Produkt ist in der Testphase. 

- I GmbH & Co KG: Nach Sachdarstellung des Pflichtigen habe er 1% der Ge-

sellschaft  erhalten  als  Gegenleistung  für  seine  Mithilfe  durch  Einbringung  seines  Be-

ziehungsnetzes in Russland. Hierzu legt er zwei Verträge vom 19./20. Dezember 2011 

vor,  welche  aber  in  ihrer  Bedeutung  und  Komplexität  weit  über  den  vom  Pflichtigen 

behaupten Inhalt hinausgehen.  

- J Holding AG: Nach den Ausführungen des Pflichtigen handelt es sich hier-

bei um sein grösstes Projekt, welches er zusammen mit einer weiteren Person umge-

setzt  hat  und  welche  Gesellschaft  er  in  fester  Anstellung  operativ  leitet.  Diese  ist  als 

Holding  strukturiert,  und  beruht  nach  dem  Pflichtigen  auf  einem  innovativen  Banking-

Konzept. Bei den Akten liegt ein Vertrag vom 23. Dezember 2011 über den Kauf von 

Aktien  an  einer  D  AG  durch  den  Pflichtigen  sowie  eine  Partnerschaftsvereinbarung 

vom 24. Januar 2012 diesbezüglich. Diese Tätigkeit hat er im März 2012, unmittelbar 

nach dem Ausstieg bei der internationalen Unternehmensberatung, angetreten.  

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Der  Steuerkommissär  hat  ferner  einen  Internetauszug  zu  den  Akten  genom-

men, welcher eine Panel-Diskussion im Jahr 2013 zum Thema Crowd Funding in der 

Schweiz ankündet, an der der Pflichtige als Referent teilgenommen hat. Darin wird er 

vorgestellt. Neben den bereits erwähnten Umständen wird erwähnt, dass die in China 

und  Hong  Kong  basierten  Gesellschaften  im  September 2012  von  einer  in  China  ba-

sierten  Gesellschaft,  und  die  in  Südafrika  basierte  G-Konzeptgesellschaft  im  Oktober 

2012 von der Konkurrenz aufgekauft worden seien.  

c) Mit der Vorinstanz und dem Pflichtigen ist davon auszugehen, dass er nicht 

als (Quasi-)Wertschriftenhändler zu betrachten ist, da sein Interesse nicht nur auf Kauf 

und  Verkauf  von  Beteiligungen,  sondern  auf  Aufbau  von  Gesellschaften  gestützt  auf 

eine eigene Geschäftsidee, mit der Hoffnung auf späteren Verkauf mit Gewinn gerich-

tet  war.  Die  reiche  Rechtsprechung  zum  (Quasi-)Wertschriftenhändler  ist  damit  nicht 

unmittelbar anwendbar. Es erübrigt sich daher, auf die einzelnen diesbezüglichen Kri-

terien  einzugehen.  Seine  Tätigkeit  ist  vielmehr  unter  den  einschlägigen  allgemeinen 

Kriterien der selbstständigen Erwerbstätigkeit zu durchleuchten. 

d) Die selbstständige Erwerbstätigkeit ist durch den kombinierten Einsatz von 

Arbeit  und  Kapital  charakterisiert.  Aus  der  Sachdarstellung  sowie  den  vorliegenden 

Verträgen geht der Einsatz von Kapital nicht im Detail hervor; indessen ist es nahelie-

gend, dass der Erwerb der Beteiligungen bzw. die Gründung von Gesellschaften welt-

weit  jeweils  mit  dem  Einsatz  von  Kapital,  wenn  hier  auch  nicht  notwendigerweise  in 

hohen Masse, verbunden war.  

Der Einsatz von Arbeit ist ebenfalls zu bejahen. Der Pflichtige macht zwar gel-

tend, dass er in den Gesellschaften nicht operativ tätig gewesen sei, indessen liegt in 

solcher  operativen  Tätigkeit  auch  nicht  der  Kern  der  ihm  vorgehaltenen  Erwerbstätig-

keit.  Aus der  Schilderung  seiner  Aktivitäten  geht  vielmehr  hervor,  dass  seine  Arbeits-

leistung  darin  bestand,  zusammen  mit  weiteren  Personen  Geschäftsideen  zu  entwi-

ckeln,  ausführende Teams  zu finden  und  die  organisatorische  und rechtliche  Struktur 

mit aufzubauen (sog. Start-Ups); die folgende Umsetzung erfolgte dann jeweils durch 

die gefundenen Teams. Es ist offenkundig, dass diese Aktivitäten als Einsatz von Ar-

beit  zu  betrachten  sind.  Soweit  er  geltend  macht,  damit  sei  sehr  wenig  Aufwand  ver-

bunden gewesen (wenige Telefonate mit den Mitgründern), hilft ihm dies nicht weiter, 

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ist  doch  davon  auszugehen,  dass  solche  Telefonate  auf  umfangreichen  Vorarbeiten 

beruhen; entsprechend sind die abgeschlossenen Verträge komplex und umfangreich. 

Dass  er  keine  eigentliche  Beratertätigkeit  ausübte,  ändert  daran  nichts,  ebenso  der 

Einwand,  dass  er  aufgrund  der  hohen  Belastung  durch  des  MBA-Studium  und  seine 

Tätigkeit bei der internationalen Unternehmensberatung keine Zeit für eine selbststän-

dige Erwerbstätigkeit gehabt  habe. Wie  sich  aus  den Akten  ergibt,  hat  er  trotz  dieser 

zeitlichen  Belastung  Gelegenheit  gefunden,  diverse  eigene  geschäftliche  Projekte  zu 

verfolgen;  im  Übrigen  setzt  die  Annahme  einer  selbstständigen  Erwerbstätigkeit  nicht 

voraus, dass der zeitliche Aufwand hierfür eine gewisse Schwelle überschreitet.  

e) Auch das Kriterium des Vorgehens auf eigenes Risiko ist erfüllt. Der Pflich-

tige bezog kein festes Gehalt, sondern erhoffte sich eine Vergütung  seines Aufwands 

sowie einen Gewinn durch den Verkauf seiner Beteiligungen bei Erfolg, wie es im Fall 

B Ltd. auch geschah. Bei einem Fehlschlag hätte ihn niemand für seine Umtriebe ent-

schädigt; mithin war er auf eigene Rechnung tätig und trug das Risiko selber. 

f) Ein eigentlicher Marktauftritt des Pflichtigen, indem er etwa andere Investo-

ren zum gemeinsamen Bereitstellen von Wagniskapital gesucht oder sich als Investor 

angeboten hätte, ist nicht ersichtlich. Zudem hat er keine Einzelfirma mit diesem Zweck 

in das Handelsregister eintragen lassen. Anzumerken ist indessen, dass sein Engage-

ment jeweils zusammen mit zahlreichen Mitinvestoren bzw. -gründern erfolgte, was auf 

eine  grosse  Vernetzung  des  Pflichtigen  hindeutet.  Entsprechend  trat  er  denn  auch  in 

Unternehmer-Tagungen  als  Referent  auf.  Das  deutet  darauf  hin,  dass  er  darum  be-

müht ist, in den interessierten Kreisen einen gewissen Bekanntheitsgrad zu erlangen.  

g)  Die  selbstständige  Erwerbstätigkeit  erfordert  weiter  eine  Planmässigkeit 

des Vorgehens, d.h. die Tätigkeit darf nicht nur sporadisch ausgeübt worden sein. Aus 

der  Schilderung  des  Pflichtigen  ist  eine  Planmässigkeit  ersichtlich,  hat  er  doch  syste-

matisch  immer  wieder  dasselbe  Vorgehen  gewählt.  Auffallend  ist  auch  die  hohe  Fre-

quenz  von  Gründungen  im  Zeitraum  2010  und  2011,  indem  er  sowohl  für  die  Ge-

schäftsidee B Ltd. als auch beim G-Konzept sofort weltweit Gesellschaften zur lokalen 

Umsetzung  der  Geschäftsidee  aufzog,  wofür  mehr  als  ein  Dutzend  Internetseiten  be-

trieben wurden. Mithin handelte es sich bei der Gründung der B Ltd. nicht um ein sin-

guläres Engagement. Der Pflichtige verkennt, dass nicht die Gründung der B Ltd. allein 

zur  Qualifikation  als  selbstständiges  Erwerbseinkommen  führt,  sondern  dass  es  sich 

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dabei nur um eine Gründung unter vielen handelt, und all diese Engagements zusam-

mengenommen ein Muster ergeben. Mitunter ist das Kriterium der Planmässigkeit be-

sonders ausgeprägt erfüllt.  

h) Weiter ist davon auszugehen, dass er bei seinem Vorgehen Fachkenntnis-

se eingesetzt hat, welche er als Ökonom erworben hat und es ihm erlaubten, eine Ge-

schäftsidee  in  Form  eines  neugegründeten  Unternehmens  zu  realisieren.  Anzufügen 

ist, dass die bei den Akten liegenden Gründungs- und Zusammenarbeitsverträge aus-

gesprochen komplex sind und für ihr Verständnis einen hohen Grad der Professionali-

tät im Zusammenhang mit solchen Projekten voraussetzen.  

i)  Ein  gewichtiges  Argument  für  eine  selbstständige  Erwerbstätigkeit  stellt  im 

Normalfall  eine  Fremdfinanzierung  dar.  Der  Pflichtige  deklarierte  per  31.  Dezem-

ber 2011 Schulden von insgesamt Fr. 242'755.-, was für hiesige Verhältnisse für Per-

sonen  in  seinem  Alter  (Jahrgang  1984,  kein  Grundeigentum)  ungewöhnlich  hoch  ist. 

Darunter befinden sich zwei Darlehen in der Höhe von total Fr. 163'892.- einer ameri-

kanischen Bank sowie eines "Access Group Loan Servicing", welche als "Student Lo-

an" bezeichnet werden. Es ist anzunehmen, dass diese mit dem MBA-Lehrgang in den 

Vereinigten  Staaten  im  Zusammenhang  standen.  Selbst  wenn  man  berücksichtigt, 

dass  solche  Lehrgänge  in  den  USA  gerichtsnotorisch  teuer  sind,  erscheint  der  Ge-

samtbetrag der Darlehen als sehr hoch. Hinzu kommt noch ein weiterer Kredit von Fr. 

68'547.-  bei  einer  schweizerischen  Bank,  welcher  erstmals  per  31.  Dezember  2011 

deklariert  wurde.  Der  Pflichtige  behauptet,  dieser  habe  dazu  gedient,  nach  seiner 

Rückkehr  aus  den  USA  seine  Wohnungseinrichtung  und  den  Umzug  zu  finanzieren 

(vgl.  aber  auch  die  Umzugspauschale  von  Fr.  15'000.-  gemäss  Arbeitsvertrag).  Auch 

wenn der hohe Grad der Verschuldung eine Mitfinanzierung seiner geschäftlichen Akti-

vitäten vermuten lässt, lässt sich hier indessen kein klares Indiz auf eine selbstständige 

Erwerbstätigkeit herleiten, zumal der Kapitalbedarf nicht bekannt ist.  

j) Bei einer Gesamtbetrachtung aller vorliegenden Kriterien ist der Schluss zu 

ziehen,  dass  der  Pflichtige  einer  selbstständigen  Erwerbstätigkeit  nachgegangen  ist, 

die darin bestanden hat, jeweils basierend auf einer Geschäftsidee Online-Plattformen 

aufzubauen, hierzu Unternehmungen zu gründen und diese nach der Einführungspha-

se  zu  verkaufen.  Dabei  ist  er  planmässig  immer  wieder  nach  demselben  Muster  

vorgegangen,  zwar  –  soweit  erkennbar  –  mit  geringem  Kapitaleinsatz,  aber  unter  in-

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tensiver Ausnützung von Netzwerken und auf der Grundlage von komplexen Vertrags-

verhältnissen.  

k) Was der Pflichtige dagegen einwendet, überzeugt nicht:  

Wie bereits festgehalten, spielt es keine Rolle, dass der Pflichtigen bei der B 

Ltd.  weder  operativ  noch  beratend  tätig  war;  massgebend  für  die  Beurteilung  als 

selbstständige  Erwerbstätigkeit  ist  das  mehrfache  identische  Vorgehen  bei  mehreren 

Gesellschaftsgründungen  innerhalb  eines  kurzen  Zeitraums.  Nicht  massgebend  ist 

deshalb auch, dass er die B Ltd. in der Öffentlichkeit nicht repräsentierte, sondern im 

Hintergrund  blieb.  Es  erübrigt  sich  deshalb,  die  vom  Pflichtigen  hierzu  angebotenen 

Beweise abzunehmen. Mit ihm ist davon auszugehen, dass er keine eigentliche Bera-

tungstätigkeit  ausgeübt  hat,  doch  ändert  dies  an  der  Qualifikation  seiner  Tätigkeit 

nichts.  

Nochmals  ist  festzuhalten,  dass  auch  der  Verweis  auf  BGr,  25.  Septem-

ber 2012, 2C_115/2012, hier nicht greift, da das Bundesgericht dort die selbstständige 

Erwerbstätigkeit  mit  dem  Argument  verneinte,  dass  es  sich  um  ein  singuläres  Enga-

gement gehandelt habe, was hier eben gerade nicht zutrifft.  

Da es sich bei der Tätigkeit nicht um eine eigentliche Beratungstätigkeit han-

delt, ist die Zuteilung der Aktien auch nicht als Beratungshonorar zu betrachten, wes-

halb auf den Antrag, für die Höhe der Entschädigung auf den Wert der Aktien im Zeit-

punkt der Zuteilung und nicht des Verkaufs abzustellen, nicht weiter einzugehen ist.  

3. Der Pflichtige rügt weiter, dass der Einspracheentscheid nicht ausreichend 

begründet und dadurch sein rechtliches Gehör verletzt worden sei.  

a)  Aus dem  Anspruch auf  rechtliches  Gehör gemäss Art. 29  Abs. 2 der Bun-

desverfassung  vom  18. April  1999  (BV)  leitet  sich  unter  anderem  eine  Begründungs-

pflicht der Behörden in Bezug auf ihre Entscheide ab. Welche Anforderungen an Inhalt 

und Umfang  zu stellen  sind,  hängt  vom konkreten Fall  ab.  Die Begründung  ist jeden-

falls  so  abzufassen,  dass  der  Steuerpflichtige  dadurch  in  die  Lage  versetzt  wird,  die 

Tragweite  der  Entscheidung  zu  erkennen  und  die  Überlegungen  nachzuvollziehen, 

welche  die  Behörde  ihrer  Entscheidung  zugrunde  gelegt  hat.  Auf  diese  Weise  soll  er 

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beurteilen  können,  ob  und  mit  welchen  Argumenten  er  den  Entscheid  auf  dem 

Rechtsmittelweg  weiterziehen  will.  Zudem  ermöglicht  die  Begründung  der  Rechtsmit-

telbehörde  die  Überprüfung  des  angefochtenen  Entscheids.  Die  Behörde  muss  sich 

dabei nicht mit allen Parteistandpunkten einlässlich auseinandersetzen und jedes ein-

zelne Vorbringen ausdrücklich widerlegen. Sie kann sich auf die für den Entscheid we-

sentlichen  Gesichtspunkte  beschränken  (Zweifel/Casanova,  Schweizerisches  Steuer-

verfahrensrecht,  2008,  § 15  Rz.  42 f.;  vgl.  auch  BGr,  25. März  2010,  2C_514/2009,  

E. 3.1, www.bger.ch).  

b)  Das  kantonale  Steueramt  hat  im  Einspracheentscheid  die  rechtlichen 

Grundlagen  wiedergegeben  und  die  vom  Pflichtigen  geschilderte  Aktivitäten  darunter 

subsumiert.  Der  Veranlagungs-  bzw.  Einschätzungsentscheid  enthält  die  Berechnung 

der  aufgerechneten  Einkünfte.  Damit  war  aber  der  Entscheid  ausreichend  begründet, 

und war es dem Pflichtigen möglich, seine Argumente hiergegen vorzubringen, was er 

mit den vorliegenden Rechtschriften denn auch umfassend getan hat. Dass er die Auf-

fassung des kantonalen Steueramts nicht teilt, führt nicht dazu, dass die Begründung 

unzureichend wäre. Die Rüge der Gehörsverletzung erweist sich damit als nicht stich-

haltig.  

4. Der Steuerkommissär ermittelte aus dem Verkauf der Aktien Einkünfte von 

Fr.  91'520.-.  Hiervor  zog  er  mit  dem  Vermerk  "geschätzter  Aufwand  und  Einschuss 

Nennwert" Fr. 1'520.- ab, was Nettoeinkünfte von Fr. 90'000.- ergab..  

Der  Pflichtige  rügt,  dass  er  nicht  weitere  Aufwendungen  im  Zusammenhang 

mit der vermeintlichen selbstständigen Erwerbstätigkeit geltend machen könne. Er be-

halte sich vor, allfällige Aufwendungen gelten zu machen, sofern geklärt sei, basierend 

auf welcher Tätigkeit er als selbstständiger Erwerbstätiger qualifiziert werde.  

a)  Bei  selbstständiger  Erwerbstätigkeit  werden  die  geschäfts-  oder  berufs-

mässig begründeten Kosten abgezogen (Art. 27 Abs. 1 DBG; § 27 Abs. 1 StG). Natür-

liche Personen mit Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit müssen der Steu-

ererklärung die unterzeichneten Jahresrechnungen (Bilanzen, Erfolgsrechnungen) der 

Steuerperiode  oder,  wenn  eine  kaufmännische  Buchhaltung  fehlt,  Aufstellungen  über 

Aktiven  und Passiven,  Einnahmen  und Ausgaben  sowie Privatentnahmen und Privat-

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einlagen beilegen (Art. 125 Abs. 2 DBG; § 134 Abs. 2 StG). Die Steuerbehörden stel-

len zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteue-

rung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest (§ 132 Abs. 1 StG, 

Art. 123 Abs. 1 DBG). Hat ein Steuerpflichtiger trotz  Mahnung seine Verfahrenspflich-

ten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht 

einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die Steuerbehörde gemäss § 139 Abs. 2 Satz 1 

StG  bzw.  Art. 130  Abs. 2  Satz  1  DBG  die  Einschätzung  bzw.  die  Veranlagung  nach 

pflichtgemässem Ermessen vor. Nach der Rechtsprechung ist immer dann, wenn eine 

Schätzung  erforderlich ist,  diese  in  der  Form  und unter  den  Voraussetzungen  der  Er-

messenseinschätzung  vorzunehmen  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art.  130  N  26 

DBG und § 139 N 46 StG; VGr, 21. Mai 2003, SB.2002.00115, E. 3b, www.vgrzh.ch). 

Dass  eine  solche  vorliegt,  muss  im  Einschätzungsentscheid  zum  Ausdruck  gebracht 

werden,  da  die  daraus  resultierenden  formellen  Erschwerungen  der  Anfechtbarkeit 

dem  Steuerpflichtigen  zur  Kenntnis  gebracht  werden  müssen.  Weiter  stellt  die  Mah-

nung  eine  letztmalige  Nachfrist  dar  und  ist  unverzichtbare  Voraussetzung.  Die  Unter-

lassung  einer  Mahnung  stellt  einen  schwerwiegenden  Verfahrensmangel  dar  (Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 139 N 67a).  

b)  Der  Pflichtige  hatte  mit  der  Steuererklärung  keine  Unterlagen  gemäss  

Art. 125 Abs. 2 DBG bzw. § 134 Abs. 2 StG eingereicht. Mit Schreiben vom 17. Janu-

ar 2014  hat  der  Steuerkommissär  eine  Aufstellung  der  geschäftsmässig  begründeten 

und nachgewiesenen Aufwendungen verlangt. Dieses erfüllt indessen die Anforderun-

gen  an  eine  Auflage  nicht,  fehlt  doch  die  Androhung  der  Rechtsfolgen  bei  Nichterfül-

lung. Am 28. März 2014 hat der Steuerkommissär eine weitere Auflage erlassen, worin 

er eine Aufstellung der Aktienkäufe und -verkäufe einforderte. Der Pflichtige hat darauf 

eine  solche  eingereicht  und  damit  nur  die  zweitgenannte  Aufforderung  erfüllt.  Eine 

Übersicht  seiner  weiteren  Aufwendungen  im  Zusammenhang  mit  der  vorstehend  be-

schriebenen Geschäftstätigkeit fehlte weiterhin. Es ist nicht anzunehmen, dass neben 

dem  investierten  Gründungskapital  keine  weiteren  Aufwendungen  angefallen  sind. 

Dies  anerkennt  auch  das  kantonale  Steueramt,  hat  es  doch  die  Kosten  sowie  den 

Kaufpreis zusammen auf Fr. 1'520.- "geschätzt".  

Nach  dem  Gesagten  waren  damit  aber  die  Voraussetzungen  für  eine  Schät-

zung des Aufwands nicht erfüllt, fehlten doch sowohl eine formell korrekte Auflage als 

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auch  eine  Mahnung  überhaupt;  die  Schätzung  erging  zudem  nicht  in  der  korrekten 

Form, indem sie nicht als solche nach pflichtgemässem Ermessen bezeichnet wurde.  

c)  Das  Steuerrekursgericht  hat  gemäss  § 149  Abs. 2  StG  die  Steuerfaktoren 

grundsätzlich nach ihren eigenen Erhebungen festzustellen (RB ORK 1958 Nr. 44). Sie 

kann die Sache ausnahmsweise zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzenzugs zur 

Neubeurteilung  an  die  Vorinstanz  zurückweisen,  namentlich  wenn  zu  Unrecht  noch 

kein  materieller  Entscheid  getroffen  wurde  oder  dieser  an  einem  schwerwiegenden 

Verfahrensmangel  leidet  (§ 149  Abs. 3  StG).  Ein  Verfahrensmangel  ist  namentlich 

dann schwerwiegend, wenn die Vorinstanz in Verletzung der ihr obliegenden Untersu-

chungspflicht – und somit in Missachtung des Anspruchs auf rechtliches Gehör (Art. 29 

Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999) – den rechtserheblichen Sachverhalt 

nicht oder unvollständig abgeklärt hat (RB 2001 Nr. 93). Wie vorliegend aufgezeigt, hat 

die  Vorinstanz  die  Untersuchungspflicht  verletzt,  weshalb  die  Sache  zurückzuweisen 

ist.  

5. Gestützt auf diese Erwägungen sind der Rekurs bzw. die Beschwerde teil-

weise  gutzuheissen.  Ausgangsgemäss  sind  die  Kosten  des  Verfahrens  den  Parteien 

anteilsmässig aufzuerlegen; dabei ist zu berücksichtigen, dass der Pflichtige im Haupt-

punkt  vollständig  unterliegt,  weshalb  er  die  Kosten  zur  Hauptsache  zu  tragen  hat  

(Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Ihm ist aufgrund seines weit überwiegen-

den Unterliegens auch keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG 

i.V.m.  Art.  64  Abs. 1  des  Bundesgesetzes  über  das  Verwaltungsverfahren  vom  

20. Dezember 1968 bzw. § 152 StG i. V. m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflege-

gesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997, VRG). 

Soweit  eine  Partei  den  vorliegenden  Entscheid  einzig  mit  Bezug  auf  die 

Rückweisung  mit  Beschwerde  beim  Verwaltungsgericht  anfechten  will,  ist  darauf  hin-

zuweisen, dass dies nur möglich ist, soweit der Entscheid einen nicht wiedergutzuma-

chenden Nachteil bewirken könnte oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen 

Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten 

für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (§ 19a Abs. 2 VRG i.V.m. Art. 93 

Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Bundesgericht vom 17. Juni 2005, BGG). 

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Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 

1.  Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid vom 9. Ju-

li 2014 wird aufgehoben und die Sache zur weiteren Untersuchung an das kantona-

le Steueramt zurückgewiesen. 

2.  Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid vom 9. Juli 2014 

wird  aufgehoben  und  die  Sache  zur  weiteren  Untersuchung  an  das  kantonale 

Steueramt zurückgewiesen.  

[…] 

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