# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** e9af1f2e-79b4-5bc1-9e86-1d061a56f002
**Source:** Bern Gerichte (BE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2020-06-16
**Language:** de
**Title:** Bern Steuerrekurskommission 16.06.2020 100 2019 158
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/BE_Steuerrekurs/BE_SRK_001_100-2019-158_2020-06-16.pdf

## Full Text

100 19 158
Gemeinde: D.________
ZPV-Nr.: ________
Eröffnung: 18.6.2020 RNA/AWE/aae

STEUERREKURSKOMMISSION DES KANTONS BERN

Sitzung vom 16. Juni 2020

Es wirken mit: die hauptamtliche Richterin Nanzer, die Fachrichter Antenen und Bütikofer sowie 
Werthmüller als Gerichtsschreiber

In der Rekurssache 

von

A.________ und B.________ 

vertreten durch 

C.________ AG

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern, Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern

betreffend die kantonalen Steuern 2016

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hat die Steuerrekurskommission den Akten entnommen:

A. A.________ und B.________ (Rekurrenten) haben steuerrechtlichen Wohnsitz im Kanton 
Zürich und besitzen ausserkantonales Grundeigentum im Kanton St. Gallen und im Kanton 

Bern. Mit Veranlagungsverfügung vom 20. August 2018 wurden sie von der Steuerverwaltung 

des Kantons Bern, Region ________ (Steuerverwaltung), mit Steuerausscheidung und Verfü-

gung vom 20. August 2018 (pag. 24 und 27) für das in D.________ gelegene Grundeigentum 

auf ein im Kanton Bern steuerbares Vermögen von CHF 237'183.--, resp. einen steuerbaren 

Vermögensertrag von CHF 9'100.--, resp. eine einfache Einkommenssteuer von CHF 456.10 

und eine einfache Vermögenssteuer von CHF 284.60 insgesamt auf eine einfache Steuer von 

CHF 740.70 veranlagt. Basierend darauf beliefen sich die kantonalen Steuern 2016 auf 

CHF 3'740.50. Der Vermögenssteuerbetrag allein 2016 betrug CHF 1'437.25. 

B. Gegen die Vermögenssteuerveranlagung haben die Rekurrenten am 20. August 2018 
durch E.________, Treuhänder, Einsprache erheben lassen und geltend gemacht, dass die 

Vermögenssteuerberechnung die gemäss Art. 66 StG festgelegte Vermögenssteuerhöchstbe-

lastung von 25 % des Vermögenssteuerertrags überschreite. Bei einem steuerbaren (Gesamt-

)Vermögen von CHF 4'106'000.-- dem bernischen Steuersatz von 0.120083 % und einer Steu-

eranlage von 5.05 ergäbe sich eine Vermögenssteuer von CHF 24'899.--. Der effektive Vermö-

gensertrag auf dem Gesamtvermögen 2016 betrage CHF 81'032.-- 25 % davon seien aber nur 

CHF 20'258.-- womit die Höchstbelastungsgrenze von Art. 66 StG (Vermögenssteuerbremse) 

zur Anwendung komme.

C. Mit Brief vom 17. September 2018 hat die Steuerverwaltung mangels Bevollmächtigung 
des Treuhänders den Rekurrenten mitgeteilt, dass sie beabsichtige die Einsprache abzuweisen. 

Die Berechnung zur Vermögenssteuerbremse von Art. 66 StG sei korrekt erfolgt und eine Re-

duktion der Vermögenssteuer sei nicht möglich. Dem Schreiben hat sie ein entsprechendes 

Berechnungsblatt beigelegt.

D. Dazu haben die Rekurrenten durch ihren Treuhänder mit Schreiben vom 25. September 
2018 Stellung nehmen lassen. Dieser bringt sinngemäss vor, dass die Berechnung Fehler auf-

weise und nicht nachvollziehbar sei. Zudem macht er unter Hinweis auf Lehre und Rechtspre-

chung geltend, dass die von der Steuerverwaltung vorgenommene Besteuerung des bernischen 

Vermögens gegen das verfassungsrechtliche Schlechterstellungsverbot verstosse. Es liege 

eine gegenüber ausschliesslich innerkantonalen Steuerpflichtigen andersartige steuerliche Be-

handlung vor, die für die Rekurrenten mit nur teilweiser Steuerpflicht im Kanton Bern zu einer 

verbotenen Mehrbelastung führe. Über die Anwendung der Vermögenssteuerbremse nach 

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Art. 66 StG sei, wie bei der Berechnung des Steuersatzes, aufgrund des gesamtschweizeri-

schen Vermögensertrags zu entscheiden.

E. In ihrem Antwortschreiben vom 7. Januar 2019 hat die Steuerverwaltung sich für die feh-
lerhafte Berechnung entschuldigt, im Übrigen aber an der Besteuerung des Vermögens gemäss 

Veranlagungsverfügung vom 20. August 2018 festgehalten. Sie bringt weiter vor, dass die ver-

fassungsmässigen Grundsätze insb. der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähig-

keit und das Verbot der Doppelbesteuerung gewährleistet seien. Steuertarife und Steuerfreibe-

träge seien zudem von der Steuerharmonisierung ausgenommen und die Kantone befugt, diese 

eigenständig zu gestalten. Grund für die Einsprache sei wohl, dass die Vermögenssteuerbrem-

se im vorangegangenen Steuerjahr 2015 abweichend von der hier streitigen Vermögenssteuer 

2016 zur Anwendung gekommen sei. Dies sei aber einzig darauf zurückzuführen, dass in jenem 

Jahr ein Schuldzinsüberschuss des Wohnsitzkantons Zürich mit dem Vermögensertrag im Kan-

ton Bern habe verrechnet werden müssen, was zu einer Reduktion des Vermögensertrags im 

Kanton Bern und damit zur Anwendung der Vermögenssteuerbremse geführt habe. Eine 

Schlechterstellung zwischen Steuerpflichtigen mit persönlicher Zugehörigkeit im Kanton Bern 

und Steuerpflichtigen mit wirtschaftlicher Zugehörigkeit bestehe nicht. Zum besseren Verständ-

nis habe sie auch die Berechnungstabelle 2015 beigelegt, in der auch nur das im Kanton Bern 

steuerbare Vermögen berücksichtigt worden sei.

F. Mit Brief vom 14. Januar 2019 hat der Treuhänder auf das Antwortschreiben der Steuer-
verwaltung reagiert und sinngemäss festgehalten, dass die Berechnung zum Steuerjahr 2015 

offensichtlich nicht mit der pro 2015 verfügten Vermögenssteuer übereinstimme und weist ne-

ben weiteren Fehlern auf eine Vermögenssteuerberechnung eines anderen Kunden hin, bei 

dem pro 2015 zur Prüfung der Ermässigung nach Art. 66 StG das gesamtschweizerische Ver-

mögen berücksichtigt worden sei. Es könne zudem nicht sein, dass der Kanton Bern zur Satz-

bestimmung auch ausserkantonales Vermögen heranziehe, jedoch bezüglich der Ermässigung 

der Vermögenssteuer die Ertragsverhältnisse des ausserkantonalen Vermögens nicht berück-

sichtige. Allein diese Überlegung mache schon klar, dass eine Schlechterstellung vorliege. Im 

Weiteren verweist er auf einen Entscheid der Steuerrekurskommission vom 11. Dezember 

2012, der seinen Standpunkt bestätige und stellt die Frage, was denn in der Zwischenzeit 

geändert habe. 

G. Am 20. Januar 2019 hat die Steuerverwaltung auf dieses Schreiben geantwortet und den 
Rekurrenten mitgeteilt, dass in der Berechnung pro 2015 eine falsche Gemeinde eingesetzt 

worden sei. Weiter hält sie an der im Brief vom 7. Januar 2019 vorgebrachten Begründung fest, 

dass pro 2015 aufgrund der Regeln zur Schuldzinsverlegung die Berücksichtigung von ausser-

kantonalen Schulden dazu geführt habe, dass die Vermögenssteuerbremse im Steuerjahr 2015 

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angewandt worden sei. Betreffend den seitens des Treuhänders erwähnten Entscheid der 

Steuerrekurskommission vom 11. Dezember 2012 bringt sie weiter vor, dass mit der Steuerge-

setzrevision 2016 die gesetzliche Grundlage zur sog. Vermögenssteuerbremse nach Art. 66 

StG insofern geändert habe, als der Gesetzgeber den Wortlaut präzisiert und dahingehend an-

gepasst habe, dass (ab dem 1.1.2016) zur Prüfung der Anwendbarkeit der Vermögenssteuer-

bremse ausdrücklich nur der Vermögensertrag auf dem im Kanton Bern steuerbaren Vermögen 

herangezogen werde. 

H. Mit Einspracheentscheid vom 9. April 2019 hat die Steuerverwaltung die Einsprache ab-
gewiesen. 

I. Am 23. April 2019 haben die Rekurrenten gegen diesen Einspracheentscheid durch ihren 
Treuhänder C.________ AG (Vertreter) bei der Steuerrekurskommission des Kantons Bern 

(Steuerrekurskommission) Rekurs erheben lassen mit dem Antrag, die Vermögenssteuer 2016 

sei im Sinne von Art. 66 StG (Vermögenssteuerbremse) auf 25 % des Vermögensertrags zu 

begrenzen. Konkret sei hier die einfache Vermögenssteuer auf CHF 231.55 festzusetzen. Bei 

der Ermittlung der Anwendbarkeit von Art. 66 StG sei dabei das gesamte Vermögen der Rekur-

renten zu berücksichtigen und die (ordentliche) Vermögenssteuer ohne Ermässigung sei auf-

grund der hypothetischen bernischen Steuerbelastung auf dem gesamten Vermögen zu eruie-

ren (vgl. Berechnung in Beilage 3 zum Rekurs). 

Zur Begründung bringt er sinngemäss vor, dass es gegen das Schlechterstellungsverbot ver-

stosse, wenn die Steuerverwaltung zur Bestimmung des Steuersatzes auf das gesamte Vermö-

gen, bei der Prüfung der Höchstbesteuerungsgrenze jedoch nur auf den Nettovermögensertrag 

des im Kanton Bern steuerbaren Vermögens abstelle. Die Rekurrenten hätten mit diesem Vor-

gehen allein deshalb mehr Steuern zu bezahlen, weil sie mehreren Steuerhoheiten unterliegen 

würden und im Kanton Bern nur für einen Teil des Einkommens oder Vermögens steuerpflichtig 

seien. Diese andersartige steuerliche Behandlung sei überdies unsachlich, weil sie einen aus-

schliesslich innerkantonalen Steuerpflichtigen unter sonst gleichen Umständen nicht treffen 

würde. Damit seien alle vom Bundesgericht herausgearbeiteten Kriterien einer Verletzung des 

Schlechterstellungsverbots erfüllt.

J. In ihrer Vernehmlassung vom 11. Juni 2019 zum Rekurs beantragt die Steuerverwaltung 
dessen Abweisung. In der Begründung weist sie auf den revidierten und am 1. Januar 2016 in 

Kraft getretenen Art. 66 StG hin, der im Gegensatz zur zuvor geltenden Bestimmung die Be-

messungsgrundlage ausdrücklich auf den Vermögensertrag aus dem im Kanton Bern steuerba-

ren Vermögen beschränkt. Betreffend die vom Vertreter geltend gemachte Verletzung des 

Schlechterstellungsverbots wird insbesondere festgehalten, dass bei der Bestimmung des 

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Steuersatzes gemäss Art. 8 Abs. 1 StG aus Gründen der Gleichbehandlung und der Besteue-

rung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu Recht auf das weltweite Einkommen und 

Vermögen abgestützt werde, da sonst nur teilweise Steuerpflichtige einen ungerechtfertigten 

Progressionsvorteil erlangen würden. Die Anwendung des Progressionsvorbehalts stelle somit 

keine Verletzung des Schlechterstellungsverbots dar. Betreffend die vom Vertreter geltend ge-

machte Schlechterstellung aufgrund der Bemessungsgrundlage von Art. 66 StG wird weiter 

vorgebracht, dass die Beschränkung auf den Vermögensertrag aus dem im Kanton Bern steu-

erbaren Vermögen keine andersartige steuerliche Behandlung für nur teilweise Steuerpflichtige 

mit sich bringe, da die Bestimmung von Art. 66 StG nicht zwischen Steuerpflichtigen mit be-

schränkter und solchen mit unbeschränkter Steuerpflicht im Kanton Bern unterscheide. Bei al-

len werde als Bemessungsgrundlage auf die bernischen Werte abgestellt. Auch die weitere 

Schlechterstellungsvoraussetzung der Unsachlichkeit der andersartigen Behandlung sei nicht 

erfüllt. Denn es werde bei der Besteuerung nicht auf sachfremde Kriterien wie z.B. den Wohn-

sitz der Rekurrenten abgestellt. Die Vermögenssteuer werde in Ausübung der Tarifhoheit auf 

25 % des bernischen Vermögensertrags beschränkt, gleichgültig ob sich der Wohnsitz des 

Steuerpflichtigen im Kanton Bern oder anderswo befinde. Dies entspreche der Absicht des ber-

nischen Gesetzgebers, eine konfiskatorische Besteuerung des im Kanton Bern steuerbaren 

Vermögens zu verhindern, indem die Besteuerung des bernischen Vermögens auf 25 % des 

daraus resultierenden Ertrags begrenzt werde. Betreffend die geltend gemachte steuerliche 

Mehrbelastung wird festgehalten, dass die Anwendung der Bemessungsbestimmung von 

Art. 66 StG bei beschränkter Steuerpflicht durchaus auch zu einer Reduktion der bernischen 

Vermögenssteuer führen könne, obwohl die steuerpflichtige Person gesamthaft gesehen nicht 

konfiskatorisch besteuert werde. Umgekehrt könne es aber auch vorkommen, dass bei teilwei-

ser Steuerpflicht die Reduktion verweigert werde, obwohl infolge einer hohen ausserkantonalen 

Steuerlast gesamthaft eine konfiskatorische Besteuerung vorliege. Gemäss dem Urteil des 

Verwaltungsgerichts vom 23. Dezember 2004 liessen sich solche Ungereimtheiten bei Perso-

nen, die in mehreren Kantonen oder Staaten steuerpflichtig seien, nie ganz ausschliessen, was 

aber als Folge der territorial begrenzten staatlichen Hoheit hinzunehmen sei und keine rechts-

ungleiche Behandlung darstelle. 

K. In seiner Stellungnahme vom 17. Juni 2019 zur Vernehmlassung der Steuerverwaltung 
hält der Vertreter am Vorliegen einer Verletzung des Schlechterstellungsverbots fest und stellt 

klar, dass es nicht zutreffe, dass er die Anwendung des Progressionsvorbehalts als nicht zuläs-

sig dargestellt habe. Es werde aber im Rekurs zu Recht hervorgehoben, dass das Doppelbe-

steuerungsverbot auch auf die Tarifgestaltung anwendbar sei.

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Auf die weiteren Ausführungen der Parteien wird, soweit entscheidrelevant, in den Erwägungen 

eingegangen.

Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung:

1. Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Einkommens- und Vermö-
gensveranlagung können bei der Steuerrekurskommission angefochten werden (Art. 195 ff. des 

Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11]). Die Steuerrekurskommission ist deshalb 

sachlich und örtlich zuständig. Die Rekurrenten sind im vorinstanzlichen Verfahren mit ihren 

Anträgen nicht durchgedrungen. Sie sind daher beschwert und zur Anfechtung befugt (Art. 195 

Abs. 2 StG i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechts-

pflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf den form- und fristgerecht eingereichten Rekurs ist deshalb 

einzutreten.

Die Beurteilung der Streitsache fällt an sich in die einzelrichterliche Zuständigkeit (Art. 70 Abs. 4 

Bst. c des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der 

Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]), die tatsächlichen und/oder rechtlichen Verhältnisse 

rechtfertigen aber eine Überweisung an die Kammer (Art. 70 Abs. 5 GSOG).

2. Streitig ist, ob die Bemessung der Höchstbelastung gemäss Art. 66 Abs. 1 StG im vorlie-
genden Fall infolge Verletzung des aus dem Doppelbesteuerungsverbot gemäss Art. 127 Abs. 3 

der Bundesverfassung (BV; SR 101) abgeleiteten Schlechterstellungsverbots unter Einschluss 

des ausserkantonalen Vermögens und Vermögensertrags zu ermitteln ist.

3. Aus Art. 127 Abs. 3 BV zur Doppelbesteuerung wird neben der Gesetzgebungskompe-
tenz des Bundes, ein selbständiges verfassungsmässiges Individualrecht abgeleitet, nicht dop-

pelt besteuert zu werden (Reich/Beusch in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 

Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden 

(StHG), 3. Aufl., 2017, N. 14 ff. der Vorbemerkungen zu Art. 1/2 StHG; Peter Locher, Einführung 

in das interkantonale Steuerrecht, 4. Aufl., 2015, §18 I S. 127). Da der Bundesgesetzgeber 
diesbezüglich nicht aktiv geworden ist, hat das Bundesgericht, in Ermangelung eines Bundes-

gesetzes zur interkantonalen Doppelbesteuerung, dazu in langjähriger Praxis ein ganzes Sys-

tem bundesgerichtlicher Kollisionsnormen aufgestellt. Dieses Regelsystem ist für die Kantone 

verbindlich und bildet unmittelbar anwendbares Richterrecht. Kantonales Recht das den vom 

Bundesgericht entwickelten Grundsätzen widerspricht, ist damit bundesrechtswidrig, ungültig 

und im konkreten Fall entsprechend den bundesgerichtlichen Zuteilungsregeln zu ergänzen 

(vgl. zum Ganzen Peter Locher, a.a.O., §1 II 3. S. 3 und § 18 I S. 127 f.; Zweifel/Hunziker in: 

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Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 1. Aufl., 2011, 

N. 7 ff. [8 und 13] zu §2 je mit weiteren Hinweisen). 

Zu den vom Bundesgericht geregelten Bereichen gehört auch das Schlechterstellungsverbot. 

Danach liegt nach Art. 127 Abs. 3 BV eine verbotene Schlechterstellung vor, wenn ein Kanton 

eine steuerpflichtige Person ohne sachliche Gründe allein deshalb anders und stärker belastet, 

weil sie infolge ihrer territorialen Beziehungen nicht ausschliesslich seiner Steuerhoheit unter-

steht, sondern auch in einem anderen Kanton steuerpflichtig ist (vgl. hiernach E. 8).

4. Der Vertreter macht geltend, dass bereits die Ausübung des Progressionsvorbehalts 
gemäss Art. 8 Abs. 1 StG zur Festlegung des anwendbaren Steuersatzes bei gleichzeitiger Be-

schränkung der Bemessung der Höchstbelastung nach Art. 66 Abs. 1 StG auf den bernischen 

Vermögensertrag eine andersartige Behandlung darstelle, die gegen das Schlechterstellungs-

verbot verstosse. 

Dazu ist festzuhalten, dass Steuerpflichtige, die nur auf einem Teil ihres Einkommens und Ver-

mögens im Kanton Bern steuerpflichtig sind, gemäss jenem Satz besteuert werden, der ihrem 

gesamten Einkommen und Vermögen entspricht. Dieser sog. Progressionsvorbehalt ist Aus-

fluss des Prinzips der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gemäss 

Art. 127 Abs. 2 BV und stellt sicher, dass nur teilweise im Kanton Bern steuerpflichtige Perso-

nen auf dem daselbst zu versteuernden Einkommen und Vermögen entsprechend ihrer tatsäch-

lichen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und im Einklang mit dem Grundsatz der Rechtsgleich-

heit nach Art. 8 BV besteuert werden und insbesondere keinen Progressionsvorteil daraus zie-

hen können, dass sie nicht ausschliesslich im Kanton Bern steuerpflichtig sind. Der Progressi-

onsvorbehalt ist ein allgemein anerkanntes Mittel zur Gewährleistung einer rechtsgleichen Be-

steuerung. Seine Festsetzung erfolgt unabhängig von der Bestimmung des jeweiligen für die 

Vermögensbesteuerung anwendbaren Steuertarifs (vgl. Kästli/Teuscher in: Praxiskommentar 

zum Berner Steuergesetz, Band 1, Artikel 1 bis 125, 2014, N. 5 ff. zu Art. 8 StG sowie Oes-

terhelt/Schreiber in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die di-

rekte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., 2017, N. 5 ff. zur analogen Bestimmung in Art. 7 DBG). Die 

Festlegung des Steuersatzes ist zudem gemäss Art. 129 Abs. 2 BV und Art. 1 Abs. 3 des Bun-

desgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kan-

tone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) den Kantonen anheim gestellt. Der Progressionsvor-

behalt ist deshalb unabhängig von der Bestimmung von Art. 66 StG in jedem Fall anzuwenden, 

was sich für beschränkt steuerpflichtige Personen bei der Beurteilung der Höchstbelastung 

nach Art. 66 StG in Grenzfällen letztlich auch vorteilig in dem Sinn auswirken kann, als sie da-

durch die Höchstbelastungsgrenze von Art. 66 StG noch erreichen. Aus dem Vorbringen des 

Vertreters zur Anwendung des Progressionsvorbehalts lässt sich im vorliegenden Zusammen-

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hang nichts zu Gunsten der Rekurrenten ableiten. Insbesondere ist darin keine Verletzung des 

Schlechterstellungsverbots zu erkennen.

5. Der Vertreter macht weiter geltend, dass gemäss der Praxis des Bundesgerichts auch die 
Steuertarife unter das Schlechterstellungsverbot fallen würden, womit der Tarifautonomie der 

Kantone eine verfassungsrechtliche Schranke gesetzt und die Bemessungsgrundlage für die 

Anwendung der Höchstbelastungsgrenze entsprechend auszugestalten sei. 

Sowohl die altrechtliche wie auch die geltende Bestimmung von Art. 66 StG stellen eine rein 

tarifliche Korrekturvorschrift dar, die eine übermässige Besteuerung von im Kanton Bern steu-

erbarem Vermögen verhindern soll. Gemäss der Bestimmung von Art. 129 Abs. 2 BV und Art. 1 

Abs. 3 StHG ist die Ausgestaltung der Steuertarife Sache der Kantone (vgl. Felber/Duss in: 

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der 

direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), 3. Aufl., 2017, N. 7 f. zu Art. 27 StHG). 

Insbesondere ist es den Kantonen unbenommen, unter Einhaltung der verfassungsrechtlichen 

Grundsätze, die Steuertarife im Hinblick auf standortpolitische Vorteile auszugestalten. Daran 

ändert das Schlechterstellungsverbot grundsätzlich nichts. Die Frage, ob die konkrete vom Kan-

ton Bern in Art. 66 StG gewählte Tarifgestaltung das Schlechterstellungsverbot verletzt, ist hier-

nach zu erörtern.

6. Die vorliegend im Streite stehende Bestimmung von Art. 66 StG wurde erst mit der Ein-
führung des harmonisierten Steuergesetztes vom 21. Mai 2000 per 1. Januar 2001, ins berni-

sche Steuerrecht aufgenommen. Sie sollte verhindern helfen, dass ertragsschwache Vermö-

gensanlagen mehr Steuern bezahlen müssen als sie Einkommen generieren. Gemäss den Ma-

terialien ging es dabei vor allem darum, ein Ausbluten von Firmensubstrat bei Familiengesell-

schaften resp. -unternehmen zu verhindern, Betriebsschliessungen zu vermeiden und Unter-

nehmer im Kanton Bern zu behalten. Der Sinn und Zweck von Art. 66 StG war und ist demnach 

neben der allgemeinen Vermeidung einer konfiskatorischen Vermögensbesteuerung, mit der 

Begrenzung der Vermögenssteuer auf 25 % des bernischen Vermögensertrags durchaus auch 

standortpolitisch motiviert (vgl. dazu die Ausführungen in VGE 220088 vom 23. 12. 2004 in 

BVR 2006 S. 71 ff, E. 2.2 u. 2.6 ff.). Die geltende Bestimmung von Art. 66 Abs. 1 StG lautet: 

"1 Für steuerpflichtige Personen, deren Vermögenssteuer (Kantons-, Gemeinde- und Kirchensteuer) 25 

Prozent des Vermögensertrags des im Kanton Bern steuerbaren Vermögens übersteigt, ermässigt sich 

die Vermögenssteuer auf diesen Betrag, höchstens jedoch auf 2.4 Promille des steuerbaren Vermö-

gens."

Die altrechtliche Version von Art. 66 aStG lautete abgesehen von den mit der Steuergesetzrevi-

sion eingefügten, kursiv dargestellten Ergänzungen gleich.

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6.1 Mit dem Entscheid VGE 220088 vom 23. Dezember 2004 hat das Verwaltungsgericht des 
Kantons Bern (Verwaltungsgericht) entschieden, dass die Bestimmung vom Art. 66 StG nicht 

nur auf unbeschränkt im Kanton Bern Steuerpflichtige, sondern auch auf teilweise Steuerpflich-

tige anwendbar ist. Dabei wurde offengelassen, ob zur Ermittlung des für die Anwendung von 

Art. 66 StG massgeblichen Vermögensertrags nur das bernische Vermögen oder aber auch das 

ausserkantonale resp. der Ertrag aus dem Gesamtvermögen der Steuerpflichtigen heranzuzie-

hen und danach der Gesamtvermögensertrag mit der hypothetischen bernischen Steuer auf 

diesem, zu vergleichen sei (VGE 220088 vom 23.12.2004 in BVR 2006 S. 71 ff. E. 3.3). 

6.2 Der bis zum 31. Dezember 2015 geltende Wortlaut von Art. 66 aStG war diesbezüglich 
offen formuliert und die Bemessungsgrundlage nicht eindeutig festgelegt, weshalb die korrekte 

Ermittlung der Belastungsgrenze umstritten war. Mit Entscheid vom 6. August 2014 hat das 

Verwaltungsgericht insbesondere gestützt auf den Normzweck der Vermeidung einer konfiska-

torischen Besteuerung entschieden, dass die Belastungsgrenze für die Anwendbarkeit von 

Art. 66 aStG anhand des Gesamtvermögensertrags zu ermitteln und dieser dabei mit der hypo-

thetischen ordentlichen bernischen Vermögenssteuer auf dem Gesamtvermögensertrag zu ver-

gleichen sei (vgl. VGE 100 2013 24 vom 6.8.2014, E. 3 ff.). Die Frage, ob das Schlechterstel-

lungsverbot gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu Art. 127 Abs. 3 BV verletzt 

würde, wenn zur Ermittlung der Belastungsgrenze von Art. 66 aStG allein auf das bernische 

Vermögen resp. den bernischen Vermögensertrag abgestellt würde, hat das Verwaltungsgericht 

dabei aber ausdrücklich offengelassen (vgl. VGE 100 2013 24 vom 6.8.2014, E. 3.3).

7. Im Rahmen der Steuergesetzrevision 2016 hat der bernische Gesetzgeber die Bestim-
mung von Art. 66 StG per 1. Januar 2016 dahingehend angepasst, dass zur Ermittlung der Be-

lastungsgrenze nach Art. 66 StG neu nun ausdrücklich nur auf den Ertrag des im Kanton Bern 

steuerbaren Vermögens abzustellen ist. 

7.1 Damit ist die verwaltungsgerichtliche Rechtsprechung zur Auslegung von Art. 66 aStG 
weitestgehend hinfällig geworden und es ist im vorliegenden Zusammenhang einzig zu klären, 

ob die Belastungsgrenze nach dem revidierten Wortlaut von Art. 66 StG das Schlechterstel-

lungsverbot gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu Art. 127 Abs. 3 BV verletzt.

8. Das Bundesgericht hat in seiner Rechtsprechung zur interkantonalen Doppelbesteuerung 
aus Art. 127 Abs. 3 BV u.a. das sogenannte Schlechterstellungsverbot abgeleitet. Eine verbo-

tene Schlechterstellung liegt gemäss dieser Rechtsprechung dann vor, wenn ein Kanton eine 

steuerpflichtige Person ohne sachliche Gründe, allein deshalb anders und stärker belastet, weil 

sie infolge ihrer territorialen Beziehungen nicht ausschliesslich seiner Steuerhoheit untersteht, 

sondern auch in einem anderen Kanton steuerpflichtig ist (statt vieler BGE 140 I 114 E. 2.3.1 

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und 138 I 297 E. 3.1, je mit weiteren Hinweisen; Peter Mäusli-Allenspach in: Kommentar zum 

Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 1. Aufl., 2011, N. 36 ff. zu § 3; Peter 

Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 4. Aufl., 2015, S. 16 ff.). 

9. Aus der in E. 8 festgehaltenen, bundesgerichtlichen Definition einer verbotenen 
Schlechterstellung lassen sich die folgenden vier Voraussetzungen für das Vorliegen einer un-

zulässigen Schlechterstellung ableiten, die nachfolgend mit Blick auf den vorliegenden Sach-

verhalt zu prüfen sind.

9.1 Die erste Voraussetzung dient lediglich der Abgrenzung der verbotenen Schlechterstel-
lung gegenüber einer besonderen oder andersartigen Besteuerung, die ihren Grund nicht in der 

Unterstellung des Steuerpflichtigen unter mehr als eine Steuerhoheit hat, sondern auf einer an-

deren Eigenschaft beruht, die auch bei ausschliesslicher Steuerpflicht im entsprechenden Kan-

ton zu einer besonderen, allenfalls höheren Besteuerung führen würde (vgl. Peter Mäusli-

Allenspach, a.a.O., N. 39 zu § 3). Eine solche Eigenschaft der Rekurrenten liegt gemäss dem 

hier zu beurteilenden Sachverhalt nicht vor. Die vom Vertreter geltend gemachte Schlechterstel-

lung beruht auf der Tatsache, dass die Rekurrenten ihren steuerrechtlichen Wohnsitz im Kanton 

Zürich haben und im Kanton Bern aufgrund ihres Grundeigentums nur beschränkt steuerpflich-

tig sind. Damit ist diese erste grundsätzliche Voraussetzung einer möglichen relevanten 

Schlechterstellung erfüllt. Ob eine solche vorliegt, ist damit aber nicht entschieden und hängt 

von den weiteren nachfolgend zu prüfenden Voraussetzungen ab.

9.2 Die zweite Voraussetzung für das Vorliegen einer Schlechterstellung ist eine im Vergleich 
zu einer im vollen Umfang steuerpflichtigen Person andersartige steuerliche Behandlung. Die 

Andersartigkeit kann gemäss der bundesgerichtlichen Praxis zur interkantonalen Doppelbe-

steuerung in der Art der Besteuerung liegen, wenn z.B. eine juristische Person infolge der nur 

teilweisen Steuerpflicht nach den Bestimmungen für natürliche Personen besteuert wird, oder in 

der sachlichen resp. zeitlichen Bemessung oder aber im anwendbaren Tarif. 

9.2.1 Die Art der Steuer und die zeitliche Bemessung sind durch den Wortlaut von Art. 66 StG 
nicht tangiert. In diesen Kriterien kann somit keine andersartige Behandlung liegen. 

9.2.2 Da die Tarifkorrektur und damit der allenfalls andersartige Tarif von der nach Art. 66 StG 
definierten sachlichen Bemessung abhängig ist, geht es bei der Beurteilung der Andersartigkeit 

der steuerlichen Behandlung vorliegend primär um die Bemessung der Belastungsgrenze für 

die Anwendung von Art. 66 StG. Nachfolgend ist somit weiter zu prüfen, ob die Bestimmung von 

Art. 66 StG für nur teilweise im Kanton Bern steuerpflichtige Personen zu einer andersartigen 

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Bemessung und einem anderen Tarif führt, als er für ausschliesslich im Kanton Bern Steuer-

pflichtige zur Anwendung käme. 

9.2.3 Der revidierte Art. 66 StG beschränkt sich bei der Gegenüberstellung von Vermögenser-
trag und ordentlich geschuldeter Steuer ausdrücklich auf den Ertrag des im Kanton Bern steu-

erbaren Vermögens. Dies macht mit Blick auf den gemäss den Materialien angestrebten Norm-

zweck, einer Begrenzung der Steuerbelastung auf bernischem Vermögen durchaus Sinn (vgl. 

hiervor E. 5). Da es sich dabei um eine Tarifkorrektur handelt, die wie alle Steuertarife in der 

Kompetenz der Kantone liegt, steht die Regelung grundsätzlich im Einklang mit dem überge-

ordneten Recht und ist unter diesem Aspekt nicht zu beanstanden (vgl. hiervor E. 4). 

9.2.3.1 Der Vertreter macht nun geltend, dass eine andersartige steuerliche Behandlung durch 
die in Art. 66 StG festgelegte Bemessungsgrundlage darin liege, dass diese bei ausschliesslich 

im Kanton Bern steuerpflichtigen Personen dazu führe, dass bei der Berechnung der Höchstbe-

lastung so oder so immer auf das ganze Vermögen und den ganzen Vermögensertrag abge-

stellt werde, bei nur teilweise im Kanton Bern steuerpflichtigen Personen hingegen stets nur auf 

jenen Teil des Vermögens, der im Kanton Bern steuerbar sei. Er bringt weiter vor, dass die Re-

kurrenten nur deshalb nicht in den Genuss der Vermögenssteuerbegrenzung von Art. 66 StG 

kämen, weil die ausserkantonalen Vermögensteile mit schlechterer Ertragslage bei der Über-

prüfung der Höchstbelastung nicht berücksichtigt würden. Damit macht er gleichzeitig geltend, 

dass die behauptete andersartige höhere Besteuerung der Rekurrenten unsachlich sei. Er stützt 

sich dabei insbesondere auf einen in ASA 30 S. 242 publizierten Bundesgerichtsentscheid, der 

von einer andersartigen Besteuerung ausgeht, wenn ein Kanton den Steuersatz der Ertrags-

steuer für juristische Personen mit Hauptsitz ausserhalb des Kantons nur nach den kantonalen 

Faktoren bestimmt, während für die im Kanton domizilierten Gesellschaften immer die Gesamt-

faktoren massgeblich sind (vgl. Peter Mäusli-Allenspach, a.a.O., N. 40 zu § 3). 

In diesem Entscheid wird die Steuerbelastung einer unbeschränkt steuerpflichtigen, ansässigen 

Gesellschaft mit jener einer nur aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit beschränkt steuerpflich-

tigen juristischen Person verglichen. Angewandt auf den vorliegenden Fall bestünde gemäss 

dieser Fallkonstellation eine vergleichbare Situation, wenn die Anwendung der Höchstbelastung 

nach Art. 66 StG bei einer im Kanton Bern ansässigen Person mit innerkantonalem und ausser-

kantonalem Vermögen immer nach dem Ertrag ihres Gesamtvermögens beurteilt werden müss-

te, während jene einer nur beschränkt steuerpflichtigen Person stets nur nach dem Ertrag des 

im Kanton Bern steuerbaren Vermögens zu beurteilen wäre. Die Bemessungsgrundlage von 

Art. 66 StG unterscheidet aber gerade nicht zwischen beschränkt steuerpflichtigen Personen 

und solchen die unbeschränkt im Kanton Bern steuerpflichtig sind. Die Anwendung der Höchst-

belastungsgrenze wird auch bei unbeschränkt steuerpflichtigen Personen, immer ausschliess-

- 12 -

lich aufgrund des Ertrags des bernischen Vermögens geprüft. Auch bei im Kanton Bern ansäs-

sigen Personen mit ausserkantonalem Vermögen, das nur sehr tiefe oder keine Erträge abwirft, 

kommt somit Art. 66 StG nicht zur Anwendung, wenn der Ertrag des bernischen Vermögens die 

Anwendung nicht erlaubt. Dies auch dann nicht, wenn bei einer Berücksichtigung des Gesamt-

vermögens und des Gesamtvermögensertrags die Tarifkorrektur von Art. 66 StG ohne weiteres 

zur Anwendung käme. 

Anders als im zitierten Bundesgerichtsentscheid (ASA 30 S. 242) wird in Art. 66 StG nicht zwi-

schen ansässigen und nur beschränkt Steuerpflichtigen unterschieden. Bemessungsgrundlage 

für die Anwendung der Höchstbelastungsbestimmung von Art. 66 StG ist gemäss der geltenden 

Fassung stets und ausschliesslich das bernische Vermögen. Aus dem Wortlaut von Art. 66 StG 

an sich ergibt sich somit keine andersartige steuerliche Behandlung daraus, dass die steuer-

pflichtige Person im Kanton Bern nur teilweise, infolge wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuer-

pflichtig ist. Soweit beim Vergleich zwischen ansässigen und nur beschränkt Steuerpflichtigen 

gemäss dem Wortlaut von Art. 66 StG nur auf das bernische Vermögen abgestellt wird, sind 

beide völlig gleich gestellt.

9.2.3.2  Der Vertreter macht nun aber weiter geltend, dass die Rekurrenten bei einer Mitberück-
sichtigung des ausserkantonalen Vermögens in der Bemessungsgrundlage von Art. 66 StG in 

den Genuss der Höchstbelastungsbeschränkung kommen würden, weshalb sie als nur teilweise 

im Kanton Bern Steuerpflichtige durch die in Art. 66 StG festgelegte Berechnungsweise der 

Belastungsgrenze im Resultat steuerlich anders behandelt und schlechter gestellt würden, als 

eine Person mit demselben Gesamtvermögen, wenn dieses ausschliesslich im Kanton Bern 

besteuert würde. 

Tatsächlich käme im vorliegenden Fall, bei einer Berücksichtigung des gesamten, auch ausser-

kantonalen Vermögensertrags und des hypothetischen bernischen Steuerbetrags auf dem ge-

samten Vermögen in der Bemessungsgrundlage, die Bestimmung von Art. 66 StG zur Anwen-

dung. Der Unterschied in der Besteuerung beruht dabei aber nicht auf einer andersartigen 

steuerlichen Behandlung von nur teilweise im Kanton Bern steuerpflichtigen Personen, sondern 

auf der rein zufälligen Verteilung der Höhe der Vermögenserträge. Denn, wären die Vermögen-

serträge auf dem zürcherischen Vermögen höher und jene auf dem bernischen deutlich tiefer, 

käme Art. 66 StG bei Berücksichtigung des Gesamtvermögens und des gesamten Vermögen-

sertrags gerade nicht zur Anwendung, wohingegen bei einer Berücksichtigung nur des berni-

schen Vermögens und Vermögensertrags die Höchstbelastungsbegrenzung zum Tragen käme. 

Damit würden die Rekurrenten als nur teilweise Steuerpflichtige gerade bei Berücksichtigung 

des Gesamtvermögens und des Gesamtvermögensertrags schlechter gestellt, als wenn nur auf 

das bernische Vermögen abgestützt wird. Durch die Festlegung der Berechnungs-grundlage 

- 13 -

nach Art. 66 StG nur auf das bernische Vermögen, ergibt sich für nur teilweise im Kanton Bern 

Steuerpflichtige wie die Rekurrenten demnach ebenfalls keine das Schlechterstellungsverbot 

verletzende, generelle andersartige steuerliche Behandlung.

Dasselbe gilt bei sonst gleichen Umständen im Vergleich von einer nur teilweise im Kanton 

Bern steuerpflichtigen Person zu einer Person die ausschliesslich im Kanton Bern steuerpflich-

tig ist. Solange bei einer nur teilweise steuerpflichtigen Person die Vermögenserträge auf dem 

ausserkantonalen Vermögen wesentlich höher sind als jene auf dem im Kanton Bern steuerba-

ren Vermögen, wäre sie, bei entsprechender Ertragslage, gerade infolge der nur teilweisen 

Steuerpflicht im Kanton Bern besser gestellt, als eine ausschliesslich im Kanton Bern steuer-

pflichtige Person mit demselben Vermögen und demselben Vermögensertrag. Denn bei der 

ausschliesslich im Kanton Bern steuerpflichtigen Person würde der insgesamt wesentlich höhe-

re Ertrag auf dem Gesamtvermögen, bei entsprechend hoher Ertragslage, die Anwendung der 

Höchstbelastungsgrenze verhindern. 

Die Rekurrenten werden somit durch die Anwendung der Bemessungsgrundlage von 

Art. 66 StG bei sonst gleichen Umständen weder aufgrund der Berücksichtigung nur des berni-

schen Vermögens, noch gegenüber unbeschränkt Steuerpflichtigen mit ausserkantonalen Ver-

mögensanteilen, noch gegenüber ausschliesslich im Kanton Bern Steuerpflichtigen generell 

steuerlich anders oder stärker belastet, nur weil sie nicht in vollem Umfang der Steuerhoheit des 

Kantons Bern unterliegen. Soweit je nach Verteilung des Vermögensertrags auf inner- oder 

ausserkantonalem Vermögen gemäss Art. 66 StG eine andere Besteuerung resultiert, beruht 

diese nicht auf einer andersartigen steuerlichen Behandlung von Steuerpflichtigen, die mehr als 

einer Steuerhoheit unterstehen, sondern ist eine Folge der konkreten ausser- und innerkantona-

len Vermögensverteilung, welche einmal die ausschliesslich im Kanton Bern Steuerpflichtigen 

ein andermal die teilweise Steuerpflichtigen begünstigt. Die je nachdem unterschiedliche steu-

erliche Behandlung ist damit eine logische Konsequenz territorial begrenzter staatlicher Hoheit, 

in der keine verbotene Schlechterstellung nach Art. 127 Abs. 3 BV liegt (vgl. VGE 220088 vom 

23.12.2004 in BVR 2006 S. 71 ff. E. 2.9).

9.3 Weitere Voraussetzung einer verbotenen Schlechterstellung ist gemäss der bundesge-
richtlichen Rechtsprechung, die Unsachlichkeit der andersartigen steuerlichen Behandlung. 

Eine solche liegt vor, wenn die andersartige steuerliche Behandlung einen ausschliesslich im 

Kanton Bern Steuerpflichtigen nicht treffen würde (vgl. Peter Mäusli-Allenspach, a.a.O., N. 42 

zu § 3).

Da weder im Wortlaut, noch in der sachlichen Bemessung oder den anwendungsbedingten 

steuerlichen Auswirkungen von Art. 66 StG eine andersartige steuerliche Behandlung von nur 

- 14 -

teilweise im Kanton Bern steuerpflichtigen Personen gegenüber ausschliesslich oder unbe-

schränkt steuerpflichtigen Personen liegt, fehlt es bereits an einer Andersbehandlung, weshalb 

das Kriterium der Unsachlichkeit von vornherein nicht erfüllt sein kann.

9.4 Letzte Voraussetzung für eine Verletzung des Schlechterstellungsverbots ist, dass die 
andersartige steuerliche Behandlung zu einer Mehrbelastung führen muss. Zwar kann 

Art. 66 StG wie in E. 9.2.3.2 ausgeführt im Einzelfall wie vorliegend zu einer Mehrbelastung 

resp. Nichtanwendung der steuerlichen Begünstigung von Art. 66 StG führen, aber zum einen 

liegt diese nicht in einer andersartigen steuerlichen Behandlung, sondern der zufälligen Vertei-

lung der Vermögenserträge begründet, zum andern ergibt sich über alle Anwendungsfälle hin-

weg ohnehin keine Mehrbelastung. 

9.5 Da die je nach Verteilung des Vermögens unterschiedliche Belastung nicht in der Bemes-
sungsgrundlage selbst, sondern nur in der Nichtanwendung eines günstigeren Tarifs liegt, kann 

die blosse Nichtanwendung der Höchstbelastungsgrenze überdies auch nicht zu einer Doppel-

besteuerung in dem Sinne führen, als der nur teilweise Steuerpflichtige aufgrund von Über-

schneidungen der Bemessungsgrundlagen mehr als einmal sein gesamtes Reinkommen und 

Vermögen versteuern muss (vgl. Peter Mäusli-Allenspach, a.a.O., N. 43 zu § 3).

10. Der Vertreter bringt weiter vor, dass die Berücksichtigung des gesamten Vermögens und 
Vermögensertrags bei der Prüfung der Höchstbelastung die Vermeidung einer konfiskatori-

schen Besteuerung viel besser gewährleiste. Er verweist dabei auf einen Entscheid der Steuer-

rekurskommission RKE 100 2009 10365 vom 11. Dezember 2012. Dieser ist aber wie auch der 

Verwaltungsgerichtsentscheid VGE 100 2013 24 vom 6. August 2014 noch von einer anderen 

gesetzlichen Bestimmung ausgegangen und hatte auf dem Wege der Auslegung die unklare 

Bemessungsgrundlage von Art. 66 StG zu bestimmen. Die Aussagen in jenen Entscheiden be-

ruhen demnach auf anderen Voraussetzungen und können somit nicht unbesehen auf den vor-

liegenden Fall angewandt werden.

Soweit die Bestimmung von Art. 66 StG nicht nur der Begrenzung der maximalen Steuerbelas-

tung, sondern auch der Vermeidung einer konfiskatorischen Besteuerung des innerkantonalen 

Vermögens dient, gilt es festzustellen, dass Art. 66 StG auch unter dem Aspekt der Vermeidung 

einer konfiskatorischen Besteuerung keine Schlechterstellung zur Folge hat. Vielmehr werden 

nur teilweise Steuerpflichtige auch hier, ohne Berücksichtigung des ausserkantonalen Vermö-

gens, je nach Ertragslage der einzelnen Vermögensteile, zufällig einmal besser und einmal 

schlechter gestellt als ausschliesslich oder unbeschränkt im Kanton Bern Steuerpflichtige. 

- 15 -

Zwar ist es richtig, dass die Vermeidung einer konfiskatorischen Besteuerung auf dem Gesamt-

vermögen nur sichergestellt werden kann, wenn auch das Gesamtvermögen und der gesamte 

Vermögensertrag berücksichtigt wird. Der Normzweck von Art. 66 StG zielt aber nicht auf Ver-

meidung einer konfiskatorischen Besteuerung des Gesamtvermögens, sondern auf die Begren-

zung der Vermögenssteuer auf dem bernischen Vermögen. Das ergibt sich ohne weiteres be-

reits aus dem Wortlaut und auch aus den Materialien (vgl. dazu die Ausführungen in 

VGE 220088 vom 23.12.2004 in BVR 2006 S. 71 ff. E. 2.2 u. 2.6 ff.). 

Es obliegt zudem nicht dem Kanton Bern, mittels eines Abzugs auf der ihm nach den Regeln 

der interkantonalen Zuteilung zustehenden Vermögenssteuer, eine konfiskatorische Besteue-

rung durch andere Steuerhoheiten resp. des in anderen Kantonen besteuerten Vermögens zu 

verhindern. Dies muss umso mehr gelten, als nur eine kleine Minderheit der Kantone das In-

strument der Vermögenssteuerbremse kennt. Soweit die Begrenzung der Vermögenssteuer 

resp. die Vermeidung konfiskatorischer Besteuerung aber im Hauptsteuerdomizil sichergestellt 

ist und der Kanton Bern oder weitere Nebensteuerdomizile dies auf den ihnen zur Besteuerung 

zustehenden Vermögen ebenfalls gewährleisten, kann ohnehin keine Überbesteuerung resultie-

ren. 

Zudem kann der Kanton Bern eine konfiskatorische Besteuerung auf dem ausserkantonalen 

Vermögen auch deshalb nicht gewährleisten, weil er auf die Besteuerung in anderen Kantonen 

keinen Einfluss hat (vgl. dazu aber die Ausführungen zur Besteuerung gemäss der wirtschaftli-

chen Leistungsfähigkeit hiernach). Auch die Berücksichtigung der hypothetischen bernischen 

Gesamtsteuerbelastung bringt in diesem Zusammenhang kein besseres Ergebnis, da diese wie 

die Steuerverwaltung zu Recht geltend macht, nicht mit der tatsächlichen Steuerbelastung 

übereinstimmt und sowohl höher als auch tiefer als die tatsächliche Steuerbelastung ausfallen 

kann. Die vom Vertreter – entgegen dem Wortlaut der Bestimmung – bei der Prüfung der 

Höchstbelastung nach Art. 66 StG verlangte Heranziehung des Gesamtvermögens und -ertrags 

und der hypothetischen bernischen Gesamtsteuerbelastung führt damit auch unter dem Aspekt 

der Vermeidung einer konfiskatorischen Besteuerung nicht zu einer sachgerechteren Lösung. 

Es ist somit kein Grund ersichtlich, weshalb der Kanton Bern zur Begrenzung der Besteuerung 

des bernischen Vermögens als Bemessungsgrundlage ausserkantonale Vermögenswerte resp. 

deren Erträge heranziehen müsste. Eine verbotene Schlechterstellung, die eine Nichtanwen-

dung der ausdrücklich formulierten Bemessungsbestimmung von Art. 66 StG rechtfertigen 

könnte, liegt zudem, wie zuvor dargelegt, ohnehin gar nicht vor. 

10.1.1 Im Rahmen seiner Rechtsprechung zum interkantonalen Steuerrecht und zum 
Schlechterstellungsverbot hat das Bundesgericht in den neueren Entscheiden neben dem 

Schlechterstellungsverbot auch andere verfassungsmässige Grundsätze wie jenen der Besteu-

- 16 -

erung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit mehr ins Zentrum gerückt (vgl. Peter Mäusli-

Allenspach, a.a.O., N. 51 ff. [63 bis 65] zu § 3). 

Im vorliegenden Zusammenhang und mit Blick auf die Entwicklung der bundesgerichtlichen 

Rechtsprechung zur interkantonalen Doppelbesteuerung ist aber der Grundsatz der Besteue-

rung gemäss der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit im interkantonalen Verhältnis von der Be-

stimmung von Art. 66 StG nicht tangiert. Denn vorliegend handelt es sich abweichend von die-

ser neueren bundesgerichtlichen Rechtsprechung zum Schlechterstellungsverbot nicht um 

Ausscheidungsverluste, welche die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen in 

der Vergangenheit tatsächlich bereits vermindert haben und die deshalb gemäss dieser Recht-

sprechung mit Blick auf die Gewährleistung der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leis-

tungsfähigkeit grundsätzlich von allen Steuerhoheiten zu berücksichtigen sind (vgl. Peter Mäus-

li-Allenspach, a.a.O., N. 51 ff. zu § 3), sondern nur um die Möglichkeit einer innerkantonalen 

Begrenzung der Besteuerung eines bereits der ausschliesslichen Steuerhoheit des Kantons 

Bern zugewiesenen Vermögensteils. Nach den interkantonalen Ausscheids- und Zuteilungs-

normen und -regeln insb. auch der neueren bundesgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. Peter 

Mäusli-Allenspach, a.a.O., N. 51 ff. zu § 3) betreffend die Vermeidung von Ausscheidungsver-

lusten resp. die Verteilung von Schulden, Schuldzinsen, Verlusten Liegenschaftsaufwand und 

übrigen Aufwandüberschüssen, ist die Besteuerung gemäss der wirtschaftlichen Leistungs-

fähigkeit für Steuerpflichtige mit mehr als einem Steuerdomizil bereits in allen Fällen, auch in-

terkantonal, weitestgehend sichergestellt. Dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaft-

lichen Leistungsfähigkeit wurde somit im Rahmen der interkantonalen Steuerausscheidung be-

reits Rechnung getragen und kann deshalb bei der Prüfung der Höchstbelastung nach 

Art. 66 StG aussen vor bleiben. Gleichzeitig ist damit auch die Vermeidung einer konfiskatori-

schen Besteuerung, soweit sie darauf beruht, dass eine steuerpflichtige Person mehr als einer 

Steuerhoheit unterliegt, in den allermeisten Fällen bereits gewährleistet. 

Innerkantonal wird dies u.a. mittels der Tarifhoheit der Kantone über die Tarifstruktur bewerk-

stelligt. Art. 66 StG ist eine solche Tarifbestimmung, welche mittels einer Höchstgrenze die Be-

steuerung des bernischen Vermögens plafonieren soll. Dies dient im innerkantonalen Bereich 

der Verwirklichung der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, der innerkan-

tonalen Vermeidung einer konfiskatorischen Besteuerung und nicht zuletzt über die Begrenzung 

der Vermögenssteuer einer Verbesserung der Standortattraktivität. Nach dem Gesagten liegt 

auch im Zusammenhang mit der Gewährleistung der Besteuerung nach der wirtschaftlichen 

Leistungsfähigkeit keine verbotene Schlechterstellung vor.

11. Aus den Erwägungen folgt, dass in der geltenden Fassung von Art. 66 StG weder eine 
Verletzung des Schlechterstellungsverbots, noch ein Verstoss gegen andere verfassungsrecht-

- 17 -

liche Schranken, wie das Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit 

liegt. Es fehlt damit an einem Grund der gesetzlich festgelegten Bemessungsgrundlage zur Er-

mittlung der Höchstbelastung von Art. 66 StG die Anwendung zu versagen. Der Rekurs ist des-

halb abzuweisen.

12. Bei diesem Ausgang des Verfahrens werden die Rekurrenten kostenpflichtig. Sie haben 
die gesamten Verfahrenskosten zu tragen (Art. 200 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 1, 2, 53, 58 und 59 

des Dekrets vom 24. März 2010 betreffend die Verfahrenskosten und die Verwaltungsgebühren 

der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [Verfahrenskostendekret, VKD; BSG 

161.12]). Die Verfahrenskosten werden auf CHF 900.-- festgesetzt und sind mit dem geleisteten 

Kostenvorschuss zu verrechnen.

Sind die Rekurrenten vertreten, so kann bei ganz- oder teilweisem Obsiegen eine Parteien-

tschädigung gesprochen werden. Da die Rekurrenten im vorliegenden Fall unterliegen, werden 

keine Parteikosten gesprochen (Art. 200 Abs. 4 StG).

Aus diesen Gründen wird erkannt:

1. Der Rekurs pro 2016 wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens vor der Steuerrekurskommission, bestimmt auf eine Pau-

schalgebühr von CHF 900.--, werden den Rekurrenten zur Bezahlung auferlegt.

3. Es werden keine Parteikosten gesprochen.

4. Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Eröffnung beim Verwal-
tungsgericht des Kantons Bern, Speichergasse 12, 3011 Bern, Beschwerde erhoben 
werden. Die Frist ist eingehalten, wenn die Rechtsschrift am letzten Tag der Frist einer 
schweizerischen Poststelle übergeben wird. Die Beschwerdeschrift ist in 3-facher Aus-
fertigung einzureichen. Sie muss von der beschwerdeführenden Person selbst oder von 
einem zur Prozessführung vor bernischen Gerichten ermächtigten Anwalt verfasst und un-

terzeichnet sein (Art. 15 Abs. 4 VRPG). Die Rechtsschrift hat insbesondere das Rechts-
begehren und die Begründung zu enthalten. Der angefochtene Entscheid ist beizulegen.

- 18 -

5. Zu eröffnen an:

▪ C.________ AG zuhanden von A.________ und B.________ 

▪ Steuerverwaltung des Kantons Bern

▪ Eidgenössische Steuerverwaltung

▪ Gemeinde D.________

IM NAMEN DER STEUERREKURSKOMMISSION
DES KANTONS BERN

Die Richterin Der Gerichtsschreiber

Nanzer Werthmüller