# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 4d14c345-ae47-506f-ba9b-08d461ba4497
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2014-04-25
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2011 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2011
**Docket/Reference:** DB.2014.19
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_DB_2014_19_iu.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 DB.2014.19 
1 ST.2014.25 

Entscheid 

25. April 2014 

Mitwirkend: 

Abteilungsvizepräsident Walter Balsiger, Steuerrichter Anton Tobler, Steuerrichter Mi-
chael Ochsner und Gerichtsschreiber Stefan Eichenberger 

1.  A ,  
2.  B ,  

vertreten durch C AG,  

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführer/
Rekurrenten,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,   

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,   

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Dienstleistungen,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

Direkte Bundessteuer 2011 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2011 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. Der 19… geborene A (nachfolgend der Pflichtige bzw. zusammen mit sei-

ner Ehefrau B die Pflichtigen) ist Facharzt im Bereich D. Als Angestellter beim "E" (im 

Handelsregister  eingetragene  Kollektivgesellschaft  mit  6  Teilhabern)  übte  er  seine 

fachärztliche  Tätigkeit  in  den  vergangenen  Jahren  als  unselbstständig  Erwerbender 

aus.  

Im  …  2010  erwarb  er  von  F  dessen  D-Praxis  in  G.  In  der  Steuererklärung 

2010 deklarierte er in diesem Zusammenhang vermögensseitig unter Ziff. 32 (Betriebs-

vermögen Selbstständigerwerbender) einen Betrag von Fr. 200'000.-; dies mit der Be-

merkung  "Praxiskauf  von  Dr.  med.  F  (Goodwillkapital),  Abschreibung  ab  Aufnahme 

selbst. Tätigkeit/Teilhaberschaft E". Im Schuldenverzeichnis 2010 führte er in gleichem 

Zusammenhang  Schulden  von  total  Fr.  200'000.-  auf,  nämlich  ein  zinsloses  Darlehen 

des E von Fr. 100'000.- sowie eine "Restschuld Kauf Praxis Dr. F." von Fr. 100'000.-. 

Im  Rahmen  der  rechtskräftigen  Veranlagung  bzw.  Einschätzung  der  Steuerperiode 

2010 wurden diese Positionen steuerbehördlich bestätigt.  

In  der  Steuerklärung  2011  wurde  für  den  Pflichtigen  ein  Verlust  aus  selbst-

ständiger Erwerbstätigkeit von Fr. 102'373.- deklariert. Dieser setzte sich gemäss bei-

liegendem Hilfsblatt A wie folgt zusammen: Das im Vorjahr aufgeführte Goodwillkapital 

wurde von Fr. 200'000.- auf Fr. 0.- abgeschrieben; zur Begründung wurde angemerkt, 

dieses sei aufgrund der "Aufhebung des Praxisstopps per Ende 2011" wertlos gewor-

den.  Aufwandseitig  wurden  zudem  "übrige  Geschäftsunkosten"  von 

insgesamt 

Fr. 2'373.- aufgelistet. Auf der Seite der Erträge wurde der Erlass des Darlehens des E 

im Betrag von Fr. 100'000.- vermerkt. Vermögensseitig wurden im Zusammenhang mit 

dem Praxiskauf nunmehr weder Geschäftsaktiven noch Schulden aufgeführt.  

Mit Auflage vom 19. August 2013 verlangte die Steuerkommissärin die Vorla-

ge  des  Praxisübernahmevertrags  und  des  Darlehensvertrags  und  stellte  die  Fragen, 

wieso das E auf die Darlehensrückzahlung verzichtet habe und wieso die selbstständi-

ge Erwerbstätigkeit nie aufgenommen worden sei. 

Mit Eingabe vom 19. August 2013 liessen die Pflichtigen die verlangen Doku-

mente  einreichen.  Betreffend  die  Frage  zum  Darlehenserlass  wurde  auf  den  Darle-

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hensvertrag  verwiesen;  diesem  war  zu  entnehmen,  dass  die  Rückzahlung  des  Darle-

hens im Fall des Wegfalls des Praxisstopps entfalle. Zur Frage betreffend die Aufnah-

me der selbstständigen Erwerbstätigkeit wurde erklärt, dies hange davon ab, wann die 

Teilhaber des E den Pflichtigen als Partner aufnehmen würden.  

Mit  Veranlagungsverfügung  und  Einschätzungsentscheid  je  vom  26.  Au-

gust 2013 eröffnete die Steuerkommissärin den Pflichtigen die folgenden Steuerfakto-

ren: 

Staats- u. Gemeindesteuern  Direkte Bundessteuer 

Steuerbares Einkommen 

Satzbestimmendes Einkommen 

Steuerbares Vermögen 

Satzbestimmendes Vermögen  

Fr. 

388'700.- 

468'100.- 

478'000.- 

484'000.-. 

Fr. 

455'900.- 

Gegenüber der Selbstdeklaration liess sie dabei einkommensseitig den vorer-

wähnten  Verlust  aus  selbstständiger  Erwerbstätigkeit  von  Fr.  102'373.-  unberücksich-

tigt, weil der Pflichtige keine solche Tätigkeit aufgenommen habe; den Erlass des Dar-

lehens  über  Fr.  100'000.-  erfasste  sie  gestützt  auf  die  Einkommensgeneralklausel 

jedoch als Einkommen.  

B.  Mit  Einsprache  vom 27.  September  2013  wandten  sich  die  Pflichtigen  ge-

gen diese Korrekturen und liessen sie im Hauptantrag die Festsetzung der Steuerfakto-

ren gemäss ihrer Deklaration beantragen; eventualiter sei das von den Steuerbehörden 

im Vorjahr akzeptierte Goodwillkapital von Fr. 200'000.- als abschreibungsfähiges Ge-

schäftsaktivum  vorzutragen.  Zur  Begründung  des  Hauptantrags  wurde  zusammenge-

fasst geltend gemacht, dass zur Ausübung einer selbstständigen Erwerbstätigkeit als D 

eine Praxisausübungsbewilligung der kantonalen Gesundheitsdirektion erforderlich sei. 

Weil  es  Wunsch  des  Pflichtigen  gewesen  sei,  als  selbstständiger  D  zu  praktizieren, 

habe  er  nach  einer  möglichen  Praxisnachfolge  bzw.  Praxisübernahme  Ausschau 

gehalten und sei er schliesslich bei Dr. F fündig geworden. Nach dem Erwerb von des-

sen Praxis habe er bei  der Gesundheitsdirektion die besagte Praxisausübungsbewilli-

gung beantragen können. Damit habe er über zwei Optionen verfügt: Einerseits hätte 

er die Praxis von Dr. F weiterführen bzw. eine eigene neue D-Praxis eröffnen können; 

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andrerseits  sei  die  Praxisausübungsbewilligung  Voraussetzung  dafür  gewesen,  um 

Teilhaber  beim  E  zu  werden,  wo  er  als  erster  Nachfolgekandidat  bestimmt  gewesen 

sei. Die Praxis bzw. Praxisbewilligung habe er vorab mit Blick auf die letzere Variante 

gekauft; er habe jederzeit für die Aufnahme als Partner beim E bereit sein wollen. Ende 

2011 sei der Praxisstopp im Kanton Zürich aufgehoben worden, womit die Praxisbewil-

ligung  –  bei  entsprechendem  Ausbildungsnachweis  –  praktisch  kostenlos  erhältlich 

gewesen  sei;  damit  sei  seine  Investition  wertlos  geworden.  Unter  diesen  Umständen 

sei  die  vorgenommene Abschreibung  buchhalterisch  korrekt;  bei  einer  allfälligen Wie-

dereinführung  des  Praxisstopps  hätte  umgekehrt  eine  Aufwertung  des  Aktivums  zu 

erfolgen. Im Übrigen wäre die Investition, welche die Steuerbehörde per 2010 als Ge-

schäftsaktivum bzw. Goodwillkapital ja akzeptiert habe, praxisgemäss über 3 bis 5 Jah-

re hinweg ebenfalls abzuschreiben gewesen.  

Mit  Entscheiden  vom  7.  Januar  2014  wies  das  kantonale  Steueramt  die  Ein-

sprachen ab. Es blieb dabei, dass keine selbstständige Erwerbstätigkeit vorliege, wo-

mit es auch an Geschäftsvermögen fehle, welches abgeschrieben oder fortgeschrieben 

werden könnte.  

C.  Mit  Beschwerde  und  Rekurs  vom  31.  Januar  2014  liessen  die  Pflichtigen 

die Anträge ihrer Einsprache samt Begründung erneuern.  

Das  kantonale  Steueramt  schloss  am  12.  Februar  2014  auf  Abweisung  der 

Rechtsmittel.  Die  Eidgenössische  Steuerverwaltung  (ESTV)  liess  sich  nicht  verneh-

men. 

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1. Im Streit liegt primär die Frage, ob der Pflichtige per 2011 (nebenberuflich) 

einer selbstständigen Erwerbstätigkeit nachging bzw. über Geschäftsvermögen verfüg-

te. Dies wäre Voraussetzung für die steuermindernde Berücksichtigung eines Verlusts 

aus  einer  solchen  Tätigkeit  zufolge  Totalabschreibung  des  Geschäftsvermögens 

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(Hauptantrag) oder die Fortschreibung von abschreibungsfähigem Geschäftsvermögen 

(Eventualantrag).  

2. a) Nach Art. 18 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer 

vom 14. Dezember 1990 (DBG) und § 18 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 

(StG) sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forst-

wirtschaftsbetrieb,  aus  einem  freien  Beruf  sowie  aus  jeder  anderen  selbstständigen 

Erwerbstätigkeit  steuerbar.  Bei  selbstständiger  Erwerbstätigkeit  werden  von  diesen 

Einkünften gemäss  Art. 27  Abs. 1  DBG  bzw.  § 27  Abs. 1  StG  die geschäfts-  oder  be-

rufsmässig begründeten Kosten abgezogen.  

b)  Unter  den  Begriff  der  selbstständigen  Erwerbstätigkeit  fällt  allgemein  jede 

Tätigkeit,  bei  der  ein  Unternehmer  auf  eigenes  Risiko,  unter  Einsatz  von  Arbeit  und 

Kapital, in einer frei gewählten Organisation und mit der Absicht der Gewinnerzielung 

am  Wirtschaftsverkehr  teilnimmt  (BGE  125  II  113  E.  5b;  BGr,  27.  August  2010, 

2C_307/2010,  www.bger.ch;  VGr,  3.  November  2010,  SB.2010.00025).  Dazu  zählen 

auch  entsprechende  Tätigkeiten  eines  freiberuflichen  Steuerpflichtigen,  so  z.B.  eines 

frei praktizierenden Arztes. Eine solche Aktivität kann haupt- oder nebenberuflich, dau-

ernd  oder  temporär  ausgeübt  werden.  Ob  eine  selbstständige  Tätigkeit  vorliegt,  ist 

stets  nach  den gesamten  Umständen  des  Einzelfalls  zu  beurteilen;  die  einzelnen  Be-

griffsmerkmale dürfen nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unterschied-

licher Intensität auftreten (BGE 125 II 113 E. 5b). Planmässigkeit ist zu bejahen, wenn 

die  steuerpflichtige  Person  nicht  nur  eine  zufällig  sich  ihr  bietende  Gelegenheit  wahr-

nimmt, sondern gezielt Einkommen zu generieren sucht. Wer lediglich sporadisch und 

ohne  Plan  aufgrund  eines  Auftrags,  eines  (andern)  mehrheitlich  nach  Auftragsrecht 

geregelten  Vertragsverhältnisses,  eines  Werk-,  Verlags-  oder  Agenturvertrags  tätig 

wird,  erfüllt  die  Bedingungen  der  selbstständigen  Erwerbstätigkeit  nicht,  auch  wenn 

damit Gewinn angestrebt wird. Dabei handelt es sich um steuerbare Erwerbseinkünfte 

aus gelegentlicher nebenberuflicher Beschäftigung auf nichtarbeitsvertraglicher Grund-

lage,  welche  gestützt  auf  Art. 16  Abs. 1  DBG  bzw.  § 16  Abs. 1  StG  steuerbar  sind 

(vgl. dazu auch RB 1981 Nr. 46). 

c) Bei der Beurteilung, ob eine selbstständige Erwerbstätigkeit vorliegt, kommt 

der Gewinnabsicht entscheidende Bedeutung zu (BGr, 27. August 2010, 2C_307/2010, 

auch zum Folgenden). Als subjektives Kriterium kann diese Absicht nur aufgrund äus-

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serer Umstände festgestellt werden; ihre blosse Deklaration genügt nicht. Eine fehlen-

de  Gewinnstrebigkeit  kann  sich  auf  der  einen  Seite  aus  der  Natur  der  betreffenden 

Tätigkeit ergeben, weil diese als Grundlage für eine Erwerbstätigkeit, also als Erwerbs-

quelle, als ungeeignet erscheint; auf der anderen Seite lässt sich auf Grund der Art des 

Vorgehens darauf schliessen, indem diesem die kommerzielle Natur fehlt (BGr, 4. Ju-

ni 2004,  2A.68/2004  E.  1.3,  www.bger.ch;  StE  2006  B  23.1  Nr.  60  E.  3.2;  Locher, 

Kommentar  zum  DBG,  I.  Teil,  2001,  Art.  18  N  22;  Duss/Greter/von  Ah,  Die  Besteue-

rung  Selbständigerwerbender,  2004,  S.  7).  Sie  ist  namentlich  dann  nicht  gegeben, 

wenn eine Tätigkeit aus blosser Liebhaberei betrieben wird (BGr, 19. September 2007, 

2A.126/2007, E. 2.3; 19. Mai 2008, 2C_708/2007, E. 3.1, www.bger.ch, mit Hinweisen).  

Für  die  Qualifizierung  einer  Tätigkeit  als  Liebhaberei  oder  –  allgemein  ge-

fasst – als nicht (oder nicht mehr) auf Erwerb ausgerichtet reicht allerdings eine selbst 

mehrjährige  Verlustperiode  noch  nicht  aus.  Zeitigt  eine  Tätigkeit  indes  auf  Dauer  kei-

nen Gewinn, ist dies ein deutliches Indiz dafür, dass es an der Absicht, Gewinn zu er-

zielen,  mangelt,  jedenfalls  ab  einem  bestimmten  Zeitpunkt.  Wird  eine  üblicherweise 

erwerbliche  Tätigkeit  während  einer  längeren  Zeitspanne  auf  diese  Weise  ausgeübt, 

lässt das Ausbleiben des finanziellen Erfolgs regelmässig darauf schliessen, dass eine 

erwerbliche Zielsetzung fehlt bzw. – besser – nicht mehr gegeben ist. Wer wirklich eine 

Erwerbstätigkeit  ausübt  resp.  ausüben  will,  wird  sich  in  der  Regel  nach  andauernden 

beruflichen  Misserfolgen  von  der  Zwecklosigkeit  seiner  Tätigkeit  überzeugen  lassen 

und diese aufgeben. Führt er sie dennoch weiter, ist anzunehmen, dass dafür andere 

Motive  als  der  Erwerbszweck  massgebend  sind  (StE  2006  B  23.1  Nr.  59  E.  3.2,  mit 

Hinweisen, auch zum Folgenden).  

d)  Nach  Art. 123 ff.  DBG  bzw.  § 132  ff.  StG  haben  die  Steuerbehörden  zu-

sammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und gerechte Besteuerung 

massgebenden  tatsächlichen  und  rechtlichen  Verhältnisse  festzustellen.  Dabei  haben 

sie  in  sinngemässer  Anwendung  von  Art. 8  ZGB die  steuerbegründenden  Tatsachen 

nachzuweisen, der Steuerpflichtige dagegen jene Tatsachen, welche die Steuerschuld 

mindern oder aufheben (statt vieler: RB 1994 Nr. 33). Steuerpflichtige haben insbeson-

dere  spätestens  vor  Rekursgericht  innerhalb  der  Beschwerde-  bzw.  Rekursfrist  eine  

substanziierte  Sachdarstellung  vorzutragen  und die  Beweismittel  für  deren  Richtigkeit 

beizubringen oder zumindest unter genauer Bezeichnung anzubieten. Fehlt es an einer 

genügenden Substanziierung, hat die Rekursinstanz von sich aus keine Untersuchung 

zu  führen,  um  sich  die  erforderlichen  Grundlagen  zu  beschaffen.  Daraus  folgt,  dass 

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derjenige,  welcher  steuerlich  einen  Verlust  aus  einer  selbstständigen  Erwerbstätigkeit 

einkommensschmälernd  geltend  macht,  vorab  den  Nachweis  zu  leisten  hat,  dass  er 

eine  solche Tätigkeit  ausübt.  Gelingt  ihm  dies,  hat  er  sodann  dessen  Ausmass  nach-

zuweisen. 

3. a) Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass der Pflichtige seine fachärztli-

che Tätigkeit als D im Rahmen der Behandlung von Patientinnen und Patienten bisher 

nicht  freiberuflich  ausgeübt  hat.  Selbstständigerwerbend  waren  demgegenüber  die  

6 Partner des E, bei welchem der Pflichtige in den letzten Jahren mit einem Jahresbrut-

tosalär  von  rund  Fr. 400'000.-  (vgl.  Lohnausweise  2010  und  2011)  als  angestellter 

Facharzt tätig war.  

Offensichtlich hatte er im Alter von gut … Jahren nun aber die Absicht, seine 

fachärztliche  Tätigkeit  inskünftig  auch  als  Selbstständigerwerbender  auszuüben.  An-

ders  ist  nicht  zu  erklären,  dass  er  Ende  2010  von  Dr.  F  dessen  D-Praxis  in  G  über-

nommen  und  in  diesem  Zusammenhang  Geldmittel  von  Fr.  200'000.-  investiert  hat. 

Dem Praxisübernahmevertrag ist dabei zu entnehmen, dass es bei dieser Übernahme 

nicht um die Praxis als solche ging (d.h. um medizinische Gerätschaften, den Kunden-

stamm etc.), sondern vorab um die "Praxisbewilligung" im Sinn der gesundheitspolizei-

lichen  Bewilligung  zur  Ausübung  einer  freiberuflichen  Ärztetätigkeit  in  einer  eigenen 

Praxis.  Dies  hat  einen  nachfolgend  näher  auszuleuchtenden  gesundheitsrechtlichen 

Hintergrund:  

aa)  Auf  den  1.  September  2007  wurde  auf  Stufe  Bund  das  neue  Bundesge-

setz über die universitären Medizinalberufe (MedBG) und auf den 1. Juli 2008 auf Stufe 

Kanton das neue Gesundheitsgesetz (GesG) sowie die neue, u.a. die bisherige Ärzte-

verordnung ersetzende Verordnung über die universitären Medizinalberufe (MedBV) in 

Kraft  gesetzt.  Damit  wurde  das  Medizinalberuferecht  grundlegend  erneuert  (vgl.  Ge-

sundheitsdirektion des Kantons Zürich, Kantonsärztlicher Dienst: Das neue Medizinal-

beruferecht, Leitfaden für Ärztinnen und Ärzte mit Bewilligung zur selbstständigen Be-

rufsausübung im Kanton Zürich, Version September 2013, auch zum Folgenden).  

Für  die  selbstständige  Ausübung  der  ärztlichen  Tätigkeit  bedarf  es  einer  Be-

willigung  des  Kantonsärztlichen  Dienstes.  Die  Bewilligung  wird  erteilt,  wenn  folgende 

Voraussetzungen erfüllt sind:  

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a.  eidgenössisches oder eidgenössisch anerkanntes ausländisches Diplom,  

b.  eidgenössischer oder eidgenössisch anerkannter Weiterbildungstitel,  

c.  Vertrauenswürdigkeit,  

d.  Physischer  und  psychischer  Zustand,  der  Gewähr  für  eine  einwandfreie 

Berufsausübung bietet.  

Bewilligungen  zur  selbstständigen  Berufsausübung  werden  jeweils  für  die 

Dauer  von  zehn  Jahren,  jedoch  längstens  bis  zum  Erreichen  des  vollendeten  70.  Al-

tersjahres der Gesuch stellenden Person erteilt. Nach dem Erreichen des vollendeten 

70. Altersjahres werden die Bewilligungen für längstens drei Jahre erteilt. Ab dem voll-

endeten 70. Altersjahr kann auch eine auf die Behandlung der nächsten Angehörigen 

und des engsten Freundeskreises sowie auf die Erstellung von Gutachten beschränkte 

Berufsausübungsbewilligung (sog. Seniorenbewilligung) beantragt werden. Die Bewilli-

gungen  werden  erneuert,  wenn  die  gesetzlichen  Voraussetzungen  fortbestehen.  Für 

die  erstmalige  Bewilligungserteilung  wird  eine  Gebühr  von  Fr.  1'000.-  und  für  die  Er-

neuerungen eine solche von Fr. 250.- erhoben.  

Praxisgemeinschaften  mit  anderen  zur  selbstständigen  Berufsausübung  im 

Kanton Zürich bewilligten Ärztinnen und Ärzten (als einfache Gesellschaft, Kollektivge-

sellschaft  oder  als  Komplementäre  einer  Kommanditgesellschaft)  sind  zulässig.  Jede 

Ärztin/jeder Arzt mit Bewilligung zur selbstständigen Berufsausübung ist dabei für sein 

Handeln  dem  Kantonsärztlichen  Dienst  als  Aufsichtsbehörde  gegenüber  selber  ver-

antwortlich.  

bb)  Dass  der  Pflichtige  bereit  war,  im  Zusammenhang  mit  der  Berufsaus-

übungsbewilligung,  welche  nach  dem  Gesagten  im  Normalfall  bei  der  Gesundheitsdi-

rektion  gegen  eine  Gebühr  von  Fr.  1'000.-  beantragt  werden  kann,  einen  Geldbetrag 

von Fr. 200'000.- zu investierten, erklärt er mit dem sog. "Praxisstopp". Konkret ging es 

dabei um Folgendes:  

Mit dem Ziel, die Kosten im Gesundheitswesen einzudämmen sowie dem Zu-

zug von frei praktizierenden Ärztinnen und Ärzten als Folge der Personenfreizügigkeit 

vorzubeugen,  wurde  im  Juli  2002  in  der  Schweiz  ein  Zulassungsstopp  für  Ärztinnen 

und Ärzte in freier Praxis eingeführt. Die vom Bundesrat hierzu erlassene Verordnung 

basiert auf Artikel 55a des geltenden Bundesgesetz über die Krankenversicherung vom 

18.  März  1994  (KVG).  Dieser  Zulassungsstopp  wurde  als  notrechtliche  Massnahme 

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zunächst  befristet  eingeführt  und  immer  wieder  verlängert;  letztmals  bis  Ende  2011, 

wobei  für  Hausärzte  der  Stopp  schon  Mitte  2010  aufgehoben  wurde,  nicht  aber  für 

Fachärzte. Im Kalenderjahr 2012 galt der Zulassungstopp nicht mehr. Bereits im Juni 

2013 beschloss das Bundesparlament jedoch eine Neuauflage der zwischen 2002 und 

2011 geltenden notrechtlichen  Massnahme befristet bis zum 30. Juni 2016; diese be-

trifft faktisch aber allein noch Direktzuzüger aus dem Ausland, wobei die Kantone be-

rechtigt  sind,  auch  den  dergestalt  beschränkten  Zulassungsstopp  wieder  aufzuheben 

(vgl. Botschaft zur Änderung des Bundesgesetzes über die Krankenversicherung [Vo-

rübergehende  Wiedereinführung  der  bedarfsabhängigen  Zulassung]  vom  21.  Novem-

ber 2012). Letzter Möglichkeit folgend hat sich der Kanton Zürich gegen die Wiederein-

führung eines (beschränkten) Zulassungsstopps ausgesprochen (vgl. Medienmitteilung 

des Regierungsrats vom 18. Juli 2013).  

cc) Zusammenfassend lässt sich zum gesundheitsrechtlichen Hintergrund des 

vorliegenden Falls festhalten, dass ein Facharzt vor dem 1. Januar 2012 und damit in 

der hier betroffenen Zeit (vorbehältlich von hier nicht interessierenden Ausnahmen) nur 

dann  eine  Praxis  eröffnen  bzw.  den  Weg  in  eine  freiberufliche  Tätigkeit  einschlagen 

konnte,  wenn  ein  bisheriger  Facharzt  seine  Praxis  altershalber  aufgab  bzw.  einen 

Nachfolger suchte.  

b)  Vom  Zulassungsstopp  betroffen  war  per  2010  als  Facharzt  im  Bereich  D 

auch  der  Pflichtige. Wenn  er  deshalb  vom  sich  in  den  Ruhestand  begebenden  Dr.  F 

gegen Ende 2010 dessen Praxis erworben hat, um damit letztlich zu einer Praxisaus-

übungsbewilligung  zu  gelangen  bzw.  das  Ticket  für  den  Einstieg  in  die  freiberufliche 

Tätigkeit als Facharzt zu erhalten, so dokumentiert die in diesem Zusammenhang getä-

tigte  Investition  von  Fr. 200'000.-  mehr  als  eine  vage  Absicht  zur  gelegentlichen  Auf-

nahme einer selbstständigen Erwerbstätigkeit. Mit Blick auf die einschlägigen Indizien 

betreffend das Vorliegen einer selbstständigen Erwerbstätigkeit ist damit jedenfalls das 

Kriterium  der  erheblichen  Investition  erfüllt.  Auch  die  Einsprachebehörde  stellt  dies 

nicht  in  Abrede.  Sie  macht  aber  geltend,  dass  die  übrigen  Kriterien  wie  "eigene  Ge-

schäftsräumlichkeiten,  Beschäftigung  von  eigenem  Personal,  Unternehmerrisiko,  Ver-

antwortung  nach  aussen"  eben  nicht  erfüllt  seien  und  der  Pflichtige  zudem  nicht  auf 

eigene Rechnung und Gefahr gehandelt habe. Die Erfüllung eines einzigen Kriteriums 

reiche nicht aus, um als selbstständig erwerbstätig zu gelten und Geschäftsvermögen 

aktivieren  zu  können.  Nach  dem  Erwerb  der  D-Praxis  in  G  für  Fr. 200'000.-  und  der 

damit  verbunden  Praxisausübungsbewilligung  hätte  der  Pflichtige  als  selbstständig 

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Erwerbender  seine  Tätigkeit  aufnehmen  können.  Dies  habe  er  jedoch  nicht  getan; 

vielmehr sei er weiterhin beim E angestellt geblieben. Zwar sei es seine Absicht gewe-

sen,  dort  als  Gesellschafter  aufgenommen  zu  werden,  doch  sei  dies  in  der  Folge  bis 

zum heutigen Zeitpunkt nicht geschehen. Fehle es an einer selbstständigen Erwerbstä-

tigkeit, so könne die fragliche Investition auch nicht als Geschäftsvermögen qualifizie-

ren. Blosse Pläne und Absichten, welche im Erwerbszeitpunkt für die Verwendung des 

erworbenen Vermögensgegenstands bestanden hätten, müssten im vorliegenden Fall 

unberücksichtigt bleiben. 

c) Vorliegend geht es nicht um die Frage der Abgrenzung zwischen einer un-

selbstständigen und einer selbstständigen Erwerbstätigkeit des Pflichtigen. Möglich ist 

nämlich  auch  eine  Kombination;  gerade  an  Instituten  oder  in  Spitälern  tätige  Ärzte 

praktizieren oftmals in beiden Bereichen. Der Pflichtige war beim E unbestrittenermas-

sen  als  Angestellter  tätig,  doch  verfolgte  er  in  der  hier  betroffenen  Zeit  die  Absicht, 

inskünftig auch freiberuflich tätig zu sein und dies möglichst in Form einer ihm arbeit-

geberseitig bereits in Aussicht gestellten Partnerschaft.  

Entscheidend ist für den vorliegenden Fall damit die Frage nach dem Beginn 

der  selbstständigen  Erwerbstätigkeit.  Dieser  lässt  sich  oftmals  nicht  leicht  feststellen. 

Immerhin kann gesagt werden, dass selbstständige Erwerbstätigkeit nicht erst in demjeni-

gen Zeitpunkt beginnt, in dem die ersten Einkünfte fliessen, sondern mit den ersten Vorbe-

reitungshandlungen,  die  im  Wirtschaftsverkehr  wahrnehmbar  werden  (Markus  Reich  in: 

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A.  2008, Art.  18 N 37 DBG; 

Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 18 N 54 DBG, 

und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 18 N  44 StG; alle unter Hinweis 

auf  BGE  115  V  161,  dieser  auch  zum  Folgenden).  Beispiel  für  die  Teilnahme  am  Wirt-

schaftsverkehr  sind  das  Eröffnen  eines  eigenen  Büros,  das  Anstellen  von  Personal  oder 

das Tätigen von Investitionen. Es ist damit durchaus möglich, dass eine Betätigung, die im 

Übrigen alle Merkmale selbstständiger Erwerbstätigkeit erfüllt, unter Umständen erst nach 

längerer Zeit zu Einkünften führt. Dies ist gemäss Verwaltungsgericht etwa der Fall, wenn 

eine  steuerpflichtige  Person  zu  Beginn  ihrer  Geschäftstätigkeit  während  längerer  Zeit  in 

grossem  Umfang  Arbeitskraft  einsetzt  und  erhebliche  finanzielle  Mittel  investiert,  um  ein 

Produkt  zur  Marktreife  zu  entwickeln  oder  ein  Dienstleistungsgeschäft  aufzubauen 

(RB 2008 Nr. 78).  

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d) Wie in E. 2b erwähnt, ist stets nach den gesamten Umständen des Einzelfalls 

zu  beurteilen,  ob  eine  selbstständige  Tätigkeit  vorliegt  (bzw.  begonnen  hat).  Diese  Um-

stände  sind  hier  insoweit  besonders,  als  die  freiberufliche  Ausübung  einer  fachärztlichen 

Tätigkeit eine gesundheitspolizeiliche Bewilligung erheischt, welche in der betroffenen Zeit 

aufgrund des schweizweit geltenden Zulassungsstopps auf normalem Weg nicht erhältlich 

war. Ohne diesen Zulassungsstopp hätte ein Arzt die Bewilligung jederzeit bei der kantona-

len  Gesundheitsdirektion  beantragen  können  und  hätte  er  diese  bei  Erfüllen  der  üblichen 

Voraussetzungen gegen eine bescheidene Gebühr auch erhalten. Mit dem Erhalt der Be-

willigung  wäre  er  dabei  gegen  Aussen  (d.h.  insb.  gegenüber  den  Gesundheitsbehörden) 

zwar schon in Erscheinung getreten; erst die Eröffnung einer neuen oder die Übernahme 

einer  bestehenden  Praxis  wäre  alsdann  aber  mit  Anfangsinvestitionen  bzw.  mit  aktivie-

rungsfähigem  Geschäftsvermögen  verbunden  gewesen  und  hätte  damit  den  eigentlichen 

Beginn einer selbstständigen Erwerbstätigkeit markiert. Hätte ein angestellter Arzt die Be-

willigung  eingefordert  und  in  der  Folge  mit  der  Aufnahme  einer  mit  entsprechenden  An-

fangsinvestitionen verbundenen freiberuflichen Tätigkeit jedoch noch zugewartet, so hätte 

sich für die Steuerbehörde die Frage nach dem Vorliegen einer selbstständigen Erwerbstä-

tigkeit regelmässig nicht gestellt. In solcher Konstellation wäre ein Arzt nämlich kaum auf 

die  Idee  gekommen,  die  Kosten  für  die  Bewilligung  von  Fr. 1'000.-  bei  der  Einkommens-

steuer als Verlust aus freiberuflicher Tätigkeit in Abzug zu bringen oder aber die erhaltene 

Berufsausübungsbewilligung  mit  dem Wert  der  bezahlten  Gebühr  von  Fr.  1'000.-  als  Ge-

schäftsvermögen zu aktivieren und alsdann abzuschreiben.  

aa)  Aufgrund  des  Zulassungsstopps  musste  ein  Arzt  mit  der  Absicht,  inskünftig 

(auch)  freiberuflich  zu  praktizieren,  nun  aber  bereits  für  den  Erhalt  der  dafür  benötigten 

Berufsausübungsbewilligung  hohe  Investitionen  tätigen,  indem  er  –  wie  im  vorliegenden 

Fall  –  nach  einer  Praxis  Ausschau  halten  musste,  welche  ein  Berufskollege  altershalber 

einem Nachfolger gegen ein Entgelt abzugeben bereit war. Wenn der Pflichtige in diesem 

Sinn bei Dr. F fündig wurde und dessen D-Praxis in G für Fr. 200'000.- übernehmen konnte 

(vgl. "Praxisübernahmevertrag-Preisvereinbarung" vom … … 2010), so tätigte er auf eige-

nes Risiko eine Investition, welche im Wirtschaftsverkehr wahrnehmbar war und damit den 

Beginn einer selbstständigen Erwerbstätigkeit markierte. Wenn er auch zu dieser Zeit frei-

beruflich noch keine Patientinnen und Patienten behandelte, ändert dies nichts daran, dass 

er  neben  Risikokapital  auch  Arbeitskraft  einsetzte,  indem  er  im  Rahmen  eines  geplanten 

Vorgehens mittels nach Aussen wahrnehmbaren Vorbereitungshandlungen die Vorausset-

zungen geschaffen hat, um fortan auch als frei praktizierender Arzt tätig sein zu können.  

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Aufgrund  des  Praxiskaufs  bzw.  der  getätigten  hohen  Investition  war  per  Ende 

2010  folglich  davon  auszugehen,  dass  der  Pflichtige  neben  seiner  fortdauernden  Anstel-

lung beim E zusätzlich bereits mit dem Aufbau einer selbstständigen Erwerbstätigkeit be-

gonnen  hatte.  Zurecht  hat  er  deshalb  den  Betrag  von  Fr.  200'000.-,  welchen  er  für  den 

Praxiskauf bzw. die Erlangung der Praxisbewilligung eingesetzt hatte, in der Steuerklärung 

2010 als Geschäftsvermögen deklariert. Der von ihm bezahlte Kaufpreis qualifizierte dabei 

aber nicht als "Goodwillkapital" (vgl. Deklaration), sondern entsprach dem Verkehrswert der 

Praxisbewilligung zu dieser Zeit. Auch die Steuerbehörde ist im Rahmen der Veranlagung 

bzw.  Einschätzung  2010  in  der  Folge  von  entsprechenden  "Geschäftsaktiven"  ausgegan-

gen (vgl. Einschätzungsentscheid für die Steuerperiode 2010).  

bb) Wie bereits erwähnt, wurde der 2002 schweizweit eingeführte und immer 

wieder  verlängerte  Zulassungsstopp für  neue  Arztpraxen  auf  Ende  2011 aufgehoben. 

Voraussehbar  war  dies  bis  weit  ins  Jahr  2011  hinein  nicht;  Klarheit  herrschte  erst  im 

Herbst  2011.  So  berichtete  die  "NZZ  am  Sonntag"  am  18.  September  2011  (abrufbar 

über  www.nzz.ch),  dass  selbst  unter  Fachleuten  bisher  unklar  gewesen  sei,  ob  eine 

neuerliche  Verlängerung  des  Zulassungsstopps beschlossen  werde.  Ihre  Recherchen 

bzw. Anfragen bei den präsidierenden Mitgliedern der Gesundheitskommissionen von 

Stände-  und  Nationalrat  hätten  nun  aber  ergeben,  dass  der  Zulassungsstopp  Ende 

2011  definitiv  auslaufe.  Damit  bestand  also  im  Herbst  2011  plötzlich  Gewissheit  dar-

über, dass ein Arzt ab dem 1. Januar 2012 die Bewilligung zur Ausübung einer freibe-

ruflichen  fachärztlichen  Tätigkeit  auf  normalem  Weg  mit  Kosten  in  Höhe  der  Bewilli-

gungsgebühr von Fr. 1'000.- erhalten würde. Die vom Pflichtigen per 2010 erworbene 

Praxisbewilligung wurde damit aufgrund von veränderten gesundheitsrechtlichen Rah-

menbedingungen  per  Herbst  2011  plötzlich  wertlos,  was  buchhalterisch  deren  Ab-

schreibung  bzw.  die  Abschreibung  der  diesbezüglichen  Geschäftsaktiven  von 

Fr. 200'000.- auf Fr. 0.- zur Folge haben musste. Hatte im Vorjahr der Kauf der Praxis-

bewilligung  im  Sinn  einer  Vorbereitungshandlung  den  Beginn  einer  selbstständigen 

Erwerbstätigkeit  markiert,  so  erwuchsen  dem  Pflichtigen  in  deren  Rahmen  per  2011 

also Aufwendungen in Form dieses Abschreibungsbedarfs.  

cc) Auch die der Rechnung 2011 belasteten "übrigen Geschäftsunkosten" von 

Fr. 2'273.-  (vgl.  Aufstellung  zu  Hilfsblatt  A)  entspringen  sodann  der  begonnenen 

selbstständigen  Erwerbstätigkeit.  Diese  betreffen  etwa  eine  "Verfügungsgebühr  der 

Gesundheitsdirektion" (wohl für das Fortführen bzw. Umschreiben der Bewilligung von 

Dr. F) sowie die Kosten für die Erteilung der "ZSR-Nummer bei Santésuisse". Bei Letz-

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terem geht es darum, dass ein Arzt für die Tätigkeit in der freien Praxis (= Praxiseröff-

nung/ -übernahme, Gründung oder Einstieg in eine Gruppenpraxis etc.) zu Lasten der 

sozialen Krankenversicherung (d.h. die Leistungen der Ärztin oder des Arztes werden 

von  den  Krankenkassen  vergütet)  neben  der kantonalen  Berufsausübungsbewilligung 

zusätzlich  auch  bei  Santésuisse  (=  Branchenverband  der  schweizerischen  Kranken-

versicherer)  eine  Zahlstellenregisternummer  (ZSR)  einzuholen  hat.  Die  übrigen  Ge-

schäftsunkosten dokumentieren mit Blick auf die Indizien zur selbstständigen Erwerbs-

tätigkeit  damit  den  Fortschritt  der  Planung  bzw.  Umsetzung  und  die  erweiterte 

Teilnahme am Wirtschaftsverkehr.  

e)  Dass  der  Pflichtige  per  2011  noch  keine  Einnahmen  aus  selbstständiger 

Erwerbstätigkeit erzielte, ändert an alledem nichts. Wenn ein Arzt Fr. 200'000.- für eine 

Praxisbewilligung  investiert  und  sich  für  die  Ausübung  einer  freiberuflichen  Tätigkeit 

sowohl bei der kantonalen Gesundheitsdirektion als auch bei Santésuisse registrieren 

lässt, so liegt dem nicht private Liebhaberei zugrunde, sondern das Ziel der mittelfristi-

gen Erzielung eines Erwerbseinkommens. Für die Umsetzung dieses Ziels ist in einem 

solchen Fall praxisgemäss eine gewisse Zeitspanne zuzugestehen. Selbst in Fällen im 

typischen  Grenzbereich  zwischen  selbstständiger  Erwerbstätigkeit  und  Liebhabe-

rei/Hobby  (z.B.  bei  künstlerischen  Aktivitäten)  wird  dies  nach  dem  Gesagten  so  ge-

handhabt. Nur wenn der Pflichtige also nach mehreren Jahren noch immer keine Ein-

nahmen  aus  selbstständiger  Erwerbstätigkeit  erzielte,  wäre  ihm  dannzumal  die 

Geltendmachung  von  diesbezüglichen  Verlusten  unter  Hinweis  auf  das  Fehlen  einer 

Gewinnabsicht  zu  verwehren.  Dass  die  angestrebte  Partnerschaft  beim  E  per  2011 

nicht zustande kam, lässt die Ende 2010 erst begonnene selbstständige Erwerbstätig-

keit folglich nicht untergehen. Ebensowenig kann die Tatsache, dass es auch per 2012 

und 2013 noch nicht klappte, auf die hier zu beurteilende Steuerperiode zurückwirken. 

Selbst wenn der Pflichtige seine Absicht wieder aufgeben und inskünftig nie Patientin-

nen  und  Patienten  als  freischaffender  Arzt  behandeln  würde,  so  änderte  dies  nichts 

daran, dass er Ende 2010 diesen Weg eingeschlagen und dabei per 2011 einen steu-

erlich absetzbaren Verlust erlitten hat.  

f)  Nicht  umstritten  ist,  dass  der  Erlass  des  Darlehens,  welches  das  E  dem 

Pflichtigen  im  Zusammenhang  mit  dem  streitbetroffenen  Praxiskauf  gewährte,  ein-

kommensseitig zu erfassen ist. Dieser Darlehenserlass dokumentiert im Übrigen eben-

falls,  dass  die  vom  Pflichtigen  getätigte  Investition  im  Zusammenhang  mit  der  ihm  in 

Aussicht  gestellten  Partnerschaft  beim  E  gestanden  hat.  Anders  ist  nicht  zu  erklären, 

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dass sich das E mit diesem Darlehenserlass an der Investition des Pflichtigen, welche 

aufgrund der Aufhebung des Praxisstopps zur Fehlinvestition wurde, beteiligt hat.  

4.  a)  Nach  alledem  sind  die  Beschwerde  und  der  Rekurs  gutzuheissen.  Die 

Einkommenssteuerfaktoren  sind  um  Fr.  202'373.-  zu  reduzieren  (=  Negativergebnis 

aus selbstständiger Erwerbstätigkeit ohne ertragsseitige Erfassung des von der Vorin-

stanz einkommensseitig bereits berücksichtigen Darlehenserlass), so dass ein steuer-

bares  Einkommen  von  Fr.  253'600.-  (direkte  Bundessteuer)  bzw.  ein  steuerba-

res/satzbestimmendes  Einkommen  von  Fr.  189'300.-/265'800.- 

(Staats-  und 

Gemeindesteuer  mit  anzupassender  Steuerausscheidung)  resultiert.  Die  vermögens-

seitigen Steuerfaktoren sind im letzteren Steuerbereich nicht streitig und zu bestätigen. 

b) Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten der Beschwerdegeg-

nerin bzw. dem Rekursgegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG bzw.  § 151 Abs. 1 

StG).  

c)  Eine  Parteientschädigung  ist  von  den  obsiegenden  Pflichtigen  nicht  bean-

tragt worden, ist ihnen im Bereich der direkten Bundessteuer jedoch von Amts wegen 

zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über 

das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968). 

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Die  Beschwerde  wird  gutgeheissen.  Die  Beschwerdeführer  werden  für  die  direkte 

Bundessteuer,  Steuerperiode  2011,  mit  einem  steuerbaren  Einkommen  von 

Fr. 253'600.- veranlagt (Tarif gemäss Art. 214 Abs. 2 DBG; Verheiratetentarif).  

2.  Der  Rekurs  wird  gutgeheissen.  Die  Rekurrenten  werden  für  die  Staats-  und  Ge-

meindesteuern wie folgt eingeschätzt (Tarif gemäss § 35 Abs. 2 bzw. § 47 Abs. 2 

StG; Verheiratetentarif): 

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Steuerperiode 

Einkommen 

Vermögen 

2011 

steuerbar 

satzbestimmend 

Fr. 

189'300.- 

265'800.- 

Fr. 

478'000.- 

484'000.-. 

[…] 

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