# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 19f7d44a-ccae-5341-824f-29046b33b688
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2019-03-26
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2014 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2014
**Docket/Reference:** DB.2018.197
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/2-db.2018.197--2-st.2018.237.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 DB.2018.197 
2 ST.2018.237 

Entscheid 

 26. März 2019 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichter Alexander Widl, Steuerrichterin 
Barbara Collet und Gerichtsschreiber Benjamin Briner 

1.  A,    
2.  B,    

Nr. 2 vertreten durch Nr. 1,  

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführer/ 
Rekurrenten,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Bau, 
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

Direkte Bundessteuer 2014 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2014 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 2 - 

hat sich ergeben: 

A.  A  und  B  (nachfolgend  der  bzw.  die  Pflichtigen)  wurden  am  27. April  2018 

vom  kantonalen  Steueramt  für  die  Steuerperiode  2014  mit  einem  steuerbaren  Ein-

kommen von je Fr. 350'700.- (direkte Bundessteuer sowie Staats- und Gemeindesteu-

ern)  und  einem  steuerbaren  Vermögen  von  Fr. 2'078'000.-  (Staats-  und  Gemeinde-

steuern)  eingeschätzt.  Dabei  setzte  die  Steuerbehörde  die  abzugsfähigen  Unterhalts-

kosten für die Liegenschaft ...strasse 5 und 7 in der zürcherischen Gemeinde C abwei-

chend  von  den  deklarierten  Kosten  von  Fr. 395'478.-  auf  Fr.  51'000.-  fest.  In  diesem 

Punkt erging die Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen, da die Pflichtigen die 

mit Auflage und Mahnung vom 14. März 2017 bzw. 30. Mai 2017 verlangten Auskünfte 

nicht vollständig erteilt hatten. 

B.  Eine  dagegen  erhobene  Einsprache  hiess  das  kantonale  Steueramt  am 

29. Oktober  2018 teilweise gut,  indem  es  einen Fehler korrigierte  und den  Ertrag  aus 

qualifizierter  Beteiligung privilegiert  besteuerte.  Dementsprechend  wurden  die  Pflichti-

gen  für  die  direkte  Bundessteuer  2014  mit  einem  steuerbaren  Einkommen  von 

Fr. 330'700.-  (Fr. 350'700.-  abzüglich  Fr. 20'000.-)  und  für  die  Staats-  und  Gemeinde-

steuern mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 350'700.- (davon Fr. 50'000.- Ertrag 

aus qualifizierten Beteiligungen) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 2'078'000.- 

besteuert.  Dagegen  hielt  es  an  der  Ermessensveranlagung  betreffend  Unterhaltskos-

ten für die Liegenschaft ...strasse 5 und 7 in C vollumfänglich fest und auferlegte den 

Pflichtigen für das Einspracheverfahren betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2014 

Verfahrenskosten von Fr. 300.-. 

C. Mit Rekurs und Beschwerde vom 7. November 2018 beantragten die Pflich-

tigen, die Liegenschaftsunterhaltskosten für die Liegenschaft ...strasse 5 und 7 in C auf 

Fr. 402'719.- festzusetzen. Ferner seien ihnen gemeinnützige Zuwendungen von min-

destens  Fr.  500.-  zu  gewähren  und  die  Kostenauflage  von  Fr.  300.-  für  das  Ein-

spracheverfahren betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2014 aufzuheben. 

In  der  Rekurs-  und  Beschwerdeantwort  vom  6. Dezember  2018  schloss  das 

kantonale  Steueramt  auf  Abweisung  der  Rechtsmittel,  soweit  darauf  einzutreten  sei. 

2 DB.2018.197 
2 ST.2018.237 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 3 - 

Hierzu nahmen die Pflichtigen am 14. Januar 2019 Stellung. Das kantonale Steueramt 

verzichtete daraufhin auf eine weitere Stellungnahme. 

Auf  die  Parteivorbringen  wird,  soweit  rechtserheblich,  in  den  nachfolgenden 

Erwägungen eingegangen. 

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1. a) Gemäss Art. 25 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 

14. Dezember 1990 (DBG) und § 25 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) wer-

den zur  Ermittlung des Reineinkommens  die gesamten  steuerbaren  Einkünfte um  die 

zu  ihrer  Erzielung  notwendigen  Aufwendungen  und  die  allgemeinen  Abzüge  vermin-

dert. Dazu gehören nach Art. 32 Abs. 2 DBG und § 30 Abs. 2 Satz 1 StG bei Liegen-

schaften  im  Privatvermögen  die  Unterhaltskosten,  die  Versicherungsprämien  und  die 

Kosten der Verwaltung durch Dritte. Der Begriff der Unterhaltskosten kann im kantona-

len Recht nicht anders ausgelegt werden als auf dem Gebiet der direkten Bundessteu-

er (BGr, 2. Februar 2005, StE 2005 A 23.1 Nr. 10). Demnach gelten die nachfolgenden 

Erwägungen  sowohl  für  die  direkte  Bundes-  als  auch  für  die  Staats-  und  Gemeinde-

steuern. 

b)  Nach  Lehre  und  Rechtsprechung  sind  unter  Unterhaltskosten  Aufwendun-

gen zu verstehen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern die Erhaltung bisheri-

ger Werte ist und die in längeren oder kürzeren Zeitabständen wiederkehren (Richner/ 

Frei/Kaufmann/Meuter,  Handkommentar  zum  DBG,  3. A.,  2016,  Art. 32  N 37  ff. DBG 

und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 30 N 36 ff. StG). Dazu gehö-

ren einerseits die Aufwendungen für den laufenden Unterhalt – wie Kosten für Ausbes-

serungsarbeiten  aller  Art  und  Ersatzanschaffungen –  sowie  die  mit  dem  Grundstück 

verbundenen  jährlich  wiederkehrenden  Abgaben.  Abzugsfähig  sind  sodann  auch  Auf-

wendungen  für  periodische  Renovationen  grösseren  Ausmasses  (Fassaden,  Dach-

renovation,  zeitbedingte  Änderung  der  Zentralheizung,  Anpassung  der  elektrischen 

Einrichtung an geänderte Vorschriften u. dgl.). Mit anderen Worten gelten als Unterhalt 

im  Sinn  von  Art. 32  Abs. 2  DBG  und  § 30  Abs. 2  StG  Kosten,  die  der  Instandhaltung 

des Grundstücks oder seiner Instandstellung dienen, d.h. der Nachholung unterbliebe-

2 DB.2018.197 
2 ST.2018.237 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 4 - 

ner Instandhaltung (VGr, 22. April 1986 = StE 1987 B 44.13.1 Nr. 1; Richner/Frei/Kauf-

mann/Meuter,  § 30  N 40  ff.  StG),  so  dass  das  Grundstück  weiterhin – allenfalls  "mo-

dernisiert" – seinen bisherigen Verwendungszweck erfüllen kann.  

Abzugsfähig sind nur die in der streitbetroffenen Steuerperiode getätigten Un-

terhaltskosten. Die Abgrenzung bei periodenübergreifenden Umbauten hat bei Liegen-

schaften des Privatvermögens entweder nach dem Zahlungsdatum oder nach dem Da-

tum der Rechnung zu erfolgen (BGr, 14. Februar 2017, StE 2017 B 25.6 Nr. 71). Die 

einmal  gewählte  Abgrenzungsmethode  ist  in künftigen  Steuerperioden  beizubehalten, 

damit alle abzugsfähigen Kosten einmal, aber nur einmal, in die Bemessung des in der 

massgebenden Steuerperiode steuerbaren Einkommens einfliessen. 

c)  Nicht  abzugsfähig  sind  demgegenüber  Aufwendungen,  welche  zur  Wert-

vermehrung eines Grundstücks führen (Art. 34 lit. d DBG, § 33 lit. d StG). Dazu gehö-

ren  alle  Massnahmen,  welche  ein  Grundstück  in  einen  besseren  Zustand  versetzen, 

d.h. ein Haus in den Rang eines besser ausgestatteten, wertvolleren Gebäudes aufrü-

cken  lassen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art.  32  N  48  DBG  und  § 30 N 48b  StG). 

Solche  Aufwendungen  sind  nur  bei  der  Grundstückgewinnsteuer  abzugsfähig  (§  221 

Abs.  1  lit.  a  StG).  Eine  doppelte  Berücksichtigung  derselben  Aufwendungen  bei  der 

Einkommens- und der Grundstückgewinnsteuer ist ausgeschlossen (BGr, 1. Mai 2014, 

2C_647/2013). 

d)  Die  Abgrenzung  zwischen  Werterhaltung  und  Wertvermehrung  erfolgt 

grundsätzlich  nach  objektiv-technischen  Kriterien  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

Art. 32 N 46 DBG, § 30 N 48 StG). Vergleichsmassstab bildet dabei nicht der Wert des 

Grundstücks insgesamt, sondern derjenige der konkret instand gehaltenen oder ersetz-

ten  Installation.  Wird  also  eine  alte  Installation  nicht  bloss  durch  eine  dem  aktuellen 

Stand der Technik angepasste neue Installation ersetzt, sondern an deren Stelle eine 

qualitativ bessere Installation gesetzt, liegt anteilsmässig kein Unterhalt mehr, sondern 

eine Wertvermehrung vor, auch wenn der ursprüngliche Wert des Grundstücks als sol-

ches  nicht  angestiegen  ist  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art.  32  N 47  DBG,  § 30 

N 48a StG). 

e)  Besondere  Regeln  gelten  bei  Umbauten,  die  auf  eine  Nutzungsänderung, 

eine  Wohnraumerweiterung  bzw.  Ertragswertsteigerung  abzielen  (BGr,  23.  Febru-

ar 2015,  2C_286/2014,  E.  3.5;  BGr,  4.  September  2014,  2C_153/2014,  E.  2.4;  BGr, 

2 DB.2018.197 
2 ST.2018.237 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 5 - 

26. Mai 2008, 2C_673/2007; E. 3.3), bei der Instandstellung oder Totalsanierung stark 

verwahrloster,  quasi  unbewohnbarer  Gebäude  (BGr,  23.  Februar  2015,  StE  2015 

B 25.6 Nr. 64, auch nach Abschaffung der Dumontpraxis) sowie bei Umbauten, die mit 

einem  Abbruch  und  Wiederaufbau  (VGr,  12.  Mai  2010,  SB.2009.00102/103, 

www.vgrzh.ch) oder einer Auskernung (RB 1997 Nr. 51) verbunden sind und die – wirt-

schaftlich  betrachtet  –  einem  Neubau  gleichkommen  (BGr,  4.  September  2014, 

2C_153/2014;  18.  Dezember  2012,  2C_666/2012,  6.  Juli  2010,  2C_63/2010).  In  all 

diesen  Fällen  kommt  die  objektiv-technische  Abgrenzungsmethode  nicht  zum  Zug. 

Vielmehr sind die Kosten ganz oder überwiegend als wertvermehrende Aufwendungen 

zu betrachten (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 32 N 57, 111 und sowie § 30 N 50, 

99 und 102), auch wenn nach objektiv-technischen Kriterien nicht unbedingt eine Wert-

vermehrung in entsprechender Höhe erfolgte. Wird ein Gebäude umfassend erneuert, 

spricht  die  Vermutung  dafür,  dass  die  gesamten  Aufwendungen  wertvermehrenden 

Charakter haben (BGr, 2. Februar 2005, StE 2005 A 23.1 Nr. 10). Gleichwohl ist auch 

in  diesen  Fällen  aufgrund  der  anzutreffenden  Verschiedenartigkeit  von  Umbauprojek-

ten immer im Einzelfall zu prüfen, ob die betreffenden Aufwendungen im Licht der oben 

dargelegten Regeln werterhaltend oder wertvermehrend sind. So ist es beispielsweise 

bei  einem  Umbau mit  vollständiger  Auskernung  möglich,  dass  bezüglich  der  Aussen-

hülle  des  Gebäudes  lediglich  eine  blosse,  als  werterhaltend  einzustufende  Sanierung 

stattfindet (vgl. RB 1997 Nr. 51).  

f)  Erfordern  als  wertvermehrend  einzustufende  Lieferungen  oder  Leistungen 

Anpassungsarbeiten an bestehenden Einrichtungen, sind auch diese im entsprechen-

den  Umfang  wertvermehrender  Natur  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  § 221  N  40). 

Dasselbe gilt hinsichtlich der nicht zu einem physischen Werk führenden Nebenkosten 

wie  beispielsweise  Architektur-,  Ingenieurhonorare,  Bewilligungskosten  und  derglei-

chen.  Schliesslich  sind  auch  Kosten  zur  Behebung  einer  von  Anfang  an  mangelhaft 

erstellten  Einrichtung  nicht  als  Unterhaltskosten  anrechenbar  (Richner/Frei/Kauf-

mann/Meuter, § 221 N 28).  

g)  Im  Unterschied  zur  Grundstückgewinnsteuer  können  bei  den  Staats-  und 

Gemeindesteuern keine Eigenhonorare für Unterhaltsarbeiten in Anrechnung gebracht 

werden. Dementsprechend sind sie im Gegensatz zu wertvermehrenden, einzig bei der 

Grundstückgewinnsteuer  geltend  gemachten  Eigenhonoraren  auch  nicht  als  Einkom-

men zu versteuern (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 16 N 18). 

2 DB.2018.197 
2 ST.2018.237 

 
 
 
 
 
 
 
- 6 - 

h)  Bei  allen  Umbauten  resp.  Sanierungen  bestehender  Gebäude  können 

wertvermehrende und werterhaltende Aufwendungen naturgemäss nicht immer scharf 

auseinandergehalten  werden;  sie  lassen  sich  aus  diesem  Grund  nur  schätzen.  Dabei 

ist  es  Sache  des  Steuerpflichtigen,  die  notwendigen  Schätzungsgrundlagen  zu  be-

schaffen. Hierzu sind genaue Angaben über Lieferungen und Leistungen und den Zu-

stand  sowie  die  Ausstattung  des  Objekts  vor  und  nach  dem  Umbau  nötig  (RB  1997 

Nr. 51; VGr, 22. April 1986 = StE 1987 B 44.13.1 Nr. 1). Weil aus der Steuererklärung 

und  den  allenfalls  beigelegten  Rechnungsbelegen  solche  Angaben  regelmässig  nicht 

oder  nicht mit genügender  Klarheit  hervorgehen,  obliegt  es  der mit  der Untersuchung 

und Verfahrensleitung (Art. 123 und Art. 130 Abs. 1 DBG, §§ 132 und 138 Abs. 1 StG) 

betrauten Steuerbehörde, vom Pflichtigen eine detaillierte Sachdarstellung über die im 

Einzelnen  erbrachten  Leistungen  und  erfolgten  Lieferungen  sowie  über  den  Zustand 

und die Ausstattung  der  Liegenschaft  vor  bzw.  nach dem  Umbau  zu verlangen  und –

 wenn  Zweifel  an  der  Sachdarstellung  bestehen – weitergehende  Beweismittel  zur 

Überprüfung  des  behaupteten  Sachverhalts  (z.B.  Pläne,  Fotos,  Rechnungen,  Augen-

scheine,  Expertisen,  Zeugenbefragung  usw.)  ins  Auge  zu  fassen.  Die  Unterlassung 

solcher  Sachverhaltsabklärungen  stellt  eine  Verletzung  der  behördlichen  Untersu-

chungspflicht und zugleich eine Verletzung des rechtlichen Gehörs dar, welche in der 

Regel  zur  Aufhebung  des  darauf  fussenden  Einschätzungsentscheids  und  zur  Rück-

weisung an die Veranlagungsbehörde ins Einspracheverfahren führt (BGr, 1. Mai 2014, 

2C_647/2014; VGr, 22. März 2000, SB.1999.00095). 

Umgekehrt obliegt es dem Steuerpflichtigen, bei der Abklärung der für eine voll-

ständige  und  richtige  Besteuerung  massgebenden  tatsächlichen  und  rechtlichen 

Verhältnisse  mitzuwirken  und  die  verlangten  Auskünfte  und  Unterlagen  zu  erteilen 

resp. einzureichen (Art. 123 ff. DBG, §§ 132 ff. StG). Unterlässt er dies, ist die steuer-

rechtliche Beurteilung der Abzugsfähigkeit nicht möglich. Folge davon ist, dass die be-

treffenden  Aufwendungen  entweder  gänzlich  unberücksichtigt  bleiben  müssen  oder 

diese  nach  pflichtgemässem  Ermessen  im  Sinn  von  Art.  130  Abs.  2  DBG  und  § 139 

Abs. 2 StG zu schätzen sind.  

2. a) Zur Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen im Sinn von Art. 130 

Abs.  2  DBG  und  § 139  Abs. 2  StG  wird  geschritten,  wenn  der  Steuerpflichtige  trotz 

Mahnung  seine  Verfahrenspflichten  nicht  erfüllt  oder  die  Steuerfaktoren  mangels  zu-

verlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden können. Vorausgesetzt ist ein 

2 DB.2018.197 
2 ST.2018.237 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 7 - 

Untersuchungsnotstand.  Dieser  ist  im  Regelfall  dadurch  verursacht,  dass  der  Steuer-

pflichtige trotz Mahnung seinen Mitwirkungspflichten nicht oder nur unvollständig nach-

gekommen ist. Betrifft dies steueraufhebende oder -mindernde Tatsachen, z.B. bei ei-

nem  von  ihm  geltend  gemachten  Abzug,  so  führt  dies  nach  verwaltungsgerichtlicher 

Rechtsprechung (RB 2003 Nr. 92 = ZStP 2003, 343, auch zum Folgenden) grundsätz-

lich  nicht  zu  einer  Ermessenseinschätzung.  Vielmehr  ist  diesfalls  aufgrund  der  allge-

meinen Beweislastregel (vgl. ASA 62, 720 E. 5b; BGE 121 II 257 E. 4c/aa) zu Unguns-

ten  des  für  derartige  Tatsachen  beweisbelasteten  Steuerpflichtigen  anzunehmen,  die 

behaupteten  Tatsachen  hätten  sich  nicht  verwirklicht.  Dementsprechend  ist  der  in 

Frage stehende Abzug nicht zu berücksichtigen (vgl. BGE 92 I 398; ASA 46, 512). Nur 

ausnahmsweise  ist  auch  bezüglich  steueraufhebender  oder  -mindernder  Tatsachen 

eine  Schätzung  nach  pflichtgemässem  Ermessen  vorzunehmen,  nämlich  dann,  wenn 

dem Steuerpflichtigen die gehörige Mitwirkung an der Ermittlung dieser Tatsachen aus 

Gründen,  die  er  nicht  zu  vertreten  hat,  unmöglich  oder  unzumutbar  ist  (RB 1975 

Nr. 54). Gleich verhält es sich, wenn feststeht, dass dem Steuerpflichtigen dem Grunde 

nach abziehbare Kosten erwachsen sind, diese aber hinsichtlich ihrer Höhe ungewiss 

sind. In diesem Fall wäre es sachwidrig und willkürlich, den Abzug nicht zu berücksich-

tigen,  vielmehr  muss  diesfalls  dessen  Höhe  nach  pflichtgemässem  Ermessen  ge-

schätzt  werden  (Zweifel/Beusch,  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht, 

3. A., 2017, Art. 46 N 30 ff. StHG). 

Anlass  zu  einer  Einschätzung  nach  pflichtgemässem  Ermessen  bietet  jede 

nicht zu beseitigende Ungewissheit des Sachverhalts, unbekümmert darum, worauf sie 

zurückgeht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 130 N 26 DBG, § 139 N 46 StG, je mit 

weiteren Hinweisen).  

b)  Voraussetzung  einer  Ermessenseinschätzung  bildet  in  formeller  Hinsicht, 

dass  der  Steuerpflichtige  zulässigerweise  formrichtig  zur  Erfüllung  seiner  Verfahrens-

pflichten  aufgefordert  und  gemahnt  worden 

ist  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

Art. 130  N 46  ff.  DBG,  § 139  N 66  ff.  StG).  Dabei  sind  Begehren  um  Auskünfte  bzw. 

Beweismittelvorlagen von der Steuerbehörde aus Beweisgründen schriftlich zu stellen 

und  ist  die  vom  Steuerpflichtigen  vorzunehmende  Mitwirkungshandlung  klar  und  un-

missverständlich zu bezeichnen; andernfalls ist dem Steuerpflichtigen die Erfüllung der 

Auflage  unter  Umständen  nicht  zumutbar  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art.  126 

N 13 DBG, § 135 N 13 StG). Darüber hinaus müssen die geforderten Mitwirkungshand-

2 DB.2018.197 
2 ST.2018.237 

 
 
 
 
 
 
 
- 8 - 

lungen auch geeignet und notwendig sein, den rechtserheblichen Sachverhalt abzuklä-

ren (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 126 N 31 ff. DBG, § 135 N 34 StG). 

3.  a)  Im  vorliegenden  Fall  nahm  das  kantonale  Steueramt  bezüglich  der  ab-

zugsfähigen  Liegenschaftsunterhaltskosten  für  die  Liegenschaft  ...strasse  5  und  7  zu 

einer Ermessenseinschätzung Zuflucht, nachdem es die Pflichtigen zuvor zweimal ver-

geblich  aufgefordert  hatte,  detaillierte  Ausführungen  zu  Lieferungen  und  Leistungen 

und zum Zustand der Liegenschaft vor und nach dem Umbau zu machen.  

b) Die formellen Voraussetzungen für die Vornahme einer Ermessensveranla-

gung, nämlich Aufforderung und Mahnung unter Hinweis auf die gesetzlichen Bestim-

mungen  und  der  bei  Säumnis  eintretenden  Rechtsnachteile,  waren  erfüllt.  Die  Mitwir-

kungsaufforderungen  waren  klar  formuliert,  erfüllbar  und  verhältnismässig.  Denn  ins-

besondere die Einforderung einer genauen Sachdarstellung über die ausgeführten Ar-

beiten  und  über  den  Zustand  sowie  die  Ausstattung  der  Liegenschaft  vor  und  nach 

dem  Umbau  ist  bei  grösseren  Umbau-  und  Sanierungsprojekten  nach  dem  Gesagten 

nicht nur geeignet, sondern in jedem Fall auch notwendig, um die Abzugsfähigkeit der 

damit  zusammenhängenden  Kosten  beurteilen  zu können.  Der  Steuererklärung lagen 

keine  Rechnungen  bezüglich  Unterhaltskosten  bei.  Selbst  wenn  solche  eingereicht 

worden wären, lassen die stichwortartigen Angaben auf den Rechnungen nicht immer 

erkennen,  welche  Lieferungen  und  Leistungen  tatsächlich  erfolgt  sind  und  inwiefern 

sich  dadurch  der  Zustand  und  die  Ausstattung  der  Liegenschaft  verändert  hat. 

Schliesslich  darf  dem  Eigentümer  eines  Grundstücks  eine  Sachdarstellung,  wie  sie 

vom  Steueramt  zulässigerweise  verlangt  wurde,  auch  zugemutet  werden  (RB 1992 

Nr. 47; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 38 StG).  

c)  Die  Pflichtigen  sind  den  Mitwirkungsaufforderungen  des  Steueramts 

nicht  genügend  nachgekommen.  Sie  haben  die  Lieferungen  bzw.  Leistungen 

und  den  Zustand  und  die  Ausstattung  der  Liegenschaft  vor  und  nach  dem  Umbau 

nicht  detailliert  kommentiert.  Sie  beschränkten  sich  vielmehr  darauf,  dem  Steuer- 

amt  am  31. März 2017  eine  abgeänderte  Unterhaltskostenaufstellung 

(datiert 

vom  28. März 2017)  und  vier  Bundesordner  mit  Bauunterlagen  (Bewilligungen,  Offer-

ten,  Verträge,  Besprechungsprotokolle,  Notizen  und  Rechnungen)  einzureichen.  Dar-

aus ist immerhin ersichtlich, dass die Pflichtige im Wesentlichen eine Dachaufstockung 

mit Einbau von zwei zusätzlichen vorher nicht bestehenden Dachwohnungen realisier-

2 DB.2018.197 
2 ST.2018.237 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 9 - 

ten und an der Aussenhülle der Gebäude zwei Personenlifte einbauten (vgl. insbeson-

dere Baubewilligung vom ...  2014,  Register grün).  Die Rechnungen  wurden trotz  Auf-

forderung  nicht  vollständig eingereicht.  Es fehlen  sämtliche  Rechnungen zum  periodi-

schen Unterhalt (siehe Aufstellung zur Steuererklärung, bzw. abgeänderte Aufstellung 

vom  28.  März  2017,  "Beleg"-Nrn.  ...).  Ferner  fehlen  zahlreiche  Umbaurechnungen. 

Nicht  belegt  sind  beispielsweise  die  Kosten  für  Dachdeckerarbeiten  (insgesamt 

Fr. 46'000.-  gemäss  Pos.  ...,  ...,  ...,  ...  der  abgeänderten  Aufstellung  vom  28. März 

2017),  Kaminverlängerung  (Anteil  pro  2014,  Fr. 4'350.-,  Pos.  ..),  Sanitärarbeiten 

(Fr. 30'000.- gemäss Pos. ..., ...), Treppen (Fr. 31'450.- gemäss Pos. ...und ...), Einbau 

Personenlift  (Kostenanteil  2004  Fr. 180'000.-  gemäss  Pos.  ...,  ...,  ...  und  ...),  Heizung 

(Pos. ..., Fr. 23'000.-), Unterlagsböden (Pos. ..., Fr. 10'000.-), elektrische Anlagen (ins-

gesamt  Fr. 49'500.- gemäss Pos. ...  und  ...),  Malerarbeiten (Fr. 10'190.- gemäss Pos. 

...  und  ...)  und  Spenglerarbeiten  (Pos.  ...,  Fr. 6'758.50).  Offerten  und  Auftragsbestäti-

gungen vermögen fehlende Rechnungen nicht zu ersetzen, da sich im Zuge der Bau-

ausführung  abrechnungsrelevante  Änderungen  ergeben  können.  Wie  das  kantonale 

Steueramt dazu kam, die Auflage hinsichtlich der einverlangten Rechnungskopien pro 

2014 als erfüllt zu betrachten, ist nicht nachvollziehbar. Zahlungsbelege (vom Steuer-

amt nicht einverlangt) fehlen nahezu vollständig. Das Total der Umbaukosten (inkl. pe-

riodischem Unterhalt) ist damit in quantitativer Hinsicht nicht belegt. Ausserdem unter-

lief dem Pflichtigen in seiner Unterhaltskostenaufstellung pro 2014 ein Additionsfehler, 

indem er das Total der aufgeführten Kosten auf Fr. 948'478.80 statt richtigerweise (inkl. 

Beträge der Belege 6-8 und 16 gemäss) auf Fr. 956'075.50 bezifferte. Da sich der Um-

bau  zumindest  abrechnungstechnisch  über  zwei  Jahre  erstreckte  und  weder  belegte 

Zahlungs-  noch  Rechnungsdaten  vorliegen,  ist  eine  steuerliche  Zuordnung  der  in  der 

Steuerperiode 2014 anrechenbaren Unterhaltskosten nicht möglich. 

d) Das kantonale Steueramt schritt bei dieser Sachlage im Ergebnis zu Recht 

zu einer Ermessenseinschätzung. Die Höhe der Schätzung muss nicht begründet wer-

den.  Im  Allgemeinen  genügt  der  Hinweis,  aus  welchem  Grund  eine  Ermessensein-

schätzung  getroffen  wurde  (VGr,  2.  Februar  2011,  StE  2011  B  96.21  Nr.  16;  VGr, 

17. Dezember 2008, StE 2009 B 95.1 Nr. 15). Im Übrigen hat das kantonale Steueramt 

die Ermessenseinschätzung ausdrücklich als solche bezeichnet, seine Argumente nä-

her  erläutert  und  in  der  Rechtsmittelbelehrung  auf  die  gesetzlichen  Anfechtungser-

schwernisse (Nichteintretensfolge bei fehlender Begründung und fehlender Beweismit-

telofferte) hingewiesen. Die Pflichtigen erhoben, was die formellen und materiellen Vo-

2 DB.2018.197 
2 ST.2018.237 

 
 
 
 
 
- 10 - 

raussetzungen einer Ermessenseinschätzung betrifft, im vorliegenden Rechtsmittelver-

fahren keine substanziierten Beanstandungen. 

4.  a)  Eine  zu  Recht  ergangene  Ermessensveranlagung  bzw.  -einschätzung 

kann der Steuerpflichtige laut Art. 132 Abs. 3 DBG bzw. § 140 Abs. 2 StG einzig wegen 

offensichtlicher  Unrichtigkeit  anfechten.  Diese  Norm  enthält  eine  Kognitionsbeschrän-

kung der Prüfungsinstanzen. Letztere können eine zu Recht getroffene Ermessensein-

schätzung bzw. -veranlagung nur aufheben, wenn sie sich als offensichtlich falsch er-

weist  (Zweifel/  Hunziker,  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht,  3.  A., 

2017,  Art.  130  N  49  DBG).  Den  entsprechenden  Nachweis  kann  der  Steuerpflichtige 

auf  zwei  Arten  erbringen  (Zweifel/Hunziker,  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen 

Steuerrecht,  3.  A.,  2017,  Art. 48  N 46 ff.  StHG,  auch  zum  Folgenden):  Vorab kann er 

den  tatsächlichen  Sachverhalt  dartun  und  den  entsprechenden  Nachweis  leisten,  mit 

der Folge, dass die im Streit stehende Ermessenseinschätzung durch eine ordentliche 

Einschätzung  ersetzt  wird  und  die  Steuerfaktoren  nach  den  für  "gewöhnliche"  Ein-

schätzungen geltenden Regeln ermittelt werden. Ist die Ermessensveranlagung Folge 

einer versäumten Mitwirkungspflicht, so muss der Steuerpflichtige dabei insbesondere 

die  versäumten  Handlungen  innerhalb  der  Rechtsmittelfrist  nachholen  (RB 1999 

Nr. 150). 

Ist dieser Nachweis nicht möglich oder misslingt er, so kann der Steuerpflich-

tige  noch  darlegen  und  nachweisen,  dass  die  angefochtene  Einschätzung  offensicht-

lich unrichtig ist. Dies trifft dann zu, wenn sie sachlich nicht begründbar (z.B. erkennbar 

pönal  oder  fiskalisch  begründet)  ist,  sich  auf  sachwidrige  Schätzungsgrundlagen, 

-methoden  oder  -hilfsmittel  stützt  oder  sonst  wie  mit  den  konkreten  aktenkundigen 

Verhältnissen  aufgrund  der  Lebenserfahrung  vernünftigerweise  nicht  vereinbar  ist 

(Zweifel/Hunziker,  Art. 48  N 59  StHG  mit  Hinweisen).  Ist  dieser  Nachweis  geleistet, 

bleibt  es  zwar  bei  einer  Ermessenseinschätzung,  doch  wird  die  angefochtene  durch 

eine neue Schätzung der Rechtsmittelinstanz ersetzt. 

Im  Rechtsmittelverfahren  betreffend  eine  Ermessenseinschätzung  sind  dem 

Steuerrekursgericht weitere Untersuchungen verwehrt. Es hat vielmehr bei seiner ein-

geschränkten  Überprüfung  des  angefochtenen  Entscheids  auf  offensichtliche  Unrich-

tigkeit hin nur jene im Zeitpunkt der Entscheidfällung vorhandenen Schriftstücke zu be-

rücksichtigen,  welche  den  behaupteten  Sachverhalt  sofort  beweisen  oder  zumindest 

2 DB.2018.197 
2 ST.2018.237 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 11 - 

als  sehr  wahrscheinlich  erscheinen  lassen  (VGr,  27. Mai  1986,  SB 10/1986  und 

11. September 1986, SB 38/1986; Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steu-

erveranlagungsverfahren, 1989, S. 144). 

b) Die bei allen grösseren Sanierungsprojekten zwingend erforderliche detail-

lierte  Sachdarstellung  zu  Lieferungen  und  Leistungen  sowie  zum  Zustand  und  der 

Ausstattung der Liegenschaft vor und nach dem Umbau wurde weder im Einsprache- 

noch im vorliegenden Rechtsmittelverfahren umfassend nachgeholt. Damit ist eine Ab-

grenzung  zwischen  wertvermehrenden  und  -erhaltenden  Aufwendungen  bezüglich  je-

ner Positionen, welche nicht den wertvermehrenden Dachausbau und Liftanbau betref-

fen, weiterhin unmöglich. Der Hinweis der Pflichtigen, dass sich die beiden Estriche in 

einem  desolaten  Zustand  befunden  hätten,  ist  untauglich,  da  die  Umnutzung  der  bei-

den Estriche in zwei Wohnungen nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung auch dann 

eine  wertvermehrende  Massnahme  ist,  wenn  die  beiden  Estriche  sanierungsbedürftig 

gewesen  sein  sollten  (vgl.  E.  1.e).  Auch  der  Hinweis  auf  den  desolaten  Zustand  der 

Fassade hilft den Pflichtigen nicht weiter, da – soweit ersichtlich – im Jahr 2014 über-

haupt keine  Arbeiten an  der  Fassade  stattgefunden haben.  Entgegen  der  Auffassung 

der  Pflichtigen  ist  das  Steueramt  bei  Vornahme  einer  Ermessenseinschätzung  nicht 

verpflichtet,  konkrete  Angaben  darüber  zu  machen,  welche  Unterhaltskosten  im  Ein-

zelnen  akzeptiert  bzw.  nicht  anerkannt  wurden.  Im  Übrigen  ist  entgegen  der  Auffas-

sung der Parteien die Höherschätzung der kantonalen Gebäudeversicherung bei Um-

bauten,  die  mit  einer  Auskernung  oder  einem  Teilabbruch  mit  anschliessendem  Wie-

deraufbau  verbunden  sind,  nicht  geeignet,  den  wertvermehrenden  resp.  -erhaltenden 

Kostenanteil  zu  bestimmen.  Denn  die  Gebäudeversicherung  ermittelt  den  Gebäude-

mehrwert nach einem objektiv-technischem Massstab, welches Kriterium bei verwahr-

losungs- oder auskernungsbedingten Umbauten sowie auch bei Umbauten, die mit ei-

nem  Abbruch  und  Wiederaufbau  verbunden  sind,  steuerlich  nicht  zur  Anwendung 

kommt  (vgl.  E. 1.e).  Ein  solcher  Umbautyp  liegt  hier  vor,  da  in  beiden  Gebäuden  die 

Estriche in zwei Wohnungen umgenutzt wurden. Dies bedingte den Abbruch und den 

Wiederaufbau  des gesamten  Dachstocks.  Das gesamte  Umbauvorhaben  erweist  sich 

damit im Wesentlichen als eine ertragswertsteigernde Massnahme. 

Damit  ist  der  Unrichtigkeitsnachweis  gescheitert  und  die  getroffene  Ermes-

senseinschätzung  in  betraglicher  Hinsicht  lediglich  noch  auf  offensichtliche  Unrichtig-

keit hin zu überprüfen. 

2 DB.2018.197 
2 ST.2018.237 

 
 
 
 
 
 
 
 
- 12 - 

5. Das kantonale Steueramt liess von den in der Steuererklärung geltend ge-

machten  Unterhaltskosten  von  Fr.  395'478.-  nur  Kosten  in  geschätzter  Höhe  von 

Fr. 51'000.- zum Abzug zu.  

a)  Die  Pflichtigen  erachten  diese  Schätzung  als  willkürlich  tief,  da  allein 

schon  der  laufende  periodische  Unterhalt  ohne  Dachaufstockung  und  Lifteinbau  Aus-

gaben  von  Fr. 22'819.-  verursacht  habe.  Von  den  gesamten  Umbaukosten  von 

Fr. 1'553'966.90  (inkl.  Eigenhonoraren)  wären  damit  nur  Kosten  von  Fr. 28'181.-, 

entsprechend 1,8% der Bausumme einkommensmindernd berücksichtigt worden. Wä-

re  statt  der  Dachaufstockung  eine  blosse  Sanierung  des  Dachgeschosses  ins  Auge 

gefasst  worden,  hätten  sich  abzugsfähige  Unterhaltskosten  von  mindestens 

Fr. 250'000.-  ergeben.  Diese  Argumentationsweise  ist  indessen  unbehelflich.  Welche 

Kosten abzugsfähig wären, wenn statt einer Dachaufstockung eine blosse Renovation 

durchgeführt worden wäre, ist nicht entscheidend, da nicht hypothetische Kosten einer 

alternative Massnahme, sondern nur die konkreten Kosten der effektiv erfolgten Arbei-

ten  relevant  sind.  Sämtliche  Kosten,  die  mit  der  Dachaufstockung,  dem  Neubau  von 

zwei  Wohnungen  und  mit  dem  Einbau  von  Liften  (mit  neuem  Eingangsbereich)  zu-

sammenhängen,  können  somit  nicht  als  Unterhaltskosten  in  Abzug  gebracht  werden, 

da sie wertvermehrender Natur sind. Dazu gehören folgende in der Unterhaltskosten-

aufstellung vom 28. März 2017 aufgeführte Positionen: 

Pos. 

Unternehmer, Lieferung Leistung 

Gesamtkosten (statt deklariert Fr. 948'478.80) abzüglich 

 Gesamt Fr.  

 956'075.50  

...  C, Baubewilligung vom ...2014 

...  ... Zimmerei Schreinerei 

...  ... Zimmerei Schreinerei 

...  ... Fenster 

...  ... Dach 

...  ... Zimmerei Schreinerei 

...  ... Kaminbau 

...  ... Zimmerei Schreinerei 

...  ... Zimmerei Schreinerei 

...  ... Dach 

...  ... Zimmerei Schreinerei 

...  ... Dach 

10'287.65  

48'500.00  

48'500.00  

 21'000.00  

 12'000.00  

 48'500.00  

  4'350.00  

 48'500.00  

 48'500.00  

  5'000.00  

 48'500.00  

 19'000.00  

2 DB.2018.197 
2 ST.2018.237 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
- 13 - 

 ...   ... Zimmerei Schreinerei 

...   ... Dach 

...  ... Treppe 

...  ... Zimmerei Schreinerei, Balkenlage AK 

... 

 29'100.00  

 10'000.00  

 26'950.00  

 14'550.00  

  ... Zimmerei Schreinerei, Balkenlage (Fr. 7'327.75) 

0.00  

...  ... Zimmerei Schreinerei, Trennwände 

...  ... Schacht und Div. 

...  Platten ... AK1 

...  ... Gipser AK 1 

...  ... Sanitäre Einrichtungen 

...  ... Kernbohrungen 

...  ... Treppe 

...  ... Gipser, AK 2 

...  Lift 

...  Lift 

...  Lift 

...  ... Heizung 

...  ... Unterlagsboden 

...  ... Aufzugsschacht 

...  ... Gipser, AK 3 

..  ... Gipser 

...  Lift 

...  ... Fundament Lift 

...  ... Zimmerei Schreinerei, Täfer 

...  ... Zimmerei Schreinerei, Trennwände 

...  ... Gipser 

...  ... Gipser 

...  ... Platten AK2 

...  ... Zimmerei Schreinerei, Täfer AK 

...  ... elektrische Anlagen 

...  ... Fenster 

...  ... Gipser 

...  ... Zimmerei Schreinerei, Täfer SR 

...  ... Gipser 

   9'700.00  

  1'728.00  

  3'048.20  

 10'000.00  

  10'000.00  

     356.25  

   4'500.00  

   7'000.00  

  50'000.00  

  50'000.00  

  50'000.00  

 23'000.00  

 10'000.00  

   3'427.60  

   7'000.00  

   5'000.00  

 30'000.00  

   6'597.75  

 10'000.00  

  5'302.35  

 10'000.00  

 10'000.00  

 12'268.95  

 10'000.00  

 27'500.00  

  9'025.25  

 10'000.00  

 11'666.45  

  5'000.00  

2 DB.2018.197 
2 ST.2018.237 

 
 
 
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
- 14 - 

...  ... Gipser 

...  Platten ..., ..., SR 

...  Sicherheitst. C, Zylinder 

...  ... Maler 

...  ... Gipser 

...  ... (AT ...) AK 

...  ... Löcher 

...  ... Spengler 

...  ... Gipser 

...  ... elektrische Anlagen 

...  ... Boden, Wg. 1 ... 

...  ... Maler 

verbleibende Kosten 

  4'000.00  

   8'319.20  

   4'926.85  

   3'150.00  

   2'686.70  

  20'000.00  

     746.75  

   6'758.50  

   4'000.00  

  22'000.00  

   4'233.60  

   7'040.00     -933'220.05  

    22'855.45  

b) Ausser dem Ausbau des Dachgeschosses und dem Einbau von Personen-

liften  wurden im  Jahr  2014  keine  weiteren  Arbeiten  ausgeführt.  Insbesondere wurden 

die bisherigen 12 Wohnungen nicht saniert. Auch die Fassade blieb – abgesehen von 

der Eingangsfront mit den zwei neu errichteten Lifttürmen – unberührt.  

Damit erweist sich die Schätzung des kantonalen Steueramts keineswegs als 

willkürlich,  sondern  im  Gegenteil  als  entgegenkommend,  weil  sich  lediglich  bei  einem 

Kostenumfang von Fr. 22'855.45 die Frage stellt, ob es sich hierbei um anrechenbare 

Unterhaltskosten handelt. Eigenleistungen für Projekt- und Bauleitung sowie Fahrkos-

ten  von  C  nach  D,  die  der  Pflichtige  in  der  Steuererklärung  auf  Fr.  12'000.-  resp. 

Fr. 576.-  bezifferte  und  in  der  oben  aufgeführten  Kostenaufstellung  nicht  enthalten 

sind, können bei der Einkommenssteuer nicht als Unterhaltskosten in Abzug gebracht 

werden (vgl. E. 1.f + g). Weitere in der Steuererklärung deklarierte, in der oben aufge-

führten  Kostenaufstellung  nicht  enthaltene  Kosten  von  Fr.  2'500.-  (Liegenschaftenver-

waltung Frau E) haben in der Schätzung des kantonalen Steueramts von Fr. 51'000.- 

Unterhaltskosten noch ausreichend Platz. Da die Belege für die verbleibenden Kosten 

von Fr. 22'855.45 zuzüglich Verwaltungskosten von Fr. 2'500.- komplett fehlen, hätten 

sich  die  Pflichtigen  nicht  wundern  dürfen,  wenn  ihnen  das  kantonale  Steueramt  statt 

der  deklarierten  Kosten  lediglich  den  Pauschalabzug  von  Fr. 26'118.-  (20%  von 

Fr. 130'591.-) gewährt hätte.  

2 DB.2018.197 
2 ST.2018.237 

 
 
 
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
 
 
 
 
 
 
- 15 - 

6. a) Weiter beantragen die Pflichtigen den Abzug gemeinnütziger Zuwendun-

gen von mindestens Fr. 500.-. Neben kleineren, nicht belegbaren Spenden, hätten sie 

die Rega mit Fr. 60.-, eine prominente Sportlerin mit Fr. 3'000.-, den Quartierverein mit 

Fr. 25.-, die Institution H mit Fr. 50.- und die Schriftstellerin (und zugleich Hausverwal-

terin) Frau E mit Fr. 1'000.- unterstützt. Zudem wiesen sie darauf hin, dass ihnen das 

kantonale Steueramt in früheren Jahren einen Abzug von Fr. 500.- gewährt habe. 

b) Gemäss Art. 33a DBG und § 32 lit b StG sind nur jene freiwilligen Leistun-

gen von Geld und anderen Vermögenswerten an Institutionen mit Sitz in der Schweiz 

abzugsfähig, die im Hinblick auf öffentliche oder ausschliesslich gemeinnützige Zwecke 

von  der  Steuerpflicht  befreit  sind,  wenn  diese  Leistungen  im  Steuerjahr  100  Franken 

erreichen und insgesamt 20% der um die Aufwendungen verminderten Einkünfte nicht 

übersteigen.  

Die  Voraussetzung  der  Steuerbefreiung  ist  einzig  beim  Beitrag  an  die  Rega 

erfüllt. Alle übrigen aufgeführten Geldempfänger erfüllen die Voraussetzung der Steu-

erbefreiung nicht, so dass, weil alle aufgeführten belegbaren Spenden den Mindestbe-

trag von Fr. 100.- im Jahr 2014 nicht erreichen, den Pflichtigen kein Abzug für gemein-

nützige  Zuwendungen  zusteht.  Daran  ändert  nichts,  dass  den  Pflichtigen  in  früheren 

Steuerjahren  –  offenbar  ohne  belegmässigen  Nachweis,  aber  gemäss  Schreiben  des 

kantonalen Steueramts vom 5. Januar 2015 auch ohne Präjudiz für kommende Jahre – 

ein  Abzug  von  Fr. 500.-  gewährt  wurde.  Denn  frühere  Steuereinschätzungen  sind  für 

die  Steuerbehörde  nicht  verbindlich  und  begründen  keine  Vertrauensgrundlage  des 

Steuerpflichtigen  für  künftige  Steuerperioden.  Die  Steuerbehörde  hat  die  Steuererklä-

rung  in jeder  Steuerperiode neu  zu  prüfen  und darf  die Einschätzung ohne Rücksicht 

auf  vorgängige,  allenfalls  unrichtige  Veranlagungen  vornehmen  (BGr,  31. Juli  2017, 

2C_99/2017, E. 3.3.5). 

7.  Diese  Erwägungen  führen  zur  Abweisung  der  Rechtsmittel.  Ausgangsge-

mäss  sind  die  Kosten  den  Pflichtigen  aufzuerlegen  (Art.  144  Abs.  1  DBG  und  §  151 

Abs. 1 DBG). 

Die Kostenauflage im Einspracheverfahren betreffend Staats- und Gemeinde-

steuern von Fr. 300.- ist zu bestätigen, da die Pflichtigen zu Recht nach pflichtgemäs-

sem  Ermessen  eingeschätzt  worden  sind  (§  142  Abs.  2  Satz  2  StG  i.V.m.  §  18  der 

2 DB.2018.197 
2 ST.2018.237 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 16 - 

Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998, VO StG). Die Kostenhöhe ist ange-

messen (§ 21 Abs. 2 VO StG). 

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Die Beschwerde wird abgewiesen. 

2.  Der Rekurs wird abgewiesen. 

[…] 

2 DB.2018.197 
2 ST.2018.237