# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 699c0534-375b-54ca-b746-e8249eb52e10
**Source:** Freiburg/Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2018-06-08
**Language:** fr
**Title:** Freiburg Kantonsgericht Steuergerichtshof 08.06.2018 604 2017 60
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/FR_Gerichte/FR_TC_010_604-2017-60_2018-06-08.pdf

## Full Text

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG

Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg

T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01
www.fr.ch/tc

—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB

604 2017 60
604 2017 61

Arrêt du 8 juin 2018

Cour fiscale

Composition Président: Marc Sugnaux 
Juges: Christian Pfammatter, Dina Beti
Greffière: Elisabeth Rime Rappo

Parties A.________, recourant,

contre

SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 

Objet Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques; force 
probante de la comptabilité; fixation du revenu par estimation sur la 
base d’un calcul d’évolution de fortune

Recours du 1er mai 2017 contre la décision sur réclamation du 
4  avril 2017 relative à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct de la 
période fiscale 2015

Tribunal cantonal TC
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considérant en fait

A. A.________ (le recourant), né en 1950, vit à B.________. Depuis le 7 janvier 2015, il est 
marié à C.________. 

Sous la dénomination « D.________ », il a été titulaire d’une entreprise individuelle active dans le 
domaine du courtage immobilier. Celle-ci a été inscrite au registre du commerce le 26 février 2013 
et a été radiée le 1er juin 2016 par suite de cessation d’activité (www.fr.ch/rc).

B. Par avis de taxation ordinaire du 20 août 2015 relatif à l’impôt cantonal et à l’impôt fédéral 
direct de la période fiscale 2014, le revenu de l’activité indépendante du recourant a été fixé à 
CHF 10'300.- selon le calcul suivant: revenu selon comptabilité de CHF 7'317.- + reprise de 
CHF 3'000.- pour une part privée aux frais – produits financiers de CHF 17.- à imposer au titre de 
revenus de placement privés.

C. Dans la déclaration d’impôt pour la période fiscale 2015, déposée conjointement avec son 
épouse le 19 octobre 2016, le recourant a annoncé un revenu d’activité indépendante de 
CHF 21'294.- (code 1.210), ainsi qu’une rente AVS de CHF 1'712.- perçue pour le mois de 
décembre 2015 (code 3.110). Aucun revenu n’a été déclaré par son épouse.

Procédant le 24 novembre 2016 à un calcul d’évolution de fortune pour l’année 2015, le Service 
cantonal des contributions a notamment constaté sur la base de la comptabilité produite pour 
l’activité indépendante que la fortune du recourant avait augmenté de CHF 56'290.- entre le 
1er janvier et le 31 décembre 2015. Plus particulièrement, ses capitaux étaient passés de 
CHF 227.- à CHF 23'739.- (+ CHF 23'512.-), ses dettes avaient diminué de CHF 46'376.- à 
CHF 14'648.- (– CHF 31'728.-) et la valeur d’autres éléments de fortune avait augmenté de 
CHF 1'050.-). Confrontant cette augmentation de fortune à une évaluation des dépenses annuelles 
et des recettes annuelles du couple, le Service cantonal des contributions a mis en évidence des 
liquidités manquantes pour un montant de CHF 80'751.-. Ce calcul a été présenté lors d’un 
entretien et des explications ont été demandées au recourant et à son épouse.

Par sommation du 6 janvier 2017, un délai de dix jours dès réception de l’avis a été imparti au 
recourant et à son épouse pour donner suite à la demande d’explications du 24 novembre 2016, 
avec avertissement qu’à défaut la taxation aurait lieu d’office.

Par courriel du 2 février 2017 et du 9 février 2017, le recourant a produit des relevés de compte 
ainsi que sa comptabilité détaillée (grand livre).

Par avis de taxation ordinaire du 16 février 2017, le Service cantonal des contributions a fixé le 
revenu de l’activité indépendante du recourant à CHF 60'000.- (code 1.210). Formulant une 
remarque au bas de cet avis, il a noté que les comptes produits n’étaient pas probants, qu’il y avait 
une rupture de bilan entre la période 2014 et la période 2015 et qu’en conséquence le revenu de 
l’activité indépendante avait été fixé par estimation, sur la base d’un nouveau calcul d’évolution de 
fortune qui ne prenait plus en considération la variation des capitaux qui ressortait du calcul du 
24 novembre 2016. 

Selon ce calcul modifié, la fortune du recourant avait augmenté de CHF 32'728.- entre le 
1er janvier 2015 et le 31 décembre 2015. Plus particulièrement, ses capitaux avaient baissé de 

http://www.fr.ch/rc

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CHF 227.-, ses dettes avaient diminué de CHF 46'376.- à CHF 14'648.- (– CHF 31'728.-) et la 
valeur d’autres éléments de fortune avait augmenté de CHF 1'050.-. Confrontant cette 
augmentation de fortune à une nouvelle évaluation des dépenses annuelles et des recettes 
annuelles du couple, le Service cantonal des contributions a mis en évidence des liquidités 
manquantes pour un montant de CHF 43’902.-.

D. Par réclamation du 17 mars 2017 déposée par leur fiduciaire, le recourant et son épouse ont 
contesté l’avis de taxation du 16 février 2017. Ils ont maintenu que le bénéfice de l’activité 
indépendante était de CHF 21'293.75, comme cela ressortait des entrées et des dépenses 
correctement comptabilisées dans le compte de pertes et profit. Ils ont ajouté que seul le bilan 
avait été adapté, car il contenait jusqu’alors « des comptes qui n’existaient plus et des comptes qui 
n’avaient absolument rien à voir avec l’activité indépendante »: c’est pour cette raison que tous ces 
comptes avaient été transférés dans le compte privé « 2850 CC A.________ ».

Par décision du 4 avril 2017, le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation. 
Réaffirmant que la comptabilité produite n’était pas probante, il a relevé que l’analyse du grand 
livre faisait ressortir que les soldes reportés au 1er janvier 2015 correspondaient aux soldes du 
1er décembre 2013. Par ailleurs, des comptes passifs du bilan avaient été « extournés par le 
compte privé » à fin 2015, alors que selon les règles commerciales les comptes du bilan doivent 
être soldés par un compte de pertes et profits. En conséquence, il a confirmé le caractère justifié 
de son estimation du revenu de l’activité indépendante à CHF 60'000.- pour l’année 2015, basé 
sur un calcul de l’évolution de fortune et des moyens d’existence mettant en évidence un manque 
de liquidités de CHF 44'000.-.

E. Par recours déposé le 30 avril 2017 auprès de la Cour fiscale du Tribunal cantonal, le 
recourant conclut sous suite de frais à l’annulation de la « taxation d’office » et à ce que le revenu 
de son activité indépendante soit fixé sur la base de la comptabilité produite. Il s’étonne à cet 
égard que le bénéfice de son activité indépendante puisse être estimé à CHF 60'000.-, alors 
même qu’il a réalisé un chiffre d’affaires total de CHF 34'175.70, soit un montant bien inférieur.

A l’appui de sa position, le recourant relève d’abord qu’il a pu subvenir à ses besoins durant 
l’année 2015 grâce au soutien de sa famille et à l’octroi par son bailleur d’un « retard locatif  de 
plus d’un an ».

Se référant à des explications déjà données en procédure de taxation, il réaffirme ensuite que les 
adaptations et simplifications du bilan de son activité indépendante opérées à fin 2015 doivent 
rester sans influence sur son compte de pertes et profit pour l’exercice comptable 2015. Il précise 
à cet égard que, vu l’existence au bilan de certains comptes qui n’étaient plus utilisés et de dettes 
ne correspondant plus à l’activité, tout a été balancé dans son compte courant, celui-ci 
représentant la réalité de ses dettes totales.

Enfin, le recourant mentionne qu’il est actuellement soutenu par les services sociaux et qu’il risque 
prochainement de se retrouver sans domicile.

F. Il n’a pas été demandé d’avance de frais au recourant.

G. Dans ses observations du 23 mai 2017, le Service cantonal des contributions conclut au rejet 
du recours, sous suite de frais.

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Il relève d’abord que, contrairement à ce qu’allègue le recourant, la décision contestée ne confirme 
pas une taxation d’office, mais une taxation ordinaire établie par estimation. L’estimation du revenu 
de l’activité indépendante est ainsi basée sur le résultat ressortant du bilan et du compte de pertes 
et profits remis par le contribuable, en tenant compte du calcul de l’évolution de fortune.

Il réaffirme ensuite que la comptabilité produite n’est pas probante, mettant en évidence des 
lacunes importantes, notamment dues au fait que des soldes au 31 décembre 2013 ont été 
reportés au bilan initial au 1er janvier 2015, créant ainsi une rupture de bilan de CHF 20'025.-.

Quant à l’estimation du revenu de l’activité indépendante à CHF 60'000.-, il la justifie comme suit:

«  L’extourne des fonds étrangers commerciaux par le truchement du compte de capital représente 
un produit d’exploitation imposable. Ces fonds étrangers ont été constitués de charges admises en 
diminution du revenu indépendant des périodes fiscale précédentes. Au 31 décembre 2014, les 
fonds étrangers s’élevaient à CHF 46'376.75 avant d’être réduits, suite à la reprise des soldes du 
31 décembre 2013 à CHF 26'351.-. En outre, à la fin de l’exercice 2015, l’intégralité des fonds 
étrangers est extourné par le compte privé. Partant, l’abandon des dettes commerciales est à 
considérer comme un produit d’exploitation […].

Le contribuable confirme par son mémoire de recours que le litige est bien dû à un problème 
d’abandon de dettes […].

Le montant de CHF 46'376.75 découlant de cette extourne non pris en compte dans le compte 
d’exploitation a engendré un manque de liquidités dans le calcul de l’évolution de fortune, les 
dettes commerciales ayant diminué. Le manque de liquidités injustifié de CHF 44'000.- (déterminé 
avec le minimum vital réduit de 30%) a permis de fixer le revenu par estimation à CHF 60'000.-, 
soit une reprise de CHF 38'706.- sur le revenu déclaré. […].»

H. Une copie des observations du Service cantonal des contributions a été communiquée au 
recourant le 29 mai 2017.

en droit

Procédure

1.

Déposé le 1er mai 2017 contre une décision sur réclamation du 4 avril 2017, le recours a été 
interjeté dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi fédérale du 14 décembre 1990 
sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur 
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi 
du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) et 79 ss du code du 23 mai 
1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1).

Partant, le recours est recevable, tant pour l’impôt fédéral direct que pour l’impôt cantonal.

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Impôt fédéral direct (604 2017 60)

2.

D'après l'art. 130 LIFD, l'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux 
investigations nécessaires (al. 1). Elle effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation 
consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de 
procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision 
voulue en l'absence de données suffisantes. Elle peut prendre en considération les coefficients 
expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de vie du contribuable (al. 2).  

2.1. Il résulte de l'art. 130 al. 2 LIFD que la conséquence attachée à la production d’une 
comptabilité non probante est en principe l’établissement d’une taxation d’office. Il est toutefois 
possible que, dans un tel cas, l’autorité de taxation y renonce au profit d’une procédure de taxation 
ordinaire. 

Dans la mesure où il lui permet d’éviter les conséquences procédurales d’une taxation d’office, un 
tel choix ne porte pas préjudice au contribuable concerné. Il n’empêche par ailleurs pas l’autorité 
fiscale d’établir les éléments imposables par appréciation lorsqu’elle ne dispose pas des éléments 
nécessaires à former sa conviction (voir arrêt TF 2A.561/2005 du 22 février 2006 consid. 3; arrêt 
TC FR 604 2016 99 du 16 novembre 2017 consid. 2b). Elle doit alors se fonder sur une 
appréciation consciencieuse des éléments imposables connus et tendre à s’approcher le plus 
possible de la réalité, en s’appuyant en première ligne sur les facteurs et les faits qu’elle connaît 
ou devrait connaître en raison du cours ordinaire des choses et de l’expérience de la vie. A cet 
égard, elle doit utiliser tous les documents dont elle dispose. Toutefois, plus les éléments de faits 
sont imprécis ou incertains, moins l’autorité de taxation peut se rapprocher de la réalité avec 
certitude (voir arrêt TC FR 604 2016 99 du 16 novembre 2017 consid. 3b).

2.2. En l’espèce, le Service cantonal des contributions a certes considéré que les comptes 
produits par le recourant n’étaient pas probants et fixé le revenu de son activité indépendante sur 
la base d’un calcul d’évolution de fortune. Contrairement à ce que semble penser le recourant, il  
ressort notamment de l’intitulé de l’avis de taxation du 16 février 2017 qu’il n’a toutefois pas 
procédé à une taxation d’office au sens de l’art. 130 al. 2 LIFD.

En présence d’une taxation ordinaire, la Cour fiscale examinera dès lors la question du revenu de 
l'activité indépendante avec pleine cognition. Elle se référera par ailleurs aux règles générales du 
fardeau de la preuve ancrées à l’art. 8 CC et reprises en matière fiscale, dont il résulte que 
l’autorité fiscale doit établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, 
tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette fiscale ou la suppriment (voir 
ATF 140 II 248 consid. 3.5). 

3.

Tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, 
agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative 
indépendante sont imposables (art. 18 al. 1 LIFD).

3.1. A teneur de l’art. 58 al. 1 LIFD, le bénéfice net imposable d’une société comprend en 
particulier le solde du compte de résultats (let. a) et tous les prélèvements opérés sur le résultat 

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commercial avant le calcul du solde du compte de résultats, qui ne servent pas à couvrir des 
dépenses justifiées par l’usage commercial (let. b). 

L’art. 58 LIFD s’applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et 
due forme (art. 18 al. 3 LIFD). Par conséquent, le revenu imposable de l'indépendant astreint à 
tenir une comptabilité (art. 934 CO) résulte du solde du compte de résultats, conformément au 
principe de l'autorité du bilan commercial institué par l'art. 58 LIFD.

3.2. Le Service cantonal des contributions a retenu que la comptabilité de l’activité 
indépendante du recourant n’était pas probante en mettant notamment en évidence une rupture de 
bilan entre la période 2014 et la période 2015. Il a ensuite fixé le revenu de cette activité en 
procédant à un calcul d’évolution de fortune dans lequel il a pris en compte une augmentation de 
fortune CHF 32'551.- due pour l’essentiel à une variation de CHF 31'728.- des dettes 
commerciales qui étaient comptabilisées à concurrence de CHF 46'376.- dans le bilan établi à fin 
2014 et qui étaient réduites à CHF 14'648.- dans celui établi au 31 décembre 2015.

Pour vérifier la pertinence du calcul d’évolution de fortune effectué par le Service cantonal des 
contributions, il convient dès lors d’examiner dans un premier temps si le montant précité de 
CHF  31'728.- pouvait être pris en considération comme élément d’augmentation de fortune. Dans 
cette démarche, il convient d’abord d’examiner si l’autorité fiscale pouvait s’écarter des chiffres 
ressortant des comptes de l’activité indépendante du recourant (ci-dessous consid. 4), puis cas 
échéant si le montant en question constituait effectivement un élément d’augmentation de fortune 
à prendre en compte dans l’estimation du revenu réalisé globalement par le recourant et par son 
épouse (ci-dessous consid. 5)

4.

4.1. Selon le principe de l’autorité du bilan commercial (ou principe de déterminance; en 
allemand « Massgeblichkeitsprinzip »), le bénéfice imposable des personnes physiques et morales 
repose sur le bénéfice tel qu'il ressort du compte de résultats établi selon les règles du droit 
commercial. Les comptes établis conformément aux règles du droit commercial lient les autorités 
fiscales à moins que le droit fiscal ne prévoie des règles correctrices particulières. L'autorité du 
bilan commercial (art. 662a CO) tombe en revanche lorsque des normes impératives du droit 
commercial sont violées ou que des normes fiscales correctrices l'exigent (art. 58 LIFD; ATF 141 II 
83 consid. 3; arrêt TF 2C_370/2016 du 28 mars 2017 consid. 2.2 et les références citées).

4.2. En règle générale, on ne peut se fonder sur la comptabilité du contribuable que si 
l'exactitude des faits qui y sont consignés est garantie. Tel n'est pas le cas dans deux hypothèses: 
d'abord, lorsque les livres ne sont pas tenus régulièrement du point de vue formel, mais aussi 
lorsqu'il est manifeste que les résultats comptabilisés ne concordent pas quant au fond avec l'état 
réel des faits, soit parce qu'il y a divergence entre ces résultats et l'évolution de la fortune du 
contribuable ou son train de vie, soit parce qu'il y a une divergence entre ces résultats et ceux qui, 
selon l'expérience, sont obtenus dans la branche de la profession en question, sans que des 
circonstances spéciales n'expliquent ces différences (arrêt TF 2C_370/2016 du 28 mars 2017 
consid. 2.2).

4.3. En l’espèce, il y a lieu de relever avec le Service cantonal des contributions que les 
comptes de l’activité indépendante du recourant présentent à tout le moins les anomalies 
suivantes:

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- les chiffres du bilan établi au 1er janvier 2015 sont les mêmes que ceux du bilan au 
31 décembre 2013, ce qui conduit à une rupture de bilan qui occulte l’évolution de celui-ci 
durant l’exercice comptable 2014.

- s’agissant plus particulièrement des fonds étrangers (« compte courant C.________ », « prêt à 
rembourser » et « charges à payer »), leur montant au bilan est de CHF 26'351.- au 1er janvier 
2015 (même montant qu’au 31 décembre 2013), alors qu’il était de CHF 46'376.75 au 
31 décembre 2014.

- les fonds étrangers comptabilisés à hauteur de CHF 26'351.- au 1er janvier 2015 sont réduits à 
CHF 0.- au 31 décembre 2015, par le biais d’extournes par le compte privé, sans prise en 
considération dans le compte de résultat.

Ces seuls constats conduisent à retenir que les comptes de l’activité indépendante du recourant 
ne sont pas conformes à l’art. 957a CO qui exige une comptabilité tenue conformément au 
principe de régularité, principe qui comprend notamment la clarté et l’intelligibilité, l’intégralité et la 
fiabilité (voir également art. 958c CO). 

En effet, le bilan d’entrée d’un exercice comptable ne peut pas différer du bilan de fin de l’exercice 
précédent. Cette évidence peut être déduite entre autres de la règle selon laquelle le bilan doit 
refléter l’état du patrimoine et la situation financière de l’entreprise à la date du bilan 
(art. 959 al. 1 CO), état qui ne saurait varier entre le jour de fin d’un exercice comptable et le jour 
de début de l’exercice suivant.

Quant aux dettes constituant des fonds étrangers figurant au bilan, il s’impose certes de les réduire 
à zéro si, pour une raison ou une autre, elles sont remises ou cessent d’exister. Une telle 
correction a toutefois pour effet d’améliorer la situation patrimoniale de l’entreprise durant 
l’exercice comptable où elle est effectuée. Elle doit en conséquence également être constatée 
dans un compte de résultat, en application du principe selon lequel les opérations ayant une 
incidence sur le résultat ne sauraient être comptabilisées directement et exclusivement dans les 
comptes du bilan (voir Manuel suisse d’audit édité par la Chambre fiduciaire, Tome « tenue de la 
comptabilité et présentation des comptes », 2014, p, 263 ch. IV.3.2).

4.4 Compte tenu de ce qui précède, c’est à bon droit que le Service cantonal des contributions 
s’est écarté des chiffres ressortant des comptes de l’activité indépendante du recourant pour 
estimer le revenu imposable réalisé par celui-ci et son épouse.

5.

Reste à examiner la pertinence du calcul d’évolution de fortune que le Service cantonal des 
contributions a effectué.

5.1. L'estimation du revenu selon l'évolution de fortune et le train de vie du contribuable se base 
sur la réflexion selon laquelle le revenu doit s'élever au moins au montant nécessaire pour payer 
les dépenses ou le train de vie de la personne considérée. De plus, il y a lieu de présumer que la 
dépense est financée au moyen du revenu imposable. Le contribuable peut toutefois réfuter cette 
présomption en prouvant qu'il a assumé ses frais d'entretien par des revenus non imposables ou 
qu'il a réduit sa fortune à cet effet. A l'inverse, il convient d'admettre l'existence d'un revenu 
dépassant les seules dépenses d'entretien lorsque le contribuable pouvait se constituer de 

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l'épargne. C'est pourquoi il importe de toujours tenir compte de l'évolution de la fortune lors d'une 
estimation du revenu imposable selon le train de vie. 

Les dépenses nécessaires et l’évolution de fortune permettent surtout de déterminer un revenu 
minimal; pour un revenu maximal, ce mode de détermination ne peut être utilisé que de manière 
limitée (voir cependant arrêt TF 2P.131/2003 du 3 octobre 2003 publié in RF 2004, p. 46). 
L'estimation selon le train de vie et l'évolution de fortune ne donne aucune indication sur l'origine 
du revenu. Le revenu minimal ainsi déterminé peut être un revenu provenant d'une activité 
lucrative ou d'une autre source; le calcul peut aussi être influencé par le fait que les dépenses ont 
été financées au moyen d'éléments de fortune non déclarés (voir arrêt TC FR 604 2015 121 du 
11 avril 2017 consid. 3a et les références citées). 

5.2. L'estimation du train de vie selon l'art. 130 al. 2 LIFD se déroule en règle générale en trois 
étapes. Il convient d'établir tout d'abord dans quelles conditions vit le contribuable. L'activité 
professionnelle, les conditions de logement, le contexte social, le genre de loisirs, les biens 
disponibles (par ex. marque de voiture), le type de vacances etc. constituent des indices 
permettant de se déterminer à cet égard. Ensuite il y a lieu d'identifier les obligations financières 
périodiques; les frais de loyer, de chauffage, d'éclairage, les frais de poste, les assurances, les 
impôts etc. peuvent être fixés, pour la plupart, de manière exacte sur la base de chiffres, du moins 
pour autant que le contribuable y prête suffisamment sa collaboration. Enfin, il importe d'évaluer 
les dépenses du ménage du contribuable pour la nourriture, les boissons, l'habillement, les soins 
de santé, la formation, etc. Peuvent servir de point de départ à de telles estimations par exemple 
les chiffres tirés des relevés statistiques des associations de consommateurs sur les dépenses des 
ménages qui sont publiés par le SECO. Il existe également des lignes directrices pour le calcul du 
minimum vital du droit des poursuites (voir arrêt TC FR 604 2015 121 du 11 avril 2017 consid. 3b 
et les références citées).  

5.3. En l’espèce, le calcul d’évolution de fortune et du minimum vital effectué par le Service 
cantonal des contributions pour 2015 se fonde sur les éléments suivants:

- S’agissant d’abord du train de vie, les dépenses annuelles du recourant et de son épouse ont 
été estimées à CHF 33'457.-. Ce montant comprend un minimum vital de CHF 14'280.- 
(CHF 20'400.- selon les lignes directrices du droit des poursuites moins une réduction de 30% 
pour tenir compte de conditions de vie modestes), des contributions d’entretien de CHF 990.- 
versées à l’ex-épouse du recourant (code 4.340 de l’avis de taxation), des cotisations 
d’assurance de CHF 8'077.- (code 4.110 de l’avis de taxation), des frais de logement et de 
chauffage de CHF 9'000.- et une part privée aux frais de voiture de CHF 2'000.-.

- Concernant ensuite l’évolution de fortune entre le 31 décembre 2014 et le 31 décembre 2015, 
une augmentation de CHF 32'551.- a été prise en compte. Celle-ci résulte d’une diminution de 
capitaux de CHF 227.- (code 3.210 de l’avis de taxation: soldes d’un compte Postfinance d’un 
compte Mastercard de CHF 227.- au total au 31 décembre 2014; aucun solde au 
31 décembre 2015), d’une augmentation d’éléments de fortune à concurrence de CHF 1'050.- 
(aucun élément de fortune annoncé au 31 décembre 2014; fortune mobilière placée dans 
l’entreprise individuelle de CHF 1'050.- au 31 décembre 2015) et d’une diminution des dettes 
de  CHF 31'728.- (dettes respectives de CHF 46'376.- et de CHF 14'648.- inscrites aux bilans 
de l’activité indépendante au 31 décembre 2014 et au 31 décembre 2015).

http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=03.10.2003_2P.131/2003
http://www.fr.ch/pj/files/pdf10/minimum_vital_art_93_lp_juillet_2009.pdf
http://www.fr.ch/pj/files/pdf10/minimum_vital_art_93_lp_juillet_2009.pdf

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- Le revenu déclaré de CHF 23'006.- ne permettait pas au recourant et à son épouse de couvrir 
les dépenses annuelles précitées de CHF 33'457.- et d’expliquer en sus la diminution des 
dettes de 32'551.-. C’est ainsi un manque de liquidités de CHF 43'902.- que met en évidence le 
calcul effectué.

5.3.1. Le recourant n’indique pas précisément en quoi l’estimation de ses dépenses annuelles et 
de celles de sa femme ne serait pas conforme à la réalité.

Certes, par l’intermédiaire de sa fiduciaire, il a soutenu dans son opposition du 17 mars 2017 que 
son épouse et lui-même avaient dû faire appel à l’aide sociale en 2015 pour subvenir à leurs 
besoins. Cette affirmation s’est toutefois révélée erronée, le couple ayant perçu des prestations 
d’aide matérielle à partir de 2017 seulement.

Dans son recours du 1er mai 2017, le recourant indique désormais qu’il était soutenu par des 
membres de sa famille et que son bailleur lui avait accordé un retard locatif de plus d’un an. Il 
n’apporte toutefois aucune objection ciblée sur les montants concernés et sur la période durant 
laquelle il n’a pas payé son loyer. Sur ce dernier point, il ne précise en particulier pas dans quelle 
mesure le montant de CHF 9'000.- retenu au titre de loyer et de frais de chauffage pour l’ensemble 
de l’année 2015 serait erroné.

Compte tenu de ce qui précède, vu également les montants très réduits ressortant du calcul des 
dépenses annuelles, correspondant à un total de CHF 33'457.-, soit moins de CHF 3'000.- par 
mois pour deux personnes, le calcul opéré par le Service cantonal des contributions peut être 
confirmé sous l’angle de l’estimation des dépenses annuelles.

5.3.2. Quant à l’augmentation de sa fortune de CHF 32'551.- constatée par le Service cantonal 
des contributions entre le 31 décembre 2014 et le 31 décembre 2015, le recourant la conteste en 
affirmant que la simplification de son bilan à cette dernière date n’a pas eu d’effet sur son compte 
de résultat et qu’il n’en a pas tiré un bénéfice.

Plus particulièrement, il indique dans son recours que la simplification de bilan est intervenue car 
certains comptes n’étaient plus utilisés et certaines dettes ne correspondaient plus à son activité, 
de telle sorte que, dans un but de simplification et de clarté, tout a été balancé dans son compte 
courant, celui-ci représentant à l’issue de l’opération la réalité de ses dettes totales.

A cet égard, il a déjà été vu ci-dessus (consid. 3.3) qu’il s’impose certes de réduire à zéro des 
dettes de l’entreprise commerciale qui sont remises ou cessent d’exister, mais que cette réduction 
doit être également constatée dans un compte de résultat puisqu’elle améliore à l’évidence la 
situation patrimoniale de l’entreprise concernée. Certes, cette amélioration n’a pas pour effet 
d’augmenter les liquidités disponibles. Elle n’en constitue pas moins une augmentation de fortune.

La diminution des dettes de 31'728.- durant la période fiscale 2015 ressort du reste également de 
la comparaison des dettes déclarées au fisc à hauteur de CHF 46'376.- au 31 décembre 2014 et à 
CHF 14’648.- au 31 décembre 2015 (code 4.220 des déclarations d’impôt des périodes fiscales 
2014 et 2015; montants repris tels quels dans les avis de taxation y relatifs).

Les deux autres éléments du calcul de l’augmentation de fortune (diminution de capitaux de 
CHF  227.- et augmentation d’éléments de fortune à concurrence de CHF 1'050.-) n’étant pas 
contestés, le montant de CHF 32'551.- retenu à ce titre peut dès lors également être confirmé.

Tribunal cantonal TC
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5.3.3. En définitive, compte tenu des dépenses annuelles du recourant et de son épouse 
évaluées à CHF 33'457.- et de l’augmentation de fortune (diminution de dettes) constatée à 
concurrence de CHF 32'551.-, le Service cantonal des contributions était fondé à fixer par 
estimation le revenu réalisé globalement par le recourant et son épouse à CHF 60'000.-. Inférieure 
d’environ 6'000.- au total des deux chiffres précités, cette estimation paraît même prudente.

6.

Sur le vu de ce qui précède, la décision attaquée doit être confirmée et le recours rejeté en tant 
qu’il concerne l’impôt fédéral direct.

6.1. Compte tenu de la situation financière précaire du recourant et de son épouse, il est 
renoncé à percevoir des frais (art. 144 al. 3 LIFD).

6.2. Le recourant succombant, il n’est pas alloué d’indemnité de partie.

II. Impôt cantonal (604 2017 61)

7. 

Pour l’impôt cantonal également, les art. 164 al. 2 LICD et 46 al. 3 LHID prévoient que l’autorité de 
taxation effectue la taxation d’office sur la base d’une appréciation consciencieuse si, malgré 
sommation, le contribuable n’a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que des éléments 
imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l’absence de données 
suffisantes. Elle peut prendre en considération les coefficients expérimentaux, l'évolution de 
fortune et le train de vie du contribuable.

En l'espèce, comme cela a été constaté pour l'impôt fédéral direct, la décision attaquée ne 
concerne pas une taxation d'office, mais une taxation ordinaire (voir ci-dessus, consid. 2c). Ce 
sont dès lors les règles ordinaires qui s'appliquent, s'agissant notamment de la répartition du 
fardeau de la preuve.

7.1. Au niveau cantonal aussi, tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise 
commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale 
ou de toute autre activité lucrative indépendante sont imposables (art. 8 al. 1 LHID ainsi que 
19 al. 1 LICD). Et l’art. 100 LICD s’applique par analogie aux contribuables qui tiennent une 
comptabilité en bonne et due forme (art. 19 al. 3 LICD). Le calcul du revenu provenant d’une 
activité lucrative indépendante au sens de l’art. 19 al. 1 LICD se base donc sur le solde du compte 
de résultat, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent.

7.2. En présence de règles similaires, le raisonnement mené et les conclusions adoptées pour 
l'impôt fédéral direct peuvent être transposés pour l’impôt cantonal. 

C’est ainsi à bon droit que le Service cantonal des contributions s’est écarté des chiffres ressortant 
des comptes de l’activité indépendante du recourant pour estimer le revenu imposable réalisé par 
celui-ci et son épouse (voir consid. 4.3.3) et qu’il a estimé le revenu global du recourant et de son 
épouse à CHF 60'000.- (voir consid. 5.3.3). Le recours sera en conséquence rejeté pour l’impôt 
cantonal également.

7.3. Compte tenu de la situation financière précaire du recourant et de son épouse, il est 
renoncé à percevoir des frais (art. 129 let. a CPJA).

Tribunal cantonal TC
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7.4. Le recourant succombant, il n’est pas alloué d’indemnité de partie.

la Cour arrête:

I. Impôt fédéral direct (604 2017 60)

1. Le recours est rejeté.

2. Il n’est pas perçu de frais.

3. Il n’est pas alloué d’indemnité de partie.

II. Impôt cantonal (604 2017 61)

4. Le recours est rejeté.

5. Il n’est pas perçu de frais.

6. Il n’est pas alloué d’indemnité de partie.

III. Notification

Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 
17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à 
Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit 
public.

La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).

Fribourg, le 8 juin 2018/msu

Le Président: La Greffière: