# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** a36c7efd-1776-5b89-bd57-513282f748ec
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2013-02-20
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2010 sowie Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2010
**Docket/Reference:** DB.2012.240
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_DB_2012_240_mf.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 DB.2012.240 
1 ST.2012.267 

Entscheid 

 20. Februar 2013 

Mitwirkend: 

Einzelrichter Michael Ochsner und Gerichtsschreiber Fabian Steiner  

In Sachen 

A   A G ,    
Steuergemeinde Zürich,   

als Rechtsnachfolgerin der C GmbH,  

vertreten durch Salensteiner  
Steuerberatungs-Gesellschaft mbH,  
Arenenbergstrasse 2, 8268 Salenstein,  

gegen 

Beschwerdeführerin/ 
Rekurrentin,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Bau,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

betreffend 

Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2010 sowie  
Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2010 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  Die  C  GmbH  (nachfolgend  die  Pflichtige  1)  hatte  2010  ihren  Sitz  in  der 

Stadt Zürich. Im Juni 2011 verlegte sie diesen in den Kanton Thurgau, worauf ihre Ak-

tiven  und  Passiven  im  Juli  2011  (Tagebucheintrag  im  Handelsregister)  von  der  A  AG 

(nachfolgend Pflichtige 2) übernommen und sie im Handelsregister gelöscht wurde.  

Trotz öffentlicher Aufforderung und Mahnung vom 16. Januar 2012 reichte die 

Pflichtige 1 für die Steuerperiode 2010 keine Steuererklärung ein. Am 2. Februar 2012 

wurden  indessen  die  leeren  Formulare  der  Steuererklärung  2011  mit  dem  Antrag  re-

tourniert,  sie aus  dem  Register  zu  streichen.  Zur  Begründung machte sie  geltend,  ihr 

Vermögen  sei  bereits  gemäss  Fusionsvertrag  vom  27.  Juni  2007  auf  die  Pflichtige  2 

übergegangen,  die  Publikation  im  Handelsregister  sei  aus  formellen  Gründen  erst  im 

Juli 2011 erfolgt. Das kantonale Steueramt schätze sie am 14. März 2012 gestützt auf 

Art. 130 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 

1990  (DBG)  bzw.  § 139  Abs.  2  des  Steuergesetzes  vom  8.  Juni  1997  (StG)  für  die 

Steuerperiode 1.1. – 31.12.2010 nach pflichtgemässem Ermessen mit einem steuerba-

ren Reingewinn von Fr. 50'000.- und einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. 50'000.- 

ein.  

B. Hiergegen erhob die Pflichtige 2 am 14. März 2012 je Einsprache mit dem 

Antrag, die Pflichtige 1 mit einem steuerbaren Reingewinn bzw. Eigenkapital von Fr. 0.- 

einzuschätzen.  Diese  sei  wegen  Liquidation  nicht  mehr  steuerpflichtig.  Das kantonale 

Steueramt wies die Einsprachen am 15. August 2012 ab und auferlegte der Pflichtigen 

2 für die Staats- und Gemeindesteuern die Verfahrenskosten von Fr. 300.-.  

C.  Mit  Beschwerde  bzw.  Rekurs  vom  17.  September  2012  beantragte  die 

Pflichtige 2, den Einspracheentscheid aufzuheben und die Pflichtige 1 mit einem steu-

erbaren  Reingewinn  bzw.  Eigenkapital  von  je  Fr.  0.-  einzuschätzen.  Die  Vorinstanz 

habe  ihr  rechtliches  Gehör  verletzt,  weil  sie  nicht  zu  einer  mündlichen  Verhandlung 

vorgeladen habe. Da die Pflichtige 1 im Juli 2011 infolge Fusion gelöscht worden sei, 

bestehe keine subjektive Steuerpflicht mehr.  

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Das  kantonale  Steueramt  schloss  am  10.  Oktober  2012  auf  Abweisung  der 

Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.  

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 

1.  a)  § 138  Abs. 2  StG  und  § 141  Abs. 2  StG  geben  dem  Steuerpflichtigen 

ausdrücklich das Recht, seine Steuererklärung im Einschätzungs- und Einsprachever-

fahren  vor  dem  kantonalen  Steueramt  mündlich  zu  vertreten  (Richner/Frei/Kauf-

mann/Meuter,  Kommentar  zum  harmonisierten  Zürcher  Steuergesetz,  2. A.,  2006, 

§ 138 N 4 ff. und § 141 N 12 StG). Das DBG sieht keinen Anspruch auf Durchführung 

einer mündlichen Verhandlung im Einschätzung- und Einspracheverfahren vor. Jedoch 

enthält Art. 29 Abs. 2 BV das Recht auf Äusserung zu neuen rechtserheblichen Tatsa-

chen  und  neuen  rechtlichen  Standpunkten,  sofern  sich  die  Behörde  darauf  abstützen 

will.  

Will der Steuerpflichtige von seinem Recht auf Durchführung einer mündlichen 

Verhandlung  Gebrauch machen,  so  hat  er  dies  vor  Fällung  des  entsprechenden  Ein-

schätzungs-  bzw.  Einspracheentscheids  zu  beantragen  (Richner/Frei/Kaufmann/Meu-

ter, § 138 N 6, § 141 N 12 StG).  

b) Die Pflichtige 2 hat weder im Einschätzungs- noch im Einspracheverfahren 

eine mündliche Verhandlung beantragt. Für die Vorinstanz bestand deshalb keine Ver-

anlassung, eine solche durchzuführen. Im Übrigen hat sie sich im Verlauf des Verfah-

rens  auch  nicht  auf  neue,  der  Pflichtigen  2  unbekannte  rechtliche  oder  tatsächliche 

Standpunkte  abgestützt,  weshalb  auch  der  Grundsatz  des  rechtlichen  Gehörs  keine 

Einholung einer weiteren Stellungnahme erforderlich machte. Die verfahrensrechtliche 

Rüge der Pflichtigen 2 geht daher fehl.  

2. a) aa) Die Steuerpflicht einer juristischen Person endet mit dem Abschluss 

der  Liquidation,  mit  der  Verlegung  des  Sitzes  oder  der  tatsächlichen  Verwaltung  ins 

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Ausland  sowie  mit  dem  Wegfall  der  in  der  Schweiz  steuerbaren  Werte  (Art.  54 

Abs. 2 DBG). Überträgt eine juristische Person Aktiven und Passiven auf eine andere 

juristische Person, so sind die von ihr geschuldeten Steuern von der übernehmenden 

juristischen  Person  zu  entrichten  (Abs.  3).  Für  das  kantonale  Recht  enthalten  §  59 

Abs. 2 und 3 StG eine gleichlautende Regelung. 

Abs.  3  legt  die  Steuernachfolge  bei  Übertragung  von  Aktiven  und  Passiven 

einer  juristischen  Person  auf  eine  andere juristische  Person  fest.  Es  handelt  sich  um 

diejenigen Fälle, in denen eine juristische Person ohne zivilrechtliche Liquidation, d.h. 

durch Umwandlung, Fusion oder Abspaltung untergeht. Die Bestimmung statuiert den 

Grundsatz der so genannten einfachen Steuersukzession, d.h. die Sukzessorin tritt in 

die  materielle  Steuerschuld  der  Rechtsvorgängerin  (Zahlungssukzession)  und  in  ihre 

verfahrensrechtliche  Stellung  (Verfahrenssukzession)  ein  (Richner/Frei/Kaufmann/ 

Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 54 N 39 ff DBG sowie § 59 N 37 f 

StG; Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, Art. 54 N 41;  Bauer-Balmelli/ 

Omlin, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 54 N 

35  DBG).  Überträgt  demnach  eine  juristische  Person  Aktiven  und  Passiven  auf  eine 

andere, so wird die übernehmende juristische Person Steuernachfolgerin der übernom-

menen, indem sie deren Steuerschulden zu begleichen hat. Weiter tritt sie in das Steu-

errechtsverhältnis  der  übernommenen  juristischen  Person  und  damit  in  deren  Partei-

stellung im Veranlagungsverfahren ein.  

bb) Mit Handelsregister-Anmeldung im Juli 2011 übernahm die Pflichtige 2 die 

Aktiven und Passiven der Pflichtigen 1 gemäss Fusionsvertrag vom 28. Juni 2011 und 

Bilanz per 31. Dezember 2010 mit Aktiven von Fr. 20'000.-, und wurde die Pflichtige 1 

gelöscht. Damit sind alle Voraussetzungen für die Steuersukzession erfüllt und tritt die 

Pflichtige 2 in die Stellung der Pflichtigen 1 ein. Soweit demnach die Letztere noch of-

fene  Steuerperioden  aufweist,  hat  die  Pflichtige  2  die  erforderlichen  Verfahrenshand-

lungen (Einreichung einer Steuererklärung) vorzunehmen.  

b) Aufgrund der Einwände der Pflichtigen 2 stellt sich indessen die Frage, ob 

die Pflichtige 1 nicht als bereits vor der formellen Fusion liquidiert zu betrachten ist und 

deshalb  mangels  Steuerpflicht  keine  Steuererklärung  mehr  hätte  einreichen  müssen. 

Die Frage stellt sich insbesondere, weil offenbar bereits am 27. Juni 2007 ein Fusions-

vertrag abgeschlossen wurde. 

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aa)  Wird  eine  juristische  Person  durch  eine  zivilrechtliche  Liquidation  aufge-

löst,  so  endet  die  unbeschränkte  Steuerpflicht  mit  dem  Abschluss  der  Liquidation 

(Bauer-Balmelli/Omlin,  Art.  54  N  21  DBG;  Locher,  Art.  54  N  30).  Die  Liquidation  gilt 

dann  als  abgeschlossen,  wenn  in  Übereinstimmung  mit  den  handelsrechtlichen  Vor-

schriften alle wesentlichen Liquidationshandlungen durchgeführt worden sind. Das En-

de der unbeschränkten Steuerpflicht fällt demnach nicht mit dem Ende der Rechtsper-

sönlichkeit  gemäss  Zivilrecht,  d.h.  mit  der  Löschung  der  juristischen  Person  im 

Handelsregister zusammen. Aus Praktikabilitätsgründen wird indessen in der Praxis an 

das letztgenannte Kriterium angeknüpft.  

Anders bei einer Auflösung durch Fusion nach den Bestimmungen des Fusi-

onsgesetzes vom 3. Oktober 2003 (FusG). Diese wird mit der Eintragung ins Handels-

register  rechtswirksam  (Art.  22  Abs.  1  FusG).  Dieser  Eintrag  ist  konstitutiv  (Tschä-

ni/Meinhardt/Papa, Basler Kommentar, Fusionsgesetz, 2005, Art. 22 N 1; Peter Böckli, 

Aktienrecht,  4.  A.,  2009,  §  3  N  141).  Daraus  ist  zu  schliessen,  dass  jedenfalls  bei 

Übernahmen  nach  FusG  der  Handelsregistereintrag  immer  auch  für  die  Beendigung 

der  Steuerpflicht  massgebend  sein  muss,  da  vorher  noch  kein  Vermögensübergang 

stattgefunden  hat;  ein  vom  Datum  des  Handelsregistereintrags  abweichendes  Voll-

zugsdatum kann es  nicht geben.  Indessen können  gemäss  Art.  13  Abs.  1 lit. g FusG 

die  involvierten  Gesellschaften  im  Fusionsvertrag  einen  Zeitpunkt  vereinbaren,  von 

dem  an  die  Handlungen  der  übertragenden  Gesellschaft  als  für  Rechnung  der  über-

nehmenden Gesellschaft vorgenommen gelten. Dabei handelt es sich lediglich um eine 

zwischen  den  Gesellschaften  vereinbarte  rechnerische  Rückwirkung  auf  einen  be-

stimmten Stichtag (Böckli, § 3 N 63; Matthias Wolf, Basler Kommentar, Fusionsgesetz, 

Art. 13 N 10 FusG). In der Praxis der Steuerbehörden wird eine auf diese Weise ver-

einbarte Rückwirkung bis zu sechs Monaten akzeptiert (Locher, Art. 54 N 9 und 30).  

bb) Der im Juli 2011 getätigte Handelsregistereintrag (Tagebuch) der Pflichti-

gen 2 hält fest, dass sie  die Aktiven und Passiven der Pflichtigen 1  gemäss Fusions-

vertrag vom 28. Juni 2011 und Bilanz per 31. Dezember 2010 übernommen hat. Dabei 

sind Aktiven  von Fr. 20'000.- und Passiven  von  Fr. 0.- auf sie übergegangen. Zu die-

sem  Zeitpunkt  handelte es  sich  bei  der  Pflichtigen  1  um  eine  Tochtergesellschaft  der 

Pflichtigen 2, hatte diese doch am 18. März 2010 sämtliche Stammanteile der Pflichti-

gen 1 übernommen, und zwar gestützt auf Verträge vom 8. Februar 2010.  

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Da die Pflichtige 1 im Zeitpunkt der Fusion noch über Aktiven von Fr. 20'000.- 

verfügte, war sie offenkundig noch nicht zivilrechtlich liquidiert und damit auch steuer-

lich nicht aufgelöst.  

Fragen  lässt  sich  damit  bloss,  ob  eine  Rückwirkung  gemäss  Art.  13  Abs.  1 

lit. g FusG vereinbart wurde. Darauf deutet hin, dass auf die Bilanz der Pflichtigen per 

31. Dezember 2010 abgestellt wurde. Selbst wenn damit eine Rückwirkung der Fusion 

vereinbart worden wäre, kann aber ausgeschlossen werden, dass der Stichtag vor dem 

Bilanzstichtag  am  31.  Dezember  2010  gelegen  hat.  Damit  war  aber  die  Pflichtige  für 

die Steuerperiode 1.1. – 31.12.2010 noch steuerpflichtig.  

3.  a)  Hat  ein  Steuerpflichtiger  trotz  Mahnung  seine  Verfahrenspflichten  nicht 

erfüllt  oder  können  die  Steuerfaktoren  mangels  zuverlässiger  Unterlagen  nicht  ein-

wandfrei  ermittelt  werden,  so  nimmt  die  Steuerbehörde  gemäss  Art. 130  Abs. 2  DBG 

bzw. § 139 Abs. 2 StG die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Zu den 

Verfahrenspflichten gehört insbesondere, dass der Steuerpflichtige das amtliche Steu-

ererklärungsformular gemäss Art. 124 Abs. 2 DBG bzw. § 133 Abs. 2 StG wahrheitsge-

treu und vollständig ausfüllen, persönlich unterzeichnen und samt den vorgeschriebe-

nen Beilagen fristgerecht einreichen muss.  

Da  die  Pflichtige  1  für  die  Steuerperiode  1.1.  –  31.12.2010  weiterhin  steuer-

pflichtig blieb, hatte sie, bzw. die Pflichtige 2 als ihre Rechtsnachfolgerin, eine Steuer-

erklärung einzureichen. Dies haben sie aber trotz öffentlicher Aufforderung und indivi-

dueller Mahnung vom 16. Januar 2012 unterlassen. Sie wurde daher vom Steuerkom-

missär für diese Steuerperiode zu Recht nach pflichtgemässem Ermessen veranlagt. 

b)  Gegen  die  Veranlagung  bzw.  Einschätzung  kann  der  Steuerpflichtige  laut 

Art. 132  DBG  bzw.  § 140  StG  binnen  30  Tagen  nach  Zustellung  beim  kantonalen 

Steueramt schriftlich Einsprache  erheben (Abs. 1).  Richtet  sich die Einsprache gegen 

eine  Veranlagung  bzw.  Einschätzung  nach  pflichtgemässem  Ermessen,  kann  der 

Steuerpflichtige  sie  nur  wegen  offensichtlicher  Unrichtigkeit  anfechten  (Abs. 3  Satz  1 

bzw.  Abs. 2  Satz 1).  Zudem  ist  die Einsprache  in  diesem  Fall  zu  begründen und sind 

allfällige Beweismittel  zu  nennen  (Abs. 3 Satz 2 bzw.  Abs. 2 Satz  2).  Bei  der  Anfech-

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tung von Ermessenseinschätzungen handelt es sich hierbei um Prozessvoraussetzun-

gen,  bei  deren  Fehlen  auf  die  Einsprache  nicht  einzutreten  ist  (BGr,  8.  April  2010, 

2C_485/2009 E. 3.1, www.bger.ch, mit weiteren Hinweisen). Nach der bundesgerichtli-

chen Rechtsprechung  ist  deshalb auf  die  Einsprache  eines  Steuerpflichtigen,  welcher 

wegen der nicht eingereichten Steuererklärung zulässigerweise nach Ermessen einge-

schätzt  worden  ist  und  der  auch  mit  der  Einsprache  seiner  Deklarationspflicht  nicht 

nachkommt,  nicht  einzutreten  (BGr,  23. Mai  2005,  2A.302/2005,  www.bger.ch;  BGr, 

19. Juni 2002, 2A.442/2001, www.bger.ch; BGr, 9. September 2004, 2P.234/2003 und 

2A.407/2003,  www.bger.ch).  Ausnahmsweise  genügen  andere hinreichend  substanzi-

ierte Vorbringen (vgl. BGr, 2. Juli 2008, 2C_620/2007 und 621/2007, www.bger.ch, mit 

Hinweis auf BGr, 4. Juli 2005, 2A.72/2004). Dieser Grundsatz muss auch gelten, wenn 

wie  hier  neben  der  eigentlichen  Ermessenseinschätzung  noch  weitere  Punkte  streitig 

sind; in diesem Fall ist auf die Einsprache – unter gegebenen Voraussetzungen – nur 

in Bezug auf diese anderen Rügen einzutreten.  

c)  Die  Pflichtige  2  hat  mit  der  Einsprache  keine  ausgefüllte  Steuererklärung 

eingereicht.  Damit fehlt es von  vornherein an  einer qualifizierten  Begründung,  welche 

von  einer  Einsprache  gegen  eine  Veranlagung  nach  pflichtgemässem  Ermessen  ver-

langt wird. Unter diesen Umständen hätte das kantonale Steueramt auf die Einsprache 

in Bezug auf die Höhe der Ermessenseinschätzung nicht eintreten dürfen. Diesen Feh-

ler  hat  das  Steuerrekursgericht  von  Amts  wegen  zu  korrigieren.  Es  ist  deshalb  so  zu 

verfahren,  als  ob  die  Vorinstanz  korrekt  auf  die  materielle  Prüfung  der  Einschätzung 

nicht eingetreten wäre, und ist dem Rekursgericht deshalb die materielle Überprüfung 

der  Ermessenseinschätzung  verwehrt.  Materielle  Einwendungen  der  Pflichtigen  2  ge-

gen  die  ermessensweise  Schätzung  sind  daher  nicht  zu  hören,  weshalb  das  Rechts-

mittel abzuweisen ist mit der Folge, dass es beim Einschätzungsentscheid bleibt.  

Im Übrigen ist auch mit der Beschwerde bzw. dem Rekurs keine Steuererklä-

rung nachgereicht worden, sodass schlechterdings irgendwelche Anhaltspunkte darauf 

fehlen, dass die Einschätzung zu hoch sei. Mithin wäre der Pflichtigen 2 auch bei einer 

materiellen Überprüfung kein Erfolg beschieden.  

4.  Das  kantonale  Steueramt  hat  der  Pflichtigen  2  im  Einspracheverfahren 

betreffend die Staats- und Gemeindesteuern die Kosten in der Höhe von Fr. 300.- auf-

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erlegt. Wohl  werden in der  Praxis  solche  Kosten  auferlegt,  wenn eine  Ermessensein-

schätzung  wegen  Verletzung  von  Verfahrenspflichten  vorgenommen  werden  musste, 

dies aber nur, wenn keine weiteren Positionen umstritten sind (§ 142 Abs. 2 Satz 2 StG 

i.V.m.  § 18  der  Verordnung  zum  Steuergesetz  vom  1. April  1998,  VO  StG;  vgl.  auch 

Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  §  142  N  16  StG).  Vorliegend  war  neben  der  Ermes-

senstaxation auch die Frage der Steuerpflicht streitig, weshalb keine Verfahrenskosten 

auferlegt werden durften. Die Kostenauflage ist damit aufzuheben. 

5. Aufgrund dieser Erwägungen sind die Rechtsmittel abzuweisen. Ausgangs-

gemäss sind die Kosten des Verfahrens der Pflichtigen 2 aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 

DBG  und  §  151  Abs.  1  StG)  und  ist  ihr  keine  Parteientschädigung  zuzusprechen 

(Art. 144  Abs. 4  DBG  i.V.m.  Art. 64  Abs. 1 - 3  des  Bundesgesetzes  über  das  Verwal-

tungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Ver-

waltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).  

Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 

1.  Die Beschwerde wird abgewiesen.  

2.  Der Rekurs wird abgewiesen.  

3.  Die Kostenauflage des kantonalen Steueramts von Fr. 300.- wird aufgehoben.  

[…] 

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