# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 2895712c-fc38-589c-bbad-18c91f5162d8
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2011-08-29
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 29.08.2011 A-579/2009
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-579-2009_2011-08-29.pdf

## Full Text

Bundesve rwa l t ungsge r i ch t

T r i buna l   adm in i s t r a t i f   f édé ra l

T r i buna l e   ammin i s t r a t i vo   f ede ra l e

T r i buna l   adm in i s t r a t i v   f ede ra l

Cour I

A­579/2009

A r r ê t   d u   2 9   a oû t   2 0 1 1

Composition Daniel de Vries Reilingh (président du collège),
Markus Metz, Daniel Riedo, juges,
Celia Clerc, greffière.

Parties X._______, ***,
représentée par A._______, ***,
recourante, 

contre

Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale de l'impôt fédéral direct, de l'impôt 
anticipé, des droits de timbre, Eigerstrasse 65, 3003 Berne,
autorité inférieure. 

Objet impôt anticipé ; prestation appréciable en argent.

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Faits :

A. 
A.a X._______,  à  ***,  (ci­après  également  la  société)  a  été  inscrite  au 
registre  du  commerce  (RC)  du  canton  de  ***  le  20  février  1990.  Elle 
poursuit  le  but  suivant,  selon  inscription  au RC :  services  informatiques 
dans  le  domaine  de  la  finance,  notamment  installation  de  systèmes  et 
location d'espaces informatiques, service de bureau, conseils, gestion de 
projets,  support  et  assistance,  formation  des  utilisateurs.  Son 
administrateur et président avec signature individuelle est Y.A._______, à 
***.  Y.B._______,  également  à  ***,  est  administratrice  et  secrétaire  et 
dispose  également  du  droit  de  signature  individuelle.  Y.A._______  et 
Y.B._______  détiennent  ensemble  la  totalité  du  capital­actions  de 
X._______.

A.b X.A._______, à ***, a été constituée  le 12 mars 1991. Y.A._______ 
et Y.B._______  font  partie  du Conseil  d'administration  de  cette  société. 
Y.A._______ en détient plus de 99% du capital­actions.

A.c X.B._______ a été  fondée  le 8 mars 1999 et a  son siège à  ***.  Le 
capital­actions  de  cette  société  est  entièrement  détenu  par 
l'Etablissement  Z._______,  dont  Y.A._______  est  le  propriétaire 
économique.

B. 
Le  28  juillet  2003,  le  Chef  du  Département  fédéral  des  finances  a 
ordonné à  la Division d'enquêtes  fiscales spéciales, devenue  la Division 
des  affaires  pénales  et  enquêtes,  de  l'Administration  fédérale  des 
contributions (AFC) de mener une enquête au sens des art. 190 ss de la 
loi  fédérale  du  14  décembre  1990  sur  l'impôt  fédéral  direct  (LIFD, 
RS 642.11) en raison de soupçons fondés de graves infractions fiscales, 
soit soustractions continues de montants importants d'impôts au sens des 
art. 175 et 176 LIFD et de délits fiscaux au sens des art. 186 et 187 LIFD. 
Cette enquête a concerné Y.A._______, Y.B._______ et X._______, tous 
à ***.

C. 
Le 21 septembre 2006, la Division d'enquêtes fiscales spéciales de l'AFC 
a  rendu  son  rapport  d'enquête  contre  X._______,  Y.A._______  et 
Y.B._______.  Selon  les  constatations  générales  de  ce  rapport,  les 
principales soustractions d'impôt constatées auraient été réalisées selon 
les trois procédés suivants :

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C.a Le  premier  procédé  aurait  consisté  à  intercaler  entre X._______  et 
ses  clients  X.B._______,  chargée  de  traiter  les  affaires  commerciales 
avec les clients de X._______ sis en dehors du territoire suisse. L'activité 
effective de X.B._______ n'aurait cependant  jamais été déployée au ***, 
mais par X._______ en Suisse.

C.b  Le  second  procédé  aurait  eu  trait  à  des  frais  de  sous­traitance  en 
relation  avec  des  projets  de  développement  informatique.  Ces  projets 
auraient  notamment  été  facturés  par  X.A._______  à  X._______. 
Toutefois,  les  factures  payées  par  cette  dernière  n'auraient  jamais  été 
encaissées par X.A._______.

C.c Le troisième procédé serait  lié à  l'utilisation d'un avion dont  les frais 
auraient  été  facturés  à  X._______.  La  plus  grande  partie  des  frais  ne 
serait pas justifiée par l'usage commercial, car il s'agirait de frais privés.

D. 
Le 20 novembre 2006, l'AFC a adressé à la société un décompte d'impôt 
anticipé  pour  les  années  2000  à  2002  pour  un  montant  total  de 
Fr. 2'396'399.60, représentant 35% de Fr. 6'846'856.­­. Elle a estimé que 
la société précitée avait payé des frais de sous­traitance à X.A._______. 
Or, si une partie des frais, estimés à un tiers, était justifiée, il ressortait du 
contrôle  effectué  que  l'autre  partie  reposait  sur  des  fausses  factures  et 
était  versée  à  l'actionnaire.  Les  montants  versés  à  l'actionnaire  étaient 
qualifiés comme des prestations appréciables en argent soumis à l'impôt 
anticipé. L'AFC a également considéré que la majorité des frais d'avions 
pris  en  charge  par  X._______  était  des  frais  privés,  non  justifiés  par 
l'usage commercial. Enfin,  l'autorité  intimée a  jugé que X._______ avait 
laissé  à  disposition  de  X.B._______  tout  ou  partie  du  chiffre  d'affaires 
réalisé  avec  des  clients  domiciliés  hors  de  la  Suisse,  alors  que  les 
opérations réalisées en dehors du territoire suisse avaient été effectuées 
par le personnel de X._______. Le chiffre d'affaires correspondant, laissé 
à  disposition  de X.B._______,  constituait  une  prestation  appréciable  en 
argent soumise à l'impôt anticipé.

X._______,  invitée à s'acquitter de  la somme précitée dans un délai de 
30 jours ou à faire connaître ses arguments pour s'opposer au paiement 
dans le même délai, n'y a pas donné suite.

E. 
N'ayant  pas  non  plus  donné  de  suite  à  la  sommation  de  l'AFC  du 
11 janvier 2007, l'AFC a requis, le 7 mars 2007, la poursuite de la société. 

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Par commandement de payer du 14 mars 2007, notifié le 16 mars 2007, 
dans  la  poursuite  n°  ***,  l'Office  des  poursuites  de  ***  a  requis  le 
paiement de Fr. 2'396'399.60, plus intérêts à 5% dès le 1er mars 2007 et 
Fr.  577'592.90  (intérêt  au  28  février  2007),  ainsi  que  les  frais  du 
commandement de payer par Fr. 410.­­ plus encaissement de Fr. 500.­­ à 
la société X._______. Cette dernière y a fait totale opposition.

F. 
Le  11  décembre  2007,  l'AFC  a  décidé  que  X._______  lui  devait 
Fr. 2'396'399.60 à titre d'impôt anticipé, plus intérêt moratoire de 5% dès 
l'échéance dudit impôt ainsi que les frais de poursuite par Fr. 410.­­. Elle 
a également  levé  l'opposition  formée par X._______ au commandement 
de payer précité.

G. 
Par  acte  du  28  janvier  2008,  la  société  a  formé  réclamation  contre  la 
décision prise le 11 décembre 2007 précité. Par lettre séparée du même 
jour,  elle  a  en  outre  requis  la  suspension  de  la  procédure  en  matière 
d'impôt anticipé jusqu'à droit connu en matière d'impôt fédéral direct. Elle 
a précisé que  la  réclamation était  formée uniquement pour sauvegarder 
le  délai  et  qu'elle  se  réservait  le  droit  de  compléter  ultérieurement  la 
motivation de la réclamation.

Par  courrier  du  31  juillet  2008,  l'AFC  a  informé  X._______  qu'elle  ne 
voyait pas d'inconvénient à accepter la demande de suspension et qu'elle 
attendrait  « l'issue  qui  sera  donnée  au  dossier  concernant  les  impôts 
directs, mais au plus tard jusqu'au mois d'octobre de cette année » avant 
de notifier une décision sur réclamation.

H. 
Par décision sur réclamation prise le 5 décembre 2008, l'autorité intimée 
a  rejeté  la  réclamation  formée  par  X._______  et  confirmé  que  cette 
société devait payer Fr. 2'396'399.­­ d'impôt anticipé ainsi que les frais de 
Fr. 410.­­ de  la poursuite n°  *** de  l'Office des poursuites de  ***. Elle a 
fixé les dates d'échéances de l'intérêt moratoire de 5% l'an comme suit : 
­ pour le montant de Fr. 328'221.­­ dès le 30 novembre 2000 ;
­ pour le montant de Fr. 1'048'025.­­ dès le 1er février 2001 ; et
­ pour le montant de Fr. 1'020'153.­­ dès le 1er février 2002.

Elle a justifié sa décision comme suit :

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H.a X._______  faisait partie d’un groupe de sociétés auquel appartenait 
X.A._______,  qui  employait  environ  soixante  collaborateurs  s’occupant 
du développement de programmes  informatiques. L’analyse croisée des 
documents  comptables  de X._______  et  de  X.A._______  permettait  de 
constater  qu’une  partie  des  montants  versés  par  X._______  à 
X.A._______  sur  la  base  de  factures  émises  par  cette  dernière  société 
n’apparaissait  pas  dans  les  comptes  de  X.A._______.  Si  l’AFC  pouvait 
admettre,  même  en  l’absence  de  pièces  justificative,  qu’une  partie  des 
montants ait pu servir à payer notamment des salaires au noir, une autre 
partie  avait  été  versée directement  à  l’actionnaire  de X._______. Elle  a 
ainsi considéré qu’une partie, estimée à deux tiers, des  factures payées 
par  X._______  à  X.A._______  était  des  prestations  appréciables  en 
argent,  mises  à  disposition  de  l’actionnaire  de  X._______  sans  que  ce 
dernier n’offre une contre­prestation à la société.

H.b  Les  comptes  de  X._______  enregistraient  des  charges  liées  à  la 
location d’un avion Pilatus PC 12. Affrété par la société, l’avion avait volé 
durant 253  jours pour un total de 475 vols au cours des années 2000 à 
2002.  Seuls  23  vols  avaient  servi  à  rejoindre  le  siège  de  X.A._______ 
alors que  le nombre des clients de X._______ situés à  l’étranger et qui 
apparaissaient  dans  les  comptes  de  la  société  était  de  huit.  L’avion 
précité avait en même temps été utilisé pour les vacances de la famille du 
président  de  X._______  et  pour  des  rallyes  aériens  internationaux 
accomplis par celui­ci en ***, *** ou encore au ***. Selon les informations 
à disposition, l’avion avait principalement été utilisé à des fins privées. En 
prenant en compte les voyages en ***, le nombre de clients étrangers de 
la  société  ainsi  que  les  besoins  de  marketing  et  en  les  comparant  au 
nombre de vols effectués par  l’avion,  il  était adéquat de considérer que 
seuls 20% des charges en relation avec les voyages accomplis pouvaient 
être  admises.  En  revanche,  80%  des  charges  de  location  de  l’avion 
n’étaient  pas  justifiées  par  l’usage  commercial  et  par  conséquent 
qualifiées  de  prestations  appréciables  en  argent  soumises  à  l’impôt 
anticipé.

H.c Une partie des affaires conclues par X._______ avait été dirigée sur 
X.B._______.  Il  ressortait  des  documents  examinés  concernant  la 
période  de  2000  à  2002  que X.B._______  n’enregistrait  aucun  frais  de 
personnel, que la facturation à ses clients était établie depuis la Suisse et 
que la révision de ses comptes était confiée à B._______à ***. Le serveur 
mis à disposition pour les besoins de ses clients était celui de X._______. 
Les éléments précités montraient qu’en réalité les prestations et services 
offerts  par  X.B._______  étaient  en  réalité  fournies  par  X._______.  Le 

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bénéfice net réalisé par X.B._______ était par conséquent une prestation 
appréciable en argent de X._______, soumise à l’impôt anticipé.

H.d En résumé, les prestations appréciables en argent soumises à l’impôt 
anticipé  étaient  les  suivantes  selon  la  décision  du  5  décembre  2008 
entreprise :

Prestations 
soumises

Année 
2000

Année 2001 Année 2002 Total 2000 à 
2002

Charges  de 
sous­traitance 
facturées  par 
X.A._______ 
non  justifiées 
(2/3  des  frais 
facturés) 

289'863.­­ 580'115.­­ 472'724.­­ 1'342'702.­­

Frais  d’avion 
non  justifiés 
(80% des frais 
effectifs)

120'960.­­ 271'699.­­ 149'386.­­ 542'045.­­

Chiffre 
d’affaires  de 
X.B._______ 
non 
comptabilisé

526'952.­­ 2'142'543.­­ 2'292'614.­­ 4'962'109.­­

Total 937'775.­­ 2'994'375.­­ 2'914'724.­­ 6'846'856.­­

Impôt  anticipé 
(35%)

328'221.­­ 1'048'025.­­ 1'020'153.­­ 2'396'399.­­

I. 
Par mémoire du 27 janvier 2009, X._______ (ci­après :  la recourante ou 
la société) a interjeté recours contre la décision sur réclamation précitée. 
Elle  a  conclu,  sous  suite  de  dépens,  à  l'admission  du  recours  et  à 
l'annulation de la décision entreprise ainsi qu'à l'annulation du décompte 
complémentaire d'impôt anticipé établi par l'AFC pour les années 2000 à 

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2002. Elle a fait valoir que la reprise de deux tiers des charges de sous­
traitance  était  basée  sur  l’hypothèse  que  les  droits  de  propriété 
intellectuelle sur  les  logiciels commercialisés par  le groupe X.X._______ 
appartenaient à X._______. Or,  lesdits droits étaient à X.A._______, qui 
avait accordé une licence de distribution à X.B._______ et à X._______. 
Une  expertise  des  prix  de  transfert  aurait  établi  que  compte  tenu  du 
principe de pleine concurrence,  la marge revenant au distributeur devait 
être  de  l’ordre  de  30%.  En  appliquant  cette marge  au  chiffre  d’affaires 
« consolidé »  de  la  recourante  et  de X.B._______,  le  bénéfice  qu’aurait 
dû réaliser la société durant les années 2000 à 2002 aurait en réalité été 
inférieur  au  bénéfice  comptabilisé  et  déclaré  par  celle­ci.  La  recourante 
considère ainsi que même si les bénéfices nets réalisés par X.B._______ 
devaient être  imputés à  la recourante,  le principe de pleine concurrence 
aurait  pour  effet  que  son  bénéfice  net  « consolidé »  ne  serait  pas 
supérieur à celui comptabilisé et déclaré. S’agissant des frais de location 
d’avions, la recourante fait valoir que les avions auraient été utilisés, soit 
pour transporter du matériel et des employés entre la Suisse, le *** et la 
***,  soit  pour prendre part  à des  foires professionnelles en Europe,  soit 
pour se déplacer auprès de clients en Suisse et en Europe. Les logiciels 
développés  et  commercialisés  par  le  groupe  X.X._______  seraient 
utilisés  par  les  centres  de  profit  d’établissements  bancaires.  En  cas  de 
dysfonctionnement d’un logiciel qui ne puisse pas être traité à distance, le 
client  bancaire  exigerait  une  intervention  sur  place  immédiate.  Il  était 
donc indispensable de pouvoir se déplacer très rapidement, si bien que le 
recours à des avions privés était parfaitement justifié.

J. 
Dans  sa  réponse du 26 mars 2009,  l'AFC a  conclu  au  rejet  du  recours 
sous suite de frais.

K. 
Le 26  juin 2009,  la  recourante s'est brièvement exprimée au sujet de  la 
réponse déposée par l'AFC.

L. 
Par  courrier  du  12  juillet  2011,  la  société  a  requis  la  suspension  de  la 
présente  procédure  de  recours.  Elle  a  motivé  sa  demande  par  le  fait 
qu'un recours au Tribunal fédéral serait actuellement pendant « en ce qui 
concerne les impôts directs ».

M. 
Par  lettre  du  17  août  2011,  l'AFC  s'est  opposée  à  la  suspension  de 

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procédure sollicitée. Elle a fait valoir que le Tribunal fédéral avait tranché, 
par  arrêt  du  27  juillet  2011  (arrêt  du  Tribunal  fédéral  2C_724/2010  et 
2C_796/2010  du  27  juillet  2011),  le  litige  opposant  la  recourante  à 
l'Administration  cantonale  des  impôts  du  canton  de  ***  s'agissant  des 
impôts  cantonaux  et  communaux  et  de  l'impôt  fédéral  direct.  La 
notification  de  cet  arrêt  rendait  ainsi  sans  objet  la  demande  de 
suspension de procédure formulée par la recourante.

N. 
Les faits seront repris, pour autant que besoin, dans les considérants en 
droit ci­après.

Droit :

1. 
1.1. Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 
17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui­
ci,  en  vertu  de  l'art.  31  de  cette  loi,  connaît  des  recours  contre  les 
décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la 
procédure  administrative  (PA,  RS  172.021)  prises  par  les  autorités 
mentionnées à l'art. 33 LTAF. En particulier, les décisions sur réclamation 
prises  par  l'AFC  en  matière  d'impôt  anticipé  peuvent  être  contestées 
devant  le  Tribunal  administratif  fédéral  en  sa  qualité  de  tribunal 
administratif ordinaire de  la Confédération  (art. 1 al. 1, 32 a contrario et 
33  lettre d LTAF). La procédure est  régie par  la PA, pour autant que  la 
LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF).

En l'occurrence, la décision sur réclamation prise le 5 décembre 2008 par 
l'AFC a été notifiée à  la  recourante  le 12 décembre 2008. Compte  tenu 
des  féries  (art.  22a  PA),  le  recours,  adressé  au  Tribunal  administratif 
fédéral en date du 27 janvier 2009,  intervient dans le délai  légal prescrit 
par  l'art.  50  PA.  Déposé  par  une  personne  qui  a  qualité  pour  recourir 
(cf. art.  48  al.  1  PA)  et  selon  les  formes  prescrites  (cf.  art.  50  al.  1  et 
art. 52 al. 1 PA),  le recours est recevable, de sorte qu'il y a  lieu d'entrer 
en matière, sous réserve du consid. 1.3 ci­après.

1.2. 
1.2.1. Une suspension de  la procédure doit  être  justifiée par des motifs 
suffisants  (cf. arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­2013/2011  du 
31 mai  2011  consid. 1.2.1  et  les  références  citées  ;  ANDRÉ 
MOSER/MICHAEL  BEUSCH/LORENZ  KNEUBÜHLER,  Prozessieren  vor  dem 
Bundesverwaltungsgericht,  Bâle  2008,  no  3.14  ss).  Elle  peut  être 
envisagée  lorsqu'il  ne  se  justifie  pas,  sous  l'angle  de  l'économie  de  la 

http://links.weblaw.ch/SR-173_32
http://links.weblaw.ch/SR-172_021

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procédure, de prendre une décision dans l'immédiat, notamment lorsque 
le  jugement  prononcé  dans  un  autre  litige  peut  influencer  l'issue  du 
procès  (cf.  art.  6  de  la  loi  fédérale  de  procédure  civile  fédérale  du  4 
décembre  1947  [PCF,  RS  273]  ;  ATF  123  II  1  consid.  2b,  122  II  211 
consid. 3e  ;  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­2013/2011  du  31 
mai 2011 consid. 1.2.1 et A­4379/2007 du 29 août 2007 consid. 4.2). La 
suspension  est  également  admise  lorsqu'elle  paraît  opportune  pour 
d'autres  raisons  importantes. Elle  ne  doit  toutefois  pas  s'opposer  à  des 
intérêts  publics  et  privés  prépondérants  (cf. arrêts  du  Tribunal 
administratif  fédéral  A­2013/2011  du  31  mai  2011  consid. 1.2.1  et  B­
5168/2007 du 18 octobre 2007 consid. 2.2.1 et  les références citées, A­
7509/2006 du 2 juillet 2007 consid. 5.1 et les références citées). Elle doit 
même  rester  l'exception  (cf. ATF 130 V 90 consid. 5, 119  II 389 consid. 
1b et  les références citées ; arrêt du Tribunal fédéral 8C_982/2009 du 5 
juillet  2010  consid. 2.2  ;  arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  B­
5482/2009  du  19  avril  2011  consid. 2.2).  En  particulier,  le  principe  de 
célérité  qui  découle  de  l'art.  29  Cst.  pose  des  limites  à  la  suspension 
d'une procédure jusqu'à droit connu sur le sort d'une procédure parallèle.

1.2.2. Ainsi que le souligne l'autorité intimée dans son courrier du 17 août 
2011, dès lors que le Tribunal fédéral a, par arrêt du 27 juillet 2011 (arrêt 
du  Tribunal  fédéral  2C_724/2010  et  2C_796/2010  du  27  juillet  2011), 
tranché  le  litige opposant  la  recourante à  l'Administration cantonale des 
impôts du canton de *** s'agissant des impôts cantonaux et communaux 
et  de  l'impôt  fédéral  direct,  la  demande  de  suspension  de  procédure 
requise par la recourante est devenue sans objet. Un éventuel risque de 
jugements contradictoires – au demeurant non étayé par la recourante – 
n'existe plus.

1.3.  La  recourante  demande  notamment  l'annulation  du  décompte 
complémentaire  d'impôt  anticipé  établi  le  20  novembre  2006  par  l'AFC 
pour  les  années  2000  à  2002.  Cette  conclusion  est  irrecevable.  Le 
décompte  établi  le  20  novembre  2006  par  l’AFC  n’est  en  effet  pas 
attaquable  séparément  devant  le  Tribunal  de  céans  pour  les  raisons 
suivantes. Cet acte n’est pas une décision au sens de  l’art. 41 de  la  loi 
fédérale du 13 octobre 1965 sur  l’impôt anticipé  (LIA, RS 642.21), mais 
une  information portée à  la connaissance du contribuable en application 
de l’art. 40 LIA (cf. HANS­PETER HOCHREUTENER, in : Martin Zweifel/Peter 
Athanas/Maja  Bauer­Balmelli  [éditeurs],  Kommentar  zum 
Schweizerischen  Steuerrecht  II/2,  Bundesgesetz  über  die 
Verrechnungssteuer, Bâle/Genève/Munich 2005, n° 1 ad art. 1 LIA). Par 
ailleurs, compte tenu de l'effet dévolutif de la réclamation déposée par la 

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société  contre  la  décision  prise  le  11  décembre  2007  par  l’AFC,  seule 
l’annulation  ou  la  modification  de  la  décision  sur  réclamation  du 
5 décembre  2008,  ici  attaquée,  peut  être  demandée.  Les  conclusions 
tendant à  la modification de  toute décision antérieure,  remplacée par  la 
décision  sur  réclamation  prise  le  5  décembre  2008  par  l’AFC,  sont 
irrecevables  (cf.  arrêt  du  Tribunal  fédéral  2C_186/2010  du  18  janvier 
2011  consid.  3.4,  destiné  à  publication ;  ATF  134  II  142  consid.  1.4  p. 
144 ; arrêt du Tribunal administratif fédéral A­1644/2011 du 20 juin 2011 
consid. 5.3.2).

2. 
2.1.  Le  recourant  peut  invoquer  la  violation  du  droit  fédéral,  y  compris 
l'excès  ou  l'abus  du  pouvoir  d'appréciation  (cf.  art.  49  lettre  a  PA),  la 
constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents (cf. art. 49 lettre b 
PA)  ou  l'inopportunité  (cf.  art.  49  lettre  c  PA ;  cf.  également 
MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER,  op.  cit.,  ch.  2.149  p.  73 ;  ULRICH 
HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX  UHLMANN,  Allgemeines  Verwaltungsrecht, 
6e éd., Zurich/Saint Gall 2010, ch. 1758 ss). Le droit  fédéral au sens de 
l'art.  49  lettre  a  PA  comprend  les  droits  constitutionnels  des  citoyens 
(cf. ALFRED  KÖLZ/ISABELLE  HÄNER,  Verwaltungsverfahren  und 
Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2e éd., Zurich 1998, ch. 621).

2.2. Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit 
d'office,  sans  être  lié  par  les  motifs  invoqués  (art.  62  al.  4  PA)  ni  par 
l'argumentation  juridique  développée  dans  la  décision  entreprise 
(cf. PIERRE  MOOR/ETIENNE  POLTIER,  Droit  administratif,  vol.  II,  3e  éd., 
Berne 2011, p. 300 s.). L'autorité saisie se limite toutefois en principe aux 
griefs  soulevés  et  n'examine  les  questions  de  droit  non  invoquées  que 
dans  la  mesure  où  les  arguments  des  parties  ou  le  dossier  l'y  incitent 
(cf. ATF 122 V 157 consid. 1a, 121 V 204 consid. 6c ; Jurisprudence des 
autorités administratives de la Confédération [JAAC] 61.31 consid. 3.2.2 ; 
KÖLZ/HÄNER, op. cit., ch. 677).

2.3.  La  procédure  devant  le  Tribunal  administratif  fédéral  est  régie 
essentiellement  par  la  maxime  inquisitoire,  selon  laquelle  le  Tribunal 
définit  les  faits  pertinents  et  les  preuves  nécessaires,  qu'il  ordonne  et 
apprécie  d'office.  Cette maxime  doit  cependant  être  relativisée  par  son 
corollaire, soit le devoir de collaboration des parties à l'établissement des 
faits,  ainsi  que  par  le  droit  des  parties,  compris  dans  le  droit  d'être 
entendu, de participer à  la procédure et d'influencer  la prise de décision 
(cf.  ATF  128  II  139  consid.  2b,  120  V  357  consid.  1a).  Le  devoir  de 
collaborer des parties concerne en particulier le recourant qui adresse un 

http://links.weblaw.ch/2C_186/2010
http://links.weblaw.ch/BGE-122-V-157
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recours  au  Tribunal  dans  son  propre  intérêt.  Le  recourant  doit  ainsi 
renseigner  le  juge  sur  les  faits  de  la  cause,  indiquer  les  moyens  de 
preuve disponibles et motiver sa  requête  (art. 52 PA ;  cf. ATF 119  II 70 
consid.  1 ;  MOOR/POLTIER,  op.  cit.,  ch.  2.2.6.3  p.  292  ss ;  arrêts  du 
Tribunal  administratif  fédéral  A­7663/2010  et  A­7699/2010  du  28  avril 
2011 consid. 2.3 et  les  références citées, A­7027/2010 du 28 avril 2011 
consid. 2.3 et les références citées, A­7020/2010 du 27 avril 2011 consid. 
2.3 et  les  références  citées). Un devoir  de  collaborer  concerne aussi  le 
recourant  en  ce  qui  concerne  les  faits  qu'il  est  mieux  à  même  de 
connaître, parce qu'ils ont trait spécifiquement à sa situation personnelle, 
qui  s'écarte de  l'ordinaire  (cf. MOOR/POLTIER,  op.  cit.,  ch.  2.2.6.3 p.  294 
s. ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_573/2007 du 23 janvier 2008 consid. 2.3 
et les références citées).

Il n'appartient en principe pas à l'autorité de recours d'établir  les faits ab 
ovo. Dans le cadre de la présente procédure, il s'agit bien plus de vérifier 
les faits établis par  l'autorité  inférieure et de  les corriger ou compléter  le 
cas échéant (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A­535/2011 du 28 
juin  2011  consid.  2.3  et  les  références  citées ;  cf.  également 
MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., ch. 1.52).

3. 
3.1.  La  Confédération  perçoit  un  impôt  anticipé  de  35 %  (art.  13  al.  1 
lettre  a  LIA)  sur  les  revenus  de  capitaux  mobiliers  (art.  1  al.  1  LIA). 
L'obligation  fiscale  incombe  au  débiteur  de  la  prestation  imposable,  qui 
doit effectuer celle­ci après en avoir déduit l'impôt anticipé (art. 10 al. 1 en 
relation avec l'art. 14 al. 1 LIA).

3.2. D'après  l'art. 4 al. 1  lettre b LIA,  l'impôt a notamment pour objet  les 
participations aux bénéfices et  tous autres rendements des actions. Aux 
termes  de  l'art.  20  al.  1  de  l'ordonnance  d'exécution  du  19  novembre 
1966  de  la  loi  fédérale  sur  l'impôt  anticipé  (OIA,  RS  642.211),  est  un 
rendement  imposable  d'actions  toute  prestation  appréciable  en  argent 
faite par  la société aux possesseurs de droits de participation, ou à des 
tiers les touchant de près, qui ne se présente pas comme remboursement 
des parts au capital social versé existant au moment où la prestation est 
effectuée  (dividendes,  bonis,  actions  gratuites,  bons  de  participation 
gratuits,  ou encore d'excédents de  liquidation,  etc.). Selon une pratique 
constante,  toute  attribution  aux  actionnaires,  dont  la  cause  juridique  se 
trouve  dans  le  rapport  de  participation,  constitue  une  prestation 
appréciable en argent. L'impôt anticipé est dû sur ces prestations dans la 
mesure  où  elles  ne  seraient  pas  faites  à  des  tiers  dans  les  mêmes 

http://links.weblaw.ch/BGE-119-II-69
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http://links.weblaw.ch/BVGer-A-7663/2010
http://links.weblaw.ch/BVGer-A-7699/2010
http://links.weblaw.ch/BVGer-A-7020/2010
http://links.weblaw.ch/2C_573/2007
http://links.weblaw.ch/SR-642_211

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circonstances.  Il  en  va  de  même  des  attributions  faites  à  des  tiers 
proches des détenteurs des droits sociaux, dans le sens où il existe entre 
eux  des  relations  économiques  ou  personnelles  qui,  d'après  l'ensemble 
des  circonstances,  doivent  être  vues  comme  la  cause  véritable  des 
prestations qu'il s'agit d'imposer (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.204/1997 
du 26 mai 1999 publié  in : Revue de droit administratif et de droit  fiscal 
[RDAF] 2000 II p. 52, Archives de droit fiscal suisse [Archives] 68 p. 746 
consid.  2a).  L'art.  4  al.  1  lettre  b  LIA  est  de manière  très  générale  une 
norme fiscale se rattachant à des notions économiques et doit ainsi être 
interprété en tenant compte des aspects économiques. En conséquence, 
les autorités fiscales ne sont pas strictement liées par les aspects de droit 
privé ;  au contraire, elles doivent apprécier  l'état  de  fait  selon sa portée 
économique (cf. arrêts du Tribunal  fédéral 2A.537/2005 du 21 décembre 
2006 consid. 2.1, 2A.355/2004 du 20 juin 2005 consid. 2.1, 2A.249/2003 
du 14 mai  2004  consid.  3.1,  2A.194/1993 du 15 décembre 1994 publié 
in : Archives 64 p. 493, cité d'après RDAF 1996 p. 423 consid. 2c ; arrêts 
du Tribunal administratif fédéral A­6523/2007 du 4 avril 2011 consid. 2.1, 
A­674/2008 du 9 septembre 2010 consid. 2, A­5927/2007 du 3 septembre 
2010 consid. 2.1).

Selon  la  jurisprudence,  il  y  a  prestation  appréciable  en  argent  lorsque : 
(a)  la  société  ne  reçoit  aucune  contre­prestation  ou  pas  de  contre­
prestation  équivalente  ;  (b)  le  bénéficiaire  acquiert  directement  ou 
indirectement  (par  exemple  par  l'intermédiaire  d'une  personne  ou  d'une 
entreprise qui lui est proche) un avantage qui n'aurait pas été accordé à 
un  tiers  dans  les mêmes  conditions,  ce  qui  rend  la  prestation  insolite  ; 
enfin (c) lorsque le caractère de cette prestation était reconnaissable pour 
les organes de la société (cf. ATF 131 II 593 consid. 5, 119 Ib 431 consid. 
2b  p.  435 ;  115  Ib  274  consid.  9b  p.  279 ;  arrêts  du  Tribunal  fédéral 
2C_724/2010 et 2C_796/2010 du 27 juillet 2011 consid. 7.1, 2C_18/2011 
du 31 mai 2011 consid.  5.1,  2C_895/2010 du 27 mai 2011 consid.  2.1, 
2C_265/2009  du  1er septembre  2009  consid. 2.1,  2C_421/2009  du 
11 janvier 2009 consid. 3.1 et 2A.355/2004 du 20 juin 2005 consid. 2.1  ; 
arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­6523/2007  du  4  avril  2011 
consid. 2.2, A­1594/2006 du 4 octobre 2010 consid 3.4, A­5927/2007 du 
3 septembre 2010 consid. 2.2 et les références citées). 

Les opérations entre les sociétés d'un groupe doivent intervenir comme si 
elles  étaient  effectuées  avec  des  tiers  dans  un  environnement  de  libre 
concurrence (principe du « dealing at arm's length »). Cela vaut tant pour 
le choix des formes juridiques que pour la fixation des montants (cf. ATF 
131  I  722  consid.  4.1  p.  727,  119  Ib  116  consid.  2  p.  119  ;  arrêts  du 

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Tribunal  fédéral  2A.346/1992  du  9  mai  1995  publié  in  :  Archives  65 
p. 51/57 et in : Der Steuerentscheid [StE] 1995 B 72.11 no 3 consid. 3b). 
Les  sociétés  contribuables  sont  du  reste  liées  par  les  actes  juridiques 
qu'elles  concluent  ainsi  que  par  leur  comptabilité.  En  particulier,  les 
transactions  internationales  entre  sociétés  du  même  groupe  doivent 
correspondre à  ce qui  se  ferait  entre  tiers. Même s'il  n'est  pas  toujours 
facile de déterminer les prix de transfert pour ces opérations au sein d'un 
groupe, ceux­ci ne peuvent être fixés de manière à déplacer un bénéfice 
d'un Etat dans un autre ou à égaliser les résultats des sociétés (cf. arrêts 
du  Tribunal  fédéral  2C_724/2010  et  2C_796/2010  du  27  juillet  2011 
consid. 7.1, 2C_788/2010 du 18 mai 2011 consid. 4.1 et 2A.588/2006 du 
19 avril 2007 consid. 4.2).

Selon  la  jurisprudence  du  Tribunal  fédéral,  sous  certaines  conditions, 
l'autorité peut s'en tenir à la réalité économique et admettre en particulier 
l'existence  d'un  seul  contribuable  en  présence  de  plusieurs  entités 
juridiquement distinctes (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_742/2008 du 11 
février  2009  consid.  5.5).  Le Tribunal  fédéral  n'admet  ce mode de  faire 
que si  la forme juridique à laquelle a recouru le contribuable est  insolite, 
inadéquate  ou  anormale,  qu'elle  n'a  été  choisie  qu'aux  fins  d'éluder 
l'impôt  et  qu'elle  conduirait  effectivement  à  une  économie  d'impôt.  En 
d'autres termes, il faut que l'on se trouve en présence d'un cas d'évasion 
fiscale  (cf. ATF 102  Ib 151  consid.  3a p.  154/155;  cf. arrêts  du Tribunal 
fédéral 2C_724/2010 et 2C_796/2010 du 27  juillet 2011 consid. 7.4.1 et 
2P.92/2005 du 30 janvier 2006 consid. 7.2).

3.3. Conformément aux règles générales sur  le  fardeau de  la preuve,  la 
preuve que  la prestation  constitue une charge qui  incombe à  la  société 
contribuable.  En  vertu  de  l'art.  39  al.  1  LIA,  celle­ci  a  l'obligation  de 
renseigner en conscience  l'Administration  fédérale des contributions  sur 
tous  les  faits  qui  peuvent  avoir  de  l'importance  pour  déterminer 
l'assujettissement  ou  les  bases  de  calcul  de  l'impôt  ;  elle  doit  en 
particulier  tenir  ses  livres  avec  soin  et  les  produire,  à  la  requête  de 
l'autorité, avec les pièces justificatives et autres documents. Certes, il ne 
saurait  être  question  que  les  autorités  fiscales  se  prononcent  sur 
l'opportunité  de  tel  poste  de  charges,  en  substituant  leur  propre 
appréciation à celle de la direction de l'entreprise. Néanmoins, la société 
contribuable  doit  prouver  que  les  prestations  en question  sont  justifiées 
par  l'usage commercial, afin que les autorités fiscales puissent s'assurer 
que  seuls  des  motifs  commerciaux,  et  non  les  étroites  relations 
personnelles  et  économiques  entre  la  société  et  le  bénéficiaire  de  la 
prestation,  ont  conduit  à  la  prestation  (cf. arrêt  du  Tribunal  fédéral 

http://links.weblaw.ch/2C_742/2008
http://links.weblaw.ch/BGE-102-IB-151
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http://links.weblaw.ch/2P.92/2005

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2C_18/2011 du 31 mai 2011 consid. 5.2 ; 2C_76/2009 du 23 juillet 2009 
consid. 2.2 publié in : Revue fiscale 64/2009 p. 834, 2C_199/2009 du 14 
septembre  2009  consid.  3.1  publié  in  :  RDAF  2009  II  560  et  les 
références citées ; cf. également ATF 119 Ib 431 consid. 2c p. 435). Celui 
qui effectue un paiement qui n’est pas comptabilisé ni  justifié par pièces 
doit  supporter  les  conséquences  de  l'absence  de  preuve,  à  savoir  que 
ledit  paiement  sera  considéré  comme  une  prestation  appréciable  en 
argent  (cf.  ATF  119  Ib  431  consid. 2c  ;  arrêts  du  Tribunal  fédéral 
2C_557/2010  du  4  novembre  2010  consid.  2.3,  2C_502/2008  du  18 
décembre  2008  consid.  3.3  publié  in  :  Revue  fiscale  64/2009  p.  588, 
2A.72/2006  du  9  juin  2006  consid.  2.2,  2A.342/2005  du  9  mai  2006 
consid.  2.3,  2A.237/2000  du  6  septembre  2000  in  :  Rivista  di  diritto 
amministrativo e tributario ticinese [RDAT] 2001 I p. 421 consid. 3c).

Des exigences particulièrement sévères doivent être posées lorsque des 
relations  juridiques  internationales  sont  en  cause,  car,  dans  ce  cas,  les 
rapports  avec  le  bénéficiaire  de  la  prestation  échappent  aux  autorités 
locales  (cf. arrêt  du  Tribunal  fédéral  2A.523/1997  du  29  janvier  1999 
publié  in :  Archives  68  p.  246  consid.  3c ;  cf.  également  Archives  65 
p. 401 consid. 2b  i.f.  ; voir aussi arrêts du Tribunal  fédéral 2C_199/2009 
du  14  septembre  2009  consid.  3.2  et  2e  partie  du  consid.  3.5  sous 
« Impôts communal et cantonal » et 2C_377/2009 du 9 septembre 2009 
consid. 2.3 en matière d'impôt anticipé). S'agissant de paiements opérés 
à  l'étranger,  il  s'agit  non seulement de désigner  le nom du destinataire, 
mais  également  de  démontrer  l'ensemble  des  circonstances  qui  ont 
conduit  à cette attribution. Doivent être produits  les contrats  relatifs aux 
affaires  visées  ainsi  que  les  éventuelles  conventions  écrites  avec  le 
destinataire du paiement, de même que l'intégralité de la correspondance 
avec  celui­ci  et,  le  cas  échéant,  les  banques  impliquées  (cf.  arrêts  du 
Tribunal fédéral 2C_377/2009 du 9 septembre 2009 consid. 2.3 publié in : 
Revue fiscale 64/2009 p. 588, 2A.523/1997 du 29 janvier 1999 publié in : 
Archives 68 p. 246 consid. 3c ; arrêts du Tribunal administratif fédéral A­
6523/2007 du 4 avril  2011 consid. 2.3, A­1594/2006 du 4 octobre 2010 
consid. 3.5.3 et A­2605/2008 du 29 avril 2010 consid. 2.6.1).

4. 
En l'occurrence, selon la décision entreprise,  la créance fiscale de l’AFC 
qui s’élève à Fr. 2'396'399.­­ est composée de trois éléments, à savoir :

a)  Fr.  1'342'702.­­  d’impôt  anticipé,  calculé  sur  deux  tiers  des  factures 
payées par X._______ à X.A._______ durant les années 2000 à 2002 ;

http://links.weblaw.ch/BGE-119-IB-431
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b) Fr. 542'045.­­ d’impôt anticipé, calculé sur 80% des frais de location de 
l’avion  Pilatus  PC  12  affrété  par  la  société  durant  les  années  2000  à 
2002 ;

c)  Fr.  4'962'109.­­  d’impôt  anticipé,  calculé  sur  le  bénéfice  net  de 
X.B._______, réalisé par cette dernière société durant les années 2000 à 
2002.

Il s’agit de déterminer si les reprises ci­dessus constituent des prestations 
appréciables  en  argent  soumises  à  l’impôt  anticipé  comme  l’a  décidé 
l’AFC  dans  sa  décision  du  5  décembre  2008  entreprise  (consid. 5  ci­
après).

5. 
5.1.  S’agissant  tout  d’abord  du  montant  d’impôt   anticipé  de 
Fr. 1'342'702.­­,  calculé  sur  les  factures  payées  par  la  recourante  à 
X.A._______ durant les années 2000 à 2002, il n’est pas contesté qu’une 
partie des versements effectués par la recourante n’apparaît pas dans les 
comptes  de X.A._______. Or,  un  paiement  qui  n’apparaît  pas  dans  les 
comptes du créancier ne saurait être déduit à titre de charges auprès de 
son débiteur,  ledit paiement étant ainsi considéré comme une prestation 
appréciable en argent. Il n’est pas non plus litigieux dans le cas d'espèce 
que  certains  versements  opérés  par  la  société  ont  été  crédités  sur  des 
comptes  bancaires  n’appartenant  pas  à  X.A._______,  mais  à  son 
actionnaire.  De  tels  versements  sont  ainsi  sans  autre  qualifiés  de 
prestations appréciables en argent.

Comme l’indique l’autorité intimée à juste titre dans la décision entreprise 
et dans sa réponse du 11 juin 2009, l’AFC n’a pas prétendu que les droits 
de propriété  intellectuelle  sur  les  logiciels  commercialisés par  le  groupe 
appartenaient  à  la  recourante.  La  propriété  de  ces  droits,  qui  n’est  pas 
contestée,  est  sans  importance  pour  savoir  si  les  versements  effectués 
par la recourante sur la base des factures établies par X.A._______ sont 
considérés  comme  des  prestations  appréciables  en  argent  soumises  à 
l’impôt  anticipé.  En  effet,  ce  qui  est  déterminant  ici  c'est  le  fait  que  les 
versements  litigieux  n'apparaissent  pas  dans  les  comptes  de 
X.A._______  et  que  la  recourante  n'a  pas  réussi  à  démontrer  à 
satisfaction l'ensemble des circonstances des transactions commerciales, 
ni  d’ailleurs  les  raisons  de  l’attribution  des  versements  à  une  autre 
personne que X.A._______, sa créancière (cf. consid. 3.3 ci­avant). Dans 
ces conditions, les arguments de la recourante, qui prétend que les droits 

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de propriété  intellectuelle  sur  les  logiciels  commercialisés par  le  groupe 
X.X._______ appartenaient à X.A._______, sont sans pertinence.

Par  ailleurs,  dans  son  arrêt  2C_724/2010  et  2C_796/2010  du  27  juillet 
2011, le Tribunal fédéral a confirmé l'arrêt du Tribunal cantonal du canton 
de ***, qui avait retenu que les factures émanant de la société *** avaient 
été  établies  a  posteriori  et  que  les  deux  tiers  des  sommes  versées  se 
rapportaient  à  des  fausses  factures  et  avaient  été  versés  sur  des 
comptes  bancaires  dont  le  seul  ayant  droit  économique  était 
Y.A._______.  Il  a  considéré  que  sur  la  base  de  ces  éléments,  on  ne 
voyait  « manifestement  pas  qu'en  considérant  que  les  deux  tiers  des 
montants  figurant  au  compte  no  +++  n'étaient  pas  justifiés 
commercialement  et  devaient  être  intégrés  au  bénéfice  imposable,  les 
juges cantonaux auraient violé le droit fédéral » (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_724/2010 et 2C_796/2010 du 27 juillet 2011 consid. 7.2).

La  recourante  fait  également  valoir  que  compte  tenu  des  risques  de 
dévaluation de  la monnaie  ***, X.A._______ ne pouvait  considérer  faire 
virer  les  produits  de  son  activité  sur  des  comptes  bancaires  en  ***.  En 
outre,  les comptes bancaires auraient dû être ouverts en Suisse par  les 
époux Y._______, en leur nom, mais pour le compte de la X.A._______, 
car  les établissements bancaires avec  lesquels  traitaient  les sociétés du 
groupe X.X._______ n’auraient pas accepté qu’une société *** ouvre des 
comptes  dans  leurs  livres.  La  recourante  ne  prétend  toutefois  pas  qu’il 
était impossible à X.A._______ d’ouvrir un compte en devises en Suisse 
ou dans un autre pays. Par ailleurs,  les pièces que fournit  la recourante 
pour  prouver  ces  dires  n’indiquent  nullement  que  les  établissements 
bancaires contactés auraient refusé d’ouvrir un compte bancaire au nom 
de X.A._______. Dans ces conditions, l’estimation des charges de sous­
traitance non admises effectuée par  l’AFC n’est  guère  sujette à  critique 
(au  sujet  de  la  taxation  par  estimation  en  matière  d’impôt  anticipé, 
cf. l’arrêt du Tribunal administratif  fédéral A­6000/2008 du 13 juillet 2010 
consid.  3  et  les  références  citées).  Les  arguments  de  la  recourante 
doivent  ainsi  être  rejetés  et  les  reprises  effectuées  par  l'AFC  dans  sa 
décision  sur  réclamation  du  5  décembre  2008,  à  laquelle  il  peut  être 
renvoyé (cf. également les faits lettre H.a ci­avant), sont confirmées.

5.2. En ce qui concerne les frais d’avions privés, dont l’AFC a considérés 
que  le  80%  correspondait  à  des  frais  privés,  non  justifiés  par  l’usage 
commercial, la recourante se contente d’opposer son propre point de vue 
sans apporter aucune preuve sérieuse. Le contenu des articles de journal 
et de revue – relatant les exploits sportifs d’Y.A._______ respectivement 

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sa tentative avortée d’apporter une aide médicale en *** – qu’elle produits 
tend  plutôt  à  démontrer  le  caractère  privé  de  l’utilisation  de  l’avion  que 
son  usage  commercial.  Le  Tribunal  fédéral  a  au  demeurant  également 
considéré  que  les  frais  d'avion  précités  « doivent  à  l'évidence  être 
réintégrés  dans  le  bénéfice  imposable  de  la  société »  (cf.  arrêt 
2C_724/2010 et 2C_796/2010 du 27 juillet 2011 consid. 7.3).

Dans  ces  conditions,  l’estimation  que  l’AFC  a  effectuée  n’est  guère 
sujette à critique (au sujet de la taxation par estimation en matière d’impôt 
anticipé,  cf.  arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­6000/2008  du  13 
juillet 2010 consid. 3 et les références citées). Les griefs de la recourante 
doivent par conséquent être rejetés et les reprises effectuées par l’AFC – 
qui les a dûment justifiées dans la décision entreprise et à laquelle il est 
renvoyé (cf. également les faits lettre H.b ci­avant) – sont confirmées.

5.3. Quant au chiffre d’affaires réalisé par X.B._______ et intégré dans le 
bénéfice de la recourante, cette dernière se borne à affirmer que celui­ci 
ne lui est pas attribuable. L’expertise au sujet de la marge revenant à un 
distributeur qu’elle produit ne lui est d’aucun secours. En matière d'impôts 
directs  sur  le  bénéfice  et  le  capital  et  également  en  matière  d'impôt 
anticipé,  le droit  fiscal suisse ne connaît pas de régime spécial pour  les 
groupes  de  sociétés.  Les  opérations  entre  les  sociétés  d'un  groupe 
doivent  intervenir comme si elles étaient effectuées avec des  tiers dans 
un  environnement  de  libre  concurrence  (principe  du  « dealing  at  arm's 
length »). Cela vaut  tant pour  le choix des formes juridiques que pour  la 
fixation des montants (cf. consid. 3.2 ci­avant).

En  l'occurrence, selon  le  rapport de  la Division d'enquêtes spéciales de 
l'AFC du 21 septembre 2006, X.B._______ a servi dès sa création à faire 
écran  entre  la  recourante  et  ses  clients  et  à  soustraire  à  l'impôt  des 
éléments  qui  auraient  dû  être  imposés  auprès  de  la  recourante.  Son 
activité effective n'a  jamais été déployée au ***, mais en Suisse, depuis 
les locaux de la recourante. Les seuls frais payés par X.B._______ pour 
des  prestations  au  ***  concernaient  sa  domiciliation.  Cette  société  ne 
payait  pas  de  salaires,  de  commissions  ou  de  loyers  au  ***.  Les 
comptabilités de X.B._______ et de  la  recourante étaient établies par  le 
même bureau  fiduciaire à  *** et  l'organe de  révision était  le même pour 
les deux sociétés. Le personnel  travaillant en Suisse pour  la  recourante 
s'occupait indifféremment des deux sociétés sans aucune prise en charge 
de  frais  de  personnel  correspondant  par  X.B._______.  La 
correspondance  destinée  à  cette  dernière  société  était  adressée  à  la 
recourante. Selon le rapport précité,  la structure mise en place était non 

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seulement  insolite,  mais  également  inadaptée  aux  données 
économiques.

La recourante ne conteste pas ces éléments.

Le Tribunal fédéral a également jugé que sur la base des indices relevés 
par le Tribunal cantonal du canton de ***, on ne pouvait reprocher à cette 
autorité  d'avoir  confirmé  que,  sur  le  plan  fiscal,  X.B._______  et  la 
recourante pouvaient être considérées comme une seule entité (cf. arrêt 
du  Tribunal  fédéral  2C_724/2010  et  2C_796/2010  du  27  juillet  2011 
consid. 7.4).

Dans ces conditions, les reprises effectuées à ce titre par l'AFC dans sa 
décision  sur  réclamation  du  5  décembre  2008,  à  laquelle  il  peut  être 
renvoyé (cf. les faits lettre H.c ci­avant), sont confirmées.

5.4. Compte  tenu de ce qui précède,  les griefs de  la  recourante doivent 
être rejetés et les reprises effectuées par l’autorité inférieure confirmées.

6. 
Demeure la question de la mainlevée de l’opposition au commandement 
de payer n° *** de l’Office des poursuites de *** notifié à la recourante le 
16 mars 2007.

6.1. L'AFC doit, dans  le dispositif de sa décision, prononcer  la  levée de 
l'opposition, en précisant le montant sur lequel elle porte et en se référant 
à une poursuite en cours. Lorsque l’opposition est écartée sans indication 
plus précise quant au montant, elle est levée à concurrence de la créance 
totale  pour  laquelle  la  poursuite  a  été  requise  (cf.  arrêts  du  Tribunal 
administratif  fédéral  A­1898/2009  du  26  août  2010  consid.  8.2  et  A­
831/2007 du 22 avril 2010 consid. 6.1 et les références citées).

6.2. En  l’occurrence,  le commandement de payer notifié à  la  recourante 
porte  sur  Fr.  2'396'399.60,  plus  intérêts  à  5%  dès  le  1er  mars  2007  et 
Fr. 577'592.90,  ainsi  que  les  frais  du  commandement  de  payer  par 
Fr. 410.­­  plus  encaissement  de  Fr.  500.­­.  Dans  sa  décision  prise  le 
11 décembre  2007,  l’AFC  a  fixé  le  montant  dû  par  la  recourante  à 
Fr. 2'396'399.60, plus intérêt moratoire de 5% dès l'échéance du montant 
précité  ainsi  que  les  frais  de  poursuite  par  Fr.  410.­­.  Elle  a  également 
levé  l'opposition  formée par  la  recourante au commandement de payer. 
Dans sa décision sur réclamation du 5 décembre 2008, l'autorité intimée 
a rejeté  la réclamation  formée par  la recourante et confirmé que celle­ci 

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lui devait Fr. 2'396'399.­­ d'impôt anticipé ainsi que les frais de Fr. 410.­­ 
de la poursuite n° *** de l'Office des poursuites de ***. Elle a fixé les dates 
d'échéances de  l'intérêt moratoire de 5% au 30 novembre 2000 pour  le 
montant  de  Fr.  328'221.­­,  au  1er  février  2001  pour  le  montant  de 
Fr. 1'048'025.­­ et au 1er février 2002 pour le montant de Fr. 1'020'153.­­. 
Elle  n’a  rien  précisé  s’agissant  de  la  levée  de  l’opposition  au 
commandement de payer.

6.3. Compte tenu de ce qui précède et afin d'éviter tout malentendu, il est 
précisé que l'opposition au commandement de payer n° *** de l’Office des 
poursuites de *** est levée en ce qui concerne la totalité des montants en 
poursuite.

7. 
Les  considérants  qui  précèdent  conduisent  le  Tribunal  administratif 
fédéral  à  rejeter  le  recours  dans  la  mesure  où  celui­ci  est  recevable 
(cf. consid.  1.3).  Vu  l'issue  de  la  cause,  les  frais  de  procédure,  d'un 
montant  de  Fr. 23'500.­­,  comprenant  l'émolument  judiciaire  et  les 
débours,  sont  mis  à  la  charge  de  la  recourante  qui  succombe,  en 
application  de  l'art. 63  al. 1  PA  et  des  art. 1 ss  du  règlement  du 
21 février 2008  concernant  les  frais,  dépens  et  indemnités  fixés  par  le 
Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2). L'autorité de recours 
impute,  dans  le  dispositif,  l'avance  sur  les  frais  de  procédure 
correspondants.  Une  indemnité  à  titre  de  dépens  n'est  pas  allouée 
(art. 64 al. 1 PA a contrario, respectivement art. 7 al. 1 FITAF a contrario).

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1. 
Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable. Le dispositif de 
la  décision  sur  réclamation  du  5  décembre  2008  est  complété  dans  ce 
sens que  l'opposition au commandement de payer n° *** de  l’Office des 
poursuites de *** est levée en ce qui concerne la totalité des montants en 
poursuite.

2. 
Les  frais  de  procédure,  d'un  montant  de  Fr. 23'500.­­,  sont  mis  à  la 
charge de la recourante. Ce montant est compensé par l'avance de frais 
déjà versée de Fr. 23'500.­­.

3. 
Il n’est pas alloué de dépens.

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4. 
Le présent arrêt est adressé :

– à la recourante (Acte judiciaire)
– à  l'autorité  inférieure  (n° de réf.  *** ;  Acte  judiciaire)

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.

Le président du collège : La greffière :

Daniel de Vries Reilingh Celia Clerc

Indication des voies de droit :

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 
Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les 
trente  jours  qui  suivent  la  notification  (art. 82  ss,  90  ss  et  100  de  la  loi 
fédérale  du  17 juin  2005  sur  le  Tribunal  fédéral  [LTF, RS 173.110]).  Le 
mémoire  doit  être  rédigé  dans  une  langue  officielle,  indiquer  les 
conclusions,  les  motifs  et  les  moyens  de  preuve,  et  être  signé.  La 
décision  attaquée  et  les  moyens  de  preuve  doivent  être  joints  au 
mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF).

Expédition :