# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 973b5794-6324-5f42-bf38-fe91d7ce2d7b
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2024-06-10
**Language:** fr
**Title:** Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 10.06.2024 A/4412/2022
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_CJ_013_A-4412-2022_2024-06-10.pdf

## Full Text

R É P U B L I Q U E  E T  
 

C A N T O N  D E  G E N È V E  

P O U V O I R  J U D I C I A I R E  
A/4412/2022-ICCIFD ATA/701/2024  

COUR DE JUSTICE 

Chambre administrative  

Arrêt du 10 juin 2024 

4e section 

    dans la cause  

 

A______, B______ et C______ recourantes 
représentées par Me Vincent SOLARI, avocat 

contre 

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE  

et 

ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS intimées 
 

_________ 

Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
21 août 2023 (JTAPI/876/2023) 

- 2/21 - 

A/4412/2022 

EN FAIT 

A.     a. D______a exercé la profession d’huissier judiciaire sous la forme de raison 
individuelle jusqu'à son décès le ______ octobre 2020. Il était marié à A______. 

b. Le couple a eu deux filles, B______ et C______. Celles-ci et leur mère (ci-après 
: les héritières) sont les seules héritières de feu D______. 

c. Les époux n’ont pas contesté leurs bordereaux d'impôt fédéral direct (ci-après : 
IFD) et d'impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) 2007 à 2014, si bien que les 
taxations y afférentes étaient entrées en force. 

d. Après avoir mené deux contrôles les 29 juillet 2011 (pour les périodes fiscales 
2006 à 2009) et 21 août 2014 (pour les années 2010 à 2013), l’administration 
fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH) a ordonné l’ouverture d’une enquête 
de droit pénal administratif à l’encontre de feu D______. 

L’AFC-CH a notamment constaté qu'il ne tenait aucun livre de caisse. La 
retranscription utilisée dans le livre auxiliaire n’était pas probante. Des montants 
n’y figuraient pas, alors qu’il s’agissait de recettes imposables et soumises à la 
TVA. Un compte ouvert auprès de la banque E______ (1______), sur lequel des 
montants imposables avaient été versés, ne figurait pas dans la comptabilité. 
En outre, il avait encaissé la somme de CHF 995'592.- entre le 24 janvier 2011 et 
le 20 février 2012 dans le cadre de la succession de son père, à savoir une fois 
CHF 245'592.- et trois fois CHF 250'000.- sur le CCP F______ 2______. L’AFC-
CH a reconstitué le chiffre d’affaires non déclaré par feu D______. 

La procédure a pris fin par une ordonnance de classement rendue, le 18 décembre 
2019, du fait de la prescription de l’action pénale. 

e. Le 26 juin 2017, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a informé 
les époux de l’ouverture à leur encontre d’une procédure en rappel d’impôt et d’une 
procédure pour soustraction d’impôt pour les années 2007 à 2014, ainsi qu’une 
procédure pour tentative de soustraction d’impôt pour l’année 2015. 

Elle avait appris, suite à une communication de l’AFC-CH, qu’ils n’avaient déclaré 
ni l’entier du chiffre d’affaires relatif à l’activité lucrative indépendante du défunt, 
ni des avoirs sur des comptes détenus auprès de la banque E______ (1______) et 
de F______ (CCP 2______) sur lesquels des revenus et des sommes provenant d’un 
héritage auraient été versés. Il leur était demandé de produire des relevés fiscaux 
relatifs à ces deux comptes pour les années en cause. 

f. Le 31 octobre 2018, les époux ont transmis à l’AFC-GE un extrait de leur compte 
CCP pour l’année 2007. 

g. Le 1er novembre 2018, ils ont indiqué à l’AFC-GE qu’ils ne détenaient pas de 
compte auprès de la banque E______ avant l’année 2008. 

- 3/21 - 

A/4412/2022 

h. Par courriel du 3 juillet 2019, l’AFC-GE a constaté qu'D______s’opposait aux 
reprises calculées par l’AFC-CH. Les époux étaient invités à indiquer les montants 
de chiffres d’affaires non déclarés pour les années 2007 à 2013 sur le CCP 2______, 
ainsi que pour les années 2008 à 2013 sur le compte E______ (1______). 

Les corrections qu’elle envisageait d’effectuer se présentaient comme suit : 

 2007  2008  2009  2010 

 CHF 319'304.-  CHF 430'339.-  CHF 344'529.-  CHF 393'249.- 

 2011  2012  2013  

 CHF 339'708.-  CHF 287'752.-  CHF 359'685.-  

i. Le 7 octobre 2019, le couple a transmis à l’AFC-GE une clef USB comportant 
des factures émises par feu D______durant la période 2007-2013. Les mouvements 
effectués depuis les comptes E______ et F______ ne correspondaient pas à du 
chiffre d’affaires facturé par ce dernier, étant donné qu’ils comprenaient de 
multiples encaissements pour le compte de clients, ainsi que certaines transactions 
privées. 

j. Par courriel du 3 février 2020, l’AFC-GE a indiqué que les états des titres envoyés 
par les contribuables demeuraient incomplets et qu'elle était toujours en attente de 
leurs conclusions concernant les montants des chiffres d'affaires non déclarés. Il 
était précisé que ses agents s'étaient plongés dans les documents contenus sur la 
clef USB et que le travail de recoupement apparaissait très fastidieux, les factures 
n'étant pas arrangées dans l'ordre de la liste manuscrite se trouvant dans la même 
clef. Il était nécessaire, pour appréhender la situation, qu'ils fournissent un 
grand-livre du compte chiffre d'affaires pour les années 2007 à 2013, les relevés 
mensuels du compte postal pour les années 2008 à 2013 et un décompte des frais 
rétrocédés sur les chiffres d'affaires totaux perçus pour les années 2007 à 2013. Elle 
demandait à nouveau aux contribuables les relevés fiscaux de quatorze autres 
comptes bancaires (dont le compte E______ 3______). Ils étaient également priés 
de produire une attestation d’intégralité auprès de sept établissements financiers. 

k. À une date indéterminée, ils ont partiellement donné suite à cette requête en 
communiquant à l’AFC-GE des relevés de comptes bancaires. 

l. Le 24 août 2020, l’AFC-GE leur a fait part qu’elle demeurait toujours dans 
l’attente de leurs conclusions concernant le chiffre d’affaires non déclaré. Elle leur 
a demandé de produire les documents bancaires qu’ils n’avaient pas encore remis, 
le grand-livre pour les années 2007 à 2013, ainsi qu’un décompte des frais 
rétrocédés. 

m. Le 27 juillet 2021, l’AFC-GE a, à la suite du décès d'D______, imparti à ses 
héritières un dernier délai au 13 septembre 2021 pour produire les documents 
sollicités dans sa lettre du 24 août 2020. 

- 4/21 - 

A/4412/2022 

n. Le 9 septembre 2022, l’AFC-GE a informé les contribuables de la clôture des 
procédures ouvertes le 26 juin 2017 et leur a notifié des bordereaux de rappel 
d’impôt pour les périodes fiscales 2007 à 2014. 

Les procédures s’étaient terminées sans reprises pour l’année 2015, ni amende pour 
les périodes 2007 à 2015. Enfin, les redressements effectués n’engendraient aucun 
supplément d’IFD en 2014, si bien que le bordereau initial demeurait inchangé. 

L’AFC-GE a ajouté au revenu de l’activité indépendante de feu D______les 
montants annoncés dans son courriel du 3 juillet 2019. Elle a également procédé à 
des reprises sous l'angle de sa fortune. 

o. Par courriers du 11 octobre 2022, les contribuables ont élevé réclamation à 
l’encontre des bordereaux de rappel d’impôt, contestant en substance le montant 
des reprises. 

L’AFC-GE semblait avoir repris des montants reçus par le défunt sur son compte 
dans le cadre de son activité professionnelle. Or, il avait été amené à recevoir des 
avances de frais et débours liées à sa profession d’huissier judiciaire, de même que 
des remboursements en faveur de ses clients. Ces sommes ne constituaient pas des 
revenus professionnels, si bien que c’était à tort qu’ils avaient été intégrés dans son 
bénéfice. 

Elles avaient pu retrouver tous les documents comptables, hormis pour l’année 
2007. Les honoraires perçus avaient tous fait l’objet de factures, même si la TVA 
avait été parfois omise. La facturation du défunt avait ensuite été reportée 
manuellement sur un compte d’exploitation. La rémunération effective était 
largement inférieure à celle retenue par l’AFC-GE. Il convenait de déduire la TVA 
des revenus imposables. 

Ces correctifs s’appliquaient, pour les mêmes raisons, au niveau de la fortune du 
défunt. Si l’AFC-GE devait maintenir tout ou partie des bordereaux de rappel 
d’impôt, elle devrait, à tout le moins, déduire les dettes correspondantes. 

p. Par décision du 23 novembre 2022, l’AFC-GE a admis partiellement les 
réclamations pour les années 2007 à 2009 et 2011 à 2014 en ce sens qu’elle a 
accepté de déduire de la fortune des contribuables les dettes liées au rappel 
d’impôts. Leur fortune imposable en 2010 étant déjà nulle, il n’y avait pas lieu de 
la réduire davantage. Pour le surplus, l’AFC-GE a rejeté les réclamations. 

Reprenant la chronologie des faits, elle a notamment expliqué que feu 
D______avait perçu, à plusieurs reprises, des montants provenant de la succession 
de son père et de son oncle. Lors de son second contrôle, l’AFC-CH avait constaté 
qu’il avait encaissé CHF 995'592.- sur son CCP entre les 24 janvier 2011 et le 20 
février 2012, à savoir CHF 245'592.- plus CHF 750'000.- (trois versements de CHF 
250'000.-). En l’absence des relevés bancaires demandés, un montant de CHF 
750'000.- avait été ajouté à titre de reprise dans l’état des titres des années 2011 à 
2014 de feu D______. 

- 5/21 - 

A/4412/2022 

Le même jour, l’AFC-GE leur a notifié des bordereaux d’ICC rectificatifs pour tenir 
compte de l’admission partielle de leurs réclamations. 

B.     a. Par acte du 23 décembre 2022, les contribuables ont interjeté recours devant le 
Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) en concluant à 
l’annulation de cette décision, ainsi que des bordereaux rectificatifs d’ICC et d’IFD 
2007 à 2013 et d’ICC 2014. 

Les bordereaux rectificatifs pour l’année 2007 devaient être annulés, dès lors que 
la prescription absolue de quinze ans était acquise. 

Elles avaient été en mesure de produire le détail de la facturation établie par feu 
D______, même si sa comptabilité n’avait pas été tenue de manière adéquate. Il en 
ressortait que ses honoraires ne représentaient qu’une partie des montants encaissés 
dans le cadre de son activité professionnelle, que ce soit pour couvrir des frais ou 
des débours, ou encore pour encaisser des montants pour des clients. 

L’AFC-GE s’était fondée – pour la période 2008 à 2013 – sur les redressements 
opérés par l’AFC-CH, mais sans tenir compte des justificatifs présentés, au motif 
que ces documents étaient lacunaires et non probants, ni propres à garantir une 
saisie complète et fiable du revenu et de la fortune liée à l’activité lucrative de feu 
D______, et ne pouvaient pas être contrôlés dans des conditions raisonnables. 
L’AFC-GE avait retenu que les montants crédités sur son CCP constituaient du 
chiffre d’affaires et elle en avait retranché les sommes dont le libellé mentionnait 
que le défunt n’apparaissait pas être le bénéficiaire final. Elle avait dès lors admis 
que l’entier des mouvements de compte ne correspondait pas à du chiffre d’affaires 
imposable auprès de feu D______. Il se révélait dès lors arbitraire de postuler que 
les constatations de l’AFC-CH pour les périodes subséquentes seraient probantes, 
alors même qu’elles prenaient en compte des montants qui devaient être soustraits 
du chiffre d’affaires taxable. 

Puisque le libellé des versements effectués sur le CCP avait permis, pour l’exercice 
2007, de requalifier certains paiements en les retranchant du chiffre d’affaires, il 
n’apparaissait pas correct de douter de la véracité des factures établies par feu 
D______. Elles avaient démontré, par des tableaux de synthèse annexés, que le 
chiffre d’affaires réel de feu D______pour les années 2007 à 2013 était largement 
inférieur à celui qui avait été retenu par l’AFC-GE, ce qui devait conduire à 
l’annulation des décisions entreprises. 

Enfin, les reprises au niveau de la fortune de feu D______devaient être annulées. 
Celui-ci avait bénéficié, entre le 24 janvier 2011 et le 20 février 2012, de versements 
provenant de la succession de son père, en CHF 995'592.-. Dans la mesure où ces 
avoirs avaient servi pour partie à l’entretien des époux, dès 2011, la reprise d’un 
montant de CHF 750'000.- pour les années 2011 à 2014 n’apparaissait pas justifiée. 

b. Le 6 mars 2023, l’AFC-GE a conclu, à titre liminaire, à ce qu’il soit tenu compte 
de la prescription du droit de procéder au rappel d’impôt pour l’année 2007. Pour 
le surplus, elle a conclu au rejet du recours. 

- 6/21 - 

A/4412/2022 

Les héritières reconnaissaient que feu D______ne tenait pas de comptabilité en 
bonne et due forme, que les documents produits ne respectaient pas le principe de 
la régularité des comptes et qu’il n’avait pas déclaré l’ensemble de son chiffre 
d’affaires durant les années en cause. Elles ne contestaient ni les reprises en lien 
avec les nombreux comptes bancaires non déclarés, ni que feu D______n’avait pas 
déclaré être partie prenante aux successions de son oncle et de son père, ni non plus 
qu’il n’avait pas déclaré les montants reçus à titre de partage dans ces successions. 
Il découlait de ces éléments que les reprises sur le plan du revenu et de la fortune 
étaient, dans leur principe, justifiées. 

Dans la procédure de rappel d’impôt, étant donné que les époux considéraient que 
les honoraires retenus par l’AFC-CH prenaient en considération des encaissements 
pour le compte de tiers, l’AFC-GE avait sollicité divers justificatifs afin de pouvoir 
reconstituer les revenus non déclarés, à savoir le grand-livre, les relevés mensuels 
et fiscaux de différents comptes, les décomptes des frais rétrocédés, ainsi que des 
attestations d’intégralité. Or, ces documents n’avaient jamais été transmis, seule 
ayant été produite une clef USB comportant de très nombreuses factures dans le 
désordre, très difficile à recouper avec les listes manuscrites. 

Les héritières avaient failli à leur devoir de collaboration et tentaient de renverser 
le fardeau de la preuve en demandant à l’autorité intimée d’analyser la quantité 
énorme de documents remis en vrac sur la clef USB, aux fins de réduire le chiffre 
d’affaires réalisé par feu D______. Il n’appartenait pas aux autorités fiscales de 
pallier la comptabilité défaillante des contribuables. Il était impossible de vérifier 
l’exactitude du récapitulatif des honoraires, dès lors que les montants indiqués 
n’étaient justifiés par aucune comptabilité probante. Faute d’avoir pu instruire la 
procédure en raison du défaut de collaboration des héritières, c’était à bon droit que 
l’AFC-GE s’était fondée sur les éléments dont elle disposait, notamment les 
reprises effectuées par l’AFC-CH, afin de procéder aux reprises au niveau du 
revenu des années 2008 à 2014. 

S’agissant des reprises liées avec les successions non déclarées, il avait été constaté 
que feu D______avait encaissé diverses sommes provenant de succession de son 
oncle et de son père en 2008, 2011 et 2012. Or, les époux, puis les héritières, 
s’étaient toujours refusés à transmettre les relevés bancaires sollicités. Il était 
malvenu de leur part de contester les reprises sur le plan de la fortune en arguant, 
sans le justifier, qu’une partie des montants en question aurait été utilisée, de sorte 
que les reprises seraient excessives. 

c. Par jugement du 21 août 2023, le TAPI a admis partiellement le recours s'agissant 
du rappel d'impôt pour l'année 2007 et l'a rejeté pour le surplus. 

La prescription du droit de procéder au rappel d'impôt pour la période fiscale 2007 
était acquise, si bien que les bordereaux de rappel d'impôt y relatifs étaient annulés. 

En ne remettant pas à l'AFC-GE ni au TAPI les justificatifs permettant de 
reconstituer les revenus non déclarés, à savoir le grand-livre, les relevés mensuels 

- 7/21 - 

A/4412/2022 

et fiscaux de différents comptes bancaires, les décomptes des frais rétrocédés et les 
attestations d'intégralité, les époux, puis les héritières avaient failli à leur obligation 
de collaboration leur incombant dans la procédure de rappel d'impôt. Les tableaux 
détaillant les honoraires facturés de 2008 à 2013 par feu D______produits à l'appui 
de leur recours étaient dépourvus de valeur probante, dans la mesure où les chiffres 
y figurant n'étaient attestés par aucune facture correspondante. En raison du défaut 
de collaboration et de l'absence d'une comptabilité régulière, elles devaient se faire 
opposer les reprises effectuées par l'AFC-GE au titre de chiffres d'affaires non 
déclarés.  

La reprise en fortune de CHF 750'000.- était confirmée, faute de collaboration des 
époux puis des héritières. 

C.     a. Le 21 septembre 2023, les héritières ont recouru auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre le 
jugement du TAPI. Elles ont préalablement sollicité un délai pour compléter leur 
recours, puis conclu à l'annulation de ce jugement, à l'exception de la prescription 
confirmée des bordereaux de rappels d'impôts d'ICC et d'IFD pour l'année 2007. 

Le TAPI avait omis de tenir compte du fait que les manquements reprochés n'étaient 
pas leur fait, ayant été elles-mêmes confrontées à une situation comptable lacunaire 
et ancienne qu'elles ne connaissaient pas. Elles étaient dans l'impossibilité de 
reconstituer une comptabilité en bonne et due forme, faute d'éléments suffisants à 
ce sujet ou d'informations quant au détail de la facturation de feu D______. 

Elles critiquaient la méthode de taxation par estimation à laquelle avait eu recours 
l'AFC-CH dans le cadre de la reprise de TVA pour déterminer les montants perçus 
par le défunt dans son activité lucrative indépendante au titre de chiffre d'affaires 
sans tenir compte des déductions possibles, montants qui avaient été repris par 
l'AFC-GE.  

Elles avaient produit le détail de la facturation de feu D______, exposant que les 
honoraires facturés ne représentaient qu'une partie des montants encaissés dans le 
cadre de son activité professionnelle, lesquels comprenaient également des frais ou 
débours ainsi que des encaissements pour le compte des clients. Le TAPI aurait dû 
demander à l'AFC-GE l'apport de la totalité du dossier fiscal relatif à la période 
concernée. Elles ne s'étaient pas contentées de produire des tableaux de synthèse, 
mais avaient bel et bien transmis la totalité des factures détaillées établies 
manuellement par feu D______, permettant de distinguer la part d'honoraires et les 
montants non imposables ressortissant du chiffre d'affaires. C'était du reste de cette 
manière qu'avait procédé l'AFC-GE lors de son analyse pour l'année 2007, 
admettant que l'entier des mouvements du compte postal ne correspondait pas au 
chiffre d'affaires taxable de feu D______, contrairement à ce qui avait été retenu 
précédemment par l'AFC-CH dans le cadre du redressement au titre de la TVA. 

Il était contradictoire et arbitraire de s'affranchir de cette analyse pour postuler que 
les constatations de l'AFC-CH pour les exercices concernés étaient probantes, alors 

- 8/21 - 

A/4412/2022 

qu'il avait été démontré qu'elles prenaient en compte des montants devant être 
soustraits du chiffre d'affaires taxable. Rien ne permettait de douter de la véracité 
des factures établies par feu D______et envoyées aux clients. L'AFC-GE aurait pu 
procéder à une vérification par sondages, dès lors que ces factures concernaient de 
nombreuses sociétés taxées à Genève. Faute de ne pas avoir examiné tous les 
arguments précédents, considérant de manière erronée que les factures n'avaient pas 
été fournies à l'AFC-GE, le TAPI avait violé leur droit d'être entendues. 

Le TAPI avait par ailleurs fait preuve de formalisme excessif en leur faisant grief 
de ne pas avoir indiqué clairement le montant des reprises qu'elles admettraient être 
fondées. Il résultait pourtant des tableaux de synthèse produits que les montants des 
chiffres d'affaires admis par elles s'agissant de l'activité de feu D______pour les 
années 2008 à 2009 permettaient aisément de constater la différence entre ceux-ci 
et les montants déclarés par ce dernier. 

b. Le 10 octobre 2023, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours. 

Les recourantes n'avaient apporté à la procédure aucune nouvelle pièce 
déterminante ni un nouvel argument susceptible d'influer sur le sort du litige. Les 
constatations admises dans la procédure précédente restaient valables et 
confirmaient le bien-fondé des reprises en revenu et en fortune litigieuses. 

Le défaut de collaboration justifiait la fixation des reprises et de rappels d'impôt sur 
la base des indications de l'AFC-CH qui avait elle-même procédé à un contrôle de 
l'activité de feu D______et à des reprises pour les chiffres d'affaires non déclarés, 
reprises non contestées par le contribuable et donc entrées en force. 

Conformément aux règles relatives au fardeau de la preuve, applicables aussi à 
l'activité indépendante, le contribuable qui entendait faire valoir une dépense devait 
apporter la preuve de son existence ainsi que de sa justification commerciale. 
Il n'appartenait pas à l'autorité fiscale d'analyser quantité de documents, remis en 
vrac, aux fins de réduire le chiffre d'affaires d'un contribuable dont la comptabilité 
était défaillante, ce d'autant moins que ce dernier refusait de collaborer pleinement. 

Les contribuables contestaient les reprises en fortune en lien avec les successions 
non déclarées, tout en refusant de transmettre les relevés bancaires relatifs aux 
années sous revue. Seule la remise de l'ensemble des documents bancaires et non 
d'un seul compte bancaire pourrait permettre de constater une réelle diminution de 
la fortune durant les années litigieuses. 

L'AFC-GE avait fait preuve de mansuétude et avait pris en considération le fait que 
les manquements n'étaient, pour l'essentiel, pas imputables aux recourantes, dès lors 
qu'aucune amende pour soustraction fiscale ne leur avait été infligée. 

c. Le 3 novembre 2023, les contribuables ont répliqué, maintenant leurs 
conclusions. 

Elles ont transmis à la chambre administrative les relevés du CCP 2______ de feu 
D______pour les années 2011 et 2012, desquels il résultait que celui-ci n'avait pas 

- 9/21 - 

A/4412/2022 

encaissé quatre versements provenant de la succession de son père pour un montant 
total de CHF 995'592.-, mais uniquement un montant de CHF 245'592.-le 24 janvier 
2011, puis un montant de CHF 245'592.- le 20 février 2012. Les deux versements 
de CHF 250'000.- avaient en réalité été opérées sur deux autres CCP, comme cela 
ressortait du mandat de répression de l'AFC-CH de 2016. 

L'examen des relevés bancaires permettait de constater que le CCP 2______ avait 
été utilisé indistinctement pour l'activité professionnelle et les dépenses 
personnelles de feu D______. Ces documents faisaient état de virements sur compte 
personnel auprès de la banque E______ pour un montant total de CHF 45'000.-, 
ainsi que de neufs virements sur un autre CCP personnel (4______) pour un 
montant total de CHF 137'000.-. La somme des montants virés sur d'autres comptes 
bancaires du défunt s'élevait à CHF 182'000.-.  

Le solde du CCP 2______ au 31 décembre 2011 étant de CHF 9'311.57, il pouvait 
être considéré que ses avoirs additionnels provenant de la succession de son père 
auraient été à fin 2011 de CHF 191'311.57 (CHF 182'000.- + CHF 9'311.57). La 
reprise de CHF 750'000.- n'était donc pas justifiée. 

Il était probable que les montants transférés sur le CCP 4______ avaient été 
partiellement dépensés en 2011 déjà. 

En ce qui concernait l'année 2012, le CCP 2______ présentait au 31 décembre 2012 
un solde de CHF 4'693.27. Feu D______n'y avait encaissé qu'un montant de CHF 
250'000.- en 2012. Au cours de la même année, une somme correspondante avait 
été transférée dudit compte vers le CCP 4______ ainsi que deux virements de CHF 
100'000.- sur le CCP 5______. 

d. Le 24 novembre 2023, l'AFC-GE a persisté dans ses conclusions.  

Les pièces nouvellement remises par les recourantes l'étaient à un stade très tardif 
de la procédure. En raison des risques de prescription des années fiscales les plus 
anciennes, elle s'opposait à l'octroi de nouveaux délais, les époux, puis les 
recourantes s'étant limités au cours de plus de six ans de procédure de rappel d'impôt 
à remettre une documentation partielle, prolongeant sciemment la procédure. 

Ces documents ne permettaient toujours pas d'avoir une vision globale de la 
situation fiscale des époux durant les années sous revue. Les contribuables 
reconnaissaient que feu D______avait hérité d'une somme de CHF 995'592.- et que, 
dans ce contexte, un premier versement de CHF 245'952.- avait été opéré en 2011 
sur son CCP 2______. D'autres versements avaient été effectués sur d'autres 
comptes lui appartenant. Ces explications confirmaient à elles seules le bien-fondé 
de la reprise de CHF 750'000.- en fortune opérée.  

La production tardive des relevés du CCP 2______ ne permettait nullement de 
constater une diminution de la fortune des époux durant les années fiscales 
concernées. Seule une remise exhaustive des documents bancaires sollicités tout au 
long de la procédure aurait pu permettre un telle constatation.  

- 10/21 - 

A/4412/2022 

La réplique faisait apparaître que deux comptes bancaires non déclarés avaient 
échappé aux reprises, à savoir le compte CCP 4______ et le compte E______ 
(1______). Le premier n'avait été mentionné ni par les époux ni par l'hoirie à la 
suite du décès de feu D______. Le second avait été déclaré, la première fois, en 
2015 alors qu'il ressortait de la réplique qu'il existait déjà en 2011. Cette 
constatation démontrait la persistance des époux, puis de l'hoirie de feu D______à 
cacher des éléments de revenus et de fortune imposables. 

e. Le même jour, l'AFC-CH a indiqué se rallier aux observations de l'AFC-GE. 

f. Toujours le même jour, les contribuables ont produit des extraits des comptes 
CCP 4______ et CCP 5______ mentionnés dans leur réplique. Ceux-ci n'étaient pas 
complets en raison de l'ancienneté des faits. Le compte CCP 4______ était débiteur 
au 31 décembre 2012, ce qui permettait de comprendre que le montant de CHF 
137'000.-, issu de plusieurs virements provenant du compte CCP 2______ en 2011, 
avait été intégralement dépensé ou transféré au cours de l'année 2012. 

Il semblait que les montants provenant de la succession avaient en définitive été 
regroupés sur le compte épargne CCP 5______, lequel présentait un solde de CHF 
652'936.15 au 31 décembre 2013, respectivement un montant de CHF 652'602.15 
au 31 décembre 2014. N'ayant pas pu obtenir la situation au 31 décembre 2012 en 
raison du temps écoulé, la reprise devait être limitée aux soldes précités pour les 
années 2013 et 2014 et un montant analogue pour l'année 2012. 

g. Le 3 mai 2024, l'AFC-GE a transmis, à la demande la chambre de céans, sept 
clefs USB reçues des contribuables. 

h. Les contribuables n'ont pas formulé d'observations au sujet des pièces transmises 
dans le délai qui leur avait été imparti pour ce faire. 

i. Sur ce, la cause a été gardée à juger. 

EN DROIT 

1. Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable 
(art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; 
art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - 
LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - 
LPFisc - D 3 17 ; art. 145 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 
1990 - LIFD - RS 642.11). 

2. La présente procédure en rappel d’impôt litigieuse porte sur l’ICC et l’IFD des 
périodes fiscales 2008 à 2014, si bien qu’il convient, à titre liminaire, d’examiner 
le droit matériel applicable. 

2.1 En l'absence d'une réglementation expresse contraire, le droit applicable à la 
taxation est celui en vigueur pendant la période fiscale en cause. Le rappel d'impôt 

- 11/21 - 

A/4412/2022 

relevant du droit matériel, le droit applicable obéit aux mêmes règles (arrêt du 
Tribunal fédéral 9C_715/2022 du 19 juillet 2023 consid. 5 et la référence). 

2.2 En l'occurrence, en matière d'impôt fédéral direct, c'est la LIFD, entrée en 
vigueur le 1er janvier 1995, dans sa teneur lors des années concernées, qui est 
applicable aux périodes fiscales litigieuses. 

La loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes 
du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) trouve également application. Quant à 
l'ICC, le 1er janvier 2010, est entrée en vigueur la loi sur l’imposition des personnes 
physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08). L’art. 72 al. 1 LIPP prévoit que 
cette loi s’applique pour la première fois pour les impôts de la période fiscale 2010. 
Elle s'applique donc pour les périodes fiscales 2010 à 2014 tandis que les taxations 
litigieuses des années 2008 à 2009 seront examinées sous l'empire de l'ancien droit. 

3. L'ancienneté des périodes fiscales en cause soulève la question de la prescription et 
de la péremption. 

3.1 La prescription ou la péremption sont des questions de droit matériel que la 
chambre administrative examine d’office (ATF 138 II 169 consid. 3.2 ; 
ATA/976/2021 du 21 septembre 2021 consid. 2a) tant pour l’IFD que les ICC, 
lorsque celles-ci se fondent sur le droit fédéral (ATF 138 II 169 consid. 3.4 ; arrêt 
du Tribunal fédéral 2C_41/2020 du 24 juin 2020 consid. 4). 

3.2 L'art. 152 al. 1 LIFD prévoit que le droit d'introduire une procédure de rappel 
d'impôt s'éteint dix ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a 
pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou pour laquelle la taxation entrée en 
force était incomplète. Le droit de procéder au rappel d'impôt s'éteint quinze ans 
après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte (art. 152 al. 3 LIFD ; 
ATF 140 I 68 consid. 6.1). Les art. 61 al. 1 et 3 de la loi de procédure fiscale du 
4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 17) et 53 al. 2 et 3 LHID posent les mêmes principes. 
La problématique peut donc être examinée conjointement pour l'IFD et les ICC. 

3.3 En l’occurrence, un avis d’ouverture de la procédure de rappel d’impôt a été 
notifié au recourant le 26 juin 2017 pour l’IFD et les ICC des périodes fiscales 2008 
à 2012 encore en cause. Le délai de prescription décennale tel qu'indiqué ci-dessus 
est donc respecté.  

Quant à la péremption du droit de procéder aux rappels d’impôt, elle a été atteinte 
pour la période fiscale 2008 à la fin de la période fiscale 2023. Tel n'est pas le cas 
des périodes 2009 à 2014. 

En conséquence, les bordereaux d'ICC et d'IFD de rappel d'impôt pour l'année 2008 
seront annulés. 

4. Les recourantes font valoir que le TAPI a violé leur droit d'être entendues en 
omettant d'examiner leurs arguments tendant à démontrer que tous les montants 
crédités sur le compte postal ne devaient être retenus comme chiffre d'affaires que 
pour autant que soient déduits les frais, débours et autres encaissements pour le 

- 12/21 - 

A/4412/2022 

compte des tiers justifiés par des factures produites. Selon elles, cette omission 
s'expliquerait par le fait que les premiers juges ont considéré de manière erronée 
que ces factures n'avaient pas été fournies à l'AFC-GE. 

4.1 Tel qu'il est garanti par l'art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la 
Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101), le droit d'être entendu 
comprend notamment le droit pour l'intéressé d'offrir des preuves pertinentes et 
d'obtenir qu'il y soit donné suite (ATF 145 I 73 consid. 7.2.2.1 ; 142 III 48 
consid. 4.1.1). Ce droit ne s'étend qu'aux éléments pertinents pour l'issue du litige 
et n'empêche pas le juge de renoncer à l'administration de certaines preuves et de 
procéder à une appréciation anticipée de ces dernières, s'il acquiert la certitude que 
celles-ci ne l'amèneront pas à modifier son opinion ou si le fait à établir résulte déjà 
des constatations ressortant du dossier (ATF 145 I 167 consid. 4.1 ; 140 I 285 
consid. 6.3.1). Le droit d’être entendu n'implique pas le droit à l’audition orale ni à 
celle de témoins (ATF 140 I 285 consid. 6.3.1). 

4.2 La jurisprudence déduit également du droit d’être entendu le droit d’obtenir une 
décision motivée (ATF 148 III 30 consid. 3.1 ; 142 II 154 consid. 4.2). L’autorité 
n’est toutefois pas tenue de prendre position sur tous les moyens des parties ; elle 
peut se limiter aux questions décisives, mais doit se prononcer sur celles-ci 
(ATF 143 III 65 consid. 5.2 ; 142 II 154 consid. 4.2). Il suffit, du point de vue de la 
motivation de la décision, que les parties puissent se rendre compte de sa portée à 
leur égard et, le cas échéant, recourir contre elle en connaissance de cause (ATF 148 
III 30 consid. 3.1 ; arrêts du Tribunal fédéral 1C_548/2021 du 24 février 2023 
consid. 5.2 ; ATA/936/2021 du 14 septembre 2021 consid. 5b et les références). 

4.3 Le droit d'être entendu est une garantie de nature formelle, dont la violation 
entraîne en principe l'annulation de la décision attaquée, indépendamment des 
chances de succès du recours sur le fond. Sa violation peut cependant être réparée 
lorsque la partie lésée a la possibilité de s'exprimer devant une autorité de recours 
jouissant d'un plein pouvoir d'examen (ATF 142 II 218 consid. 2.8.1). La réparation 
d'un vice de procédure en instance de recours et, notamment, du droit d'être entendu, 
n'est possible que lorsque l'autorité dispose du même pouvoir d'examen que 
l'autorité inférieure (ATF 145 I 167 consid. 4.4 ; 142 II 218 consid. 2.8.1). En outre, 
la possibilité de recourir doit être propre à effacer les conséquences de cette 
violation. Autrement dit, la partie lésée doit avoir le loisir de faire valoir ses 
arguments en cours de procédure contentieuse aussi efficacement qu'elle aurait dû 
pouvoir le faire avant le prononcé de la décision litigieuse (ATA/949/2021 du 
14 septembre 2021 consid. 5b ; ATA/1108/2019 du 27 juin 2019 consid. 4c et les 
arrêts cités). 

4.4 En l'espèce, le TAPI a jugé que les tableaux de synthèse produits par les 
recourantes à l'appui de leurs prétentions en correction de reprises relatives aux 
chiffres non déclarés n'avaient pas de valeur probante, parce que les écritures y 
figurant n'étaient étayées par aucune facture correspondante. Ce faisant, il ne s'est 
pas prononcé sur leur argumentation juridique, dont l'articulation était 

- 13/21 - 

A/4412/2022 

essentiellement basée sur les factures détaillées établies manuellement par le 
contribuable défunt. 

À teneur du jugement attaqué, il est pourtant établi que des clefs USB contenant 
lesdites factures avaient été bel et bien remises à l'AFC-GE. Or, il apparaît qu'elles 
n'ont été transmises au TAPI ni par cette autorité ni par les recourantes. Les 
premiers juges n'expliquent pas non plus pour quel motif ils n'ont pas requis leur 
production. Dans la mesure où les pièces manquantes ont été communiquées à la 
chambre de céans qui possède, à l'instar du TAPI, un plein pouvoir d'examen, la 
violation du droit d'être entendu invoquée par les recourantes n'est pas pertinente 
sur ce point. Savoir si ces éléments étaient suffisants pour admettre certains 
éléments non imposables est par ailleurs une question de droit qui sera examinée 
ci-après. 

Quand bien même le TAPI n'a pas pu se prononcer sur l'argumentation sous-tendant 
les prétentions des recourantes en lien avec les revenus non imposables, l'absence 
des pièces justificatives n'est pas le seul élément avancé pour ne pas prendre en 
considération celles-ci, mais l'inexistence d'une comptabilité établie conformément 
aux normes légales. Nonobstant cette omission, les premiers juges ont 
suffisamment motivé leur position pour qu'elles puissent, avec l'assistance de leur 
conseil, comprendre le jugement, se rendre compte de sa portée et le contester en 
toute connaissance de cause. Que celui-ci ait fait l'impasse sur l'argumentation 
fondée sur les pièces non transmises n'enlève rien au fait que le jugement attaqué 
satisfait à l'exigence de motivation, celle-ci n'obligeant pas le juge à se prononcer 
sur chacun des griefs du recourant. 

Quoi qu'il en soit, même à considérer que cette explication ne remplit pas les 
exigences de motivation, la violation du droit d'être entendu a été, sous cet angle 
également, réparée devant la chambre de céans. 

Dans ces circonstances, le grief de violation du droit d'être entendu sera écarté. 

5. Les recourantes prétendent que le jugement attaqué leur fait grief de ne pas avoir 
indiqué clairement le montant des reprises admises, ceci au mépris de l'interdiction 
du formalisme excessif. 

5.1 Le formalisme excessif, prohibé par l’art. 29 al. 1 Cst, est réalisé lorsque la 
stricte application des règles de procédure ne se justifie par aucun intérêt digne de 
protection, devient une fin en soi, complique de manière insoutenable la réalisation 
du droit matériel ou entrave de manière inadmissible l'accès aux tribunaux 
(ATF 142 V 152 consid. 4.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_254/2016 du 9 mai 2016 
consid. 5.2). 

5.2 En l'occurrence, le jugement entrepris indique qu'il appartenait aux recourantes 
de chiffrer et de prouver à combien s'élevaient les redressements qui auraient dû 
être effectués lorsqu'elles contestent l'ampleur des reprises. Or, les développements 
ayant suivi sont consacrés à l'appréciation des preuves relatives à la reconstitution 
des revenus non déclarés. Le TAPI y reproduit les tableaux de synthèse produits par 

- 14/21 - 

A/4412/2022 

les recourantes présentant les chiffres d'affaires annuels de 2008 à 2013 admis, 
desquels il est aisé de comprendre que les redressements consistaient en la 
différence entre ces chiffres et les montants des reprises retenus par l'AFC-GE. Cela 
étant et contrairement à ce que soutiennent les recourantes, il ne transparaît aucun 
reproche à leur encontre au sujet du chiffrage des reprises admises, ce d'autant 
moins que la motivation juridique du TAPI n'est pas fondée sur l'absence de 
chiffrage des reprises reconnues par elles. C'est ainsi à tort qu'elles invoquent 
l'interdiction du formalisme excessif. 

Infondé, le grief y relatif sera par conséquent écarté. 

6. Les recourantes contestent les reprises auxquelles a procédé l'AFC-GE au titre de 
chiffres d'affaires non déclarés. Elles trouvent contradictoire et arbitraire qu'elle ait 
intégré dans ces reprises des éléments non imposables pour les périodes fiscales 
litigieuses, contrairement à la période fiscale 2007. 

6.1 Selon l'art. 16 al. 1 LIFD, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du 
contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. Cette disposition exprime la 
théorie de l'accroissement du patrimoine ou du principe de l'imposition du revenu 
global net, selon lesquels tous les montants qui accroissent le patrimoine d'une 
personne sont inclus dans son revenu imposable, à moins d'être expressément 
exonérés (ATF 146 II 6 consid. 4.1 ; 143 II 402 consid. 5.1). Dans la LIFD, les 
revenus exonérés sont les gains en capitaux privés (art. 16 al. 3 LIFD) et les revenus 
énumérés dans la liste exhaustive figurant à l'art. 24 LIFD (ATF 143 II 402 
consid. 5.1). Dans un système caractérisé par une imposition générale des revenus, 
ces exceptions à l'imposition doivent être interprétées de manière restrictive 
(ATF 146 II 6 consid. 4.1 ; 143 II 402 consid. 5.3. et les références). 

L'art. 18 al. 1 LIFD dispose en particulier que sont imposables tous les revenus 
provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, 
agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre 
activité lucrative indépendante. Constituent notamment de tels revenus, tous les 
bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation 
comptable d'éléments de la fortune commerciale (art. 18 al. 2 LIFD). L’art. 58 LIFD 
s’applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne 
et due forme (al. 3). 

Est une activité lucrative indépendante celle qui est entreprise par une personne à 
ses propres risques, avec la mise en œuvre de travail et de capital, dans une 
organisation librement choisie dans le but d'obtenir un gain en participant à la vie 
économique (ATF 125 II 113 consid. 5b ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_376/2011 
du 27 avril 2012 consid. 5 ; 2C_307/2010 du 27 août 2010 consid. 2.2). 

6.2 D'après l'art. 125 al. 2 LIFD, les personnes physiques dont le revenu provient 
d'une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent joindre à leur 
déclaration les extraits de comptes signés (bilan, compte de résultats) de la période 
fiscale ou, à défaut d'une comptabilité tenue conformément à l'usage commercial, 

- 15/21 - 

A/4412/2022 

un état des actifs et des passifs, un relevé des recettes et des dépenses ainsi que des 
prélèvements et apports privés. L'art. 125 al. 2 LIFD ne précise pas les exigences 
auxquelles doivent répondre ces états et relevés, qui dépendent des circonstances 
du cas d'espèce, en particulier du type d'activité et de l'ampleur de cette dernière. 
Dans tous les cas, ils doivent être propres à garantir une saisie complète et fiable du 
revenu et de la fortune liés à l'activité lucrative indépendante et pouvoir être 
contrôlés dans des conditions raisonnables par les autorités fiscales (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_543/2012 du 12 novembre 2012 consid. 2.2). Cette exigence 
est d'autant plus importante lorsque les contribuables entendent alléguer des faits 
de nature à éteindre ou à diminuer leur dette fiscale (ATF 121 II 257 consid. 4c/aa ; 
arrêt du Tribunal fédéral 2C_651/2012 du 28 septembre 2012 consid. 4.1). 

6.3 Conformément aux art. 126 LIFD et 31 LPFisc, le contribuable doit faire tout 
ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (al. 1) ; sur 
demande de l'autorité fiscale, il doit notamment fournir des renseignements oraux 
ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres 
attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d’affaires (al. 2). À teneur 
de l’al. 3 de l’art. 31 LPFisc, les personnes physiques qui exercent une activité 
lucrative indépendante et les personnes morales doivent conserver pendant dix ans 
les documents et pièces justificatives en relation avec leur activité. 
L’art. 126 al. 3 LIFD dispose quant à lui que les personnes physiques qui exercent 
une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent conserver 
pendant dix ans les livres ou les relevés prévus à l’art. 125 al. 2 LIFD, ainsi que les 
pièces justificatives en relation avec leur activité. 

Les livres et les pièces comptables peuvent être enregistrés sur support papier, sur 
support électronique ou sous toute forme équivalente, pour autant que le lien avec 
les transactions et les autres faits sur lesquels ils portent soit garanti et que leur 
lecture reste possible en toutes circonstances (Isabelle ALTHAUS-HOURIET, in 
Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN, Loi sur l’impôt fédéral direct – 
commentaire romand, 2e éd., 2017, n. 21 ad art. 130 LIFD) 

6.4 Selon l’art. 130 LIFD, l’autorité de taxation contrôle la déclaration d’impôt et 
procède aux investigations nécessaires (al. 1). Elle effectue la taxation d’office sur 
la base d’une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n’a 
pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne 
peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l’absence de données 
suffisantes. Elle peut prendre en considération les coefficients expérimentaux, 
l’évolution de fortune et le train de vie du contribuable (al. 2). Le recours à des 
coefficients expérimentaux, la prise en compte de l’évolution de fortune et le train 
de vie du contribuable ne sont pas limités à la procédure de taxation d’office ; ces 
moyens sont également ouverts à l’autorité dans le cadre d’une taxation ordinaire 
(Isabelle ALTHAUS-HOURIET, op. cit., n. 27 ad art. 130 LIFD). 

6.5 Selon le Tribunal fédéral, lorsqu'elle est confrontée au caractère déficient de la 
comptabilité d'une société, l'administration fiscale peut procéder à une taxation par 

- 16/21 - 

A/4412/2022 

estimation. Il existe deux méthodes de taxation par estimation auxquelles l'AFC-CH 
a recours : d'une part, la méthode reconstructive, qui vise à compléter ou 
reconstruire une comptabilité déficiente, et, d'autre part, la méthode des chiffres 
d'expérience ou coefficients expérimentaux. Il appartient au contribuable de 
s'accommoder de l'imprécision ou de l'approximation qui résulte nécessairement 
d'une estimation fiscale, laquelle a elle-même été déclenchée à cause d'une tenue 
lacunaire de sa comptabilité (arrêt du Tribunal fédéral 2C_657/2012 du 9 octobre 
2012 consid. 3 = SJ 2013 p. 446). La procédure par estimation vise à éviter que, les 
cas où le contribuable se soustrait à son obligation de coopérer ou dans lesquels les 
documents comptables se révèlent incomplets, insuffisants, voire inexistants, ne se 
soldent par une perte d'impôt. Dans la mesure où des contribuables admettaient la 
présence d'un chiffre d’affaires non déclaré mais contestaient les montants retenus, 
il leur appartenait de chiffrer et de prouver les reprises qui auraient dû être faites 
(arrêt du Tribunal fédéral 2C_82/2014 du 6 juin 2014 consid. 3.1 et les arrêts cités).  

Il n'appartient pas aux autorités fiscales de rétablir la comptabilité défaillante du 
contribuable, même si elles peuvent ordonner des expertises aux frais du 
contribuable aux conditions de l'art. 123 al. 2 LIFD (arrêts du Tribunal fédéral 
2C_551/2012 du 16 mai 2013 consid. 3.1 ; 2C_669/2008 du 8 décembre 2008 
consid. 7.1). 

6.6 En matière fiscale, les règles générales relatives à la répartition du fardeau de la 
preuve ancrées à l'art. 8 du code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC - RS 210), 
destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve 
ou de l'absence de preuve d'un fait, impliquent que l'autorité fiscale doit établir les 
faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le 
contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (ATF 146 
II 6 consid. 4.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_667/2021 du 11 mars 2022 consid. 4.4 
et les arrêts cités). Il appartient à l'autorité de démontrer l'existence d'éléments 
créant ou augmentant la charge fiscale, tandis que le contribuable doit supporter le 
fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son obligation 
d'impôts.  

C'est, partant, au contribuable qui fait valoir une dépense d'apporter la preuve de 
son existence ainsi que de sa justification commerciale (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_14/2021 du 27 mai 2021 consid. 5.2 et les arrêts cités). La personne qui exerce 
une activité lucrative indépendante ne peut dès lors se contenter d'alléguer avoir 
encouru des frais, mais doit l'établir (arrêt du Tribunal fédéral 2C_87/2015 du 
23 octobre 2015 consid. 7.1). 

En droit fiscal, le principe de la libre appréciation de la preuve s'applique. L'autorité 
forme librement sa conviction en analysant la force probante des preuves 
administrées, en choisissant entre les preuves contradictoires ou les indices 
contraires qu'elle a recueillis. Cette liberté d'appréciation, qui doit s'exercer dans le 
cadre de la loi, n'est limitée que par l'interdiction de l'arbitraire (Ernst 
BLUMENSTEIN/Peter LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 

- 17/21 - 

A/4412/2022 

7e éd., 2016, p. 502 s.). Il n'est pas indispensable que la conviction de l'autorité de 
taxation confine à une certitude absolue qui exclurait toute autre possibilité ; il suffit 
qu'elle découle de l'expérience de la vie et du bon sens et qu'elle soit basée sur des 
motifs objectifs (arrêts du Tribunal fédéral 2C_710/2016 du 25 août 2016 
consid. 6.2 ; 2C_1201/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.5 ; 2C_47/2009 du 26 mai 
2009 in RDAF 2009 II 408 consid. 5 ; ATA/119/2019 du 5 février 2019 consid. 8 ; 
ATA/558/2014 du 17 juillet 2014). 

6.7 En l'espèce, l'AFC-GE a déterminé les montants des reprises d'après l'estimation 
des chiffres d'affaires non déclarés effectuée par l'AFC-CH dans le cadre du 
contrôle en matière de TVA. Pour ce faire, elle a comptabilisé l’ensemble des 
crédits figurant sur les relevés des comptes postaux et bancaires de feu D______, 
en déduisant du total ainsi obtenu les chiffres d’affaires initialement déclarés. Les 
montants des reprises correspondent à la différence entre ces montants. 

Dans la mesure où lesdits montants augmentaient le patrimoine du défunt, ils 
représentaient des revenus imposables au titre de chiffre d'affaires non déclaré, à 
moins que la preuve de leur caractère non imposable ne soit apportée. Les 
recourantes font valoir que les reprises effectuées incluent des éléments non 
imposables, à l'instar de montants consacrés au paiement de frais ou débours et des 
encaissements pour le compte de clients. À première vue, les prétentions des 
contribuables apparaissent donc compatibles avec la possibilité aménagée par la loi 
de déduire du revenu imposable des éléments non imposables. Encore faut-il 
examiner si les conditions fixées par la loi pour pouvoir bénéficier des déductions 
sont réalisées. 

La prise en considération des déductions est tributaire de la tenue d'une comptabilité 
en bonne et due forme lorsque le contribuable exerce une activité indépendante 
(art. 58 LIFD par renvoi de l'art. 18 al. 3 LIFD). Peu importe du reste qu'il soit ou 
non formellement astreint à tenir des livres en vertu de l'art. 957 de la loi fédérale 
complétant le Code civil suisse du 30 mars 1911 (Livre cinquième : Droit des 
obligations - CO - RS 220 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_835/2012 du 21 avril 2013 
consid. 7.2). Il ressort du dossier que les époux, suivis par les recourantes, n'ont pas 
rempli leur obligation légale de joindre à ses déclarations d'impôts ou de fournir 
ultérieurement, sur requête du fisc, une comptabilité, ou du moins, l'état des actifs 
et des passifs, les relevés des recettes et des dépenses ainsi que des prélèvements à 
ses déclarations fiscales. Ils ont négligé de produire les états financiers afférents 
aux périodes dans lesquels les prétendues déductions trouvaient leur origine. Dans 
ces conditions, le fait que les reprises opérées par l'AFC-GE soient fondées sur une 
estimation de l'AFC-CH échappe à la critique. Il appartenait dès lors aux 
recourantes de justifier les déductions des éléments prétendument non imposables 
pris en considération dans cette estimation. 

Affirmant ne pas être en mesure de constituer une comptabilité en bonne et due 
forme, les recourantes ont produit des tableaux de synthèse présentant des chiffres 
d'affaires reconnus de 2008 à 2013 sur la base des honoraires facturés par le défunt 

- 18/21 - 

A/4412/2022 

contribuable, précisant que les charges avaient déjà été déduites. Le TAPI a 
considéré que ces tableaux ne pouvaient pas être pris en compte et que les 
déductions dont se prévalaient les recourantes n'avaient pas été dûment 
comptabilisées. Cette position apparaît fondée, ce d'autant plus que les factures 
détaillées produites afin de justifier les écritures figurant dans les tableaux ne leur 
sont d'aucun secours.  

Les recourantes ont en effet remis à l'autorité intimée plusieurs clefs USB, dont 
chacune contient un volume important de factures enregistrées « en vrac » portant 
chaque période fiscale en cause, laissant le soin à celle-ci de faire le tri entre les 
éléments imposables ou non imposables du chiffre d'affaires. Cette présentation ne 
répond pas aux exigences de preuve posées par la jurisprudence dans le cadre de la 
déduction des éléments non imposables. L'on ne saurait reprocher à l'autorité 
intimée d'avoir renoncé dans ces conditions au travail fastidieux de vérification des 
pièces produites. Il n'apparaît pas que les pièces censées attester les frais déductibles 
soient accompagnées d'éléments justificatifs. En faisant valoir à ce propos que 
l'autorité intimée aurait pu procéder à une vérification par sondage, les recourantes 
tentent en vain d'échapper aux exigences à la charge de la preuve, voire à la 
renverser. L'apport des factures n'était par conséquent pas propre à garantir une 
saisie complète et fiable tous les éléments imposables ou non imposables du revenu 
de feu D______. À cela s'ajoute que les recourantes ont failli à leur devoir de 
collaboration en ne transmettant pas tous les relevés postaux et bancaires requis. 

Finalement, les recourantes ne sauraient se prévaloir de la pratique adoptée par 
l'autorité intimée pour la taxation de la période fiscale 2007, conformément au 
principe de l'étanchéité (ou de l'indépendance) des exercices comptables et des 
périodes fiscales. 

Compte tenu de l'ensemble de ces circonstances, la chambre de céans ne peut ainsi 
que constater, avec le TAPI, qu'à défaut de comptabilité adéquate et de justificatifs 
suffisants fournis par les recourantes, qui ont la charge du fardeau de la preuve des 
déductions qu'elles invoquent, celles-ci ne peuvent pas être retenues. 

Le jugement du TAPI sera donc confirmé sur ce point. 

7. Les recourantes contestent la reprise en fortune effectuée par l'AFC-GE d'un 
montant de CHF 750'000.- en lien avec une succession non déclarée. 

7.1 L'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de la fortune nette après 
déductions sociales (art. 46 al. 1 LIPP). Sont notamment soumis à l'impôt sur la 
fortune l'argent comptant, les dépôts dans les banques et caisses d'épargne, les 
soldes de comptes courants et tous titres représentant la possession d'une somme 
d'argent ainsi que les créances hypothécaires et chirographaires (art. 47 let. c LIPP). 

7.2 En l'occurrence, l'AFC-GE a considéré, sur la base des informations 
communiquées par l'AFC-CH, que feu D______avait encaissé les montants de CHF 
245'592.- en 2011 et CHF 750'000.- en 2012 sur l'un de ses comptes postaux. En 
l'absence de relevés d'autres comptes bancaires et postaux demandés, elle a retenu 

- 19/21 - 

A/4412/2022 

un montant de CHF 750'000.- à titre de reprise dans l'état des titres pour les périodes 
fiscales 2011 à 2014. 

Les recourantes ont fait valoir devant le TAPI que les sommes perçues par feu leur 
époux et père avaient servi à l'entretien des époux, si bien que leur reprise en fortune 
n'était pas justifiée. Alors que les époux, puis les recourantes, avaient toujours 
refusé jusque devant le TAPI de produire, en dépit de multiples délais et rappels de 
l'AFC- GE, les relevés bancaires et postaux susceptibles de permettre d'établir l'état 
des titres pour les périodes fiscales en cause, elles ont transmis devant la chambre 
de céans des relevés postaux de trois comptes postaux. Ces documents révèlent que 
le compte postal déclaré (2______) a été crédité de deux montants provenant de la 
succession du père de feu D______, à savoir CHF 245'592.- en 2011 et CHF 
245'592.- en 2012. Deux autres versements de CHF 250'000.- ont été opérés sur 
deux autres comptes postaux non déclarés (4______ et 5______). Le compte postal 
4______ était débiteur au 31 décembre 2012, alors que le compte postal 5______ 
censé regrouper tous les montants provenant de la succession, présentait un solde 
de CHF 652'936.15 au 31 décembre 2013, et de CHF 652'602.15 au 31 décembre 
2014.  

Compte tenu de ces données, les recourantes s'en prennent devant la chambre de 
céans uniquement à la quotité de la reprise qui devrait correspondre, selon elles, 
aux soldes précités pour les années 2013 et 2014. N'ayant pas pu obtenir les relevés 
postaux de l'année 2012 en raison de la prescription du délai de conservation des 
documents, un montant analogue devrait être retenu pour ladite période fiscale. 
Cette argumentation ne peut cependant être suivie. 

Leurs explications ont en effet été fluctuantes en fonction des contenus des relevés 
postaux et bancaires, produits selon leur bon vouloir. Alors qu'elles faisaient valoir 
devant le TAPI que les sommes provenant de la succession dont avait bénéficié feu 
D______avaient toutes servi à l'entretien des époux, elles ne contestent désormais 
que la quotité de la reprise en cause, à la suite de la révélation des sommes 
importantes découvertes sur les comptes postaux non déclarés auparavant. Elles 
sont parfois empreintes de contradictions. Les recourantes ont ainsi indiqué que 
lesdites sommes avaient été regroupées sur le compte postal CCP 5______. Or, elles 
ont admis par la suite qu'un montant de CHF 245'592.- avait, en réalité, été versé 
en 2011 et 2012 sur compte postal 2______ avant de transiter sur d'autres comptes 
non déclarés et que deux versements d'un montant identique de CHF 250'000.- 
avaient été effectués sur deux autres comptes postaux. 

En outre, la collaboration des époux, puis des recourantes, à l'établissement des faits 
a été faible, les uns et les autres ne donnant pas entièrement suite aux demandes de 
renseignements de l'autorité intimée, notamment en ne la renseignant pas sur tous 
les comptes postaux et bancaires de feu D______. Ainsi, outre les deux comptes 
postaux non déclarés précités, dont les relevés postaux ont été communiqués 
seulement avec leur dernière écriture, elles font état de virements en 2011 du 
compte postal 2______ vers un compte bancaire E______ et d'autres comptes 

- 20/21 - 

A/4412/2022 

bancaires appartenant à feu D______. Si l'existence du premier compte bancaire est 
connue de l'autorité intimée, les relevés bancaires portant sur les périodes fiscales 
en cause ne lui ont pas été communiqués. Quant aux autres comptes bancaires 
mentionnés, ils n'ont pas été déclarés. Les recourantes ont failli à leur devoir de 
collaboration en laissant se prescrire le délai de conservation des documents relatifs 
au compte postal 5______ pour les années 2012 et 2011.  

À la lumière de l'ensemble de ces circonstances, rien ne permet de retenir que toutes 
les sommes encaissées par feu D______dans le cadre de la succession de son père 
aient été appréhendées par l'autorité intimée. La découverte de soldes positifs 
importants figurant sur le compte postal 5______, dont les relevés ont été produits 
à la fin de l'échange d'écritures de deuxième instance, et le refus des recourantes de 
fournir les attestations d'intégralité laissent au contraire présumer l'existence 
d'éléments de fortune non déclarés. Celles-ci ne peuvent dès lors pas tirer parti de 
cette situation, mais doivent se voir opposer cette incertitude et en supporter les 
conséquences. Ainsi, elles doivent s'accommoder de la reprise en fortune du 
montant de CHF 750'000.- dans l'état des titres des années 2011 à 2014. 

Le grief sera, par conséquent, écarté et le jugement attaqué sera confirmé sur ce 
point. 

Compte tenu de ce qui précède, le recours sera partiellement admis en tant que les 
bordereaux de rappel d'impôt ICC et IFD pour la période fiscale 2008 seront annulés 
car prescrits. Le jugement attaqué sera confirmé pour le surplus. 

8. Au vu de l'issue du litige, un émolument, réduit, de CHF 1'200.- sera mis à la charge 
solidaire des recourantes, qui succombent (art. 87 al. 1 LPA) et ne peuvent dès lors 
se voir allouer d’indemnité de procédure (art. 87 al. 2 LPA). 

 

* * * * * 

PAR CES MOTIFS 

LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 

à la forme : 

déclare recevable le recours interjeté le 21 septembre 2023 par A______, B______ et 
C______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 21 août 
2023 ; 

 

au fond : 

l'admet partiellement ; 

- 21/21 - 

A/4412/2022 

annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 21 août 2023 en 
tant qu'il confirme les bordereaux de rappel d’impôt ICC et IFD 2008 ; 

annule les bordereaux de rappel d’impôt ICC et IFD 2008 ; 

confirme le jugement du Tribunal administratif de première instance du 21 août 2023pour 
le surplus ;  

met à la charge solidaire de A______, B______ et C______, un émolument de CHF 
1'200.- ; 

dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité de procédure ; 

dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent 
sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit 
public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve 
et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal 
fédéral, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession de la 
demanderesse, invoquées comme moyens de preuve, doivent être jointes à l'envoi ; 

communique le présent arrêt à Me Vincent SOLARI, avocat des recourantes, à 
l'administration fiscale cantonale, à l'administration fédérale des contributions ainsi qu'au 
Tribunal administratif de première instance. 

Siégeant : Jean-Marc VERNIORY, président, Francine PAYOT ZEN-RUFFINEN, 
Michèle PERNET, juges. 

Au nom de la chambre administrative : 

la greffière-juriste : 
 
 

J. BALZLI 
 

 le président siégeant : 
 
 

J-M. VERNIORY 
 

 

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 

 

Genève, le  
 
 
 

 la greffière :