# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** e9908e42-72fb-59dc-9a4d-905eb1514d0c
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2015-04-28
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 28.04.2015 B-1660/2014
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_B-1660-2014_2015-04-28.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 
    
 
 

 

  

 
 Cour II 

B-1660/2014 

 

 
 

  A r r ê t  d u  2 8  a v r i l  2 0 1 5  

Composition 
 Pascal Richard (président du collège),  

Ronald Flury, Frank Seethaler, juges, 

Muriel Tissot, greffière. 
 

 
 

Parties 
 X._______,  

représenté par Me Serge Vittoz, avocat, CPV Partners, 

recourant,  

 
 

 
contre 

 
 Secrétariat d'Etat à la formation, à la recherche 

et à l'innovation SEFRI,  

Einsteinstrasse 2, 3003 Berne,    

autorité inférieure,  

 

Commission d'examen de l'examen professionnel 

supérieur d'expert/e fiscal/e,  

Jungholzstrasse 43, case postale 5026, 8050 Zurich,   

représentée par Me Magalie Wyssen, SLB Etude d'avocats, 

première instance. 

 
 

 
 

Objet 
 Examen professionnel supérieur d'expert fiscal. 

B-1660/2014 

Page 2 

Faits : 

A.  

X._______ (ci-après : le recourant) s'est présenté, pour la seconde fois, à 

l'examen professionnel supérieur d'expert fiscal lors de la session 2012. 

Par décision datée du 25 octobre 2012, la Commission d'examen de 

l'examen professionnel supérieur d'expert/e fiscal/e (ci-après : la première 

instance) a informé le recourant de son échec audit examen. 

B.  

B.a Par écritures du 29 novembre 2012, le recourant a recouru contre 

dite décision auprès du Secrétariat d'Etat à la formation, à la recherche et 

à l'innovation SEFRI (ci-après : l'autorité inférieure), en concluant, sous 

suite de frais et dépens, à son annulation et à sa réformation, en ce sens 

qu'il est constaté la réussite de l'examen professionnel supérieur d'expert 

fiscal 2012. A l'appui de ses conclusions, il a contesté les notes obtenues 

aux examens écrits de fiscalité et d'économie d'entreprise et aux 

examens oraux de fiscalité et "exposé succinct". Au titre de moyens de 

preuve, il a requis en particulier la production de ses propres notes 

manuscrites, prises durant le temps de préparation de l'exposé succinct.  

B.b Dans un mémoire complémentaire du 18 janvier 2013, le recourant a 

développé la motivation de son recours. En particulier, il a relevé que son 

examen écrit de fiscalité avait été sous-évalué. Reprenant une à une les 

21 questions contestées de son examen, il a respectivement exposé pour 

chacune d'elles en quoi il estimait qu'il aurait dû obtenir davantage de 

points et requis des examinateurs des explications quant aux raisons 

pour lesquelles il n'avait pas obtenu plus de points. Se fondant sur son 

souvenir, il a ensuite relaté, de manière très détaillée, le déroulement de 

l'épreuve orale "exposé succinct". Il a en substance indiqué avoir 

comparé les différences entre l'ancienne et la nouvelle circulaire de 

l'Administration fédérale des contributions (AFC), en relevant les critères 

cumulatifs d'exclusion de la qualification du commerce professionnel de 

titres, à savoir six critères pour l'ancienne circulaire et cinq pour la 

nouvelle. Il a ensuite affirmé avoir mentionné certains principes 

concernant la fortune privée, les distinguant de ceux liés à la fortune 

commerciale et cité les bases légales relatives au gain en capital sur la 

fortune privée et la fortune commerciale. Il a encore soutenu avoir conclu 

son exposé en énumérant les quelques améliorations apportées par la 

nouvelle circulaire et, a contrario, émis des critiques quant à celle-ci. Il a 

ainsi argué que l'administration fiscale aurait dû aller plus loin, notamment 

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en traitant les autres milieux (immobilier, art et vin) auxquels le gain en 

capital franc est requalifié de rendement imposable. Il a ajouté avoir 

présenté son sujet de manière structurée, avec des parties bien distinctes 

(introduction, développement, conclusion) et un déroulement logique. Il a 

également reconnu que, compte tenu du niveau de stress important pour 

ce dernier examen, il a parfois pu paraître peu sûr de lui. Néanmoins, il 

considère que son exposé était "plus que suffisant", si bien qu'il mériterait 

au minimum la note de 4.0. Il a enfin soulevé un grief de nature formelle, 

exposant que la première instance aurait décidé d'augmenter de manière 

arbitraire les notes des examens oraux et/ou du travail de diplôme de 

certains candidats romands en vue d'atteindre un taux de réussite plus 

élevé en Romandie. 

B.c Invitée à se prononcer sur le recours, la première instance a, par 

courrier du 26 mars 2013, transmis à l'autorité inférieure les prises de 

position des experts s'agissant des examens écrits de fiscalité et 

d'économie d'entreprise et des épreuves orales de fiscalité et "exposé 

succinct". Elle a conclu au rejet du recours. 

B.d A la demande de l'autorité inférieure, la première instance s'est en 

particulier prononcée, dans un courrier du 21 juin 2013, sur le grief formel 

soulevé par le recourant. Elle a ainsi indiqué avoir décidé d'augmenter 

d'un demi-point les notes du travail de diplôme et de l'épreuve orale de 

fiscalité de tous les candidats romands, ceci, afin d'atteindre une égalité 

totale avec l'évaluation des candidats de langue allemande. Elle a en 

outre transmis une copie des notes manuscrites requises par le 

recourant. 

B.e Par courrier du 15 juillet 2013, le recourant a demandé la production 

des statistiques de tous les examens professionnels organisés par la 

Société des employés de commerce (SEC suisse) des dix dernières 

années pour les trois régions linguistiques, ceci, afin de démontrer que 

les candidats romands à l'examen professionnel supérieur d'expert fiscal 

étaient systématiquement traités plus sévèrement et présentaient de ce 

fait de moins bons résultats que les autres candidats du territoire. En date 

du 4 octobre 2013, seules les statistiques relatives aux examens pour 

experts fiscaux des années 2008, 2010 et 2012 ont été communiquées 

au recourant. 

B.f Par écritures datées du 18 novembre 2013, le recourant a encore 

formulé ses ultimes observations. Il a maintenu que ses examens avaient 

été manifestement sous-estimés. S'appuyant sur les statistiques de 

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réussite, selon la langue d'examen, des candidats à l'examen 

professionnel supérieur d'expert fiscal, il a ajouté que les experts 

romands avaient de manière générale, et dans son cas en particulier, 

émis des exigences excessives. La première instance aurait par ailleurs 

reconnu une inégalité de traitement – fondée sur des exigences 

excessives – entre les candidats romands et alémaniques, dès lors 

qu'elle a augmenté les notes de l'examen oral de fiscalité et du travail de 

diplôme de tous les candidats de langue française. Partant, il estime que 

la première instance aurait dû augmenter les notes de tous les examens 

des candidats romands. Il a ensuite relevé que les prises de position des 

experts sur de nombreux griefs dûment motivés n'atteignaient pas le 

degré de détermination exigé par la jurisprudence. En particulier, la 

détermination relative à l'épreuve orale "exposé succinct" est erronée et 

"en totale contradiction" avec le déroulement effectif de son exposé, 

retracé dans son mémoire complémentaire du 18 janvier 2013 et 

confirmé par les notes manuscrites prises durant le temps de préparation 

dudit examen, produites ultérieurement.  

B.g Par décision datée du 24 février 2014, l'autorité inférieure a rejeté le 

recours. S'agissant en particulier de l'examen écrit de fiscalité, elle relève 

en substance que la prise de position de l'expert reflète suffisamment les 

lacunes constatées et que rien n'indique que le recourant aurait été 

victime d'une évaluation arbitraire ou qui n'aurait pas été fondée sur des 

éléments objectifs. Quant à l'exposé succinct, l'autorité inférieure indique 

que les notes manuscrites prises durant le temps de préparation de 

l'examen ne peuvent être prises en considération, tout comme les 

explications ultérieures fournies dans son mémoire complémentaire car 

seule la prestation orale "en direct" est évaluée. Aussi, compte tenu des 

explications convaincantes fournies par les experts, rien n'indique que le 

recourant aurait en l'espèce été évalué de manière excessivement 

sévère. L'autorité inférieure relève encore que le taux d'échec plus élevé 

chez les candidats romands ne saurait démontrer une réelle inégalité de 

traitement car les chiffres ne peuvent que difficilement être comparés. Les 

pourcentages sont en particulier peu représentatifs au vu de la différence 

du nombre de candidats inscrits par région linguistique. S'agissant de la 

décision de la première instance d'augmenter les notes de l'épreuve orale 

de fiscalité et du travail de diplôme des candidats romands, l'autorité 

inférieure relève avoir interrogé plus avant son président sur ce point. 

Celui-ci lui aurait indiqué avoir observé une évaluation plus sévère des 

candidats de la part des experts romands – dès lors que ceux-ci 

disposaient d'une plus grande marge d'appréciation pour ces deux 

examens – et qu'il se justifiait donc d'adapter le barème en conséquence 

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afin de rétablir une égalité de traitement entre tous les candidats de la 

session 2012. L'autorité inférieure rejette pour le surplus les griefs 

formulés à l'encontre de l'examen écrit d'économie d'entreprise et de 

l'épreuve orale de fiscalité. 

C.  

Par mémoire déposé le 31 mars 2014, le recourant a recouru contre dite 

décision auprès du Tribunal administratif fédéral, en concluant, sous suite 

de frais et dépens, à son annulation et à sa réformation, en ce sens qu'il 

est constaté la réussite de l'examen professionnel supérieur d'expert 

fiscal 2012. 

Abandonnant ses griefs contre l'examen écrit d'économie d'entreprise et 

l'épreuve orale de fiscalité, le recourant maintient ceux dirigés contre 

l'examen écrit de fiscalité et l'épreuve orale "exposé succinct". Il indique 

en premier lieu avoir mandaté un expert fiscal breveté afin de réaliser une 

expertise privée sur certains de ses examens, lequel a rendu son rapport 

le 24 mars 2014. S'agissant de l'examen écrit, le recourant répète que la 

prise de position de l'expert ne répond pas aux exigences posées par la 

jurisprudence en la matière. Il relève que celui-ci ne s'est pas déterminé 

sur tous ses griefs, dûment motivés, si bien qu'il n'est pas en mesure de 

reconstituer son raisonnement. Reprenant ensuite une à une toutes les 

questions contestées de son examen, il fait valoir que l'évaluation de 

celui-ci est pour le reste inopportune. Il en va de même de l'évaluation de 

l'exposé succinct, dès lors que la prise de position des experts contredit 

de manière flagrante le déroulement de l'examen décrit dans son 

mémoire complémentaire et confirmé par ses notes manuscrites. 

Considérant que sa prestation était "de très loin suffisante", il estime 

qu'une note supérieure doit dès lors lui être attribuée. Le recourant 

invoque encore une violation du principe de l'égalité de traitement, en ce 

sens que les examinateurs romands seraient, de manière systématique, 

plus sévères que leurs collègues alémaniques. Aussi, dès lors que des 

exigences excessives ont été émises par les examinateurs romands lors 

de la session 2012, il demande que ses notes soient augmentées d'un 

demi-point pour chaque examen. Enfin, le recourant requiert, à titre de 

moyens de preuve, qu'un expert indépendant soit nommé afin de 

réévaluer les questions contestées de son examen écrit de fiscalité, si le 

tribunal devait considérer que l'expertise privée produite ne remplit pas 

les exigences requises.  

D.  

Invitée à se prononcer sur le recours, l'autorité inférieure a conclu à son 

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rejet dans ses observations responsives du 16 mai 2014. Elle a relevé 

qu'une expertise privée ne saurait être déterminante par rapport à 

l'évaluation et aux prises de position des experts, ceci, principalement 

dans un souci de respect de l'égalité de traitement. Elle a pour le reste 

renvoyé à la motivation de la décision attaquée, dès lors que le recourant 

n'apportait aucun élément nouveau dans son recours. 

E.  

Dans sa réponse, déposée dans un délai prolongé au 30 juin 2014, la 

première instance a également conclu au rejet du recours. Se prononçant 

en premier lieu sur le grief d'inégalité de traitement, elle expose que les 

examens écrits de fiscalité, droit et économie d'entreprise sont les mêmes 

en français et en allemand et qu'elle a veillé à une traduction exacte de 

toutes les questions d'examen et assuré qu'il soit procédé à la correction 

des épreuves selon des critères identiques. Aussi, il n'y a pas eu, 

contrairement à ce que soutient le recourant, de marge d'appréciation ou 

d'erreur différente selon la langue d'examen pour les épreuves écrites. 

Les différentes quotes-parts de réussite à l'examen constatées ne sont 

pas imputables à une inégalité de traitement ; elles attestent uniquement 

que les candidats romands ont répondu moins bien aux mêmes questions 

que les candidats alémaniques. Les statistiques présentées par le 

recourant ne permettent dès lors pas de conclure à une inégalité de 

traitement. Elle expose ensuite que la notation plus basse des candidats 

romands pour l'examen oral de fiscalité et le travail de diplôme a été 

corrigée par une augmentation des notes correspondantes de tous les 

candidats de langue française, ceci, afin de réparer l'inégalité de 

traitement constatée ; dès lors qu'il n'a pas été constaté d'inégalité de 

traitement pour l'exposé succinct, il n'y avait pas lieu à compensation. 

F.  

Dans un courrier du 21 juillet 2014, le recourant a réitéré sa demande de 

nomination d'un expert indépendant et a en outre requis de pouvoir 

consulter le procès-verbal de la séance de notes de la première instance 

au cours de laquelle il a été décidé des augmentations de notes 

litigieuses ou, à défaut, à ce que son contenu essentiel lui soit 

communiqué. 

G.  

Par réplique du 4 août 2014, le recourant a indiqué qu'il ne comprenait 

pas la raison pour laquelle seule la note de l'épreuve orale de fiscalité 

avait été augmentée, alors que la marge d'appréciation des examinateurs 

pour cette épreuve – où il existe une liste de questions préétablies – est 

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moins importante que celle de l'exposé succinct, où le candidat parle 

librement d'un thème. Aussi, il estime que les exigences excessives 

imposées par les experts romands doivent aboutir à l'augmentation de 

ses notes, du moins de celles de l'exposé succinct et de l'examen écrit de 

fiscalité. Il maintient enfin ses réquisitions de preuves et demande en 

outre à ce que la première instance explique pour quel motif l'expert 

F._______ a été amené à prendre position sur son examen écrit de 

fiscalité alors qu'il ne fait pas partie des huit experts ayant corrigé son 

examen, comme cela ressort des feuilles récapitulatives de points. 

H.  

Invitée à dupliquer, l'autorité inférieure a relevé, dans un courrier du 12 

août 2014, que le procès-verbal de la séance de notes devait être traité 

comme un document interne à la première instance, si bien que seule la 

partie concernant la décision de modification du barème ne devait, le cas 

échéant, être communiquée au recourant. Elle a pour le reste renvoyé à 

ses précédentes écritures. 

I.  

Dans sa duplique, déposée dans un délai prolongé au 22 septembre 

2014, la première instance a notamment relevé n'avoir jamais constaté 

une exigence excessive mais une inégalité statistique entre les deux 

langues pour les examens "Fiscalité oral" et "Travail de diplôme et 

colloque". Elle précise ensuite que les experts de l'épreuve orale de 

fiscalité établissent eux-mêmes la liste des questions, de sorte que la 

marge d'appréciation est plus grande que pour l'exposé succinct, où le 

thème est préétabli par elle. Elle considère encore que l'expertise privée 

commandée par le recourant n'a aucune valeur, dès lors que son seul but 

était de "trouver" des points supplémentaires en faveur du recourant. 

Relevant enfin être libre de déléguer la prise de position à une personne 

de son choix, elle indique que F._______, expert fiscal diplômé, était 

expert correcteur aux examens de diplôme 2012 et est hautement 

compétent pour se prononcer sur les contestations du recourant. 

J.  

Par ordonnance du 25 septembre 2014, le juge instructeur a informé le 

recourant qu'il renonçait pour l'heure à ordonner les mesures d'instruction 

requises, dès lors que la question de savoir si celles-ci s'avéraient 

nécessaires ne serait examinée que dans le cadre de l'arrêt final. 

K.  

Invité à déposer d'éventuelles remarques, le recourant a rappelé, dans un 

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courrier daté du 29 septembre 2014, que la première instance – qui 

soutient n'avoir jamais constaté une exigence excessive – a augmenté 

les notes des candidats romands pour les deux examens précités pour le 

motif que les experts francophones avaient été plus sévères que leurs 

collègues alémaniques. Il avance à cet égard que l'"inégalité statistique" 

constatée par la première instance existe également pour l'exposé 

succinct. Quant au "libre choix" de l'expert désigné pour prendre position 

sur les examens, le recourant relève que ceci est contraire à la 

jurisprudence en la matière qui veut que ce soit les experts dont les notes 

sont contestées qui se déterminent sur le recours. Partant, il considère 

que son droit d'être entendu n'a pas été respecté et fera valoir sa 

violation si le tribunal de céans devait ne pas nommer d'expert 

indépendant. De même, il indique que, si la première instance devait 

persister à nier l'existence d'exigences excessives en lien avec l'exposé 

succinct, il requerrait des débats au sens de l'art. 57 al. 2 de la loi 

fédérale sur la procédure administrative. Il réitère pour le reste l'ensemble 

de ses réquisitions de preuve. 

L.  

En réponse, l'autorité inférieure a indiqué par écritures déposées, après 

prolongation de délai, le 4 novembre 2014 que la première instance 

disposait non seulement de la compétence de décider de la réussite ou 

de l'échec d'un candidat sur la base des résultats obtenus mais 

également d'une certaine marge de manœuvre dans l'élaboration des 

barèmes, ceux-ci devant toutefois respecter l'égalité de traitement des 

candidats, comme tel fut le cas en l'espèce. Elle renvoie pour le surplus à 

l'argumentation développée dans ses précédents mémoires. 

M.  

La première instance, représentée pour la première fois par un 

mandataire professionnel, a déposé ses remarques le 6 novembre 2014. 

Reprenant les griefs invoqués par le recourant dans son recours, elle 

soutient que la prise de position de l'expert quant à l'examen écrit de 

fiscalité est conforme à la jurisprudence, en ce sens qu'elle est complète, 

répond aux griefs soulevés par le recourant et permet de reconstituer le 

raisonnement effectué par les experts. S'agissant de l'exposé succinct, 

elle relève que le fait que les souvenirs décrits par le recourant 

correspondent à ses notes manuscrites ne donne aucune indication sur 

sa prestation orale, laquelle est seule examinée. Elle indique ensuite que 

les exigences requises, qui figurent dans le règlement d'examen et dans 

le guide y afférent, sont les mêmes pour tous les candidats 

indépendamment de leur langue et que les questions posées en l'espèce 

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correspondaient à ces exigences, si bien qu'elles n'étaient pas 

excessives. La première instance se dit également consciente du fait 

qu'un examen oral reste sujet à appréciation et que celle-ci peut différer 

selon l'expert. Aussi, lorsqu'elle constate des disparités liées à l'expert, 

elle prend les mesures nécessaires pour remédier à ce "phénomène". 

Elle n'a toutefois pas constaté en l'espèce de différence flagrante entre 

les candidats romands et alémaniques s'agissant de l'exposé succinct. 

Enfin, elle expose qu'elle délègue la correction des examens à des sous-

groupes d'experts qui sont chacun chargés d'examiner les différentes 

épreuves de l'examen. Dès lors que F._______ faisait partie de l'un de 

ces sous-groupes, il était donc légitimé à se prononcer sur l'examen écrit 

de fiscalité du recourant. 

N.  

Invité à formuler d'éventuelles remarques, le recourant a rappelé, dans un 

courrier du 12 novembre 2014, que la nomination d'un expert 

indépendant tendait notamment à démontrer que la position de l'expert 

F._______ par rapport à son examen écrit de fiscalité n'était pas 

conforme à la jurisprudence en la matière. Le rapport d'expertise privée 

met en effet en évidence qu'elle est d'une part entachée d'erreurs 

manifestes et, d'autre part, qu'elle ne répond pas aux griefs soulevés 

pour d'autres questions. S'agissant des exigences excessives dont il se 

plaint, le recourant relève qu'il ne s'agit pas des exigences de base pour 

l'obtention du brevet d'expert fiscal contenues dans le règlement 

d'examen et son guide mais de celles émises par les examinateurs, à 

savoir non seulement les questions posées par ceux-ci mais également 

l'appréciation des examens, en particulier des examens oraux. Le 

recourant se réfère pour le surplus à ses précédentes écritures et 

maintient ses requêtes procédurales. 

Les arguments avancés de part et d'autre au cours de la présente 

procédure seront repris plus loin dans la mesure où cela s'avère 

nécessaire. 

Droit : 

1.  

1.1 Le Tribunal administratif fédéral est compétent pour statuer sur le 

présent recours (cf. art. 31, 32 et 33 let. d LTAF et art. 5 al. 1 let. a PA). 

1.2 La qualité pour recourir doit être reconnue au recourant (cf. art. 48 

al. 1 PA). Les dispositions relatives à la représentation, au délai de 

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recours, à la forme et au contenu du mémoire de recours, ainsi qu'à 

l'avance de frais (cf. art. 11 al. 1, 50 al. 1, 52 al. 1 et 63 al. 4 PA) sont en 

outre respectées. 

Le recours est ainsi recevable. 

2.  

2.1 Conformément à l'art. 49 PA, les recourants peuvent invoquer la 

violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir 

d'appréciation, la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents 

et l'inopportunité de la décision attaquée. Toutefois, selon une 

jurisprudence constante, les autorités de recours appelées à statuer en 

matière d'examens observent une certaine retenue en ce sens qu'elles ne 

s'écartent pas sans nécessité des avis des experts et des examinateurs 

sur des questions qui, de par leur nature, ne sont guère ou que 

difficilement contrôlables (cf. ATF 131 I 467 consid. 3.1, 121 I 225 

consid. 4b ; ATAF 2010/11 consid. 4.1, 2008/14 consid. 3.1 ; HERBERT 

PLOTKE, Schweizerisches Schulrecht, 2ème éd., Berne 2003, p. 722 ss ; 

BLAISE KNAPP, Précis de droit administratif, 4ème éd., Bâle 1991, n° 614). 

En effet, l'évaluation des épreuves requiert le plus souvent des 

connaissances particulières dont l'autorité de recours ne dispose pas 

(cf. ATF 118 Ia 488 consid. 4c ; PIERRE MOOR/ALEXANDRE 

FLÜCKIGER/VINCENT MARTENET, Droit administratif, volume I : Les 

fondements, 3ème éd., Berne 2012, ch. 4.3.3.2, p. 749 ss). Cela étant, 

cette retenue s'impose également dans les cas où l'autorité de recours 

serait en mesure de se livrer à une évaluation plus approfondie, en raison 

de ses propres connaissances professionnelles sur le fond (cf. ATF 131 I 

467 consid. 3.1, 121 I 225 consid. 4b). De plus, de par leur nature, les 

décisions en matière d'examens ne se prêtent pas bien à un contrôle 

judiciaire, étant donné que l'autorité de recours ne connaît pas tous les 

facteurs d'évaluation et n'est, en règle générale, pas à même de juger de 

la qualité ni de l'ensemble des épreuves des recourants ni de celles des 

autres candidats. Un libre examen des décisions en cette matière pourrait 

ainsi engendrer des inégalités de traitement (cf. ATAF 2010/11 

consid. 4.1, 2008/14 consid. 3.1, 2007/6 consid. 3 et réf. cit.). La retenue 

dans le pouvoir d'examen est d'autant plus importante en ce qui concerne 

les examens oraux dès lors que, dans ce cas, on ne peut guère 

reconstituer les faits de manière complète (cf. PIERRE GARRONE, Les dix 

ans d'un organe de recours original : la Commission de recours de 

l'Université, in : SJ 1987 401 ss, spéc. p. 410). 

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Selon la jurisprudence constante du Tribunal administratif fédéral, 

l'autorité de recours n'est pas tenue ni légitimée à substituer sa propre 

appréciation à celle de la première instance et à effectuer une nouvelle 

évaluation détaillée de chaque exercice à l'instar d'une commission 

supérieure d'examen. Dans une procédure de recours, les experts dont la 

notation est contestée prennent position dans le cadre de la réponse de 

l'autorité inférieure, examinent une nouvelle fois leur évaluation et 

indiquent si, et pour quelles raisons, ils considèrent qu'une correction est 

justifiée ou non. Aussi longtemps que des éléments concrets de partialité 

font défaut et que l'évaluation n'apparaît pas erronée ou inopportune, il 

convient de s'en remettre à l'opinion des experts (cf. ATAF 2010/10 

consid. 4.1 ; arrêt du TAF B-7354/2008 du 18 février 2010 consid. 4.2). 

L'autorité de recours n'a pas à étudier chaque grief, de même qu'elle n'a 

pas à examiner en détail l'évaluation de la commission d'examen sous 

l'angle de son opportunité. Elle doit uniquement se convaincre que les 

corrections n'apparaissent pas insoutenables et qu'elles sont concluantes 

(cf. arrêts du TAF B-1188/2013 du 24 juillet 2013 consid. 2.2,  

B-1997/2012 du 14 septembre 2012 consid. 2.3 et B-7354/2008 précité 

consid. 4.3). 

Dès lors qu'il n'appartient pas à l'autorité de recours de répéter en 

quelque sorte l'examen, il convient de poser certaines exigences quant à 

la preuve de la prétendue inopportunité ; les griefs doivent en particulier 

être soutenus par des arguments objectifs et des moyens de preuve 

(cf. ATAF 2010/10 consid. 4.1 ; arrêts du TAF précités B-1188/2013 

consid. 2.2 et B-7354/2008 consid. 4.3). Ainsi, s'il subsiste des doutes 

sérieux quant à l'opportunité de l'évaluation, la cause sera renvoyée à 

l'autorité inférieure pour complément d'instruction. Cependant, pour des 

motifs d'économie de procédure, le tribunal pourra également faire appel 

à un expert indépendant. Celui-ci se prononcera sur les évaluations 

contradictoires effectuées par les examinateurs et complètera ou clarifiera 

leurs explications, de sorte que le tribunal puisse, le cas échéant, 

réformer la décision attaquée (cf. ATAF 2010/10 consid. 4.1). Partant, 

pour autant qu'il n'existe pas de doutes apparemment fondés sur 

l'impartialité des personnes appelées à évaluer les épreuves, l'autorité de 

recours n'annulera la décision attaquée que si elle apparaît insoutenable 

ou manifestement injuste, soit que les examinateurs ou les experts ont 

émis des exigences excessives, soit que, sans émettre de telles 

exigences, ils ont manifestement sous-estimé le travail du candidat 

(cf. ATF 131 I 467 consid 3.1 ; arrêts du TAF C-2042/2007 du 

11 septembre 2007 consid. 3.1 et B-1997/2012 précité consid. 2.4). 

B-1660/2014 

Page 12 

2.2 La retenue dans le pouvoir d'examen n'est toutefois admissible qu'à 

l'égard de l'évaluation proprement dite des prestations. Dans la mesure 

où les recourants contestent l'interprétation et l'application de 

prescriptions légales ou s'ils se plaignent de vices de procédure, l'autorité 

de recours doit examiner les griefs soulevés avec pleine cognitio, sous 

peine de déni de justice formel. De jurisprudence constante, les questions 

de procédure se rapportent à tous les griefs qui concernent la façon dont 

l'examen ou son évaluation se sont déroulés (cf. ATF 106 Ia 1 consid. 3c ; 

ATAF 2010/11 consid. 4.2, 2008/14 consid. 3.3, 2007/6 consid. 3 et 

réf. cit. ; arrêt du TAF C-7679/2006 du 14 juin 2007 consid. 2 ; JAAC 

56.16 consid. 2.2 ; PATRICIA EGLI, Gerichtlicher Rechtsschutz bei 

Prüfungsfällen : Aktuelle Entwicklungen, in : Schweizerisches Zentralblatt 

für Staats- und Verwaltungsrecht [ZBl] 112/2011, p. 538 ss ; PLOTKE, 

op. cit., p. 725 ss). 

3.  

Le chapitre 3 de la loi fédérale sur la formation professionnelle du  

13 décembre 2002 (LFPr, RS 412.10), consacré à la formation 

professionnelle supérieure, indique que la formation professionnelle 

supérieure vise à transmettre et à faire acquérir, au niveau tertiaire, les 

qualifications indispensables à l'exercice d'une activité professionnelle 

complexe ou impliquant des responsabilités élevées (art. 26 al. 1 LFPr). 

La formation professionnelle supérieure s'acquiert par un examen 

professionnel fédéral ou par un examen professionnel fédéral supérieur 

(art. 27 let. a LFPr) ; par une formation reconnue par la Confédération et 

dispensée par une école supérieure (art. 27 let. b LFPr). Les cantons 

peuvent proposer des cours préparatoires (art. 28 al. 4 LFPr). 

Les organisations du monde du travail compétentes définissent les 

conditions d'admission, le niveau exigé, les procédures de qualification, 

les certificats délivrés et les titres décernés. Leurs prescriptions sont 

soumises à l'approbation du SEFRI (art. 28 al. 2 LFPr). Se fondant sur 

dite disposition, l'Organisation faîtière pour I'examen professionnel 

supérieur d'expert fiscal a édicté un nouveau règlement d'examen 

professionnel supérieur d'expertes fiscales et experts fiscaux, approuvé 

par le SEFRI et entré en vigueur le 20 juin 2011 (ci-après : le règlement 

d'examen, publié sur le site Internet de la chambre fiduciaire des experts 

comptables et experts fiscaux, in : < http://www.treuhand-kammer.ch/fr-

CH/dynasite.cfm?dsmid=503289 >).  

L'art. 1.1 du règlement d'examen indique que l'examen a pour but 

d'établir si le candidat possède les capacités et les connaissances 

http://www.treuhand-kammer.ch/fr-CH/dynasite.cfm?dsmid=503289
http://www.treuhand-kammer.ch/fr-CH/dynasite.cfm?dsmid=503289

B-1660/2014 

Page 13 

requises au plus haut niveau pour exercer de façon indépendante la 

profession d'expert fiscal diplômé. Toutes les tâches liées à l’octroi du 

diplôme sont confiées à la commission d’examen (art. 2.11) ; l’examen 

final est placé sous la surveillance de la Confédération (art. 2.31).  

L’examen final comporte les épreuves – avec leur pondération – 

suivantes : Fiscalité écrit (3x), Économie d'entreprise écrit (1x), Droit 

écrit (1x), Travail de diplôme et colloque Travail libre oral (2x), 

Fiscalité oral (2x), Exposé succinct oral (1x) (art. 5.11). Les matières 

d'examen sont décrites dans le guide complétant le règlement d'examen 

professionnel supérieur d'experte fiscale et d'expert fiscal du 4 juin 2010, 

édicté par la Commission d'examen pour l'examen professionnel 

supérieur d'expert fiscal (ci-après : le guide, publié sur le site Internet 

précité de la chambre fiduciaire des experts comptables et experts 

fiscaux) (cf. art. 2.21). L’évaluation de l’examen final et des épreuves 

d’examen est basée sur des notes, échelonnées de 6 à 1 ; les notes 

supérieures ou égales à 4 désignent des prestations suffisantes 

(cf. art. 6.1 et 6.3). La note globale de l’examen final correspond à la 

moyenne pondérée des notes des épreuves d’examen (art. 6.23). 

L’examen final est réussi si : a) la note globale est d'au moins 4 ; b) et 

qu’au total pas plus de deux points entiers en dessous de la note 4 ne 

soit compensé (recte : soient compensés). Pour l’évaluation du nombre 

de points en dessous de la note 4, il convient de pondérer les notes selon 

les indications contenues à l'art. 5.11 (art. 6.41). La commission 

d’examen décide de la réussite de l’examen final uniquement sur la base 

des prestations fournies par le candidat. Le diplôme fédéral est décerné 

aux candidats qui ont réussi l’examen (art. 6.43). Les titulaires du diplôme 

sont autorisés à porter le titre protégé d'expert fiscal diplômé / experte 

fiscal (recte : fiscale) diplômée (art. 7.12). 

4.  

En l'espèce, le recourant a obtenu les résultats suivants : 

Examens écrits Notes Pondération 

Travail de diplôme 4.0 2x 

Fiscalité  4.0 3x 

Droit  4.5 1x 

Economie d'entreprise 4.0 1x 

B-1660/2014 

Page 14 

Examens oraux 

Fiscalité 3.0 2x 

Exposé succinct 3.5 1x 

Total des points 38 10x 

Note finale 3.8 

Le recourant a échoué à l'examen professionnel supérieur d'expert fiscal 

en raison d'une part, d'une moyenne générale de 3.8 et, d'autre part, d'un 

nombre trop élevé de points en dessous de la note 4.0. Compte tenu de 

la pondération de l'examen oral de fiscalité (2x) où il a obtenu la note de 

3.0, et de celle de l'exposé succinct (1x) pour lequel il a été gratifié de la 

note de 3.5, le recourant comptabilise 2.5 points en-dessous de la note 

4.0 (cf. art. 6.41 en lien avec art. 5.11 du règlement d'examen). 

5.  

Le recourant requiert tout d'abord de pouvoir consulter le procès-verbal 

de la séance de notes de la première instance du 25 octobre 2012 ou, à 

défaut, que son contenu essentiel lui soit communiqué en vertu de 

l'art. 28 PA. 

La jurisprudence prévoit qu'un procès-verbal ne peut être consulté que 

lorsqu'un règlement d'examen en prévoit explicitement la tenue et qu'il ne 

réserve pas son usage à l'interne (cf. arrêts du TAF B-6511/2009 du  

26 janvier 2010 consid. 3.1 et B-5988/2008 du 9 janvier 2009 consid. 3). 

En l'occurrence, si le règlement d'examen prévoit à l'art. 4.51 que la 

commission d’examen décide de la réussite ou de l’échec des candidats 

lors d’une séance subséquente à l’examen, il ne dit en revanche rien 

quant à la tenue d'un éventuel procès-verbal. Par conséquent, le procès-

verbal de la séance de notes de la première instance doit être qualifié de 

document interne ne tombant pas sous le coup du droit de consulter le 

dossier au sens de la PA (cf. sur cette question STEPHAN C. BRUNNER, in : 

Christoph Auer/Markus Müller/Benjamin Schindler [éd.], Kommentar zum 

Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren [VwVG], Zurich/St-Gall 

2008, n. 38 ad art. 26 PA et réf. cit. ; arrêt du TAF B-3542/2010 du 14 

octobre 2010 consid. 7).  

La requête du recourant doit donc être rejetée. 

http://links.weblaw.ch/BVGer-B-6511/2009
http://links.weblaw.ch/BVGer-B-5988/2008

B-1660/2014 

Page 15 

6.  

Dans son mémoire de recours, le recourant fait en particulier valoir que la 

prise de position relative à son examen écrit de fiscalité ne répond pas 

aux exigences posées par la jurisprudence en la matière. Il relève tout 

d'abord que l'expert n'aurait pas répondu à tous ses griefs dûment 

motivés, si bien qu'il n'aurait pas été en mesure de reconstituer son 

raisonnement. Il se plaint ensuite de ce que celui-là ne fait pas partie des 

experts ayant corrigé son examen. Ce faisant, le recourant invoque 

implicitement une violation de son droit à obtenir une décision motivée. 

En tant qu'il s'agit d'un droit de nature formelle (cf. ATF 104 Ia 201 

consid. 5g), dont la violation entraîne en principe l'annulation de la 

décision attaquée indépendamment des chances de succès du recours 

au fond, ce moyen doit être examiné en premier lieu (cf. ATF 137 I 195 

consid. 2.2) et avec un plein pouvoir d'examen (cf. consid. 2.2). 

6.1 Se fondant en premier lieu sur la jurisprudence du Tribunal 

administratif fédéral – selon laquelle les examinateurs doivent se 

déterminer sur tous les griefs dûment motivés par le recourant et fournir 

des explications compréhensibles et convaincantes (cf. notamment ATAF 

2010/10 consid. 4.1 ; arrêt du TAF B-7549/2010 du 15 février 2011 

consid. 2) – le recourant soutient notamment que l'expert n'a pas répondu 

à son grief en lien avec la question 1.1.1, à savoir qu'il y avait une erreur 

dans la donnée ; que, s'agissant de la question 1.1.4, celui-là n'a pas 

expliqué les raisons pour lesquelles il n'avait pas obtenu de points pour la 

réponse qu'il a donnée ; que, concernant la question 5.4.1, l'expert ne 

s'est pas déterminé sur les éléments soulevés et dûment motivés, se 

contentant de donner la réponse qu'il attendait ; il n'a pas davantage 

expliqué en quoi il existait une différence entre la correction de son 

examen et celle d'un autre candidat. 

6.1.1 La jurisprudence a notamment déduit du droit d'être entendu, 

consacré à l'art. 29 al. 2 Cst., le devoir pour l'autorité de motiver sa 

décision afin que le destinataire puisse la comprendre, la contester 

utilement s'il y a lieu et que l'autorité de recours puisse exercer son 

contrôle. L'étendue de la motivation dépend de l'objet de la décision, de 

la nature de l'affaire, des circonstances particulières du cas et de la 

complexité de la cause à juger. Cependant, en règle générale, il suffit que 

l'autorité mentionne, au moins brièvement, les motifs qui l'ont guidée et 

sur lesquels elle a fondé sa décision, de manière que l'intéressé puisse 

se rendre compte de la portée de celle-ci et l'attaquer en connaissance 

de cause. L'autorité n'a pas l'obligation d'exposer et de discuter tous les 

faits, moyens de preuve et griefs invoqués par les parties mais elle peut 

B-1660/2014 

Page 16 

au contraire se limiter à ceux qui lui paraissent pertinents (cf. ATF 130 II 

530 consid. 4.3, 129 I 232 consid. 3.2, 126 I 97 consid. 2b). 

Conformément à ces principes, lorsque la décision porte sur le résultat 

d'un examen et que l'appréciation des experts est contestée, l'autorité 

satisfait aux exigences de motivation au sens de l'art. 29 al. 2 Cst. si elle 

indique au candidat, même oralement et de façon succincte, les défauts 

qui entachent ses réponses et les solutions correctes qui étaient 

attendues de lui. Afin que l'instance de recours soit en mesure d'examiner 

si l'évaluation de l'examen est soutenable, le déroulement de l'examen et 

son appréciation doivent en effet pouvoir être reconstitués. Ce n'est que 

dans ces conditions que l'instance de recours sera en mesure de vérifier 

si la motivation de l'examinateur est soutenable et si les griefs avancés 

par le recourant se révèlent pertinents (cf. arrêts du TAF B-7504/2007 du 

9 mars 2009 consid. 6.1 et réf. cit. et B-3542/2010 précité consid. 11 et 

réf. cit.). 

6.1.2 En l'occurrence, il ressort de la prise de position de l'expert, relative 

aux trois questions soulevées par le recourant, que celui-là a – bien que 

de manière succincte – indiqué les erreurs entachant les réponses du 

recourant, ainsi que respectivement les réponses correctes attendues et 

les éléments manquants qu'il eût fallu citer pour obtenir davantage de 

points. Aussi, même si l'expert ne s'est pas prononcé sur tous les griefs 

dûment motivés par le recourant, il y a lieu d'admettre que la motivation 

de la première instance était suffisante pour permettre à celui-ci de 

comprendre les motifs pour lesquels ses réponses n'étaient pas 

satisfaisantes et les éléments qu'il aurait dû mentionner pour que celles-ci 

fussent correctes. Pour les autres questions, dès lors que le recourant 

n'en conteste plus la correction, force est d'admettre qu'il a pu en saisir le 

bien-fondé. Le recourant était ainsi en mesure de contester valablement 

l'évaluation de son épreuve écrite de fiscalité et l'autorité de recours 

d'examiner si elle était soutenable. Partant, il y a lieu d'admettre que la 

première instance a satisfait à son devoir de motivation.  

6.2 Le recourant semble encore vouloir déduire de la jurisprudence du 

tribunal de céans (cf. consid. 2.1) une règle générale, selon laquelle il 

appartiendrait de manière systématique aux experts ayant corrigé une 

épreuve – et uniquement à ceux-ci – de se prononcer sur l'évaluation 

effectuée et, le cas échéant, d'en effectuer une nouvelle. Or, cette 

jurisprudence n'a pas pour but de poser une règle de principe quant à la 

manière dont les prises de position devraient être établies. Cela ressortit 

à l'instance responsable des examens, à qui échoit la compétence de 

http://links.weblaw.ch/ATF-130-II-530
http://links.weblaw.ch/ATF-130-II-530
http://links.weblaw.ch/ATF-129-I-232
http://links.weblaw.ch/ATF-126-I-97

B-1660/2014 

Page 17 

décider de la réussite ou de l'échec des candidats à l'examen et de traiter 

les recours (cf. art. 4.51 et 2.21 let. k du règlement d'examen). Aussi, elle 

peut, si elle le juge nécessaire, définir la procédure à suivre, l'exigence 

essentielle demeurant toutefois qu'elle soit apte à expliquer de manière 

convaincante les raisons pour lesquelles les experts chargés de corriger 

l'examen ont accordé au recourant la note contestée et en quoi il ne 

mérite pas de points supplémentaires (cf. arrêts du TAF B-2333/2012 du 

23 mai 2013 consid. 3.1 et 3.2 et C-3146/2013 du 19 septembre 2014 

consid. 11.4). En l'espèce, si le règlement d'examen prévoit que deux 

experts au moins évaluent les travaux d’examen écrits et s’entendent sur 

la note à attribuer (cf. art. 4.42), il ne dit en revanche rien sur les prises 

de position en cas de recours. Le tribunal de céans a à cet égard admis 

qu'une détermination rédigée par un seul des deux experts initiaux 

(cf. arrêt du TAF B-7504/2007 précité consid. 9.1) ou même par une 

tierce personne, apte à revoir l'évaluation initiale et à se prononcer sur 

son bien-fondé, respectait le devoir de motivation précité de la première 

instance (cf. arrêt du TAF B-2333/2012 précité consid. 3.2). Aussi, il 

convient de reconnaître que la prise de position établie par F._______, 

expert fiscal diplômé, qui a participé à la correction des examens de 

diplôme 2012 (cf. let. I et M), n'est pas constitutive d'une violation du droit 

d'être entendu.  

7.  

Le recourant invoque ensuite une violation du principe de l'égalité de 

traitement, en ce sens que les examinateurs romands seraient 

systématiquement plus sévères que leurs collègues alémaniques et 

poseraient de ce fait des exigences excessives. 

7.1 S'appuyant sur les statistiques de réussite à l'examen professionnel 

supérieur d'expert fiscal des candidats romands et alémaniques pour les 

années 2008, 2010 et 2012, le recourant souligne que les notes des 

candidats romands sont systématiquement inférieures, en moyenne de 

23%, à celles de leurs homologues alémaniques. Relevant qu'il n'est pas 

sérieux de considérer que les candidats romands sont moins travailleurs 

ou moins doués pour la fiscalité que les candidats suisses-allemands, le 

recourant soutient qu'une telle différence s'explique par le fait que les 

examinateurs romands seraient systématiquement plus sévères que leurs 

collègues de langue allemande. En d'autres termes, il estime que les 

examinateurs romands émettraient des exigences excessives, tant quant 

aux questions posées qu'à l'appréciation des examens, en particulier des 

examens oraux. Il ajoute à cet égard qu'il est bien connu dans le milieu 

des fiduciaires et des experts fiscaux en Suisse romande que les 

B-1660/2014 

Page 18 

examinateurs romands, tous titulaires du brevet d'expert fiscal, tentent de 

protéger le monopole dont ils disposent sur la profession en imposant aux 

candidats des exigences trop élevées. Il soutient en outre que le fait que 

la première instance ait décidé d'augmenter d'un demi-point les notes de 

tous les candidats romands pour le travail de diplôme et l'épreuve orale 

de fiscalité prouve que les examinateurs francophones sont effectivement 

plus stricts. Aussi, considérant que les examinateurs en charge de 

l'exposé succinct et de l'épreuve écrite de fiscalité ont une marge 

d'appréciation au moins identique à celle des examinateurs des deux 

épreuves précitées, le recourant estime que les notes obtenues à l'issue 

desdits examens litigieux auraient également dû être rehaussées. 

7.2 L'argument statistique n'est d'aucun secours au recourant car il lui 

faudrait encore démontrer la corrélation entre la prétendue sévérité des 

examinateurs romands et le taux d'échec plus important des candidats de 

langue française à l'examen professionnel supérieur d'expert fiscal 

(cf. dans le même sens arrêt du TAF C-3146/2013 précité consid. 7.1.4). 

Il peut en effet y avoir d'autres causes au taux d'échec plus élevé chez 

les candidats francophones. A cet égard, l'autorité inférieure a indiqué 

dans la décision entreprise que la préparation aux examens jouait un rôle 

important et qu'il n'était pas exclu que les candidats alémaniques 

jouissent, de manière générale, d'une meilleure préparation à l'examen. 

Quant à la supposée intention des examinateurs romands de protéger 

leur monopole, il ne s'agit que d'une pure allégation. Les statistiques 

produites par le recourant ne permettent nullement de prouver que les 

examinateurs romands auraient été en l'espèce plus sévères que leurs 

collègues alémaniques s'agissant de l'évaluation de l'exposé succinct et 

de l'épreuve écrite de fiscalité. 

7.3 En outre, le fait que les examinateurs romands auraient émis des 

exigences excessives quant à l'évaluation de l'épreuve orale de fiscalité 

et du travail de diplôme, conduisant ainsi à l'augmentation des notes 

correspondantes des candidats francophones (cf. JAAC 61.31 

consid. 6.2.1), ne permet encore pas d'établir que les examinateurs de 

langue française sont, de manière générale, plus stricts que leurs 

collègues suisses-allemands. Aussi, on ne saurait en conclure qu'ils 

auraient en l'espèce également été plus sévères s'agissant de l'exposé 

succinct et de l'examen écrit de fiscalité, et ceci, même si la marge 

d'appréciation des examinateurs était identique pour chacun de ces 

examens. Au contraire, si la première instance avait constaté de telles 

inégalités, elle aurait également procédé à un rehaussement des notes 

obtenues par l'ensemble des candidats francophones à l'issue de ces 

B-1660/2014 

Page 19 

examens, à l'instar de ce qu'elle a fait pour les deux épreuves précitées. 

Le grief d'inégalité de traitement doit dès lors être rejeté.  

Reste à examiner si, en particulier, les experts en charge des examens 

du recourant – "exposé succinct" (cf. consid. 8) et fiscalité écrite 

(cf. consid. 9) – auraient émis des exigences excessives ou auraient 

manifestement sous-estimé ses prestations. 

8.  

A cet égard, le recourant conteste le contenu de la prise de position 

relative à son examen oral "exposé succinct". Il fait valoir que celui-ci ne 

s'est pas déroulé comme les experts l'ont décrit dans leur détermination 

et que, partant, il a été manifestement sous-évalué ; le rapport d'expertise 

privée produit à l'appui indique en effet que les critères d'évaluation ont 

de manière générale été remplis. 

8.1 Sans pour autant mettre en doute l'impartialité des experts ayant 

procédé à l'évaluation de son examen, le recourant considère cependant 

que leur prise de position est "en complète contradiction" avec la manière 

dont celui-là s'est déroulé. Pour preuve, il relève avoir exposé, dans son 

mémoire complémentaire du 18 janvier 2013 déposé devant l'autorité 

inférieure, le déroulement de ladite épreuve se fondant sur son seul 

souvenir. La description qu'il a faite de l'examen a ensuite été confirmée 

par les notes manuscrites – prises durant les 30 minutes de préparation 

dudit examen – que l'autorité inférieure lui a transmises après le dépôt de 

son mémoire complémentaire, celles-ci ayant été ramassées à l'issue de 

l'épreuve. Dites notes correspondent quasi parfaitement au déroulement 

de l'examen tel qu'il l'avait décrit, de sorte que ceci démontre que 

l'épreuve s'est effectivement déroulée comme il l'avait exposé et non 

comme relaté dans la détermination des experts. 

8.1.1 L'art. 4.43 du règlement d'examen prévoit que deux experts au 

moins procèdent aux examens oraux, prennent des notes sur l’entretien 

et le déroulement de l’examen, apprécient les prestations fournies et 

fixent en commun la note. Le déroulement de l'épreuve orale "exposé 

succinct" est décrit à l'art. 7 du guide comme suit : par l’exposé succinct, 

le candidat doit prouver qu’il est capable, au terme d’un temps de 

préparation réduit, de présenter un thème relevant de son domaine 

d’activité professionnelle. Le candidat dispose de 30 minutes pour se 

préparer à l’exposé et prendre des notes. L’exposé dure 15 minutes. 

Dans la mesure où le candidat n'utilise pas tout le temps qui lui est 

imparti, les experts peuvent poser des questions complémentaires. Pour 

B-1660/2014 

Page 20 

l’appréciation de l’exposé succinct, les éléments suivants sont notamment 

déterminants : Exactitude dans l’exécution – caractère complet des 

thèmes abordés – forme de l’exposé – clarté de l’exécution – concision et 

pertinence logique des déductions finales. Douze points au maximum 

peuvent être attribués pour chacun de ces critères. En l'occurrence, le 

recourant a obtenu les résultats suivants : "justesse" : 3/12 ; "intégralité" : 

3/12 ; "forme" : 2/12 ; "clarté" : 2/12 ; "vigueur d'expression des 

conclusions" : 2/12. 

8.1.2 A l'appui de sa réponse déposée devant l'autorité inférieure, la 

première instance a notamment produit la prise de position des experts 

ayant évalué l'épreuve orale "exposé succinct". Ceux-ci ont relaté le 

déroulement de l'examen en reprenant les cinq critères d'appréciation 

précités. S'agissant du critère "justesse", ils ont indiqué que le recourant 

s'était montré très approximatif, qu'il avait choisi d'aborder l'ancienne 

circulaire de l'AFC mais n'avait pas su opérer une distinction claire entre 

les critères applicables à l'ancienne et la nouvelle circulaire et qu'il était à 

plusieurs reprises sorti de son sujet, en parlant notamment de manière 

erronée du hobby, ainsi que d'autres domaines comme l'immobilier et les 

œuvres d'art, lesquels n'étaient pas pertinents dans le cadre du sujet à 

présenter. Quant au critère "intégralité", les experts ont relevé que le 

recourant avait rapidement abordé les circulaires de l'AFC sur le 

commerce professionnel de titres et avait omis de présenter au préalable 

les principes généraux de base applicables en matière d'imposition avec 

une distinction entre la fortune privée et la fortune commerciale. Il n'a pas 

été à même d'énoncer les bases légales justifiant l'imposition des gains 

en capital sur la fortune commerciale et l'exonération des gains en capital 

réalisés sur la fortune privée. Il s'est contenté d'évoquer les principes de 

la circulaire mais n'a pas fait référence à la jurisprudence applicable à la 

matière et aux conditions spécifiques fixées par celle-ci. S'agissant du 

critère "forme et clarté", les experts ont indiqué que l'exposé du recourant 

était dénué de structure adéquate et de synthèse. Le contenu était 

relativement brouillon, le recourant était stressé et peu sûr de lui ; ses 

propos étaient confus et peu clairs. Concernant enfin le critère "vigueur 

d'expression des conclusions", ils exposent que celles-ci étaient quasi 

inexistantes et que le recourant s'est même contredit dans ses propos 

finaux par rapport à ce qu'il avait exposé précédemment. Ils ont ajouté 

que le recourant, qui ne portait pas de montre, a terminé son exposé 

largement avant la fin du temps imparti. Dès lors, ils ont mis à profit le 

temps restant à disposition pour lui offrir, par le biais de questions ciblées, 

la possibilité de préciser certains éléments énoncés durant l'exposé, le 

but de ces questions étant d'offrir au recourant une possibilité de "se 

B-1660/2014 

Page 21 

rattraper" ; celles-ci lui ont permis d'augmenter sa note d'un demi-point 

dès lors qu'il y a globalement répondu correctement. 

8.1.3 Il ressort en particulier des notes manuscrites du recourant, 

produites à l'appui de son recours, que celui-ci a indiqué six critères en 

lien avec l'ancienne circulaire de l'AFC et cinq avec la nouvelle. On peut 

également y lire "gain en capital franc art. 16 al. 3 LIFD", "exercice d'une 

activité indépendante 18 LIFD". Quant à la forme et à la clarté de son 

exposé, on peut voir sur la première page des notes manuscrites deux 

titres distincts, à savoir le contexte et la conclusion. Sur les pages 

suivantes, l'ancienne et la nouvelle circulaire de l'AFC sont chacune 

traitées sous trois angles : critères de qualification, conclusion 

intermédiaire et critères de la jurisprudence. 

8.1.4 Le recourant soutient qu'il est hautement improbable que, quelques 

secondes après avoir terminé de rédiger ses notes manuscrites et les 

ayant devant lui pour consultation pendant toute la durée de l'examen, il 

s'en soit entièrement détaché et ait exposé aux experts toute autre 

considération. Ce faisant, il considère que c'est à tort que les 

examinateurs ont déclaré qu'il n'avait pas opéré de distinction claire entre 

les critères applicables à l'ancienne et à la nouvelle circulaire ni entre 

l'imposition de la fortune privée et de la fortune commerciale et n'a pas 

énoncé les bases légales y relatives. En outre, il ajoute que, selon l'expert 

privé, il ne serait pas sorti de son sujet en invoquant notamment l'art et 

l'immobilier, d'autant plus que ces propos ne sont intervenus que dans le 

cadre de sa conclusion. A cet égard, il relève que les examinateurs 

n'expliquent pas en quoi celle-ci serait en contradiction avec des 

éléments qu'il avait exposés précédemment, si bien qu'il doute que dite 

prise de position soit conforme à la jurisprudence, celle-là ne lui 

permettant pas de comprendre le raisonnement des experts. Il considère 

enfin que, malgré le stress qu'il a pu laisser transparaître, son exposé 

était tout à fait compréhensible, de sorte que la détermination des experts 

est également erronée sur ce point. Le recourant estime que sa 

prestation était "de très loin suffisante". 

8.1.5 Il convient tout d'abord de rappeler qu'une notice établie de 

mémoire par le candidat lui-même ne constitue pas un moyen de preuve 

permettant d'établir que les prestations fournies à l'examen justifient une 

note suffisante ; il s'agit d'une pure allégation (cf. arrêt du TAF  

B-8106/2007 du 24 septembre 2008 consid. 9.2 ; JAAC 60.41 

consid. 11.1). Ensuite, il ne peut être exclu que, sous l'effet de la pression 

liée à l'examen, le recourant se soit écarté de ses notes et n'ait pas 

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mentionné ou développé tous les points y figurant. Le fait que celui-ci ait 

préparé de manière soignée, structurée et claire son exposé durant le 

temps de préparation ne permet pas encore de démontrer qu'il ait restitué 

la même précision durant sa présentation. A cet égard, le recourant a lui-

même reconnu, dans ses écritures devant l'autorité inférieure, qu'il était 

stressé et admis un certain manque de clarté, ce qui peut expliquer les 

remarques des experts relatives au critère "forme et clarté". S'il convient 

certes de reconnaître que le souvenir que le recourant a de son examen 

concorde avec ses notes manuscrites (cf. let. B.b), il y a également lieu 

de constater que la prise de position, détaillée et unanime, des experts – 

dont l'impartialité n'est pas mise en doute – est en adéquation avec la 

note de 3.5 attribuée au recourant à l'issue de l'épreuve orale. Sur le vu 

de ce qui précède, et compte tenu de la retenue que le tribunal de céans 

s'impose s'agissant de l'appréciation d'une prestation d'examen, orale qui 

puis est (cf. consid. 2.1), il n'y a pas lieu de remettre en cause le contenu 

de la prise de position des experts. Celle-ci répond en outre aux 

exigences de motivation telles qu'exposées au consid. 6.1.1, même si, 

comme le relève le recourant, elle aurait en effet pu préciser en quoi sa 

conclusion était contradictoire. 

8.2 Ceci étant, il y a lieu d'examiner si des exigences excessives ont été 

émises par les experts ou si ceux-ci ont manifestement sous-estimé 

l'examen du recourant. 

8.2.1 Selon la doctrine et la jurisprudence, les examinateurs disposent 

d'un large pouvoir d'appréciation en ce qui concerne non seulement le 

mode de contrôle des connaissances ou l'échelle d'évaluation mais 

également le choix ou la formulation des questions (cf. arrêt du TAF  

B-5257/2012 du 13 février 2013 consid. 6.2.1). L'évaluation comporte 

aussi inévitablement une composante subjective propre aux experts ou 

examinateurs (cf. ATF 121 I 225 consid. 4b, 118 Ia 488 consid. 4c). Des 

exigences excessives sont susceptibles d'être émises tant s'agissant de 

l'évaluation de la prestation du candidat (cf. consid. 2.1), que de l'examen 

en tant que tel. Dans cette dernière hypothèse, il s'agit d'un grief formel 

qu'il convient d'examiner avec pleine cognitio (cf. arrêts du TAF  

B-6228/2011 du 2 octobre 2012 consid. 3, B-2568/2008 du 15 septembre 

2008 consid. 2 ; JAAC 61.31 consid. 6.2.1). 

8.2.2 Comme il a été exposé ci-dessus (cf. consid. 8.1.1), les critères 

d'appréciation de l'exposé succinct sont fixés dans le guide, si bien qu'on 

ne saurait considérer qu'ils sont excessifs ; de même, ils ne diffèrent pas 

selon la personne de l'examinateur. Le thème exposé par le candidat est 

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Page 23 

pour le reste établi par la première instance – dont le recourant ne se 

plaint en l'occurrence pas de la difficulté. La complexité des questions 

éventuellement posées à l'issue de l'épreuve peut en revanche varier 

selon l'expert et le thème abordé par le candidat. En l'espèce, il ressort 

de la prise de position des experts que les questions posées au recourant 

au terme de sa présentation lui ont permis d'augmenter sa note d'un 

demi-point, de sorte qu'il ne saurait se plaindre de ce que ceux-ci auraient 

émis des exigences excessives quant aux questions posées. Quant à 

l'évaluation même de la prestation du recourant, il y a tout d'abord lieu de 

préciser que le rapport d'expertise privée, en tant qu'il porte sur les seuls 

éléments figurant sur les notes manuscrites du recourant, n'est pas 

pertinent. S'agissant ensuite de l'appréciation de l'expert privé, selon 

laquelle le recourant ne serait pas sorti de son sujet en invoquant 

notamment l'art et l'immobilier dans sa conclusion, le tribunal retient, en 

application du principe de la libre appréciation des preuves (cf. art. 40 

PCF, applicable par analogie par renvoi de l'art. 19 PA), que le rapport 

d'expertise privée n'apporte aucun élément concret susceptible d'établir 

en quoi l'appréciation des examinateurs serait insoutenable, le recourant 

se contentant d'opposer l'appréciation de l'expert privé à celle des 

examinateurs. Aussi, compte tenu de la retenue que le tribunal s'impose 

en matière d'évaluation d'examen (cf. consid. 2.1), il y a lieu d'admettre 

qu'au regard de la prestation du recourant, telle que décrite dans la prise 

de position des experts et retenue par le tribunal de céans 

(cf. consid. 8.1.2 et 8.1.5), la note de 3.5 n'apparaît ni insoutenable ni 

manifestement injuste, en ce sens que les experts n'ont ni émis 

d'exigences excessives ni manifestement sous-estimé sa prestation. Le 

recours est dès lors également mal fondé sur ce point. 

9.  

En tant que la note de 3.5 attribuée au recourant pour l'examen "exposé 

succinct" a été confirmée et que la note de 3.0 (coefficient 2) obtenue à 

l'issue de l'épreuve orale de fiscalité n'a pas été contestée, il convient de 

constater que le recourant accuse 2.5 points en dessous de la note 4.0, 

ce qui l'empêche précisément de satisfaire aux exigences péremptoires 

de l'art. 6.41 du règlement d'examen régissant les conditions de réussite 

de l'examen final (cf. consid. 3). Dans ces circonstances, la décision 

déférée doit être confirmée sans qu'il ne soit nécessaire de procéder plus 

avant à l'examen des griefs matériels soulevés par le recourant contre 

l'épreuve écrite de fiscalité, pour laquelle il a obtenu une note suffisante. 

Celui-ci n'allègue, pour le reste, nullement qu'une conséquence juridique 

serait directement liée à la "valeur" de cette note et qu'elle pourrait en tant 

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Page 24 

que telle faire l'objet d'un recours au Tribunal administratif fédéral (cf. ATF 

136 I 229 consid. 2.2). 

10.  

Afin de corroborer les allégués contenus dans ses écritures, le recourant 

requiert divers moyens de preuve. Il sollicite la nomination d'un expert 

indépendant afin de procéder à une nouvelle évaluation de son épreuve 

écrite de fiscalité, pour le cas où le tribunal devait considérer que 

l'expertise privée produite ne remplit pas les exigences requises. Il 

demande également la tenue d'un débat devant le tribunal de céans en 

application de l'art. 57 al. 2 PA, si la première instance devait persister à 

nier l'existence d'exigences excessives en lien avec l'exposé succinct. Il 

demande à cet effet à ce que la première instance et les experts ayant 

évalué les épreuves orales de fiscalité et exposé succinct, ainsi que ceux 

ayant corrigé le travail de diplôme, soient entendus. 

10.1 A teneur de l'art. 57 al. 2 PA, l'autorité de recours peut, à n'importe 

quel stade de la procédure, inviter les parties à un échange ultérieur 

d'écritures ou procéder à un débat. Cette disposition revêt le caractère 

d'une norme potestative (Kann-Vorschrift) laissant à l'autorité le soin de 

décider si elle entend recourir à ce moyen de preuve. L'art. 57 al. 2 PA ne 

consacre ainsi pas de droit à la tenue d'un débat oral devant l'autorité ; 

une telle prérogative ne saurait au demeurant être déduite de la garantie 

du droit d'être entendu (cf. ATF 130 II 425 consid. 2.1). L'art. 57 al. 2 PA 

doit en l'occurrence être appréhendé en relation étroite avec l'art. 12 PA 

relatif à la constatation des faits (cf. SEETHLAER/PLÜSS, in Bernhard 

Waldmann/Philippe Weissenberger [éd.], Praxiskommentar zum 

Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, Zurich/Bâle/Genève 2009, 

n. 58 ad art. 57 PA). 

En effet, dès lors qu'il appartient en procédure administrative au tribunal 

d'établir d'office les faits pertinents, celui-ci n'est pas lié par les offres de 

preuves des parties (cf. art. 33 al. 1 PA) mais peut se limiter à ce qui lui 

paraît pertinent. Ainsi, il n'est procédé à l'audition des parties ou de 

témoins que si de telles mesures d'instruction paraissent indispensables 

à l'établissement des faits de la cause (cf. arrêt du TF 1C_323/2011 du  

12 octobre 2011 consid. 2.2 et réf. cit.). En particulier, l'audition de 

témoins apparaît comme un moyen de preuve subsidiaire qui n'est utilisé 

qu'à titre exceptionnel lorsque les faits ne peuvent pas être suffisamment 

élucidés d'une autre façon (cf. art. 14 al. 1 let. c PA ; arrêt du TF 

5A.15/2006 du 15 juin 2006 consid. 2.1 et réf. cit.). De même, le droit 

d'être entendu n'empêche pas l'autorité de mettre un terme à l'instruction 

http://links.weblaw.ch/ATF-130-II-425
http://links.weblaw.ch/1C_323/2011
http://links.weblaw.ch/5A.15/2006

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Page 25 

lorsque les preuves administrées lui ont permis de forger sa conviction et 

que, procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée 

des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la certitude que celles-

ci ne pourraient l'amener à modifier son opinion (cf. ATF 131 I 153 consid. 

3, 134 I 140 consid. 5.3). 

10.2 S'agissant de la requête du recourant tendant à nommer un expert 

indépendant pour procéder à une nouvelle évaluation de son épreuve 

écrite de fiscalité, elle est dénuée de tout intérêt, dès lors qu'il n'est en 

l'occurrence pas procédé à l'examen des griefs du recourant y relatifs, 

pour les motifs exposés au consid. 9 ci-dessus. 

Quant à la demande de tenue d'un débat oral, le tribunal, procédant par 

une appréciation anticipée des preuves, considère qu'il dispose 

d'éléments pertinents suffisants pour trancher la question litigieuse. La 

cause ne soulève en effet aucune question qui ne puisse être jugée de 

manière appropriée sur la base du dossier. Le tribunal de céans est 

convaincu que l'audition des personnes précitées ne l'amènerait pas à 

modifier son opinion quant à la question de savoir si les experts en 

charge de l'épreuve orale "exposé succinct" du recourant ont émis des 

exigences excessives.  

Ceci étant, il convient de rejeter les réquisitions de preuves déposées par 

le recourant. 

11.  

En définitive, il y a lieu d'admettre que la décision attaquée ne viole pas le 

droit fédéral et ne traduit pas un excès ou un abus du pouvoir 

d'appréciation. Elle ne relève pas non plus d'une constatation incomplète 

ou inexacte des faits et n'est pas inopportune (cf. art. 49 PA). Mal fondé, 

le recours doit dès lors être rejeté. 

12.  

Les frais de procédure, comprenant l'émolument judiciaire et les débours, 

sont mis à la charge de la partie qui succombe (art. 63 al. 1 PA et art. 1 al. 

1 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et 

indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF, RS 

173.320.2]). L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur 

litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de 

procéder des parties et de leur situation financière (art. 2 al. 1 et 4 

FITAF). 

http://links.weblaw.ch/ATF-131-I-153
http://links.weblaw.ch/ATF-134-I-140

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En l'espèce, les frais de procédure doivent être fixés à 1'000 francs et mis 

à la charge du recourant débouté. Ils sont compensés par l'avance de 

frais, du même montant, versée par le recourant le 7 avril 2014. 

13.  

Vu l'issue de la procédure, le recourant n'a pas droit à des dépens 

(cf. art. 64 al. 1 PA et art. 7 al. 1 FITAF a contrario). 

14.  

La voie du recours en matière de droit public au Tribunal fédéral n'étant 

pas ouverte en matière de décisions sur le résultat d'examens (cf. art. 83 

let. t LTF), le présent arrêt est par conséquent définitif. 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Le recours est rejeté. 

2.  

Les frais de procédure, d'un montant de 1'000 francs, sont mis à la 

charge du recourant. Ils sont compensés par l'avance de frais, du même 

montant, déjà perçue. 

3.  

Il n'est pas alloué de dépens. 

4.  

Le présent arrêt est adressé : 

– au recourant (recommandé ; annexes : pièces en retour) 

– à la première instance (recommandé ; annexe : dossier en retour) 

– à l'autorité inférieure (n° de réf. […] ; recommandé ; annexe : dossier 

en retour) 

 

Le président du collège : La greffière : 

  

Pascal Richard Muriel Tissot 

 

Expédition : 29 avril 2015