# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 6062daae-859b-5f59-b985-bdfd381777ad
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2017-09-19
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2009 und 1.1. - 31.12.2010 sowie Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2009 und 1.1. - 31.12.2010
**Docket/Reference:** DB.2016.266
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_DB_2016_266_vw.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 DB.2016.266 
2 ST.2016.321 

Entscheid 

19. September 2017 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Christian Mäder, Ersatzrichter Tobias Braun, Ersatzrichter Claude  
Treyer und Gerichtsschreiberin Vivienne Blunschi 

In Sachen 

A   S c h w e i z   A G ,    

vertreten durch B AG, Steuerberatung 

Beschwerdeführerin/ 
Rekurrentin,  

gegen 

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Bau, 
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2009 und 1.1. - 31.12.2010 sowie  
Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2009 und 1.1. - 31.12.2010 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. Die A Schweiz AG (nachfolgend die Pflichtige), seinerzeit als C AG mit Sitz 

in der Gemeinde D gegründet und später als E AG bzw. als F AG tätig, gehört zur aus-

ländischen A-Gruppe, einem weltweit tätigen Ingenieur- und Beratungsunternehmen. In 

den Steuerperioden 2009 und 2010 firmierte die Pflichtige als G AG. Im Jahr 2013 fu-

sionierte sie mit der H AG und der I AG. Gleichzeitig wechselte sie den Namen auf A 

Schweiz AG. 

Die  Pflichtige  verfügt  über  Betriebsstätten  in  mehr  als  zehn  Ländern.  Sie  ist 

vor allem im Ingenieurwesen tätig. Strittig ist die internationale Steuerausscheidung der 

Betriebsstätte  in  einem  lateinamerikanischen  Staat.  Diese  Betriebsstätte  wurde  be-

gründet, weil die Pflichtige ab 1998 dort am Bau zweier Verkehrsprojekte beteiligt war. 

Für die dort tätigen Ingenieure mietete sie während mehrerer Jahre Büroräumlichkeiten 

und zog auch lokales Personal bei. 

B. Im Jahr 2005 holte die Pflichtige beim kantonalen Steueramt ein Ruling ein, 

wonach die Betriebsstätte im lateinamerikanischen Staat objektmässig auszuscheiden 

war.  Der  in  der  Steuererklärung  des  lateinamerikanischen  Staats  ausgewiesene  Ge-

winn der Betriebsstätte sollte dem Gewinn entsprechen, der in der Steuerausscheidung 

des  Hauptsitzes  an  die  Betriebsstätte  des  lateinamerikanischen  Staats  zugewiesen, 

d.h. in der Schweiz freigestellt wurde. 

C.  Die  Erfolgsrechnung  des  Jahres  2009  weist  einen  Gewinn  nach  Steuern 

von  Fr.  7'317'222.-  aus.  Gemäss  Steuererklärung  2009  beträgt  der  auf  das  Ausland 

entfallende Gewinn Fr. 10'647'699.-. Weil der ausländische Anteil grösser als der Ge-

samtgewinn  ist,  ergibt  sich  für  die  Schweiz  ein  Verlust  von  Fr.  3'330'477.-.  Gemäss 

Beilage  1  zur  Steuererklärung  setzt  sich  der  ausländische  Gewinnanteil  von  Fr. 

10'647'699.- aus zwei Teilbeträgen zusammen: 

Der erste Teilbetrag beläuft sich auf Fr. 3'176'350.- und wird mit "objektmässi-

ger  Steuerausscheidung  gemäss  Steuererklärung  Ausland"  bezeichnet.  Die  Fussnote 

verweist auf das erwähnte Ruling. Gemäss Steuererklärung  des lateinamerikanischen 

Staats betrage der dort steuerbare Gewinn umgerechnet Fr. 3'176'350.-. 

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Der zweite Teilbetrag von Fr. 7'471'349.- geht auf Währungsgewinne der Be-

triebsstätte  im  lateinamerikanischer  Staat  zurück.  Die  dazugehörende  Tabelle  enthält 

eine Aufstellung, wie sich das Total von Fr. 7'471'349.- auf die einzelnen Monate ver-

teilt. Weitere Angaben sind der Tabelle nicht zu entnehmen.  

Aus  diesen  Angaben  ergibt  sich  für  die  Gewinnsteuern  2009  die  folgende 

Übersicht (in Tsd. Fr.; Kapitalsteuer unstrittig und in untenstehender Tabelle nicht auf-

geführt): 

Gewinn 2009 gemäss Steuererklärung (in Tsd. Fr.) 

direkte  
Bundessteuer 

Staats- und  
Gemeindesteuern  

Reingewinn 2009 gem. Erfolgsrechnung 

7’317 

7’317 

Ausländischer Anteil: 

  gemäss Steuererkl. lat.am. Staat 

  Währungsgewinne lat.am Staat 

3’176 

7’471 

./.  Total Ausland 

=  Steuerbarer Reingewinn in CH/ZH 

10’647 

-3’330 

10’647 

-3’330. 

D. Der Jahresgewinn 2010 beträgt laut Erfolgsrechnung Fr. 12'863'356.-. Der 

Vorjahresverlust von Fr. 3'330'477.- ist in der Steuererklärung abgezogen. Sodann ist 

bei der Bundessteuer ein ausländischer Anteil am Gewinn von Fr. 4'589'895.- und bei 

den  Staats-  und  Gemeindesteuern  –  wegen  der  ausserkantonalen  Betriebsstätten  in 

drei  weiteren  Kantonen  –  ein  ausländischer  und  ausserkantonaler  Anteil  am  Gewinn 

von Fr. 5'648'171.- (= Fr. 4'589'895.- + Fr. 1'058'276.-) deklariert. Bei der Bundessteuer 

ergibt  sich  so  ein  in  der  Schweiz  steuerbarer  Reingewinn  von  Fr.  4'942'984.-  und  bei 

den  Staats-  und Gemeindesteuern  ein  im  Kanton  Zürich  steuerbarer  Reingewinn  von 

Fr. 3’884'708.-. Der internationalen Gewinnausscheidung ist zu entnehmen, dass es in 

der Betriebsstätte lateinamerikanischer Staat gemäss dortiger Steuererklärung im Jahr 

2010  zu einem  –  im  obenstehenden  Gesamtgewinn  von  Fr.  12.9 Mio.  bereits  berück-

sichtigten  –  Verlust  von  umgerechnet  Fr.  6'909'395.-  gekommen  ist.  Vom  Verlust  im 

lateinamerikanischen Staat ist sodann unter dem Titel "Währungsgewinn Betriebsstätte 

lateinamerikanischer Staat" ein Betrag von Fr. 833'256.- abgezogen. Auch hier liegt ein 

Blatt mit dem Titel "Währungsgewinne 2010 Betriebsstätte lateinamerikanischer Staat" 

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der  Steuererklärung  bei,  worin  der Währungsgewinn  von  Fr.  833'256.-  auf  die  einzel-

nen Monate aufgeteilt wird. Weitere Erläuterungen und Beilagen zu diesem Währungs-

gewinn liegen nicht im Recht. 

Für 2010 ergibt sich demnach gemäss Steuererklärung und deren Beilagen 1, 

2 und 6 für die Gewinnsteuern die folgende Übersicht (in Tsd. Fr.; Kapitalsteuer unstrit-

tig und nicht aufgeführt): 

Reingewinn 2010 gemäss Steuererklärung (in Tsd. Fr.) 

direkte  
Bundessteuer 

Staats- und  
Gemeindesteuern  

Reingewinn 2010 gem. Erfolgsrechnung 

12’863 

12’863 

Anteil lateinamerikanischer Staat: 

  gemäss Steuererkl. lat.am. Staat 

Währungsgewinne lat.am. Staat 

-6’909 

833   

+  Aufrechnung Verlust lat.am. Staat 

=  Reingew. v. Abzug Verlust lat.am. Staat 
./.  Gewinnanteil Drittstaaten 

./.  Gewinnanteil Drittkantone  

./.  prov. Verlustübern. Lat.am Staat 

./.  Vorjahresverlust 

=  Steuerbarer Reingewinn in CH/ZH 

6’076 

18’939 
4’590 

6’076 

3’330 

4’943 

6’076 

18’939 
4’590 

1’058 

6’076 

3’330 

3’885. 

E. Anfang 2015 nahm das kantonale Steueramt bei der Pflichtigen eine Buch-

prüfung  der  Jahre  2009  bis  2013  vor.  Mit  Auflage  vom  16.  Februar  2015  und  an-

schliessender Mahnung vom 18. März 2015 wurden Unterlagen einverlangt, insbeson-

dere  der  Nachweis  der  nationalen  und  internationalen  Ausscheidungsfaktoren.  Die 

Auflage blieb unbeantwortet. Mit Brief vom 2. September 2015 unterbreitete der Steu-

erkommissär der Pflichtigen einen Einschätzungsvorschlag, der sich nicht bei den Ak-

ten  befindet.  Die  offenen  Punkte  konnten  in  der  Folge  bereinigt  werden;  strittig  blieb 

nur die Steuerausscheidung der Betriebsstätte lateinamerikanischer Staat. 

F.  Am  9.  Dezember  2015  ergingen  die  Einschätzungsentscheide  2009  und 

2010.  Der  anteilige  Gewinn  der  Betriebsstätte  lateinamerikanischer  Staat  wurde  nach 

pflichtgemässem Ermessen auf Fr. 3 Mio. festgesetzt. Trotz Auflage und Mahnung sei 

kein  Nachweis  der  internationalen  Ausscheidungsfaktoren  geleistet  worden,  weshalb 

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der auszuscheidende Gewinn geschätzt werden müsse. Das Steueramt hielt im Weite-

ren fest, dass kein Raum dafür bestehe, die Kursgewinne, welche durch den Wechsel 

von USD in die dortige Landeswährung in einem Nachbarstaat  entstanden und in der 

Betriebsstätte  nicht  verbucht  worden  seien,  der  Betriebsstätte  zuzuweisen.  Die  Kurs-

gewinne  seien  ausserhalb  des  lateinamerikanischer  Staats  angefallen,  ähnlich  wie  in 

einem Cash-Pool-Management. Im analogen Sinne wurde auch die Einschätzung 2010 

angepasst.  Auf  die  nähere  Begründung,  auf  die  weiteren  Ausführungen  im  Verfahren 

und auf die Einwendungen der Pflichtigen wird, soweit notwendig, in den Erwägungen 

eingegangen.  

G.  Mit  Einsprache  vom 7. Januar  2016  liess die  Pflichtige  sinngemäss  bean-

tragen,  die  Veranlagungen  2009  und  2010  seien  mit  einem  steuerbaren  Gewinn  von 

null vorzunehmen, eventualiter sei lediglich ein Präzipuum von 10% zu berücksichtigen 

und  subeventualiter  sei  eine  objektmässige  Ausscheidung  vorzunehmen,  wobei  die 

Pflichtige  im  letzten  Fall  künftig  auf  die  Anwendung  des  Rulings  aus  dem  Jahr  2005 

verzichten  würde.  Am  20.  April  2016  unterbreitete  der  Steuerkommissär  Einschät-

zungsvorschläge  im  Einspracheverfahren.  Darin  wurde  der  Vorausanteil  für  den  Kan-

ton Zürich von 20% auf 10% reduziert und der Gewinnanteil der Betriebsstätte  latein-

amerikanischer  Staat  gemäss  der  Steuererklärung  berücksichtigt;  der  behauptete 

Fremdwährungsgewinn  von  Fr.  7.4  Mio.  wurde  aber  nicht  freigestellt.  Die  Pflichtige 

liess an der Einsprache festhalten. Mit überarbeiteten Einschätzungsvorschlägen vom 

7.  Oktober  2016  zeigte  der  Steuerkommissär  eine  Verböserung  an.  Der  Vorausanteil 

für  den  Kanton  Zürich  wurde  wieder  auf  20%  erhöht  und  an  der  Ermessenseinschät-

zung  wurde  festgehalten.  Am  2.  November  2016  liess  die  Pflichtige  auch  diese  Ein-

schätzungsvorschläge ablehnen.  

H. Am 11. November 2016 ergingen die Einspracheentscheide für die Steuer-

perioden  2009  und  2010,  wobei  die  Faktoren  denjenigen  vom  7.  Oktober  2016  ent-

sprechen.  Zahlenmässig  ergibt  sich  aufgrund  der  Einspracheentscheide  für  die  Jahre 

2009 und 2010 die folgende Übersicht (in Tsd. Fr.): 

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2 ST.2016.321 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Reingewinn 2009 gemäss Einspracheentscheid (in Tsd. Fr.) 

Reingewinn 2009 gem. Erfolgsrechnung 

./.  Anteil Betriebsstätte lat.am.Staat 

=  massgebender Reingewinn 

./.  Vorausanteil CH/ZH 20% 

zu verteilender Reingewinn 
= 
./.  Gewinn übriges Ausland 18.88% 

= 

zu verteilender Reingewinn CH 

./.  Ausscheidung Drittkantone 23.33% 

+  Vorausanteil CH/ZH 20% 

=  Steuerbarer Reingewinn CH/ZH 

direkte  
Bundessteuer 

Staats- und  
Gemeindesteuern  

7’317 

-3’000 

4’317 

-863 

3’454 
-637 

2’817 

863 

3’680 

7’317 

-3’000 

4’317 

-863 

3’454 
-637 

2’817 

-657 

863 

3’023. 

.- 

Reingewinn 2010 gemäss Einspracheentscheid (in Tsd. Fr.) 

direkte  
Bundessteuer 

Staats- und  
Gemeindesteuern  

Reingewinn 2010 gem. Erfolgsrechnung 

./.  Vorausanteil CH/ZH 20% 

zu verteilender Reingewinn 

= 
./.  Reingewinn Bst. Lat.am.Staat (Verlust, keine 

Ausscheidung.) 

./.  Reingewinn übriges Ausland 24.235% 

= 
zu verteilender Reingewinn CH 
./.  Ausscheidung Drittkantone 26.76% 

+  Vorausanteil CH/ZH 20% 

=  Steuerbarer Reingewinn CH/ZH 

12’863 

-2’573 

10’290 
0.- 

-2’494 

7’796 

2’573 

10’369 

12’863 

-2’573 

10’290 
0.- 

-2’494 

7’796 
-2’086 

2’573 

8’283. 

Das  kantonale  Steueramt  ging  davon  aus,  dass  die  bestehende  Steuerrück-

stellung  genügend  sei;  es  liess  der  Pflichtigen  aber  offen,  einen  gegenteiligen  Nach-

weis zu erbringen. Die Werte für die Kapitalsteuer 2009 und 2010 wurden unverändert 

aus den Steuererklärungen übernommen. 

I.  Mit  Schreiben  vom  13.  Dezember  2016  liess  die  Pflichtige  Beschwer-

de/Rekurs  erheben  und  sinngemäss  folgende  Anträge  stellen:  Die  Einspracheent-

scheide für die direkte Bundessteuer und die Staats- und Gemeindesteuern der Steu-

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erperioden  2009  und  2010  seien  aufzuheben,  und  die  Veranlagungen  seien  gemäss 

den  eingereichten  Deklarationen  vorzunehmen,  eventualiter  unter  Berücksichtigung 

eines Präzipuums von 10%. Subeventualiter seien die Veranlagungen gemäss objekt-

mässiger  Ausscheidung  basierend  auf  den  neu  eingereichten  Projektbuchhaltungen 

gemäss  Beilagen  9  und  10  vorzunehmen.  Für  den  Zeitraum  vom  7.  Januar  2016  bis 

zum  14.  November  2016  sei  wegen  der  langen  Bearbeitungsdauer  auf  die  Erhebung 

von Verzugszinsen zu verzichten. Zur Höhe der Steuerrückstellung hat sich die Pflich-

tige nicht geäussert. 

J.  In  der  Beschwerde-/Rekursantwort  vom  25.  Januar  2017  hält  das  Steuer-

amt an den Einspracheentscheiden fest. 

K. Mit Schreiben vom 14. August 2017 nimmt die Pflichtige zur Beschwerde-/ 

Rekursantwort Stellung. Die Vorinstanz verzichtete auf eine weitere Stellungnahme. 

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1.  a)  Gemäss  Art.  957  ff.  OR  sind  inländische  Unternehmen  verpflichtet, 

kaufmännische  Bücher  zu  führen.  Die  Buchführung  bildet  die  Grundlage  der  Rech-

nungslegung. Namentlich müssen die Geschäftsvorfälle und Sachverhalte vollständig, 

wahrheitsgetreu und systematisch erfasst werden. Für die einzelnen Buchungsvorgän-

ge müssen Belege vorliegen (Art. 957a OR). Altes und neues Rechnungslegungsrecht 

unterscheiden sich insoweit nicht. 

b) Wenn ein schweizerisches Unternehmen über eine ausländische Betriebs-

stätte  verfügt,  dann  muss  das  inländische  Stammhaus  aufgrund  des  in  Art.  959  OR 

verankerten  Vollständigkeitsgebots  eine  Gesamtbilanz  und  eine  Gesamterfolgsrech-

nung erstellen. Im Handelsrecht finden sich keine Bestimmungen, die das inländische 

Stammhaus verpflichten, für die ausländische Betriebsstätte eine gesonderte Betriebs-

stättebuchhaltung  zu  führen  (Peter  Brülisauer,  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen 

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Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, 2015, Art. 7 N 189 OECD-MA, auch zum Fol-

genden).  Das  Unternehmen  kann  eine Weltbuchhaltung führen,  in  der  die  Geschäfts-

vorfälle der Betriebsstätte enthalten sind. Das Unternehmen kann auch getrennte Bü-

cher für Stammhaus und Betriebsstätte führen. Das Gesamtergebnis ergibt sich dann 

durch Konsolidierung der Teilabschlüsse. 

c)  Im  Einschätzungsverfahren  muss  die  Steuerpflichtige  alles  tun,  um  eine 

vollständige  und  richtige  Veranlagung  zu  ermöglichen.  Sie  muss  auf  Verlangen  der 

Veranlagungsbehörde  insbesondere  mündlich  oder  schriftlich  Auskunft  erteilen,  Ge-

schäftsbücher,  Belege  und  weitere  Bescheinigungen  sowie  Urkunden  über  den  Ge-

schäftsverkehr  vorlegen.  Die  Art  und Weise  der  Führung,  der  Aufbewahrung  und  der 

Edition  der  Geschäftsbücher  etc.  richtet  sich  nach  den  Bestimmungen  des  Obligatio-

nenrechts  (Art.  126  DBG,  §  135  StG).  Ziel  der  Mitwirkungspflicht  ist  die  Feststellung 

der  für  eine  vollständige  und  richtige  Einschätzung  notwendigen  Tatsachen  (Richner/ 

Frei/Kaufmann/Meuter,  Handkommentar  zum  DBG,  3.  A.,  2016,  Art.  126  N  3  DBG, 

Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 135 N 4 StG). Grundsätzlich liegt 

die Bestimmung des Gegenstands und der Form der Mitwirkung und insbesondere der 

zu erteilenden Auskunft im Ermessen der Steuerbehörde. 

2. a) Die Ermessenseinschätzung in den Einspracheentscheiden, wonach der 

anteilige Gewinn der Betriebsstätte lateinamerikanischer Staat auf Fr. 3 Mio. festgelegt 

wurde, begründete das kantonale Steueramt wie ausgeführt damit, dass die Pflichtige 

es  bis  dato  unterlassen habe,  den  Nachweis  der  internationalen  Ausscheidungsfakto-

ren  anhand  geeigneter  Unterlagen  wie  z.B.  einer  Betriebsstättenrechnung  zu  erbrin-

gen. Sie habe sich lediglich auf die bereits mehrmals eingereichten Aufstellungen der 

Buchungen lateinamerikanischer Staat gemäss Projektbuchhaltung berufen. Darin feh-

le eine Zusammenstellung über die einzelnen Positionen nach Aufwandart. Der in der 

Steuererklärung  lateinamerikanischer  Staat  ausgewiesene  Gewinn  könne  damit  nicht 

überprüft  werden.  Es  handle  sich  um  mehr  als  5’000  Buchungen.  In  der  Aufstellung 

fehlten verschiedene Monate. Selbst mit einem grossen Zeitaufwand wäre daher keine 

Überprüfung sämtlicher Aufwendungen möglich gewesen. Die Belege hätten nicht vor-

gelegt  werden können. Auch mit  der  Beschwerde-/Rekursschrift  sind  die internationa-

len Ausscheidungsfaktoren nicht nachgewiesen worden. 

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2 ST.2016.321 

 
 
 
 
 
 
 
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b)  Eine  Buchhaltung  muss  in  einer  geeigneten  Form  geführt  und  auf  Verlan-

gen  des  Steueramtes  auch  vorgelegt  werden  können.  Das  ergibt  sich  aus  den  oben 

zitierten  Gesetzesbestimmungen.  Das  Stammhaus  genügt  den  Anforderungen  an  die 

Buchführungspflicht  nicht,  wenn  in  der  Gesamtbuchhaltung  nur  das  ausländische  Be-

triebsstättenergebnis verbucht wird, wie es der ausländischen Steuererklärung zu ent-

nehmen ist. Es reicht nicht, dass für eine Betriebsstätte im Ausland nur eine ausländi-

sche Steuererklärung mit nicht dokumentierten Beträgen eingereicht werden kann, weil 

die  belegmässige  Untermauerung  der  Buchhaltung  fehlt.  Kann  über  die  Angaben  ge-

mäss  ausländischer  Steuererklärung  hinaus  den  Steuerbehörden  keine  weitere  Aus-

kunft  erteilt  werden,  mit  welchen  diese  Zahlen  erhärtet  werden  könnten,  und  können 

auch  keine  Belege  eingereicht  werden,  sind  die  Mitwirkungspflichten  der  Pflichtigen 

nicht  erfüllt.  Bleibt  es  auch  nach  einer  erfolgten  Mahnung  dabei,  sind  die  Vorausset-

zungen für eine Einschätzung nach pflichtgemässen Ermessen grundsätzlich gegeben 

(§ 139 Abs. 2 StG, Art. 130 Abs. 2 DBG). 

3. Was die Pflichtige zur Erfüllung ihrer Mitwirkungspflichten vorbringt, hilft ihr 

nicht weiter: 

a)  Die  Pflichtige führt  aus,  sie  habe  bereits  mit  E-Mail-Schreiben  vom  4.  De-

zember 2015 dem kantonalen Steueramt eine Excel-Aufstellung sämtlicher Projektkos-

ten des Geschäftsjahrs 2009 inklusive der verbuchten Gewinne aus lokaler Währungs-

differenz  zugestellt.  Das  kantonale  Steueramt  hat  zu  dieser  Projektbuchhaltung  wie 

ausgeführt bereits im Einspracheentscheid und auch in der Beschwerdeantwort einge-

hend Stellung bezogen. Diese Ausführungen überzeugen. Die Tabelle stellt keine Dar-

stellung der wirtschaftlichen Lage der Betriebsstätte in einer Weise dar, dass sich – mit 

den Worten des neuen Rechnungslegungsrechts (Art. 958 Abs. 1 OR) – Dritte ein zu-

verlässiges Urteil darüber bilden können. Die eingereichte Aufstellung ist nicht einmal 

als  einfache  Liste  der  Einnahmen  und  Ausgaben  im  Sinne  von  Art.  957  Abs.  2  OR 

tauglich.  Der  Ursprung  dieser  Liste  ist  unklar.  Handelt  es  sich  dabei  um  eine  Aufstel-

lung,  die  als  Bestandteil  der  Stammhaus-Buchhaltung  am  Hauptsitz  geführt  wurde? 

Oder geht es um eine im lateinamerikanischer Staat behelfsmässig geführte Buchhal-

tung? 

b)  In  der  Stellungnahme  zur  Beschwerde-/Rekursantwort  vom  14.  Au-

gust 2017  führt  die  Pflichtige  aus,  es  gelte  zu  unterscheiden  einerseits  zwischen  der 

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"Projektbuchhaltung,  welche  in  der  Schweiz  gemäss  Handelsrecht  für  sämtliche  Be-

triebsstätten nachgeführt werde", und der "lokalen Betriebsstättenbuchhaltung vor Ort". 

Das Steueramt bringe das durcheinander.  

c)  Die  Pflichtige  verkennt,  dass  die  eingereichten  Unterlagen,  insbesondere 

der "Auszug der Projektkosten" jedenfalls nicht als eine "in der Schweiz gemäss Han-

delsrecht" geführte Buchhaltung im Sinne von Art. 957a OR betrachtet werden können: 

Es  fehlt  z.B.  der  Belegnachweis.  Das  Gesetz  verlangt  für  jede  Buchung einen  Beleg. 

Der Beleg muss der entsprechenden Buchung zweifelsfrei zugeordnet werden können 

(Neuhaus/Schärer,  in:  Basler  Kommentar,  5.  A.,  2016,  Art.  957a  N  19  OR).  Bei  der 

grossen  Anzahl  von  Buchungen  wäre  jedenfalls  eine  eindeutige  Nummerierung  der 

Buchungen nötig; diese fehlt aber im "Auszug der Projektkosten". Es fehlt die Klarheit: 

Die Aufzeichnungen müssen nachvollziehbar, eindeutig, übersichtlich, verständlich und 

lesbar sein, so dass die Buchführung einem fachkundigen Leser mühelos verständlich 

ist  (Neuhaus/Schärer,  Art.  957a  N  20  OR).  Es fehlt  auch die Nachprüfbarkeit:  Sämtli-

che  Buchungen müssen  bis  zum  Ausgangspunkt  der Transaktion  nachvollziehbar  zu-

rückverfolgt werden können (Neuhaus/Schärer, Art. 957a N 23).  

d) Wenn die Pflichtige behauptet, es gebe einerseits eine Projektbuchhaltung 

und andererseits eine lokale Betriebsstättenbuchhaltung, dann obliegt es ihr, hier Klar-

heit zu schaffen, die Dokumente klar zu bezeichnen und aufzuzeigen, wie die Betriebs-

stättenbuchhaltung und die Projektbuchhaltung zusammenhängen, sowie allenfalls die 

dafür  erforderlichen  Papiere  zu  erstellen  und  ins  Recht  zu  legen.  Diese  Nachweise 

fehlen jedoch; mit unstrukturierten Papieren, die nur entfernt an eine Buchhaltung erin-

nern,  ist  der  Nachweis  einer  ordentlich  geführten  Buchhaltung  jedenfalls  nicht  zu  er-

bringen. Schliesslich muss die Pflichtige im Einschätzungsverfahren alles tun, um eine 

vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Art. 126 DBG, § 135 StG).  

e)  Anzufügen  bleibt,  dass  die  Pflichtige  bis  heute  ihren  Mitwirkungspflichten 

nicht  nachgekommen  ist.  Möglicherweise wäre  der "Auszug  der  Projektkosten"  lesba-

rer  geworden,  wenn  dieser  durch  die  Pflichtige  an  den  entscheidenden  Stellen  mit 

Kommentaren  und  Hinweisen  ergänzt  worden  wäre.  Auch  hat  die  Pflichtige  nie  dazu 

Stellung  bezogen,  warum  verschiedene  Monate  in  der  Aufstellung  fehlen;  was  die 

Pflichtige  mit  dem  Hinweis  in  der  Beschwerde-/Rekursantwort  meint,  das  Steueramt 

verwechsle das Buchungs- mit dem Dokumentendatum, ist unklar. Überdies hat es die 

Pflichtige  unterlassen,  für  das  Jahr  2010  ähnliche  Unterlagen  einzureichen.  Es  kann 

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nicht Sache des Steueramtes oder des Gerichts sein, einen 38-seitigen Computeraus-

druck  in  einer  Schriftgrösse  von  6  oder  7  Punkten  und  einzeiligem  Zeilenabstand  zu-

erst  richtiggehend  aufbereiten  zu  müssen,  bevor  diesem  Aussagen  entnommen  wer-

den  können.  Erst  recht  kann  das  nicht  sein,  wenn  es  um  die  Anfechtung  einer 

Ermessenseinschätzung geht. 

f)  Die  Pflichtige  nimmt  den  Standpunkt  ein,  es  sei  nicht  ersichtlich,  weshalb 

das  Steueramt  mit  der  eingereichten  Steuererklärung  lateinamerikanischer  Staat  die 

Steuerfaktoren nicht einwandfrei habe ermitteln können. Auch komme der  unterzeich-

neten  Steuererklärung  lateinamerikanischer  Staat  mindestens  die  gleiche  oder  eine 

höhere  Beweiskraft  als  der  Betriebsstättenbuchhaltung  lateinamerikanischer  Staat  zu. 

Offensichtlich geht die Pflichtige von falschen Voraussetzungen aus. Ihre Annahme, es 

genüge,  wenn  der  Gewinn  der  Betriebsstätte  aus  der  lokalen  lateinamerikanischen 

Steuererklärung ersichtlich sei, und es sei nicht erforderlich, diesen mit weiteren Unter-

lagen wie z.B. einer (wenn auch nur relativ einfachen) Buchhaltung zu untermauern, ist 

unzutreffend.  Die  Steuerbehörde  kann  nicht  nur  die  Einreichung  der  Steuererklärung 

und  der  vorgeschriebenen  Beilagen  verlangen,  sondern  voraussetzungslos  weitere 

Auskünfte einholen, auch wenn die Einschätzung aufgrund der eingereichten Unterla-

gen theoretisch möglich wäre.  Dabei  sind  auch  Stichproben  nach dem Kontrollprinzip 

zulässig,  da  solche  auf  einem  hinreichenden  öffentlichen  Interesse  beruhen,  nämlich 

um  den  gesetzmässigen  Steuervollzug  sicherzustellen.  Zu  diesem  Zwecke  müssen 

Kontrollmassnahmen zulässig sein. Dies würde sogar dann gelten, wenn keine berech-

tigten  Zweifel  an  der  richtigen  oder  vollständigen  Sachverhaltsdarstellung  vorlägen 

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 126 N 3 DBG und § 135 N 4 StG); im konkreten 

Fall bestehen aufgrund der unbefriedigenden Unterlagen, die eingereicht wurden (z.B. 

unübersichtliche Tabellen, fehlende Monate), allerdings solche Zweifel, die die Pflichti-

ge nicht ausräumen konnte. Kontrollmassnahmen waren daher erst recht angezeigt. 

g)  Die  Pflichtige  bringt  schliesslich  vor,  das  Steueramt  habe  mittels  Auflage 

eine  Betriebsstättenbuchhaltung  eingefordert.  Solche  zusätzlichen  Unterlagen  hätten 

trotz Bemühen nicht mehr beschafft werden können, was bereits im Rahmen der Steu-

errevision  mitgeteilt  worden sei.  Grund dafür  sei  gewesen,  dass  die  Betriebsstätte  la-

teinamerikanischer  Staat  zum  Zeitpunkt  der  Anfrage  nicht  mehr  bestanden  habe  und 

die Unterlagen bei der relativ hektischen und aufgrund der politischen Lage forcierten 

Schliessung  der  Betriebsstätte  untergegangen  seien.  Aufgrund  der  selbständigen  Or-

ganisation  der  Betriebsstätte  lateinamerikanischer  Staat  hätten  beim  Stammhaus  in 

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2 ST.2016.321 

 
 
 
 
 
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Zürich keine  Kopien bestanden.  Das Steueramt hat  nur  den  Nachweis  der  nationalen 

und  internationalen  Ausscheidungsfaktoren  gefordert,  keine  Betriebsstättenbuchhal-

tung,  weil  ja  auch  keine  handelsrechtliche  Pflicht  zur  Führung  einer  eigentlichen  Be-

triebsstättenbuchhaltung besteht (Brülisauer, Art. 7 N 189 OECD-MA). Wie gesagt hat 

ein schweizerisches Unternehmen mit einer ausländischen Betriebsstätte aufgrund des 

in  Art.  959  OR  verankerten  Vollständigkeitsgebots  eine  Gesamtbilanz  und  eine  Ge-

samterfolgsrechnung zu erstellen. Dies kann auch durch getrennte Bücher für Stamm-

haus und Betriebsstätte geschehen, wobei sich das Gesamtergebnis dann durch Kon-

solidierung  der  Teilabschlüsse  ergibt  (Brülisauer,  Art.  7  N  189  OECD-MA).  Für  die 

ordnungsgemässe Buchführung beim Stammhaus genügt es nicht, nur den Gewinn der 

Betriebsstätte  gemäss  Betriebsstättenbuchhaltung  im  Sinne  einer  einzelnen  Buchung 

in  die  Buchhaltung  des  Hauptsitzes  einzubuchen.  Die  Buchhaltung  besteht  aus  ver-

schiedenen Teilen, so unter anderem auch aus den Belegen. Wenn diese nicht vorlie-

gen, dann sind die Buchführungsvorschriften verletzt. Die im ganzen Steuererklärungs-

verfahren  professionell  vertretene  Pflichtige  wusste  von  Anfang  an,  dass  sie  im 

Rahmen  des  schweizerischen  Steuererklärungsverfahrens  möglicherweise  über  die 

Ausscheidung und über den Gewinn der Betriebsstätte lateinamerikanischer Staat Re-

chenschaft abzulegen hatte. Wenn der Hauptsitz nicht spätestens bei den Arbeiten am 

Jahresabschluss die nötigen Unterlagen bei der Betriebsstätte einfordert, sondern sich 

lediglich  mit  einer  lokalen  lateinamerikanischen  Steuererklärung  zufriedengibt,  ist  das 

bei  einer  international  tätigen  Unternehmung  dieser  Art  und  Grösse  nicht  glaubhaft. 

Den Umstand, dass die Pflichtige angeblich nicht mehr in der Lage sein soll, ihre Mit-

wirkungspflicht  zu  erfüllen,  hat  sie  ihrer  eigenen  Nachlässigkeit  zuzuschreiben  (vgl. 

dazu Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 126 N 40 DBG, § 135 N 42 StG). Auch wenn 

die  lateinamerikanische  Betriebsstätte  eine  grosse  Eigenständigkeit  besass,  ist  nicht 

überzeugend nachgewiesen, dass das Stammhaus neben der dortigen lokalen Steuer-

erklärung und der nicht aufschlussreichen Computertabelle keine weiteren Unterlagen 

haben  soll.  Für  das  Jahr  2010  hat  die  Pflichtige  nicht  einmal  den  Versuch  unternom-

men, zusätzlich zur Steuererklärung weitere Angaben zu liefern. Die Steuererklärungen 

2009  und  2010  tragen  die  Posteingangsstempel  vom  27.  Januar  2011  und  vom  21. 

Dezember 2011. Damals bestand die Betriebsstätte lateinamerikanischer Staat jeden-

falls  noch,  wie  sich  aus  dem  in  der  Steuererklärung  2012  der  Pflichtigen  enthaltenen 

Gewinnausweis von knapp Fr. 2.7 Mio. ergibt. Sie hätte also genügend Zeit gehabt, die 

Unterlagen  zu  beschaffen.  Die Ausführungen,  die Unterlagen  hätten  wegen  der  über-

hasteten Schliessung der Betriebsstätte nicht mehr beigebracht werden können, stos-

sen  damit  ins Leere.  Die Pflichtige muss sich  bei  dieser  Sachlage  die Konsequenzen 

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anrechnen lassen,  die sich  ergeben,  wenn eine  spätere  Anfrage  der  schweizerischen 

Veranlagungsbehörden nicht beantwortet werden kann. Entweder wurde den Anforde-

rungen  an  die  Buchführung  beim  Stammhaus  offensichtlich  nicht  genügt,  oder  die 

Pflichtige hält Unterlagen zurück, die sie aus irgendeinem Grund nicht offenlegen will. 

Eine  objektive,  unverschuldete  Unmöglichkeit,  die  geforderten  Unterlagen  beizubrin-

gen, liegt jedenfalls nicht vor. 

h)  Zusammengefasst  steht  damit  fest,  dass  die  Pflichtige  ihre  Mitwirkungs-

pflichten verletzt hat. Für das Steueramt ergab sich dadurch eine nicht zu beseitigende 

Ungewissheit im Sachverhalt. Die einwandfreie Ermittlung der Ausscheidungsfaktoren 

aufgrund  zuverlässiger  Unterlagen,  das  heisst  eine  beweismässige  Abklärung  des 

Sachverhalts,  war  nicht  möglich  (Zweifel/Casanova,  Schweizerisches  Steuerverfah-

rensrecht Direkte Steuern, 2008, § 19 Rz. 10). Mit der am 16. Februar 2015 erfolgten 

Auflage und der am 18. März 2015 ergangenen Mahnung sind die weiteren Vorausset-

zungen für die Ermessenseinschätzung gegeben. Die Ermessenseinschätzung ist da-

mit zu Recht erfolgt. 

4. a) Eine Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen kann nur wegen of-

fensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden. Die Anfechtung ist zu begründen und 

muss allfällige Beweismittel nennen (§ 140 Abs. 2 StG, Art. 132 Abs. 3 DBG). Weil mit 

der Beschwerde bzw. dem Rekurs alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des 

vorangegangenen Verfahrens gerügt werden können, gelten die genannten Grundsät-

ze auch im Beschwerdeverfahren für die direkte Bundessteuer und im Rekursverfahren 

für  die  Staats-  und  Gemeindesteuern  (Art.  140  Abs.  3  DBG,  §147  Abs.  3  StG;  Zwei-

fel/Hunziker, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die 

direkte Bundessteuer, 3. A., 2017, Art. 132 N 54 DBG). 

b) Mit Blick auf die Eintretensfrage dürfen keine allzu hohen Anforderungen an 

die  Begründung  gestellt  werden.  Dieser  muss  entnommen  werden  können,  was  der 

Einsprecher an der angefochtenen Verfügung bemängelt (z.B. Zulässigkeit der Ermes-

sensveranlagung,  Höhe  der  getroffenen  Schätzung)  und  auf  welche  sachbezogene 

oder rechtliche Überlegungen er sich dabei stützt (Zweifel/Casanova, § 20 Rz. 20). Mit 

den Ausführungen  in Rz.  40 ff.  in  der  Beschwerde-  bzw.  Rekursschrift (R-act.  2) sind 

diese  Anforderungen  an  die  Begründung  der  Beschwerde  bzw.  des  Rekurses  gege-

ben. 

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c) Das Erfordernis, dass eine Ermessenseinschätzung nur wegen offensichtli-

cher Unrichtigkeit angefochten werden kann, ist nach der Praxis so auszulegen, dass 

eine Ermessensveranlagung nur dann aufzuheben oder zu ändern ist, wenn sich diese 

als offensichtlich unrichtig erweist. Beschränkt wird also die Prüfungsbefugnis der ent-

scheidenden Instanz (Zweifel/Casanova, § 20 Rz. 19; Zweifel/Hunziker, Art. 132 N 33 

DBG). Die Pflichtige macht in der Beschwerde-/Rekursschrift lediglich Ausführungen zu 

den  bereits  abgehandelten  und  in  ihren  Augen  nicht  verletzten  Mitwirkungspflichten. 

Eine  Rüge,  wonach  die  Ermessenseinschätzung  offensichtlich  unrichtig  sein  soll,  er-

hebt sie dagegen nicht. Solche Mängel an der Ermessenseinschätzung sind auch nicht 

ersichtlich,  weshalb  eine  offensichtliche  Unrichtigkeit  der  Ermessenseinschätzung  so-

mit nicht vorliegt. 

5.  Schlüssige  Ausführungen  zur  Höhe  bzw.  Angemessenheit  der  Ermes-

senseinschätzung  enthält  die  Rechtsmittelschrift  nicht.  Nachdem  sich  das  Steueramt 

nur etwa um 5% vom gemäss Ruling für die Ausscheidung massgebenden steuerbaren 

Gewinn gemäss Steuererklärung  lateinamerikanischer Staat entfernt hat, besteht kein 

Anlass  dazu,  von  Amtes  wegen  die  Angemessenheit  der  Ermessenseinschätzung  in 

Frage zu stellen. 

6. a) Die Pflichtige verlangt beschwerde-/rekursweise, dass die "Projektgewin-

ne aus Währungsdifferenz  lateinamerikanischer Staat" der Betriebsstätte Lateinameri-

kanischer Staat zugewiesen werden. Es handle sich nicht um Währungsgewinne, son-

dern um effektive Projektgewinne. Bereits in den Steuererklärungen hatte die Pflichtige 

diese  Auffassung  vertreten,  welche  im  Ergebnis  dazu  führt,  dass  diese  Projekt-  oder 

Währungsgewinne weder im lateinamerikanischen Staat noch in der Schweiz besteuert 

werden. Dass die Freistellung des auf die Betriebsstätte entfallenden Gewinnes in der 

Schweiz  nicht  von  einem  Nachweis  der  Besteuerung  im  lateinamerikanischer  Staat 

abhängig  ist (keine  Subject-to-tax-Klausel),  ist  allerdings korrekt (Madeleine  Simonek, 

in:  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht,  Internationales  Steuerrecht,  2015, 

Art. 23AB, N 62 und N 210 OECD-MA). 

b)  Bei  einer  Unternehmung,  die  Beträge  in  Fremdwährung  benötigt,  ist  aus 

kaufmännischer Sicht davon auszugehen, dass sie diese dort wechselt, wo sie dies am 

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günstigsten tun kann. Dass die Pflichtige die für die Bestreitung ihrer Ausgaben nötige 

Landeswährung nicht zum offiziellen (überteuerten) Kurs einkaufte, sondern sich diese 

im  grenznahen  Ausland  beschaffte,  ist  daher  als  normales  kaufmännisches  Tun  zu 

werten.  Der  Pflichtigen  ist  zuzustimmen,  dass  aus  dem  Geldwechsel  nicht  ein (gege-

benenfalls  buchhaltungsmässig  und  steuerlich  separat  zu  behandelnder)  Kurs-  oder 

ein  Umrechnungsgewinn  entstand  (vgl.  dazu  z.B.  Duss/Duss,  Währungsdifferenzen 

aus  Umrechnung  bei  Buchführung  in  Fremdwährung,  ST  2010,  407  ff.;  Brülisauer, 

Art. 7  N  193  ff.  OECD-MA),  sondern  dass  sich  der  Preis,  zu  dem  die  Fremdwährung 

beschafft  wurde,  direkt  auf  den  mit  dem  Projekt  erzielten  Gewinn  auswirkte;  mit  den 

Worten der Pflichtigen geht es um einen "Projektgewinn", nicht um einen "Währungs-

gewinn".  Die  Landeswährung  wurden  nur  gekauft  und  ausgegeben;  sie  wurden  nicht 

unnötig lange gehalten, weil damit nur das Risiko eines Verlusts durch Abwertung ver-

bunden gewesen wäre. 

c) Wenn das Stammhaus die Ergebnisse der Betriebsstätte in seine Buchhal-

tung  zu  übernehmen  hat,  stellt  sich  die  Frage,  zu  welchem  Wechselkurs  die  Ge-

schäftsvorfälle  der  Betriebsstätte  umzurechnen  sind.  Bei  stark  schwankenden  Kursen 

ist  die  einfache  Umrechnung  des  in  ausländischer  Währung  ermittelten  Gewinns  mit 

dem am Bilanzstichtag gültigen Wechselkurs (Stichtagsverfahren) abzulehnen. Geeig-

neter erscheint der Weg, prinzipiell jeden einzelnen Geschäftsvorfall nach dem für ihn 

massgebenden Wechselkurs umzurechnen, wie dies offenbar vom deutschen Bundes-

finanzhof auch gefordert wird (Hemmelrath, in: Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsab-

kommen, 6. A., München 2015, Art. 7 Rz. 23). 

d)  Dieses  Vorgehen  hätte im  vorliegenden Fall  möglicherweise dazu geführt, 

dass der Gewinn der Betriebsstätte lateinamerikanischer Staat in Schweizer Franken – 

bei  unveränderter  Höhe  in  der  lateinamerikanischen  Landeswährung  –  wesentlicher 

höher ausgefallen wäre, wie die Pflichtige beschwerde-/rekursweise auch ausführt. Der 

Grund liegt darin, dass die für die Bestreitung der Ausgaben benötigte Landeswährung 

zu einem wesentlich unter dem offiziellen Wechselkurs liegenden Kurs gekauft wurden, 

während die Einnahmen aufgrund der abgeschlossenen Verträge in USD anfielen bzw. 

zum offiziellen Wechselkurs gewechselt werden konnten. Für diesen höheren Gewinn-

ausweis wäre aber eine etwas ausgereiftere Buchhaltung, in der auch mit Fremdwäh-

rungen gearbeitet wird, nötig gewesen (vgl. zur Berücksichtigung fremder Währungen 

in der Buchhaltung z.B. Karl Born, Rechnungslegung International, 3. A., 2002, S. 420 - 

422). Die einzelnen Ausgaben wären dann mit dem effektiven Landeswährungsbetrag 

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verbucht  worden  (und  so wäre  letztlich der  Gewinn  in der  Steuererklärung  des  latein-

amerikanischen Staats unverändert geblieben); auf der Frankenseite der Buchhaltung 

wäre aber den Aufwandkonten nur derjenige tatsächliche Betrag belastet worden, der 

für  den  Kauf  des  betreffenden  Landeswährungs-Betrags  auch  aufgewendet  werden 

musste.  Der  Umstand,  dass  der  Geldwechsel  effektiv  noch  über  die  Zwischenstufe 

USD lief, der Wechsel also nicht direkt von Fr. in die lateinamerikanische Landeswäh-

rung erfolgte, hätte des Resultat nicht oder nur unwesentlich verändert. Letztlich hätte 

bei unverändertem Gewinn in der lateinamerikanischen Landeswährung ein wesentlich 

höherer Gewinn in Fr. resultiert, und zwar alles innerhalb der Buchhaltung. 

e) Die Pflichtige hat eine andere Methode gewählt: Sie behauptet sinngemäss, 

eine Buchhaltung (nur) in der lateinamerikanischen Landeswährung geführt zu haben, 

die allerdings  nicht mehr  greifbar sei.  Die Differenz  zwischen Einnahmen  und Ausga-

ben in dieser Landeswährung habe als Gewinn Eingang in die lokale Steuererklärung 

gefunden.  Dieser  Gewinn  wurde  mit  dem  offiziellen  Jahresendkurs  (Devisenkurs  der 

Eidg.  Zollverwaltung  per  31.12.)  in  Fr.  umgerechnet.  Weil  die  Unterlagen  nicht  mehr 

vorgelegt werden konnten, kam es zu einer Ermessenseinschätzung des der Betriebs-

stätte  lateinamerikanischer  Staat  zuzuweisenden  Gewinnes.  Die  Pflichtige  versucht 

nun, entgegen dem vorliegenden Ruling nachzuweisen, dass die Betriebsstätte latein-

amerikanischer  Staat  eigentlich einen weitaus  höheren Gewinn  gehabt habe,  als  dies 

aufgrund  des  zu Stichtagskursen  umgerechneten Gewinns  gemäss  der dortigen  loka-

len Steuererklärung zu vermuten wäre. Weil sie diesen Nachweis buchhaltungsmässig 

nicht mehr zu leisten imstande ist und nur eine wenig überzeugende Excel-Aufstellung 

vorlegt, vermag sie die Ermessenseinschätzung nicht umzustossen. Der Argumentati-

on der Pflichtigen, neben dem in Fr. umgerechneten steuerbaren Gewinn in der dorti-

gen Landeswährung müssten auch "Projektgewinne aus Währungsdifferenz lateiname-

rikanischer  Staat"  in  der  internationalen  Steuerausscheidung  dem  lateinamerikani-

schen  Staat  zugewiesen  und  demnach  in  der  Schweiz  freigestellt  werden,  kann  nicht 

gefolgt  werden.  Der  Grund  liegt  darin,  dass  eine  überzeugende  Buchhaltung,  mit  der 

das  gegebenenfalls  möglich  gewesen  wäre,  bis  und  mit  Rechtsmittelerhebung  nicht 

eingereicht  wurde.  Angeblich  liegt  diese  nicht  mehr  vor,  was  sich  die  Pflichtige  aber 

selbst  zuzuschreiben  hat.  Nachdem  weder  eine  rechtsgenügende  Buchhaltung  nach-

gewiesen noch andere überzeugende Unterlagen vorgelegt wurden und damit die Er-

messenseinschätzung nicht mehr abänderbar ist, ist eine Korrektur im Sinne der Pflich-

tigen  ausgeschlossen.  Eine  Korrektur  gewissermassen  neben  oder  ausserhalb  der 

Buchhaltung, wie dies der Pflichtigen vorschwebt, ist handels- und steuerrechtlich nicht 

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zulässig. Wenn  die  Pflichtige  ihre  Buchhaltung  –  wie  vermutet  werden  muss  –  nur  in 

der lokalen Landeswährung, nicht aber auch in Fr. führte, so hat sie es sich selbst zu-

zuschreiben,  wenn  sie  mit  der  ungeeignet  angelegten  bzw.  unzureichend  geführten 

Buchhaltung  den  Nachweis  nicht  erbringen  kann,  wie  hoch  der  für  die  Betriebsstätte 

lateinamerikanischer  Staat  getätigte  Aufwand  in  Fr.  wirklich  war  und  dass  die  von  ihr 

selbst vorgenommene Umrechnung des steuerbaren Gewinnes zum offiziellen Jahres-

endkurs  zu  einem  falschen  Resultat  führt.  Einen  inoffiziellen  oder  unregulierten Wäh-

rungshandel gab es schon seit längerer Zeit. Bereits 2007 wurde die Veröffentlichung 

des Schwarzmarktpreises der lokalen Landeswährung zum Dollar unter Strafe gestellt, 

wie die Pflichtige selbst ausführt. Sie kann also auch nicht argumentieren, sie sei durch 

die  Realität  dieses  inoffiziellen  Kurses  der  lokalen  Landeswährung  gewissermassen 

überrascht worden und habe keine Zeit mehr gehabt, ihre Buchhaltung sinnvoll einzu-

richten. 

f)  Auch  verfahrensrechtlich  ist  eine  Freistellung  dieser  Projektgewinne,  die 

sich  durch  das  Bestehen  verschiedener  Kurse  der  lokalen  Landeswährung  ergeben 

haben, ausgeschlossen: Das Steueramt hat den Gewinn der Betriebsstätte lateiname-

rikanischer  Staat  ermessensweise  auf  Fr. 3 Mio. festgesetzt.  Die Ermessenseinschät-

zung konnte – wie oben ausgeführt – nicht umgestossen werden. Damit ist der Anteil 

am Gesamtgewinn der Pflichtigen, der zufolge Bestehens der Betriebsstätte lateiname-

rikanischer Staat von der schweizerischen Besteuerung freizustellen ist, abschliessend 

festgelegt.  Es  gibt  keine  weiteren  Gewinnteile,  die  der  Betriebsstätte  lateinamerikani-

scher Staat unter einem anderen Titel zugewiesen werden könnten. Dies würde selbst 

dann  gelten,  wenn  die  Pflichtige  den  Nachweis  dieser  Projektgewinne  betragsmässig 

und vom Bestand her buchhaltungs- und belegmässig klar erbracht hätte. Dies ist aber 

– wie gesehen – nicht der Fall; auch hier besteht wegen der unklaren Computertabelle 

eine Ungewissheit im Sachverhalt. 

g) Schliesslich führt auch der Einbezug des Rulings zu keinem andern Resul-

tat:  Im  Brief  vom  9.  Februar  2005  schrieb  die  Pflichtige,  in  der  lateinamerikanischen 

Buchhaltung würden keine zeitlichen Abgrenzungen vorgenommen, es sei ihr bewusst, 

dass zeitliche Verschiebungen stattfänden, es gehe aber darum, eine Doppelbesteue-

rung als auch eine doppelte Nichtbesteuerung zu vermeiden. Es sei daher zweckmäs-

sig, für die Ausscheidung nach der objektmässigen Methode auf den steuerbaren Ge-

winn der Betriebsstätte im lateinamerikanischer Staat abzustellen. Die Pflichtige bindet 

die Steuerausscheidung des Hauptsitzes sogar noch enger an die Steuererklärung des 

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lateinamerikanischer Staats an, wenn sie ausführt, es liege allerdings in der Natur der 

Sache,  dass  die  Ausscheidung  unter  dem  Vorbehalt  der  Veranlagung  im  lateinameri-

kanischer Staat stehe. Es sei also möglich, dass der steuerbare Gewinn als Grundlage 

für  die  internationale  Ausscheidung  angepasst  werden  müsste,  falls  die  Veranlagung 

im lateinamerikanischer Staat zu einem anderen Resultat führen würde (Ruling, Seite 

4,  dritter  Abschnitt).  Nach  Treu  und  Glauben  ist  die  Pflichtige  an  ihre  Ausführungen 

gebunden. Es spricht nichts dafür, hier nicht an diesen steuerbaren Gewinn des latein-

amerikanischen Staats anzuknüpfen, so wie sie ihn in der Steuererklärung selbst um-

gerechnet hat, sondern neben oder ausserhalb der Buchhaltung Gewinnteile freizustel-

len, deren Höhe sie überdies nur mangelhaft imstande ist nachzuweisen. 

7.  a)  In  der  Stellungnahme  zur  Beschwerde-/Rekursantwort  vom  14.  Au-

gust 2017 verlangt die Pflichtige, das Steueramt hätte nach der Aufrechnung die Steu-

errückstellung  und  den  Steueraufwand  von  Amtes  wegen  anpassen  müssen.  Das 

Steueramt komme seinen Pflichten nicht nach, wenn es nur annehme, dass keine zu-

sätzliche  Steuerrückstellung  erforderlich  sei.  Die  der  Pflichtigen  offerierte  Möglichkeit, 

eine benötigte höhere Steuerrückstellung detailliert nachzuweisen, genüge nicht. Nach 

der Untersuchungsmaxime sei das Steueramt verpflichtet, den Sachverhalt von Amtes 

wegen zu erforschen. 

b)  Nach  neuerer  Rechtsprechung  steht  fest,  dass  bei  einer  Aufrechnung  die 

Steuerrückstellung erhöht werden muss, soweit die handelsrechtlich verbuchte Steuer-

rückstellung unter Berücksichtigung der Aufrechnung zu tief bemessen ist (BGE 141 II 

83  E.  5.5;  Brülisauer/Guler,  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht,  Bun-

desgesetz  über  die  direkte  Bundessteuer,  3.A.,  2017,  Art.  59  N  14  DBG).  Nach  dem 

Periodizitätsprinzip hat eine Steuerrückstellung per Ende Jahr alle entstandenen Steu-

erforderungen für  die betreffende  Periode  und die  Vorperioden  abzudecken,  die  noch 

nicht  beglichen  sind;  der  in  der  Erfolgsrechnung  ausgewiesene  Steueraufwand  ent-

spricht  dem  Gesamtbetrag  der  Steuern  der  betreffenden  Periode,  unabhängig  davon, 

ob sie bezahlt oder unbezahlt sind. Die Nachholung von Steueraufwand früherer Peri-

oden ist zwar heute nicht mehr gänzlich ausgeschlossen, aber jedenfalls nicht der Re-

gelfall  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art.  41  N  18  DBG,  §  50  N  18  StG).  Gemäss 

Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG und Art. 25 Abs. 1 lit. a StHG gehören zum geschäftsmässig 

begründeten  Aufwand  die  eidgenössischen,  kantonalen  und  kommunalen  Steuern. 

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Ausländische  Gewinnsteuern  sind  demgegenüber  im  Grundsatz  nicht  abzugsfähig 

(Brülisauer/Guler, Art. 59 N 22 DBG).  

c) Aus den Unterlagen können die folgenden Zahlen entnommen werden: 

Steueraufwand und Steuerrückstellungen (in Tsd. Fr.) 

Reingewinn Gesamt (gemäss Erfolgsrechnung, nach Steuern) 
Steuerbarer Reingewinn in CH (dBSt, gem. Einspracheent-
scheid) 

Steueraufwand gemäss Erfolgsrechnung 
in % des Reingewinns Gesamt 

2009 

2010 

7’317.-  12’863.- 
3’680.-  10’369.- 

2’994.- 
40.9% 

1’645.- 
12.8% 

Steuerrückstellung gemäss Bilanz 
in % des Reingewinns Gesamt 
in % des steuerb. Reingewinns in CH (dBSt, gem. Einspr'entsch.) 

1’234.- 
16.9% 
33.5% 

2’245.- 
17.5% 
21.7% 

d)  Zum  Steueraufwand  und  zu  den  Steuerrückstellungen  hat  die  Pflichtige 

keine weiteren Unterlagen eingereicht. Sie begnügt sich mit pauschalen Ausführungen. 

Vereinfachend kann  man  zur  Berechnung  der  Steuerrückstellung  von  einer geschätz-

ten Steuerbelastung für die direkte Bundessteuer und die Staats- und Gemeindesteu-

ern  von  20%  ausgehen  (Merkblatt  des  kantonalen  Steueramtes  zur  Berechnung  der 

Rücklage für Forschungs- und Entwicklungsaufträge und der Rückstellung für Steuern 

vom  27.  Januar  1999/8.  April  2015,  ZStB  Nr.  18/151,  S.  4).  Setzt  man  die  am 

31.12.2009  und  2010  bestehenden  Steuerrückstellungen  ins  Verhältnis  zum  in  der 

Schweiz  steuerbaren  Reingewinn  gemäss  Einspracheentscheid  (wobei  vereinfachend 

nur die Bundessteuer-Zahlen betrachtet werden), erhält man Werte, die über 20% lie-

gen,  nämlich  33.5%  für  das  Jahr  2009  und  21.7%  für  2010.  Ins  Auge  sticht  sodann, 

dass  der  im  Jahr  2009  ausgewiesene  Steueraufwand  mehr  als  40%  des  gesamten 

Reingewinnes  beträgt.  Der  Plausibilitätstest  führt  also  zu  unerklärlich  hohen  Werten, 

die ohne nähere Informationen nicht begründet werden können. Wenn das Steueramt 

in dieser  Situation  ausführt,  die  Steuerrückstellung dürfte  auch  nach  der  Aufrechnung 

nicht  zu  tief  bemessen  sein,  der  Pflichtigen  stehe  aber  ein  höherer  Nachweis  offen, 

dann kann  das  nur  als  eine  Festlegung interpretiert  werden,  die aufgrund  der  Verfah-

rensökonomie getroffen wurde. Die präzise Kontrolle der Steuerrückstellung hätte vor-

liegend  eine  erneute  Auflage  an  die  Steuerpflichtige  und  eine  aufwändige  Arbeit  des 

Steuerkommissärs erfordert. Das Steueramt hat diesen Aufwand offensichtlich als un-

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verhältnismässig  betrachtet,  der  Pflichtigen  aber  eine  grosszügige  Lösung  offeriert. 

Diese  kommt  damit  jedenfalls  nicht  zu  schlecht  weg.  Aus  dem  Umstand,  dass  das 

Steueramt hier die Höhe der Steuerrückstellung nicht im Detail kontrolliert bzw. ange-

passt hat, kann die Pflichtige nichts zu ihren Gunsten ableiten, weil aufgrund der Grob-

kontrolle  eine  mindestens  genügend  hohe  Rückstellung  vorliegt,  die  Pflichtige  also 

nicht belastet wird. Inwiefern das rechtliche Gehör hier verletzt sein soll, wird aus den 

Ausführungen  der  Pflichtigen  nicht  klar.  Das  Steueramt  hat  der  Pflichtigen  ja  gerade 

freigestellt,  eine  höhere  Rückstellung  nachzuweisen.  Die  in  der  Stellungnahme  vom 

14. August  2017  vorgenommenen  Ausführungen  helfen  der  Pflichtigen  also nicht  wei-

ter. 

8. a) Mit Eventualantrag I verlangt die Pflichtige, dass das Präzipuum auf 10% 

statt  auf  20%  festgelegt  werden  solle.  Die  Behauptung  des  kantonalen  Steueramtes, 

dass  die  Betriebsstätten  strategisch,  operativ  und  finanziell  von  Zürich  aus  geleitet 

würden, treffe nicht zu. Gegenteils sei insbesondere die Betriebsstätte lateinamerikani-

scher  Staat  sehr  selbständig  vor  Ort  und  nicht  vom  Hauptsitz  Zürich  oder  gar  vom 

Hauptsitzstaat  der  ganzen  Gruppe  aus  geführt  worden.  Die  Autonomie  der  Betriebs-

stätte sei in den betreffenden Jahren so weit gegangen, dass das Stammhaus keinen 

Einfluss  und  keine  Mitsprache  bei  personellen,  finanziellen  oder  operativen  Entschei-

dungen gehabt habe. Diese Entscheidungen wären weitestgehend Sache des lokalen 

Projektleiters gewesen. 

b) Das kantonale Steueramt hält in der Beschwerde-/Rekursantwort am Präzi-

puum  von  20%  fest.  Ein  Präzipuum  sei  auch  unter  einem  DBA  möglich,  welches  ein 

solches  nicht  ausdrücklich  vorsehe.  Die  Pflichtige  habe  es  nach  wie  vor  unterlassen, 

den  Nachweis  der  internationalen  Ausscheidungsfaktoren  zu  erbringen.  Bei  der  Er-

messenseinschätzung könne vom Steueramt nicht gefordert werden, den Sachverhalt 

von Amtes wegen zu erforschen. Immerhin stehe aber fest, dass das Stammhaus die 

notwendigen Mittel für die Vorfinanzierung der Ausgaben zur Verfügung gestellt habe. 

Sodann müsse aufgrund von Indizien davon ausgegangen werden, dass der Hauptsitz 

der  Betriebsstätte  Software  zur  Verfügung  gestellt  habe  und  die  Betriebsstätte  auch 

buchhalterisch eng begleitet und kontrolliert habe. 

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c)  Die  Betriebsstätte  lateinamerikanischer  Staat  wurde  objektmässig  ausge-

schieden,  d.h.  aufgrund  eines  ermessensweise  festgelegten  Gewinnanteils  von  Fr.  3 

Mio.  Ob  und  in  welcher  Höhe  ein  Präzipuum  zugunsten  des  Stammhauses  ausge-

schieden  wird,  hat  in der konkreten  Konstellation lediglich Auswirkungen auf  den Ge-

winnanteil, der an die übrigen ausländischen sowie an die inländischen Betriebsstätten 

ausgeschieden  wird;  nur  insofern  wirkt  sich  das  auf  den  verbleibenden,  vom  Stamm-

haus zu versteuernden Gewinn aus. Das ergibt sich aus den obenstehenden tabellari-

schen  Aufstellungen  zum  Gewinn  2009  bzw.  2010  gemäss  Einspracheentscheid.  Ob 

bei der Gewinnausscheidung der quotenmässig auszuscheidenden Betriebsstätten ein 

Präzipuum ausgeschieden wird oder nicht, hat mit dem Grad der Selbstständigkeit der 

Betriebsstätte  lateinamerikanischer  Staat  nichts  zu  tun,  sondern  höchstens  mit  dem 

Grad der Selbstständigkeit der quotenmässig auszuscheidenden Betriebsstätten. 

d)  Abgesehen  von  der  somit  für  die  Frage  des  Präzipuums  nicht  relevanten 

Betriebsstätte lateinamerikanischer Staat erfolgt im vorliegenden Fall die Ausscheidung 

nach Umsätzen. Gemäss Gesellschaftszweck und gemäss Erfolgsrechnung handelt es 

sich bei den Umsätzen weitestgehend um Erträge aus Dienstleistungen. In einem ver-

gleichbaren, allerdings rein innerschweizerischen Fall hat das Bundesgericht festgehal-

ten,  die  Ausscheidung  des  Gewinnes  nach  Honorareinnahmen  sei  verbreitet.  Dem 

Hauptsitz  werde  ein  Vorausanteil  zugewiesen,  der  regelmässig  20%  betrage,  unter 

Umständen,  etwa  bei  erheblicher  Selbstständigkeit  der  Betriebsstätten,  jedoch  auch 

auf 10% gesenkt werden könne (BGr, 10. September 2007, ZStP 2007, 267). Die Pra-

xis der Zuweisung eines Präzipuums an den Hauptsitz besteht aber auch bei der inter-

nationalen Ausscheidung (Brülisauer Peter, Art. 7 Rz. 355 OECD-MA); die gegenteili-

gen  Ausführungen  der  Pflichtigen  in  der  Beschwerde-/Rekursschrift  (R-act.  2  Rz.  51) 

sind unzutreffend. 

e) Das Steueramt hat ausgeführt, im vorliegenden Fall gebe es verschiedene 

Leistungen,  die  zentral  vom  zürcherischen  Hauptsitz  aus  erbracht  würden.  Dies  wird 

auch  offensichtlich,  wenn  man  beispielsweise  den  umfassenden  Internetauftritt  der 

Pflichtigen  oder  eine  im  Recht  liegende  Printpublikation  anschaut.  Solche  Leistungen 

für die ganze Firma werden üblicherweise zentral erbracht und nicht an Betriebsstätten 

delegiert.  Die  knappen  Ausführungen  dagegen,  die  die  Pflichtige  zur  Autonomie  der 

Betriebsstätten vornimmt, beziehen sich primär auf die – hier für die Frage des Präzi-

puums ohnehin nicht relevante – Betriebsstätte im lateinamerikanischen Staat. Sodann 

handelt  es  sich  um  allgemeine,  nicht  näher  konkretisierte  und  dokumentierte  Aussa-

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gen. Auch unterlässt es die Pflichtige, z.B. mittels Angaben in der Buchhaltung, zu do-

kumentieren, dass die internen Kosten der Zentralleistung im Rahmen der Abgrenzung 

umfassend  und  wirtschaftlich  sachgerecht  auf  die  verschiedenen  Betriebsstätten  ver-

legt  worden  seien  und  daher  kein  Anlass  für  ein  Präzipuum  mehr  bestehe.  Sie  weist 

auch nicht nach, dass Zentralleistungen in den Betriebsstätten oder  – wie im zitierten 

Bundesgerichtsentscheid  –  in  einer  speziellen  Managementgesellschaft  erbracht  wur-

den,  welche  beispielsweise  für  die  Bereiche  Personal,  Finanzen,  Marketing,  Mitarbei-

terschulung  etc.  zuständig  war  (BGr,  10.  September  2007,  ZStP  2007,  271,  E.  3.3). 

Aufgrund  dieser  Sachlage  geht  das  kantonale  Steueramt  zu  Recht  davon  aus,  dass 

erhebliche Teile der Leitungsfunktionen zentral erbracht wurden und es daher sachge-

recht  ist,  dem  Hauptsitz  vorweg  ein  Präzipuum  von  20%  zuzuweisen  (wie  dies  ur-

sprünglich in der Steuerklärung 2010 von der Pflichtigen ja auch selbst deklariert wur-

de). 

9. a) Im Eventualantrag II fordert die Pflichtige, dass eine objektmässige Ge-

winnausscheidung basierend auf den Projektbuchhaltungen vorgenommen werde, wo-

bei sie diesfalls auf die Anwendung des Rulings vom 9. Februar 2005 verzichten wür-

de. 

b) Wie  mehrfach  erwähnt,  geht  es  vorliegend  um  den  Entscheid  darüber,  ob 

eine  vorgenommene  Ermessenseinschätzung  rechtens  ist  oder  nicht.  Die  vorstehen-

den  Ausführungen  haben  ergeben,  dass  an  der  Ermessenseinschätzung festzuhalten 

ist,  nachdem  die  Steuerpflichtige  den  Mitwirkungspflichten  bis  dato  nicht  nachgekom-

men ist und es sich nicht um einen Fall offensichtlicher Unrichtigkeit handelt. Aus ver-

fahrensrechtlichen  Gründen  kann  daher  einem  Antrag,  die  internationale  Steueraus-

scheidung  nach  komplett  andern  Kriterien  vorzunehmen,  nicht  gefolgt  werden.  Das 

Prozessthema ist gewissermassen beschränkt. Bei nicht gehörig angetretenem Nach-

weis der Unrichtigkeit hat die Rechtsmittelbehörde keine weitere Untersuchung durch-

zuführen, sondern bloss aufgrund der ihr vorliegenden, nicht zu ergänzenden Akten zu 

prüfen, ob die angefochtene Schätzung der Steuerfaktoren ihrer Höhe nach offensicht-

lich unrichtig ist (Zweifel/Casanova, § 24 Rz. 49). 

10. Auch mit ihrem letzten Antrag, wonach wegen angeblich überlanger Bear-

beitungszeit  durch  das  Steueramt  auf  die  Erhebung  von  Verzugszinsen  teilweise  zu 

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verzichten sei, dringt die Pflichtige nicht durch. Die Komplexität des vorliegenden Falls 

beansprucht  durchaus  eine  gewisse  Bearbeitungszeit.  Überdies  hätte  sie  es  in  der 

Hand gehabt, durch rechtzeitige Akontozahlungen eine Pflicht zur Verzinsung ausste-

hender Betreffnisse weitgehend zu vermeiden. 

11.  Diese  Erwägungen  führen  zur  Abweisung  der  Rechtsmittel.  Ausgangsge-

mäss  sind  die  Kosten  des  Verfahrens  der  Pflichtigen  aufzuerlegen  (Art.  144  Abs.  1 

DBG  bzw.  §  151  Abs.  1  StG)  und  ist  ihr  keine  Parteientschädigung  zuzusprechen 

(Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das Verwal-

tungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Ver-

waltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959).   

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Die Beschwerde wird abgewiesen. 

2.  Der Rekurs wird abgewiesen. 

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