# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 77e854f3-2c85-5b3a-81db-89b51dbc2e07
**Source:** Aargau Gerichte (AG)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2018-10-25
**Language:** de
**Title:** Aargau Spezialverwaltungsgericht Steuern 25.10.2018 3-RV.2016.185
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/AG_Gerichte/AG_SVWG_002_3-RV-2016-185_2018-10-25.pdf

## Full Text

2018 Steuern 397 

5.3. 
Im Ergebnis ist der Rekurs teilweise gutzuheissen. 

 

50 Aktivierungspflicht von Umbaukosten (§ 68 Abs. 1 lit. b Ziff. 1 StG) 

- Die steuerliche Unterscheidung zwischen wertvermehrenden und 

werterhaltenden Kosten bei Liegenschaften des Privatvermögens 

deckt sich grundsätzlich mit handelsrechtlichen Grundsätzen. Einer 

analogen Anwendung dieser Grundsätze im Geschäftsvermögensbe-

reich steht nichts im Weg. 

- Wird eine Liegenschaft nahezu vollständig um- und ausgebaut, sind 

die Kosten zu aktivieren. Es liegen keine abzugsfähigen Unterhalts-

kosten vor. 

Aus dem Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abteilung Steuern, 

vom 25. Oktober 2018 in Sachen B. AG (3-RV.2016.185). 

Aus den Erwägungen 

3. 
3.1. 
In den Jahren 2011 und 2012 wurde die der Rekurrentin gehö-

rende Liegenschaft umfassend erneuert. Die Rekurrentin hat im Jahr 
2011 in der Erfolgsrechnung CHF 1'056'119.45 als "Unterhalt 
Liegenschaft" (Kto. 4200) geltend gemacht.  

Die Liegenschaft wurde per 31. Dezember 2011 mit 
CHF 595'000.00 und per 31. Dezember 2012 in Berücksichtigung 
einer Aktivierung von Liegenschaftskosten von CHF 110'000.00 
("Umbuchung Umbaukosten US"; Kto. 4201 mit CHF 705'000.00 
(Kto. 1110 Liegenschaft) bilanziert. 

(…) 
5. 
5.1. 

398 Spezialverwaltungsgericht 2018 

Die Vorinstanz hat im Jahr 2011 CHF 620'000.00 für Liegen-
schaftsunterhalt nicht dem geschäftsmässig begründetem Aufwand 
zugerechnet. Vielmehr wurde in diesem Umfang eine Aktivierung 
verlangt, da eine Nutzung der Investitionen über den Bilanzstichtag 
hinaus möglich sei. Die Rekurrentin bestreitet diese Aktivierungs-
pflicht.  

5.2. 
Mit der Bilanzierung und Bewertung der Geschäftsaktiven wird 

der Unternehmungsgewinn massgeblich mitbestimmt. Kosten für 
Gegenstände des Anlagevermögens sind dementsprechend im Sinne 
von § 68 Abs. 1 lit. b Ziff. 1 StG aktivierungspflichtig und nicht di-
rekt der Erfolgsrechnung des Erwerbsjahres als Aufwand zu belasten, 
wenn sie einen bleibenden Wert haben und über den Bilanzstichtag 
hinaus genutzt werden. Die Vorschrift konstituiert eine Aktivierungs-
pflicht und lässt damit die (vollständige) Direktabschreibung nicht zu 
(RGE vom 1. Juli 2004 [3-RV.2003.50373]; Kommentar zum Aar-
gauer Steuergesetz, a.a.O., § 68 StG N 47; Francis Cagianut/ Ernst 
Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3. Auflage, Bern 1993, § 4 
Rz 61). Nicht aktivierungspflichtig sind Gegenstände von geringem 
Wert auf Grund des Rechnungslegungsgrundsatzes der Wesent-
lichkeit und des verwaltungsrechtlichen Grundsatzes der Verhältnis-
mässigkeit. Die Wertgrenze ist aufgrund der Art und Grösse des Ge-
schäfts und des Buchführungsaufwandes zu beurteilen (Kommentar 
zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 68 StG N 48).  

5.3. 
Bei Aufwendungen im Zusammenhang mit bereits zum Ge-

schäftsvermögen gehörenden Gegenständen des Anlagevermögens 
sind die wertvermehrenden Aufwendungen aktivierungspflichtig. 
Kosten für werterhaltende Massnahmen sind – soweit sie nicht 
aktivierungsfähig sind – der Erfolgsrechnung als Aufwand zu belas-
ten. Eine Wertvermehrung und damit eine Verpflichtung zur Aktivie-
rung ist aus handelsrechtlicher Sicht nur möglich, wenn der Wert des 
Vermögensgegenstandes über den bisherigen steuerlichen Wert 
gestiegen ist (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 68 
StG N 58; F. Richner, Unterhaltskosten und Abschreibungen bei Ge-
schäftsgrundstücken, ZStP 2018 S. 98). 

2018 Steuern 399 

5.4. 
Sachanlagen wie Bauten sowie technische Anlagen stehen dem 

Unternehmen zur langfristigen oder mehrmaligen Nutzung zur 
Verfügung und gehen durch Abnützung mittelbar in das Leistungser-
gebnis ein. Die Aktivierung von Kosten für Erneuerungen, Verbesse-
rungen und Umbauten ist gerechtfertigt, sofern damit eine Wertver-
mehrung oder eine zusätzliche Nutzungsmöglichkeit geschaffen 
wird. Dem Kriterium des künftigen "Nutzenzuflusses" kommt ent-
scheidende Bedeutung zu (Ulrike Stefani, in: Rechnungslegung nach 
Obligationenrecht, veb.ch Praxiskommentar, Zürich 2014, Art. 959 
OR N 11). 

Bei Umbauten in bestehenden Gebäuden ist eine Unterschei-
dung zwischen Bauleistungen mit wertvermehrendem, werterhalten-
dem und werterhöhendem Charakter vorzunehmen. Zur Beurteilung 
der Aktivierungsfähigkeit soll nicht zu eng am Kriterium der 
Wertvermehrung angeknüpft werden. Bei Umbauten kann eine 
vorbereitende Bauleistung mit an sich werterhöhendem Charakter 
sehr wohl einen Nutzen haben. In diesem Sinne sind weniger ein-
zelne Bautätigkeiten zu beurteilen, sondern eher das Projekt als Gan-
zes. Eine Aktivierung ist nicht zulässig bei Kosten, die lediglich dem 
Unterhalt dienen. Reparaturen sind der Erfolgsrechnung zu belasten 
(Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung, Band 1, Zürich 2009, 
S. 202 ff.). 

Handelsrechtlich ist somit bei Geschäftsliegenschaften einer-
seits zwischen Unterhalt (Reparaturen), welcher der laufenden Rech-
nung zu belasten ist, und wertvermehrenden Investitionen, welche zu 
aktivieren sind, zu unterscheiden. Aufgrund des Massgeblichkeits-
prinzipes ist diese Regelung – unter Vorbehalt steuerlicher 
Vorschriften – vorab zu beachten. 

5.5. 
Eine ausdrückliche Regelung mit der Unterscheidung von 

werterhaltenden und wertvermehrenden Aufwendungen kennt das 
Steuerrecht nur für die Bemessung des abziehbaren Unterhaltes von 
Liegenschaften des Privatvermögens. Diese steuerliche Unterschei-
dung deckt sich jedoch vorab mit den handelsrechtlichen Grundsät-
zen.  

400 Spezialverwaltungsgericht 2018 

5.6. 
Das Bundesgericht hat sich im Urteil vom 4. Oktober 2017 

(2C_1166/2016 und 2C_1167/2016 = StE 2018 B 23.45.1 Nr. 5) dazu 
wie folgt geäussert: 

"4.   

4.1. Laut Beschwerdeführerin ist vorliegend strittig und zu bestim-

men, was vom Begriff der Instandsetzungskosten miteingeschlossen werde. 

Für das Kantonsgericht bilden die Instandstellungskosten allerdings gar 

keine eigene Kategorie von Liegenschaftskosten. Die Vorinstanz erklärt 

vielmehr sämtliche Ausgaben im Zusammenhang mit Liegenschaften für 

aktivierungspflichtig, soweit sie einen über den Bilanzstichtag hinaus 

andauernden Mehrwert zur Folge haben.   

Aufgrund der konkreten Vorbringen der Beschwerdeführerin ist in der 

Sache vorliegend daher vielmehr strittig, ob Instandstellungs- bzw. Instand-

setzungskosten im geschäftlichen Bereich von vornherein vom Abzug 

ausgeschlossen sind - zumindest dann, wenn der Buchwert der Liegenschaft 

zuvor im selben Umfang abgeschrieben worden war. Eine präzise 

Umschreibung des Begriffs der Instand stellungs kosten (so Art. 32 Abs. 2 

DBG) bzw. Instand setzungs kosten (so Art. 21 Abs. 2 Ziff. 20 des 

Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer [MWSTG; 

SR 641.20]) - im französischen Wortlaut der beiden genannten Gesetzesbe-

stimmungen identisch als 'frais de remise en état' bezeichnet -, wäre mithin 

nur dann rechtserheblich, wenn sich herausstellen sollte, dass über die Auf-

wendungen für die Wertvermehrung gemäss Art. 34 lit. d DBG hinaus bei 

Geschäftsliegenschaften bestimmte Kosten (der Instandstellung bzw. 

Instandsetzung) nicht von der Einkommenssteuer abziehbar wären. 

4.2. Nach Ansicht des Thurgauer Verwaltungsgerichts, auf welche sich 

sowohl der angefochtene Entscheid als auch die Beschwerdeführerin abstüt-

zen, dürfen Ausgaben, die aufgewendet werden, um eine Liegenschaft im 

Geschäftsvermögen in ihrem Bestand zu vermehren (wertvermehrende Auf-

wendungen) oder in ihrem Zustand dauernd wesentlich zu verbessern (In-

standstellungskosten), nicht dem Aufwand der aufgelaufenen Geschäftspe-

riode belastet werden. Bei Geschäftsliegenschaften könnten einzig die In-

standhaltungskosten sowie die periodischen Abschreibungen auf dem 

Anlagevermögen als Aufwand geltend gemacht werden (Urteil des Verwal-

tungsgerichts des Kantons Thurgau vom 11. Februar 2015 E. 2.1, in: TVR 

2018 Steuern 401 

2015 Nr. 10). Eine solche Aktivierungspflicht von Instandstellungskosten 

für Selbständigerwerbende, die den Buchwert abgeschrieben haben, postu-

liert auch DIETER EGLOFF (in: Klöti/Weber/Siegrist/Weber, Kommentar 

zum Aargauer Steuergesetz, 4. Aufl. 2015, Rz. 125 zu § 39). Indessen 

widerspricht diese Auffassung der gesetzlichen Konzeption des 

Liegenschaftenkostenabzugs:   

Bei selbständiger Erwerbstätigkeit werden die geschäfts- oder berufs-

mässig begründeten Kosten von den Einkünften abgezogen (Art. 27 Abs. 1 

DBG). Einkommenssteuerlich nicht abziehbar sind nach dem Wortlaut von 

Art. 34 lit. d DBG, der für Privat- und Geschäftspersonen gleichermassen 

gilt, die Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder 

Wertvermehrung von Vermögensgegenständen. Für juristische Personen 

statuiert Art. 58 Abs. 1 lit. b Lemma 1 DBG gleichermassen, dass die ver-

buchten Kosten für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von 

Gegenständen des Anlagevermögens für die Ermittlung des steuerbaren 

Reingewinns juristischer Personen dem Saldo der Erfolgsrechnung hinzuge-

rechnet werden.   

Dass Selbständigerwerbende oder juristische Personen über die Kos-

ten für Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung hinaus bestimmte 

Kosten für die Instandstellung von (abgeschriebenen) Grundstücken nicht 

abziehen können sollen, findet keine Grundlage in der Bundessteuer-

gesetzgebung. Diese kennt keine Korrekturnorm, wonach Instand-

stellungskosten für (abgeschriebene) Geschäftsliegenschaften - unabhängig 

von einer Wertvermehrung - zu aktivieren wären (vgl. Art. 58 Abs. 1 lit. b 

DBG i.V.m. Art. 18 Abs. 3 DBG).   

4.3. Die Verknüpfung der Instandstellungskosten mit den Abschrei-

bungen, wie sie die Beschwerdeführerin vornimmt, drängt sich auch bei 

einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise nicht auf:   

Gemäss Art. 28 Abs. 2 DBG werden Abschreibungen in der Regel 

nach dem tatsächlichen Wert der einzelnen Vermögensteile berechnet oder 

nach ihrer voraussichtlichen Gebrauchsdauer angemessen verteilt. Wenn die 

Beschwerdeführerin in ihrer Beschwerdeschrift ausführt, dass mit Abschrei-

bungen der Altersentwertung Rechnung getragen wird, hat sie möglicher-

weise vorab die (ausserordentliche) Abschreibung  nach dem tatsächlichen 

Wert der Vermögensteile im Visier und damit ein zu enges Begriffsverständ-

nis der Abschreibung. Art. 28 Abs. 2 DBG sieht darüber hinaus vor, dass ge-

402 Spezialverwaltungsgericht 2018 

tätigte Investitionen in jenen Geschäftsjahren zum Abzug gebracht werden, 

in denen der Gegenstand voraussichtlich gebraucht wird und dank seiner 

Nutzung ein höherer Betriebsertrag erzielt wird. Diese (ordentlichen) Ab-

schreibungen betreffen die entsprechende Investition; sie haben keinen un-

mittelbaren inneren Zusammenhang mit den späteren Kosten der Instand-

stellung und präjudizieren deren Verbuchung nicht. Dass als Folge der Ver-

teilung der Anschaffungskosten auf die Nutzungsdauer auf dem Vermögens-

gegenstand stille Reserven entstehen können, vor allem wenn die Liegen-

schaft gleichzeitig mittels werterhaltenden Aufwendungen instandgehalten 

und instandgestellt wird, ist systembedingt und von der Steuerbehörde 

hinzunehmen. Diese stillen Reserven werden erst dann steuerlich erfasst, 

wenn infolge Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung Ka-

pitalgewinne anfallen (Art. 18 Abs. 2 Satz 1 DBG für Selbständigerwer-

bende; analog Art. 58 Abs. 1 lit. c DBG für juristische Personen).  

4.4. Die Rechtsauffassung der Beschwerdeführerin würde darauf hin-

auslaufen, Instandstellungskosten - gestützt auf eine aussergesetzliche Fik-

tion - den wertvermehrenden Kosten gleichzusetzen. Das Gesetz erlaubt die 

Verweigerung des Liegenschaftenkostenabzugs bei Geschäftsliegenschaften 

aber nur, wenn die Aufwendungen tatsächlich wertvermehrenden Charakter 

haben. Somit ist analog zu Privatliegenschaften zu prüfen, ob Instand-

stellungskosten im Einzelfall werterhaltend oder wertvermehrend sind (vgl. 

E. 2.1 hiervor).   

Die Vorinstanz hat diese Prüfung vorgenommen und lediglich Reno-

vationskosten von Fr. 111'450.-- als wertvermehrend qualifiziert. Dagegen 

wehrt sich die Beschwerdeführerin nicht. Namentlich behauptet sie nicht, 

dass im vorliegenden Einzelfall Instandstellungskosten in einem grösseren 

Umfang als wertvermehrend im Sinne von Art. 34 lit. d DBG gelten. Der 

angefochtene Entscheid ist daher nicht zu beanstanden. 

4.5. Offen bleiben kann, wie die wertvermehrenden Kosten gemäss 

Art. 34 lit. d DBG für Selbständigerwerbende genau zu ermitteln sind. Der 

Beschwerdegegner möchte dieselben Regeln anwenden wie sie für 

Privatliegenschaften gelten. Ihm schwebt demnach eine restriktivere Aus-

scheidung nicht abzugsfähiger Aufwendungen vor als dem Kantonsgericht, 

das ein extensiveres Verständnis der aktivierungspflichtigen Aufwendungen 

hat. Da bezüglich der hierfür massgeblichen Sachverhaltselemente jedoch 

keine entsprechende Rüge erhoben wurde, hat das Bundesgericht hier nicht 

2018 Steuern 403 

zu prüfen, ob das Kantonsgericht allenfalls einen zu hohen Anteil an 

wertvermehrenden Kosten ausgeschieden hat.  

(…) 

5.  

Art. 9 Abs. 1 StHG sowie Art. 28 des Gesetzes des Kantons Freiburg 

vom 6. Juni 2000 über die direkten Kantonssteuern (DStG/FR) betreffend 

die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten von Selbständig-

erwerbenden sowie Art. 35 lit. d DStG/FR betreffend nicht abziehbare 

Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von 

Vermögensgegenständen lauten im Wesentlichen gleich wie Art. 27 Abs. 1 

DBG bzw. Art. 34 lit. d DBG. Sodann kann der Begriff der (Liegenschafts-

)Unterhaltskosten im Geltungsbereich des StHG im kantonalen Recht nicht 

anders ausgelegt werden als auf dem Gebiet der direkten Bundessteuer 

(Urteil 2C_251/2016 vom 30. Dezember 2016 E. 3.1). Dementsprechend 

kann hinsichtlich der Kantonssteuer auf die Ausführungen zur direkten 

Bundessteuer verwiesen werden. Die Beschwerde ist auch hinsichtlich der 

Kantonssteuer abzuweisen." 

Auch danach bleibt massgebliches Kriterium für einen Abzug 
immer die geschäftsmässige Begründetheit. Einer analogen Anwen-
dung der für Liegenschaften des Privatvermögens entwickelten 
Praxis zu den werterhaltenden und wertvermehrenden Aufwen-
dungen steht jedoch nichts im Wege (RGE vom 17. Dezember 2009 
[3-RV.2008.31]). 

5.7. 
5.7.1. 
Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhalts-

kosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegen-
schaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung 
durch Dritte abgezogen werden. Den Unterhaltskosten sind 
Investitionen gleichgestellt, die dem Energiesparen und dem 
Umweltschutz dienen, soweit sie bei der direkten Bundessteuer 
abziehbar sind (§ 39 Abs. 2 StG). Als Kosten für den Unterhalt von 
Liegenschaften gelten bloss die werterhaltenden Aufwendungen 
(§ 24 Abs. 1 StGV). Die bundesrätliche Verordnung über den Abzug 
der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten 
Bundessteuer (Liegenschaftskostenverordnung) vom 24. August 

404 Spezialverwaltungsgericht 2018 

1992 ist mit Ausnahme von deren Art. 4 sinngemäss anwendbar (§ 24 
Abs. 4 StGV). 

5.7.2. 
Von den Unterhaltskosten zu unterscheiden sind die nicht 

abzugsfähigen übrigen Kosten und Aufwendungen, insbesondere die 
Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertver-
mehrung von Vermögensgegenständen (§ 41 Abs. 1 lit. d StG). 

5.7.3. 
Grundsätzlich erfolgt die Ausscheidung der werterhaltenden 

und wertvermehrenden Aufwendungen aufgrund einer Einzelbetrach-
tung der getätigten baulichen Massnahmen. Läuft die Instand-
stellung, Umgestaltung oder Modernisierung einer Liegenschaft je-
doch auf eine grundlegende Neugestaltung der Liegenschaft hinaus, 
die einer eigentlichen Neuerstellung gleichkommt, so erfolgt eine 
Gesamtbetrachtung und es werden die dafür aufgewendeten Kosten 
behandelt wie die Kosten von Neu-, Um-, Ein- und Ausbauten. Sie 
sind bei Liegenschaften im Privatvermögen nicht – auch nicht teil-
weise – als Unterhalt abziehbar (vgl. VGE vom 17. Dezember 2013 
[WBE.2013.139]; VGE vom 17. Dezember 2013 [WBE.2013.245]; 
VGE vom 17. März 2010 [WBE.2009.329]; AGVE 2006 S. 113 ff.). 

5.7.4. 
Die für die Liegenschaftsunterhaltskosten zur Anwendung 

kommende Gesamtbetrachtung bei einer grundlegenden Neugestal-
tung einer Liegenschaft (auch im Hinblick auf bestehen gebliebene 
Gebäudeteile) gilt nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung 
auch für Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen. Ein Abzug für 
energiesparende und umweltschonende Massnahmen ist mithin nur 
für Massnahmen an vorhandenen Bauten, nicht aber bei der Er-
stellung von Neubauten möglich. Denn bei Neubauten können die 
Auslagen nie Quasiunterhaltskosten bilden, sondern stellen nicht ab-
setzbare Herstellungskosten dar. Dazu zählen auch energiesparende 
und umweltschonende Aufwendungen für Um- und Ausbauten bzw. 
grundlegende Neugestaltungen von Liegenschaften (vgl. Urteil des 
Bundesgerichts vom 4. September 2014 [2C_153/2014]; Urteil des 
Bundesgerichts vom 6. Juli 2010 [2C_63/2010]; Urteil des 

2018 Steuern 405 

Bundesgerichts vom 23. Februar 2015 [2C_286/2014, 2C_287/2014] 
= StE 2015 B 25.6 Nr. 64 = StR 2015 S. 428). 

5.8. 
Das Verwaltungsgericht hat sich im Urteil vom 3. Juli 2017 

(WBE.2017.21) zur Unterscheidung von nicht abziehbaren Um- und 
Ausbaukosten einerseits und Liegenschaftsunterhaltskosten ander-
seits wie folgt geäussert: 

"2.2.  

Beim Entscheid, ob es sich um nicht abziehbare Um- und Ausbaukos-

ten oder um abziehbare Liegenschaftsunterhaltskosten handelt, ist der 

Zweck der baulichen Massnahme wegleitend. Dient die Massnahme in ers-

ter Linie oder ganz überwiegend einer Ausweitung der Nutzung, so ist in 

aller Regel auf reine Um- bzw. Ausbaukosten zu schliessen. Dagegen liegen 

zumindest hinsichtlich des nicht klar wertvermehrenden Anteils baulicher 

Massnahmen Liegenschaftsunterhaltskosten vor, wenn die infrage stehen-

den Arbeiten insgesamt gesehen keine massgebliche Nutzungserweiterung 

zur Folge haben. Die Grenze zum Umbau dürfte indessen dann über-

schritten sein, wenn zusätzlicher Wohnraum geschaffen wird, d.h. wenn aus 

den baulichen Massnahmen zusätzliche Raumeinheiten resultieren. Sobald 

diese eine gewisse Grösse übersteigen, überwiegt der Um- bzw. Ausbau-

charakter, so dass ein Unterhaltsabzug ausser Betracht fällt (Urteil des Ver-

waltungsgerichts vom 17. Dezember 2013 [WBE.2013.245] Erw. 3.4).  

2.3.  

Bei der Unterscheidung von werterhaltenden und wertvermehrenden 

Aufwendungen besteht eine grosse Begriffsvielfalt. Zuweilen ist auch von 

Modernisierungen die Rede. Diese können, müssen aber nicht Wertvermeh-

rung darstellen: Das Wesen der Modernisierung, welche noch als Instand-

stellung bezeichnet werden kann, besteht darin, dem Gebäude den zeitge-

mässen Komfort wiederzugeben, den es ursprünglich besessen, durch den 

technischen Fortschritt und die Veränderung der Lebensgewohnheiten je-

doch verloren hatte. Die Aufwendungen für die Instandstellung oder 

Modernisierung eines Grundstücks, welche einer eigentlichen Neueinrich-

tung gleichkommt, sind dagegen nicht als Unterhaltskosten abzugsfähig. 

Wird ein Gebäude umfassend erneuert, spricht die Vermutung dafür, dass 

die gesamten Aufwendungen wertvermehrenden Charakter haben (FELIX 

RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/HANS ULRICH 

406 Spezialverwaltungsgericht 2018 

MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Auflage, Zürich 2016, Art. 32 

N 49 ff.).  

3.  

3.1.  

Das Einfamilienhaus mit Einliegerwohnung liessen die Beschwerde-

führer in ein Zweifamilienhaus umbauen und daran Stockwerkeigentum 

begründen. Dazu musste die innenliegende Treppe abgebrochen und 

mussten die Eingangsbereiche neu konzipiert werden, sodass jede Wohnung 

danach über einen eigenen Eingang verfügte. Weiter wurde die gesamte 

Haustechnik und der Innenausbau entfernt, sodass bloss noch der Rohbau 

vorhanden war. In etwa die Hälfte der Innenwände mussten weichen und 

zudem fand ein Eingriff in die tragende Struktur des Gebäudes statt. Die 

beiden Wohnungsgrundrisse wurden grundlegend umgestaltet – Küchen und 

Nasszellen erhielten einen anderen Standort. Schliesslich vergrösserte sich 

das Volumen der Wohnliegenschaft durch einen zusätzlichen Anbau gemäss 

den Berechnungen der Beschwerdeführer um 24,4%. Durch den Anbau von 

je zwei zusätzlichen Zimmern entstanden nach dem Umbau zwei 5-½-

Zimmer-Wohnungen. Schliesslich liessen sie einen Carport mit Ge-

räteschuppen und auf dem abparzellierten Grundstück eine Teichanlage 

sowie eine Stützmauer erstellen.  

3.2.  

Entgegen den Beschwerdeführern ist das vom Spezialverwaltungsge-

richt zitierte Urteil des Bundesgerichts vom 23. Februar 2015 

(2C_286/2014) für die Beurteilung ihres Falles einschlägig, obwohl der 

Sachverhalt nicht identisch ist. Das Spezialverwaltungsgericht hat denn 

auch bloss die auch auf den vorliegenden Fall zutreffenden allgemeingülti-

gen Ausführungen in Erwägung 3.4 des Bundesgerichtsurteils wiedergege-

ben. Von einer Ruine, welche 30 Jahre unbewohnt war, ist das Spezialver-

waltungsgericht klarerweise nicht ausgegangen. Zu relativieren ist einzig 

der Vorhalt im angefochtenen Urteil, wonach die Renovation deutlich mehr 

gekostet habe als die Liegenschaft – spielte sich der Kauf doch innerhalb 

der Familie ab, wobei meist Vorzugspreise zur Anwendung kommen. Wie 

im zitierten Bundesgerichtsurteil wurden aber auch bei der Liegenschaft der 

Beschwerdeführer Heizung, elektrische Installationen, sanitäre Anlagen und 

Fenster mit kostspieligen Arbeiten auf einen Schlag erheblich verbessert. 

Sämtliche wesentlichen Bereiche der Liegenschaft waren betroffen, womit 

2018 Steuern 407 

es sich nicht mehr um eine partielle, sondern um eine umfassende In-

standstellung handelte.  

Ein Bündel derartiger Baumassnahmen hebt den Standard eines 

Gebäudes gegenüber seinem Zustand beim Erwerb und führt zu einer Wert-

vermehrung (FELIX RICHNER UND ANDERE, a.a.O., Art. 32 N 53). In-

standstellungs- und Modernisierungsmassnahmen, die für sich allein noch 

als Unterhaltsmassnahmen zu beurteilen wären, können in ihrer Gesamtheit 

zu einer Wertvermehrung führen, wenn dadurch der Gebrauchswert (das 

Nutzungspotential) des Gebäudes gegenüber dem ursprünglichen Zustand 

(im Zeitpunkt des Erwerbs bzw. der Herstellung) deutlich erhöht wird 

(RICHNER UND ANDERE, a.a.O. Art. 32 N 52). Dies trifft auf die Liegen-

schaft der Beschwerdeführer zu, denn mit dem Ausbau zu zwei separaten 

Wohnungen hat sich das Nutzungspotential verdoppelt. Das Spezialverwal-

tungsgericht hat damit die Abzugsfähigkeit der geltend gemachten Kosten 

zu Recht verneint.  

3.3.  

Auch im Hinblick auf die in Erw. 2.2. dargelegte verwaltungsgericht-

liche Rechtsprechung (WBE.2013.245) erscheint die vorinstanzliche Würdi-

gung überzeugend. Im Ergebnis geht das Spezialverwaltungsgericht davon 

aus, dass ein Umbau der Liegenschaft vorliegt, durch den die Art der Nut-

zung der Liegenschaft zwar nicht grundlegend verändert, aber doch merk-

lich ausgeweitet worden ist, weshalb keine Kosten zum Abzug zuzulassen 

sind. Aufgrund der erheblichen Umbaumassnahmen, der hohen Kosten und 

des Umstands, dass anstelle des Einfamilienhauses mit Einliegerwohnung 

neu zwei separate Eigentumswohnungen bestehen, sowie der vorgenomme-

nen Abparzellierung, wäre überdies die Annahme einer grundlegenden 

Neugestaltung und somit eines Neubaus – wie von der Steuerkommission 

D. angenommen – ebenfalls nicht abwegig. Da jedoch das Resultat 

(Nichtabziehbarkeit der Kosten) dasselbe bleibt, erübrigen sich weitere Aus-

führungen dazu.  

3.4.  

Das Spezialverwaltungsgericht liess schliesslich offen, ob beim Um-

bau eines Einfamilienhauses mit Einliegerwohnung in ein Zweifamilienhaus 

mit gleichzeitiger Wohnraumerweiterung eine Nutzungsänderung vorliegt. 

Gemäss ständiger bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist immer dann von 

einer Wertvermehrung auszugehen, wenn die Renovation zu einer Nut-

408 Spezialverwaltungsgericht 2018 

zungsänderung führt (BERNHARD ZWAHLEN/ALBERTO LISSI, in: 

ZWEIFEL/BEUSCH [Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 

3. Auflage, Basel 2017, Art. 32 N 13, mit Verweis auf die bundesgericht-

liche Rechtsprechung).  

Die Beschwerdeführer haben die obere Wohnung von den unteren 

Räumlichkeiten durch den Abbruch der innenliegenden Verbindungstreppe 

abgetrennt, im Erd- wie auch im Untergeschoss die Wohnfläche erweitert, 

die beiden Wohnungen mit separaten neuen Hauseingängen erschlossen und 

an den beiden Einheiten schliesslich Stockwerkeigentum begründet. Das 

vormals im Eigentum der Beschwerdeführer stehende Untergeschoss gehört 

neu ihrer Tochter und deren Ehemann. Es fand somit eine Nutzungsände-

rung statt. So gesehen stand hier auch nicht der Erhalt der Einkommens-

quelle im Vordergrund, sondern die Schaffung einer neuen Einkommens-

quelle, welche die Beschwerdeführer allerdings mit dem Verkauf der Stock-

werkeinheit wieder abgestossen haben. Die Liegenschaft wurde ent-

sprechend umfunktioniert, was zur Verweigerung der Abzugsfähigkeit der 

geltend gemachten Kosten führt (Urteile des Bundesgerichts vom 28. Juli 

2011 [2C_233/2011] Erw. 3.2; vom 4. September 2009 [2C_153/2014]). 

Damit ist der beantragte Abzug auch deshalb zu verwehren, weil mit dem 

umstrittenen Umbau auch eine Nutzungsänderung einherging." 

Vorerst ist festzustellen, dass die Liegenschaften X und Y auf 
zwei eigenständigen Parzellen (…) stehen. Für die Beurteilung der 
Frage, in welchem Umfang gewinnmindernde Liegenschafts-
unterhaltskosten bzw. aktivierungspflichtige Anlagekosten vorliegen, 
ist jedoch nicht auf diese rein grundbuchrechtliche Betrachtung abzu-
stellen, da die Liegenschaften insbesondere baulich/bautechnisch 
eine Einheit darstellen. Es ist von einer Gesamtbetrachtung auszuge-
hen. 

5.10. 
5.10.1 
Die Liegenschaften der Rekurrentin wurden in ganz wesent-

lichem Umfang umgenutzt und die Nutzung zudem erheblich erwei-
tert. Einerseits wurde die Gastwirtschaft mit Bar im Erdgeschoss der 
Wohnnutzung zugeführt. Im ersten Stock wurden die ehemaligen 
Säle des Restaurants zu zusätzlichen Wohnräumen umgebaut. Im 
Dachgeschoss wurden fünf neue Wohnungen eingebaut. Aus einem 

2018 Steuern 409 

Restaurant und drei Wohnungen wurde ein Mehrfamilienhaus mit 
10 Wohnungen (Die Bar blieb unverändert). Insofern überwiegt der 
Um- und Ausbaucharakter eindeutig, was auch für getroffene 
Energiesparmassnahmen gilt. Vor dem Hintergrund der zitierten 
Rechtsprechung ist schwer nachvollziehbar, weshalb das KStA über-
haupt von abziehbaren Liegenschaftsunterhaltskosten ausgegangen 
ist.  

5.10.2. 
Zwar treffen die Überlegungen betreffend Umnutzung und Er-

weiterung der Nutzung für die im angebauten Haus bereits vor der 
Liegenschaftssanierung vorhandenen zwei Wohnungen nicht zu. Hin-
gegen ist für beide Liegenschaftsteile festzustellen, dass sie im 
Unterhalt vernachlässigt waren und die Rekurrentin selbst ohne 
Sanierung von der Gefahr eines einschneidenden Substanzverlustes 
ausging. Dementsprechend wurden nahezu sämtliche Bauteile, insbe-
sondere Heizung, elektrische Installationen, sanitäre Anlagen, Dach, 
Fenster und Fassade mit kostspieligen Arbeiten erheblich verbessert. 
Sämtliche wesentlichen Bereiche der Liegenschaft waren betroffen, 
womit es sich nicht mehr um eine partielle, sondern um eine um-
fassende Instandstellung handelt. In einer Gesamtbetrachtung ist von 
einem Neubau auszugehen, was durch das Investitionsvolumen 
bestätigt wird. 

5.10.3. 
Zum selben Ergebnis führt die Gesamtbetrachtung, wenn in 

einem ersten Schritt die Liegenschaften X und Y separat betrachtet 
würden, und erst anschliessend eine Gesamtbilanz über die getätigten 
Arbeiten gezogen würde. 

Bei der Liegenschaft Y ist keine abweichende Betrachtung 
möglich. Für einen "Neubau" sprechen auch die an der Verhandlung 
gemachten Ausführungen. So wurde erklärt, dass der Hausteil Y 
während zwei Jahren zum Verkauf gestanden habe. Die Liegenschaft 
habe wegen des Renovationsbedarfes niemand gewollt. Es wurde 
dargelegt, dass praktisch alles erneuert worden sei. 

Die Liegenschaft X wurde erst im Jahr 2010 vor der grossen 
Renovation dazugekauft. Das habe Sinn gemacht. Die Nutzung 
wurde von zwei Wohnungen auf fünf Wohnungen ausgebaut. In den 

410 Spezialverwaltungsgericht 2018 

bisherigen Wohnungen im Erdgeschoss und im 1. Stock wurden die 
Küche und das Bad renoviert. Die Liegenschaft wurde umfassend 
mit einer Innendämmung versehen. Die Fenster wurden ersetzt. Neu 
wurde im 2. Stock eine Wohnung (Loft) eingebaut. Damit wurden 
auch allein bezogen auf die Liegenschaft X sehr erhebliche 
Nutzungsänderungen vorgenommen. 

5.10.4. 
In einer Gesamtbilanz überwiegen die Nutzungsänderungen und 

Wohnraumerweiterungen bei weitem. Auch deshalb kann bei den 
Kosten des Umbaus bzw. den Sanierungskosten in einer Gesamtbe-
trachtung nicht von gewinnmindernden Liegenschaftsunterhaltskos-
ten ausgegangen werden. Die Ausführungen der Rekurrentin in der 
Stellungnahme zur angedrohten Reformatio in peius ändern daran 
nichts. 

5.10.5. 
Im Ergebnis sind die gesamten Liegenschaftsunterhaltskosten 

zu aktivieren. Das gilt für sämtliche Kostenarten, insbesondere etwa 
auch für die Rückbaukosten und die Kosten der Mulden sowie die 
Kosten für die Wärmedämmung. Dementsprechend ist der Rekurs 
abzuweisen (…). 

 

51 Aktivierungspflicht von Liegenschaftsunterhaltskosten (§ 68 Abs. 1 lit. b 

Ziff. 1 StG) 

Abschreibungen auf Liegenschaften des Geschäftsvermögens implizieren 

nicht automatisch, dass Liegenschaftsunterhaltskosten zwingend zu akti-

vieren wären. Massgeblich ist die Frage, ob eine Wertvermehrung ein-

getreten ist. Bei wertvermehrenden Aufwendungen ist eine Aktivierung 

vorzunehmen. 

Aus dem Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abteilung Steuern, 

vom 25. Oktober 2018 in Sachen W. AG (3-RV.2017.42).