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**Case Identifier:** d61eafd9-f3c1-5dbf-a2ad-ba6024c58676
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2022-12-12
**Language:** fr
**Title:** Genf Tribunal administratif de première instance en matière fiscale 12.12.2022 A/637/2022
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_TAPI_001_A-637-2022_2022-12-12.pdf

## Full Text

R E P U B L I Q U E  E T  
 

CANTON DE GENEVE 

P O U V O I R  J U D I C I A I R E  

A/637/2022 ICC/IFD JTAPI/1361/2022 

 

JUGEMENT 

DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF  

DE PREMIÈRE INSTANCE 

du 12 décembre 2022 

 

 dans la cause  

 

A______ SA, représentée par PricewaterhouseCoopers SA, avec élection de domicile 

 

contre 

 

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 

ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 

 

  

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A/637/2022 

EN FAIT 

1. Le présent litige concerne les impôts cantonaux et communaux (ICC) et l’impôt 
fédéral direct (IFD) 2019 de A______ SA, société inscrite au registre du 
commerce genevois depuis le ______ 1991. 

2. Dans sa déclaration fiscale 2019, imprimée le 1er septembre 2020 mais datée et 
signée le 24 septembre 2020, la contribuable a fait état d’un bénéfice net et d’un 
capital propre imposables dans le canton de CHF 1’952’215.- respectivement 
CHF 14’019’029.-.  

Les états financiers 2019 joints à cette déclaration montraient des provisions liées 
au personnel de CHF 2’088’209.-, montant reporté à l’annexe B. 

3. Le 29 avril 2021, en réponse à une demande de renseignement de l’administration 
fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE), la contribuable a indiqué que les provisions 
liées au personnel comprenaient notamment une provision de CHF 63’254,94 
pour « congés payés », qui correspondait au coût du report des jours de vacances 
non pris par ses employés en lien avec l’exercice 2019, qui ne comprenait pas de 
provision pour d’éventuelles heures supplémentaires devant être payées et qui 
serait vraisemblablement dissoute en 2020, au fur et à mesure que les employés en 
cause prendraient leurs congés au cours de 2020. 

4. Le 6 octobre 2021, faisant suite à une deuxième demande de renseignement, la 
contribuable a réitéré que la provision pour « congés payés » avait été constituée 
pour tenir compte du solde des jours de congés non pris lors de cette année. Cette 
provision avait été dissoute en 2020, les jours de congés 2019 non pris en 2019 
ayant tous été soldés en 2020. Elle était ainsi commercialement justifiée au sens 
des art. 63 al. 1 let. a de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 
1990 (LIFD - RS 642.11) et 16B al. 1 let. a de la loi sur l’imposition des 
personnes morales du 23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15). 

5. Par bordereaux ICC/IFD 2019 du 21 octobre 2021, l’AFC-GE a taxé la 
contribuable. 

La provision pour « congés payés » a été refusée au motif qu’elle s’apparentait à 
une provision pour charge future, présentée principalement pour faire ressortir une 
marge brute effective plus favorable et ainsi diminuer le résultat fiscal. L’art. 329d 
al. 2 de la loi fédérale du 30 mars 1911 complétant le Code civil suisse (CO - RS 
220) stipulait que tant que duraient les rapports de travail, les vacances ne 
pouvaient pas être remplacées par des prestations en argent. Ainsi, si les vacances 
et heures pouvaient être prises par un collaborateur et qu’elles ne lui étaient pas 
payées, il y avait lieu de soutenir que la provision ne devait pas être admise, car il 
s’agissait d’une charge non monétaire n’entraînant aucun décaissement. A 
contrario, s’il était estimé que le risque demeurait et qu’il devait être qualifié de 

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certain ou quasi-certain car il y avait eu un décaissement effectué, les salariés 
disposaient alors d’un droit ferme et les heures supplémentaires payées devaient 
figurer sur leurs certificats de salaire. 

6. Le 19 novembre 2021, la contribuable a élevé réclamation. Elle a contesté le 
redressement de la provision pour « congés payés », faisant notamment valoir que 
cette provision était déductible par essence dans la mesure où elle devait être 
comptabilisée en raison des règles du droit commercial. Il n’y avait en l’espèce 
pas de motif justifiant une reprise fiscale de cette provision. 

Elle a présenté la manière selon laquelle cette provision avait été déterminée et a 
remis son règlement du personnel. 

7. Par décisions sur réclamation datées du 21 janvier 2021 [recte : 2022], l’AFC-GE 
a rejeté la réclamation et maintenu la taxation sur le point contesté. 

8. Par acte du 23 février 2022, sous la plume de son mandataire, la contribuable a 
interjeté recours auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : 
le tribunal) contre ces décisions. Elle a conclu à l’annulation desdites décisions et 
des bordereaux de taxation, ainsi qu’à l’admission de la déductibilité de la 
provision pour « congés payés » de CHF 63’255.-, sous suite de frais et dépens.  

La provision litigieuse avait été comptabilisée conformément aux principes du 
droit commercial, ainsi qu’il résultait du Manuel Suisse d’Audit (ci-après : MSA). 
Conformément à la jurisprudence et selon la doctrine majoritaire, lorsque le droit 
comptable exigeait la comptabilisation d’une provision, celle-ci était par essence 
justifiée par l’usage commercial et donc fiscalement déductible. La méthode de 
calcul utilisée pour déterminer ladite provision, qui permettait d’évaluer la perte 
d’avantages économiques avec grande précision, était en outre une méthode 
généralement acceptée, conformément aux principes comptables du MSA. 

La provision litigieuse constituant une provision pour un engagement de 
l’exercice en cause, les trois conditions pour qu’elle soit déductible étaient 
réunies. De nombreuses autorités fiscales cantonales, comme celle lucernoise, 
admettaient sans autre la déductibilité des provisions pour congés non pris.  

Contrairement aux dires de l’AFC-GE, il n’y avait pas de constitution de réserve 
latente par le biais de la provision litigieuse. Celle-ci n’avait pas été constituée en 
vue d’une utilisation future, notamment pour faire face à des dépenses que la 
recourante devrait supporter en raison d’une activité future, les vacances non 
prises correspondant à un élément passé. Sa comptabilisation ne heurtait dès lors 
pas le principe de périodicité : son évènement générateur était bien la constatation 
de congés non pris à la fin de la période fiscale 2019. En outre, sa constitution 
était imposée par les principes du droit comptable suisse, en particulier en vertu 
des principes de sincérité et d’intégralité régissant la tenue d’une comptabilité. 

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Elle n’avait donc pas été constituée dans le but de présenter un résultat fiscal 
favorable. À la lumière de l’art. 329c al. 1 CO et de l’art. 22 de son règlement du 
personnel, la provision en cause revêtait un caractère concret, certain et imminent 
puisqu’il pouvait être considéré comme quasi-certain que ses employés 
rattraperaient leurs congés l’année suivante, comme ils étaient incités à le faire par 
le règlement précité afin d’éviter tout risque de déchéance de leurs droits ; tel 
avait d’ailleurs été le cas. Partant, cette provision ne constituait pas une provision 
pour charge future. 

L’art. 329d al. 2 étant impératif, elle avait l’obligation légale d’accorder un report 
des congés l’année suivante, à hauteur des congés non pris. Cette obligation 
constituait l’engagement ou le « fait dommageable » justifiant la comptabilisation 
d’un passif de régularisation ou d’une provision au sens comptable, 
respectivement d’une provision déductible au sens fiscal. La provision en cause ne 
serait certes pas utilisée à des fins de paiements, mais ce critère ne saurait être 
considéré pour déterminer si une provision était déductible ou non au sens fiscal. 
En effet, les obligations nécessitant la comptabilisation d’un passif ne se 
résumaient pas aux obligations de payer, mais recouvraient également les 
obligations d’octroyer une prestation. En l’espèce, que les vacances soient payées 
ou rattrapées l’année suivante, son bénéfice serait réduit l’année où les congés non 
pris seraient rattrapés ou payés, comme retenu par l’autorité de recours zurichoise 
en matière fiscale. Dès lors, l’exigence que la provision ait le caractère d’un futur 
décaissement monétaire afin d’être déductible était erronée. 

La jurisprudence citée par l’AFC-GE (ATA/1101/2019) ne pouvait être suivie, le 
raisonnement de la chambre administrative de la Cour de justice étant erroné sur 
deux points. Elle ne s’était pas interrogée sur la question de savoir si les 
provisions pour congés payés découlaient ou non de dispositions impératives du 
droit commercial. Quant à l’application des règles fiscales correctrices découlant 
du principe selon lequel les taxations devaient respecter le principe d’une 
imposition selon la capacité contributive, son raisonnement était incomplet. Au 
travers desdites règles, le droit fiscal cherchait à se rapprocher d’un système « true 
and fair ». Or, la comptabilisation d’une provision pour congés payés non pris 
était conforme aux principes comptables « true and fair ». Enfin, l’arrêt en 
question ne remettait pas en cause, de manière générale, la justification des 
provisions pour congés non pris. Il ne saurait donc être soutenu que la provision 
litigieuse n’était pas admise sur la seule base dudit arrêt, sans examen du cas 
concret. 

9. Dans sa réponse du 27 mai 2022, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. 

Le risque de perte n’était ni certain ni quasi-certain. En effet, le règlement du 
personnel indiquait que les vacances devaient être prises pendant l’année civile au 
cours de laquelle le droit aux vacances avait pris naissance ou pendant les trois 
premiers mois de l’année suivante au plus tard, sachant que l’employé qui ne 

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prenait pas ses vacances durant la période précitée était déchu de son droit aux 
vacances (art. 22). De plus, la provision avait été dissoute au cours de l’exercice 
2020, les jours de congés 2019 non pris lors de cette année ayant tous été soldés 
en 2020. La recourante avait donc implicitement confirmé ne pas avoir payé ces 
congés. En outre, elle n’avait pas revendiqué le départ de l’un des employés (fin 
des rapports de travail) dont le solde des vacances 2019 n’était pas soldé et pour 
lequel elle aurait dû débourser un montant. De surcroît, au 31 décembre 2019, elle 
devait être au courant des départs des employés et sachant que le délai légal usuel 
était de trois mois, elle aurait ainsi pu mesurer le risque. Enfin, même si le délai 
de congé serait supérieur à trois mois, l’employé aurait, dans tous les cas, dû 
solder ses vacances d’ici à fin mars 2020. Dans ces circonstances, la recourante 
était en mesure, à la date du bouclement des comptes, de réaliser qu’il n’y avait 
pas de risque certain ou quasi-certain qu’elle doive débourser de l’argent pour des 
congés non pris. 

10. Par réplique du 21 juin 2022, la recourante a persisté dans ses conclusions. 

L’AFC-GE ne s’était pas prononcée sur l’exigence, découlant du droit comptable, 
de la comptabilisation des reports de congés non pris, et partant, sur la nécessaire 
déductibilité de la provision litigieuse en matière fiscale. Outre de constituer une 
provision pour risque de perte imminente comme exposé dans son recours, et ce 
même si ledit risque n’était pas monétaire, la provision litigieuse constituait aussi 
une provision pour « engagements de l’exercice », fiscalement déductibles en 
vertu des art. 63 al. 1 let. a LIFD et 16B al. 1 let. a LIPM.  

La comptabilisation d’une provision ou d’un passif transitoire afin de tenir compte 
du solde des congés non pris par les employés dans le bilan de clôture était 
impérative en vertu de l’art. 960e al. 2 CO (art. 669 aCo) et des prescriptions du 
MSA. Or, les administrations fiscales étaient tenues par les écritures comptables 
impératives, sauf exception fixée par la loi fiscale. En l’espèce, l’exception tirée 
du principe de l’imposition selon la capacité contributive ne se justifiait pas 
puisque les prescriptions comptables applicables en matière d’IFRS, qui 
appliquaient un principe de « true and fair view » se rapprochant du principe 
d’imposition selon la capacité contributive, imposaient aussi la comptabilisation 
d’une provision pour le report des congés non pris par les employés. La 
comptabilisation de la provision litigieuse serait donc également impérative selon 
le référentiel comptable IFRS. Enfin, l’évènement générateur justifiant sa 
comptabilisation se trouvait bien dans l’exercice 2019. 

11. Dans sa duplique du 15 août 2022, l’AFC-GE a persisté dans ses conclusions. Il 
fallait opérer une différence entre le droit commercial et le droit fiscal. Sur le plan 
de ce dernier, la condition exigeant que le risque de perte ou de charge, que la 
provision était censée couvrir, soit qualifié de certain ou quasi certain impliquait 
que la comptabilisation de la provision soit exigée, et non pas simplement permise 

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par le droit commercial en application du principe de prudence. Or, la recourante 
n’avait pas prouvé que la provision litigieuse était justifiée. 

EN DROIT 

1. Le Tribunal administratif de première instance connaît des recours dirigés, comme 
en l’espèce, contre les décisions sur réclamation de l’administration fiscale 
cantonale (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 
septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 49 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 
2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 140 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 
décembre 1990 - LIFD - RS 642.11). 

2. Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable au sens des art. 49 LPFisc et 140 LIFD. 

3. L’impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net (art. 57 LIFD et 11 LIPM), tel 
qu’il découle du compte de pertes et profits établi selon les règles du droit 
commercial (Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 5ème éd., 2021, p. 259 s.). 

4. Aux termes de l’art. 58 al. 1 let. b LIFD, le bénéfice net imposable comprend tous 
les prélèvements opérés sur le résultat commercial qui ne servent pas à couvrir des 
dépenses justifiées par l’usage commercial, telle par exemple une provision non 
justifiée. 

Selon l’art. 12 al. 1 LIPM, constitue le bénéfice net imposable celui qui résulte du 
compte de pertes et profits (let. a), augmenté notamment des provisions qui ne 
sont pas justifiés par l’usage commercial (let. e). Cette disposition, même rédigée 
différemment, est de même portée que l’art. 58 al. 1 LIFD (ATA/1032/2022 du 11 
octobre 2022 consid. 3a). 

5. De jurisprudence constante, il ressort des dispositions précitées que le droit fiscal 
renvoie au droit comptable pour déterminer le bénéfice net imposable et que les 
comptes établis conformément aux règles du droit comptable lient les autorités 
fiscales, à moins que des normes impératives du droit commercial ne soient 
violées ou que des normes fiscales correctrices ne l’exigent (principe de l’autorité 
du bilan commercial ou de déterminance ; ATF 147 II 209 consid. 3.1.1; arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_723/2021 du 16 août 2022 consid. 5.1). 

Le contrôle du respect des normes comptables, même impératives, ne constitue 
ainsi qu’une première étape de l’examen des comptes que doit effectuer d’office 
et préalablement l’autorité fiscale en application des dispositions précitées. Le 
respect du droit comptable, qui résulte des art. 957 ss CO, est donc une condition 
préalable nécessaire, mais non suffisante, de la justification commerciale d’une 
dépense. Le droit fiscal ne permet en effet pas la constitution par le biais de 

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provisions de réserves latentes, pourtant tolérées voire même imposé en droit 
commercial. Dans une deuxième étape, l’autorité fiscale doit notamment s’assurer 
du respect des règles correctrices parmi lesquelles figure l’art. 58 al. 1 let. b LIFD 
(arrêt du Tribunal fédéral 2C_712/2020 du 4 mars 2021 consid. 4.2 ; Markus 
REICH/Marina ZÜGER/Philipp BETSCHART in Martin ZWEIFEL/Michael 
BEUSCH, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der 
Kantone und Gemeinden, 3ème édition, 2017, art. 29 ch. 9 p. 715). 

6. Selon l’art. 63 al. 1 LIFD, des provisions peuvent être constituées à la charge du 
compte de résultat pour les engagements de l’exercice dont le montant est encore 
indéterminé (let. a), les risques de pertes sur des actifs circulants (let. b) et les 
risques de pertes imminentes durant l’exercice (let. c). 

Les provisions justifiées par l’usage commercial sont aussi admises en déduction 
du bénéfice en ICC (art. 13 let. e LIPM). 

7. L’admissibilité d’une provision au plan fiscal suppose qu’elle ait été dûment 
comptabilisée, qu’elle soit justifiée par l’usage commercial et qu’elle porte sur des 
faits dont l’origine se déroule durant la période de calcul. Le droit fiscal n’admet 
pas la constitution de réserves latentes par le biais de provisions, pourtant tolérées 
en droit des obligations et selon les usages du commerce. En particulier, les 
provisions constituées en vue d’une utilisation future, notamment pour faire face à 
des dépenses que l’entreprise devra supporter en raison de son activité future 
constituent des réserves ; en tant que telles, elles font partie du revenu imposable 
et ne sauraient être déduites de ce dernier avant que la société n’ait à supporter les 
charges en cause, conformément au principe de périodicité du droit fiscal (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_712/2020 du 4 mars 2021 consid. 5.1). 

Est justifiée par l’usage commercial toute provision portée au passif du bilan qui 
exprime le fait que le résultat de l’exercice ne peut pas être tenu pour définitif ; 
cette correction prévient le risque que le résultat ne soit pas conforme à la réalité 
et qu’une perte, qui existait déjà au moment du bouclement des comptes, 
apparaisse ultérieurement. Encore faut-il que ce risque de perte soit réel, concret 
et imminent (ATA/1032/2022 du 11 octobre 2022 consid. 3c et les références 
citées). Ainsi, seules sont justifiées par l’usage commercial, et partant déductibles 
fiscalement, les provisions qui sont portées au bilan en vue de couvrir un risque de 
perte imminent. 

8. La question de l’admission d’une provision pour des congés non pris n’a été 
traitée qu’à peu de reprises par la jurisprudence. 

Par décision du 1er octobre 1992, la commission de recours en matière fiscale 
zurichoise a considéré, en se fondant sur l’art. 45 al. 1 let. a et b de la loi 
zurichoise sur les impôts directs du 8 juillet 1951, que le fait que des employés 
n’aient pas pris leurs congés pendant l’année de service en cours donnait droit à la 

http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/2C_712/2020

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constitution d’une provision, que ces congés soient compensés « en nature » ou 
par un paiement en espèces l’année suivante (StE 1993 B 72.14.1 Nr. 10). Cette 
décision est souvent citée comme exemple (cf. p. ex. Markus REICH/Marina 
ZÜGER/Philipp BETSCHART, op. cit., art. 29 ch. 23 p. 720).  

Le 16 août 2017, le tribunal cantonal saint-gallois a retenu que la constitution de 
provisions pour les vacances non prises des employés était en principe autorisée, 
puisqu’à la date de clôture du bilan, il n’était pas encore certain que ce crédit des 
congés non pris serait compensé sous forme de rémunération ou de temps libre 
(cf. Newsletter Steuern Luzern 9/2018 du 15 mars 2018, Steuer+Praxis, 
Rückstellungen für Überstunden und Ferienguthaben). 

Le 23 avril 2018, le tribunal a retenu que dans le cas d’espèce qui lui était soumis, 
les provisions litigieuses relatives aux congés non pris étaient disproportionnées 
par rapport aux sommes effectivement versées aux employés concernés ; « même 
si le taux de rotation du personnel apparaît très élevé, les sommes finalement 
versées en compensation des vacances et des heures supplémentaires non 
récupérées (…) s’avèrent très faibles par rapport aux provisions comptabilisées ». 
En outre, le paiement de ces vacances était loin d’être prévisible, dépendant pas 
seulement de la fin des rapports de service, mais également d’autres facteurs 
aléatoires tels que la durée du contrat de travail, le fait que des vacances n’aient 
pas pu être prises (JTAPI/379/2018). Cette analyse a été confirmée sur recours 
(ATA/1101/2019 du 25 juin 2019). 

De manière plus générale, le Tribunal fédéral a affirmé (ATF 141 II 83 consid. 
5.1) qu’une provision sert à comptabiliser, durant l’exercice commercial, une 
dépense ou une perte effective ou en tous cas probable comportant un élément 
d’incertitude quant à son montant et qui ne se réalise « geldmässig » (littéralement 
« en termes monétaires », ou « financièrement » selon la traduction proposée dans 
l’arrêt 2C_607/2017 du 10 décembre 2018 consid. 5.5.2) que lors d’un exercice 
commercial postérieur. 

9. La question de savoir si une provision est justifiée par l’usage commercial doit 
être examinée sur la base de tous les éléments en présence et à la lumière de la 
situation prévalant au moment où le bilan est établi (arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_712/2020 du 4 mars 2021 consid. 5.1). 

Lorsque des provisions, qui ont été passées en charge du compte de résultats, ne 
sont pas admissibles, l’autorité fiscale est en droit de procéder à la dissolution de 
la provision. La dissolution a lieu lors de la période durant laquelle l’absence de 
justification commerciale de la réserve est constatée (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_723/2021 du 16 août 2022 consid. 5.2). 

10. En matière fiscale, il appartient à l’autorité de démontrer l’existence d’éléments 
créant ou augmentant la charge fiscale, tandis que le contribuable doit supporter 

https://decis.justice.ge.ch/ata/show/2164361
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/2C_712/2020

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le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son obligation 
d’impôts. S’agissant de ces derniers, il appartient au contribuable non seulement 
de les alléguer, mais encore d’en apporter la preuve et de supporter les 
conséquences de l’échec de cette preuve, ces règles s’appliquant également à la 
procédure devant les autorités de recours (ATF 146 II 6 consid. 4.2 ; arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_32/2020 du 8 juin 2020 consid. 3.5 ; ATA/1239/2021 du 1er 
novembre 2021 consid. 5a). 

Ainsi, puisque le montant et la justification commerciale des provisions est de 
nature à diminuer la dette fiscale, il revient au contribuable d’en apporter la 
preuve (ATF 147 II 209 consid. 5.1.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_723/2021 du 
16 août 2022 consid. 5.2). 

11. L’employeur accorde au travailleur, chaque année de service, au moins quatre 
semaines de vacances (art. 329a al. 1 de la loi fédérale du 30 mars 1911 
complétant le Code civil suisse - CO - RS 220), pendant lesquelles il doit lui 
verser le salaire total y afférent (art. 329d al. 1 CO). Ces dispositions sont 
relativement impératives, en ce sens qu’il ne peut y être dérogé au détriment du 
travailleur (art. 362 al. 1 CO). 

Par ailleurs, tant que durent les rapports de travail, les vacances ne peuvent pas 
être remplacées par des prestations en argent ou d’autres avantages (art. 329d al. 2 
CO). Cette règle est absolument impérative (art. 361 al. 1 CO). 

12. En l’occurrence, il convient en premier lieu de relever que la position de la 
commission de recours en matière fiscale zurichoise adoptée le 1er octobre 1992, il 
y a plus de trente ans et avant l’entrée en vigueur de la LIFD et de la loi fédérale 
sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 
décembre 1990 (LHID - RS 642.14), est dépassée et donc erronée. En effet, le fait 
que des employés n’aient pas pris leurs congés ne donne pas nécessairement droit 
à la constitution d’une provision admissible d’un point de vue fiscal puisque selon 
la récente jurisprudence du Tribunal fédéral en matière fiscale susmentionnée, une 
provision sert à comptabiliser une dépense ou une perte qui se réalise en termes 
monétaires, financièrement, lors d’un exercice commercial postérieur. Il est donc 
nécessaire que le risque qui justifie la constitution d’une provision soit « en 
monnaie sonnante et trébuchante », ce qui n’est pas le cas si les congés non pris 
pendant une année en cause sont compensés « en nature » l’année suivante ; dans 
un tel cas de figure, il n’y a en effet pas de coûts monétaires pour l’employeur. 
Une provision pour des congés non pris donc n’est fiscalement acceptable, quoi 
qu’en dise la recourante, que pour autant que ceux-ci impliquent effectivement un 
risque financier pour l’employeur au cours d’un exercice commercial postérieur. 
Or, étant donné qu’en vertu du droit du travail, les congés ne peuvent pas être 
remplacés par des prestations en argent tant que durent les rapports de travail, il 
est indispensable qu’existe un certain risque qu’un employé quitte son emploi 
sans avoir pris la totalité de ses congés, puisque l’employeur devrait alors les 

http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/146%20II%206
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/2C_32/2020
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/ATA/1239/2021

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payer, ce qui induit un risque monétaire. La position du tribunal cantonal saint-
gallois du 16 août 2017 ne dit d’ailleurs pas autre chose, pas plus que celle du 
tribunal de céans du 23 avril 2018, confirmée sur recours le 25 juin 2019. 

En l’espèce, le tribunal ne peut faire sienne la position de la recourante. En effet, 
s’il résulte certes du droit commercial que les congés non pris doivent faire l’objet 
d’une provision, cela n’implique pas forcément, à teneur de la jurisprudence 
susmentionnée, que ladite provision doive être acceptée par l’autorité fiscale 
puisque celle-ci doit également s’assurer du respect de l’art. 58 al. 1 let. b LIFD, 
une règle correctrice exigeant en particulier que la provision soit justifiée par 
l’usage commercial et donc qu’elle exprime le fait que le résultat de l’exercice ne 
puisse pas être tenu pour définitif en raison d’un risque de perte réel, concret et 
imminent. Or, à cet égard, force est de constater que la recourante n’a pas établi, à 
satisfaction de droit, l’existence concret d’un risque lié au versement d’une 
somme d’argent pour congé non pris en 2019 suite à une rupture des rapports de 
travail en 2020. Certes, la provision effectuée par la recourante peut se justifier 
lorsqu’un employé ayant des congés non pris risque de cesser de travailler pour 
son compte et qu’elle soit de ce fait menacée, si elle ne le libère pas de son 
obligation de travailler lors du délai de congé (cf. à ce sujet Rémy WYLER/Boris 
HEINZER, Droit du travail, 4ème édition, 2019, p. 499-502), de devoir payer 
lesdits congés en espèce. Un tel risque doit néanmoins reposer sur des éléments 
factuels - par exemple un litige ou des réclamations d’un employé - et non dans 
l’abstrait, sous peine de devoir accepter fiscalement des provisions créées en vue 
de couvrir un risque hypothétique. Or, aucun élément du dossier ne laisse 
apparaître en l’espèce qu’un litige risquant de conduire à une rupture des relations 
de travail avec l’un des employés en cause était né ou sur le point de naître en 
2019. Dès lors, le risque de devoir débourser de l’argent pour compenser des 
congés non pris en 2019 est trop hypothétique pour retenir l’existence d’un risque 
de perte certain ou quasi-certain. 

À titre superfétatoire, il est en outre évident que la recourante ne peut faire valoir 
une provision pour des congés non pris en 2019 alors qu’ils ont déjà été récupérés 
lorsqu’elle établit ses comptes. Or, la recourante n’indique ni quand les congés 
non pris en 2019 ont été récupérés en 2020, ni la date d’établissement de son 
bilan, des éléments factuels d’importance capitale puisque l’examen de la 
justification d’une provision par l’usage commercial s’effectue à la lumière de la 
situation prévalant au moment où le bilan est établi. Faute du moindre élément à 
ce sujet - étant rappelé que le fardeau de la preuve lui incombe - et compte tenu 
que sa déclaration fiscale 2019, imprimée le 1er septembre 2020, date du 24 
septembre 2020, il ne pourrait être sans autre admis que lors de l’établissement du 
bilan, les employés en cause n’avaient pas déjà récupéré leurs congés non pris en 
2019. Il serait parfaitement envisageable que le bilan ait été établi à fin août 2020, 
peu avant l’impression de la déclaration fiscale, de sorte que la recourante, qui 
savait que les congés avaient été repris « en nature » à cette date, ne pouvait 

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constituer une provision. Cette considération conduirait également à refuser la 
prise en compte de la provision litigieuse. 

13. Au vu de ce qui précède, le recours, mal fondé, sera rejeté. 

14. En application des art. 144 al. 1 LIFD, 52 al. 1 LPFisc, 87 al. 1 de la loi sur la 
procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10) et 1 et 2 du 
règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 
30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03), la recourante, qui succombe, est condamnée 
au paiement d’un émolument s’élevant à CHF 900.- ; il est partiellement couvert 
par l’avance de frais versée à la suite du dépôt du recours. 

Vu l’issue du litige, aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 
LPA). 

 

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PAR CES MOTIFS 

LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 

DE PREMIÈRE INSTANCE 

1. déclare recevable le recours interjeté le 23 février 2022 par A______ SA contre 
les décisions sur réclamation de l’administration fiscale cantonale datées du 21 
janvier 2022 ; 

2. le rejette ; 

3. met à la charge de la recourante  un émolument de CHF 900.-, lequel est 
partiellement couvert par l’avance de frais de CHF 700.- versée lors du dépôt du 
recours ; 

4. dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 

5. dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent 
jugement est susceptible de faire l’objet d’un recours auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint-Léger, case postale 1956, 
1211 Genève 1) dans les trente jours à compter de sa notification. L’acte de 
recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d’irrecevabilité, la 
désignation du jugement attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être 
accompagné du présent jugement et des autres pièces dont dispose le recourant. 

Siégeant: Michèle PERNET, présidente, Laurence DEMATRAZ et Pascal DE 
LUCIA, juges assesseurs.  

Au nom du Tribunal : 

La présidente 

Michèle PERNET 

 

Copie conforme de ce jugement est communiquée aux parties. 

Genève, le  La greffière