# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 3b06f4ed-46e8-5dc9-a950-ffe9fbdec1b3
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2016-02-24
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2013 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2013
**Docket/Reference:** DB.2015.227
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_DB_2015_227_ew.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 DB.2015.227 
2 ST.2015.278 

Entscheid 

24. Februar 2016 

Mitwirkend: 

Einzelrichter Christian Mäder und Gerichtsschreiberin Christina Hefti 

1.  A ,    
2.  B ,    

vertreten durch C,  

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführer/ 
Rekurrenten,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Süd,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

Direkte Bundessteuer 2013 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2013 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. A, geb. 1929, und seine Ehefrau B (geb. 1930; nachfolgend die Pflichtigen) 

wohnen  im  Alterszentrum  D  in  E.  In  der  Steuererklärung  2013  deklarierten  sie  ein 

steuerbares  Einkommen  von  Fr.  89'600.-  (direkte  Bundessteuer)  bzw.  Fr.  89'500.- 

(Staats-  und  Gemeindesteuern)  sowie  ein  steuerbares  Vermögen  von  Fr.  833'000.-. 

Bei  den  Abzügen  machten  sie  unter  anderem  Krankheitskosten  im  Umfang  von 

Fr. 12'797.- geltend, von denen Fr. 10'800.- auf Betreuungskosten entfielen. 

Mit  Veranlagungsverfügung  und  Einschätzungsentscheid  vom  2.  Juli  2015 

liess  der  Steuerkommissär  die  Betreuungskosten  nicht  zum  Abzug  zu.  Dementspre-

chend  setzte  er  das  steuerbare  Einkommen  mit  Fr.  100'900.-  (direkte  Bundessteuer 

sowie  Staats-  und  Gemeindesteuern)  fest;  das  steuerbare  Vermögen  belief  sich  auf  

Fr. 833'000.-. 

B.  Eine  von  den  Pflichtigen  hiergegen  erhobene  Einsprache  wies  das  kanto-

nale Steueramt am 23. September 2015 ab. 

C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 16./17. Oktober 2015 liessen die Pflichti-

gen  dem  Steuerrekursgericht  beantragen,  die  Betreuungskosten  in  der  deklarierten 

Höhe von Fr. 10'800.- einkommensmindernd zu berücksichtigen. 

In  seiner  Beschwerde-/Rekursantwort  vom  10.  November  2015  schloss  das 

kantonale Steueramt auf Abweisung der Rechtsmittel. 

Auf die Erwägungen der Einspracheentscheide und die Parteivorbringen wird 

– soweit wesentlich – in den nachfolgenden Erwägungen zurückgekommen. 

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Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 

1. a) Von den steuerbaren Einkünften können die Krankheits- und Unfallkos-

ten des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen abgezogen werden, 

soweit er die Kosten selber trägt und diese 5% der um die Aufwendungen (Art. 26 - 33 

des  Bundesgesetzes  über  die  direkte  Bundessteuer  vom  14.  Dezember  1990,  DBG) 

verminderten steuerbaren Einkünfte übersteigen (Art. 33 Abs. 1 lit. h DBG, in der Fas-

sung vom 13. Dezember 2002). Die behinderungsbedingten Kosten können vom Steu-

erpflichtigen  oder  der  von  ihm  unterhaltenen  Personen  mit  Behinderungen  im  Sinne 

des  Behindertengleichstellungsgesetzes  vom  13.  Dezember  2002  (SR.151.3,  BehiG) 
abgezogen werden, soweit er die Kosten selber trägt (Art. 33 Abs. 1 lit. hbis DBG). Eine 

analoge Regelung  enthalten  § 32  lit. a und  § 31 Abs. 1 lit.  i  des  Steuergesetzes vom  

8.  Juni  1997/13.  Dezember  2004  (StG).  Krankheits-  und  Unfallkosten  entstehen  auf-

grund einer vorübergehenden Beeinträchtigung, während eine Behinderung dauerhaft 

ist  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Handkommentar  zum  DBG,  2.  A.,  2009,  Art.  33 

N 142 und N 164 DBG). Demnach sind die altersbedingten Beschwerden der Pflichti-

gen als Behinderung zu würdigen. 

Das Kreisschreiben Nr. 11 der Eidgenössischen Steuerverwaltung (EStV) vom 

31. August 2005 betreffend Abzug von Krankheits- und Unfallkosten sowie von behin-

derungsbedingten Kosten (nachfolgend Kreisschreiben) definiert die behinderte Person 

wie folgt (Ziffer 4.1): 

"Ein  Mensch  mit  Behinderung  ist  eine  Person,  der  es  eine  voraussichtlich  dauernde 
körperliche,  geistige  oder  psychische  Beeinträchtigung  erschwert  oder  verunmöglicht, 
alltägliche Verrichtungen vorzunehmen, soziale Kontakte zu pflegen, sich fortzubewe-
gen, sich aus- und fortzubilden oder eine Erwerbstätigkeit auszuüben. Die Beeinträch-
tigung ist dauernd, wenn sie bereits  während mindestens eines Jahres die Ausübung 
der genannten Tätigkeiten verunmöglicht oder erschwert hat oder voraussichtlich wäh-
rend  mindestens  eines  Jahres  verunmöglichen oder  erschweren  wird.  Die  Einschrän-
kung der alltäglichen Verrichtungen, des sozialen Lebens, der Aus- und Weiterbildung 
oder  der  Erwerbstätigkeit  muss  ihre  Ursache  in  der  körperlichen,  geistigen  oder  psy-
chischen Beeinträchtigung haben (kausaler Zusammenhang). 

Als behinderte Personen gelten in jedem Fall: 

a) Bezüger von Leistungen gemäss dem Bundesgesetz über die Invalidenversicherung 

(IVG) vom 19. Juni 1959; 

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b) Bezüger von Hilflosenentschädigungen im Sinne von Artikel 43

des Bundesgeset-
zes  über  die  Alters-  und  Hinterlassenenversicherung  (AHVG)  vom  20.  Dezember 
1946,  von  Art.  26  des  Bundesgesetzes  über  die  Unfallversicherung  (UVG)  vom  
20.  März  1981  und  von  Art.  20  des  Bundesgesetzes  über  die  Militärversicherung 
(MVG) vom 19. Juni 1992; 

bis 

c) Bezüger von Hilfsmitteln im Sinne von Artikel 43

ter 

AHVG, von Art. 11 UVG und von 

Art. 21 MVG; 

d)  Heimbewohner  und  Spitex-Patienten,  für  die  ein  Pflege-  und  Betreuungsaufwand 

von mindestens 60 Minuten pro Tag anfällt. 

Bei  Personen,  welche  keiner  der  vorangehenden  Personengruppen  zugeordnet  wer-
den können,  ist  in geeigneter Weise (z.B. mit  Hilfe  eines  Fragebogens; Muster  in der 
Beilage) zu ermitteln, ob eine Behinderung vorliegt. 

Eine  leichte  Beeinträchtigung,  deren  Auswirkungen  –  wie  etwa  bei  einer  Seh-  oder 
Hörschwäche – durch ein Hilfsmittel einfach behoben werden können (Brille oder Hör-
gerät), gilt nicht als Behinderung. Dasselbe gilt, wenn die Beeinträchtigung einzig darin 
besteht, dass die betroffene Person eine Diät einhalten muss …" 

Als behinderungsbedingt gelten laut Ziffer 4.2 Kreisschreiben die notwendigen 

Kosten, die als Folge der Behinderung nach Ziffer 4.1 entstehen und weder Lebenshal-

tungs-  noch  Luxusausgaben  darstellen.  Behinderungsbedingt  sind  gemäss  Ziffer  4.3 

insbesondere Assistenzkosten, Kosten für Haushaltshilfen und Kinderbetreuung, Kos-

ten für den Aufenthalt in Tagesstrukturen, Kosten für Heim- und Entlastungsaufenthal-

te,  Kosten  für  heilpädagogische  Therapien  und  Sozialrehabilitationsmassnahmen, 

Transport-  und  Fahrzeugkosten,  Kosten  für  Blindenführhunde,  Kosten  für  Hilfsmittel, 

Pflegeartikel und Kleider, Wohnkosten sowie Kosten für Privatschulen.  

Das  Merkblatt  des  kantonalen  Steueramtes  Zürich  zu  den  Abzügen  der 

Krankheits-  und  Unfallkosten  sowie  der  behinderungsbedingten  Kosten  vom  

19. Juli 2005 (ZStB I Nr. 19/000; nachfolgend Merkblatt) enthält entsprechende Rege-

lungen  für  die  Staats-  und  Gemeindesteuern.  Hinsichtlich  der  Personen  mit  Behinde-

rungen statuiert Ziffer 3b Folgendes: 

"Eine Behinderung im vorliegenden Sinne setzt eine schwere und voraussichtlich dau-
ernde körperliche, geistige oder psychische Beeinträchtigung voraus, die es 'erschwert 
oder  verunmöglicht,  alltägliche  Verrichtungen  vorzunehmen,  soziale  Kontakte  zu pfle-
gen, sich fortzubewegen, sich aus- und fortzubilden oder eine Erwerbstätigkeit auszu-
üben' (Art. 2 Abs. 1 des Behindertengleichstellungsgesetzes). 

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Als  Personen  mit  Behinderungen,  bei  denen  behinderungsbedingte  Kosten  anfallen, 
gelten im Wesentlichen: 

•  Bezüger  von  Hilflosenentschädigungen  auf  Grund  der  Bundesgesetze  über  die  Al-
ters-  und  Hinterlassenenversicherung  (AHVG),  die  Unfallversicherung  (UVG)  und  die 
Militärversicherung (MVG) 

• Bezüger von Leistungen auf Grund des Bundesgesetzes über die Invalidenversiche-
rung (IVG) 

•  Bezüger  von  Hilfsmitteln  auf  Grund  der  Bundesgesetze  über  die  Alters-  und  Hinter-
lassenenversicherung  (AHVG),  die  Unfallversicherung  (UVG)  und  die  Militärversiche-
rung (MVG) 

•  Heimbewohner  und  Spitex-Patienten,  bei  denen  ein  täglicher  Pflege-  und  Betreu-
ungsaufwand von 60 Minuten und mehr anfällt 

Im  Kanton  Zürich  gelten  Bewohner  von  Alters-  und  Pflegeheimen  als  Personen  mit 
Behinderungen: 

• im BESA-System (BewohnerInnen-Einstufungs- und Abrechnungssystem) ab BESA-
Stufe 2; 

•  im  RAI/RUG-System  (Resident  Assessment  Instrument)  in  allen  Gruppen  mit  Aus-
nahme der RUG-Gruppen PA0 (P00) und PAA (PA1). 

In  Fällen,  in  denen  aufgrund  der  Einstufung  nach  dem  Abrechnungssystem  über  die 
Pflegekosten unklar ist, ob ein täglicher Pflege- und Betreuungsaufwand von 60 Minu-
ten und mehr anfällt, kann auch dann auf eine Behinderung geschlossen werden, wenn 
auf  andere Art,  z.B.  über  eine  begründete  Bestätigung  der  Pflegeeinrichtung,  ein sol-
cher  Pflege-  und  Betreuungsaufwand  nachgewiesen  wird.  Ein  solcher  Fall  ist  etwa 
denkbar, wenn ein täglicher Pflege- und Betreuungsaufwand von weniger als 60 Minu-
ten abgerechnet, jedoch nachgewiesen wird, dass der tägliche Aufwand unter Berück-
sichtigung  der  Pflege  und  Betreuung  durch  nahestehende  Personen  60  Minuten  und 
mehr beträgt." 

b) Krankheitskosten sowie behinderungsbedingte Kosten im Sinn von Art. 33 
Abs.  1  lit.  h  und  lit.  hbis  DBG  bzw.  § 32  lit. a  StG  stellen  steuermindernde  Tatsachen 

dar, welche gemäss den allgemeinen Beweislastregeln vom Steuerpflichtigen darzutun 

und  nachzuweisen  sind  (RB 1987  Nr. 35,  auch  zum  Folgenden).  Der  Steuerpflichtige 

hat bis zum Ablauf der Rechtsmittelfrist die zum Beweis für seine Darstellung erforder-

lichen  Beweismittel  einzureichen  oder  zumindest  anzubieten  (RB  1986  Nr. 49).  Fehlt 

es  an  einer  hinreichenden  Sachdarstellung  oder  Beweismittelofferte,  trifft  das  Steuer-

rekursgericht  keine  weitere  Untersuchungspflicht.  Es  hat  den  Steuerpflichtigen  weder 

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zur  Ergänzung  seiner  mangelhaften  Sachdarstellung  noch  zur  Beibringung  besserer 

Beweismittel anzuhalten. 

2. a) Zur Begründung der Einspracheentscheide erwog das kantonale Steuer-

amt,  dass  es  sich  bei  den  geltend  gemachten  Kosten  nach  eigenen  Angaben  der 

Pflichtigen  um  Betreuungs-  und  nicht  um  Pflegekosten  gehandelt  habe.  Auch  hätten 

sie  eingeräumt,  dass  der  Betreuungsaufwand für  beide  Pflichtige auf  Stufe 0 gemäss 

BESA-System liege. Laut Tax-Ordnung des Alterszentrums D würden die Pflegetaxen 

und  die  Betreuungsleistungen  für  die  Bewohner  separat  ausgewiesen  in  Rechnung 

gestellt. In der BESA Stufe 0 würden keine Pflegeleistungen erbracht und dementspre-

chend  keine  Pflegetaxen  erhoben.  Wie  aus  der  Tax-Ordnung  ersichtlich  sei,  würden 

erst ab der BESA Stufe 1 Pflegetaxen erhoben. Betreuungsleistungen würden für alle 

Bewohner  in  Rechnung  gestellt.  Die  Tax-Ordnung  des  Alterszentrums  unterscheide 

klar  zwischen  Pflegetaxen  und  Betreuungsleistungen.  Insofern  sei  nicht  erkennbar, 

weshalb die ausgewiesenen Kosten für die Betreuung entgegen der Tax-Ordnung auch 

Pflegekosten umfassen sollten. Dem von den Pflichtigen erwähnten Schlussbericht des 

Bundesamtes für Gesundheit (BAG) lasse sich nichts anderes entnehmen. Wenn laut 

diesem die Betreuungskosten in den Pflegekosten enthalten seien, lasse sich nicht der 

Umkehrschluss  ziehen,  dass  Betreuungskosten  auch  Pflegekosten  umfassten.  Man-

gels substanziierter Sachdarstellung gäbe es keinen Anlass, vom Grundsatz abzuwei-

chen, dass die Heimkosten als Lebenshaltungskosten nicht abgezogen werden könn-

ten,  sondern  nur  die  die  separat  ausgewiesenen  Pflegekosten.  Schliesslich  seien 

unentgeltliche Pflegeleistungen unter Ehegatten nicht abzugsfähig. 

b)  Die  Pflichtigen  bringen  zur  Begründung  von  Beschwerde  und  Rekurs  vor, 

aufgrund des Schlussberichts des BAG dürfe nicht zwischen Pflege- und Betreuungs-

kosten  unterschieden  werden.  Dies  leuchte  deswegen  ein,  weil  im  hektischen  Alltag 

eines  Alters-  und  Pflegeheims  eine  klare  Zuordnung  der  entstehenden  Kosten  nicht 

praktikabel sei. Die von ihnen bezahlten Betreuungskosten seien eine Quersubventio-

nierung  der  Pflegekosten.  Dies  sei  durch  den  Umstand  bedingt,  dass  der  Ehemann 

körperlich  noch  leistungsfähig  sei  und  Pflegeleistungen  an  seiner  Ehefrau  selber 

erbringe,  welche  durchaus schon  "BESA-Stufen würdig"  seien.  Unter  diesen  Umstän-

den wäre es stossend, wenn die ihnen erwachsenden Betreuungskosten nicht als be-

hinderungsbedingte Kosten voll zum Abzug zugelassen würden. 

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c) Dem hält das kantonale Steueramt in der Beschwerde-/Rekursantwort ent-

gegen, aus der Bestätigung vom Alterszentrum D gehe einzig hervor, dass die Pflege-

kosten-Stufe 0 bei der Pflichtigen nur deshalb zum Zug komme, weil der Ehemann fast 

ausschliesslich für die tägliche Pflege der Ehefrau besorgt sei. Jedoch bleibe unklar, in 

welcher BESA-Stufe die Ehefrau ohne die Hilfe ihres Gatten eingestuft wäre. 

3.  a)  Beim genannten  Kreisschreiben  der  Eidgenössischen Steuerverwaltung 

wie auch beim Merkblatt des kantonalen Steueramts handelt es sich um Verwaltungs-

verordnungen,  d.h.  um  Dienstanweisungen  einer  Behörde,  mit  der  eine  einheitliche, 

gleichmässige  und  sachgerechte  Praxis  des  Gesetzesvollzugs  sichergestellt  werden 

soll.  Als  blosse  Verwaltungsverordnungen  statuieren  sie  keine  Rechte  und  Pflichten 

der  Privaten  und  sind  sie  keine  Rechtsquellen  des  Verwaltungsrechts  (vgl.  Häfe-

lin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. A., 2010, Rz 123 ff. mit Hinwei-

sen). Das Steuerrekursgericht ist als Gericht bei der Auslegung des Gesetzes nicht an 

diese Dienstanweisungen gebunden, sondern prüft allein, ob die Veranlagung mit dem 

Steuergesetz  übereinstimmt.  Es  berücksichtigt  Verwaltungsverordnungen  bei  seiner 

Entscheidung allerdings, soweit diese eine dem Einzelfall gerecht werdende Auslegung 

der massgeblichen Bestimmung zulässt, weil es nicht ohne Not von einer einheitlichen 

Praxis  der  Verwaltungsbehörden  abweichen  will  (BGE  122  V  19  E.  5b/bb  S.  25,  mit 

Hinweisen; vgl. auch BGE 132 V 200 E. 5.1.2 S. 203 f.). Vorliegend erscheint die vorne 

in  E.  1a  aufgeführte  Ordnung  des  Kreisschreibens,  welcher  das  Merkblatt  inhaltlich 

entspricht,  als  differenziert  und  sachgerecht  und  daher  gesetzeskonform.  Davon  geht 

denn auch der Pflichtige aus, indem er in seiner Rechtsschrift darauf Bezug nimmt. 

b) Entgegen der Auffassung der Pflichtigen gelten somit steuerrechtlich gese-

hen  nicht  alle  Bewohner  von  Alters-  und  Pflegeheimen  als  behindert,  sondern  nur 

dann, wenn der tägliche Pflegeaufwand mindestens 60 Minuten beträgt oder im BESA-

System mindestens die Stufe 2 erreicht hat. Mit Bezug auf den Ehemann ist kein Pfle-

geaufwand erforderlich. Was die Ehefrau betrifft, kommt die Stufe 0 nur deswegen zum 

Zug, weil gemäss Bestätigung des Alterszentrums D vom … 2015 der Ehemann für die 

tägliche Pflege besorgt ist. Nach dem in E. 1a a.E. Gesagten fällt die Berücksichtigung 

von Pflegeaufwand auch dann in Betracht, wenn dieser durch nahestehende Personen 

erbracht  wird.  Indessen  geht  weder  aus  dieser  summarischen  Bestätigung  noch  aus 

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den  übrigen  Akten  hervor,  ob  der  Pflegeaufwand  für  die  Ehefrau  in  der  vorliegend 

massgebenden Steuerperiode 2013 bereits die Stufe 2 erreicht hat oder nicht. 

Diese Erwägungen führen zur Abweisung von Beschwerde und Rekurs. 

c)  Abschliessend  ist  anzufügen,  dass  das  Steuerrekursgericht  wie  die  Vorin-

stanz an die massgebenden, vorne wiedergegebenen Rechtsgrundlagen gebunden ist. 

Soweit die Pflichtigen Kritik am hiesigen System der Pflegefinanzierung üben, liegt es 

am Gesetzgeber, dieses zu ändern. 

4. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens den Pflichtigen aufzuerle-

gen (Art. 144 Abs. 1 DBG bzw. § 151 Abs. 1 StG) und ist ihnen keine Parteientschädi-

gung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes 

über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 StG i.V.m. § 17 

Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/6. September 1987). 

Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 

1.  Die Beschwerde wird abgewiesen.  

2.  Der Rekurs wird abgewiesen.  

[…] 

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