# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 80dcec8c-58ad-5534-ac85-a3a17779a9b5
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2007-04-25
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 25.04.2007 A-1455/2006
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-1455-2006_2007-04-25.pdf

## Full Text

Cour I
A-1455/2006
{T 0/2}

Arrêt du 25 avril 2007

Composition : Pascal Mollard (président du collège), Daniel Riedo, Salome 
Zimmermann, juges, Chantal Degottex, greffière.

X._______ SA en liquidation,
recourante,

contre

Administration fédérale des contributions (AFC), Division principale de la 
taxe sur la valeur ajoutée, Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
autorité intimée,

concernant
TVA (OTVA); exportation de biens; exonération.

B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i f  f é d é r a l

T r i b u n a l e  a m m i n i s t r a t i v o  f e d e r a l e

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i v  f e d e r a l

2

Faits :

A. X._______ SA, respectivement « X._______ SA, en liquidation » selon la 
nouvelle  raison  sociale  inscrite  au  registre  du  commerce  de  Genève 
depuis le 3 mars 2005 suite à la dissolution de la société par décision de 
l'assemblée générale du 6 octobre 2004, est une société anonyme au sens 
des art. 620 ss du Code des obligations du 30 mars 1911 (CO, RS 220) 
qui  a  pour  but  la  fabrication,  la  vente  et  la  distribution  d'équipements 
électroniques,  mécaniques,  optiques  et  informatiques.  Cette  société  fut 
immatriculée auprès du registre de l'AFC en qualité d'assujettie au sens de 
l'art.  17  al.  1  de  l'ordonnance  du  22  juin  1994  régissant  la  taxe  sur  la 
valeur  ajoutée  (OTVA,  RO  1994  1464  et  les  modifications  ultérieures), 
respectivement  de l'art.  21 al.  1 de la  loi  fédérale du 2 septembre 1999 
régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA, RS 641.20), du 1er janvier 
1995 au 31 décembre 2001.

B. A l'occasion d'un contrôle sur place effectué par l'AFC les 20 et 21 août 
2001,  l'autorité  fiscale  constata  des  erreurs  d'imposition  dans  la 
comptabilité  de  X._______  SA,  respectivement  « X._______  SA,  en 
liquidation »  (ci-après:  l'assujettie).  Elle  lui  adressa  alors  le  décompte 
complémentaire  (DC)  du  21  août  2001,  portant  sur  un  montant  de 
Fr. 49'522.-, plus intérêt moratoire, au titre de la taxe sur la valeur ajoutée 
(TVA) due sur les exportations de biens non prouvées pour les périodes 
fiscales du 1er trimestre 1996 au 2ème trimestre 2001.

C. Par  courriers  des  30 août,  3  septembre,  16 septembre et  19  novembre 
2001, l'assujettie contesta le bien fondé de la reprise fiscale précitée, en 
joignant des pièces à titre de preuves d'exportation, notamment diverses 
factures,  un  copie  d'un  document  douanier  annexé  à  une  des  factures 
concernant  un  passavant  pour  de  la  marchandise  importée 
temporairement en vue d'une réparation sous garantie, ainsi qu'une copie 
du  compte  « Commissions  sur  ventes ».  Par  courrier  du  28  novembre 
2001,  l'AFC estima  que  seules  certaines  pièces  attestaient  valablement 
l'exportation  de biens  et  établi  de ce fait  un avis  de crédit  (AC)  pour le 
montant de Fr. 6'912.-.

Après réception des courriers des 12 et 19 décembre 2001 de l'assujettie, 
l'AFC l'invita,  par  lettre  du 11 janvier  2002,  à  lui  remettre  d'éventuelles 
preuves d'exportations valables. Un deuxième avis de crédit fut alors émis 
par  l'AFC  en  date  du  12  décembre  2002,  portant  sur  le  montant  de 
Fr. 11'147.-. Par envoi du 20 janvier 2003, l'assujettie transmit à l'AFC un 
courrier du 29 janvier 2002 de la Direction d'arrondissement des douanes 
de Genève qui expliquait que les documents originaux pour l'année 1996 
ne pouvaient lui être remis puisque le délai de leur conservation était échu.

En date du 4 février 2003, l'AFC demanda à l'assujettie quelles démarches 
avait-elle  entrepris  quant  à  la  possibilité  offerte  par  l'administration 
fédérale  des  douanes  d'obtenir  des  preuves  d'exportation  pour  les 
livraisons effectuées en 1999. L'assujettie lui répondit  par courrier  du 10 
février 2003 en indiquant intervenir ce même jour auprès du douane.

3

D. L'AFC confirma, par décision formelle datée du 4 février 2004, la reprise 
d'impôt résultant de la différence entre le DC du 21 août 2001 et les deux 
AC pour un montant total de Fr. 31'463.-, intérêts moratoires en sus. Elle 
considéra que faute de production des documents douaniers idoines, les 
livraisons litigieuses ne pouvaient bénéficier de l'exonération.

E. Par réclamation du 5 mars 2004, l'assujettie contesta la décision précitée 
en concluant à son annulation sous suite de frais et dépens. Elle considéra 
que les marchandises en cause avaient bel et bien été exportée et qu'on 
ne pouvait lui reprocher, d'une part, la disparition de documents douaniers 
suite  à  diverses  restructuration  et,  d'autre  part,  l'indisponibilité  des 
documents originaux auprès de l'administration des douanes. L'AFC rejeta 
la  réclamation  par  décision  du  20  avril  2005.  Elle  considéra  qu'en 
l'absence  de  document  timbré  par  la  douane,  les  factures  produites  ne 
suffisaient  pas  à  elles  seules  à  prouver  l'exportation  et  qu'ainsi,  les 
opérations  étaient  réputées  avoir  été  effectuées  sur  territoire  suisse  et 
donc imposables.

F. Par  mémoire  du  19  mai  2005,  l'assujettie  (ci-après:  la  recourante)  a 
interjeté  recours  à  l'encontre  de la  décision  sur  réclamation  précitée  de 
l'AFC  auprès  de  la  Commission  fédérale  de  recours  en  matière  de 
contributions  (ci-après:  la  Commission  de  recours).  Elle  réitère  les 
conclusions formulées dans sa réclamation et estime que dans la mesure 
où il  résulte  des  factures  produites  que les  marchandises  en cause  ont 
bien été exportées vers l'étranger, elle doit, pour ces biens, bénéficier de 
l'exonération.  A  ce  sujet,  elle  considère  que  l'administration  fiscale  fait 
preuve de formalisme excessif,  puisqu'elle a démontré qu'elle ne pouvait 
produire  les  documents  douaniers  demandés,  n'étant  elle-même pas en 
possession des documents douaniers originaux et ayant perdu la trace de 
certains documents.

G. Dans le  délai  imparti,  l'AFC a conclu au rejet  du recours,  sous suite  de 
frais. L'autorité intimée se réfère à sa décision du 4 février 2004 ainsi qu'à 
sa décision sur  réclamation du 20 avril  2005.  Elle  fait  remarquer  que la 
pratique tendant à exiger des pièces douanières a été confirmée par les 
autorités supérieures, que le fardeau de la preuve revient en l'occurrence 
à l'assujettie et qu'en cas de défaut de preuve d'exportation, les livraisons 
de biens sont alors réputées opérées en territoire suisse.

H. En  date  du  4  octobre  2006,  la  Commission  de  recours  a  ordonné  un 
nouvel échange d'écritures, en se référant aux travaux législatifs en cours 
et  compte  tenu  du  nouvel  art.  45a  de  l'ordonnance  du  29  mars  2000 
relative à la loi sur la TVA (OLTVA, RS 641.20). Par détermination du 18 
octobre 2006, l'AFC a communiqué qu'elle maintient  les considérants de 
sa décision sur  réclamation et  réitère  les conclusions formulées  dans le 
cadre  de  sa  réponse.  Selon  elle,  l'art.  45a  OLTVA  ne  trouve  pas 
application, car il ne s'agit pas d'un simple vice de forme. Par courrier du 2 
novembre  2006,  la  recourante  a  persisté  dans  ses  conclusions  en 
considérant que le nouvel art. 45a OLTVA est applicable à sa situation.

I. Par lettre du 2 février 2007, le Tribunal administratif fédéral a communiqué 

4

aux parties, et ce conformément à l'art.  53 al.  2 de la loi sur le Tribunal 
administratif  fédéral  (LTAF, RS 173.32),  qu'il  a,  dès le 1er janvier  2007, 
repris  l'affaire  en  cause  et  que  c'est  la  Ière  Cour  qui  est  dès  lors 
compétente pour traiter le recours qui fait l'objet de la présente décision.

J. Le 7 février 2007, tenant compte de la communication du 31 octobre 2006 
concernant  la pratique précitée du 30 juin 2006, le Tribunal  administratif 
fédéral  a  imparti  un  nouveau  délai  à  l'AFC,  afin  qu'elle  puisse  se 
déterminer à ce sujet, laquelle a répondu en date du 12 février 2007 en 
communiquant simplement qu'elle avait déjà répondu dans son courrier du 
18 octobre 2006. Dans ce cadre, un délai au 1er mars 2007, prolongé au 
31  mars  2007,  a  également  été  imparti  à  la  recourante,  laquelle  s'est 
prononcée  le  30  mars  2007  en  soutenant  que  l'art.  45a  OLTVA  est 
applicable à sa cause.

Les  autres  faits  seront  repris,  pour  autant  que  de  besoin,  dans  les 
considérants de la présente décision.

Le Tribunal administratif fédéral considère :

1.

1.1 Conformément à l'art. 8 al. 1 des dispositions transitoires (disp. trans.) de 
l'ancienne Constitution fédérale de la Confédération suisse du 29 mai 1874 
en vigueur jusqu'au 31 décembre 1999 (aCst.) et à l'art. 196 ch. 14 al. 1 de 
la  nouvelle  Constitution  fédérale  de la  Confédération  Suisse  du 18 avril 
1999 (Cst., RS 101), le Conseil fédéral était tenu d'édicter des dispositions 
d'exécution relatives à la TVA, qui devaient avoir effet jusqu'à l'entrée en 
vigueur d'une législation fédérale en la matière. Sur cette base, le Conseil 
fédéral a adopté l'OTVA. Le 2 septembre 1999, le parlement a accepté la 
LTVA. Cette dernière étant entrée en vigueur le 1er janvier 2001 (Arrêté du 
Conseil fédéral du 29 mars 2000, RO 2000 1346), il en résulte que l'OTVA 
a été abrogée à partir de cette même date. Toutefois, selon l'art. 93 al. 1 
LTVA,  les dispositions  abrogées ainsi  que leurs dispositions  d'exécution 
sont  applicables,  sous  réserve  de  l'art. 94  LTVA,  à  tous  les  faits  et 
rapports juridiques ayant pris naissance au cours de leur validité. 

En  l'espèce,  l'art.  94  LTVA  n'entre  pas  en  considération  en  ce  qui 
concerne les périodes fiscales du 1er semestre 1997 au 2ème trimestre 
2001, puisque les livraisons litigieuses ont été opérées avant le 1er janvier 
2001. Par conséquent, l'OTVA demeure applicable aux faits de la présente 
cause qui se sont déroulés avant le 1er janvier 2001.

1.2 Jusqu'au  31 décembre  2006,  les  décisions  sur  réclamation  rendues  par 
l'AFC  pouvaient  faire  l'objet  d'un  recours  auprès  de  la  Commission  de 
recours dans les trente jours qui suivaient leur notification (art. 53 OTVA 
dans sa teneur jusqu'au 31 décembre 2006).

Depuis le 1er janvier 2007 et sous réserve des exceptions prévues à l'art. 
32 LTAF, celui-ci, en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît  des recours contre 
les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur 

5

la  procédure  administrative  (PA,  RS  172.021)  prises  par  les  autorités 
mentionnées aux art. 33 et 34 LTAF.

Dès lors, conformément à l'art. 53 al. 2 LTAF, les recours pendants devant 
les  Commissions  fédérales  de  recours  ou  d'arbitrage  ou  devant  les 
services de recours des départements au 1er janvier 2007 sont traités par 
le Tribunal  administratif  fédéral  dans la mesure où il  est compétent.  Les 
recours sont jugés sur la base du nouveau droit de procédure. Selon les 
art.  37 LTAF et 2 al.  4 PA, la procédure devant le Tribunal administratif 
fédéral  est  régie  par  la  PA,  pour  autant  que  la  LTAF  n'en  dispose  pas 
autrement.

En l'espèce, la décision sur réclamation de l'autorité fiscale a été rendue le 
20 avril  2005 et a été notifiée le lendemain à la recourante.  Le délai  de 
recours échéant le samedi  21 mai 2005 et ayant  été reporté au premier 
jour utile, soit le lundi 23 mai 2005 (art. 20 al. 3 PA), le recours interjeté le 
19 mai  2005  l'a  été  en  temps  opportun.  Un  examen préliminaire  de ce 
dernier révèle en outre qu'il remplit les exigences posées aux art. 51 et 52 
PA. D'un point de vue formel, il convient donc d'entrer en matière.

2.

2.1 Selon  la  maxime  inquisitoriale,  le  Tribunal  administratif  fédéral  constate 
l'état de fait pertinent et procède d'office s'il y a lieu à l'administration des 
preuves  (cf.  les  art. 12 ss et  29 ss PA,  sous réserve  des  exceptions  en 
matière fiscale ressortant de l'art. 2 PA). Toutefois, ce principe est tempéré 
par l'obligation générale faite aux parties de collaborer à l'établissement de 
l'état de fait.  Selon la jurisprudence,  l'on peut  attendre de l'assujetti  qu'il 
invoque les faits à son avantage et également qu'il fournisse les preuves 
correspondantes,  si  des  doutes  quant  à  leur  exactitude  devaient  surgir 
(Archives  de  droit  fiscal  suisse  [Archives]  vol. 62  p. 424  consid. 2b ; 
décisions de la Commission de recours CRC 2000-043 du 7 février 2001 
consid.  2  et  CRC  1998-001  du  16  avril  1999  consid. 4a/bb).  D'ailleurs, 
selon  l'art. 47  al. 1  OTVA,  respectivement  selon  l'art. 58  al.  1  LTVA, 
l'assujetti  doit  tenir  ses  livres  comptables  de telle  manière  que  les  faits 
importants  pour  la  détermination  de l'assujettissement  ainsi  que pour  le 
calcul  de  l'impôt  et  celui  de  l'impôt  préalable  puissent  y  être  constatés 
aisément et de manière sûre. L'assujetti doit être attentif au fait que le suivi 
des  opérations  commerciales,  à  partir  de  la  pièce  justificative  jusqu'au 
décompte TVA en passant par la comptabilité (et vice-versa), doit pouvoir 
être garanti  sans perte de temps importante (en relation avec le ch. 882 
des  Instructions  à  l'usage  des  assujettis  TVA  de  1997  [ci-après : 
Instructions  1997],  respectivement  la  brochure  TVA  Organisation 
comptable,  p. 11 ;  voir  à  ce  sujet  les  décisions  de  la  Commission  de 
recours  du  15  mars  1999,  dans  la  Jurisprudence  des  autorités 
administratives  de  la  Confédération  [JAAC]  63.94  consid. 4a  et  du  25 
septembre  1998,  dans  TVA/MWST/VAT-Journal  1998  p. 168 ss 
consid. 6a/aa).

2.2 Si  l'autorité  de  recours  reste  dans  l'incertitude  après  avoir  procédé  aux 
investigations  requises,  elle  appliquera  les  règles  sur  la  répartition  du 

6

fardeau de la preuve. Dans ce cadre, et à défaut de disposition spéciale en 
la matière, le juge s'inspire de l'art. 8 du Code civil suisse du 10 décembre 
1907 (CC, RS 210), en vertu duquel quiconque doit prouver les faits qu'il 
allègue pour en déduire un droit. Autrement dit, il  incombe à l'administré 
d'établir  les  faits  qui  sont  de  nature  à  lui  procurer  un  avantage  et  à 
l'administration  de  démontrer  l'existence  de  ceux  qui  imposent  une 
obligation en sa faveur (décision de la Commission de recours CRC 2000-
043 du 7 février 2001 consid. 2b). Le défaut de preuve va au détriment de 
la partie qui entendait tirer un droit du fait non prouvé (PIERRE MOOR, Droit 
administratif,  vol. II,  Berne  2002,  p. 263 ;  BLAISE KNAPP,  Précis  de  droit 
administratif, Bâle et Francfort-sur-le-Main 1991, n° 2021, p. 419).

3.

3.1

3.1.1 Conformément à l'art. 8 al. 2 let. a disp. trans. aCst., de même qu'aux art. 
130 al. 1 et 196 ch. 14 Cst., sont soumises à l'impôt les importations de 
biens,  ainsi  que  les  livraisons  de  biens  et  les  prestations  de  services 
qu'une entreprise effectue à titre onéreux sur territoire suisse (y compris la 
livraison à soi-même). Sont en revanche exonérées de l'impôt, avec droit à 
la déduction de l'impôt préalable, l'exportation de biens et les prestations 
de services effectuées à l'étranger  ainsi  que les prestations de services 
liée  à  l'exportation  et  au  transit  de biens  (art.  8  al.  2  let.  c  disp.  trans. 
aCst., art. 196 ch. 14 Cst.).

3.1.2 C'est l'art. 11 OTVA qui règle la question du lieu de la livraison. Ainsi, à 
teneur  de cette disposition,  est  réputé  lieu  de la  livraison l'endroit  où le 
bien se trouve lors du transfert  du pouvoir  de disposer économiquement 
de celui-ci, lors de sa remise ou lors de sa mise à la disposition d'un tiers à 
des  fins  d'usage  ou  de  jouissance  (let.  a)  ou  l'endroit  où  commence  le 
transport ou l'expédition du bien à destination de l'acquéreur ou, sur ordre 
de  ce  dernier,  à  destination  d'un  tiers  (let.  b).  Cette  disposition  est 
directement inspirée du principe de la territorialité découlant de l'art. 8 al. 2 
let. a disp. trans. aCst., respectivement de l'art. 196 ch. 14 Cst., en vertu 
duquel  un  Etat  ne  peut,  en  règle  générale,  prélever  un  impôt  que  pour 
autant que celui-ci vise des opérations réalisées sur son territoire (cf. ALOIS 
CAMENZIND,  Internationale  Aspekte  bei  der  Mehrwertsteuer   [insbesondere 
im Zusammenhang mit Dienstleistungen], in Archives vol. 63 p. 368). Elles 
sont  également  consacrées  par  le  principe  du  pays  de  destination,  qui 
énonce  que  l'impôt  doit  être  prélevé  là  où  l'opération  qu'il  grève  est 
consommée  (cf.  les  décisions  de  la  Commission  de  recours  du  15 
novembre 1999, publiée dans TVA/MWST/VAT-Journal 2/2000 consid. 3d 
et CRC 1997-076 du 18 novembre 1998 consid. 3b/aa; XAVIER OBERSON, Les 
principes  constitutionnels  et  directeurs  régissant  la  taxe  sur  la  valeur 
ajoutée, in Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 1997 II p. 
41;  MARKUS REICH,  Grundzüge der Mehrwertsteuerordnung in der Schweiz 
und in der EU, in L'expert-comptable suisse [EC] 1995, p. 329 s.;  DANIEL 
RIEDO, Vom  Wesen  der  Mehrwertsteuer  als  allgemeine  Verbrauchsteuer 
und von den  entsprechenden  Wirkungen  auf  das  schweizerische  Recht, 

7

Berne  1999,  p.  62;  KLAUS TIPKE/JOACHIM LANG,  Steuerrecht,  16ème  éd., 
Cologne  1998,  p.  610).  Ce principe  trouve sa justification  dans le  souci 
d'éviter les doubles impositions ou les lacunes d'imposition et de garantir 
ainsi  la  neutralité  concurrentielle  de  l'impôt  (RIEDO,  op.  cit.,  p.  49  ss). 
L'imposition des livraisons de biens à titre onéreux sur le territoire suisse 
se déduit des deux principes précités, au même titre que l'imposabilité de 
l'acquisition de prestations de services, respectivement de l'importation de 
biens, en provenance de l'étranger. Ainsi, lorsqu'un bien est transporté ou 
expédié  de  Suisse  à  l'étranger,  il  n'est  soumis  à  la  TVA suisse  qu'à  la 
condition  que sa livraison  ait  été  préalablement  effectuée  en Suisse.  Si 
celle-ci n'advient qu'à l'étranger, l'opération échappe en principe à la TVA 
suisse (arrêt du Tribunal fédéral 2A.330/2002 du 1er avril 2004 consid. 3.3 
in fine, in Revue fiscale 7-8/2004 p. 570 s.).

Il  y  a  ainsi  livraison  sur  territoire  suisse,  lorsque  le  transport  d'un  bien 
meuble  à  destination  de  l'acquéreur  (ou,  sur  l'ordre  de  ce  dernier,  à 
destination  d'un  tiers)  commence  sur  territoire  suisse.  Il  y  a  également 
livraison sur territoire suisse lorsqu'un assujetti transporte directement des 
biens  du  territoire  suisse  à  l'étranger  ou  s'il  remet  la  livraison  à  un 
intermédiaire  mandaté  par  lui,  comme,  par  exemple,  une  maison 
d'expédition ou un voiturier,  pour l'expédier  ou la transporter à l'étranger 
(voir  Instructions  à  l'usage  des  assujettis  TVA,  version  1994  [ci-après: 
Instructions 1994], ch. marg. 416; Instructions 1997 ch. marg. 416).

3.1.3 Il  s'ensuit  que  l'exportation  de  biens  vers  l'étranger  n'est  pas  imposée. 
C'est ce que prescrit l'art. 15 al. 2 let. a OTVA, lequel stipule précisément 
que sont exonérées de l'impôt les « livraisons de biens (à l'exception de la 
mise  à  disposition  à  des  fins  d'usage  ou  de  jouissance  de  moyens  de 
transport)  transportés  ou  expédiés  directement  à  l'étranger ».  Il  y  a 
exportation  directe  au  sens  de  cette  disposition  lorsque  le  bien  faisant 
l'objet de la livraison est transporté ou expédié à l'étranger par l'assujetti 
lui-même  ou  par  l'acquéreur  non  assujetti,  sans  que  ce  dernier  ait 
auparavant  employé  ce  bien  sur  le  territoire  suisse  dans  le  cadre  d'un 
contrat entraînant une livraison (art. 15 al. 3 OTVA). Le bien faisant l'objet 
de  la  livraison  peut  toutefois  être  transformé  ou  façonné  avant  son 
exportation par des mandataires de l'acquéreur non assujetti (art. 15 al. 3 
in  fine  OTVA).  L'exonération  des  livraisons  de  biens  transportés  ou 
expédiés  à  l'étranger  présuppose  donc  que  la  livraison  soit  destinée  à 
l'exportation  et  à  un  preneur  à  l'étranger,  ce  qui  est  le  cas  lorsque  le 
preneur a son domicile ou son siège à l'étranger, ou, si le preneur est sis 
en  Suisse,  lorsque  la  marchandise  est  destinée  à  l'étranger  (voir 
notamment  LOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER, Manuel du nouvel impôt sur la 
taxe  sur  la  valeur  ajoutée  (TVA)  destiné  aux  entreprises  et  conseillers 
fiscaux, ed. Française par Marco Molino, Berne 1996, p. 166 s.). Il faut en 
outre que le contribuable sis en Suisse puisse prouver l'exportation (voir 
CAMENZIND/HONAUER, op. cit., p. 167; voir également consid. 4 ci-après).

3.1.4 Si,  en  revanche,  une  livraison  de  biens,  en  soi  imposable,  n'est  pas 
effectuée  sur  le  territoire  suisse,  mais  à  l'étranger,  le  lieu  de  cette 
prestation  est  situé  entièrement  à  l'étranger.  Elle  ne  fait  pas  partie  du 

8

champ d'application de la TVA suisse au sens technique du terme (art. 4 
OTVA a contrario) et n'est donc pas soumise au droit suisse de la TVA. On 
rappellera bien sûr que le lieu en question doit être prouvé par l'assujetti. 
Sont  notamment réclamées à titre de preuves des copies de factures et 
des pièces justificatives du paiement desquelles il ressort que la livraison a 
eu lieu à l'étranger (voir notamment, Instructions 1994 et 1997 ch. marg. 
567 et 576).

3.2

3.2.1 En cas d'exportation de biens de la Suisse vers l'étranger, l'exportation ne 
constitue  pas,  en  soi,  une  opération  TVA.  En  réalité,  toute  exportation 
suppose au préalable l'existence d'une opération sur territoire suisse. Le 
Tribunal  fédéral  a  clairement  rappelé  cette  constatation  fondamentale 
(arrêt du Tribunal fédéral du 6 mars 2001 in RDAF 2001 II p. 357 consid. 
4b;  voir  aussi  l'arrêt  du  Tribunal  fédéral  2A.55/1995  du  23 janvier  2001 
consid. 4b) et la Commission de recours en a fait de même dans plusieurs 
prononcés  (décisions  de  la  Commission  de  recours  du  14  juin  2001 
publiée in TVA/MWST/VAT-Journal 3/2001 p. 140 consid. 4a, CRC 2000-
039  du  7  mars  2001  consid.  3d  et  CRC 1999-021  du  13  octobre  1999 
consid. 4a). Cela étant, seule une opération sur territoire suisse peut être 
suivie  d'une  exportation  et  l'exportation  ne  supprime  pas  pour  autant 
l'existence de la livraison sur territoire suisse. L'exportation ne modifie en 
fait que le statut fiscal aval (le taux) de l'opération sur territoire suisse: si 
l'exportation  est  dûment  prouvée,  l'opération  sur territoire suisse devient 
livraison exonérée au sens propre, avec droit à déduction; si l'exportation 
n'est pas prouvée, la livraison sur territoire suisse demeure imposable.

3.2.2 L'existence  incontestable  d'une  livraison  sur  territoire  suisse  lors  de 
chaque exportation (prouvée ou non) conduit logiquement, le cas échéant, 
à  l'application  à  celle-ci  des  dispositions  du  Titre  deuxième  de  l'OTVA, 
lorsque les circonstances le commandent et dans les cas où les conditions 
d'application  de  la  disposition  topique  apparaissent  réunies.  C'est  ainsi 
que, par exemple, dans le cas d'exportations prouvées, la Commission de 
recours  n'en  a  pas  moins  appliqué  le  régime  jurisprudentiel  des 
subventions et de la réduction de la déduction de l'impôt préalable, étant 
donné que l'on est toujours en présence, précisément, d'une livraison sur 
territoire suisse (décision de la Commission de recours précité du 14 juin 
2001 consid. 3b). A plus forte raison, bien sûr, convient-il d'appliquer les 
règles  générales  du  Titre  deuxième  précité  lorsque,  en  raison  d'une 
absence  de  preuves,  l'exportation  ne  peut  pas  être  admise  et  que  la 
livraison sur territoire suisse demeure pleinement imposable.

4.

4.1 Il  résulte  de  ce  qui  précède  que  la  livraison  sur  territoire  suisse  suivie 
d'une exportation de biens ne conduit à l'exonération fiscale que lorsqu'elle 
est attestée par l'autorité douanière (art. 16 al. 1 OTVA). La règle sur la 
preuve  ainsi  décrite  correspond  par  ailleurs  au  principe  général,  selon 
lequel  il  appartient  à  l'administration  fiscale  de  démontrer  l'existence 
d'éléments  créant  ou  augmentant  la  charge  fiscale,  alors  que  le 

9

contribuable supporte le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent 
ou éteignent son obligation fiscale (arrêt précité du 31 mars 2004 consid. 
3.3 et références citées; voir également consid. 2.2 ci-dessus). 

Le  Département  fédéral  des  finances  (DFF)  décide  de  quelle  manière 
l'assujetti  doit  fournir  la  preuve  (art.  16  al.  2  OTVA).  Ainsi,  le  DFF, 
respectivement  l'administration  en  tant  qu'autorité  d'exécution,  n'est  pas 
seulement habilité, mais a pour ainsi dire l'obligation d'établir une règle qui 
détermine par quels documents comptables et quelles pièces justificatives 
le  droit  à  l'exonération  doit  être  prouvé.  En  effet,  l'art.  16  al.  1  OTVA 
nécessite une concrétisation, puisqu'il n'explique pas comment ceci doit se 
réaliser  concrètement.  En appliquant  cette disposition,  l'AFC doit  donner 
naissance à une pratique administrative uniforme. A cet effet, elle dispose 
de la compétence d'édicter des prescriptions dans ce cadre, ce qui a pu 
être confirmé par la jurisprudence constante rendue en la matière tant par 
la  Commission  de  recours  que  par  le  Tribunal  fédéral  (voir  notamment 
l'arrêt précité du 31 mars 2004 consid. 4.2; ATF 123 II 33; décisions de la 
Commission de recours du 29 mai 2000, publiée in JAAC 64.112 consid. 
4b et traduite dans la RDAF 2001 II p. 94, et CRC 1998-017 du 28 janvier 
1999 consid. 6b). Le DFF doit enfin être autorisé, en cas d'abus de la part 
d'un  assujetti,  à  faire  dépendre  à  l'avenir  l'exonération  fiscale  de  ses 
exportations  d'une  déclaration  régulière  auprès  des  autorités  du  pays 
d'importation  (art.  16  al.  2  in  fine  OTVA;  Commentaire  du  Département 
fédéral  des  finances  de  l'Ordonnance  régissant  la  taxe  sur  la  valeur 
ajoutée du 22 juin 1994 [ci-après:  Commentaire  OTVA],  ad art.  16 al.  2 
OTVA, p. 21). Cela dit, on rappellera que la jurisprudence actuelle indique 
que les prescriptions  formelles  en matière  d'importation  ou d'exportation 
sont  particulièrement  importantes  et  doivent  être  respectées  par  les 
assujettis  (voir  notamment  en  matière  d'exportation,  l'arrêt  du  Tribunal 
fédéral  2A.330/2002  du  1er  avril  2004  consid.  4.5,  publié  à  la  Revue 
fiscale 7-8/2004 p. 570; décision de la Commission de recours CRC 2003-
020  du  8  octobre  2003,  confirmée  par  l'arrêt  du  Tribunal  fédéral 
2A.546/2003 du 14 mars 2005).

4.2 Dans les cas d'exportation légale, à savoir lorsque le contrôle douanier n'a 
pas  été  éludé,  la  preuve  de  l'exportation  est  soumise  à  certaines 
conditions. Dans son commentaire de l'ordonnance régissant la taxe sur la 
valeur  ajoutée,  en page 20,  le  DFF avait  déjà  fixé en 1994 que « seuls 
entrent en ligne de compte, en tant que preuve légalement suffisante de 
l'exportation de biens, l'exemplaire n° 3 du document unique timbré par la 
douane ou, en cas d'envoi par la poste, la copie timbrée par la douane de 
la  déclaration  pour  l'exportation  dans  le  trafic  postal ».  Le  document 
unique, ainsi que les autres documents douaniers admis à titre de preuve 
sont  énumérés  au ch.  marg.  533 des Instructions  1994 et  1997;  ceux-ci 
sont  également  mentionnés  dans  le  Rapport  de  la  Commission  de 
l'économie  et  des  redevances  du  Conseil  national  du  28  août  1996  au 
sujet de la LTVA (FF 1996 V 701 s. p. 747 ss). Sont notamment réputés 
tels  l'exemplaire  n°  3  du  document  unique  timbré  par  la  douane  (par 
exemple,  formulaire  n°  11.030),  le  document  de  douane  modèle  90-

10

exportations/M90-E  (soit  le  formulaire  n°  11.38),  la  liste  d'exportation 
timbrée  par  la  douane  pour  les  exportations  d'après  la  réglementation 
simplifiée à l'exportation (RSE), pour autant qu'un accord spécifique ait été 
passé  avec l'Administration  fédérale  des  douanes  (AFD),  la  copie  de la 
déclaration d'exportation dans le trafic postal, timbrée par la douane (soit 
le formulaire n° 11.39) ou encore la copie,  timbrée par la douane, de la 
déclaration pour l'exportation dans les trafics de voyageurs et de frontière 
(soit  les  formulaires  n°  11.49  et  11.49  [A]).  Il  résulte  également  des 
instructions  de l'AFC que tous  les  doubles  des  formulaires  (preuves  de 
l'exportation)  doivent  être  timbrées  en  original,  les  seules  copies  de 
documents timbrés par la douane n'étant pas reconnues, sous réserve des 
documents de douanes modèle 90-exportation/M 90-E non timbrés par les 
douanes  (Instructions  1994  et  1997  ch.  marg.  536).  Les  preuves  de 
l'exportation  doivent  être  tenues à la  libre  disposition  de l'administration 
fiscale.  Leur classement doit  en outre permettre d'apporter  la preuve de 
l'exportation  en  tout  temps  et  sans  perte  de  temps  (classement,  par 
exemple, avec les copies de factures) (Instructions 1994 et 1997 ch. Marg. 
537).

4.3 Entre-temps, l'art. 45a de l'ordonnance du 29 mars 2000 relative à la loi 
sur  la  TVA (OLTVA,  RS  641.201)  a  été  adopté  par  le  Conseil  fédéral, 
disposition  qui  atténue le  formalisme découlant  des  moyens de preuves 
requis  en  cas  d'exportation  de  biens  (art.  20  LTVA,  respectivement  16 
OTVA en raison de la rétroactivité de cette nouvelle norme [voir à ce sujet 
le paragraphe ci-après]),  à savoir la nécessité du document officiel de la 
douane (v. Instructions 1997 ch. marg. 533). En effet, aux termes de l'art. 
45a OLTVA,  peuvent  dorénavant  également être acceptés,  d'une part  et 
exceptionnellement,  un  document  erroné  qui  est  utilisé  et,  d'autre  part 
lorsque le document officiel d'exportation timbré par la douane fait défaut, 
d'autres documents officiels de la douane. De manière plus générale, l'art. 
45a  OLTVA  dispose  qu'un  vice  de  forme  n'entraîne  pas  à  lui  seul  une 
reprise d'impôt s'il apparaît ou si l'assujetti prouve que la Confédération n'a 
subi aucun préjudice financier du fait du non-respect d'une prescription de 
forme prévue par la loi ou la présente ordonnance sur l'établissement de 
justificatifs (RO 2006 2353).

L'art.  45a  OLTVA  constitue  matériellement  une  disposition  tirée  d'une 
ordonnance  administrative  avec  effet  externe  (pour  la  notion, 
HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN,  Grundriss  des  Allgemeinen  Verwaltungsrechts, 
5ème  éd.,  Zurich  2006,  ch.  129ss;  FRITZ GYGI,  Verwaltungsrecht,  Berne 
1986, p. 103). Il est conçu de manière à instruire l'AFC dans sa manière 
d'interpréter et d'appliquer les normes de la LTVA. Adoptées par le Conseil 
fédéral  et s'adressant  à l'AFC, elles entraînent  aussi,  en tant  que telles, 
des  conséquences  sur  les  relations  entre  l'administration  et  les 
contribuables (voir la Communication concernant la pratique du 27 octobre 
2006,  Traitement  des  vices  de  forme,  Introduction,  online: 
www.estv.admin.ch/f/mwst/dokumentation/praxis/2006.htm).  Par  là-même, 
le  Conseil  fédéral  poursuit  le  but  de  garantir  une  pratique  identique  et 

11

d'assurer une égalité de traitement dans l'application de la LTVA, tout en 
favorisant  un exercice  uniforme du pouvoir  d'appréciation  de  l'AFC.  Par 
ailleurs,  cette  dernière  n'applique  pas  ces  dispositions  uniquement  pour 
l'avenir,  mais  également  de  manière  rétroactive,  pour  toutes  les 
contestations pendantes au 1er juillet 2006 (Communication concernant la 
pratique,  op.  cit.,  Introduction  in  fine).  En agissant  ainsi,  l'administration 
s'efforce de traiter  toutes les procédures en suspens dans le respect  de 
l'égalité  de  traitement  et  assure  la  sécurité  du  droit  recherchée  par  le 
Conseil fédéral dans ses instructions à l'adresse de l'AFC. Dans la mesure 
où  celle-ci  fait  ainsi  obstacle  à  un  formalisme  exagéré  et  recherche  en 
définitive à réaliser le principe de la neutralité fiscale, le Tribunal de céans 
ne  voit  pas  de  raisons  de  remettre  en  cause  la  rétroactivité  des 
prescriptions  décidées  par  l'administration,  en  tant  qu'elle  concernent  le 
domaine  des  vices  de  formes  (arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A-
1365/2006 du 19 mars 2007 consid. 2.3).

5.

5.1 En l'espèce, il s'agirait d'examiner si les documents relatifs à la vente de 
machines  satisfont  à  la  preuve  exigée  par  la  loi  pour  fonder  une 
exonération au sens de l'art. 15 al. 2 let. a OTVA.

La société recourante conteste la reprise fiscale ressortant  du décompte 
litigieux,  estimant  avoir  produit  les  documents  douaniers  nécessaires 
permettant  d'attester  l'exportation  des  marchandises  concernées  à 
l'étranger  au sens de l'art.  15  al.  2  let.  a  OTVA.  Elle  considère  que les 
différentes  pièces  produites  justifient  la  présence  à  l'étranger  des 
machines vendues. Concernant les documents exigés par l'administration, 
la  recourante  invoque  à  ce  sujet  plusieurs  explications,  à  savoir  qu'elle 
n'était  pas en possession des documents douaniers originaux puisque le 
transport des machines en cause était effectué par les acheteurs, qu'elle a 
perdu la trace de certains documents en raison de restructurations de la 
société  et  qu'elle  a  cessé  toute  activité  en  2002,  avant  d'entrer  en 
liquidation au mois de novembre 2004. Ainsi la recourante soutient qu'il n'a 
pas été possible, malgré toutes les recherches effectuées, de produire les 
documents douaniers exigés.

L'administration fiscale estime pour sa part que les factures produites par 
la  recourante  ne  peuvent  entrer  en  considération  comme  preuves 
suffisantes  de  l'exportation  des  machines  vendues.  N'ayant  ainsi  pas 
respecté les conditions claires résultant de la pratique de l'administration 
fiscale  en  matière  de  preuve  de  l'exportation,  l'AFC  considère  que  la 
recourante  doit  en  supporter  les  conséquences  et  assumer  la  reprise 
fiscale.

5.2 Selon  les  éléments  ressortant  du  dossier,  le  Tribunal  constate  que  la 
recourante  a  produit  plusieurs  factures  relatives  à  la  vente  de 
marchandises  à  des  entreprises  sises  à  l'étranger.  Par  contre,  aucune 
pièce douanière n'est jointe au dossier, hormis un passavant. Néanmoins, 
ce dernier ne peut être pris en compte dans la présente procédure. Il s'agit 
d'une  copie  d'un  document  douanier  du  9  janvier  1997  (timbre  de  la 

12

douane) concernant le passavant du 2 décembre 1996 pour un ordinateur 
importé  temporairement  en  Suisse  depuis  la  Finlande  en  vue  d'une 
réparation sous garantie et sans coût de réparation. Dès lors, ce document 
ne saurait servir de preuve pour l'exportation des marchandises indiquées 
dans la facture du 30 août 1996 auquel il est annexé.

Conformément  au  formalisme  nécessaire  en  matière  de  preuve  de 
l'exportation  sous  l'angle  de  la  TVA  et  particulièrement  au  vu  du 
considérant  4  ci-dessus,  les  preuves  produites  ne  peuvent  être 
considérées comme suffisantes au regard de l'art. 16 OTVA, celles-ci ne 
comportant  aucun  document  douanier  original.  Dans  ce  contexte,  la 
recourante a fait preuve de négligence dans le respect de ses obligations, 
ce  d'autant  plus  qu'il  s'agit  d'une  société  active  dans  le  domaine  de  la 
vente internationale de machines.

5.3 Il appartient en outre au contribuable suisse de respecter ses obligations 
découlant  du  principe  de  l'auto-taxation,  de  produire  notamment  des 
moyens de preuve suffisants pour attester  de l'exportation de biens vers 
l'étranger conformément aux prescriptions douanières en la matière et de 
prouver ainsi l'exonération. Tel n'est pas le cas en l'espèce, la recourante 
n'ayant produit aucun des documents douaniers attestant de l'exportation 
des marchandises litigieuses. Le moyen tiré par la recourante selon lequel 
elle  a  été  empêchée  de  produire  les  pièces  requises  pour  différentes 
raisons  ne  saurait  modifier  ce  qui  précède.  La  recourante  se  devait  de 
prouver  non  seulement  l'exportation  des  biens  vers  l'étranger,  mais 
également le respect des prescriptions douanières.

Il apparaît enfin logique de n'admettre que le document en relation avec la 
procédure  de  dédouanement  qui  le  concerne,  sous  peine  sinon  d'abus 
manifeste  de la  part  des  assujettis  et  de  leurs  clients.  Le risque  d'abus 
réside  en  effet  dans  le  fait,  comme on  l'a  rappelé,  que  les  biens  ainsi 
exportés  le  soient  à  un  autre  titre  que  celui  pour  lequel  ils  ont  été 
réellement acquis et que le pays d'importation soit induit en erreur par les 
documents douaniers suisses. Il en résulterait des inconvénients certains 
pour les importateurs qui respectent les prescriptions en la matière et donc 
une inégalité de traitement qui ne saurait être protégée.

5.4 En outre,  la recourante ne saurait  tirer  aucun droit  de l'art.  45a OLTVA, 
récemment entré en vigueur et appliqué rétroactivement par l'AFC (cf. ci-
dessus, consid. 4.3). Cette norme est certes envisageable lorsque l'on est 
en présence d'un simple vice de forme, mais elle ne protège aucunement 
le contribuable contre l'existence d'un véritable vice matériel ou l'absence 
de  réalisation  de  conditions  matérielles.  En  matière  de  preuve  en  cas 
d'exportation de biens, la production d'un document officiel de la douane 
au sens des art. 16 OTVA et 20 LTVA en relation avec les Instructions de 
l'AFC est une condition matérielle du droit, document douanier officiel qui 
peut  émaner  des  autorités  suisses  ou  étrangères  selon  la  nouvelle 
pratique découlant de l'art. 45a OLTVA (voir la Communication concernant 
la pratique, op. cit., ch. 2.3.2). En réalité, il faut le redire, la recourante se 
méprend  complètement  sur  la  nature  de  la  preuve  à  apporter  et 

13

finalement, sur le véritable objet de la contestation. Il ne s'agit pas, ici, de 
prouver que les marchandises se trouvent à l'étranger ou qu'elles ont été 
forcément  exportées,  parce  qu'il  est  démontré  qu'elles  se  trouvent 
désormais sur territoire étranger. La recourante a bien plutôt l'obligation de 
prouver qu'il y a eu, durant la période en question, exportation légale des 
marchandises  en  cause.  Or,  cette  preuve  ne  peut  exister  que  par  la 
présentation de documents douaniers, production de preuves qui constitue 
une  condition  matérielle  et  non  seulement  formelle  de  l'exonération  en 
cause.  L'art.  45a  OLTVA  peut  certes  jouer  désormais  un  rôle  dans 
l'appréciation  -moins  rigoureuse-  des  preuves  douanières  présentées, 
mais en aucun cas pallier la carence même de documents de la douane. 
Encore une fois, sous l'angle de la preuve en cas d'exportation de biens, 
l'absence même de documents officiels constitue un vice matériel  qui ne 
peut  être  guéri  par  le  biais  de  l'art.  45a  OLTVA.  En  l'espèce,  de  tels 
documents officiels, requis en cas d'exportation de biens pour faire valoir 
une exonération de l'impôt,  font  défaut,  la recourante  n'en ayant  produit 
aucun. En conséquence, la récente communication concernant la pratique 
de l'AFC du 27 octobre 2006, relative au traitement des vices de forme ne 
s'applique pas non plus à la présente cause et le recours doit être rejeté.

5.5 La recourante se prévaut d'un formalisme excessif de la part des autorités 
fiscales.

5.5.1 La jurisprudence a tiré de l'art. 29 al. 1 Cst. le principe de l'interdiction du 
déni de justice formel qui comprend la prohibition du formalisme excessif. 
Un  tel  formalisme  existe  lorsque  la  stricte  application  des  règles  de 
procédure ne se justifie par aucun intérêt digne de protection, devient une 
fin en soi, complique sans raison objective la réalisation du droit matériel 
ou entrave de manière inadmissible l'accès aux tribunaux (ATF 130 V 177 
consid. 5.4.1, 128 II 139 consid. 2A, 127 I 31 consid. 3a/bb; à ce sujet, voir 
également PIERRE MOOR, Droit administratif, vol. II, Berne 2002, p. 230 ss).

5.5.2 La recourante a certes produit des documents à l'appui de ses écritures, à 
savoir des factures, permettant selon elle d'attester que les machines ont 
effectivement  été  vendues  à  des  acheteurs  à  l'étranger.  Pourtant,  il 
demeure que la société recourante n'a produit aucune pièce douanière. Il 
convient de rappeler, comme vu ci-dessus, que la recourante se devait de 
mettre à disposition de l'administration fiscale l'ensemble des documents 
attestant  de son chiffre  d'affaires  sans perte de temps inutile  et  en tout 
temps,  ce  qu'elle  n'a  pas  été  en  mesure  de  faire  en  l'occurrence.  La 
recourante  ne  saurait  ainsi  faire  grief  à  l'administration  d'un  formalisme 
excessif,  alors  que  les  demandes  tendant  à  recevoir  les  documents 
douaniers  idoines  étaient  tout  à  fait  conformes  aux  dispositions 
applicables, partant le grief est infondé.

5.5.3 En conséquence, force est de constater que les documents produits par la 
recourante  ne  satisfont  pas  à  la  preuve  exigée  par  la  loi  pour  fonder 
l'exonération. Aussi, la vente des machines en cause ne saurait-elle être 
exonérée au sens de l'art. 15 al. 2 let. a OTVA. Elle doit alors être imposée 
au  titre  de  la  TVA  suisse  en  tant  que  livraison  de  biens  effectuée  en 

14

Suisse.

6. Les  considérations  qui  précèdent  conduisent  le  Tribunal  administratif 
fédéral à rejeter le recours formé par la recourante. Vu l'issue de la cause, 
en  application  de  l'art.  1  ss  du  Règlement  du  11  décembre  2006 
concernant  les  frais,  dépens  et  indemnités  fixés  par  le  Tribunal 
administratif  fédéral  (FITAF,  RS  173.320.2),  les  frais  de  procédure,  par 
Fr. 2'500.-, comprenant l'émolument judiciaire et les débours, sont mis à la 
charge de la recourante qui succombe. L'autorité de recours impute, dans 
le dispositif, l'avance sur les frais de procédure correspondants (art. 63 al. 
1 PA).

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1. Le recours du 19 mai 2005 est rejeté et la décision de l'AFC du 20 avril 
2005 confirmée.

2. Les frais de procédure, par Fr. 2'500.-, comprenant l'émolument judiciaire 
et  les  débours,  sont  mis  à  la  charge  de  la  recourante  et  imputés  sur 
l'avance de frais de Fr. 2'500.-.

3. Le présent arrêt est communiqué : 

- à la recourante (acte judiciaire)

- à l'autorité intimée (acte judiciaire)

Le Juge président: La greffière:

Pascal Mollard Chantal Degottex

Indication des voies de droit
Les  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  peuvent  être  attaqués  dans  les  30  jours 
suivant leur notification au Tribunal fédéral à Lausanne. Le recours n'est pas recevable 
contre les décisions sur la remise de contributions ou l'octroi d'un sursis de paiement. Le 
mémoire  de  recours,  rédigé  dans  une  langue  officielle,  doit  indiquer  les  conclusions, 
motifs et moyens de preuve et être signé. Il doit être remis au plus tard le dernier jour du 
délai,  soit  au  Tribunal  fédéral,  soit  à  son  attention,  à  la  Poste  Suisse  ou  à  une 
représentation diplomatique ou consulaire suisse (cf. art. 42, 48, 54, 83 let. m et art. 100 
de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]).

Date d'expédition :