# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 7b568ed9-6780-5c37-87da-a96abc5660fb
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2008-06-25
**Language:** de
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 25.06.2008 A-1515/2006
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-1515-2006_2008-06-25.pdf

## Full Text

Abtei lung I
A-1515/2006
{T 0/2}

U r t e i l  v o m  2 5 .  J u n i  2 0 0 8

Richterin Salome Zimmermann (Vorsitz), 
Richter Thomas Stadelmann (Kammerpräsident), 
Richter André Moser, 
Gerichtsschreiber Johannes Schöpf.

A_______AG (vormals B._______AG),
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, 
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 
3003 Bern,
Vorinstanz.

Mehrwertsteuer (1. Quartal 1999 bis 2. Quartal 1999; 
plastische Chirurgie).

B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i f  f é d é r a l

T r i b u n a l e  a m m i n i s t r a t i v o  f e d e r a l e

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i v  f e d e r a l

Besetzung

Parteien

Gegenstand

A-1515/2006

Sachverhalt:

A.
C._______ führt  in Zürich eine Praxis als  Facharzt  für  Dermatologie 
und Venerologie. Er ist seit dem 1. Januar 1995 als Einzelunternehmer 
unter  der  Mehrwertsteuernummer  (...)  im  Register  der 
Mehrwertsteuerpflichtigen bei  der Eidgenössischen Steuerverwaltung 
(ESTV) eingetragen. Anfangs 1999 wurde die B._______AG aus der 
Einzelunternehmung  ausgegliedert.  Gemäss  Handelsregisterauszug 
bezweckt  sie  den  Kauf  und  Verkauf  von  kosmetischen  Produkten 
sowie  ambulante  Behandlungen  im  Zusammenhang  mit  der 
Hautpflege; sie betreibt in diesem Zusammenhang das Institut (...) in 
Zürich.  Einzelfirma  und  AG  haben  den  Sitz  an  der  (...)  in  Zürich, 
ebenso  wie  die  weitere  A._______AG  (MWST-Nr.  ...).  Die 
B._______AG wurde rückwirkend auf den 1. Januar 1999 im Register 
der  Mehrwertsteuerpflichtigen  der  ESTV  unter  der  Nummer  (...) 
eingetragen und rechnet nach vereinnahmten Entgelten ab.

B.
Vom 15. bis 19. November 1999 führte die ESTV in den gemeinsamen 
Büros der Einzelunternehmung C._______, der B._______AG und der 
A._______AG  eine  Kontrolle  durch.  Da  die  Treuhänderin  der 
B._______AG  verstorben  war,  konnten  die  Abrechnungen  nicht 
fristgerecht eingereicht werden. Der steuerbare Umsatz wurde deshalb 
für  das 1. und 2. Quartal  1999 anhand der Einnahmen gemäss den 
Bankauszügen  der  Credit  Suisse  ermittelt.  Da  keine  bezahlten 
Rechnungen vorgelegt werden konnten, war auch ein Vorsteuerabzug 
nicht möglich. Die ESTV verlangte aufgrund dieser Berechnung mit der 
Ergänzungsabrechnung  (EA)  Nr.  111'413  vom  20. Dezember  1999 
Fr. 36'648.00 Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins von 5 % seit dem 
15.  Juli  1999  (mittlerer  Verfall).  Mit  Schreiben  vom  8.  März  2000 
verlangte  die  Steuerpflichtige  eine  anfechtbare  Verfügung  und 
bezahlte am 17. März 2000 die ausstehende Schuld unter Vorbehalt.

C.
In ihrem Schreiben vom 25. September 2000 informierte die ESTV die 
Steuerpflichtige  über  die  Praxisänderung,  wonach  neu  die  durch 
plastische  Chirurgen  mit  kantonaler  Berufsausübungsbewilligung  im 
Rahmen ihrer ärztlichen Tätigkeit vorgenommenen Leistungen (Unter-
suchungen, Beratungen und Behandlungen) als Heilbehandlungen im 
Sinn von Art. 14  Ziff. 3  der  Verordnung vom 22. Juni  1994 über  die 

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Mehrwertsteuer  (MWSTV,  AS  1994  1464)   gelten  würden  und  die 
daraus erzielten Umsätze von der Steuer ausgenommen seien, selbst 
wenn  keine  Kostenübernahme  durch  eine  Krankenkasse,  Unfall-
versicherung,  Invalidenversicherung,  Militärversicherung  oder  durch 
eine  Haftpflichtversicherung  erfolge.  Damit  die  Leistungen  der 
B._______AG jedoch ebenfalls von der Steuer ausgenommen würden, 
müsse  die  Steuerpflichtige  den  Nachweis  erbringen,  dass  sie  eine 
entsprechende Institutsbewilligung des Kantons Zürich erhalten habe. 
Zudem  wurde  ausgeführt,  dass  die  übrigen  Leistungen,  z.B. 
kosmetische  Leistungen,  die  nicht  in  den  Bereich  der  plastischen 
Chirurgie  fallen,  sowie  der  Verkauf  von  Schönheitsmitteln  und 
Gegenständen  aller  Art  in  jedem  Fall  zu  den  massgebenden 
Steuersätzen steuerbar  seien. Für  den Fall,  dass im mit  der  EA Nr. 
111'413 nachbelasteten Umsatz auch von der Steuer ausgenommene 
Entgelte enthalten wären, forderte die ESTV die Steuerpflichtige auf, 
die  kantonale  Berufsausübungsbewilligung  von  C._______,  die 
kantonale  Institutsbewilligung,  einige  Rechnungsmuster  sowie  eine 
Aufstellung der Umsätze nach Tätigkeitsgebieten einzureichen. Zudem 
wurde  die  Steuerpflichtige  gebeten  mitzuteilen,  ob  sie  aufgrund  der 
neuen  Praxis  auf  eine  einsprachefähige  Verfügung  verzichte,  oder 
ansonsten die bestrittenen Punkte näher auszuführen.

D.
Die Steuerpflichtige hielt  an der Bestreitung der EA Nr. 111'413 fest 
und stellte zudem den Antrag, sämtliche erhobene Mehrwertsteuer für 
die Zeit seit 1995 zurückzuerstatten. Zudem reichte sie eine kantonale 
Bestätigung  über  die  Praxisbewilligung  von  C._______  und  eine 
Bestätigung betreffend sein  Arztdiplom ein  und führte  aus,  dass  sie 
über  keine  Institutsbewilligung  verfüge,  weil  im  Kanton  Zürich  eine 
solche nicht erforderlich sei für Institutionen, die Ärzte beschäftigen.

E.
Die ESTV wies die Steuerpflichtige am 12. April 2001 darauf hin, dass 
eine Rückerstattung nicht für eine Zeit vor ihrer Gründung möglich sei. 
Weiter  könne  aufgrund  der  vorhandenen  Akten  nicht  festgestellt 
werden,  ob  Heilbehandlungen  verbucht  wurden  oder  nicht.  Weiter 
forderte sie die AG auf, innert 30 Tagen einige Rechnungsmuster und 
eine  Aufstellung  der  Umsätze  für  die  fraglichen  beiden  Quartale 
gegliedert  nach  Tätigkeitsbereichen  und  Steuersätzen  einzureichen. 
Diese Aufforderung wurde mehrmals wiederholt.

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F.
Am  28.  Mai  2002  reichte  die  Steuerpflichtige  schliesslich  einige 
Rechnungen  sowie  die  Bilanzen  und  Erfolgsrechnungen  der  Jahre 
1999 und 2000 und das Kontoblatt „Honorare“ für die fraglichen beiden 
Quartale ein. Sie teilte mit, eine Zuordnung der Tätigkeitsbereiche und 
der Steuersätze sei nicht mehr möglich, schlug jedoch vor, die Hälfte 
der  in  der  Gewinn-  und  Verlustrechnung  per  31.  Dezember  1999 
ausgewiesenen  Beträge  den  fraglichen  beiden  Quartalen  zuzu-
rechnen.

G.
Mit  Entscheid vom 17. September 2002 bestätigte die ESTV die EA 
Nr. 111'413  vom  20.  Dezember  1999  im  Betrag  von  Fr.  36'648.00 
zuzüglich Verzugszins vollumfänglich. Am 18. Oktober 2002 erhob die 
Steuerpflichtige  gegen  den  Entscheid  Einsprache  und  verlangte 
dessen Aufhebung sowie die Feststellung, dass sie für die fraglichen 
beiden Quartale keine Mehrwertsteuer schulde. Dabei stellte sie sich 
im Wesentlichen auf den Standpunkt, C._______ sei in der fraglichen 
Zeitperiode  ihr  Arbeitnehmer  gewesen  und  habe  die  medizinischen 
Behandlungen  verordnet,  welche  dann  von  den  Praxisangestellten 
ausgeführt worden seien. Die Rechnungsstellung für diese Leistungen 
sei  aber durch C._______ und nicht  durch die Einsprecherin erfolgt, 
hingegen seien die Einnahmen dieser gutgeschrieben worden. Die von 
C._______ oder den Praxisangestellten erbrachten Leistungen seien 
steuerbefreit.  Aufgrund  der  Praxisänderung  sei  die  gesamte  bisher 
durch sie und C._______ bezahlte Mehrwertsteuer zurückzuerstatten. 
Weiter habe die ESTV die Rechtsgrundlage für eine Einreichung der 
Institutsbewilligung  nicht  darlegen  können.  Zudem  berief  sie  sich 
bezüglich  der  Einreichung  von  Patientenrechnungen  auf  das 
Arztgeheimnis.

Am  11.  Dezember  2002  reichte  die  Einsprecherin  zudem  weitere 
Unterlagen ein. Die  ESTV wies diese in  der  Folge ein  weiteres  Mal 
darauf  hin,  dass  sie  für  die  Zeit  vor  dem  1.  Januar  1999  keine 
Rückforderungsansprüche  geltend  machen  könne,  weil  sie  erst  seit 
dann  existiere.  Zudem  unterbrach  sie  mit  Schreiben  vom 
14. Dezember 2004 die Verjährung für allfällige seit dem 1. Juli 1999 
nicht  deklarierte  Mehrwertsteuer  auf  dem Verkauf  von kosmetischen 
Produkten und von Leistungen, die nicht als Heilbehandlungen gelten.

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H.
Mit Einspracheentscheid vom 13. Oktober 2005 wurde der Entscheid 
vom 17. September 2002 und damit die EA Nr. 111'413 vollumfänglich 
bestätigt. Die ESTV stellte sich im Wesentlichen auf den Standpunkt, 
die  Frage,  ob  die  Einsprecherin  über  eine  kantonale  Instituts-
bewilligung  verfüge  und  damit  die  Steuerausnahme  beanspruchen 
könne,  könne  offen  gelassen  werden,  weil  sie  so  oder  so  nicht 
nachweisen  könne,  welcher  Teil  der  Honorare  auf  solche  allenfalls 
ausgenommene Umsätze entfallen würde. Für diese steueraufhebende 
Tatsache sei sie aber beweispflichtig. Ein Vorsteuerabzug könne nicht 
gewährt  werden,  weil  die  Einsprecherin  mit  den  eingereichten 
Rechnungen den erforderlichen Beweis nicht erbracht habe. 

I.
Gegen diesen Entscheid liess die B._______AG (Beschwerdeführerin) 
am  14.  November  2005  Beschwerde  bei  der  Eidgenössischen 
Steuerrekurskommission  (SRK)  einreichen  mit  den  Rechtsbegehren, 
der Einspracheentscheid vom 13. Oktober  2005 sei  aufzuheben und 
die  ESTV  sei  zu  verpflichten,  der  Beschwerdeführerin  für  die 
Steuerperioden  1.  Quartal  1999  bis  2.  Quartal  1999  bezahlte 
Mehrwertsteuer in der Höhe von Fr. 36'648.00 nebst Zins zu 5 % seit 
16.  Juli  1999  (mittlerer  Verfall)  zu  erstatten.  Ferner  sei  ein  zweiter 
Schriftenwechsel  durchzuführen,  alles  unter  Kosten-  und  Ent-
schädigungsfolgen  zu  Lasten  der  ESTV.  Sie  stellte  sich  im 
Wesentlichen  auf  den  Stadtpunkt,  dass  die  ESTV  Art.  14  Ziff.  3 
MWSTV  fehlerhaft  auslege,  die  Richtlinie  77/388  der  Europäischen 
Gemeinschaft fehlinterpretiere und eine Verletzung der Ausübung des 
pflichtgemässen Ermessens vorliege. Zudem sei  das Vorliegen einer 
kantonalen  Institutsbewilligung  nicht  erforderlich  und  der 
Rückforderungsbetrag  hätte  nach  pflichtgemässem  Ermessen 
geschätzt werden müssen. 

J.
Die  ESTV  reichte  am  9.  Januar  2006  die  Vernehmlassung  ein,  in 
welcher sie an ihren Ausführungen festhielt.

K.
Mit Schreiben vom 16. Januar 2006 forderte der Präsident der SRK die 
Beschwerdeführerin auf mitzuteilen, welches die neuen Aspekte in der 
Vernehmlassung seien, die einen weiteren Schriftenwechsel erforder-
ten.  Nachdem  sich  die  Beschwerdeführerin  innert  der  angesetzten 

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Frist  nicht  äusserte,  wurde  androhungsgemäss  auf  einen  solchen 
Schriftenwechsel verzichtet.

L.
Per  31. Dezember  2006  hat  die  SRK  die  Verfahrensakten  dem 
Bundesverwaltungsgericht zur Beurteilung der Sache übergeben, was 
dieses den Parteien am 2. Februar 2007 mitgeteilt hat.

M.  
Mit  Eingabe  vom  19.  Februar  2007  verlangte  der  Vertreter  der 
Beschwerdeführerin,  sich  zu  den  Auswirkungen  der  Änderung  der 
Verordnung  vom  29.  März  2000  zum  Bundesgesetz  über  die 
Mehrwertsteuer  (MWSTGV,  SR 641.201),  insbesondere  zu  deren 
Art. 45a  äussern  zu  dürfen.  Die  ESTV  nahm  zur  entsprechenden 
Eingabe vom 30. März 2007 am 24. April 2007 Stellung.

N.
Die Beschwerdeführerin änderte gemäss Handelsregisterauszug ihre 
Firma am 29. Januar 2008 auf „A._______AG“, weshalb das Rubrum 
entsprechend  angepasst  wurde.  Die  gleichzeitig  erfolgte 
Zweckänderung hat keinen Einfluss auf das vorliegende Verfahren.

Auf die Eingaben der Parteien wird – soweit entscheidwesentlich – im 
Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Bis zum 31. Dezember 2006 unterlagen Einspracheentscheide der 
ESTV  der  Beschwerde  an  die  SRK.  Das  Bundesverwaltungsgericht 
übernimmt beim Inkrafttreten des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 
über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, 
SR 173.32) am 1. Januar 2007 die bei der SRK hängigen Rechtsmittel, 
sofern es zuständig ist und keine Ausnahme vorliegt. Die Beurteilung 
erfolgt  nach  neuem  Verfahrensrecht  (Art. 31  -  Art. 33  und  Art. 53 
Abs. 2 VGG). Soweit  das  VGG nichts  anderes  bestimmt,  richtet  sich 
gemäss dessen Art. 37 das Verfahren nach dem Bundesgesetz vom 
20. Dezember  1968  über  das  Verwaltungsverfahren  (VwVG, 
SR 172.021).  Vorliegend  ist  keine  Ausnahme  gegeben  und  gegen 
Einspracheentscheide  der  Vorinstanz  ist  die  Beschwerde  ans 
Bundesverwaltungsgericht  zulässig  (Art. 32  e contrario  und  Art. 33 

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Bst. d VGG). Dieses ist  mithin zur Beurteilung in der Sache sachlich 
wie  funktionell  zuständig.  Da  auch  die  weiteren  Prozess-
voraussetzungen vorliegen, ist auf die Beschwerde einzutreten.

1.2 Am  1.  Januar  2001  sind  das  Bundesgesetz  vom  2.  September 
1999  über  die  Mehrwertsteuer  (MWSTG,  SR  641.20)  sowie  die 
MWSTGV in Kraft getreten. Da sich der Sachverhalt vor Inkrafttreten 
des  MWSTG  zugetragen  hat  (1.  und  2.  Quartal  1999),  ist  auf  die 
vorliegende  Beschwerde  grundsätzlich  die  MWSTV  (von  1994) 
anwendbar (Art. 93 und 94 MWSTG). Auf die Frage der rückwirkenden 
Anwendung  von  MWSTG  und  MWSTGV,  wie  sie  die  Beschwerde-
führerin verlangt, wird in E. 3.2 eingegangen.

1.3 Das  Bundesverwaltungsgericht  kann  die  angefochtenen 
Einspracheentscheide grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die 
Beschwerdeführerin  kann  neben  der  Verletzung  von  Bundesrecht 
(Art. 49  Bst. a  VwVG)  und  der  unrichtigen  oder  unvollständigen 
Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) 
auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; 
vgl.  ANDRÉ MOSER,  in: André Moser/Peter  Uebersax,  Prozessieren vor 
eidgenössischen  Rekurskommissionen,  Basel  und  Frankfurt  a.M. 
1998,  S. 59  Rz. 2.59;  ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, 
Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich 2006, Rz. 1758 ff.). Das 
Bundesverwaltungsgericht  auferlegt  sich  allerdings  bei  der 
Überprüfung  von  Ermessensveranlagungen  eine  gewisse  Zurück-
haltung (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1527/2006 und 
A-1528/2006 vom 6. März 2008 E. 1.4, A-1531/2006 vom 10. Januar 
2008  E. 2.1;  vgl.  auch  Entscheide  der  SRK  vom  24. Oktober  2005, 
veröffentlicht  in  Verwaltungspraxis  der  Bundesbehörden  [VPB]  70.41 
E. 2d.cc, vom 14. Mai 2003, veröffentlicht in VPB 67.122 E. 2c.cc). Ob 
indessen  die  Voraussetzungen  für  die  Vornahme  einer  Ermessens-
veranlagung gegeben sind, überprüft das Bundesverwaltungsgericht – 
wie  vormals  die  SRK  –  uneingeschränkt  (Urteil  des  Bundes-
verwaltungsgerichts  A-1454/2006  vom  26. September  2007  E. 2.1; 
Entscheid der SRK vom 3. Dezember 2003, veröffentlicht in VPB 68.73 
E. 1c; vgl. PASCAL MOLLARD, TVA et taxation par estimation, in: Archiv für 
Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 69 S. 526 ff., 557).

1.4 Nach dem Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen ist 
das  Bundesverwaltungsgericht  als  Beschwerdeinstanz  an  die 
rechtliche  Begründung  der  Begehren  nicht  gebunden;  es  kann  eine 

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Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen 
gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit  einer 
Begründung bestätigen, die von jener der Vorinstanz abweicht (Art. 62 
Abs. 4 VwVG; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1342/2006 vom 
3. Mai 2007 E. 1.3; MOSER, a.a.O., S. 17 f. Rz. 1.8 f.).

2.

2.1 Gemäss Art. 17 Abs. 1 MWSTV ist steuerpflichtig, wer eine mit der 
Erzielung  von  Einnahmen  verbundene  gewerbliche  oder  berufliche 
Tätigkeit  selbständig  ausübt,  selbst  wenn  die  Gewinnabsicht  fehlt, 
sofern  seine  Lieferungen,  seine  Dienstleistungen  und  sein 
Eigenverbrauch  im  Inland  jährlich  insgesamt  75'000  Franken 
übersteigen.

2.2

2.2.1 Die  Veranlagung  und  Entrichtung  der  Mehrwertsteuer  erfolgt 
nach  dem  Selbstveranlagungsprinzip  (Art. 37 f.  MWSTV;  vgl.  ERNST 
BLUMENSTEIN/PETER LOCHER,  System des schweizerischen Steuerrechts, 
6. Aufl.,  Zürich  2002,  S. 421  ff.).  Dies  bedeutet,  dass  die 
Mehrwertsteuerpflichtige selbst und unaufgefordert über ihre Umsätze 
und Vorsteuern abzurechnen und innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf 
der  Abrechnungsperiode  den  geschuldeten  Mehrwertsteuerbetrag 
(Steuer vom Umsatz abzüglich Vorsteuern) an die ESTV abzuliefern 
hat.  Die  Verwaltung  ermittelt  die  Höhe  des  geschuldeten 
Mehrwertsteuerbetrages  nur  dann  an  Stelle  der  Steuerpflichtigen, 
wenn  diese  ihren  Pflichten  nicht  nachkommt  (Art. 48  MWSTV;  vgl. 
ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A.  VALLENDER,  Handbuch  zum 
Mehrwertsteuergesetz  [MWSTG],  2.  Aufl.,  Bern  2003,  Rz. 1680 ff.). 
Ein  Verstoss  der  Steuerpflichtigen  gegen  diesen  Grundsatz  ist  als 
schwerwiegend  anzusehen,  da  sie  durch  die  Nichteinhaltung  dieser 
Vorschrift  die  ordnungsgemässe  Erhebung  der  Mehrwertsteuer 
gefährdet  (vgl.  Urteile  des  Bundesverwaltungsgerichts  A-1531/2006 
vom 10. Januar 2008 E. 2.2, A-1397/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.2, je 
mit  weiteren  Hinweisen;  Entscheid  der  SRK  vom  19. Mai  2004, 
veröffentlicht in VPB 68.131 E. 2b). 

2.2.2 Die  Mehrwertsteuerpflichtige  hat  ihre  Geschäftsbücher 
ordnungsgemäss zu führen und so einzurichten, dass sich aus ihnen 
die  für  die  Feststellung  der  Mehrwertsteuerpflicht  sowie  für  die 
Berechnung  der  Steuer  und  der  abziehbaren  Vorsteuern 

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massgebenden  Tatsachen  leicht  und  zuverlässig  ermitteln  lassen 
(Art. 47  Abs. 1  MWSTV).  Die  ESTV  kann  hierüber  nähere 
Bestimmungen aufstellen. Von dieser Befugnis hat sie mit dem Erlass 
von  "Wegleitungen"  für  Mehrwertsteuerpflichtige  Gebrauch  gemacht 
(vgl. Wegleitung 1997). Darin sind genauere Angaben enthalten,  wie 
eine  Buchhaltung  auszugestalten  ist  (Wegleitung  1997,  Rz. 870 ff.). 
Alle  Geschäftsfälle  müssen  fortlaufend,  chronologisch  und  lückenlos 
aufgezeichnet  werden  (Wegleitung  1997,  Rz. 874)  und  alle 
Eintragungen  haben  sich  auf  entsprechende  Belege  zu  stützen,  so 
dass die einzelnen Geschäftsvorfälle von der Eintragung in die Hilfs- 
und  Grundbücher  bis  zur  Steuerabrechnung  und  bis  zum 
Jahresabschluss  sowie  umgekehrt  leicht  und  genau  verfolgt  werden 
können  (sog.  "Prüfspur";  vgl.  Wegleitung  1997,  Rz. 879).  Nach  der 
Rechtsprechung ist die Steuerpflichtige zwar mehrwertsteuerlich nicht 
gehalten,  kaufmännische  Bücher  im  Sinne  des  Handelsrechts  zu 
führen;  die  Bücher  müssen  die  erzielten  Umsätze  jedoch  lückenlos 
erfassen und die entsprechenden Belege sind aufzuheben (vgl. Urteil 
des Bundesgerichts 2A.693/2006 vom 26. Juli 2007 E. 3.1; Urteile des 
Bundesverwaltungsgerichts  A-1550/2006  vom  16.  Mai  2008  E.  2.2, 
A-1527/2008 und A-1528/2008 vom 6. März 2008 E. 2.2; Entscheid der 
SRK vom 24. Oktober 2002, veröffentlicht in ASA 73 S. 233 E. 2c.aa, 
mit  Hinweisen,  vgl.  auch  Entscheid  der  SRK vom 25. August  1998, 
veröffentlicht  in  VPB  63.27  E. 3b,  mit  weiteren  Hinweisen).  Damit 
befinden  sich  die  mehrwertsteuerlichen  Anforderungen  an  die 
Aufzeichnungspflicht  auch  im  Einklang  mit  den  bei  den  direkten 
Steuern geltenden Regelungen (vgl. Wegleitung 1997, Rz. 877). 

2.2.3 Die  ESTV  nimmt  eine  Schätzung  nach  pflichtgemässem 
Ermessen  vor,  wenn  keine  oder  nur  unvollständige  Aufzeichnungen 
vorliegen  oder  die  ausgewiesenen  Ergebnisse  mit  dem  wirklichen 
Sachverhalt  offensichtlich  nicht  übereinstimmen  (Art. 48  MWSTV). 
Eine  Schätzung  muss  insbesondere  auch  dann  erfolgen,  wenn  die 
Verstösse gegen die formellen Buchhaltungsregeln derart  gravierend 
sind, dass sie die materielle Richtigkeit der Buchhaltungsergebnisse in 
Frage  stellen  (Urteile  des  Bundesverwaltungsgerichts  A-1550/2006 
vom 16. Mai  2008 E. 2.3,  A-1531/2006 vom 10. Januar 2008 E. 2.4; 
Entscheid  der  SRK vom 24. Oktober  2002,  veröffentlicht  in  ASA 73 
S. 233 E. 2c.aa).

2.2.4 Diesfalls  hat  die  Verwaltung  diejenige  Schätzungsmethode  zu 
wählen,  die  den  individuellen  Verhältnissen  im  Betrieb  der 

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Steuerpflichtigen  soweit  als  möglich  Rechnung  trägt,  auf  plausiblen 
Angaben beruht und deren Ergebnis der wirklichen Situation möglichst 
nahe  kommt  (Urteile  des  Bundesgerichts  2C_426/2007  vom 
22. November 2007 E. 3.2, 2A.253/2005 vom 3. Februar 2006 E. 4.1; 
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1397/2006 vom 19. Juli 2007 
E. 2.4; Entscheid der SRK vom 24. Oktober 2005, veröffentlicht in VPB 
70.41  E. 2d).  Die  Ermessensveranlagung  hat  somit  zum  Ziel,  den 
tatsächlichen Gegebenheiten möglichst gerecht zu werden. Es haftet 
ihr  deshalb  eine  gewisse  Unsicherheit  an,  die  der  Steuerpflichtige 
aufgrund seiner Pflichtverletzung jedoch selber zu vertreten hat (Urteil 
des Bundesgerichts 2A.437/2005 vom 3. Mai 2006 E. 3.2; Urteile des 
Bundesverwaltungsgerichts A-1526/2006 vom 28. Januar 2008 E. 3.3 
und 3.4, A-1531/2006 vom 10. Januar 2008 E. 2.5.1, A-1393/2006 vom 
10.  Dezember  2007  E. 3.2.2  mit  Hinweisen).  Ein  pflichtgemässes 
Ermessen  schliesst  aber  auch  ein,  dass  die  ESTV  in  zumutbarem 
Rahmen Auskünfte, Nachweise und Belege bei Dritten einholt (DIETER 
METZGER,  KURZKOMMENTAR ZUM MEHRWERTSTEUERGESETZ,  BERN 2000,  S. 190 
Rz. 3). 

In Betracht  fallen einerseits  Methoden,  die auf  eine Ergänzung oder 
Rekonstruktion  der  ungenügenden  Buchhaltung  hinauslaufen, 
andererseits  Umsatzschätzungen  aufgrund  unbestrittener  Teil-
Rechnungsergebnisse  in  Verbindung  mit  Erfahrungssätzen.  Die 
Anwendung  von  Erfahrungszahlen  kommt  namentlich  in  Betracht, 
wenn die Lohnsumme unbestritten feststellbar ist. Bei der Anwendung 
von  Erfahrungszahlen  ist  allerdings  deren  Streubreite  zu  beachten, 
wenn  eine  den  individuellen  Verhältnissen  gerecht  werdende 
Schätzung erfolgen soll (Urteile des Bundesgerichts vom 4. Mai 1983, 
veröffentlicht in ASA 52 S. 234 E. 4, vom 31. März 1983, veröffentlicht 
in  ASA  50  S. 669  E. 2;  Urteile  des  Bundesverwaltungsgerichts 
A-1550/2006 vom 16. Mai 2008 E. 4.2, A-1528/2006 und A-1528/2006 
vom 6. März 2008 E. 2.3; Entscheide der SRK vom 24. Oktober 2005, 
veröffentlicht in VPB 70.41 E. 2d.aa und E. 4e.bb.aaa., vom 12. August 
2002, veröffentlicht in ASA 73 S. 228 E. 2c.aa; vgl. zum Ganzen auch 
MOLLARD,  a.a.O.,  in:  ASA  69  S. 526 ff.).  Die  brauchbaren  Teile  der 
Buchhaltung und allenfalls vorhandene Belege sind soweit als möglich 
bei  der  Schätzung  mitzuberücksichtigen.  Sie  können  durchaus  als 
Basiswerte der Ermessenstaxation fungieren. 

2.2.5 Der  ESTV  obliegt  bloss,  den  pflichtwidrig  nicht  oder  falsch 
deklarierten  Umsatz  des  Steuerpflichtigen  zu  ermitteln.  Die 

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Geltendmachung  der  eventuell  angefallenen  Vorsteuern  ist  dem-
gegenüber ein Recht des Steuerpflichtigen; ihm ist es anheim gestellt, 
ob er davon Gebrauch machen will. Es ist nicht Aufgabe der ESTV, ein 
Recht,  das dem Steuerpflichtigen zusteht,  für  diesen auszuüben. Da 
es  sich  bei  den Vorsteuern  um steuermindernde  Tatsachen handelt, 
obliegt  der  formgerechte  Beweis  für  deren  Vorliegen  dem 
Steuerpflichtigen  (BLUMENSTEIN/LOCHER,  a.a.O.,  S. 379).  Abzüge  dürfen 
deshalb  grundsätzlich  nie  geschätzt  werden  (Urteil  des  Bundes-
gerichts  2A.558/2005  vom  8.  Mai  2006  E.  2.3;  Urteile  des 
Bundesverwaltungsgerichts  A-1550/2006  vom  16.  Mai  2008  E.  4.4, 
A-1353/2006 vom 7. April  2008 E. 3.1,  A-1374/2006 vom 21. Januar 
2008 E. 3.2). Hingegen ist eine Umlage mangelhafter Vorsteuerbelege 
eines  Teils  der  Kontrollperiode  auf  den  gesamten  kontrollierten 
Zeitraum möglich (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-3069/2007 
vom 29. Januar  2008 E. 3.1; Entscheid  der  SRK vom 12. Mai  2005 
[SRK  2003-167]  E.  4b/bb/ccc  und  5b/aa).  Werden  die  Abzüge  vom 
Steuerpflichtigen  jedoch  nicht  deklariert  bzw.  auf  Aufforderung  hin 
nicht nachgewiesen, sind sie vollumfänglich zu verweigern, ohne dass 
eine  Schätzung  Platz  greifen  würde.  Es  bleibt  aber  darauf 
hinzuweisen,  dass es dem Steuerpflichtigen unbenommen ist,  sogar 
noch  im  Rahmen  einer  Beschwerde  gegen  eine  Schätzung  mittels 
Belegen  den  Nachweis  für  angefallene  Vorsteuern  zu  erbringen 
(Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-3069/2007 vom 29. Januar 
2008 E. 3.1, A-1535/2006 vom 14. März 2007 E. 2.5.4; Entscheide der 
SRK vom 10. Oktober 2005 [SRK 2003-186] E. 4f, vom 12. Mai 2005 
[SRK 2003-167] E. 4b/bb, vom 9. Januar 2001 [SRK 1999-066] E. 2c; 
zum Ganzen: Entscheid der SRK vom 15. Oktober 1999, veröffentlicht 
in VPB 64.47 E. 5b).

2.3 Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 der Bundesverfassung der Schweizerischen 
Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) (Art. 8 Abs. 1 der 
Übergangsbestimmungen  der  (alten)  Bundesverfassung  der 
Schweizerischen  Eidgenossenschaft  vom 29.  Mai  1874,  in  Kraft  bis 
zum  31.  Dezember  1999;  aÜB-BV)  beauftragt  den  Bundesrat,  die 
Ausführungsbestimmungen  zur  Mehrwertsteuer  zu  erlassen,  die  bis 
zum  Inkrafttreten  der  Bundesgesetzgebung  gelten.  Leistungen  im 
Bereich  des  Gesundheitswesens  sind  ohne  Anspruch  auf 
Vorsteuerabzug steuerbefreit (Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 Bst. b Ziff. 2 BV; 
Art. 8 Abs. 2 Bst. b Ziff. 2 aÜb-BV). Art. 14 Ziffer 3 MWSTV nimmt die 
Heilbehandlungen  im  Bereich  der  Humanmedizin,  die  von  Ärzten, 
Zahnärzten,  Zahntechnikern,  Krankengymnasten,  Hebammen  oder 

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Angehörigen  ähnlicher  Heilberufe  ausgeübt  werden,  von  der  Steuer 
aus.  Die  Verfassungsmässigkeit  dieser  Bestimmung  ist  in  der 
Rechtsprechung  dem  Grundsatze  nach  mehrfach  ausdrücklich 
bestätigt  worden (vgl. BGE 124 II  193, 124 II  372). Nach konstanter 
Rechtsprechung  und  Literatur  sind  unechte  Steuerbefreiungen 
restriktiv zu handhaben und auszulegen (BGE 124 II 202 E. 5e; Urteil 
des Bundesgerichts 2A.273/2004 vom 1. September 2005 E. 4.1; Urteil 
des  Bundesverwaltungsgerichts  A-1639/2006  vom  27.  Juni  2007 
E. 2.2.2, Entscheid der SRK vom 29. Juli  2004, veröffentlicht in VPB 
69.11  E.  2b/aa,  DANIEL RIEDO,  Vom  Wesen  der  Mehrwertsteuer  als 
allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen 
auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 115).

2.3.1 Die Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige (nachfolgend 
Wegleitung  1997)  sowie  die  Branchenbroschüre  Nr. 610.507-24  zur 
MWSTV  über  die  Heilbehandlungen  im  Bereich  der  Humanmedizin 
(inkl. Zahnmedizin),  die Spitalbehandlung und die Körperpflege (inkl. 
Coiffeur)  (nachfolgend  BB  1995)  präzisieren  diese  Steuerausnahme 
wie folgt: 

a) Als Heilbehandlungen gelten die Feststellung und Behandlung von 
Krankheiten,  Verletzungen  und  anderen  Störungen  der  körperlichen 
und seelischen Gesundheit sowie Tätigkeiten, die der Vorbeugung von 
Krankheiten  und  Gesundheitsstörungen  dienen,  sofern  sie  von 
Angehörigen  der  von  der  ESTV  für  Heilbehandlungen  anerkannten 
Berufskategorien erbracht werden (Wegleitung 1997 Rz. 592; BB 1995 
Ziff.  2.2).  Erforderlich  ist  jedoch,  dass  eine  ärztliche  Verordnung 
vorliegt (oder die Behandlung im Rahmen eines Aufenthalts in einem 
Spital erfolgt; BB 1995 Ziff. 2.2). 

b)  Bei  der  ESTV  als  Leistungserbringer  für  Heilbehandlungen 
anerkannt sind u.a. Ärzte, welche ein eidgenössisches Diplom als Arzt 
und  die  erforderlichen  kantonalen  Bewilligungen  (z.B.  Berufs-
ausübungs-  und  Praxisbewilligung)  vorweisen  können  (BB  1995 
Ziff. 3.1). 

c)  Folgende  ärztliche  Leistungen  sind  u.a.  von  der  Steuer 
ausgenommen:  das  Untersuchen  eines  Patienten,  das  Stellen  einer 
Diagnose und die ärztliche Heilbehandlung (auch plastische Chirurgie, 
Psychiatrie  und  Zweituntersuchungen);  das  Verabreichen  oder 
Applizieren von Medikamenten (Spritzen, Tabletten) und medizinischen 

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Hilfsmitteln  (Verbandsmaterial,  Schienen,  Fixationsmaterial)  im 
Rahmen der Heilbehandlung (BB 1995 Ziff. 3.1). 

2.3.2 In  Bezug auf  die  ästhetische Chirurgie galt  unter  der  MWSTV 
zunächst  die  Praxis,  wonach  unter  den  Begriff  der  Heilbehandlung 
lediglich die medizinisch indizierte plastische Chirurgie fiel („wenn eine 
ärztliche  Verordnung  vorliegt“,  BB  1995  Ziff.  2.2).  Als  medizinisch 
angezeigt  galten Leistungen dann,  wenn die Kosten dafür  durch die 
Krankenkasse  im  Rahmen  der  obligatorischen  Krankenpflege-
versicherung  (Grundversicherung),  durch  die  Unfallversicherung,  die 
Eidgenössische  Invalidenversicherung,  die  Militärversicherung  oder 
eine  Haftpflichtversicherung  übernommen  werden  mussten.  Nicht 
medizinisch indizierte Leistungen im Bereich der plastischen Chirurgie 
(Schönheitschirurgie u.ä.) waren hingegen zum Normalsatz steuerbar. 
Kosmetische  Leistungen,  die  der  Pflege  und  dem  Verschönern  des 
Körpers  dienen  (z.B.  Haarentfernung,  Schlankheitsbehandlung, 
Aufsetzen  künstlicher  Nägel  oder  Wimpern,  kosmetische  Massage 
oder  Fusspflege,  Behandlung  von  Hautunreinheiten,  Tätowierungen 
usw.),  galten  in  keinem  Fall  als  Heilbehandlungen  und  waren  zum 
Normalsatz steuerbar. Ferner war der Verkauf von Gegenständen aller 
Art zu versteuern (BB 1995 Ziff. 8.4). 

2.3.3 Wie  die  ESTV  im  angefochtenen  Entscheid  und  in  der 
Vernehmlassung  ausführt,  wurde  im  Herbst  2000  diese  Praxis 
überprüft  und  schliesslich  geändert:  Sämtliche  durch  plastische 
Chirurgen  mit  kantonaler  Berufsausübungsbewilligung  im  Rahmen 
ihrer  ärztlichen  Tätigkeit  persönlich  vorgenommenen  Leistungen 
(Untersuchungen,  Beratungen  und  Behandlungen)  wurden  neu  als 
Heilbehandlungen im Sinne von Art.  14  Ziffer  3  MWSTV anerkannt. 
Die daraus erzielten Umsätze wurden von der Steuer ausgenommen, 
selbst  wenn  keine  Kostenübernahme  durch  eine  Krankenkasse, 
Unfallversicherung usw. erfolgte. 

Wurden diese Leistungen im Bereich der plastischen Chirurgie zwar 
von eidgenössisch diplomierten Ärzten persönlich erbracht, jedoch im 
Namen  eines  „Instituts“  -  wie  vorliegend  im  Rahmen  des 
Ambulatoriums  -  und  auch von diesem in  Rechnung gestellt,  waren 
nach der  neuen Praxis  die  daraus erzielten  Umsätze nur  unter  den 
Voraussetzungen von der Steuer ausgenommen, dass der Leiter oder 
die  Leiterin  des  Ambulatoriums  als  Leistungserbringer/in  für 
Heilbehandlungen  im  Sinne  der  MWSTV  oder  alle  im  Zentrum 

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Behandlungen ausführenden Teilhaber einer juristischen Person oder 
Personengesellschaft im Sinne der MWSTV als Leistungserbringer für 
Heilbehandlungen  galten  und  das  Institut  eine  kantonale  Instituts-
bewilligung  vorweisen  konnte,  soweit  eine  solche  nach  kantonalem 
Recht  erforderlich war. Waren diese Voraussetzungen erfüllt,  war die 
Erleichterung gegenüber der früheren Praxis eine doppelte: Zum einen 
wurde  die  Steuerausnahme  gewährt,  selbst  wenn  der  Arzt  nicht  in 
seinem Namen Rechnung stellte, sondern das Institut und zum andern 
waren  auch  die  von  ihm  vorgenommenen  Behandlungen  von  der 
Steuer  ausgenommen,  welche  der  Hebung  des  Wohlbefindens  oder 
der  Leistungsfähigkeit  dienten  oder  aus  ästhetischen  Gründen 
vorgenommen wurden. 

Selbst  wenn  das  Ambulatorium  über  die  erforderliche  kantonale 
Bewilligung  verfügt,  galten  weiterhin  nicht  als  Heilbehandlungen 
namentlich  Untersuchungen,  Beratungen  und  Behandlungen,  die 
lediglich  der  Hebung  des Wohlbefindens oder  der  Leistungsfähigkeit 
dienen  oder  ledigIich  aus  ästhetischen  Gründen  vorgenommen 
werden,  es  sei  denn,  die  Untersuchung,  Beratung  oder  Behandlung 
erfolge persönlich durch einen Arzt, eine Ärztin, einen Zahnarzt oder 
eine  Zahnärztin,  die  im  Inland  zur  Ausübung  der  ärztlichen  oder 
zahnärztlichen  Tätigkeit  berechtigt  sind.  Unter  Aufsicht  der  Leitung 
durch  Angestellte  durchgeführte  und  im  Namen  des  Behandlungs-
zentrums  fakturierte  Heilbehandlungen,  welche  der  Behandlung  von 
Krankheiten,  Verletzungen  und  anderen  Störungen  der  körperlichen 
und seelischen Gesundheit  dienten,  waren weiterhin  von der  Steuer 
ausgenommen.  Behandlungen  hingegen,  welche  der  Hebung  des 
Wohlbefindens  oder  der  Leistungsfähigkeit  dienten  oder  aus 
ästhetischen  Gründen  vorgenommen  wurden  –  ausser  die  Unter-
suchung,  Beratung  oder  Behandlung  erfolgte  durch  einen  Arzt  oder 
Zahnarzt  –  waren  weiterhin  zum  Normalsatz  steuerbar.  Diese  neue 
Praxis wurde rückwirkend bis ins Jahr 1995 (Inkrafttreten der MWSTV) 
angewendet.

2.3.4 Diese  Praxis  wurde  nach  den  Ausführungen  der  ESTV  ins 
MWSTG  überführt.  Art.  18  Ziff.  3  MWSTG  enthält  jedoch  im 
Unterschied  zu  Art.  14  Ziff.  3  MWSTV  eine  Präzisierung: 
Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin sind von der Steuer 
ausgenommen,  „soweit  die  Leistungserbinger  über  eine  Berufsaus-
übungsbewilligung  verfügen;  der  Bundesrat  bestimmt  die  Einzel-
heiten.“  Dieser  hat  denn  auch  die  entsprechenden  Bestimmungen 

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(Art. 2 – 4) in die MWSTGV aufgenommen. Alle übrigen kosmetischen 
Leistungen,  die  der  Pflege  und  Verschönerung  des  Körpers  dienen, 
gelten  auch  unter  dem  MWSTG  nicht  als  Heilbehandlungen  und 
bleiben  zum  Normalsatz  steuerbar  (Branchenbroschüre 
Nr. 610.540-20  zum  MWSTG,  Gesundheitswesen,  zit.  BB  2001, 
Ziff.17.11).

2.4 Stellt  die  Steuerpflichtige  neben  der  Steuer  unterliegenden 
Leistungen  auch  ausgenommene  Leistungen  in  Rechnung,  sind  die 
beiden Positionen getrennt aufzuführen. 

2.4.1 Die  SRK  hat  in  ständiger  Rechtsprechung  in  verschiedenen 
Bereichen  das  Gebot  der  ESTV  über  die  gesonderte  Rechnungs-
stellung geschützt. Namentlich für  Unternehmen, die eine gemischte 
Tätigkeit ausüben, hielt die SRK es gestützt auf Art. 47 Abs. 1 MWSTV 
zum Ziele einer leicht und zuverlässig durchführbaren Steuerkontrolle 
sowohl  durch  den  Pflichtigen  selbst  als  namentlich  auch  durch  die 
ESTV  für  gerechtfertigt,  dass  die  als  Buchungsbelege  dienenden 
Fakturen  nach  mehrwertsteuerpflichtigen  und  unecht  befreiten 
Leistungen aufzuteilen sind (statt vieler vgl. Entscheide der SRK vom 
20.  Februar  2001,  in  VPB  66.57,  E.  6c,  bestätigt  durch  Urteil  des 
Bundesgerichts  vom 12. Februar  2002,  in  ASA 72 S. 231 ff.,  E. 7b; 
vom 9. Juli  2002,  in  VPB 67.20,  E. 2b,  vom 19. März  2001,  in  VPB 
65.108, E. 4c je mit Hinweisen; vgl. ferner BGE 126 II 443 E. 5 betr. 
Erfordernis  der  pauschalen  Rechnungsstellung).  Diese  Recht-
sprechung  wurde  durch  das  Bundesverwaltungsgericht  bestätigt 
(BVGE 2007/40 E. 12.4 und 12.5). 

2.4.2 Ziff.  1.5  der  BB  1995  hält  fest,  dass,  wenn  bei  selbständigen 
Leistungen  in  einer  Rechnung  sowohl  steuerbare  als  auch  von  der 
Steuer  ausgenommene  Leistungen  fakturiert  werden,  diese  separat 
ausgewiesen  werden  müssen.  Andernfalls  sei  das  gesamte  in 
Rechnung gestellte Entgelt zu versteuern. Auch die BB 2001 bestimmt 
in Ziff. 1.2.6 unter Verweis auf Art. 4 Abs. 1 und 2 MWSTGV, dass in 
der  Rechnung,  ausser  bei  der  Verrechnung  von  tarifvertraglich 
vereinbarten  Pauschalen,  die  erbrachten  Teilleistungen  einzeln 
aufgeführt werden müssen und aus der Umschreibung der erbrachten 
Teilleistung schlüssig hervorgehen müsse, ob die Voraussetzungen für 
eine Heilbehandlung gegeben sind oder nicht. Hingegen enthält die BB 
2001 keinen Hinweis auf  Art. 4  Abs. 3 MWSTGV, wonach wenn die 
Voraussetzungen  nach  den  vorangehenden  beiden  Absätzen  der 

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Verordnungsbestimmung  nicht  erfüllt  sind,  die  steuerbaren  Teil-
leistungen nach Ermessen geschätzt werden.

2.5 Verwendet  der  Steuerpflichtige  Gegenstände  oder  Dienst-
leistungen  für  steuerbare  Ausgangsleistungen,  so  kann  er  gemäss 
Art. 29 Abs. 1 Bst. a MWSTV in seiner Steuerabrechnung die ihm von 
anderen Steuerpflichtigen mit  den Angaben nach Art. 28 MWSTV in 
Rechnung  gestellte  Steuer  für  Lieferungen  und  Dienstleistungen 
abziehen. Erfüllen die Vorsteuerbelege die Anforderungen von Art. 28 
MWSTV  nicht,  muss  der  Vorsteuerabzug  verweigert  werden  (siehe 
ausführlich:  Urteile  des  BVGer  A-1476/2006  vom  26.  April  2007 
E. 4.2.1; A-1438/2006 vom 11. Juni 2007 E. 3.1, 3.2). 

2.5.1 Nach neuem Verordnungsrecht hat die ESTV auch Rechnungen 
und  Rechnungen  ersetzende  Dokumente  anzuerkennen,  welche  die 
Anforderungen  an  die  Angaben  zu  Namen  und  Adresse  der 
steuerpflichtigen Person und zum Empfänger der Lieferung oder der 
Dienstleistung  nach  Artikel  37  Abs.  1  Bst.  a  und  b  MWSTG  (bzw. 
Art. 28  Abs.  1  Bst.  a  und  b  MWSTV)  nicht  vollumfänglich  erfüllen, 
sofern  die  tatsächlich  vorhandenen  Angaben  die  betreffenden 
Personen eindeutig identifizieren (Art. 15a MWSTGV). Allein aufgrund 
von Formmängeln wird überdies keine Steuernachforderung erhoben, 
wenn erkennbar ist  oder die steuerpflichtige Person nachweist,  dass 
durch  die  Nichteinhaltung  einer  Formvorschrift  des  Gesetzes  oder 
dieser  Verordnung für  die Erstellung von Belegen für  den Bund kein 
Steuerausfall  entstanden  ist  (Art.  45a  MWSTGV)  (zu  diesen  neuen 
Bestimmungen  und  deren  rückwirkenden  Anwendung  ausführlich: 
Urteile  des  BVGer  A-1438/2006  vom  11.  Juni  2007  E.  3.3; 
A-1476/2006 vom 26. April 2007 E. 4.2.3, A-1352/2006 vom 25. April 
2007 E. 6; A-1455/2006 vom 25. April 2007 E. 5.4). Das Vorhandensein 
einer Rechnung (oder eines entsprechenden Belegs) allerdings bleibt 
eine  unabdingbare,  materiellrechtliche  Voraussetzung  für  den 
Vorsteuerabzug. Fehlt die Rechnung, kann dieser Mangel nicht durch 
Art.  15a  oder  45a  MWSTGV  geheilt  werden.  Hingegen  können  die 
einzelnen  formellen  Anforderungen  betreffend  den  Inhalt  der 
Rechnung  von  Art.  15a  und  45a  MWSTGV  gegebenenfalls  erfasst 
werden (Urteil des Bundesgerichts 2C_263/2007 vom 24. August 2007 
E. 5.1; Urteile  des  BVGer A-1476/2006 vom 26. April  2007 E. 5.2.2; 
A-1438/2006 vom 11. Juni 2007 E. 3.2, 3.3).

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2.5.2 Macht  ein  Steuerpflichtiger  geltend,  er  sei  zum  Abzug  von 
Vorsteuern  auf  der  Einfuhr  gemäss  Art.  29  Abs.  1  Bst.  c  MWSTV 
berechtigt,  so  obliegt  ihm  für  diese  steuermindernde  Tatsache 
ebenfalls  der  Beweis  (BLUMENSTEIN/LOCHER,  a.a.O.,  S. 416).  Bei  der 
Einfuhrsteuer wird nicht auf das Vorliegen einer Leistung, sondern auf 
die  grenzüberschreitende  Warenbewegung  ins  Inland  abgestellt.  Für 
den Nachweis der Berechtigung zum Abzug der Steuer auf der Einfuhr 
sind  deshalb  nicht  Rechnungen  gemäss  Art. 28  MWSTV,  sondern 
durch  die  Zollbehörden  ausgestellte  Belege  erforderlich  (Urteil  des 
Bundesverwaltungsgerichts A-1359/2006 vom 26. Juli 2007 E. 5.2; IVO 
P. BAUMGARTNER,  in  mwst.com,  a.a.O.,  zu  Art.  38  Abs.  1-4,  Rz.  33; 
CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 1387).

2.5.3 Die ESTV legte in  ihrer  Praxismitteilung über die "Behandlung 
von  Formmängeln"  vom  26.  Oktober  2006  dar,  dass  die 
Steuerbefreiung  inskünftig  auch  dann  gewährt  werde,  wenn  in 
Einzelfällen  ein  falsches  Formular  verwendet  wurde.  Fehlt  das 
zollamtlich  gestempelte  Ausfuhrdokument  des  schweizerischen 
Ausfuhrzollamtes,  könne  zudem  die  Steuerbefreiung  auch  dann 
geltend  gemacht  werden,  wenn  die  Ausfuhr  anhand  anderer 
zollamtlicher  Dokumente  einwandfrei  nachgewiesen  werde  (Praxis-
mitteilung  der  ESTV  vom  26. Oktober  2006  E.  2.3.2).  Das 
Bundesverwaltungsgericht  hat  diesbezüglich  in  konkreten  Anwen-
dungsakten  festgehalten,  dass  für  den  vom  Steuerpflichtigen  zu 
erbringenden Nachweis der direkten Ausfuhr das Vorhandensein eines 
zollamtlichen  Dokuments  unabdingbare  materielle  Voraussetzung 
bilde.  An  dieser  zwingenden  Vorgabe  von  Art.  16  Abs.  1  MWSTV 
vermöge  Art.  45a  MWSTGV  nichts  zu  ändern  (Urteile  des 
Bundesverwaltungsgerichts  A-1480/2006  vom  11. Juli  2007  E.  2.4, 
A-1455/2006 vom 25. April 2007 E. 5.4). Das Gleiche gilt auch für den 
Nachweis  der  Einfuhr  von  Gegenständen.  Auch  hier  bildet  das 
Vorhandensein  eines  zollamtlichen  Dokuments  unabdingbare 
materielle  Voraussetzung  (Urteile  des  Bundesverwaltungsgerichts 
A-1419/2006  vom 31. Oktober  2007  E. 6.2.2  und  A-1418/2006  vom 
14. Mai 2008 E. 7.2).

2.6

2.6.1 Die  Beweiswürdigung  endet  mit  dem  richterlichen  Entscheid 
darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat 

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oder  nicht.  Der  Beweis  ist  geleistet,  wenn  der  Richter  bzw.  die 
Richterin  gestützt  auf  die  freie  Beweiswürdigung  zur  Überzeugung 
gelangt  ist,  dass sich der rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht 
hat.  Gelangt  der  Richter  bzw.  die  Richterin  aufgrund  der 
Beweiswürdigung  nicht  zur  Überzeugung,  die  feststellungsbedürftige 
Tatsache habe sich verwirklicht, so fragt es sich, ob zum Nachteil der 
Abgabebehörde  oder  des  Abgabepflichtigen  zu  entscheiden  ist,  wer 
also die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen hat. Nach der objektiven 
Beweislastregel  ist  bei  Beweislosigkeit  zu  Ungunsten  desjenigen  zu 
urteilen,  der  die  Beweislast  trägt  (FRITZ GYGI, Bundesverwaltungs-
rechtspflege,  Bern  1983,  S. 279 f.;  MARTIN ZWEIFEL,  Die  Sachverhalts-
ermittlung  im  Steuerveranlagungsverfahren,  Zürich  1989,  S. 109 f.). 
Die  Abgabebehörde  trägt  die  Beweislast  für  Tatsachen,  welche  die 
Abgabepflicht  als  solche  begründen  oder  die  Abgabeforderung 
erhöhen,  d.h.  für  die  abgabebegründenden  und  -mehrenden 
Tatsachen.  Demgegenüber  ist  der  Abgabepflichtige  für  die 
abgabeaufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet, d.h. 
für  solche  Tatsachen,  welche  Abgabebefreiung  oder 
Abgabebegünstigung  bewirken  (statt  vieler:  Urteile  des  Bundes-
verwaltungsgerichts  A-1503/2006  vom  5. Dezember  2007  E. 1.3, 
A-1687/2006  vom  18. Juni  2007  E. 2.4;  Entscheide  der  Eid-
genössischen  Zollrekurskommission  [ZRK]  vom 6. Juli  2004,  in  VPB 
68.166  E.  2d,  vom  2.  Oktober  1995,  in  ASA  65  S. 413; 
BLUMENSTEIN/LOCHER, a.a.O., S. 454; ZWEIFEL, a.a.O., S. 48).

2.6.2 Sind  die  Voraussetzungen  einer  Ermessenstaxation  erfüllt, 
obliegt es der Steuerpflichtigen, den Beweis für die Unrichtigkeit der 
Schätzung zu erbringen. Erst wenn sie den Nachweis dafür erbringt, 
dass  der  Vorinstanz  bei  der  Schätzung  erhebliche  Ermessensfehler 
unterlaufen sind, nimmt das Bundesverwaltungsgericht eine Korrektur 
der  vorinstanzlichen Schätzung vor  (Urteile  des  Bundesverwaltungs-
gerichts  A-1550/2008  E.  5.2,  A-1527/2008  und  A-1528/2008  vom 
6. März 2008 E. 2.4, A-1531/2006 vom 10. Januar 2008 E. 2.5.2; vgl. 
Entscheid  der  SRK vom 5. Januar  2000,  veröffentlicht  in  VPB 64.83 
E. 2).

3.
Zwischen  den  Parteien  strittig  ist  in  erster  Linie,  ob  die  von  der 
Beschwerdeführerin  vereinnahmten  Entgelte  –  die  im  Rahmen  der 
Ermessenseinschätzung  der  Beschwerdeführerin  zugerechnet  (dazu 
E. 4.2)  –  ,  jedoch von C._______ persönlich  erbracht  wurden,  nach 

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A-1515/2006

Art. 14 Ziff. 3 MWSTV ausgenommene Leistungen sind oder nicht. Die 
ESTV hat diese Frage nicht abschliessend behandelt, weil sie davon 
ausgegangen  ist,  dass  die  Beschwerdeführerin,  selbst  wenn  solche 
Leistungen  ausgenommene  Leistungen  darstellten,  mangels  Auf-
zeichnungen den Beweis nicht erbringen könnte, welche Umsätze aus 
Leistungen  von  C._______  persönlich  und  welche  aus  solchen  der 
Kosmetikerinnen  stamme.  Das  Bundesverwaltungsgericht  ist  jedoch 
der  Auffassung,  dass  die  Frage,  ob  die  von  C._______  persönlich 
erbrachten  Behandlungen  ausgenommenen  Umsatz  darstellen, 
vorweg  zu  klären  ist.  Es  muss  nämlich  nur  dann  auf  die  Frage 
eingegangen  werden,  wie  der  auf  ausgenommenen  Umsatz 
entfallende  Teil  der  Honorare  festzustellen  sei  (E.  4.2),  wenn 
überhaupt ausgenommener Umsatz vorliegt. 

3.1 Die Position der Beschwerdeführerin, welche angesichts verschie-
dener  ungenauer  Rechtsquellenzitate  nicht  einfach  verständlich  und 
zuweilen  auch  widersprüchlich  ist,  lässt  sich  wohl  wie  folgt 
zusammenfassen: a) Die frühere Praxis – welche nur die medizinisch 
indizierten Behandlungen ausnahm – sei  mit  übergeordnetem Recht 
nicht  vereinbar  gewesen  und  die  neue,  im  MWSTG  und  in  der 
MWSTGV  festgelegte  Praxis  müsse  deshalb  rückwirkend  seit  1995 
angewendet werden (dazu E. 3.2). b) Es fehle an einer gesetzlichen 
Grundlage für das zusätzliche Erfordernis – zusätzlich dazu, dass der 
behandelnde  Arzt  im  Sinn  der  MWSTV  Leistungserbringer  für 
Heilbehandlungen  sein  muss,  nämlich  dass  das  Ambulatorium  über 
eine kantonale Institutsbewilligung verfügen müsse, soweit eine solche 
nach  kantonalem  Recht  erforderlich  sei  (dazu  E.  3.3).  c)  Dieses 
Erfordernis  widerspreche  der  Richtlinie  der  Europäischen 
Gemeinschaft  vom  17.  Mai  1977  und  der  Bundesverfassung.  Die 
rechtliche  Organisation,  wie  die  Leistung  erbracht  wird,  dürfe  keine 
Rolle  spielen,  da  der  Arzt  im  Rahmen  der  Handels-  und 
Gewerbefreiheit  selber  entscheiden  könne,  wie  er  sich  organisiere 
(dazu E. 3.5). d) Ausgenommen seien nicht nur die Leistungen, die der 
Arzt persönlich erbringe, sondern auch Leistungen, welche von unter 
seiner  Leitung  arbeitenden  Kosmetikerinnen  vorgenommen  werden 
(dazu E. 3.6). 

3.2 Die  Beschwerdeführerin  verlangt  die  rückwirkende  Anwendung 
von  Art.  18  Ziff.  3  MWSTG  und  Art.  2  –  4  MWSTGV  auf  die 
Steuerperioden 1. und 2. Quartal  1999,  also auf  Steuerperioden vor 
Inkrafttreten  der  beiden  Erlasse  (E.  1.2).  Auf  einen  Sachverhalt  ist 

Seite 19

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grundsätzlich  jenes  Recht  anwendbar,  welches  im  Zeitpunkt  der 
Sachverhaltsverwirklichung  Geltung  hatte.  Die  Anwendung  neuen 
Rechts auf einen Sachverhalt, der sich abschliessend vor Inkrafttreten 
dieses Rechts verwirklicht hat, wird als echte Rückwirkung bezeichnet. 
Es  ist  vom  Grundsatz  auszugehen,  dass  die  echte  Rückwirkung 
unzulässig ist. Sie ist gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung nur 
ausnahmsweise  zulässig,  sofern  sie  ausdrücklich  angeordnet  oder 
nach dem Sinn des  Erlasses  klar  gewollt  ist,  zeitlich  mässig,  durch 
triftige  Gründe  gerechtfertigt  ist,  keine  stossende  Rechtsungleich-
heiten bewirkt und keinen Eingriff in wohlerworbene Rechte bedeutet. 
Die  Voraussetzungen  müssen  kumulativ  erfüllt  sein  (vgl.  BVGE 
2007/25 E. 3.1,  Urteile  des  Bundesverwaltungsgerichts  A-1396/2006 
vom 3. Juni 2008 E. 3.2 sowie A-1715/2006 vom 9. November 2007 
E. 2.2.5, HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 329 ff.). Eine Rückwirkung 
soll namentlich bei begünstigenden Erlassen möglich sein (Urteil des 
Bundesgerichts  2A.228/2005  vom  23. November  2005,  E. 2.3;  BGE 
105  Ia  36  E.  3;  99  V  200  E.  2;  zum  Ganzen:  Urteile  des 
Bundesverwaltungsgerichts  A-1352/2006 vom 25. April  2007,  E. 3.1, 
4.2  mit  weiteren  Hinweisen  sowie  A-1394/2006  vom  3.  Juni  2008 
E. 3.2). Das MWSTG ordnet  keine solche Rückwirkung an. Es  kann 
auch nicht gesagt werden, dass die Rückwirkung nach dem Sinn des 
Erlasses  klar  gewollt  ist,  hat  doch  der  Erlass  des  Mehrwert-
steuergesetzes  in  verschiedenen  Bereichen  der  Steuer  Änderungen 
gebracht. Zudem würde eine rückwirkende Anwendung von MWSTG 
und  MWSTGV  auf  den  vorliegenden  Sachverhalt  der  Beschwerde-
führerin  auch  keinen  Vorteil  bringen.  Die  entsprechenden 
Bestimmungen sind nämlich auch ohne direkte Geltung insofern von 
Belang,  als  sie  die  von  der  ESTV  aufgrund  der  Praxisänderung  im 
Herbst 2000 vertretene Rechtsauffassung widerspiegeln (E. 2.3.4).

Demzufolge  muss  noch  geprüft  werden,  ob  die  rückwirkende 
Anwendung  der  im  Jahr  2000  erfolgten  Praxisänderung  durch  die 
ESTV auf einen vor diesem Zeitpunkt liegenden Zeitraum zulässig ist. 
Dies  ist  zu  bejahen,  hat  doch  die  Beschwerdeführerin  die 
Mehrwertsteuer  lediglich  unter  Vorbehalt  bezahlt  und  wirkt  sich  die 
Praxisänderung materiell zu ihren Gunsten aus (vgl. zur rückwirkenden 
Anwendung  von  Praxisänderungen  Urteile  des  Bundesgerichts 
2A.321/2002  vom  2.  Juni  2003  E.  2.4.3.7  sowie   2A.320/2002  und 
2A.326/2002 vom 2. Juni 2003 E. 3.4.3.7). 

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3.3 Die Frage, ob die ESTV als Voraussetzung für die Anwendung der 
Steuerausnahme,  wenn der  behandelnde Arzt  zwar  persönlich,  aber 
als Angestellter eines Ambulatoriums handelt, zusätzlich das Vorliegen 
einer kantonalen Institutsbewilligung verlangen darf, ist eine Frage der 
Auslegung  von  Art.  14  Ziff.  3  MWSTV,  des  Begriffs  der  „Heil-
behandlungen im Bereich der Humanmedizin, die von Ärzten ausgeübt 
werden“.

3.3.1 Das  Bundesverwaltungsgericht  überprüft  die  Auslegung  der 
MWSTV durch die ESTV frei. Es orientiert sich dabei an den gleichen 
sachbezogenen Vorgaben der Verfassung wie bei der Überprüfung der 
Verfassungsmässigkeit  der MWSTV (BGE 123 II  30 E. 7, 123 II  299 
E. 3b;  Urteile  des  Bundesverwaltungsgerichts  A-1339/2006  und 
A-1340/2006 vom 6. März 2007 E. 1.3). Es ist somit zu prüfen, ob die 
in Art. 41ter  Abs. 1 Bst. a und Abs. 3 aBV sowie in Art. 8 aÜB-BV (vgl. 
Art. 130 und 196 Ziff. 14 BV)  enthaltenen Grundsätze beachtet  und 
Gegenstand,  Zweck  und  Umfang  der  der  Verwaltung  eingeräumten 
Kompetenz beachtet wird. Darüber hinaus ist zu untersuchen, ob die 
Auslegung  nicht  mit  sonstigen  Verfassungsnormen,  besonders  mit 
Grundrechtsgarantien kollidiert.

Ziel  der  Auslegung  ist  die  Ermittlung  des  Sinngehalts  der  Norm. 
Ausgangspunkt jeder Auslegung bildet der Wortlaut. Ist der Text nicht 
klar  oder  sind  verschiedene  Deutungen  möglich,  muss  nach  seiner 
wahren Tragweite gesucht werden unter Berücksichtigung der weiteren 
Auslegungselemente,  wie  namentlich der  Entstehungsgeschichte  der 
Norm und ihres Zwecks. Wichtig ist auch die Bedeutung, die der Norm 
im  Kontext  mit  andern  Bestimmungen  zukommt.  Die  Gesetzes-
materialien sind zwar nicht unmittelbar entscheidend, dienen aber als 
Hilfsmittel, um den Sinn der Norm zu erkennen (BGE 130 II 202 E. 5.1, 
BGE 129 II  114 E. 3.1). Namentlich  bei  neueren Texten kommt  den 
Materialien  eine  besondere  Stellung  zu,  weil  veränderte  Umstände 
oder ein gewandeltes Rechtsverständnis eine andere Lösung weniger 
nahe legen (BGE 133 III 497 E. 4.1, 133 V 9 E. 3.1, 128 I 288 E. 2.4). 
Die Rechtsprechung lässt sich bei der Auslegung von Erlassen stets 
von einem Methodenpluralismus leiten und stellt  nur dann allein  auf 
das grammatikalische Element ab, wenn sich daraus zweifelsfrei eine 
sachlich richtige Lösung ergibt (BGE 125 II 333 E. 5 mit Hinweisen). 
Sind  mehrere  Lösungen  denkbar,  ist  jene  zu  wählen,  die  der 
Verfassung entspricht (BGE 130 II 65 E. 4.2). Allerdings findet die ver-
fassungskonforme  Auslegung  –  auch  bei  festgestellter  Verfassungs-

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widrigkeit  –  im klaren Wortlaut  und Sinn einer  Gesetzesbestimmung 
ihre  Schranke (Art. 190 BV; BGE 131 II 697 E. 4.1,  BGE 129 II  249 
E. 5.4).

3.3.2 Dem  Wortlaut  von  Art.  14  Abs.  3  MWSTV  lässt  sich  nicht 
entnehmen,  dass  ein  Ambulatorium,  welches  durch  einen  Arzt 
Behandlungen im Bereich der plastischen Chirurgie erbringt, über eine 
kantonale  Bewilligung  verfügen  muss,  damit  dessen  Leistungen  von 
der Steuer ausgenommen sind. Die Verordnungsbestimmung erwähnt 
Behandlungen,  welche  im  Rahmen  eines  Ambulatoriums  erbracht 
werden, überhaupt nicht, sondern nur jene Heilbehandlungen, welche 
von „Ärzten“ ausgeübt werden. Das Bundesgericht hat jedoch im Urteil 
2C_43/2008 vom 14. Mai 2008 E. 3.2 – es ging dort um Art. 14 Ziff. 19 
MWSTG  –  implizite  festgehalten,  dass  auf  das  Vorliegen  einer 
Bewilligung abgestellt werden kann, auch wenn diese subjektive Seite 
des  Austauschverhältnisses  nicht  gesetzliches  Tatbestandsmerkmal 
bildet.

3.3.3 Auch  aus  der  Entstehungsgeschichte  der  Norm  lassen  sich 
keine weiterführenden Erkenntnisse gewinnen: Weder der Bericht über 
das  Vernehmlassungsverfahren  zum  Verordnungsentwurf  über  die 
Mehrwertsteuer  vom  28.  Oktober  1993  noch  der  Kommentar  des 
Bundesrates  zur  Mehrwertsteuerverordnung  vom  22.  Juni  1994 
(nachfolgend  Kommentar)  äussern  sich  zur  Behandlung  von 
Ambulatorien in der vorliegenden Form. Anzumerken ist, dass selbst in 
den  parlamentarischen  Beratungen  zum  Mehrwertsteuergesetz  die 
Frage nicht  diskutiert  wurde und damit  diesen Materialien nichts  zur 
Rechtslage  bezüglich  der  plastischen  Chirurgie  vor  Erlass  des 
MWSTG, d.h. unter der MWSTV, entnommen werden kann. Auch der 
sozialpolitische  Zweck  der  Norm,  die  Leistungen  im  Bereich  der 
Humanmedizin zu „entlasten“, führt nicht weiter. 

3.3.4 Dem  systematischen  Auslegungselement  entsprechen  zwei 
Überlegungen:  Zum  einen  ist  für  die  Ärzte  selber  unbestrittener-
massen  sowohl  ein  eidgenössisches  oder  diesem  gleichgestelltes 
Diplom  als  Arzt  als  auch  eine  kantonale  Bewilligung,  eine 
Praxisbewilligung, erforderlich (BB 1995 Ziff. 3.1). Das Bundesgericht 
betont,  dass von der Steuerausnahme bei  den natürlichen Personen 
nur  solche  profitieren  dürfen,  welche  einen  staatlich  anerkannten 
Heilberuf  ausüben,  d.h.  über  eine  kantonale  Praxisbewilligung 
verfügen (Urteil  des  Bundesgerichts  2A.331/2005  vom 9. Mai  2006 

Seite 22

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E. 3.1). Nichts spricht dagegen, dieses Erfordernis auch auf juristische 
Personen  zu  übertragen.  Betrachtet  man  ferner  den  Kontext  von 
Art. 14  Ziff.  3  MWSTV,  stellt  man  fest,  dass  Institutionen  wie  die 
Ambulatorien  in  Art.  14  Ziff.  2  MWSTV  erwähnt  werden,  wo  von 
„Zentren für ärztliche Heilbehandlung“ die Rede ist. Gemäss BB 1995 
Ziff.  5.2.1  müssen  solche  Zentren  im  Besitz  einer  kantonalen 
Betriebsbewilligung  für  die  Führung  eines  solchen  Zentrums  sein; 
dieses  Kriterium war  und ist  im Bereich  von Art. 14  Ziff. 2  MWSTV 
nicht  umstritten. Dadurch,  dass  die  ESTV dieses  Kriterium auch  im 
Bereich von Art. 14 Ziff. 3 MWSTV zur Anwendung bringt, schafft sie 
keine  der  Verordnung fremde Voraussetzung,  sondern  nimmt  ein  im 
Umfeld der auszulegenden Bestimmung vorhandenes Element auf.

3.3.5 Nachdem  es  sich  beim  Begriff  der  „Heilbehandlung,  die  von 
einem  Arzt  ausgeübt  wird“  nicht  um  einen  rein  steuerrechtlichen 
Begriff  handelt, ist es zulässig, dass die ESTV zur Auslegung dieser 
Norm auf andere Bestimmungen im Bereich des Gesundheitswesens 
zurückgreift.  Die  Regelung  der  Anforderungen  an  eine  Praxis-  bzw. 
Institutsbewilligung durch die kantonale Gesundheitsgesetzgebung ist 
Ausdruck  der  aktuellen  wissenschaftlichen  und  politischen 
Gegebenheiten im Gesundheitswesen,  weshalb sich der  Vollzug des 
Mehrwertsteuerrechts  für  die  Auslegung  von  Art.  14  Ziff.  3  MWSTV 
daran orientieren darf (vgl. dazu Bundesgerichtsurteil 2A.39/2001 vom 
5. September 2001 E. 4a).

3.3.6 Dass  dabei  auf  eine  kantonale  Bewilligung  abgestellt  wird,  ist 
angesichts der Kompetenzabgrenzung zwischen Bund und Kantonen 
im  Bereich  des  Gesundheitswesens  nicht  zu  beanstanden,  gehören 
doch  Regelungen  im  Bereich  der  öffentlichen  Gesundheit  zu  den 
Kompetenzen  der  Kantone.  Zudem  dürfen  die  Kantone  ohne 
Verletzung  der  Wirtschaftsfreiheit  Bestimmungen  zum  Schutz  der 
öffentlichen Ordnung, der Gesundheit, Sittlichkeit und Sicherheit oder 
von Treu und Glauben im Geschäftsverkehr erlassen (BGE 125 I 335 
E. 2a). Auch bei den Praxisbewilligungen für selbstständige Ärzte und 
den Betriebsbewilligungen für „Zentren für ärztliche Heilbehandlungen“ 
wird  auf  eine  kantonale  Bewilligung  abgestellt,  was  bezüglich  der 
ersteren  vom  Bundesgericht  als  zulässig  beurteilt  wurde  (vgl  dazu 
Bundesgerichtsurteil 2A.485/2004 vom 18. Mai 2005 E. 6.2 a.E.) 

Ebenso  muss  wie  bei  natürlichen  Personen  als  Leistungserbringer 
gelten,  dass  das  blosse  Dulden  oder  ein  bewusster  Verzicht  des 

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kantonalen  Gesetzgebers  auf  eine  entsprechende  Regelung  nicht 
genügt  (Bundesgerichtsurteil  2A.331/2005  vom 9. Mai  2006  E. 3.1). 
Eine solche Auslegung dient dazu, den Begriff des „Instituts“, für den 
kein  klarer  Begriff  besteht,  einzugrenzen,  was  dem  Grundsatz  der 
restriktiven  Auslegung  von  Steuerausnahmen  Rechnung  trägt  (vgl. 
auch Bundesgerichtsurteile 2A.331/2005 vom 9. Mai 2006 E. 3.1. und 
2A.485/2004  vom 18. Mai  2005  E. 6.2).  Im  Urteil  2A.331/2005 vom 
9. Mai  2006  betonte  das  Bundesgericht,  es  wäre  nicht  verständlich, 
weshalb  die Bewilligungsvoraussetzungen für  die  übrigen im Gesetz 
und  in  der  Verordnung  erwähnten  Heilberufe  gelten  sollen,  nicht 
jedoch  für  Naturärzte  (E.  3.1).  Analoges  gilt  hier:  Es  wäre  nicht 
verständlich,  weshalb  das  Vorliegen  einer  kantonalen  Instituts-
bewilligung beispielsweise bei  einem privaten Spital  verlangt  werden 
darf, nicht aber bei einem Institut für Schönheitsoperationen. 

3.3.7 Demzufolge ist nicht zu beanstanden, dass die ESTV, wenn ein 
Institut als Leistungserbringer auftritt,  das Vorliegen einer kantonalen 
Institutsbewilligung verlangt. Eine solche Praxis beruht auf sachlichen 
Kriterien  (Urteil  des  Bundesgerichts  vom  2A.39/2001  vom 
5. September 2001 E. 4a a.E.). Anzumerken bleibt, dass Art. 8 Abs. 2 
Bst. b aÜB-BV Anknüpfungen an subjektive Merkmale nicht verbietet, 
sofern  der  Grundsatz  der  rechtsgleichen  Behandlung  beachtet  wird 
(BGE 124 II 193 E. 7c).

3.4 Nach  dem  Grundsatz  der  steuerlichen  Neutralität  müsste  eine 
unechte  Steuerbefreiung  für  den  Verbraucher  unabhängig  davon 
bestehen,  welchem Status  der  Lieferant  entspricht  (vgl.  dazu  PASCAL 
MOLLARD,  mwst.com,  Kommentar  zum  Bundesgesetz  über  die  Mehr-
wertsteuer, Basel 2000, N. 7 zu Art. 17). Das Bundesgericht hat jedoch 
im  Zusammenhang  mit  der  Steuerausnahme  von  Art.  14  Ziff.  19 
MWSTV bzw. Art. 18 Ziff. 23 MWSTG in konstanter Rechtsprechung 
festgehalten, dass nur für den Bewilligungsinhaber die dort geforderte 
Voraussetzung,  nämlich  die  Unterstellung  des  fraglichen  Umsatzes 
unter eine Sondersteuer oder sonstige Abgabe, gegeben sein könne 
(vgl. Urteile des Bundesgerichts 2C_42/2008 vom 14. Mai 2008 E. 3.2, 
2A.369/2005 vom 24. August 2007 E. 4.1, 2A. 599/2004 vom 7. Juni 
2005  E.  7,  Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts  A-1488/2006  vom 
20. November  2007  E.  2.2).  Das  heisst,  gemäss  der  bundes-
gerichtlichen Rechtsprechung ist  in  Bezug  auf  die  erwähnte  Steuer-
ausnahme - abweichend von den allgemeinen Grundsätzen - die Optik 
des  Leistungserbringers  relevant  (kritisch  zur  Praxis  des 

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Bundesgerichts: MOLLARD, a.a.O., N. 7 zu Art. 17; RIEDO, a.a.O., S. 145; 
vgl. auch EuGH vom 17. Februar 2005 in Sachen Edith Linneweber, 
C-453/02 und Savvas Akriditis, C-462/02, vom 7. September 1999 in 
Sachen  Jennifer  Gregg und Mervyn Gregg,  C-216/97,  Rz. 20  sowie 
vom  11.  Juni  1998  in  Sachen  Karlheinz  Fischer,  C-283/95). 
Entsprechend  kann  auch  bezüglich  Art.  14  Ziff.  3  MWSTV  auf  ein 
subjektives  Element  beim  Leistungserbringer,  das  Vorliegen  der 
Institutsbewilligung, abgestellt werden.

3.5

3.5.1 Was die Auffassung der Beschwerdeführerin anbelangt, dass die 
Behandlung der plastischen Chirurgie im schweizerischen Mehrwert-
steuerrecht  jener  der  EU  entsprechen  müsse,  ist  Folgendes 
festzuhalten: Richtig ist zwar, dass zur Auslegung des schweizerischen 
Mehrwertsteuerrechts  auch  die  Maximen des  europäischen  Umsatz-
steuerrechts  beigezogen  werden  können.  Die  6.  Richtlinie 
77/388/EWG  des  Rates  zur  Harmonisierung  der  Rechtsvorschriften 
der Mitgliederstaaten über die Umsatzsteuern vom 17. Mai 1977 (bzw. 
heute die Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 
über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem) hat eine exemplarische 
Bedeutung für die Schweiz und bildet eine nicht zu vernachlässigende 
Erkenntnisquelle bei der Interpretation des schweizerischen Mehrwert-
steuerrechts. Hingegen kann sie für die Schweiz als Nichtmitglied der 
EU nicht verbindlich sein (BGE 125 II 487 f. E. 7a; 124 II 193 f. E. 6a; 
124  II  372  E.  7b;  Urteil  des  Bundesgerichts  2A.135/2001  vom 
7. Dezember 2001, E. 5; BVGE 2007/14 E. 2.2.4; Urteil  des Bundes-
verwaltungsgerichts  A-1342/2006  vom  3.  Mai  2007  E.  2.3.1).  Ent-
sprechend  sind  auch  die  Urteile  des  Europäischen  Gerichtshofs 
(EuGH) für  die  Schweiz nicht  verbindlich  (Urteil  des  Bundesgerichts 
2A.135/2001 vom 7. Dezember  2001,  E. 5,  Entscheid der  SRK vom 
9. November  2005  [SRK  2003-152],  E. 4d/aa;  Urteil  des  Bundes-
verwaltungsgerichts A-1342/2006 vom 3. Mai 2007 E. 2.3.1).

Was die Rechtsprechung zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Bst. c der 6. Richtlinie 
anbelangt,  kann  auf  die  Ausführungen  der  ESTV im  angefochtenen 
Entscheid verwiesen werden. Zu betonen ist,  dass, selbst  wenn das 
Bundesverwaltungsgericht  diese  Rechtsprechung  zur  Abstützung 
seines  Entscheids  beiziehen  würde,  die  Beschwerdeführerin  daraus 
nichts zu ihren Gunsten ableiten könnte, indem die geänderte Praxis 
der ESTV ja eben gerade nicht darauf abstellt, ob die Heilbehandlung 

Seite 25

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in  der  medizinischen  Betreuung  von  Personen  durch  das 
Diagnostizieren  und  Behandeln  einer  Krankheit  oder  einer  anderen 
Gesundheitsstörung  besteht  (so  der  Entscheid  des  EuGH  C-382/98 
vom 14. September 2000), sondern auch reine Schönheitsoperationen 
von  der  Besteuerung  ausnimmt.  Die  von  der  Beschwerdeführerin 
angesprochene Rechtsprechung des EuGH befasst sich nicht mit der 
hier  zur  Diskussion  stehenden  Frage,  ob  für  ein  Ambulatorium eine 
staatliche Bewilligung verlangt werden kann.

3.5.2 Weiter  beruft  sich  die  Beschwerdeführerin  darauf,  das 
Erfordernis einer zusätzlichen Institutsbewilligung widerspreche der in 
der Bundesverfassung festgelegten Handels- und Gewerbefreiheit. Es 
müsse dem Arzt  frei  stehen zu entscheiden,  ob er  seine Praxis  als 
Einzelfirma oder  in  der  Form einer  juristischen Person führen wolle. 
Aus der  in  Art.  27  BV (Art.  31  aBV)  festgelegten  Wirtschaftsfreiheit 
kann die Beschwerdeführerin jedoch nichts zu ihren Gunsten ableiten. 
Wie  das  Bundesgericht  in  BGE 125  II  326 E. 10c  festgehalten  hat, 
bietet  diese keinen Schutz gegen eine allgemeine Steuer,  und zwar 
selbst  dann  nicht,  wenn  mit  der  Belastung  durch  diese  allgemeine 
Steuer eine Erschwerung des Konkurrenzkampfs verbunden ist. Diese 
Rechtsprechung ist,  wie  das Bundesgericht  im erwähnten Entscheid 
weiter  ausführt,  auch auf  die Mehrwertsteuerverordnung anwendbar, 
und  es  ist  kein  Grund  ersichtlich,  der  eine  Ausnahme  rechtfertigen 
würde, es sei denn, die Steuer enthalte rechtsungleiche Elemente, die 
sie  als  unzulässige  Sondersteuer  erscheinen  liessen.  Das  ist 
vorliegend nicht der Fall. Art. 14 Ziff. 3 MWSTV und die entsprechende 
Praxis  der  ESTV  schreiben  gleiche  Bedingungen  für  alle 
Steuerpflichtigen vor, welche die Schönheitschirurgen erfüllen können 
oder auch nicht. Ob C._______ in den Genuss der Steuerausnahme 
kommt oder nicht,  hängt denn auch einzig von seiner Organisations-
form  ab  und  nicht  von  besonderen  staatlichen  Massnahmen.  Die 
fragliche  Regelung  lässt  sich  im  Übrigen  durch  sachliche  Gründe 
rechtfertigen (vgl. E. 3.3) und verfolgt keine protektionistischen Ziele. 
Was eine allfällige steuerliche Mehrbelastung anbelangt, so hat diese 
keine prohibitive Wirkung, auch wenn sie die vom Endverbraucher zu 
tragenden  Kosten  der  entsprechenden  Behandlungen  unter 
Umständen verteuert. 

3.5.3 Somit  ist  das  von  der  ESTV  verlangte  Erfordernis  einer 
kantonalen Institutsbewilligung nicht verfassungswidrig.

Seite 26

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3.6 Demnach  ist  abzuklären,  ob  im  Kanton  Zürich  für  die  Führung 
eines  Ambulatoriums  der  vorliegenden  Art  eine  Bewilligung 
erforderlich  ist  und,  wenn  ja,  ob  die  Beschwerdeführerin  über  eine 
solche  Bewilligung  verfügt.  Nach  §  7  Abs.  1  des  Gesetzes  vom 
4. November  1962 über  das  Gesundheitswesen  (Gesundheitsgesetz, 
ZH-SR  810.1)  ist  eine  Bewilligung  der  Direktion  des 
Gesundheitswesens   erforderlich,  um  gegen  Entgelt  oder  berufs-
mässig  Krankheiten,  Verletzungen  oder  sonstige  gesundheitliche 
Störungen  festzustellen  und  zu  behandeln  oder  überhaupt 
medizinische Verrichtungen vorzunehmen. Nach § 16 Abs. 1 wird die 
Bewilligung  zur  selbständigen  ärztlichen  Tätigkeit  Inhabern  eines 
eidgenössischen  oder  eidgenössisch  anerkannten  ausländischen 
Arztdiploms  erteilt,  welche  zusätzlich  einen  eidgenössischen  oder 
eidgenössisch  anerkannten  ausländischen  Weiterbildungstitel 
erworben  haben.  Die  Fälle,  in  denen  ohne  Bewilligung  praktiziert 
werden kann (§ 16 Abs. 2 des Gesundheitsgesetzes), betreffen nicht 
den  vorliegenden  Sachverhalt.  Nach  §  10  hat  der  Inhaber  der 
Bewilligung  die  Tätigkeit  grundsätzlich  persönlich  auszuüben.  Nach 
§ 11  muss  die  Praxis  der  Ärzte  im  Namen  und  auf  Rechnung  des 
Inhabers  der  Bewilligung  geführt  werden.  Aus  den  letzteren  beiden 
Vorschriften ergibt  sich,  dass im Kanton Zürich eine Arztpraxis,  zum 
mindesten was die hier  zur Diskussion stehenden Heilbehandlungen 
anbelangt, nicht in der Form einer juristischen Person geführt werden 
kann. 

Dies  bedeutet,  dass  die  Beschwerdeführerin  nicht  über  die 
erforderliche Institutsbewilligung verfügen kann und auch nicht verfügt. 
Der  von  der  Beschwerdeführerin  eingereichte  Brief  der  Gesund-
heitsdirektion des Kantons Zürich vom 20. Oktober 2000 bezieht sich 
einzig auf die Privatpraxis von C._______, d.h. auf die Einzelfirma. Die 
Auffassung  der  Beschwerdeführerin,  dass  für  Institute,  die  Ärzte 
beschäftigen,  keine  Bewilligung  erforderlich  sei,  geht  somit  fehl. 
Vielmehr  muss  die  Praxis  im  Namen  und  auf  Rechnung  des 
Bewilligungsinhabers geführt werden.

3.7 Das  Fehlen  der  Bewilligung  hat  zur  Folge,  dass  sämtliche 
Behandlungen, seien sie nun von C._______ persönlich oder von den 
Kosmetikerinnen  ausgeführt  worden,  nicht  von  der  Steuer 
ausgenommen sind,  auch die medizinisch indizierten Behandlungen. 
Bei den letzteren mangelt  es nicht an der objektiven Voraussetzung, 
dass es sich um eine Heilbehandlung handelt, sondern am subjektiven 

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Kriterium, dass die Behandlung in einem Betrieb vorgenommen wurde, 
der über die entsprechende kantonale Bewilligung verfügt. Eine solche 
Unterscheidung  ist  auch  unter  dem  Aspekt  der  Rechtsgleichheit 
gerechtfertigt,  denn derjenige,  der  seine Arztpraxis  zwar im eigenen 
Namen,  jedoch  ohne  kantonale  Praxisbewilligung  führt,  könnte  sich 
auch nicht auf die Steuerausnahme berufen.

3.8  So  oder  so  nicht  von  der  Steuer  ausgenommen  sind  Behand-
lungen,  welche  die  Kosmetikerinnen  persönlich  durchführen  und  bei 
denen es sich nicht  um Heilbehandlungen im Sinne der  Verordnung 
handelt.  Das  Bundesgericht  hat  im Urteil  2A.485/2004  vom 18.  Mai 
2005  E.  6.2  daran  festgehalten,  dass  die  Leistungen  von 
Kosmetikerinnen nicht von der Steuer ausgenommen sind, weil diese 
nicht  von  diplomiertem  Personal  der  Gesundheitspflege  ausgeführt 
werden; dies gilt auch für den Geltungsbereich der MWSTV. Zu Recht 
weist  die  ESTV  darauf  hin,  dass  eine  solche  Ausdehnung  der 
Steuerausnahme  zu  einer  Ungleichbehandlung  von  selbständigen 
Kosmetikerinnen  und  denjenigen  führen  würde,  welche  die  genau 
gleichen  Tätigkeiten  in  einem  Anstellungsverhältnis  bei  einem  Arzt 
ausführten. 

3.9 Die  Beschwerdeführerin  beanstandet  sinngemäss  in  ihren 
Rechtsschriften wiederholt,  dass durch die rückwirkende Anwendung 
der neuen Praxis die Anforderungen an die von der Steuerpflichtigen 
zu führenden Aufzeichnungen erhöht  worden seien,  was dazu führe, 
dass  die  ESTV  im  vorliegenden  Verfahren  Beweisanforderungen 
aufstelle,  über  die  man  damals  –  in  der  zur  Diskussion  stehenden 
Steuerperiode  –  noch  gar  nicht  habe  informiert  sein  können. Diese 
Frage  kann  offen  gelassen  werden,  ist  es  doch  der  Beschwerde-
führerin  nicht  mangels  Aufzeichnungen  verwehrt,  sich  auf  die 
Steuerausnahme  zu  berufen,  sondern  weil  sie  nicht  über  die 
erforderliche kantonale Bewilligung verfügte und verfügen konnte. Und 
die  Regelung von  §  11 des  Zürcher  Gesundheitsgesetzes,  dass  die 
Praxis  der  Ärzte  im  Namen  und  auf  Rechnung  des  Inhabers  der 
Bewilligung  geführt  werden  muss,  bestand  im  ersten  Halbjahr  1999 
bereits.

4.
Entscheid  und  Einspracheentscheid  im  vorliegenden  Verfahren 
ergingen in einem Verfahren nach Art. 48 MWSTV, d.h. es liegt eine 
Ermessenseinschätzung  vor.  Diese  vorzunehmen  war  die  ESTV 

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berechtigt  und  verpflichtet,  hat  sich  doch  in  der  vom  15.  -  19. 
November  1999  bei  der  Steuerpflichtigen  durchgeführten  Kontrolle 
ergeben, dass keine Buchhaltung vorlag. Welche Gründe dazu geführt 
haben,  dass  die  Steuerpflichtige  die  in  Art.  47  MWSTV festgelegte 
Verpflichtung zur Buchführung nicht  eingehalten hat  und demzufolge 
die  Frist  zur  Einreichung  der  Abrechnungen  nicht  einhalten  konnte 
(Art.  37  MWSTV),  ist  irrelevant  (Urteil  des  Bundesgerichts 
2C_426/2007 vom 22. November 2007 E. 5.1; MOLLARD, a.a.O., S. 545), 
denn die Beschwerdeführerin ist nach dem Selbstveranlagungsprinzip 
alleine für die richtige und vollständige Deklaration und Ablieferung der 
Steuer verantwortlich (E. 2.2.1). Demzufolge kann sich die Beschwer-
deführerin weder darauf berufen, die Treuhänderin sei gestorben, noch 
der  Betrieb  des  Ambulatoriums  sei  neu gewesen und  deshalb  noch 
nicht voll eingerichtet. Wesentlich ist, dass Aufzeichnungen fehlten und 
somit eine Schätzung vorzunehmen war.

4.1 Die ESTV hatte eine angemessene Schätzmethode anzuwenden, 
die den individuellen Verhältnissen im Betrieb des Steuerpflichtigen so 
weit als möglich Rechnung trägt (E. 2.2.4). Vorliegend hat sie, weil die 
Steuerpflichtige nach vereinnahmten Entgelten abrechnet, den Umsatz 
anhand  der  Gutschriften  auf  das  Bankkonto  (...)  der 
Beschwerdeführerin bei der Credit Suisse festgelegt, indem sie davon 
ausging,  dass  dieses  Konto  die  Einnahmen der  Beschwerdeführerin 
aus  ihrer  Tätigkeit  widerspiegelt.  Dies  ist  nicht  zu  beanstanden. Die 
Beschwerdeführerin  müsste  nun  nachweisen,  dass  bei  dieser 
Schätzung  erhebliche  Ermessensfehler  unterlaufen  sind  (E.  2.6.2). 
Dies  hat  sie  nicht  getan.  Sie  hat  zwar  behauptet,  dass  die 
Rechnungstellung jeweils im eigenen Namen von C._______ erfolgte 
und  nicht  im  Namen  des  Ambulatoriums.  An  sich  wäre  ihr  beizu-
pflichten,  dass  der  Umstand,  dass  C._______  als  Rechnungsteller 
aufgeführt  gewesen  wäre  und  nicht  die  Beschwerdeführerin,  dazu 
geführt hätte, dass solcher Umsatz nicht der Beschwerdeführerin hätte 
zugerechnet  werden  können,  weil  nach  Rechtsprechung  und  Lehre 
zum  Mehrwertsteuerrecht  der  Rechnung  eine  zentrale  Bedeutung 
beigemessen wird. Sie ist nicht ein reiner Buchungsbeleg, sondern sie 
stellt ein wichtiges Indiz dafür dar, dass der Aussteller auch Leistungs-
erbringer ist und die mehrwertsteuerlich relevante Handlung überhaupt 
stattgefunden hat (statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts 
A-1469/2006 vom 7. Mai  2008 E. 3 und A-1599/2008 vom 10. März 
2008  E. 2.2).  Die  Beschwerdeführerin  hat  jedoch,  wie  die  ESTV im 
angefochtenen  Entscheid  darlegt,  keine  einzige  dieser  Rechnungen 

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eingereicht,  weil  nach  Versand  der  Rechnungen  keine  Kopie 
aufbewahrt  wurde und die  entsprechenden Aufzeichnungen im EDV-
System  gelöscht  wurden,  sobald  die  Rechnungen  bezahlt  waren. 
Damit hat sie gegen Art. 47 Abs. 2 MWSTV verstossen, der verlangt, 
dass  die  relevanten  Belege  sechs  Jahre  aufbewahrt  werden.  Die 
Beschwerdeführerin  konnte  somit  nicht  beweisen,  dass  die 
Rechnungen  im  Namen  von  C._______  persönlich  gestellt  worden 
sind.  Dazu  kommt,  dass  die  mit  Eingabe  vom  11.  Dezember  2002 
eingereichten Musterrechnungen als Rechnungsstellerin ausdrücklich 
die  Beschwerdeführerin  nennen.  Zudem  ist  der  Argumentation  der 
ESTV  beizupflichten,  dass  kein  plausibler  Grund  geltend  gemacht 
wird,  weshalb  die  Patientinnen  Honorar,  das  C._______  persönlich 
zusteht,  auf  ein  Konto  der  Beschwerdeführerin  einzuzahlen  hatten. 
Demzufolge  ist  es  der  Beschwerdeführerin  nicht  gelungen 
aufzuzeigen, dass die Zurechnung der Eingänge auf dem genannten 
CS-Konto an die Beschwerdeführerin falsch ist.

Die  Behauptung  der  Beschwerdeführerin,  dass  zwar  Rechnungen 
vorhanden seien, diese aber aus Gründen des Arztgeheimnisses nicht 
eingereicht werden können, ist nicht zu hören. Die ESTV hat zu Recht 
darauf  hingewiesen,  dass  anonymisierte  Rechnungen  eingereicht 
werden können, was die Beschwerdeführerin aber auch im Verfahren 
vor Bundesverwaltungsgericht nicht getan hat.

Ebenso  nicht  zu  hören  ist  die  Beschwerdeführerin  mit  dem  im 
Einspracheverfahren  gestellten  Antrag,  die  Steuerschuld  mittels 
Halbierung  der  in  der  Erfolgsrechnung  aufgeführten  Einnahmen  zu 
ermitteln.  Die  ESTV  führt  dazu  zutreffend  aus,  dass  bei  der 
Abrechnung  nach  vereinnahmten  Entgelten  alle  eingegangenen 
Kundenzahlungen zu deklarieren seien, unabhängig vom Zeitpunkt der 
Lieferung.

4.2 Weil nach dem Gesagten (E. 3.6) sämtliche Einnahmen der Steuer 
unterliegen,  muss nicht  auf  die  Frage eingegangen werden,  wie der 
auf allfälligen ausgenommenen Umsatz entfallende Teil der Honorare 
festzustellen  sei,  ob  –  dies  die  Auffassung  der  ESTV  –  die 
Beschwerdeführerin dafür den Beweis zu erbringen oder ob - so die 
Meinung der Beschwerdeführerin – auch hier eine Schätzung Platz zu 
greifen habe.

5.
Strittig  ist  weiter,  dass  die  ESTV in  den fraglichen Perioden (1. und 

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2. Quartal  1999)  keinen  Vorsteuerabzug  zuliess.  In  erster  Linie  ist 
festzuhalten, dass beim Vorsteuerabzug keine Schätzung Platz greift 
(E. 2.2.5). Die ESTV hat sich im angefochtenen Entscheid eingehend 
mit  den  von  der  Beschwerdeführerin  eingereichten  Belegen 
auseinandergesetzt:

5.1 Was die Rechnungen der A._______AG anbelangt, ist der ESTV 
zuzustimmen, dass diese nicht in den hier zur Diskussion stehenden 
Steuerperioden bezahlt worden sind – und auf dieses Kriterium kommt 
es  bei  der  Abrechnung  nach  vereinnahmten  Entgelten  an  –  und 
deshalb  nicht  zum Vorsteuerabzug  berechtigen.  Auch  die  Rechnung 
der  Praxis  C._______ an  die  Beschwerdeführerin  vom 7. Dezember 
1999 betrifft nicht die vorliegende Steuerperiode, so dass nicht auf die 
weiteren  Überlegungen  der  ESTV  eingegangen  werden  muss.  In 
beiden Fällen beruft sich die Beschwerdeführerin in ihrer Eingabe vom 
30. März 2007 bezüglich des Vorsteuerabzugs vergeblich auf Art. 15a 
und 45a MWSTGV, steht doch kein Formmangel zur Diskussion.

5.2 Die Rechnung der X._______Inc. vom 19. Mai 1999 würde zwar in 
die genannten Perioden fallen, doch fehlt hier, wie die ESTV zu Recht 
festhält,  das  nach  der  Praxis  zu  Art.  29  Abs.  1  Bst. c  MWSTV 
erforderliche  Einfuhrdokument  der  Eidgenössischen  Zollverwaltung 
(E. 2.5.2). Nachdem die Beschwerdeführerin gar kein entsprechendes 
Dokument eingereicht hat, kann sie sich nicht auf Art. 45a MWSTGV 
berufen,  bildet  doch  das  Vorhandensein  eines  zollamtlichen 
Dokuments  eine  unabdingbare  materielle  Voraussetzung  des 
Vorsteuerabzugs von auf  der  Einfuhr  von Gegenständen entrichteter 
Steuer.

5.3 Die  Beschwerdeführerin  hat  somit  keine  Belege  eingereicht, 
aufgrund derer ein Vorsteuerabzug zulässig ist. 

6.
Demzufolge  ist  die  Beschwerde  vollumfänglich  abzuweisen.  Die 
Verfahrenskosten werden nach Art. 63 Abs. 1 VwVG der Beschwerde-
führerin  auferlegt.  Sie  werden  nach  Art.  4  des  Reglements  vom 
21. Februar  2008  über  die  Kosten  und  Entschädigungen  vor  dem 
Bundesverwaltungsgericht  (VGKE,  SR  173.320.2)  auf  Fr.  3'000.00 
festgelegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr.  3'000.00 
verrechnet.  Eine  Parteientschädigung  wird  bei  diesem Ausgang  des 
Verfahrens nicht ausgerichtet.

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Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen. 

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 3'000.00 werden der Beschwerdeführerin 
auferlegt.  Sie  werden  mit  dem  geleisteten  Kostenvorschuss  von 
Fr. 3'000.00 verrechnet. 

3.
Eine Parteientschädigung wird nicht ausgerichtet.

4.
Dieses Urteil geht an: 

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ESTV ...; Gerichtsurkunde)

Die vorsitzende Richterin: Der Gerichtsschreiber:

Salome Zimmermann Johannes Schöpf

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert  30 Tagen nach Eröffnung beim 
Bundesgericht,  1000  Lausanne  14,  Beschwerde  in  öffentlich-
rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 
des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). 
Die  Rechtsschrift  ist  in  einer  Amtssprache  abzufassen  und  hat  die 
Begehren,  deren  Begründung  mit  Angabe  der  Beweismittel  und  die 
Unterschrift  zu  enthalten.  Der  angefochtene  Entscheid  und  die 

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Beweismittel  sind,  soweit  sie  der  Beschwerdeführer  in  Händen  hat, 
beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).

Versand:

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