# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 1a6312ad-7ee9-5e19-929e-e57c9b19cde2
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2020-12-17
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2017 sowie Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2017
**Docket/Reference:** DB.2020.114
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/2-db.2020.114--2-st.2020.133.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 DB.2020.114 
2 ST.2020.133 

Entscheid 

 17. Dezember 2020 

Mitwirkend: 

Einzelrichter Christian Mäder und Gerichtsschreiber Ricardo Marino 

A   A G ,    

vertreten durch B AG,  

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführerin/ 
Rekurrentin,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Bau,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

betreffend 

Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2017 sowie  
Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2017 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  Die  A  AG  (nachfolgend  die  Pflichtige)  bezweckt  den  Handel  mit  und  die 

Wartung  von  […].  In  ihrer  Erfolgsrechnung  2017  wies  sie  Beratungsaufwendungen  in 

Höhe von  Fr.  285’000.- aus.  In der  Steuererklärung  2017  deklarierte  die  Pflichtige  ei-

nen  steuerbaren  Reingewinn  gemäss  Jahresrechnung  von  Fr. 11’600.-.  Mit  Aktenauf-

lage vom 28. Januar 2019 wurde die Pflichtige aufgefordert, weitere Unterlagen einzu-

reichen.  Im  Zusammenhang  mit  dem  verbuchten  Beratungsaufwand  wurde  sie 

angehalten, eine "Kopie Konto Beratungsaufwand" einzureichen und den "substanziier-

ten und belegmässigen Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit" zu erbringen. 

Diese Auflage beantwortete die Pflichtige mit Eingabe vom 4. März 2019. 

Mit Schreiben vom 19. März 2019 mahnte das kantonale Steueramt die Pflich-

tige zur Erfüllung der Aktenauflage und brachte zum Ausdruck, dass die Eingabe vom 

4.  März  2019  den  geforderten  substanziierten  und  belegmässigen  Nachweis  der  ge-

schäftsmässigen  Begründetheit  des  Beratungsaufwandes  nicht  erbringe.  Hierauf  ant-

wortete  die Pflichtige mit  Eingabe vom  5.  April  2019 und reichte  den Dienstleistungs-

vertrag zwischen der Pflichtigen und der C AG ein. Dabei führte die Pflichtige aus, dass 

sie  zu  100%  von  der  C  AG  (nachfolgend  Muttergesellschaft)  und  diese  wiederum  zu 

100% von D gehalten werde. Letzterer erbrachte im Namen der Muttergesellschaft die 

Beratungsdienstleistungen gegenüber der Pflichtigen. 

Mit  Einschätzungsentscheid  und  Veranlagungsverfügung  vom  17.  April  2019 

veranlagte das kantonale  Steueramt  die  Pflichtige  mit  einem  steuerbaren  Reingewinn 

von Fr. 246'600.-, wobei es die Beratungsaufwendungen im Umfang von Fr. 235'000.- 

aufrechnete. Den Umfang der Aufrechnung schätzte es nach pflichtgemässem Ermes-

sen. 

B. Am 14. Mai 2019 erhob die Pflichtige hiergegen Einsprache und beantragte 

sinngemäss,  sie  sei  gemäss  Steuererklärung  zu  veranlagen  bzw.  einzuschätzen.  Mit 

der Einsprache reichte die Pflichtige weitere Dokumente ein. Das kantonale Steueramt 

stellte im  Schreiben  vom  31. Juli  2019  in  Aussicht,  den Einschätzungsentscheid bzw. 

die  Veranlagungsverfügung  im  Einspracheverfahren  zu  bestätigen  und  setzte  der 

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Pflichtigen  Frist  bis  zum  4.  September  2019,  um  weitere  Beweismittel  einzureichen. 

Hierzu nahm die Pflichtige mit Eingabe vom 30. August 2019 Stellung und reichte wei-

tere  Unterlagen  ein.  Präsentiert  wurden  insbesondere  eine  Arbeitsbestätigung  der 

Pflichtigen gegenüber  D, eine Liste aller E-Mails, welche zwischen Letzterem und der 

Pflichtigen  im  Jahr  2017  ausgetauscht  worden  waren,  sowie  Protokolle  und  Notizen 

von Sitzungen in diesem Zeitraum.  

In der Folge hiess das kantonale Steueramt die Einsprachen mit Entscheiden 

vom  15.  Juni  2020  teilweise  gut,  indem  es  nun  Beratungsaufwendungen  in  der  Höhe 

von  Fr.  150'000.-  anstatt  wie  zuvor  in  der  Höhe  von  Fr.  50'000  zum  Abzug  zuliess. 

Ausserdem gewährte das kantonale Steueramt die  mit der Aufrechnung verbundenen 

Steuerrückstellungen. Somit verblieb ein steuerbarer Reingewinn von Fr. 119'600.-.  

C.  Am  14.  Juli  2020  erhob  die  Pflichtige  Beschwerde  und  Rekurs  gegen  die 

Einspracheentscheide  und  beantragte,  entsprechend  der  eingereichten  Steuererklä-

rung veranlagt zu werden; dies unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der 

Beschwerdegegnerin und des Rekursgegners. 

In  der  Beschwerde-  und  Rekursantwort  vom  6.  August  2020  beantragte  das 

kantonale Steueramt die Abweisung der Rechtsmittel.  

Mit Replik vom 28. August 2020 hielt die Pflichtige an ihren Anträgen fest. Das 

kantonale Steueramt verzichtete auf eine Duplik.  

Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird, soweit rechtserheblich, in den 

nachfolgenden Erwägungen eingegangen. 

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 

1. Im Streit liegt die Frage, ob das kantonale Steueramt bei der Pflichtigen für 

die  Steuerperiode  2017  die  verbuchten  Beratungsaufwendungen  im  Umfang  von 

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Fr. 135'000.-  aufrechnen  durfte  und  ob  diesbezüglich  zu  Recht  eine  Ermessensein-

schätzung vorgenommen wurde. 

2. a) Der steuerbare Reingewinn einer juristischen Person setzt sich gemäss 

Art.  58  Abs.  1  des  Bundesgesetzes  über  die  direkte  Bundessteuer  vom  14.  Dezem-

ber 1990 (DBG) und § 64 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) zusam-

men  aus  dem  Saldo  der  Erfolgsrechnung  unter  Berücksichtigung  des  Saldovortrags 

des Vorjahres (Ziff. 1) sowie aus allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung 

ausgeschiedenen  Teilen  des  Geschäftsergebnisses,  die  nicht  zur  Deckung  von  ge-

schäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden (Ziff. 2). Zu letzteren gehören 

insbesondere offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht 

begründete Zuwendungen an Dritte (Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG, § 64 Abs. 1 Ziff. 2 lit. e 

StG).  

b)  Geschäftsmässig  unbegründeter  Aufwand  liegt  vor,  wenn  dieser  keine 

Grundlage  in  der  geschäftlichen  Aktivität  findet,  d.h.  wenn  ein  sachlicher  Zusammen-

hang  zwischen  Aufwendung  und  Geschäftsbetrieb  fehlt  (Richner/Frei/Kaufmann/ 

Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 64 N 162 

StG).  Verdeckte  Gewinnausschüttungen  im  Besonderen  sind  in  der  Erfolgsrechnung 

nicht  als  Gewinn  ausgewiesene  Leistungen  einer  Gesellschaft,  mit  denen  sie  ihren 

Aktionären  oder  diesen nahestehenden  Personen  bewusst  geldwerte  Vorteile  zuwen-

det,  die sie  unbeteiligten  Dritten  nicht  einräumen  würde (RB  1982  Nr.  72, mit  Hinwei-

sen;  Markus  Reich,  Verdeckte  Vorteilszuwendungen  zwischen  verbundenen  Unter-

nehmen, ASA 54, 621 f.). Solche geldwerte Vorteile sind nach der bundesgerichtlichen 

Rechtsprechung immer dann anzunehmen, wenn (a) die Gesellschaft keine oder keine 

gleichwertige  Gegenleistung  erhält,  (b)  der  Aktionär  bzw.  Anteilsinhaber  direkt  oder 

indirekt (z.B.  über  eine  ihm  nahestehende  Person)  einen Vorteil  empfängt,  der  einem 

Dritten  unter  gleichen  Bedingungen  nicht  zugebilligt  worden  wäre,  die  Leistung  also 

insofern ungewöhnlich ist, und (c) der Charakter dieser Leistung für die Gesellschafts-

organe erkennbar war (BGE 140 II 88 E. 4.1, 138 II 57 E. 2.2, 119 Ib 116 E. 2; je mit 

weiteren Hinweisen).  

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3. a) Die Steuerbehörden stellen zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für 

eine  vollständige  und  richtige  Besteuerung  massgebenden  tatsächlichen  und  rechtli-

chen  Verhältnisse  fest  (Art.  123  Abs.  1  DBG,  §  132  Abs.  StG;  Zweifel/Hunziker  in: 

Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht,  Bundesgesetz  über  die  direkte  Bun-

dessteuer, 3. A., 2016, Art. 123 N 9 DBG). Sie können insbesondere Sachverständige 

beiziehen,  Augenscheine  durchführen  und  Geschäftsbücher  und  Belege  an  Ort  und 

Stelle einsehen (Art. 123 Abs. 2 DBG, § 132 Abs. 2 StG). Die steuerpflichtige Person 

ist  zur  Mitwirkung  verpflichtet.  Grenze  der  Mitwirkungspflicht  ist  die  Verhältnismässig-

keit  der  Untersuchungshandlung.  Diese  muss  geeignet  und  notwendig  sein,  den 

rechtserheblichen  Sachverhalt  abzuklären,  und  ihre  Erfüllung  muss  der  steuerpflichti-

gen  Person  zumutbar  sein  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Handkommentar  zum 

DBG, 3. A., 2016, Art. 126 N 33 DBG und VB zu §§ 119 - 131 N 114 f. StG).  

b) Hinsichtlich der Beweislast im Steuerrecht gilt, dass der Nachweis für steu-

erbegründende Tatsachen der Steuerbehörde, der Beweis für steuermindernde Tatsa-

chen  grundsätzlich  dem  Steuerpflichtigen  obliegt;  er  hat  steuermindernde  Tatsachen 

nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen (BGE 140 II 248 E. 3.5, mit weiteren 

Hinweisen).  Bleibt  eine  feststellungsbedürftige  Tatsache  unbewiesen,  so  ist  aufgrund 

der objektiven Beweislast zuungunsten desjenigen zu entscheiden, der die Beweislast 

trägt  (Zweifel/Hunziker,  Art.  130  N  27  DBG).  Für  die  Beweislastverteilung  im  Zusam-

menhang mit einer verdeckten Gewinnausschüttung ist zu differenzieren: Ist streitig, ob 

einer  Leistung  der  Gesellschaft  überhaupt  eine  Gegenleistung  des  Beteiligten  gegen-

überstehe, trägt  die Gesellschaft  die Beweislast  für  das  Vorhandensein einer  solchen 

Gegenleistung (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 64 N 198 StG). Es obliegt näm-

lich  der  Gesellschaft  nachzuweisen,  dass  der  von  ihr  verbuchte  –  steuermindernde  – 

Aufwand geschäftsmässig begründet ist. Hierzu muss eine umfassende und substanzi-

ierte Sachdarstellung der erhaltenen Leistung vorliegen, deren Wert es zu bestimmen 

gilt, d.h. der Dienst- oder Sachleistung, welche die Gesellschaft erhalten hat und deren 

Preis die Gesellschaft verficht. Ohne eine solche Sachdarstellung kann der Nachweis 

der geschäftsmässigen Begründetheit von vornherein nicht erbracht werden, denn nur 

wenn die sachverhaltlichen Umstände der erhaltenen Leistung erstellt sind, kann in der 

Folge überhaupt geprüft werden, ob das hierfür erbrachte Entgelt in seiner Höhe dritt-

konform  ist.  Aus  steuerrechtlicher  Sicht  muss  der  Geschäftsbezug  auf  Verlangen  der 

Steuerbehörde  Buchungsposition  für  Buchungsposition  im  Einzelfall  dargetan  und 

nachgewiesen werden. Die steuerpflichtige Gesellschaft ist gehalten, den Sachverhalt 

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so detailliert zu schildern, dass dieser sämtliche für die Subsumtion unter die entspre-

chende gesetzliche Bestimmung notwendigen Elemente enthält (StRG, 10. Dezember 

2018,  2  ST.2017.306;  VGr,  17.  November  2010,  SB.2010.00080  =  STE  2011  B  93.5 

Nr. 25). 

c)  Ist  bei  Vorhandensein  einer  solcherart  genügend  umschriebenen  und  be-

wiesenen  Gegenleistung  des  Beteiligten  an  die  Gesellschaft  umstritten,  ob  zwischen 

den gegenseitigen  Leistungen  ein  offensichtliches  Missverhältnis  besteht  und  ob  des-

halb  auf  eine  verdeckte  Gewinnausschüttung  geschlossen  werden  dürfe,  so  ist  die 

Steuerbehörde  für  das  behauptete  Missverhältnis  beweisbelastet  (natürliche  Vermu-

tung für die geschäftsmässige Begründetheit der Leistung). Hat die Steuerbehörde den 

Nachweis  für  das  Vorliegen  eines  offensichtlichen  Missverhältnisses  erbracht,  spricht 

eine  natürliche  Vermutung  für  das  Vorliegen  einer  verdeckten  Gewinnausschüttung. 

Alsdann  trägt  die  steuerpflichtige  Gesellschaft  die  Gegenbeweislast  dafür,  dass 

gleichwohl  keine  verdeckte  Gewinnausschüttung  anzunehmen  sei  (Richner/Frei/Kauf-

mann/Meuter, § 64 N 198 StG). 

d) Dabei gilt es zu beachten, dass nach Rechtsprechung des Bundesgerichts 

eine  formell  korrekte  Buchhaltung  vermutungsweise  auch  materiell  richtig  ist  (BGr, 

4. Juli 2019, 2C_497/2018, E. 3.3; BGE 134 II 207, E.3.3). Aus diesem Grund begrün-

det  die  erfolgswirksame  Verbuchung  eines  Aufwandes  zugunsten  der  Muttergesell-

schaft  in  einer  formell  ordnungsgemäss  geführten  Buchhaltung  die  Vermutung,  dass 

die Muttergesellschaft der Pflichtigen tatsächlich im Austausch mit einer Gegenleistung 

eine  Leistung  erbracht  hat,  die  nicht  im  Näheverhältnis  begründet  liegt  (BGr,  4.  Ju-

li 2019,  2C_497/2018,  E.  3.3;  BGr,  10.  August  2016,  2C_51/2016,  E.  2.1;  BGr, 

19. Mai 2010,  2C_30/2010,  E.  2.3).  Diese  natürliche  Vermutung  entfällt,  wenn  es  an 

einer  formell  ordnungsgemässen  Buchführung  fehlt  oder  wenn  Anhaltspunkte  beste-

hen,  welche  auf  die  materielle  Unrichtigkeit  der  Geschäftsbücher  schliessen  lassen 

(BGr, 4. Juli 2019, 2C_497/2018, E. 3.3; BGr, 28. Juni 2013, 2C_1173/2012, E. 3.1).  

e)  Zu  einer  Schätzung  nach  pflichtgemässem  Ermessen  wird  geschritten, 

wenn der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder die 

Steuerfaktoren  mangels  zuverlässiger  Unterlagen  nicht  einwandfrei  ermittelt  werden 

können (Art. 130 Abs. 2 DBG, § 139 Abs. 2 Satz 1 StG). Vorausgesetzt ist ein Unter-

suchungsnotstand. Dieser ist im Regelfall dadurch verursacht, dass der Steuerpflichti-

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ge  trotz  Mahnung  seinen  Mitwirkungspflichten  nicht  oder  nur  unvollständig  nachge-

kommen ist. 

4.  a)  Das  kantonale  Steueramt  begründet  seine  Schätzung  nach  pflichtge-

mässem  Ermessen  mit  dem  fehlenden  Nachweis  der  geschäftsmässigen  Begründet-

heit,  mit  der  fehlenden  Drittvergleichskonformität  der  Leistungsbeziehung  und mit  der 

teilweisen  Simulation  der  Leistungen.  Diese  drei  Argumente  des  Steueramtes  sind 

auseinanderzuhalten,  da  sich  deren  Rechtsfolgen  und  Beweislastverteilung  unter-

scheiden.  Fehlt  es  an  einem  belegmässigen  Nachweis  der  Höhe  der  Aufwendungen, 

sind diese – sofern zumindest das Bestehen einer Aufwandsposition nachgewiesen ist 

– nach pflichtgemässem Ermessen zu schätzen (vgl. E. 4e nachfolgend). Fehlt hinge-

gen die Drittvergleichskonformität, ist die Höhe der Aufwendungen nach Massgabe des 

Drittvergleichs zu korrigieren  (Brülisauer/Mühlemann,  in:  Kommentar  zum  Schweizeri-

schen Steuerrecht,  Bundesgesetz  über  die  direkte  Bundessteuer,  3.  A.,  2017,  Art.  58 

N 247  DBG).  Zwar  muss  auch  die  Veranlagung  nach  pflichtgemässem  Ermessen  auf 

geeigneten Schätzungsgrundlagen und -methoden beruhen, jedoch erfolgt im Rechts-

mittelverfahren  bloss  noch  eine  Willkürprüfung  (BGr,  11.  März  2016,  2C_950/2015, 

E. 4.5;  VGr,  27.  Mai  1986,  SB 10/1986  und  11. September  1986,  SB  38/1986;  Martin 

Zweifel,  Die  Sachverhaltsermittlung  im  Steuerveranlagungsverfahren,  1989,  S.  144; 

Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 140 N 79 StG). Die Beweislast für die geschäftsmäs-

sige Begründetheit einer Aufwandsposition liegt zwar grundsätzlich bei der Pflichtigen, 

jedoch  liegt  die  Beweislast  für  die  fehlende  Drittvergleichskonformität  in  erster  Linie 

beim  kantonalen  Steueramt.  Dieses  hat  das  offensichtliche  Missverhältnis  zwischen 

Leistung und Gegenleistung darzulegen (BGr, 4. Juli 2019, 2C_497/2018, E. 3.3; BGr, 

10.  August  2016,  2C_51/2016,  E.  2.1).  Auch  die  Beweislast  für  eine  Simulation  läge 

beim kantonalen Steueramt (BGr, 9. November 2013, 2C_941/2012, E. 3.7). Nachfol-

gend  soll  zuerst  geprüft  werden,  ob  die  geschäftsmässige  Begründetheit  nachgewie-

sen  wurde  (E.  4b  ff.).  Erst  anschliessend  sind  die  Drittvergleichskonformität  und  eine 

allfällige teilweise Simulation (beide E. 7) zu thematisieren.   

b)  Das  kantonale  Steueramt  forderte  mit  Aktenauflage  vom  28.  Januar  2019 

die  Pflichtige  auf,  die  geschäftsmässige  Begründetheit  der  verbuchten  Beratungsauf-

wendungen  darzulegen  und  belegmässig  nachzuweisen.  Da  die  von  der  Pflichtigen 

eingereichten  Unterlagen  den  Anforderungen  des  kantonalen  Steueramtes  nicht  ge-

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nügten, mahnte es die Pflichtige am 19. März 2019 zur Erfüllung der Aktenauflage. Als 

das kantonale Steueramt auch nach der Mahnung und dem Ablauf der Nachfrist einen 

Untersuchungsnotstand  feststellte,  schritt  es  zur  partiellen  Ermessenseinschätzung 

gemäss Art. 130 Abs. 2 DBG und § 139 Abs. 2 StG und schätzte den geschäftsmässig 

begründeten Beratungsaufwand auf Fr. 50'000.- statt der geltend gemachten  Aufwen-

dungen von Fr. 285’000.-. Nachdem die Pflichtige im Zuge des Einspracheverfahrens 

und einer  weiteren  Aktenauflage  zusätzliche  Unterlagen einreichte,  schätzte das kan-

tonalen  Steueramt  den  geschäftsmässig  begründeten  Beratungsaufwand  neu  auf 

Fr. 150'000.-.  

c)  In  seinem  Einspracheentscheid  vom  15.  Juni  2020  erwog  das  kantonale 

Steueramt,  die  Pflichtige  habe  nicht  dargetan,  dass  der  verbuchte  Beratungsaufwand 

in seiner gesamten Höhe geschäftsmässig begründet sei. Weiter führt es aus, der zeit-

liche Aufwand und die kausale Auswirkung der Dienstleistungen auf das Geschäftser-

gebnis  seien  nicht  mit  beweiskräftigen  Unterlagen  nachgewiesen  worden.  Hierzu  ist 

festzuhalten, dass die Pflichtige einen Kalender einreichte, auf welchem die Einsatzta-

ge von D – welcher für die Erbringung der Beratungsleistungen zugunsten der Pflichti-

gen zuständig war – ersichtlich waren. Zusätzlich präsentierte die Pflichtige die monat-

lichen  Rechnungen  für  die  Beratungsleistungen  sowie  eine  Übersicht  der  von  D  im 

Zusammenhang  mit  seiner  Beratungstätigkeit  versendeten  E-Mails  und  die  Protokolle 

der  Teamsitzungen.  Das  kantonale  Steueramt  erwog  im  Einspracheentscheid,  dass 

zum  substantiierten  Nachweis  des  Umfanges  der  Beratungsleistungen  Arbeits-  oder 

Stundenrapporte notwendig gewesen wären.  

d) Indessen macht die Pflichtige in ihrer Beschwerde- bzw. Rekursschrift gel-

tend,  die geforderten  Arbeits-  und Stundenrapporte  in  Form  des  eingereichten  Kalen-

ders mit den Einsatztagen und den anderen eben genannten Dokumenten beigebracht 

zu  haben.  Dem  entgegnete  das  kantonale  Steueramt,  dass  diese  Unterlagen  bloss 

nachwiesen, dass D gewisse Aufgaben für die Pflichtige übernommen habe, nicht aber 

in welchem Umfang. Der Kalender mit den Einsatztagen sei sehr rudimentär. Stattdes-

sen  wären  detaillierte  Stundenrapporte  mit  Ausweis  aller  ausgeführter  Arbeiten  not-

wendig gewesen, um die geschäftsmässige Begründetheit der Aufwandsposition nach-

zuweisen. 

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e)  Unbestritten  ist,  dass  die  Muttergesellschaft  Beratungsdienstleistungen 

zugunsten der Pflichtigen erbrachte. Vielmehr wird der Umfang dieser Dienstleistungen 

in  Frage  gestellt.  Sowohl  im  Einschätzungsentscheid  und  in  der  Veranlagungsverfü-

gung,  als  auch  in  den  Einspracheentscheiden  schätzte  das  kantonale  Steueramt  so-

dann  die  Höhe  des  geschäftsmässig  begründeten  Aufwandes  nach  pflichtgemässem 

Ermessen, wobei die Aufwandsposition grundsätzlich steuerlich anerkannt wurde. Die-

ses Vorgehen erweist sich dann als richtig, wenn das Bestehen einer Aufwandsposition 

nachgewiesen,  aber  deren  Höhe ungewiss  ist.  In einer solchen Konstellation wäre  es 

sachwidrig  und  damit  willkürlich,  die  Aufwandsposition  unberücksichtigt  zu  lassen. 

Stattdessen  ist  die  Höhe  der  Aufwandsposition  nach  pflichtgemässem  Ermessen  zu 

schätzen  (RB  2003  Nr.  92;  Zweifel/Hunziker,  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen 

Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone 

und Gemeinden, 3. A., 2017, Art. 46 N 26 StHG). 

f)  Dementsprechend  hängt  die  Zulässigkeit  der  Einschätzung  bzw.  Veranla-

gung nach pflichtgemässem Ermessen in erster Linie davon ab, ob die Höhe des Bera-

tungsaufwandes  ungewiss  geblieben  ist.  Unbestrittenermassen  geht  aus  dem  Dienst-

leistungsvertrag zwischen der Pflichtigen und der Muttergesellschaft vom ... März 2011 

hervor,  dass  die  Muttergesellschaft  für  die  erbrachten  Beratungsdienstleistungen  zu 

einem Tagessatz von Fr. 2'500.- entschädigt werden soll. Aus den eingereichten Kon-

toblättern,  Rechnungen und aus  dem  Kalender ergeben  sich die einzelnen  Einsatzta-

ge. Aus besagten Dokumenten ist jedoch nicht ersichtlich, welche Arbeiten an welchem 

Tag  in  welchem  Umfang  ausgeführt  wurden.  Ob  diese  Dokumentation  ausreicht,  ist 

nachfolgend  zu  prüfen.  Vorab  ist  aber  noch  zu  klären,  ob  der  Dienstleistungsvertrag 

zwischen der Pflichtigen und ihrer Muttergesellschaft überhaupt gültig ist (vgl. E. 5). 

5.  a)  Im  Dienstleistungsvertrag  vom  ...  März  2011  vereinbarte  die  Mutterge-

sellschaft  mit  der  Pflichtigen,  dass  die  folgenden  Leistungen  von  Ersterer  zugunsten 

Letzterer erbracht werden sollen: 

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Definition und Festlegung der Unternehmensstrategie sowie deren Umsetzung   

  zur Sicherstellung eines nachhaltigen Markterfolgs; 

Operative,  finanzielle  und  personelle  Führung  zusammen  mit  einem  Mitglied  

  der Geschäftsleitung; 

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Erarbeitung  der  Zielvorgaben für  die Mitarbeiter der  Pflichtigen  entsprechend  

  der Strategie; 

Personelle Führung und Entwicklung von zugewiesenen Mitarbeitern; 

Pflege der Lieferanten; 

Betreuung von Key Accounts; 

Identifikation  von  Marktpartnern  mit  anschliessender  Zusammenarbeit  mit  

  dem Ziel, den Kunden integrierte Gesamtlösungen anbieten zu können; 

Festlegung und Pflege der Aufbau- und Ablauforganisation zur Sicherung der  

  Qualität der angebotenen Produkte und Dienstleistungen von A AG. 

b)  Der  Vertrag  wurde  von  D  im  Namen  der  Muttergesellschaft  und  von  E  im 

Namen der Pflichtigen unterzeichnet. Gemäss Handelsregister war D damals (wie auch 

jetzt  noch)  einzelzeichnungsberechtigter  Verwaltungsratspräsident  der  Muttergesell-

schaft.  E  war  vom  August  2010  bis  Juli  2013  einzelzeichnungsberechtigter  Verwal-

tungsratspräsident der Pflichtigen.  

c) Sofern der Dienstleistungsvertrag als Insichgeschäft qualifiziert, sind Form-

vorschriften einzuhalten. Wird die Gesellschaft beim Abschluss eines Vertrages durch 

diejenige  Person  vertreten,  mit  der  sie  den  Vertrag  abschliesst,  so  muss  der  Vertrag 

schriftlich  abgefasst  werden.  Dieses  Erfordernis  gilt  nicht  für  Verträge  des  laufenden 

Geschäfts,  bei  denen  die  Leistung  der  Gesellschaft  den  Wert  von  Fr.  1'000.-  nicht 

übersteigt (Art. 718b OR). Dies bedeutet, dass sämtliche Rechtsgeschäfte mit Charak-

ter  eines  Insichgeschäfts,  bei  denen  der  Wert  der  Gegenleistung  der  Gesellschaft 

Fr. 1'000.-  übersteigt  oder  bei  denen  es  sich  nicht  um  Verträge  des  "laufenden  Ge-

schäfts"  handelt,  die  entgegen  der  ausdrücklichen  Ordnung  von  Art.  718b  OR  nicht 

schriftlich  abgeschlossen  worden  sind,  nichtig  sind  (Watter/Roth  Pellanda,  in:  Basler 

Kommentar,  Obligationenrecht II,  5.  A.,  2016,  Art.  718b  N 11  OR). Welche Geschäfte 

von  der  Formvorschrift  in  Art.  718b OR  erfasst sein sollen,  ist  in der  Lehre  umstritten 

(vgl.  Watter/Roth  Pellanda,  Art.  718b  N  2  OR,  mit  Hinweisen).  Vorliegend  kann  die 

Frage offenbleiben. Die in Art. 718b OR für Insichgeschäfte verlangte Schriftlichkeit ist 

mit  dem  schriftlichen  Dienstleistungsvertrag  –  welcher  durch  die  damaligen  einzel-

zeichnungsberechtigten  Verwaltungsratspräsidenten  der  beiden  Gesellschaft  unter-

zeichnet  wurde  –  ohnehin  gegeben  (vgl.  StRG,  10.  Dezember  2018,  2  ST.2017.306, 

E. 3c/bb/bbb). 

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2 ST.2020.133 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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d) Indessen umfasst der Dienstleistungsvertrag auch einzelne Funktionen der 

Geschäftsführung.  Sollen  Geschäftsführungsfunktionen  delegiert  werden,  muss  der 

Verwaltungsrat  der  Gesellschaft  in  den  Statuten  ermächtigt  werden,  nach  Massgabe 

eines  Organisationsreglements  die  Geschäftsführung  ganz  oder  teilweise  an  Verwal-

tungsratsmitglieder  oder  an  Dritte  zu  delegieren  (Art.  716b  Abs.  1  OR;  vgl.  StRG, 

10. Dezember  2018,  2  ST.2017.306,  E.  3c/bb/bbb).  Innerhalb  einer  Unternehmens-

gruppe  ist  die  Delegation  der  Geschäftsführung  an  eine  Management-Gesellschaft 

unter den eben genannten Voraussetzungen zulässig (Watter/Roth Pellanda, Art. 716b 

N 12 OR; BGE 137 III 503, E. 3). In den im Zeitpunkt des Vertragsschlusses gültigen 

Statuten ist in Artikel 22 eine entsprechende Delegationsnorm enthalten. Dieser Statu-

ten-Artikel  besteht  bis  heute.  Ob  ein  Organisationsreglement  erlassen  wurde,  ist  aus 

den  Akten  nicht  ersichtlich.  Dies  wurde  vom  kantonalen  Steueramt  auch  nicht  unter-

sucht. Die Gültigkeit des Dienstleistungsvertrages blieb denn auch unbestritten. Anzu-

merken ist auch, dass D seit Gründung der Pflichtigen durchgehend Mitglied von deren 

Verwaltungsrat  ist.  Dies  genügt  an  sich  aber  nicht,  um  Geschäftsführungsfunktionen 

selbständig  wahrzunehmen.  Art. 716b  Abs.  3  OR  sieht  stattdessen  vor,  dass  bei  feh-

lender  Delegation  der  Geschäftsführung  diese  durch  den  Verwaltungsrat  gesamthaft 

wahrzunehmen ist. Dies bedeutet, dass die Pflichtige für Geschäftsführungsentscheide 

jeweils eine Verwaltungsratssitzung hätte durchführen müssen (Watter/Roth Pellanda, 

Art. 716b N 31 OR).  

e) Nicht delegierbar ist die strategische Führung einer Aktiengesellschaft. Sie 

obliegt gemäss Art. 716a Abs. 1 Ziff. 1 OR dem Verwaltungsrat (Caspar von der Crone, 

Aktienrecht,  2.  A.,  2020,  S.  602; Watter/Roth  Pellanda,  Art.  716b  N  2  OR;  vgl.  Chris-

toph  Bühler,  in:  Zürcher  Kommentar,  3.  A.,  2018,  Art.  716a  N  1  OR).  Zwar  kann  ein 

Strategieausschuss  gebildet  werden,  jedoch  ist  dessen  Entscheidungskompetenz  be-

schränkt. Ist eine Strategieänderung notwendig, hat darüber der gesamte Verwaltungs-

rat zu entscheiden (Watter/Roth Pellanda, Art. 716a N 50a OR). 

f) Damit ist noch nichts zu den Rechtsfolgen einer ungültigen oder gar wider-

rechtlichen  Delegation  gesagt.  Hat  ein  Vertrag  einen  unmöglichen  oder  widerrechtli-

chen Inhalt oder verstösst er gegen die guten Sitten, ist er gemäss Art. 20 OR nichtig. 

Nach Rechtsprechung des Bundesgerichts ist Art. 20 OR dahingehend einschränkend 

auszulegen,  dass  gegen  zwingendes  Recht  verstossende  Verträge  nur  dann  nichtig 

sind,  wenn  sich  diese  Rechtsfolge  ausdrücklich  aus  dem  Gesetz  oder  aus  dem  Sinn 

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2 ST.2020.133 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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und Zweck der verletzten Norm ergibt (BGE 199 I 222, E. 2; BGE 129 III 209, E. 2.2). 

Die  unübertragbaren  Aufgaben  des  Verwaltungsrates  nach  Art.  716a  OR  sowie  die 

Voraussetzungen  zur  Übertragung  der  Geschäftsführung  nach  Art.  716b  OR  sind  im 

Zusammenhang mit Art. 754 Abs. 2 OR zu lesen. Letzterer Artikel regelt die Rechtsfol-

gen einer zulässigen und formgültigen Aufgabendelegation durch den Verwaltungsrat, 

indem für diesen Fall die Haftung des Verwaltungsrates eingeschränkt wird. Nach  der 

Rechtsprechung  des  Bundesgerichts  führt  eine  unbefugte  Delegation  von  Geschäfts-

führungsaufgaben  dazu,  dass  sich  die  Verwaltungsratsmitglieder  nicht  auf  die  in 

Art. 754 Abs. 2 OR festgelegte Haftungsbeschränkung berufen können (BGr, 27. Okto-

ber 2009, 4A_248/2009, E.6.1; BGr, 22. Februar 2008, 4A_501/2007, E. 3.2.2 f.). Bei 

einer  widerrechtlichen  Delegation  von  unübertragbaren  Aufgaben  des  Verwaltungsra-

tes kommt dieselbe Rechtsfolge zur Anwendung, auch wenn die formellen Vorausset-

zungen für eine Delegation eingehalten wurden (Gericke/Waller, in: Basler Kommentar, 

Obligationenrecht  II,  5.  A.,  2016,  Art.  754  N  37  OR;  BGr,  27.  August  2013, 

4A_120/2013, E. 3). Sollte die ungültige Delegation zur Nichtigkeit des Vertrages zwi-

schen der Gesellschaft und dem Leistungserbringer führen, würde das bedeuten, dass 

der  Leistungserbringer  die  Grundlage  zur  Einforderung  seines  Vergütungsanspruchs 

verliert. Dies kann nicht Sinn und Zweck der gesellschaftsrechtlichen Vorschriften sein, 

zumal der Leistungserbringer typischerweise keinen Einfluss darauf nehmen kann, ob 

die  Delegation  gültig  erfolgt.  Dementsprechend  hat  es  das  kantonale  Steueramt  zu 

Recht  unterlassen,  das  Organisationsreglement  der  Pflichtigen  zu  verlangen.  Der 

Dienstleistungsvertrag  erweist  sich  unabhängig  vom  Vorliegen  eines  solchen  Regle-

ments als gültig. 

6. a) In der Folge stellt sich die Frage, ob die Pflichtige mit den von ihr einge-

reichten Unterlagen die geschäftsmässige Begründetheit der Beratungsaufwendungen 

nachgewiesen hat. Insbesondere ist umstritten, ob die Pflichtige die erhaltenen Dienst-

leistungen stundengenau ausweisen muss.  

b) Wie in E. 3 ausgeführt, liegt die Beweislast für steuermindernde Tatsachen 

grundsätzlich bei der Pflichtigen, wobei bei einer formell korrekten Buchhaltung vermu-

tungsweise  auch  deren  materielle  Richtigkeit  anzunehmen  ist  (BGr,  4.  Juli  2019, 

2C_497/2018,  E.  3.3;  BGE  134  II  207,  E.3.3).  Diese  natürliche  Vermutung  entfällt, 

wenn  es  an  einer  formell  ordnungsgemässen  Buchführung  fehlt  oder  wenn  Anhalts-

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punkte bestehen, welche auf die materielle Unrichtigkeit der Geschäftsbücher schlies-

sen 

lassen  (BGr,  4.  Juli  2019,  2C_497/2018,  E.  3.3;  BGr,  28.  Juni  2013, 

2C_1173/2012, E. 3.1). Einen solchen Anhaltspunkt für die materielle Unrichtigkeit der 

Geschäftsbücher  scheint  das  kantonale  Steueramt  in  den  Rechnungen  der  Mutterge-

sellschaft zu sehen. Auf diesen sind unter anderem die Anzahl Einsatztage, der Preis 

pro Einsatztag, das Rechnungsdatum, der Rechnungsadressat, der Rechnungssteller, 

die Zahlungsfrist, eine kurze Beschreibung der Leistung ("Dienstleistungen Dr. D" und 

der Monat der Leistungserbringung) sowie der gesamte Rechnungsbetrag vermerkt. 

c)  Juristische  Personen  unterliegen  gemäss  Art.  957  Abs.  1  Ziff.  2  OR  der 

Pflicht zur Buchführung und Rechnungslegung. Die Buchführung bildet die Grundlage 

für  die  Rechnungslegung.  Sie  erfasst  diejenigen  Geschäftsvorfälle  und  Sachverhalte, 

die  für  die  Darstellung  der  Vermögens-,  Finanzierungs-  und  Ertragslage  des  Unter-

nehmens (wirtschaftliche Lage) notwendig sind (Art. 957a Abs. 1 OR). Dabei sind die 

Grundsätze  der  ordnungsmässigen  Buchführung  einzuhalten.  Namentlich  sind  zu  be-

achten:  1.  die  vollständige,  wahrheitsgetreue  und  systematische  Erfassung  der  Ge-

schäftsvorfälle  und  Sachverhalte;  2.  der  Belegnachweis  für  die  einzelnen  Buchungs-

vorgänge; 3. die Klarheit; 4. die Zweckmässigkeit mit Blick auf die Art und Grösse des 

Unternehmens; 5. die Nachprüfbarkeit (Abs. 2). Als Buchungsbeleg gelten alle schriftli-

chen Aufzeichnungen  auf  Papier  oder  in  elektronischer  oder  vergleichbarer  Form,  die 

notwendig  sind,  um  den  einer  Buchung  zugrunde  liegenden  Geschäftsvorfall  oder 

Sachverhalt nachvollziehen zu können (Abs. 3).  

d)  Es  ergibt sich aus  Art.  957a  Abs.  2  Ziff.  2 OR,  dass  jede  Buchung mittels 

Beleg nachgewiesen werden muss.  Dieses sog. Belegprinzip soll es ermöglichen, die 

erfassten Geschäftsvorfälle bzw. wirtschaftlichen Sachverhalte nachzuvollziehen (Neu-

haus/Schärer, in: Basler Kommentar, Obligationenrecht II, 5. A., 2016, Art. 957a N 19 

OR; Peter Böckli, Neue OR-Rechnungslegung, 2014, Rz. 88). In den Materialien wird 

konkretisiert,  dass  der  Beleg  den  Belegtext,  den  Buchungsbetrag,  den  Aussteller  des 

Belegs  und  das  Ausstellungsdatum  enthalten  muss  (Botschaft  vom  21.  Dezem-

ber 2007  zur  Änderung  des  Obligationenrechts  [Aktienrecht  und  Rechnungslegungs-

recht etc.], BBl 2008, 1698). Strittig ist im vorliegenden Fall der Inhalt des Belegtextes. 

Die übrigen Angaben sind auf den Rechnungen der Muttergesellschaft unbestrittener-

massen  vorhanden.  Weder  die  Botschaft  noch  das  Gesetz  oder  die  Rechtsprechung 

definieren, welchen Inhalt ein Belegtext haben muss.  

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e) Der Inhalt des Belegtextes ist im Zusammenhang mit den übrigen Anforde-

rungen  an  eine  ordnungsmässige  Buchführung  zu  sehen.  Gemäss  Art.  957a  Abs.  2 

Ziff.  5  OR  soll  die  Buchführung  nachprüfbar  sein.  Aus  den  Materialien  zu  besagter 

Norm ergibt sich, dass sich die Nachprüfbarkeit nicht nur auf das Rechnungslegungs-

recht,  sondern  auch  auf  die  Steuerbemessung  und  die  Höhe  von  Sozialabgaben  be-

zieht. So sollen gezielte Nachforschungen bis zum Ausgangspunkt der ursprünglichen 

Transaktion möglich sein (Botschaft  vom  21.  Dezember  2007  zur  Änderung des Obli-

gationenrechts [Aktienrecht und Rechnungslegungsrecht etc.], BBl 2008, 1698).  

f)  Als  Buchungsbelege  gelten  nicht  nur  Rechnungen,  sondern  auch  Ge-

schäftskorrespondenzen können Buchungsbelege darstellen (Peter Böckli, Rz. 89). Die 

Pflichtige legte dem kantonalen Steueramt einerseits die monatlichen Rechnungen der 

Muttergesellschaft  und  andererseits  den  Dienstleistungsvertrag  zwischen  der  Mutter-

gesellschaft und der Pflichtigen vor. Es stellt sich also die Frage, ob mittels dieser Do-

kumente  eine  gezielte  Nachforschung  bis  zum  Ausgangspunkt  der  ursprünglichen 

Transaktion möglich ist. Das kantonale Steueramt macht sinngemäss geltend, dies sei 

nicht möglich, da die Leistungen aufgrund der fehlenden detaillierten Stundenrapporte 

nicht  im  Detail  nachvollzogen  werden können.  Zwischen  unabhängigen  Parteien  wür-

den  solche  unpräzisen  Rechnungen  niemals  akzeptiert  werden.  Dem  entgegnet  die 

Pflichtige, dass auch andere Beratungsunternehmen Rechnungen mit demselben De-

taillierungsgrad  versenden.  Hierzu  reichte  sie  teilweise geschwärzte Rechnungen  von 

anderen Unternehmen ein. Zu diesen Rechnungen liess sich das kantonale Steueramt 

nicht vernehmen. 

g)  Der  Auffassung  des  kantonalen  Steueramtes,  wonach  die  eingereichten 

Belege den Anforderungen an eine ordnungsmässige Buchführung nicht entsprechen, 

ist nicht zu folgen: Aus dem mit Dienstleistungsvertrag vom ... März 2011 vereinbarten 

Leistungskatalog  wird  ersichtlich,  dass  die  Pflichtige  einige  Geschäftsleitungsfunktio-

nen, die strategische Führung sowie einige operative Funktionen an ihre Muttergesell-

schaft übertragen wollte. Faktisch bezahlte die Pflichtige ihre Muttergesellschaft dafür, 

dass  Letztere  ihr  D  als  Verwaltungsrat  und  Geschäftsleitungsmitglied  zur  Verfügung 

stellte.  Indessen  ist  es  im  Bereich  des  Personalverleihs  durchaus  gebräuchlich,  nach 

Einsatztagen abzurechnen. Auch die fehlende Auflistung einzelner Tätigkeiten auf den 

Rechnungen erscheint in diesem Zusammenhang nicht unüblich. Würde es doch dem 

Sinn  eines  Pauschalpreises  pro  Einsatztag  zuwiderlaufen,  die  einzelnen  Tätigkeiten 

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trotzdem  einzeln  zu  verrechnen.  Ausserdem  ermöglichen  die  eingereichten  Belege 

dem kantonalen Steueramt nachzuvollziehen, welche Leistungen den bezahlten Rech-

nungen gegenüberstehen.  Dass  D  im  Rahmen  seiner  Tätigkeit  verschiedene Leistun-

gen  zugunsten  der  Pflichtigen  zu  einem  pauschalen  Tagessatz  erbringt,  ist  nicht  zu 

beanstanden.  Dasselbe  würde  ein  via  Personalverleih  beigezogener 

Interims-

Geschäftsführer  auch  tun.  Das  Rechnungslegungsrecht  unterscheidet  auch  nicht  zwi-

schen  Leistungsbeziehungen  mit  verbundenen  Gesellschaften  und  solchen  mit  unab-

hängigen  Dritten. Weshalb  steuerrechtlich  an  die  Buchführung  höhere  Anforderungen 

zu stellen wären als zivilrechtlich, ist nicht ersichtlich. Eine zivilrechtlich zulässige Bün-

delung  von  Leistungen muss,  sofern sie richtig verbucht  wird,  auch  den steuerrechtli-

chen Ansprüchen  an  die  Buchhaltung genügen. In der  Lehre  wird zwar  darauf  hinge-

wiesen,  dass  die  Bündelung  von  Leistungen  bei  der  Bestimmung  von 

Verrechnungspreisen  zu  Problemen  führen  kann,  jedoch  kann  dies  nicht  als  Grund 

dafür dienen, alle Leistungsbündelungen durch überhöhte buchhalterische Anforderun-

gen  zu verunmöglichen (Peter  Brülisauer,  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steu-

errecht,  Internationales  Steuerrecht,  2015,  Art.  7  N  292  OECD-MA,  mit  Hinweisen). 

Gerade  bei  Leistungen,  die  auch  zwischen  unabhängigen  Dritten  gebündelt  werden, 

könnte  eine  Trennung  derselben  zwischen  nahestehenden  Personen  ebenfalls  zu 

Problemen  bei  der  Bestimmung  des  Verrechnungspreises  führen,  da  hauptsächlich 

Vergleichspreise für das Leistungsbündel vorhanden sind. Inwiefern sich im vorliegen-

den Fall aus der Leistungsbündelung ein Untersuchungsnotstand ergibt, legt das kan-

tonale Steueramt nicht dar und ist auch aus den Akten nicht ersichtlich. Aus dem Ge-

sagten  ergibt  sich,  dass  die  Vorinstanz  auf  die  Erfolgsrechnung  der  Pflichtigen  hätte 

abstellen  müssen.  Bezweifelt  es die Drittvergleichskonformität  der  bezahlten  Verrech-

nungspreise, hat es die notwendigen Untersuchungen vorzunehmen, anstatt direkt zur 

Einschätzung  nach  pflichtgemässem  Ermessen  zu  schreiten.  Aus  den  eingereichten 

Belegen ergibt sich jedenfalls kein Untersuchungsnotstand. 

7. a) Grundsätzlich ist es denkbar, dass das kantonale Steueramt bei der Prü-

fung  der  Drittvergleichskonformität  in  einen  Untersuchungsnotstand  gerät.  Solange 

aber  der  drittvergleichskonforme  Preis  mittels  anerkannter  Methoden  ermittelt  werden 

kann,  besteht  keine  Unklarheit 

im  Sachverhalt  (vgl.  StRG,  10.  März  2020, 

1 DB.2019.59,  E.  3  c/bb).  Da  das kantonale Steueramt  im  vorliegenden Fall  die Dritt-

vergleichskonformität  gar  nicht  prüfte,  sondern  direkt  eine  Ermessenseinschätzung 

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vornahm,  beging  es  einen  Verfahrensfehler.  Dies  ergibt  sich  direkt  aus  dem Wortlaut 

von Art. 130 Abs. 2 DBG und § 139 Abs. 2 StG, wonach eine Ermessenseinschätzung 

nur dann vorzunehmen ist, wenn die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen 

nicht  einwandfrei  ermittelt  werden  können.  Dies  gilt  auch  dann,  wenn  die  Ermittlung 

des  drittvergleichskonformen  Preises  möglicherweise  mit  zusätzlichem  Aufwand  ver-

bunden  ist  oder  besonderes  Fachwissen  voraussetzt  (vgl.  StRG,  10.  März  2020, 

1 DB.2019.59, E. 3 c/bb). 

b)  Eine  Ermessenseinschätzung  hat  deshalb  in  solchen  Fällen  erst  dann  zu 

ergehen,  wenn  die  zur  Bewertung  nötigen  Angaben  von  der  Steuerbehörde  mittels 

Auflage  einverlangt  wurden,  von  der steuerpflichtigen  Person  aber trotz  Mahnung  nur 

lückenhaft oder gar nicht erhältlich sind und aus diesem Grund der drittvergleichskon-

forme Preis nicht ermittelt werden kann. Dies setzt voraus, dass die Steuerbehörde die 

hierzu nötigen Daten und Informationen mittels Auflage von der Pflichtigen zu erhalten 

versucht (StRG, 10. März 2020, 1 DB.2019.59, E. 3 c/bb). Eine solche Auflage an die 

Pflichtige  unterliegt  dem  Grundsatz  der  Verhältnismässigkeit.  Demnach  muss  die  

Massnahme  für  das  Erreichen  des  gesetzten  Ziels  geeignet,  erforderlich  und  für  den 

Betroffenen  zumutbar  sein  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  VB  zu  Art.  109  -  121 

N 105ff. DBG). 

c)  Mit  Auflage  vom  28.  Januar  2019  verlangte  das  kantonale  Steueramt  von 

den  Pflichtigen  einen  "substanziierten  und  belegmässigen  Nachweis  der  geschäfts-

mässigen  Begründetheit"  des  Beratungsaufwandes.  Konkrete  Angaben,  was  genau 

von der Pflichtigen einzureichen war, enthält das Schreiben nicht. Auch aus der Mah-

nung  vom  19.  März  2019  ergeben  sich  keine  Hinweise  darauf,  welche  konkreten  An-

gaben  verlangt  sind.  Dasselbe  gilt  für  die  Aktenauflage  im  Einspracheverfahren  vom 

31.  Juli  2019.  Diese  Auflage  ist  zur  Untersuchung  des  Sachverhalts  ungenügend.  Ei-

nerseits war für die Pflichtige unklar, was genau das kantonale Steueramt von ihr woll-

te.  Andererseits  hat  die  Pflichtige,  wie  bereits  ausgeführt,  den  Nachweis  der  ge-

schäftsmässigen  Begründetheit  sehr  wohl  erbracht.  Die  Auflage  hätte  stattdessen 

darauf abzielen müssen, das kantonale Steueramt in die Lage zu versetzen, die Dritt-

vergleichskonformität des Verrechnungspreises zu prüfen. Zu diesem Zweck hätten die 

erforderlichen  Angaben  und  Dokumente  genau  bezeichnet  werden  müssen.  Dement-

sprechend  war  die  Auflage  ohnehin  ungeeignet,  einen  allfälligen  Untersuchungsnot-

stand zu beseitigen. Die Vornahme einer Einschätzung nach pflichtgemässem Ermes-

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sen erweist sich somit auch im Zusammenhang mit einer allenfalls fehlenden Drittver-

gleichskonformität als unzulässig. 

d) Offen bleibt damit nur noch das Argument des kantonalen Steueramts, die 

Beratungsleistungen  seien  teilweise  simuliert.  Hierfür  trägt  es  die  Beweislast  (BGr, 

9. November 2013, 2C_941/2012, E. 3.7).  Da sich dieses aber auf die pauschale Be-

hauptung  einer  teilweisen  Simulation  beschränkt,  ohne  hierfür  eine  Begründung  zu 

liefern  oder  auszuführen,  welche  Teile  der  Leistung  simuliert  sein sollen,  ist  hierauf  – 

auch mangels auf eine Simulation hindeutender Indizien – nicht weiter einzugehen. 

e) Zusammenfassend ist festzuhalten, dass das kantonale Steueramt weitere 

Untersuchungshandlungen hätte vornehmen müssen und nicht einfach ohne Weiteres 

zur Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen schreiten durfte. 

8. a) Damit ist noch nichts dazu gesagt, wie dieser Verfahrensmangel zu be-

heben  ist.  Dem  Steuerrekursgericht  stehen  dieselben  Befugnisse  zu  wie  den  Steuer-

behörden  im  Einschätzungsverfahren  (Art.  142  Abs.  4  DBG).  Es  hat  gemäss  §  149 

Abs.  2  des  StG  die  Steuerfaktoren  grundsätzlich  nach  seinen  eigenen  Erhebungen 

festzustellen.  Ausnahmsweise  kann  es  zwecks  Wahrung  des  gesetzlichen  Instanzen-

zugs die Sache mit verbindlichen Weisungen an die Vorinstanz zurückweisen, nament-

lich, wenn zu Unrecht noch kein materieller Entscheid getroffen wurde oder wenn die-

ser  an  einem  schwerwiegenden  Verfahrensmangel 

leidet 

(§149  Abs.3  StG; 

Hunziker/Mayer-Knobel, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesge-

setz über die direkte Bundessteuer, 3. A., 2017, Art. 142 N 9 DBG). Bedeutsame Ver-

fahrensmängel  kann  das  Gericht  nicht  heilen,  da  der  gesetzlich  vorgeschriebene  In-

stanzenzug  in  unzulässiger  Weise  verkürzt  und  die  untere  Einschätzungs-  bzw. 

Rechtsmittelbehörde praktisch von der Einhaltung eines korrekten  Verfahrens dispen-

siert würde (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art.143 N28 DBG und § 149 N 29 ff. StG). 

b)  Den  vorliegenden  Verfahrensmangel  erachtet  das  Steuerrekursgericht  als 

schwer. Es besteht der Eindruck, dass mit einer unpräzisen Auflage und zu hohen An-

forderungen  an  die  ordnungsgemässe  Buchführung  geradezu  eine  Ermessensein-

schätzung  angestrebt  wurde.  Wie  bereits  ausgeführt,  ist  es  Aufgabe  des  kantonalen 

Steueramts,  auch  bei  komplexen  Sachverhalten  die  erforderlichen  Untersuchungen 

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umfassend und korrekt vorzunehmen. Es muss deshalb in der Lage sein, auch bei Ver-

rechnungspreisen bereits auf der Stufe der Veranlagung deren Drittvergleichskonformi-

tät zu prüfen. Die vom Steuerrekursgericht vorzunehmende unbeschränkte gerichtliche 

Überprüfung bedeutet nicht, dass es unter dem Titel "Heilung des Verfahrensmangels" 

jeweils  in  Fällen  mit  besonderem  Untersuchungsaufwand  anstelle  des  kantonalen 

Steueramts die Sachverhaltsabklärung zu übernehmen hätte. Eine solche Auffassung 

der  Funktion  des  Steuerrekursgerichts  ist  mit  dessen  Stellung  als  unabhängiges  Ge-

richt unvereinbar (Art.140 Abs.1 DBG). 

c)  Aufgrund  der  genannten  Verfahrensmängel  ist  deshalb  die  Sache  an  die 

Vorinstanz  zur  weiteren  Untersuchung  und  Neubeurteilung  zurückzuweisen  (§  149 

Abs. 3 StG). 

d)  Damit  ist  auf  die  Höhe  der  Ermessenseinschätzung  nicht  weiter  einzuge-

hen. Anzumerken ist aber, dass der vom kantonalen Steueramt schätzungsweise fest-

gelegte  Verrechnungspreis  nicht  ausreicht,  um  die  bei  der  leistungserbringenden Ge-

sellschaft  verbuchten  anteiligen  Kosten  zu  decken.  Zwar  versuchte  das  kantonale 

Steueramt,  die  eigene  Ermessenseinschätzung  im  Einspracheentscheid  anhand  der 

Kostenbasis bei der leistungserbringenden Gesellschaft zu plausibilisieren, jedoch be-

rücksichtigte es nur die Lohnkosten, welche bei der Muttergesellschaft angefallen sind 

und  blendete  alle  übrigen  Aufwendungen  (z.B.  Sozialabzüge  und  Bürokosten)  aus, 

ohne hierfür eine Begründung anzugeben. Zumal es keine Indizien dafür gibt, dass die 

Kosten der Muttergesellschaft überhöht oder simuliert sind, würde sich die Schätzung 

allenfalls bei einer genaueren Prüfung als willkürlich erweisen. Dies kann aber im vor-

liegenden  Verfahren  offen  bleiben,  da  die  Voraussetzungen  für  eine  Ermessensein-

schätzung ohnehin nicht gegeben sind. 

9. a) Eine Rückweisung an die Vorinstanz mit offenem Ausgang gilt in Bezug 

auf die Kostenregelung als Obsiegen der rechtsmittelführenden Partei, wobei es keine 

Rolle  spielt,  ob  die  Rückweisung  beantragt  oder  ob  das  entsprechende  Begehren  im 

Haupt-  oder  Eventualantrag  gestellt  wurde.  Entscheidend  ist  in  diesen  Fällen,  ob  die 

infolge  der  Rückweisung  vorzunehmende  Neubeurteilung  noch  zu  einer  vollständigen 

Gutheissung des Antrags führen kann. Trifft dies zu, gilt die beschwerde- bzw. rekurs-

führende  Partei  mit  Blick  auf  die  Kosten-  und  Entschädigungsfolgen  als  obsiegend 

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2 ST.2020.133 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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(BGr,  28.  April  2014,  2C_845/2013  +  2C_846/2013,  E.  3.2  und  3.3;  VGr,  28.  Au-

gust 2014, VB.2014.00106, E. 2.3). Im vorliegenden Fall ist eine vollständige Gutheis-

sung  noch  möglich,  sofern  sich  der  Verrechnungspreis  zwischen  der  Pflichtigen  und 

ihrer  Muttergesellschaft  als  drittvergleichskonform  erweist.  Bei  diesem  offenen  Aus-

gang sind die Kosten der Beschwerdegegnerin/dem Rekursgegner aufzuerlegen. Fer-

ner  ist  der  Pflichtigen  für  das  Beschwerde-  und  Rekursverfahren  eine  angemessene 

Parteientschädigung  zuzusprechen  (Art.  144  Abs.  4  DBG  i.V.m.  Art.  64  Abs.  1  des 

Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 bzw. § 152 

StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959, VRG). 

b)  Soweit  eine  Partei  den  vorliegenden  Entscheid  einzig  mit  Bezug  auf  die 

Rückweisung  mit  Beschwerde  beim  Verwaltungsgericht  anfechten  will,  ist  darauf  hin-

zuweisen, dass dies nur möglich ist, soweit der Entscheid einen nicht wiedergutzuma-

chenden Nachteil bewirken könnte oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen 

Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten 

für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (§ 19a Abs. 2 VRG i.V.m. Art. 93 

Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Bundesgericht vom 17. Juni 2005). 

Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 

1.  Die  Beschwerde  wird  teilweise  gutgeheissen.  Der  Einspracheentscheid  vom 

15. Juni 2020 wird aufgehoben und die Sache im Sinne der Erwägungen zum Neu-

entscheid an das kantonale Steueramt zurückgewiesen. 

2.  Der  Rekurs  wird  teilweise  gutgeheissen.  Der  Einspracheentscheid  vom  15.  Ju-

ni 2020  wird  aufgehoben  und  die  Sache  im  Sinne  der  Erwägungen  zum  Neuent-

scheid an das kantonale Steueramt zurückgewiesen. 

3.  […] 

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