# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 0376d085-aa75-53cb-8f67-8fab75409eaf
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2010-07-15
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 15.07.2010 A-3190/2008
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-3190-2008_2010-07-15.pdf

## Full Text

C o u r  I
A-3190/2008
{T 0/2}

A r r ê t  d u  1 5  j u i l l e t  2 0 1 0

Pascal Mollard (président du collège), Markus Metz, 
Michael Beusch, juges, 
Celia Clerc, greffière.

X._______, ***,
représentée par Me Nicolas Buchel, avocat et M. Thierry 
Salsac, expert fiscal diplômé, Etude Oberson & Associés, 
20, rue De-Candolle, case postale 280, 1211 Genève 12,
recourante,

contre

Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, 
Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
autorité inférieure.

aLTVA; livraison de biens ou prestation de services; lieu 
de l'opération; voyance.

B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i f  f é d é r a l

T r i b u n a l e  a m m i n i s t r a t i v o  f e d e r a l e

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i v  f e d e r a l

Composit ion

Parties

Objet

A-3190/2008

Faits :

A.
X._______ est une société anonyme au sens des art. 620 ss du code 
des obligations du 30 mars 1911 (CO, RS 220), qui a pour but la vente 
par correspondance de tous produits,  notamment sous l'enseigne et 
marque  Y._______,  et  ce  en  relation  avec  l'édition  et  la 
commercialisation de fichiers et d'adresses. Elle est inscrite au registre 
du commerce de *** depuis le 8 avril 2005.

Le 16 juin 2005, cette société a adressé à l'Administration fédérale des 
contributions  (AFC)  un  questionnaire  pour  l'enregistrement  comme 
contribuable à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA). Elle y indiquait avoir 
réalisé  depuis  le  début  de  son activité  commerciale  en avril  2005  un 
chiffre d'affaires ascendant à Fr. 200'000.--, qui résultait exclusivement de 
prestations sur territoire étranger, et escompter des recettes annuelles de 
l'ordre de Fr. 2.7 mio. A cette occasion, elle a également remis à l'AFC 
une  demande  d'option  pour  l'assujettissement  volontaire  selon 
l'art. 27 al. 1 de la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée du 2 
septembre 1999 (aLTVA, RO 2000 1300 et les modifications ultérieures). 
Par  courrier  du  11  juillet  2005,  ladite  autorité  fiscale  a  admis  cette 
demande.  X._______  a  ainsi  été  immatriculée  au  registre  des 
contribuables  de  l'AFC  avec  effet  au  1er  avril  2005  en  qualité 
d'assujettie volontaire.

B.
A la suite d'un contrôle portant sur les deux premiers décomptes remis 
par  X._______,  soit  sur  les  2ème  et  3ème  trimestres  2005,  l'AFC  a 
constaté que les chiffres d'affaires – respectivement de Fr. 700'387.09 et 
853'069.27 déclarés en tant que prestations à l'étranger – faisaient en fait 
pendant à des prestations de services (accomplissement de divers rituels 
avec  livraison  accessoire  d'objets)  fournies  sur  territoire  suisse. 
Considérant  que la  société  susdite  remplissait  donc les  conditions  de 
l'assujettissement obligatoire dès le début de son activité, à savoir le 1er 
avril  2005,  l'AFC  a  établi  le  décompte  complémentaire  no ***  du  24 
novembre  2005,  portant  sur  un  montant  de  Fr. 109'723.--  plus  intérêt 
moratoire, à titre de TVA pour les périodes fiscales des 2ème et 3ème 
trimestres 2005.

C.
Par  courrier  du  16  décembre  2005,  X._______,  représentée  par  la 
société  fiduciaire  ***,  a  contesté  le  bien-fondé  de  la  reprise  fiscale 

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ressortant du décompte complémentaire précité, se prévalant du fait que 
les prestations en cause ne se déroulaient  pas sur territoire suisse et 
étaient  destinées  à  une  clientèle  résidant  à  l'étranger.  X._______  a 
allégué qu'elle ne disposait  d'aucun personnel  et  que la  personne qui 
accomplissait les rituels se trouvait en ***.

L'AFC a demandé, le 10 mars 2006, à ladite société de lui transmettre les 
différentes pièces justificatives. Par lettre du 31 mars 2006, X._______ a, 
par le biais de son mandataire, donné suite à cette requête.

D.
Par décision formelle du 10 mai 2006, l'AFC a confirmé le bien-fondé du 
décompte complémentaire no ***. Elle a fixé la créance fiscale, due à titre 
de  TVA  pour  les  périodes  des  2ème  et  3ème  trimestres  2005,  à 
Fr. 108'570.75  –  compte  tenu  du  solde  créditeur  porté  en  déduction, 
résultant  du  décompte  du  3ème  trimestre  2005  remis  par  X._______ 
(Fr. 109'723.-- – Fr. 1'152.25.--) – plus intérêt moratoire par Fr. 7.--. Ladite 
autorité  fiscale a exposé,  en particulier,  que les opérations litigieuses, 
consistant en des prestations de services, étaient régies par le principe 
du  lieu  du  prestataire  conformément  à  l'art. 14 al. 1 aLTVA,  de  sorte 
qu'elles étaient localisées en Suisse. L'AFC a considéré que X._______ 
devait être assujettie à titre obligatoire en vertu de l'art. 21 al. 1 aLTVA et 
non  à  titre  volontaire  selon  l'art. 27 al. 1 aLTVA,  puisque  ses  chiffres 
d'affaires imposables réalisés sur le territoire suisse dépassaient en 2005 
la somme annuel de Fr. 75'000.--.

E.
Par  réclamation  du  31  mai  2006,  X._______,  agissant  par  son 
mandataire,  a  contesté  la  décision  susmentionnée  et  conclu  à  son 
annulation. En substance,  elle  a  allégué que les opérations  en cause 
pouvaient  être  divisées  en  deux  catégories,  celles  constituant  des 
livraisons de biens et celles ressortant  de la prestation de conseil. De 
l'avis de X._______, les opérations réalisées l'avaient été exclusivement 
sur territoire étranger, puisque les biens livrés ne se trouvaient pas en 
Suisse  et  que  les  prestations  de  conseil  avaient  été  fournies  à  des 
destinataires à l'étranger.

L'AFC  a  répondu  à  X._______ le  21  février  2008,  en  l'invitant  à 
transmettre  divers  documents,  objets  et  renseignements.  La  société 
susdite  a  remis  les  pièces  requises.  Elle  a  également  indiqué  n'être 
assujettie à la TVA dans aucun autre pays que la Suisse et ne réaliser 
que des livraisons de biens.

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F.
Par décisions du 14 avril 2008, l'AFC a rejeté la réclamation et confirmé – 
sous déduction toutefois du solde créditeur ressortant du décompte du 
3ème trimestre 2005 remis par X._______ – la reprise d'impôt découlant 
du  décompte  complémentaire  no ***.  Considérant  que  cette  société 
exerçait son activité dans le milieu ésotérique de la voyance à distance, 
l'AFC  a  distingué  les  cas  où  les  rituels  étaient  accompagnés  de  la 
livraison de divers objets dits magiques et ceux où seule une prestation 
de  voyance  (« Agenda  Personnel  de  Chance  Daté »  et  « Action 
Divinatoire Secrète des Numéros de Chance ») était fournie. S'agissant 
de la première catégorie, ladite autorité fiscale a constaté que l'opération 
constituant le noyau de la prestation complexe offerte était la prestation 
de voyance. La remise des objets dits magiques lui était secondaire et ne 
faisait  que la  compléter,  en  permettant  de matérialiser  l'aide  promise. 
L'AFC a également admis que la prestation de voyance ne ressortait pas 
du conseil, dans la mesure où les actions de X._______ n'étaient pas 
personnalisées. Elle a retenu que la prestation de voyance et, partant, 
l'ensemble  de  l'opération  complexe,  soit  aussi  la  livraison  de  l'objet, 
étaient réputées réalisées au lieu du prestataire, soit au siège de ladite 
société en Suisse. En ce qui concerne la deuxième catégorie, l'AFC a 
considéré que les biens remis par X._______ aux destinataires (agenda 
personnel ou liste des numéros de chance) ne représentaient que les 
supports de données contenant le résultat de la prestation de voyance 
opérée,  de  sorte  que  leur  remise  était  accessoire  au  service  fourni. 
Admettant  que  les  opérations  ainsi  réalisées  étaient  constitutives  de 
prestations  de  services,  qui  ne  relevaient  pas  non  plus  du  conseil, 
l'autorité fiscale précitée a conclu également à la localisation de celles-ci 
au  siège  du  prestataire,  soit  en  Suisse.  Enfin,  l'AFC  a  relevé  que 
X._______ n'était imposée dans aucun des autres Etats faisant partie de 
son rayon d'activité.

G.
Représentée par Me Nicolas Buchel et M. Thierry Salsac, X._______ (ci-
après : la recourante) interjette recours contre la décision sur réclamation 
susdite  auprès  du  Tribunal  administratif  fédéral,  en  concluant  à  son 
annulation. Elle reprend en substance l'argumentation qu'elle avait déjà 
développée devant l'AFC. Elle distingue trois catégories d'opérations : (a) 
les prestations mixtes avec envoi de biens comme prestation principale et 
mode d'emploi, qui correspondant à des objets livrés de l'étranger vers 
l'étranger  sans  transiter  par  la  Suisse,  ne  sont  pas  des  prestations 
imposables  dans  ce  pays;  (b)  les  prestations  complexes  avec  rituels 

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préalables  afin  de  permettre  à  l'objet  envoyé  et  au  client  d'obtenir  le 
résultat  escompté,  où  les  rituels  sont  des  prestations  accessoires  à 
l'objet,  lequel  ne  se  trouve  jamais  sur  territoire  suisse,  de  sorte  que 
l'ensemble de l'opération complexe ne peut pas être imposé en ce lieu; 
(c)  les  autres  prestations  (« Agenda  Personnel  de  Chance  Daté »  et 
« Action Divinatoire Secrète des Numéros de Chance »), qui devant être 
considérées  comme  ressortant  du  conseil,  respectivement  de  la 
fourniture  d'informations,  suivent  la  règle  de  localisation  de 
l'art. 14 al. 3 aLTVA. Enfin,  la  recourante  souligne  que  –  si  le  Tribunal 
administratif fédéral devait admettre les prestations de voyance (modes 
d'emploi [catégorie (a)] ou rituels [catégorie (b)]) comme indépendantes 
ou principales à la livraison d'objet – il s'agirait de les considérer comme 
ressortant  également  du  conseil,  respectivement  de  la  fourniture 
d'informations. Le lieu de ces opérations devrait alors être déterminé au 
regard de l'art. 14 al. 3 aLTVA.

Dans sa réponse du 2 juillet 2008, l'autorité inférieure conclut au rejet du 
recours, sous suite de frais.

Droit :

1.
1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale 
du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), 
celui-ci,  en  vertu  de  l'art. 31  LTAF,  connaît  des  recours  contre  les 
décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 
sur  la  procédure  administrative  (PA,  RS  172.021)  prises  par  les 
autorités  mentionnées  à  l'art. 33 LTAF. En  particulier,  les  décisions 
rendues par l'Administration fédérale des contributions (AFC) peuvent 
être contestées devant le Tribunal administratif fédéral conformément 
à l'art. 33 let. d LTAF. La procédure est régie par la PA, pour autant que 
la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF).

En l'occurrence, le mémoire de recours daté du 15 mai 2008 contre la 
décision  sur  réclamation  de  l'AFC  du  14  avril  2008 a  été  remis,  à 
l'adresse  du  Tribunal  administratif  fédéral  –  lequel  est  effectivement 
compétent  –  dans  le  délai  légal  (art. 50 al. 1 PA).  Un  examen 
préliminaire  du  recours  révèle  en  outre  que  cet  acte  remplit  les 
exigences posées à l'art. 52 PA et  qu'il  ne présente aucune carence 
de forme ni de fond. Il y a dès lors lieu d'entrer en matière.

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1.2
1.2.1 Le 1er janvier 2010, la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur  
ajoutée  du  12  juin  2009  (LTVA,  RS 641.20)  est  entrée  en  vigueur. 
Selon l'art. 112 al. 1 LTVA, les  dispositions  abrogées  ainsi  que leurs 
dispositions  d'exécution  sont  applicables,  sous  réserve  de 
l'art. 113 LTVA,  à  tous  les  faits  et  rapports  juridiques  ayant  pris 
naissance  au  cours  de  leur  durée  de  validité.  Aux  termes  de 
l'art. 112 al. 2 LTVA,  l'ancien  droit  est  applicable  aux  prestations 
fournies  avant  l'entrée  en  vigueur  de  la  nouvelle  loi  ainsi  qu'aux 
importations de biens pour lesquelles la dette au titre de l'impôt sur les 
importations est née avant son entrée en vigueur. Ainsi, les opérations 
effectuées avant le 1er janvier 2010, mais après l'entrée en vigueur le 
1er  janvier  2001  de  la  loi  fédérale  régissant  la  taxe  sur  la  valeur  
ajoutée  du  2  septembre  1999  (aLTVA, RO  2000  1300),  restent 
soumises à l'aLTVA. S'agissant des faits et rapports juridiques, ayant 
pris naissance avant le 1er janvier 2001, c'est l'ordonnance régissant 
la  taxe  sur  la  valeur  ajoutée  (OTVA,  RO 1994 258),  adoptée  par  le 
Conseil  fédéral le 22 juin 1994, qui est applicable (cf.  art. 93 al. 1 et 
94 al. 1 aLTVA). Dès lors, l'aLTVA s'applique au présent litige, en tant 
qu'il  porte  sur  les  périodes  fiscales  des  2ème  et  3ème  trimestres 
2005.

1.2.2 On  rappellera  néanmoins  que  le  nouveau  droit  de  procédure 
relatif à la TVA est applicable, au sens de l'art.  113 al. 3 LTVA, à toutes 
les procédures pendantes à l'entrée en vigueur de cette loi. Cela étant,  
l'art. 113 al. 3 LTVA doit être interprété restrictivement, dans la mesure 
où  –  conformément  à  la  jurisprudence  –  seules  les  normes  de 
procédure au sens étroit doivent être appliquées immédiatement aux 
procédures pendantes. Le recours à l'art. 113 al. 3 LTVA ne doit donc 
pas,  sous  le  seul  prétexte  de  règles  de  procédure,  conduire  à  une 
application du nouveau droit matériel à des états de fait révolus sous 
l'ancien droit  (cf. arrêts  du Tribunal administratif  fédéral  A-1107/2008 
et 1108/2008 du 15 juin 2010 consid. 1.2.2 et les références citées, A-
1113/2009 du 23 février 2010 consid. 1.3 et les références citées). Il a 
ainsi été jugé que les thèmes suivants, notamment, ne relevaient pas 
du droit de procédure, à savoir l'obligation de tenir une comptabilité, le 
principe  de  l'auto-taxation,  la  taxation  par  estimation  et  les  intérêts 
moratoires.  S'agissant  de  ces  matières,  les  juges  ont  donc  fait 
application de l'ancien droit.

La question de l'application des règles procédurales du nouveau droit  

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serait également susceptible de se poser, s'agissant de l'art. 81 LTVA, 
qui dispose désormais que (al. 1) la PA est applicable, à l'exclusion de 
son art. 2 al. 1  et  que (al. 3)  le  principe de la  libre appréciation des 
preuves  est  applicable,  l'acceptation  d'une  preuve  ne  devant,  par 
ailleurs, pas dépendre exclusivement de la présentation de moyens de 
preuve  précis.  Cela  étant,  dans  la  mesure  où  l'interprétation  de 
l'art. 113 al. 3 LTVA n'admet  que  le  nouveau  droit  de  procédure  au 
sens étroit, il prime l'application de l'art.  81 LTVA qui ne contient, lui, 
aucune  règle  de  droit  transitoire.  D'une  part,  s'agissant  de 
l'appréciation  des  preuves,  l'art. 81 al. 3 LTVA  n'entre  donc  pas  en 
ligne de compte si l'ancien droit matériel (et les règles de procédure y  
relatives)  demeure  applicable  en  application  de  l'art. 113 al. 3 LTVA 
(cf. arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A-6120/2008  du  18  mai 
2010  consid. 1.2.1,  A-617/2008  du  31  mars  3010  consid. 3.3,  A-
1379/2007 du 18 mars 2010 consid. 1.2.3 et A-4417/2007 du 10 mars 
2010  consid. 1.3.2).  Par  ailleurs,  pour  les  cas  pendants, 
l'art. 81 al. 1 LTVA n'a pas véritablement de portée propre. En effet, il 
convient  de  rappeler  que  l'application  de  la  PA,  c'est-à-dire  des 
principes  constitutionnels  qui  y  ont  trouvé  leur  expression,  est  déjà 
largement la règle devant le Tribunal administratif fédéral (cf. arrêt du 
Tribunal  administratif  fédéral  A-710/2007  du  24  septembre  2009 
consid. 2.2) et que la non-application des art. 12 ss PA ne signifie pas 
l'exclusion  des  mesures  d'instruction  qui  y  sont  énumérées 
(cf. interprétation  historique  de  l'art. 2 al. 1 PA in : arrêts  du  Tribunal 
administratif  fédéral A-5078/2008 du 26 mai 2010 consid. 2.1  in fine, 
A-1560/2007 du 20 octobre  2009 consid. 3.1  et  A-1337/2007  du  21 
septembre  2009  consid. 3.2).  Enfin,  la  possibilité  d'une  appréciation 
anticipée  des  preuves  demeure  admissible,  même dans  le  nouveau 
droit  et  a  fortiori pour  les  cas  pendants  (cf. arrêt  du  Tribunal 
administratif  fédéral  A-4785/2007  du  23  février  2010  consid. 5.5; 
Message du Conseil fédéral sur la simplification de la TVA du 25 juin 
2008  in : Feuille  fédérale  [FF]  2008  6394 s.;  PASCAL MOLLARD/XAVIER 
OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, Bâle 2009, ch. 157 p. 1126).

1.3 Le  litige  concerne  la  reprise  d'impôt  découlant  du  décompte 
complémentaire  no ***  et  porte  sur  un  montant  de  Fr. 108'570.75  – 
compte  tenu  du  solde  créditeur  porté  en  déduction  –  plus  intérêt 
moratoire  par  Fr. 7.--. Cette  somme  est  due  à  titre  de  TVA pour  les 
périodes fiscales des 2ème et 3ème trimestres 2005. Plus précisément, 
la question est de savoir quelle est,  d'une part,  la nature (livraison de 
biens ou prestation de services) du rapport de droit et, d'autre part, la 

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localisation des opérations fournies par la recourante.

Pour  y  répondre,  il  apparaît  nécessaire  d'aborder,  dans  un  premier 
temps,  la  notion  de  livraison  de  biens  et  celle  de  prestation  de 
services (consid. 2.1), ainsi que le rôle de la facture en matière de TVA 
(consid. 2.2). Les  opérations  litigieuses se présentant  sous la  forme 
d'un ensemble de prestations, il y aura lieu, dans un deuxième temps, 
de mentionner le principe de l'unité de la prestation (consid.  3). Dans 
un troisième temps, il y aura lieu de rappeler les conditions régissant 
respectivement la représentation (consid. 4.1) et la sous-traitance en 
matière de TVA (consid. 4.2), non sans évoquer la problématique de la 
refacturation (consid. 4.3). Il conviendra ensuite de définir le lieu de la 
livraison de biens (consid. 5.1)  et  celui  de  la  prestation  de  services 
(consid. 5.2).

2.
2.1 Aux termes de l'art. 5 let. a et b aLTVA, sont  soumises à  l'impôt, 
pour  autant  qu'elles  ne  soient  pas  expressément  exclues  de  son 
champ  en  vertu  de  l'art. 18 aLTVA,  les  livraisons  de  biens  et  les 
prestations de services fournies à titre onéreux sur le territoire suisse. 
Une transaction est effectuée à titre onéreux, soit contre rémunération, 
s'il  y  a  échange  d'une  prestation  et  d'une  contre-prestation,  entre 
lesquelles  doit  exister  un  rapport  économique  étroit.  Pour  qu'une 
opération  entre  dans  le  champ de  la  TVA,  l'existence  d'une  contre-
prestation est donc nécessaire (cf. ATF 132 II 353 consid. 4.1, 126 II 
249  consid. 4a  et  6a;  arrêts  du  Tribunal  fédéral  2C_442/2009  du  5 
février 2010 consid. 3.3 in fine et 2A.499/2004 du 1er novembre 2005 
consid. 3.1;  ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, 
Handbuch  zum  Mehrwertsteuergesetz  [MWSTG],  2e éd., 
Berne/Stuttgart/Vienne  2003,  ch. 159 ss  p. 76 ss;  JEAN-MARC 
RIVIER/ANNIE ROCHAT PAUCHARD, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur 
ajoutée,  Lausanne  2000,  p. 35 ss;  DANIEL RIEDO,  Vom  Wesen  der 
Mehrwertsteuer  als  allgemeine  Verbrauchsteuer  und  von  den 
entsprechenden  Wirkungen  auf  das  schweizerische  Recht,  Berne 
1999, ch. 6 p. 223 ss spéc. ch. 6.4.2 p. 239 ss).

Selon l'art. 6 aLTVA, il  y  a  livraison  d'un  bien  lorsque  le  pouvoir  de 
disposer économiquement d'un bien est accordé à une personne en 
son  propre  nom,  lorsqu'un  bien  sur  lequel  des  travaux  ont  été 
effectués  est  remis,  même  si  ce  bien  n'a  pas  été  modifié,  mais 
simplement  examiné,  étalonné,  réglé,  contrôlé  dans  son 

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fonctionnement  ou  traité  d'une autre  manière,  ou  lorsqu'un  bien est 
mis  à  la  disposition  d'un  tiers  à  des  fins  d'usage  ou  de  jouissance 
(cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6743/2009 du 3 mai 2010 
consid. 2.2.1,  A-1612/2006  et  A-1613/2006  du  9  juillet  2009 
consid. 2.2,  A-502/2007  du  26  mai  2008  consid. 2.1; 
CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER,  op. cit.,  ch. 199 ss  p. 89 ss).  Sont 
considérés comme biens, les choses mobilières et immobilières, ainsi 
que  le  courant  électrique,  le  gaz,  la  chaleur,  le  froid  et  les  biens 
analogues (art. 6 al. 3 aLTVA).

Conformément  à  l'art. 7 al. 1 aLTVA,  est  réputée  prestation  de 
services  toute  prestation  qui  ne constitue  pas la  livraison d'un bien 
(cf. arrêt  du  Tribunal  fédéral  2A.499/2004  du  1er  novembre  2005 
consid. 3.1; Archives de droit fiscal suisse [Archives] vol.  71 p. 564 et 
vol. 69  p. 892;  MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO,  op. cit., ch. 217 
p. 228). Par  cette  formule  négative,  le  législateur,  conformément  au 
principe de généralité, fait en sorte que toute prestation entrant dans 
le  champ  de  la  TVA au  sens  technique  et  ne  constituant  pas  une 
livraison  de  biens  soit  imposable  comme prestation  de  services.  Si 
cette solution permet d'assurer la cohérence du système de la TVA en 
évitant  toute  lacune,  dès  l'instant  où  une  opération  entre  dans  le 
champ  d'application  de  l'impôt,  elle  suppose  en  revanche  une 
énumération  détaillée  et  exhaustive  des  prestations  de  services 
exonérées  au  sens  impropre  (art.  18 aLTVA;  cf. arrêts  du  Tribunal 
administratif  fédéral  A-6743/2009  du  3  mai  2010  consid. 2.2.1,  A-
1612/2006  et  A-1613/2006  du  9  juillet  2009  consid. 2.2; 
MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO,  op. cit., ch. 218 s.  p. 228; 
CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, op. cit., ch. 275 s. p. 112 s.).

2.2 Pour déterminer l'existence et l'étendue d'une prestation soumise 
à la TVA, il s'agit avant tout de considérer les choses d'un point de vue 
économique. Les rapports de droit privé qui peuvent être à la base des 
prestations  ont  en  principe  seulement  un  caractère  d'indice  et  ne 
peuvent  à eux seuls  justifier  une classification ayant  valeur décisive 
(cf. arrêts  du  Tribunal  fédéral  2C_510/2007  du  15  avril  2008 
consid. 2.3  et  2A.47/2006  du  6  juillet  2006  consid. 3.2;  arrêt  du 
Tribunal administratif fédéral A-5460/2010 du 12 mai 2010 consid. 2.4 
et les références citées, A-1656/2006 à A-1659/2006 du 19 mars 2009 
consid. 2.1.3 et les références citées; RIEDO, op. cit., p. 112).

Il  convient  également  de  relever  ici  l'importance  déterminante  que 

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revêt la facturation en matière de TVA. Selon un principe admis, elle 
constitue un indice important, voire une présomption, qu'une opération 
TVA a  eu  lieu  et  qu'elle  a  été  effectuée  par  l'auteur  de  la  facture, 
agissant en principe en son propre nom (cf. ATF 131 II 185 consid.  3.3 
et 5; arrêts du Tribunal fédéral 2C_309/2009 et 2C_310/2009 du 1er 
février  2010 consid. 6.7,  2C_285/2008 du 29 août  2008 consid. 3.2, 
4P.166/2006 et 4C.230/2006 du 9 novembre 2006 consid. 5.2.1; arrêts 
du  Tribunal  administratif  fédéral  A-1612/2006  et  A-1613/2006  du  9 
juillet 2009 consid. 5.2, A-1475/2006 du 20 novembre 2008 consid. 3.4 
et  les  références  citées;  MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO,  op. cit., 
ch. 459 p. 144; RIVIER/ROCHAT PAUCHARD, op. cit., p. 220 s.). En outre, et 
suivant la « théorie des stades », la facture crée un stade distinct dans 
la chaîne des opérations TVA, son rôle dépassant donc celui du simple 
titre  (cf. arrêt  du  Tribunal  fédéral  2C_612/2007  du  7  avril  2008 
consid. 6.5;  arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A-502/2007  du  26 
mai  2008  consid. 2.2  [confirmé  par  l'arrêt  du  Tribunal  fédéral 
2C_480/2008 du 13 octobre 2009]; PASCAL MOLLARD, La TVA : vers une 
théorie  du  chaos?,  in : Festschrift  SRK  -  Mélanges  CRC  [ci-
après : Mélanges CRC], p. 68 s.).

3.
3.1 En vertu  du principe de  l'unité  de  la  prestation,  lequel  prévalait  
déjà sous le régime de l'impôt sur le chiffre d'affaires et a été repris  
sous celui de la taxe sur la valeur ajoutée, les prestations qui forment  
un tout économique et ne peuvent pas être dissociées constituent une 
seule  prestation.  En  pareil  cas,  les  différentes  composantes  de  la 
prestation sont soumises à un seul et même régime fiscal, s'agissant 
notamment  du  lieu  de  la  prestation,  du  taux  de  l'impôt  ou  d'une 
éventuelle  exonération  au  sens  impropre.  Ce  principe  est 
expressément  ancré  à  l'art. 36 al. 4 aLTVA.  On  ne  peut  conclure  à 
l'existence d'une prestation unique que lorsque les différents éléments 
de la prestation sont liés sur un plan objectif, temporel et économique 
de  telle  manière  qu'ils  forment  les  composants  indissociables  d'une 
opération  qui  les  englobe  tous  (cf. arrêts  du  Tribunal  fédéral 
2C_807/2008  du  19  juin  2009  consid. 2.2,  2C_639/2007  du  24  juin 
2008 consid. 2.2, 2A.756/2006 du 22 octobre 2007 consid. 2.4 et les 
références  citées;  ATAF  2007/14  consid. 2.3;  arrêts  du  Tribunal 
administratif  fédéral  A-659/2007  du  1er  février  2010  consid. 2.3,  A-
6048/2008  du  10  décembre  2009  consid. 4.2.1  et  les  références 
citées; A-680/2007 du 8 juin 2009 consid. 4.3  [confirmé par l'arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_458/2009 du 26 mars 2010]).

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3.2 Des  prestations  liées  les  unes  aux  autres  sont  ainsi  traitées 
comme une  unité  lorsqu'on  se  trouve  en  présence  d'une  prestation 
composite unique ou en présence de prestations distinctes les unes 
des autres,  dont  l'une est  qualifiée de principale et  la  ou les autres 
d'accessoires, partageant le sort fiscal de la prestation principale.

3.2.1 Dans le premier cas, la prestation composite unique est formée 
de  différentes  composantes  de  nature  différente,  qui  sont 
caractérisées  par  leur  lien  intrinsèque  ou  physique  (dans  le  cas  de 
livraisons) permanent. Le traitement fiscal de la prestation est analysé 
en  fonction  de  son  élément  essentiel,  c'est-à-dire  d'après  la 
composante  qui  apparaît  au  premier  plan  d'un  point  de  vue 
économique  (cf. arrêts  du  Tribunal  fédéral  2C_807/2008  du  19  juin 
2009  consid. 2.2,  2C_639/2007  du  24  juin  2008  consid. 2.2, 
2A.40/2007  du  14  novembre  2007  consid. 2.2;  arrêts  du  Tribunal 
administratif  fédéral  A-310/2009  du  7  mai  2010  consid. 4.2,  A-
2999/2007  du  12  février  2010  consid. 2.3,  A-6048/2008  du  10 
décembre 2009 consid. 4.2.2 et les références citées).

3.2.2 Dans  le  second  cas,  à savoir  en  présence  de  plusieurs 
prestations distinctes les unes des autres, dont l'une est principale et 
l'autre/les autres accessoire/s, ces dernières sont étroitement liées à 
la  prestation  principale  d'un  point  de  vue  spatial  ou  temporel.  La 
prestation  principale  caractérise  l'opération,  alors  que  la  ou  les 
prestations  accessoires  sont  secondaires  par  rapport  à  celle-ci,  se 
rattachent  étroitement  à  elle  – au sens d'un parachèvement  et  d'un 
complément économiquement justifiés – et s'inscrivent habituellement 
dans  son  prolongement.  Autrement  dit  pour  être  accessoire,  la 
pratique  et  la  jurisprudence  exigent  que  la  prestation  soit  (i) 
subordonnée à la prestation principale, (ii) qu'elle complète, améliore 
ou équilibre  la  prestation  dont  elle  dépend,  (iii)  qu'elle  accompagne 
habituellement la prestation principale et (iv) qu'elle soit en lien étroit  
du  point  de  vue  économique  avec  la  prestation  principale.  Les 
prestations accessoires suivent le sort de la prestation principale, qui 
caractérise l'opération (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_807/2008 du 
19 juin  2009 consid. 2.2,  2C_639/2007 du 24 juin  2008 consid. 2.2, 
2A.40/2007  du  14  novembre  2007  consid. 2.2;  ATAF  2007/14 
consid. 2.3;  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A-310/2009  du  7 
mai 2010 consid. 4.2, A-2999/2007 du 12 février 2010 consid. 2.3, A-
6048/2008  du  10  décembre  2009  consid. 4.2.2  et  les  références 
citées;  MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO,  op. cit.,  ch. 232  p. 231  et 
ch. 192 p. 6.31).

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3.2.3 Si  en  revanche  il  n'y  a  ni  prestation  composite  unique,  ni 
prestations distinctes les unes des autres, dont l'une est principale et 
la ou les autres accessoires, partageant le sort  fiscal de la première 
citée,  il  y  a  alors  des  prestations  complètement  indépendantes,  qui 
doivent être traitées distinctement sur le plan de la TVA.

3.3 L'analyse  des  situations  décrites  ci-avant  s'effectue  selon  une 
approche  économique  et,  conformément  à  un  principe  général  en 
matière de TVA, cette analyse économique prime celle  du droit  civil  
(cf. arrêts  du  Tribunal  fédéral  2A.40/2007  du  14  novembre  2007 
consid. 2.2,  2A.756/2006  du  22  octobre  2007  consid. 2.4;  arrêts  du 
Tribunal  administratif  fédéral  A-659/2007  du  1er  février  2010 
consid. 2.3,  A-6048/2008  du  10  décembre  2009  consid. 4.2.4,  A-
1558/2006  du  3  décembre  2009  consid. 3.4).  Compte  tenu  de  la 
nature  de  la  TVA,  qui  est  celle  d'un  impôt  sur  la  consommation, 
l'appréciation doit se faire en priorité du point de vue du destinataire 
(cf. arrêts  du Tribunal  administratif  fédéral  A-659/2007 du 1er  février 
2010 consid. 2.3, A-6048/2008 du 10 décembre 2009 consid. 4.2.4 et 
les références citées, A-680/2007 du 8 juin 2009 consid. 4.3 [confirmé 
par l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_458/2009 du 26 mars 2010];  RIEDO, 
op. cit., p. 96 et 228).

Il  ne  s'agit  cependant  pas  de  connaître  l'opinion  subjective  du 
destinataire  concret,  mais  bien  plutôt  de  savoir  si  l'ensemble  de 
prestations  en  question  est  perçu,  par  une  certaine  catégorie  de 
destinataires  donnée,  typiquement  comme  une  prestation  unique 
(cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.452/2003 du 4 mars 2004 consid. 3.1; 
arrêts du Tribunal administratif fédéral A-659/2007 du 1er février 2010 
consid. 2.3,  A-6048/2008  du  10  décembre  2009  consid. 4.2.4,  A-
1558/2006  du  3  décembre  2009  consid. 3.4;  MICHAELA MERZ, 
in : mwst.com,  Kommentar  zum  Bundesgesetz  über  die 
Mehrwertsteuer,  Bâle/Genève/Munich  2000,  ch. 2  ad art. 36 
al. 4 aLTVA).

4.
4.1 Il  y  a  lieu,  par  ailleurs,  de  rappeler  la  distinction  fondamentale 
entre représentation directe et indirecte. En effet, le système de la taxe 
sur  la  valeur  ajoutée  distingue  représentation  directe 
(art. 11 al. 1 aLTVA) et indirecte (art. 11 al. 2 aLTVA).

4.1.1 Si  le  représentant  agit  comme  simple  intermédiaire  de 
prestations,  de  manière  à  ce  que  l'opération  se  réalise  directement 

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entre le représenté et le tiers, il  n'y a de chiffre d'affaires imposable 
qu'entre  ces  deux  derniers  (art. 11 al. 1 aLTVA).  Plus  précisément, 
seule  la  commission  prélevée  par  le  représentant  direct  est  alors 
imposée  au  sens  de  la  TVA.  Pour  qu'il  s'agisse  d'un  rapport  de 
représentation directe, il est toutefois nécessaire que le représentant 
agisse expressément au nom et pour le compte du représenté.  Ceci 
résulte  clairement  du  texte  de  l'art. 11  al. 1  LTVA,  respectivement 
anciennement  de  l'art. 10  al. 1  OTVA  (cf.  arrêts  du  Tribunal  fédéral 
2C_442/2009  du  5  février  2010  consid. 2.4.2,  2C_229/2008  du  13 
octobre 2008 consid. 4.3,  2A.290/2004 du 24 mai  2004 consid. 2 et 
2A.272/2002  du  13  janvier  2003  consid. 2.2;  arrêts  du  Tribunal 
administratif fédéral A-5876/2008 du 24 mars 2010 consid.  2.2 in fine 
et  A-1427/2006  du  23  novembre  2007  consid.  2.4).  La  simple 
intermédiarité au sens technique suppose dès lors, pour tous les types 
de livraisons ou de prestations de services, que le représentant ait agi  
expressément au nom et pour le compte d'un représenté, lequel a été 
désigné,  en tant  que tel,  nommément et  en temps utile,  au tiers  en 
question (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2A.215/2003 du 20 janvier 2005 
consid. 6.7  et  2A.272/2002  du  13  janvier  2003  consid. 3.3;  arrêt  du 
Tribunal  administratif  fédéral  A-6048/2008  du  10  décembre  2009 
consid. 2.3).

4.1.2 Il  y  a  en  revanche  représentation  indirecte  lorsque  le 
représentant  agit  certes pour le compte d'un tiers  – qui  profitera en 
définitive de l'effet économique de l'acte – mais non pas expressément 
au nom de celui-ci (art. 11 al. 2 aLTVA). Dans un tel cas, il  y a alors 
livraison aussi bien entre le représenté et le représentant qu'entre le 
représentant  et  le  tiers  (cf. décision  de  la  Commission  fédérale  de 
recours en matière de contributions [CRC] in : TVA-Journal 4/00 p. 186 
consid. 2b [confirmée par le Tribunal fédéral et publiée dans la Revue 
de  droit  administratif  et  de  droit  fiscal  [RDAF]  2001  II  362]; 
Jurisprudence  des  autorités  administratives  de  la  Confédération 
[JAAC] 64.80  consid. 5a/aa  et  63.24  consid. 3a;  arrêts  du  Tribunal 
administratif fédéral A-6048/2008 du 10 décembre 2009 consid. 2.4 et 
A-1374/2006  du  21  janvier  2008  consid. 2.2).  Dans  le  cadre  d'une 
prestation  de  services  également,  l'intervention  d'un  représentant 
indirect entraîne, selon l'aLTVA, une double prestation : une première 
du  prestataire  de  services  au  représentant  et  une  seconde  du 
représentant  au  destinataire  de  la  prestation.  Dans  cette  situation, 
l'aLTVA introduit  une  fiction  totale,  puisque  la  même  prestation  de 
services ne peut, en principe, pas être fournie deux fois, contrairement 

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à un  bien  qui  peut  être  livré  à  deux  reprises  (cf.  arrêts  du  Tribunal 
administratif fédéral A-6048/2008 du 10 décembre 2009 consid. 2.4 et 
A-1428/2006 du  29 août  2007  consid. 2.4;  MOLLARD,  Mélanges  CRC, 
ch. 4.2.4.2 p. 70).

4.2 La  représentation  doit  être  distinguée  de  la  sous-traitance,  où 
celui qui s'est engagé à l'égard d'un tiers à effectuer une prestation la 
sous-traite en tout ou en partie à une autre personne (sous-traitant).  
Lorsque seule  une partie  de la  prestation  est  sous-traitée,  il  existe, 
déjà du point de vue économique, deux prestations différentes : celle 
fournie par le sous-traitant et celle effectuée par celui qui a sous-traité. 
Chacun des deux agit pour son propre compte et se voit  imputer sa 
prestation  pour  ce  qui  est  de  la  TVA.  Ce  régime  est  explicité  par  
l'art. 6 al. 4 aLTVA s'agissant  des  livraisons  de  biens.  La  règle  vaut 
toutefois  aussi  pour  les  prestations  de  services  (cf. PATRICK IMGRÜTH, 
in : mwst.com,  Kommentar  zum  Bundesgesetz  über  die 
Mehrwertsteuer, Bâle/Genève/Munich 2000, ch. 4 ad art. 6 aLTVA). La 
sous-traitance n'est donc pas une situation de représentation (cf. arrêt 
du Tribunal  fédéral  2A.215/2003 du 20 janvier  2005 consid. 3.5). La 
différence  réside  dans  le  fait  que  le  sous-traitant  agit  en  son  nom 
(c'est la différence avec la représentation directe) et n'agit pas pour le 
compte  de  celui  qui  sous-traite  (c'est  la  différence  avec  la 
représentation  indirecte).  Le  sous-traitant  exécute  une  opération  à 
celui qui sous-traite et c'est ce dernier qui demeure le fournisseur du 
client final, le sous-traitant n'ayant pas de fonction d'intermédiaire. De 
même, celui  qui sous-traite n'est pas un intermédiaire entre le sous-
traitant  et  le  tiers  (cf. MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO,  op. cit., 
ch. 479 s. p. 149; PIERRE-MARIE GLAUSER, in : mwst.com, Kommentar zum 
Bundesgesetz  über  die  Mehrwertsteuer,  Bâle/Genève/Munich  2000, 
ch. 10  ad art. 11 aLTVA;  sur  l'ensemble  de  la  question,  arrêt  du 
Tribunal fédéral 2A.215/2003 du 20 janvier 2005 consid. 3.5).

4.3 Pour sa part, la sous-traitance – qui est donc une opération dans 
laquelle  l'assujetti  charge un tiers  de lui  fournir  tout  ou partie  de la 
prestation  qu'il  est  amené  à  effectuer  –  doit  être  distinguée  de  la 
refacturation, qui constitue en principe une opération autonome, dans 
laquelle l'assujetti acquiert des prestations destinées à des tiers et se 
borne à les refacturer à ces derniers en son nom (cf.  arrêts du Tribunal 
administratif  fédéral  A-1656/2006 du 19 mars 2009 consid. 4.1 et A-
1524/2006 du 28 janvier 2008 consid. 2.2). La refacturation supposant 
un échange de prestations, il s'agit d'une opération soumise à la TVA 
(cf. arrêt  du Tribunal fédéral  2A.520/2003 du 29 juin 2004; arrêts du 

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Tribunal  administratif  fédéral  A-1656/2006  du  19  mars  2009 
consid. 4.1  et  A-1494/2006  du  21  septembre  2007  consid. 6.3 
[confirmé par l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_612/2007 du 7 avril 2008]; 
JAAC 68.54 consid. 2a et 67.19 consid. 4c).

A  titre  d'exemple,  il  y  a  refacturation  de  frais  et  donc  opération 
imposable si  une société, agissant en son nom propre, acquiert  des 
prestations  (location,  secrétariat,  matériel,  etc)  destinées  à  ses 
associés,  assujettis  à  titre  individuel,  et  les  refacture  ensuite  à  ces 
derniers. L'assujetti, soit la société dans l'exemple cité, apparaît ainsi, 
vis-à-vis  des  destinataires,  comme  le  fournisseur  des  prestations 
considérées.  Il  n'est  pas  nécessaire,  pour  retenir  l'existence  d'une 
opération TVA, qu'il  produise lui-même physiquement les prestations 
ou qu'il  facture un supplément. Il  suffit  que l'intéressé se soit  inséré 
dans la chaîne des opérations avec les caractéristiques d'un assujetti 
et  qu'il  n'agisse  pas  en  qualité  de  simple  intermédiaire  ou  de 
représentant  direct  (cf. arrêt  du  Tribunal  fédéral  2A.520/2003  du 
29 juin 2004  consid. 7;  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A-
1656/2006  du  19  mars  2009  consid. 4.1,  A-1524/2006  du 
28 janvier 2008  consid. 2.2,  A-1375/2006  du  27 septembre 2007 
consid. 6  et  7.1.1,  A-1494/2006  du  21 septembre  2007  consid. 6.3 
[confirmé par l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_612/2007 du 7 avril 2008], 
A-1462/2006 du 6 septembre 2007 consid. 2.2.1).

5.
L'art. 5 aLTVA soumet à l'impôt notamment les livraisons de biens et 
les prestations de services fournies à titre onéreux sur territoire suisse 
(let. a et b).

5.1 S'agissant  des  biens,  ils  sont  localisés  sur  la  base  de 
l'art. 13 aLTVA.  A  teneur  de  cette  disposition  est  réputé  lieu  de  la 
livraison, soit l'endroit où le bien se trouve lors du transfert du pouvoir 
de disposer économiquement de celui-ci, lors de sa remise ou lors de 
sa mise à la disposition d’un tiers à des fins d’usage ou de jouissance 
(let. a), soit l’endroit où commence le transport ou l’expédition du bien  
à destination de l’acquéreur ou, sur ordre de ce dernier, à destination 
d’un tiers (let. b).

L'art. 13 let. a aLTVA traite donc du lieu lorsque le transfert du pouvoir 
de disposer économiquement à lieu directement entre l'acquéreur et le 
fournisseur. Les deux acteurs de l'opération sont en présence l'un de 
l'autre. L'endroit  où  le  bien se trouve lors  du transfert  correspond à 

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l'endroit où se trouvent les deux protagonistes. Ce lieu est celui de la  
livraison. Pour sa part, l'art. 13 let. b aLTVA est déterminant lorsqu'il y 
a, aux fins d'une livraison, un transporteur en tant que prestation de 
services  ou  une  expédition  de  biens  à  destination  de  l'acquéreur. 
Ladite disposition fixe le lieu de la livraison à l'endroit où commence le  
transport  ou  l'expédition  du  bien  à  destination  de  l'acquéreur. Dans 
cette hypothèse, l'endroit  où commence le transport  l'emporte sur le 
lieu de réception du bien ainsi que, par exemple, sur la facturation. En  
effet,  bien  que  revêtant  une  grande  importance  pour  l'existence  de 
l'opération, la facturation n'a pas d'incidence quant à la localisation de 
la  livraison  de  biens  (cf. MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO,  op. cit., 
ch. 129 ss  p. 205;  MARC THOMET, in : mwst.com,  Kommentar  zum 
Bundesgesetz  über  die  Mehrwertsteuer,  Bâle/Genève/Munich  2000, 
ch. 4 ss  ad art. 13 aLTVA;  CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER,  op. cit., 
ch. 487 ss p. 182 ss).

5.2
5.2.1 Intitulé  « Lieu  de  la  prestation  de  services »,  l'art. 14 aLTVA 
dispose à son al. 1 que – sous réserve des al. 2 et 3 – est réputé lieu 
de la prestation de services l'endroit où le prestataire a le siège de son 
activité  économique  ou  un  établissement  stable  à  partir  duquel  la 
prestation de services est fournie ou, à défaut d'un tel siège ou d'un tel  
établissement,  le  lieu  de son  domicile  ou  l'endroit  à  partir  duquel  il  
exerce son activité (cf. ATF 133 II 153 consid. 5.1; arrêts du Tribunal 
administratif  fédéral  A-1107/2008  et  A-1108/2008  du  15  juin  2010 
consid. 5.1.1,  A-1558/2006  du  3  décembre  2009  consid. 4.1,  A-
1505/2006 du 25 septembre 2008 consid. 3.1.2 et A-1418/2006 du 14 
mai  2008  consid. 4.3;  MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO,  op. cit., 
ch. 142 p. 207).

5.2.2 L'al. 2  de  cette  disposition  règle  d'abord,  d'une  manière 
analogue à l'art. 12 al. 2 OTVA, le lieu des prestations de services qui 
se rapportent à un bien immobilier, des prestations de transport ainsi  
que des activités accessoires aux transports. Il  définit ensuite le lieu 
des  prestations  artistiques,  scientifiques,  didactiques,  sportives, 
récréatives  et  des  prestations  analogues  (let. d)  ainsi  que  des 
prestations  dans  le  domaine  de  la  coopération  internationale  au 
développement  et  de  l'aide  humanitaire  (let. e;  cf. ATF  133  II  153 
consid. 5.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1107/2008 et A-
1108/2008 du 15 juin 2010 consid. 5.1.2, A-1558/2006 du 3 décembre 
2009 consid. 4.2, A-1505/2006 du 25 septembre 2008 consid. 3.1.2 et 
A-1418/2006  du  14  mai  2008  consid. 4.3;  MOLLARD/OBERSON/TISSOT 

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BENEDETTO,  op. cit., ch. 146  p. 209;  ALOIS CAMENZIND,  in : mwst.com, 
Kommentar  zum  Bundesgesetz  über  die  Mehrwertsteuer, 
Bâle/Genève/Munich 2000, ch. 17 ss ad art. 14 aLTVA).

5.2.3
5.2.3.1 Pour  sa  part,  l'al. 3  de  l'art. 14 aLTVA  établit  une  liste 
exhaustive de prestations de services – dites immatérielles (cf. XAVIER 
OBERSON,  Qualification  et  localisation  des  services  internationaux  en 
matière  de  TVA,  in : Archives  vol. 69  p. 403 ss  spéc. p. 414  [ci-
après : Archives vol. 69 p. 403 ss]) – qui sont localisées à l'endroit où 
le  destinataire  a  le  siège  de  son  activité  économique  ou  un 
établissement  stable  pour  lequel  les  prestations  de  services  sont 
fournies ou, à défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement, le lieu de 
son domicile ou l'endroit à partir duquel il exerce son activité (cf.  arrêts 
du  Tribunal  administratif  fédéral  A-1558/2006  du  3  décembre  2009 
consid. 4.3  et  les  références  citées,  A-1505/2006  du  25  septembre 
2008 consid. 3.1.2 et 3.1.3, A-1418/2006 du 14 mai 2008 consid.  4.3 
et  4.4  et  les  références  citées;  CAMENZIND,  op. cit.,  ch. 20  et  90 
ad art. 14 aLTVA). L'art. 14 al. 3 aLTVA fait  ainsi  exception à la  règle 
générale,  le  lieu  de  la  prestation  se  déterminant  en  fonction  du 
destinataire et non du prestataire. Dès le moment où leur destinataire 
se  trouve  à  l'étranger,  les  prestations  visées  à  l'art. 14 al. 3 aLTVA 
sont  localisées  à  l'étranger  et,  partant,  ne  sont  pas  imposables  en 
Suisse,  conformément  au  principe  du  pays  de  destination 
(cf. consid. 4.1; cf. également arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
1107/2008 et A-1108/2008 du 15 juin 2010 consid. 5.1.3, A-617/2008 
du  31  mars  2010  consid. 3.1,  A-1558/2006  du  3  décembre  2009 
consid. 4.3, A-1505/2006 du 25 septembre 2008 consid. 3.1.2 et 3.1.3, 
A-1418/2006 du 14 mai 2008 consid. 4.3 et 4.4).

5.2.3.2 Comme  toute  exception  à  la  règle  générale, 
l'art. 14 al. 3 aLTVA doit  être  interprété  de manière  restrictive. Aussi, 
nonobstant l'utilisation des termes « prestations analogues », « droits 
analogues »  et  « prestations  de  services  analogues »,  cette 
disposition  ne  permet  pas  d'étendre  le  principe  de  localisation  au 
domicile  du  destinataire  du  service  à  toute  prestation  de  type 
immatériel.  Par  prestations  analogues,  il  faut  comprendre  les 
opérations  pouvant  être  assimilées  aux  services  énumérés  à 
l'art. 14 al. 3 aLTVA  (cf. PER PROD'HOM,  La  définition  des  services 
immatériels, Orphée au royaume de la TVA (1ère partie), in : L'Expert-
comptable suisse [ECS] 2002,  p. 120). L'analogie  ne concerne donc 
pas la profession du fournisseur de services, mais bien la prestation 

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(cf. CAMENZIND,  op. cit.,  ch. 104 ad art. 14 aLTVA),  qui  pour  être 
considérée  comme  analogue  à  l'une  des  activités  énumérées  à  la 
disposition  susdite  doit  répondre  à  la  même  finalité  que  celle-ci 
(cf. arrêt  de  la  Cour  de  Justice  des  Communautés  européennes 
[CJCE] C-145/96 du 16 septembre 1997 consid. 21).

5.2.3.3 Cela  étant  précisé,  il  y  a  prestations  de conseil  au sens de 
l'art. 14 al. 3 let. c aLTVA  lorsque  les  conditions  suivantes  sont 
remplies : (i)  la prestation (contrat) est adaptée au client de manière 
individuelle  et/ou  (ii)  elle  repose  sur  une  analyse  préalable  de  la 
situation  en  cause  et/ou  (iii)  des  solutions  aux  problèmes  sont 
élaborées  et  éventuellement  mise  en  pratique  (cf. arrêt  du  Tribunal 
fédéral  2A.269/2005 du 21 mars 2006 consid. 3.2 [confirmé,  suite à 
une demande de révision, par l'arrêt du Tribunal fédéral 2A.396/2006 
du 22 janvier 2007]; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1913/2007 
du 12 décembre 2008 consid. 4.1.2; décision de la CRC 2003-165 du 
12 avril 2005 consid. 3c/bb;  MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., 
ch. 433 p. 291). En d'autres termes, les prestations de conseil visent à 
assister  le  destinataire ou un tiers  dans la  résolution  d'un problème 
spécifique ou sur la manière d'agir dans un cas concret. Cette activité 
doit être distinguée de la prestation visant à fournir un conseil général, 
qui  n'est  pas  visée  à  l'art. 14 al. 3 let. c aLTVA.  S'agissant  plus 
spécifiquement  des  prestations  de  voyance,  la  doctrine  a  considéré 
que ces opérations semblent  n'avoir qu'un rapport  trop lointain avec 
l'activité  de  conseil.  Aussi,  c'est  la  règle  générale  de 
l'art. 14 al. 1 aLTVA  qui  est  applicable  à  ces  dernières  (cf. PER 
PROD'HOM, op. cit., p. 122).

5.2.3.4 Pour  sa  part,  la  fourniture  d'informations  au  sens  de 
l'art. 14 al. 3 let. d aLTVA  se  définit  comme  le  transfert  de 
connaissances qui sont de nature à être utilisées dans les domaines 
technique  ou  économique.  Les  informations  en  question  se 
rapprochent  de  celles  faisant  l'objet  de  droits  immatériels  sans être 
soumises  à  la  législation  y  relative  (cf. CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, 
op. cit., ch. 621 s. p. 223 s.). Selon la notice no 6 de l'AFC concernant 
les  prestations  de  services  transfrontalières  et  la  délimitation  entre 
livraison et prestation de services, valable depuis l'entrée en vigueur 
de l'aLTVA le 1er  janvier  2001 (ci-après : notice no 6) – qui  contient 
des  précisions  sur  les  catégories  de  prestations  de  services  de 
l'art. 14 aLTVA  et  énumère  certaines  d'entre  elles  de  manière 
exemplative  –  il  y  a  notamment  fourniture  d'informations  lors  de  la 
communication de noms et d'adresses de clients potentiels moyennant 

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contre-prestation (rétrocession ou « finder's fee ») ou encore lors de la 
transmission de résultats dans le domaine de l'étude de marché. Vaut 
également fourniture d'informations la mise à disposition d'information 
via Internet (téléchargement), SMS, numéros de téléphone payant ou 
d'autres  médias  électroniques  (ch. 3.2.5  let. d;  cf. PER PROD'HOM, 
op. cit., p. 124).

6.
En l'espèce, il incombe au Tribunal de céans de se déterminer sur la 
reprise d'impôt découlant du décompte complémentaire no *** et portant 
sur un montant de Fr. 108'570.75 plus intérêt moratoire par Fr. 7.--, dus à 
titre  de TVA pour  les  périodes  fiscales  des 2ème et  3ème trimestres 
2005. Dans un premier temps, il  s'agira d'analyser les opérations en 
cause  au  regard  du  principe  de  l'unité  de  la  prestation,  plus 
spécifiquement  de  vérifier  si  celles-ci  répondent  à  la  notion  de 
livraison de biens ou à celle de prestations de services (consid.  7). 
Dans un deuxième temps, il y aura lieu de vérifier si on se trouve en 
présence d'un rapport de représentation directe ou de sous-traitance, 
on  encore  s'il  s'agit  d'un  cas  de  refacturation  (consid. 8).  Enfin,  il 
conviendra  de  déterminer  le  lieu  des  opérations  litigieuses 
(consid. 9).

7.

7.1 S'agissant  du  modus  operandi,  l'AFC en  a  fait  une  description 
détaillée dans sa décision sur réclamation du 14 avril 2008, qui n'est 
en soi pas contestée par la recourante. A ce propos, le Tribunal de 
céans observe à la lumière de l'ensemble des pièces du dossier que, 
dès le début de son activité commerciale en avril 2005, la recourante 
a fait parvenir – semble-t-il par l'intermédiaire de ZA._______, dont le 
siège  social  se  situe  à  ***  –  plus  de  100'000  mailings  à  des 
particuliers  domiciliés dans la  plupart  des pays qui  constituent  son 
rayon  d'activité,  soit  notamment  en  ***  (cf. notamment  les  pièces 
no 9a à 9d du dossier de la recourante en lien avec la pièce no 6 [en 
particulier  avec  l'art. 1  du  contrat  de  partenariat]  du  dossier  de 
l'AFC). Lesdits  mailings promettent  une amélioration de la  situation 
(financière, personnelle, amoureuse, etc.) difficile du destinataire par 
le bais de différents procédés, tels que  l'« Alliance sacrée » (mailing 
270),  les« Multi-Contacts  Déclencheurs  de Chance »  (mailing  280), 
l'« Activateur Perpétuel de Chance » (mailing 290), l'« Huile magique 
de Tobie et la Fiole Vénitienne » (mailing 300), ainsi que l'« Agenda 

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Personnel  de  Chance  Daté »  (mailing  310).  L'ensemble  de  ces 
documents est accompagné d'un bon de commande, permettant au 
destinataire  –  qui  le  retourne  à  la  recourante  et  qui  s'acquitte  à 
l'attention  de  cette  dernière  d'une  somme  de  47.--  euros  –  de 
bénéficier  des  effets  promis  et  d'acquérir  l'un  des  objets 
susmentionnés (cf. pièce no 8 du dossier de l'AFC).

Lorsqu'un destinataire passe effectivement commande, la recourante 
lui fait parvenir –  a priori par l'intermédiaire de ZA._______ – l'objet 
promis,  ainsi  qu'un  mode  d'emploi  à  suivre  pour  que  sa  situation 
connaisse une amélioration (cf. pièce no 8 du dossier de l'AFC). Les 
différents  objets  ésotériques  ainsi  fournis  aux  destinataires  sont 
acquis  par  la  recourante,  en  particulier,  auprès  de  l'entreprise 
W._______, dont le siège social se situe à ***. Il semblerait que cette 
entreprise les livre, en principe, directement à la société ZB._______ 
(cf. pièces no 5a à 5m du dossier de la recourante et pièce no 10 [en 
particulier factures établies entre le 17 février et 23 novembre 2005] 
du dossier de l'AFC), sise à ***, où les objets seraient stockés avant  
d'être expédiés aux destinataires par ZA._______ (cf. pièce no 3 du 
dossier  de  la  recourante  en  lien  avec  les  pièces  no  8a  à  8ff  [en 
particulier pièces no 8e, 8f, 8j, 8k, 8p, 8t, 8u, 8y, 8z, 8dd et 8 ee] du 
dossier de la recourante).

Par  la  suite,  un  nouveau  mailing  est  envoyé  aux  personnes  ayant 
passé  commande.  Ce  document  propose  une« Action  Divinatoire 
Secrète  des  Numéros  de  Chance »  (mailing  101).  Ce  procédé 
consiste  à  communiquer  au  destinataire  –  qui  retourne  le  bon  de 
commande  à  la  recourante  et  qui  s'acquitte  à  son  attention  d'un  
montant de 46.-- euros – une liste de numéros à jouer afin de gagner 
aux jeux de loterie (cf. pièces no 8 et 10 du dossier de l'AFC).

Par  ailleurs,  dès  qu'une  personne  passe  commande,  une  série  de 
mailings subséquents lui est envoyée. Dans ces documents il lui est 
proposé  toujours  plus  d'aide  et  de  produits  censés  favoriser  la 
chance. Les procédés suivants – qui sont tous remis à titre onéreux,  
le prix oscillant entre 45.-- et 105.-- euros – sont proposés  : « Rituel 
par  le  Feu »  (mailing  102),  « Grand  Rituel  Secret  de  la  Flamme 
Rouge » (mailing 103), « Pensée Agissante Télépsy » (mailing 104), 
« Rituel  du  Cercle  Magique  Flamboyant »  (mailing  105),  « Grand 
Rituel  Secret  de  Protection  Astrale »  (mailing  106).  Ces  procédés 
conduisent, entre autres, à l'acquisition par les destinataires, qui ont 

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passé  commande,  de  nouveaux  objets  ésotériques.  Lesdits 
personnes  reçoivent  en  outre  une  nouvelle  série  de  mailings  leur 
proposant, en particulier, l'acquisition d'autres objets dits magiques, 
tels  que  les  « Multi-Contacts  Déclencheurs  de  Chance »  (mailing 
1021),  le  « Déclencheur  Universel  de Chance Immédiate » (mailing 
1022), la « Croix de Lumière » (mailing 1023), les « 7 Talismans de 
Lumière »  (mailing  1031),  le  « Capteur  de  Chance  et  d'Energie 
Céleste »  (mailing  1032),  le  « Grand  Bouclier  Magique  d'Hermès » 
(mailing 1033),  le  « Gardien  de  la  Porte »  (mailing  1041),  les 
« 3 Anneaux de Chance » (mailing 1042), le « Talisman de Chance » 
(mailing  1043),  la  « Médaille  de  Toth »  (mailing  1051),  l'« Arbre  à 
Souhaits »  (mailing  1052),  la  « Main  Rouge »  (mailing  1053),  la 
« Médaille  Cosmique  de  Nostradamus »  (mailing  1061),  le  « Miroir 
Magique de Transmission » (mailing 1062) et « la Croix de la Chance 
et du Bonheur » (mailing 1063; cf. pièce no 8 du dossier de l'AFC).

7.2 Du point de vue du destinataire, qui est déterminant en matière 
de TVA (consid. 3.3 ci-avant), il paraît clair que les procédés susdits – 
proposés  par  la  recourante,  sous  l'enseigne  et  marque  Y._______  – 
englobent dans la plupart des cas la livraison d'objets ésotériques ainsi 
qu'une aide ressortissant de la voyance. En retournant à la recourante le 
bon de commande joint aux différents mailings et en s'acquittant à son 
égard des sommes requises,  le  destinataire entend bien acquérir  une 
prestation complexe, c'est-à-dire une prestation comprenant en principe 
l'acquisition  d'un  ou  plusieurs  objets  dits  magiques,  ainsi  que  la 
possibilité de bénéficier d'un soutien de voyance, voire d'autres éléments 
encore  en  fonction  du  type  de  procédé.  Pris  ensemble,  les  divers 
éléments  donnent  au  tout  son  caractère  propre,  alors  que  leur 
dissociation aurait pour effet de dénaturer la prestation.  Au surplus,  le 
total de chaque facture – qui est intégré au bon de commande – est 
compris  de  manière  forfaitaire,  en  ce  sens  qu'il  englobe  les  divers 
éléments évoqués ci-avant. La recourante perçoit d'ailleurs la somme 
pleine  et  entière  versée  en  contrepartie  des  opérations  en  cause. 
Celles-ci  se  présentent  –  sous  cet  angle  également  –  comme  un 
ensemble de différents éléments indissociables les uns des autres.

Au  regard  du  principe  de  l'unité  de  la  prestation  et  de  la 
jurisprudence  précitée  (cf. consid. 3  ci-avant),  il  convient  donc  de 
considérer que l'ensemble des opérations en question – étroitement 
liées sur le plan économique – forment un tout qu'il serait inapproprié 
de dissocier sous l'angle de la TVA. Aussi,  les  opérations en cause 

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constituent des prestations complexes uniques, ce qui n'est en soi pas 
contesté par la recourante. Peu importe, à cet égard, la qualification 
de ces opérations en tant que prestation composite insécable formée 
de différentes composantes ou en tant que prestations distinctes les 
unes  des  autres,  dont  l'une  est  principale  et  la  ou  les  autres 
accessoires. En effet, dans les deux cas de figure, le Tribunal de céans 
arriverait  aux  mêmes  conclusions,  puisque  –  qu'il  s'agisse  d'une 
prestation composite unique ou de prestations distinctes les unes des 
autres,  dont  l'une  est  principale  et  la  ou  les  autres  accessoires  –  le 
traitement  fiscal  d'une opération  TVA complexe est  dans tous  les cas 
fonction de l'élément central. Tout au plus le Tribunal de céans incline-t-
il à penser qu'il s'agit ici de prestations distinctes les unes des autres,  
dont l'une est principale et la ou les autres accessoires.

7.3 S'agissant  de  la  nature  (livraison  de  biens  ou  prestation  de 
services)  du  rapport  de  droit,  la  question  se  pose  de  savoir  si  
l'élément  central  consiste  dans  la  livraison  d'objets  ésotériques  ou 
dans l'octroi d'une aide ressortant de la voyance.

Selon la  pièce intitulée « Analyse des 26 types de livraisons et  de 
prestations de services » (cf. pièce no 4 du dossier de la recourante), 
les  opérations  fournies  par  la  recourante  se  diviseraient  en  trois 
catégories : celles consistant en des envois de biens accompagnés 
de  modes  d'emploi  (cf. pièces  no 21  à  24  bis  du  dossier  de  la 
recourante),  celles  comprenant  tant  des  envois  de  biens  que  des 
rituels  de  voyance  (cf. pièces  no 25  à  26  bis  du  dossier  de  la 
recourante),  et  celles  ressortant  exclusivement  de  prestations  de 
voyance,  à  savoir  l'« Agenda  Personnel  de  Chance  Daté »  et 
l'« Action Divinatoire Secrète des Numéro de Chance ». S'il y a lieu 
de se rallier à la recourante lorsqu'elle explique que le voyant, qui a 
accepté de porter le pseudonyme de Y._______ – par le biais duquel 
elle  propose  aux  destinataires  l'accomplissement  des  différents 
procédés  –  n'intervient,  dans  les  faits,  pas  dans  tous  les  cas.  Il 
s'impose toutefois de rappeler que la  délimitation entre livraison de 
biens et prestation de services – question qui doit ici être tranchée –  
s'effectue en fonction de l'ensemble des circonstances, analysées en 
priorité du point de vue du destinataire (cf. consid. 3.3 ci-avant; arrêt 
du Tribunal fédéral 2C_506/2007 du 13 février 2008 consid. 4.2).

Or,  dans  le  cas  précis,  l'ensemble  des  mailings  est  établi  sur  le 
papier à en-tête de Y._______, papier à en-tête, dont il  ressort  que 

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Y._______  est  notamment  « Maître  Spirite »,  « Grand  Mage  du 
Conseil  des  12 »  et  « Spécialiste  des  visions  d'argent ».  Ces 
documents portent par ailleurs la signature dudit voyant. Cette façon 
de procéder tend déjà – comme relevé à juste titre par l'AFC dans sa 
réponse du 2 juillet  2008 – à donner aux destinataires l'impression 
que le  voyant intervient  dans chaque cas personnellement,  afin  de 
les aider à sortir de la situation difficile dans laquelle ils se trouvent. 
Notons  à  cet  égard  que  la  terminologie  utilisée  dans  les  divers 
mailings  contribuent  à  renforcer  ce  sentiment  d'assistance 
personnelle  du  voyant.  En  effet,  la  plupart  des  mailings  (cf. pièce 
no 8  du  dossier  de  l'AFC)  contiennent  des  termes,  tels  que : « [...] 
moi, Y._______, ainsi  que ***,  un autre membre du Conseil des 12, 
nous avons pris le soin d'effectuer entièrement gratuitement pendant 
7 jours un important travail vous concernant [...]  », « [...] nous avons 
eu une vision [...] », « [...] nous entamerons un premier travail d'aide 
[...] »,  « [...]  nous  allons  nous  occuper  de  tout  [...]  »,  « [...]  nous 
serons  régulièrement  là,  à  vos  côtés,  prêts  à  vous  épauler  [...]  » 
(mailing no 280), « [...] à partir de maintenant, vous êtes sous notre 
protection [...] » (mailing no 102), etc. La majorité de ces documents 
fait  donc  expressément  référence  à  différents  procédés  –  en 
particulier des visions, transmissions de secrets, aides, cérémonies, 
actions divinatoires et autres rituels – accomplis personnellement par 
Y._______ pour améliorer la situation des destinataires.

Dans  ces  circonstances,  force est  d'admettre  que les  destinataires 
escomptent avant tout une aide, un soutien ou encore une protection 
personnels du voyant, ce même lorsque les mailings ne se réfèrent 
pas expressément à une action dite magique. En effet – au regard de 
la  manière  dont  se  présentent  les  différents  mailings,  de  la 
terminologie  qui  y  ait  utilisée  et  du  fait  que  ceux-ci  ne  sont  pas 
envoyés de façon  isolée,  mais  successivement  à  intervalle  régulier 
(cf. notamment  pièce  no 8  du  dossier  de  l'AFC)  –  il  y  a  lieu  de 
constater  que,  du  point  de  vue  des  destinataires,  l'intervention  du 
voyant  ne  saurait  en  aucun  cas  se  limiter  à  une  simple  remise 
d'objets  ésotériques  avec  modes  d'emploi.  A  cet  égard,  le  bon  de 
commande  relatif  au  rituel  de  la  « Pensée  Agissante  Télépsy » 
retourné  par  A._______  –  une  destinataire  –  illustre  bien  la 
perception  qu'ont  les  destinataires  des  opérations  qui  leur  sont 
proposées par le biais des mailings. Dans ledit  document (cf.  pièce 
no 12  du  dossier  de  l'AFC),  A._______  a  en  particulier 
écrit : « j'accepte  votre  aide »,  « vous  m'aviez  d'ailleurs  fait  des 

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promesses  d'aide  récemment »,  « je  compte  sur  vous encore  cette 
fois ». Ces termes démontrent clairement que ce qui est ici  attendu 
par  la  destinataire  est  avant  tout  une  assistance  personnelle  du 
voyant.

7.4 Par conséquent et au vu de ce qui précède, le Tribunal de céans 
considère que – du point de vue des destinataires – les opérations 
en cause relèvent en premier lieu et de manière prépondérante d'une 
aide  et/ou  d'un  soutien  ressortant  de  la  voyance.  Il  s'ensuit  que 
l'élément central consiste dans la prestation de services tant pour les 
opérations consistant en des envois de biens accompagnés de ce qui  
est  qualifié  par  la  recourante  de  modes  d'emploi,  que  pour  celles 
comprenant à la fois des envois de biens et des rituels de voyance, 
ou  encore  pour  celles  ressortant  exclusivement  de  prestations  de 
voyance  (« Agenda  Personnel  de  Chance  Daté »  et  « Action 
Divinatoire  Secrète  des  Numéro  de  Chance »).  S'agissant  de  la 
livraison  de  biens  –  qui  intervient  dans  le  cadre  des  opérations 
comprenant la remise d'objets ésotériques – il  y a lieu de constater 
qu'elle représente simplement une matérialisation de la prestation de 
voyance,  à laquelle  elle est  subordonnée. La faible valeur objective 
des objets ésotériques livrés aux destinataires vient d'ailleurs étayer, 
si besoin est, cette appréciation. En effet, comme retenu à juste titre 
par l'AFC, il est peu vraisemblable que les destinataires puissent se 
satisfaire  –  dans  plus  de  la  moitiés  des  cas,  aux  dires  de  la 
recourante – de la seule remise d'objets en tant que tels.

En  conclusion,  l'ensemble  des  opérations  TVA en  cause  revêt  les 
caractéristiques  d'une  prestation  de  services,  puisque  l'élément 
central  ne  consiste  manifestement  pas  dans  la  livraison  d'un  bien. 
Autrement dit, les prestations de voyance – correspondant au noyau 
desdites  opérations  complexes  –  sont  déterminantes  quant  au 
traitement fiscal de ces dernières (cf. consid. 3.2 et 7.2 ci-avant).

8.

Demeure à établir  si – concernant ces prestations de voyance – on 
se trouve en présence d'un rapport de représentation directe ou de 
sous-traitance, on encore s'il s'agit d'un cas de refacturation.

8.1 Dans le cas précis, il ressort du modus operandi (cf. consid. 7.1 
ci-avant) que la recourante ne fournit pas elle-même les prestations 
de  voyance. Aux termes  du  contrat  conclut  le  30  mars  2005  entre 

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cette dernière et B._______ – voyant domicilié en ***, qui a accepté 
de  porter  le  pseudonyme  de  Y._______  –  il  apparaît  que  le 
prénommé fournit  à  la  recourante  les  prestations  de  voyance  et  le 
matériel  nécessaire  à  l'activité  commerciale  déployée  par  celle-ci 
(cf. pièce no 6  [en  particulier  le  préambule  et  l'art. 2  du  contrat  de 
partenariat] du dossier de l'AFC). Autrement dit, B._______ exécute 
les prestations de voyance à la recourante, mais c'est cette dernière 
qui demeure le fournisseur des destinataires et clients finaux.

C'est le lieu de rappeler que lorsque celui qui s'est engagé à l'égard  
d'un tiers à effectuer une prestation la sous-traite entièrement à une 
autre personne (sous-traitant) – ce qui est en l'occurrence le cas – le 
sous-traitant  n'intervient  pas  en tant  intermédiaire. De  même,  celui  
qui sous-traite n'est pas un intermédiaire entre le sous-traitant et le 
tiers. Chacun des deux agit en son nom et pour son propre compte, 
de sorte qu'une situation de représentation directe ou indirecte doit 
être  exclue.  La  sous-traitance  implique  ainsi  une  double 
prestation : une première du sous-traitant à celui qui a sous-traité et 
une  seconde  de  celui  qui  a  sous-traité  au  destinataire  de  la 
prestation  (cf. consid. 4.2  ci-avant).  Les  prestations  de  voyance  et, 
partant,  les  opérations  en  cause  s'inscrivent  –  comme  admis  par 
l'AFC et la recourante – dans le cadre d'un rapport de sous-traitance, 
puisque tant le voyant que la recourante agissent en leur propre nom 
et pour leur propre compte. Aussi, il existe du point de vue de la TVA 
deux prestations distinctes, l'une entre le voyant et la recourante, et 
l'autre entre cette dernière et les destinataires. De même, il y a deux 
chiffres  d'affaires  correspondants,  dont  celui  relatif  à  la  seconde 
opération TVA susdite est ici querellé.

8.2 Cela étant,  même si  on admettait  que la  recourant  se  borne à 
acquérir, en particulier, des prestations de voyance destinées à des 
tiers et à les refacturer à ces derniers en son propre nom, le Tribunal 
de céans arriverait aux mêmes conclusions. Certes, la refacturation, qui 
suppose  un  échange  de  prestations,  constitue  en  principe une 
opération  autonome soumise  à  la  TVA  (cf. consid. 4.3  ci-avant). 
Toutefois,  sa  qualification  et,  partant,  son  traitement  fiscal  dépendent 
directement de l'opération TVA faisant l'objet de la refacturation (cf. arrêt 
du  Tribunal  administratif  fédéral  A-1494/2006  du  21  septembre  2007 
consid. 6.3 [confirmé par l'arrêt du Tribunal fédérale 2C_612/2007 du 7 
avril 2008]). Il importe dès lors peu de savoir si le rapport de droit tient – 
en l'occurrence – de la sous-traitance ou de la refacturation. En effet, qu'il 

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s'agisse d'un rapport de sous-traitance ou d'un cas de refacturation, le 
traitement fiscal des opérations en question – plus spécifiquement le lieu 
de la prestation de services – est fonction de l'élément central, soit des 
prestations de voyance.

9.
Le  Tribunal  de  céans  constate  que  –  dans  la  mesure  où  les 
prestations  de  voyance  correspondent  à  l'élément  central  des 
opérations  TVA  en  cause,  opérations  qui  revêtent  ainsi  les 
caractéristiques  d'une  prestation  de  services  – lesdites  opérations 
sont localisées sur la base de l'art. 14 aLTVA et de la  jurisprudence y 
relative  (cf. consid. 5.2  ci-avant).  Il  faut  donc  encore  examiner  et 
rechercher  quel  alinéa,  respectivement  chiffre,  de  ladite  disposition 
s'avère déterminant sous l'angle du lieu des opérations en cause.

9.1

9.1.1 Au vu des différents mailings, agendas personnels et listes des 
numéros  de  chance  au  dossier  (cf. pièces  no 8  et  10  du  dossier  de 
l'AFC), il  apparaît  que ces documents sont largement standardisés et, 
pour  ainsi  dire,  identiques pour  tous  les  destinataires. S'agissant  plus 
précisément des courriers relatifs aux procédés de l'« Agenda Personnel 
de Chance Daté » et de l'« Action Divinatoire Secrète des Numéros de 
Chance », le Tribunal de céans constate – à l'instar de l'AFC – qu'ils sont 
tous semblables. Concernant  la première action susdite, il  y  a lieu de 
relever  que  les  différents  agendas  sont  composés  des  mêmes 
paragraphes qui sont simplement attribués à des mois différents selon 
les  destinataires. Quant  aux  listes  des numéros de chance,  seuls  les 
chiffres qui y sont indiqués – correspondant d'ailleurs, comme admis par 
la recourante, à un tirage de nombres aléatoires – diffèrent d'un courrier 
à l'autre (cf. pièce no 10 du dossier de l'AFC). De plus, les différentes 
prestations  fournies  par  la  recourante  ne  sont  pas  complètement 
adaptées aux destinataires de manière individuelle, puisque celle-ci n'a – 
hormis la date de naissance, dans certains cas (cf. pièce no 8 du dossier 
de  l'AFC)  –  pas  connaissance  de  la  situation  particulière  de  chaque 
destinataire. Il s'ensuit qu'on ne saurait admettre que les opérations en 
cause reposent sur une analyse préalable d'une situation donnée, ni que 
des  solutions  aux  problèmes  des  destinataires  sont  élaborées  ou 
éventuellement mise en pratique. Or, les prestations de conseil – telles 
que prévues à l'art. 14 al. 3 let. c aLTVA – visent à assister le destinataire 
ou un tiers dans la résolution d'un problème spécifique ou sur la manière 

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d'agir  dans un cas concret (cf. consid. 5.2.3.3 ci-avant). Notons encore 
que  –  si  la  recourante  a  quelque  peu  nuancé  sa  position  dans  son 
mémoire de recours,  en ce sens que les prestations fournies seraient 
personnalisées  dans  une  certaine  mesure,  ce  nonobstant  leur 
standardisation – elle a toutefois reconnu dans son courrier du 7 mars 
2008 (cf. pièce no 10 du dossier  de l'AFC)  que – en particulier  –  les 
courriers relatifs à l'« Agenda Personnel de Chance Daté » et ceux se 
rapportant  à  l'« Action  Divinatoire  Secrète  des  Numéros  de  Chance » 
sont largement identiques les uns aux autres.

10. Force est dès lors de constater que les opération TVA en cause 
ne  ressortent  pas  de  la  prestation  de  conseil  au  sens  de 
l'art. 14 al. 3 let. c aLTVA.  Seule  une  prestation  visant  à  fournir  un 
conseil général pourrait – tout au plus – être admise, ce qui n'est pas 
visée  à  ladite  disposition  (cf. consid. 5.2.3.3  ci-avant).  Rappelons 
enfin  que  la  doctrine  a  considéré  que  les  prestations  de  voyance 
semblant n'avoir qu'un rapport trop lointain avec l'activité de conseil, 
c'est  la  règle  générale  de  l'art. 14 al. 1 aLTVA qui  est  applicable  à 
ces dernières (cf. PER PROD'HOM, op. cit., p. 122).

10.1.1 Au surplus les opérations en question ne consistent pas non 
plus  en  une  fourniture  d'informations  au  sens  de 
l'art. 14 al. 3 let. d aLTVA.  Une  telle  prestation  se  définit  en  effet 
comme  le  transfert  de  connaissances  qui  sont  de  nature  à  être 
utilisées  dans  les  domaines  technique  ou  économique  et  qui  se 
rapprochent  des  informations  faisant  l'objet  de  droits  immatériels, 
sans  être  toutefois  soumises  à  la  législation  y  relative 
(cf. consid. 5.2.3.4  ci-avant).  Or,  les  différents  mailings  et  autres 
courriers relatifs à l'« Agenda Personnel de Chance Daté » et à l'« Action 
Divinatoire  Secrète  des  Numéros  de  Chance »  ne  transmettent 
manifestement pas de telles connaissances, mais font état de procédés 
dits  magiques  permettant  d'apporter  une  amélioration  aux  situations 
personnelles des destinataires.

10.2 En conclusion, les opérations TVA en cause n'entrent pas dans 
la liste exhaustive de prestations de services qui – conformément à 
l'art. 14 al. 3 aLTVA – sont localisées à l'endroit où le destinataire a 
le siège de son activité économique ou un établissement stable pour 
lequel les prestations de services sont fournies ou, à défaut d'un tel 
siège ou d'un tel établissement, le lieu de son domicile ou l'endroit à  
partir duquel il exerce son activité (cf. consid. 5.2.3 ci-avant). Dans la 

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mesure  où  l'art. 14 al. 3 aLTVA  ne  trouve,  en  particulier,  pas 
application,  c'est  la  règle  générale  de  l'art.  14 al. 1 aLTVA  qui  est 
applicable à l'ensemble des opérations TVA en cause. La localisation 
de  ces  dernières  se  détermine  donc  en  fonction  du  prestataire 
(cf. consid. 5.2.1 ci-avant), de sorte qu'il y a lieu de constater qu'elles 
sont  imposables  en  Suisse  auprès  de  la  recourante.  On  soulignera 
encore qu'une exonération au sens impropre n'entre pas en ligne de 
compte (cf. art. 5 let. b en lien avec art. 18 aLTVA), la recourante ne 
le prétendant d'ailleurs pas.

Enfin – même si, en l'occurrence, une absence de transit en Suisse des 
objets ésotériques et une localisation de l'ensemble des destinataires à 
l'étranger ne seraient pas déterminantes, puisque, d'une part, l'élément 
central consiste en une prestation de services et non en une livraison de 
biens et, d'autre part, le lieu de la prestation de services est fonction du 
prestataire et non du destinataire – il  convient  toutefois  de souligner 
que la  recourante  n'a prouvé – à satisfaction  de droit  –  ni  que les 
objets en cause ne transitent pas par le territoire suisse, ni que les 
destinataires sont tous domiciliés à l'étranger. Or, conformément aux 
règles  sur  la  répartition  du  fardeau  de  la  preuve,  il  incombe  à 
l'administré  d'établir  les  faits  qui  sont  de  nature  à  lui  procurer  un 
avantage, le défaut de preuve allant à son détriment (cf. consid. 4.4.1 
et 5.2.1 ci-avant; cf. également arrêts du Tribunal administratif fédéral 
A-1604/2006 du 4 mars 2010 consid. 3.5 et les références citées, A-
1557/2006  du  3  décembre  2009  consid. 1.6,  A-680/2007  du  8  juin 
2009 consid. 5 et A-1596/2006 du 2 avril 2009 consid. 1.4). Il s'ensuit 
que la recourante ayant échoué dans son offre de preuve, elle devrait  
– en tout état de cause – en supporter les conséquences.

11.

11.1 Par conséquent et  au vu de ce qui  précède, l'administration des 
preuves à la disposition du Tribunal administratif fédéral permet d'établir, 
d'une  part,  que  l'ensemble  des  opérations  TVA  en  cause  revêt  les 
caractéristiques  d'une  prestation  de  services,  puisque  l'élément 
central  consiste manifestement  dans les prestations de voyance  et, 
d'autre part, que ces opérations – ne ressortant, notamment, pas de la 
prestation  de  conseil  (art. 14 al. 3 let. c aLTVA)  ni  de  la  fourniture 
d'informations (art. 14 al. 3 let. d aLTVA) – sont imposables en Suisse 
auprès de la recourante.

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11.2 A cet égard, on rappellera que le droit  d'être entendu, tel qu'il 
est  garanti  par  l'art. 29 al. 2  de  la  constitution  fédérale  de  la 
Confédération  suisse  du  18 avril  1999  (Cst.,  RS  101),  comprend 
entre  autres  le  droit  pour  l'intéressé  de  produire  des  preuves 
pertinentes, d'obtenir qu'il soit donné suite à celles-ci, de participer à  
l'administration  des  preuves  essentielles  ou  à  tout  le  moins  de 
s'exprimer sur son résultat, lorsque cela est de nature à influer sur la 
décision à rendre  (ATF 129 II  497 consid. 2.2). Cela  dit,  en ce qui 
concerne la  partie  elle-même, il  y  a lieu de préciser  qu'en matière 
fiscale, son droit d'être entendue est respecté si elle a pu s'exprimer 
par  écrit  sur  les  questions  de  fait  et  de  droit  qui  la  concernent 
(cf. arrêt  du Tribunal  administratif  fédéral  A-1360/2006 du 1er  mars 
2007 consid. 3.2.2  et  les  références citées). L'art. 81 al. 1 LTVA n'a 
pas  d'incidence  propre  sur  la  jurisprudence  relative  à  l'art.  29 Cst. 
(cf. arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A-1107/2008  et  A-
1108/2008  du  15  juin  2010  consid. 11.2,  A-5078/2008  du  26  mai 
2010 consid. 2.1 in fine).

Quoi qu'il en soit, le droit d'être entendu n'empêche pas l'autorité de 
mettre un terme à l'instruction lorsque les preuves administrées lui 
ont permis de former sa conviction et que, procédant d'une manière 
non arbitraire  à une appréciation  anticipée des preuves proposées, 
elle  a  la  certitude  qu'elles  ne  pourraient  l'amener  à  modifier  son 
opinion  (cf. ATF  133  II  391  consid. 4.2.3  et  les  références  citées; 
arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6120/2008 du 18 mai 2010 
consid. 1.3.3,  A-1604/2006  du  4  mars  2010  consid. 2.4  et  les 
références citées,  A-1504/2006 du 25 septembre 2008 consid.  2 et 
A-3069/2007  du  29  janvier  2008  consid. 2.1;  ANDRÉ MOSER/MICHAEL 
BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER,  Prozessieren  vor  dem 
Bundesverwaltungsgericht,  Bâle  2008,  ch. 3.144),  ce  qui  est  – 
comme  déjà  exposé  –  le  cas  en  l'espèce.  Le  Tribunal  de  céans 
renonce  donc  à  l'administration de  tout  moyen  de  preuve 
supplémentaire requis, indirectement, par la recourante.

12.
Les considérations qui précèdent conduisent le Tribunal administratif 
fédéral à rejeter le recours. Vu l'issue de la cause – en application de 
l'art. 63 al. 1 PA et  de  l'art. 1 ss  du  Règlement  du  21  février  2008 
concernant  les  frais,  dépens  et  indemnités  fixés  par  le  Tribunal 
administratif  fédéral  (FITAF, RS 173.320.2) – les frais de procédure 
par  Fr. 5'000.--,  comprenant  l'émolument  judiciaire  et  les  débours, 

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sont  mis  à  la  charge  de la  recourante  qui  succombe.  L'autorité  de 
recours impute, dans le dispositif, l'avance sur les frais de procédure 
correspondants. Une indemnité à titre de dépens n'est pas allouée à 
la  recourante  (cf. art. 64 al. 1 PA  a  contrario,  respectivement 
art. 7 al. 1 FITAF a contrario).

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté.

2.
Les  frais  de  procédure,  d'un  montant  de  Fr. 5'000.--,  sont  mis  à  la 
charge de la  recourante.  Ce montant  est  compensé par l'avance de 
frais, déjà versée, d'un montant équivalent.

3.
Il n'est pas alloué de dépens.

4.
Le présent arrêt est adressé : 

- à la recourante (Acte judiciaire)
- à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire)

Le président du collège : La greffière :

Pascal Mollard Celia Clerc

Indication des voies de droit :

La  présente  décision  peut  être  attaquée  devant  le  Tribunal  fédéral, 
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public,  
dans les trente jours qui suivent la notification (art.  82 ss, 90 ss et 100 
de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le  
mémoire  doit  être  rédigé  dans  une  langue  officielle,  indiquer  les 
conclusions,  les  motifs  et  les  moyens  de  preuve,  et  être  signé.  La 

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décision  attaquée  et  les  moyens  de  preuve  doivent  être  joints  au 
mémoire,  pour  autant  qu'ils  soient  en mains de la  partie  recourante 
(voir art. 42 LTF).

Expédition : 

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