# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** e6ea97da-781c-5d13-8686-0239f928c809
**Source:** Basel-Stadt (BS)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-09-15
**Language:** de
**Title:** Basel-Stadt Appellationsgericht 15.09.2021 VD.2019.244 (AG.2021.509)
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/BS_Omni/BS_APG_001_VD-2019-244_2021-09-15.html

## Full Text

Appellationsgericht

  
  des Kantons Basel-Stadt

  

  als Verwaltungsgericht

  Dreiergericht

  

 

VD.2019.244

 

URTEIL

 

vom 15. September 2021

 

 

Mitwirkende

 

Dr. Stephan Wullschleger, lic.iur.
André Equey,

Prof.
Dr. Daniela Thurnherr Keller

und Gerichtsschreiber Dr. Alexander
Zürcher 

 

 

 

Beteiligte

 

A____                                                                                      
Rekurrentin

c/o [...]

vertreten durch [...], Rechtsanwalt,

[...]

 

gegen

 

Steuerverwaltung Basel-Stadt

Fischmarkt 10, 4001 Basel

 

 

Gegenstand

 

Rekurs gegen einen Entscheid
der Steuerrekurskommission

vom 25. April 2019

 

betreffend kantonale Steuern /
Grundstückgewinnsteuer pro 2015

 

Sachverhalt

 

Die A____ ist
eine Aktiengesellschaft mit Sitz in Zürich. Sie bezweckt gemäss
Handelsregistereintrag die Fabrikation sowie den Import und Export von und den
Handel mit Textilien und Schuhen aller Art sowie das Erbringen von damit im
Zusammenhang stehender Beratungs- und Dienstleistungen. Neben der Beteiligung
an gleichartigen oder verwandten Unternehmen kann sie Liegenschaften erwerben,
verkaufen oder verwalten.

 

Per
1. Juni 2015 verkaufte die A____ die Liegenschaft an der [...], Basel
([...]) zu einem Preis von CHF 8'800'000.–. Im Rahmen des
Grundstückgewinnsteuerverfahrens wurde ein Grundstückgewinn von CHF 5'705'238.–
ermittelt. Nach Berücksichtigung des Besitzdauerabzugs von 42 Jahren und
8 Monaten (= 60 %) resultierte ein Grundstückgewinn in Höhe von CHF 2'282'095.20.
Mit Veranlagungsverfügung vom 11. November 2015 wurde die
Grundstückgewinnsteuer auf CHF 684'600.– festgesetzt.

 

In ihrer
Steuererklärung pro 2015 deklarierte die A____ Folgendes:

Reingewinn                                                                                            CHF        4'396'286.–

Abzüge

Gewinne aus Verkauf oder Aufwertung
von Liegenschaften                      CHF        5'851'000.–

Reingewinn bzw. Verlust im
Geschäftsjahr                                               CHF       -1'454'714.–

Vorjahresverluste                                                                                   CHF       -3'676'653.–

Reingewinn bzw. Verlust nach
Verlustanrechnung gesamt                        CHF       -5'131'367.–

Einbezahltes Kapital                                                                               CHF          250'000.–

Gesetzliche Gewinnreserve                                                                     CHF          125'000.–

Gewinnvortrag                                                                                        CHF        3'680'070.–

Steuerbares Eigenkapital gesamt                                                            CHF        4'055'070.–

 

Davon abweichend
nahm die Steuerverwaltung mit Verfügung vom 17. März 2017 folgende
Veranlagung vor:

Verhältniskapital                                                                                     CHF        1'608'784.–

Reingewinn gemäss Erfolgsrechnung                                                     CHF        4'396'286.–

Bildung von Rückstellungen / Einlagen
von Reserve                                 CHF            40'400.–

Der Erfolgsrechnung zu viel belastete
Steuern                                         CHF          290'000.–

Netto ausgewiesener Buchgewinn                                                           CHF       -5'705'238.–

Anrechnung Geschäftsverluste an
Grundstückgewinn                              CHF          978'552.–

Steuerbarer Reingewinn                                                                          CHF          250'000.–

Nominelles Grundkapital                                                                         CHF          125'000.–

Gesetzliche Reserven                                                                            CHF        3'680'070.–

Gewinnvortrag     CHF        4'055'070.–

Buchmässig ausgewiesenes Eigenkapital                                                CHF          290'000.–

Steuerrückstellungen                                                                              CHF            40'400.–

Diverse Rückstellungen                                                                          CHF        4'385'470.–

 

Zur Begründung
ihrer Korrekturen führte die Steuerverwaltung an, dass gemäss den zur Verfügung
stehenden Unterlagen im Kanton Basel-Stadt kein Verlustvortrag zur Verrechnung
vorhanden sei. Der in der Steuererklärung aufgeführte Verlustvortrag könne nur
im Kanton Zürich zur Anrechnung gebracht werden. Die Verrechnung hätte im
Geschäftsjahr 2006 mit dem Grundstückgewinn im Kanton Zürich erfolgen müssen.
Im Übrigen wurde der steuerbare Gewinn auf CHF 0.– festgesetzt. Dabei
wurde festgehalten, dass Geschäftsverluste von CHF 978'552.– an die
Grundstückgewinnsteuer 2015/001 angerechnet würden. Entsprechend wurde die
Grundstückgewinnsteuer auf CHF 391'063.– (30 % von
[CHF 2'282'095.20 minus CHF 978'552.–]) reduziert und festgehalten,
dass kein Verlustvortrag für die kommenden Jahre mehr bestehe.

 

Gegen diese
Veranlagung erhob die A____ Einsprache bei der Steuerverwaltung. Damit
verlangte sie, bei der Berechnung des steuerlichen Verlustvortrages per Ende
2014 zu berücksichtigen, dass der anteilige steuerbare Gewinn des Kantons
Zürich des Steuerjahres 2011 zuerst mit den anteiligen noch nicht verrechneten
steuerlichen Verlustvorträgen der Jahre 2004 bis 2006 des Kantons Zürich zu
verrechnen sei. Der steuerliche Verlustvortrag per Ende 2014 sei deshalb
mit CHF 1'969'122.– festzusetzen. Mit Entscheid vom
16. April 2018 wies die Steuerverwaltung die Einsprache ab. Aus Sicht
des Kantons Basel-Stadt seien sämtliche Verlustvorträge im Jahre 2013
verrechnet gewesen, womit im Jahre 2015 keine Verlustvorträge mehr zu
berücksichtigen seien.

 

Hiergegen erhob
die A____ am 17. Mai 2018 bei der Steuerrekurskommission Rekurs.
Damit verlangte sie, bei der Berechnung des steuerlichen Verlustvortrages per
Ende 2014 zu berücksichtigen, dass der anteilige steuerbare Gewinn des Kantons
Zürich des Steuerjahres 2011 zuerst mit den anteiligen noch nicht verrechneten
steuerlichen Verlustvorträgen der Jahre 2004 bis 2006 des Kantons Zürich zu
verrechnen sei. Der steuerliche Verlustvortrag per Ende 2014 sei deshalb
mit CHF 2'002'168.– festzusetzen und für die Veranlagung der
Grundstückgewinnsteuer zusammen mit dem Betriebsverlust von 2015 in Höhe von
CHF 978'552.– vom Grundstückgewinn in Höhe von CHF 2'282'095.– aus dem
Verkauf der Liegenschaft [...], Basel vom 11. November 2015 abzuziehen. Mit
Entscheid vom 25. April 2019 wies die Steuerrekurskommission den Rekurs
ab.

 

Hiergegen hat
die A____ am 30. Dezember 2019 beim Verwaltungsgericht Rekurs erhoben.
Damit stellt sie in materieller Hinsicht folgende Anträge:

"1. Es sei bei der
Berechnung des steuerlichen Verlustvortrags per Ende 2014 zu berücksichtigen,
dass der anteilige steuerbare Gewinn des Kantons Zürich des Steuerjahres 2011
zuerst noch mit den anteiligen noch nicht verrechneten steuerlichen Verlustvorträgen
der Jahre 2004 – 2006 des Kantons Zürich in Höhe von CHF 2'576'483
zu verrechnen ist. Der steuerliche Verlustvortrag per Ende 2014 sei deshalb mit
CHF 2'002'168 festzusetzen.

2.   Der steuerliche Verlustvortrag von CHF
2'002'168 soll für die Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer zusammen mit dem
Betriebsverlust von 2015 in Höhe von CHF 978'552 vom Grundstückgewinn in Höhe
von CHF 2'282'095 aus dem Verkauf der Liegenschaft [...], Basel ([...]) vom 11. November
2015 abgezogen werden."

Die
Steuerrekurskommission hat mit Schreiben vom 3. Februar 2020 auf eine
Vernehmlassung verzichtet. Die Steuerverwaltung beantragt mit ihrer
Vernehmlassung vom 4. Februar 2020 die Abweisung des Rekurses. Die Rekurrentin hat hierauf am
6. April 2020 repliziert. Die Tatsachen und Vorbringen der Parteien ergeben
sich aus dem angefochtenen Entscheid und den nachfolgenden Erwägungen. Das
vorliegende Urteil ist unter Beizug der Vorakten auf dem Zirkulationsweg
ergangen.

 

 

Erwägungen

 

1.

1.1      Gegen
Entscheide der Steuerrekurskommission als vom Regierungsrat gewählter
Kommission kann gestützt auf § 10 Abs. 1 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes
(VRPG; SG 270.100) Rekurs beim Verwaltungsgericht erhoben werden. Dieses ist
zur Beurteilung des vorliegenden Rekurses funktionell wie auch sachlich
zuständig. Nach § 13 Abs. 1 VRPG ist zum Rekurs berechtigt, wer durch die
angefochtene Verfügung berührt ist und ein schutzwürdiges Interesse an ihrer
Aufhebung oder Änderung hat. Dies ist bei der Rekurrentin als
Grundstückgewinnsteuerpflichtige offensichtlich der Fall, womit auf deren
rechtzeitig erhobenen und begründeten Rekurs einzutreten ist.

 

1.2      Die
Kognition des Verwaltungsgerichts richtet sich nach der allgemeinen Bestimmung
von § 8 Abs. 1 VRPG, da das Steuergesetz keine speziellen Vorschriften über das
Rekursverfahren vor dem Verwaltungsgericht enthält (vgl. § 171 des
Steuergesetzes [StG; SG 640.100]). Demnach ist zu prüfen, ob die Verwaltung
öffentliches Recht nicht oder nicht richtig angewendet, den massgeblichen
Sachverhalt unrichtig festgestellt, wesentliche Form- und
Verfahrensvorschriften verletzt oder ihr Ermessen überschritten oder
missbraucht hat.

 

1.3      Da
es sich bei Steuersachen nicht um zivilrechtliche Ansprüche im Sinne von Art. 6
Ziff. 1 der Europäischen Konvention zum Schutze der Menschenrechte und
Grundfreiheiten (EMRK; SR 0.101) handelt, muss keine Verhandlung durchgeführt
werden und kann das Urteil auf dem Zirkulationsweg gefällt werden (BGer
2P.7/2004 vom 8. Juni 2004 E. 1.3 und 2P.41/2002 vom 10. Juni 2003 E. 5 mit
weiteren Hinweisen).

 

2.

Im vorinstanzlichen
Verfahren vor der Steuerrekurskommission hatte die Rekurrentin beantragt, es
sei in Aufhebung des Einspracheentscheids der Steuerverwaltung betreffend
kantonale Steuern pro 2015 bei der Berechnung des steuerlichen Verlustvortrages
per Ende 2014 zu berücksichtigen, dass der anteilige steuerbare Gewinn des
Kantons Zürich des Steuerjahres 2011 zuerst mit den anteiligen noch nicht
verrechneten steuerlichen Verlustvorträgen der Jahre 2004 bis 2006 des Kantons
Zürich zu verrechnen sei. Der steuerliche Verlustvortrag per Ende 2014 sei
deshalb mit CHF 2'002'168.– festzusetzen und solle für die Veranlagung der
Grundstückgewinnsteuer zusammen mit dem Betriebsverlust 2015 in Höhe von CHF
978'552.– vom Grundstückgewinn in Höhe von CHF 2'282'095.– aus dem Verkauf der
Liegenschaft [...], Basel, vom 11. November 2015 abgezogen werden.

 

Gemäss diesen
Anträgen hat die Steuerrekurskommission mit dem angefochtenen Entscheid
geprüft, ob und in welchem Umfang für den Kanton Basel-Stadt für die
Steuerperiode massgebende Verlustvorträge bestehen und mit dem durch die
Veräusserung der Liegenschaft [...], Basel entstandenen Gewinn zu verrechnen
sind. Sie hat zunächst die massgeblichen Bestimmungen des basel-städtischen
Steuergesetzes zur Anrechnung von (Grundstück- und Betriebs-)Verlusten an die
Grundstückgewinne dargestellt (angefochtener Entscheid, E. 3). Sie hat
sodann die verfassungs- und steuerharmonisierungsrechtlichen Vorgaben auf
Bundesebene sowie die Vorgaben dargestellt, wie sie sich aus der Rechtsprechung
des Bundesgerichts zum interkantonalen Steuerrecht für die Verlustverrechnung
auf dem Gebiet der Grundstückgewinnsteuern für den vorliegenden Fall ergeben
(E. 4).

 

In der Sache hat
die Vorinstanz erwogen, dass die Rekurrentin im Jahr 2006 durch die Veräusserung
eines Grundstücks in der Stadt Zürich einen Wertzuwachsgewinn in Höhe von CHF 29'000'000.–
erzielt und einen Betriebsverlust in Höhe von CHF 3'600'831.–
erwirtschaftet habe. Zudem hätten im Jahr 2006 Verlustvorträge in Höhe von
CHF 3'498'874.– bestanden. Damit könne aufgrund der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung, wonach im interkantonalen Verhältnis Betriebsverluste und
Verlustvorträge bei der Grundstückgewinnsteuer angerechnet werden müssten,
festgestellt werden, dass aus interkantonaler Sicht sämtliche Verlustvorträge
und Betriebsverluste im Jahr 2006 hätten verrechnet werden können und somit aus
dem Jahr 2006 keine Verlustvorträge mehr bestünden. Aufgrund der
Jahresergebnisse hätten im Jahr 2011 Verlustvorträge in Höhe von CHF 5'257'927.–
bestanden (2007: Gewinn von CHF 62'024.–; 2008: Verlust von CHF 2'012'487.–;
2009: Verlust von CHF 1'912'784.–; 2010: Verlust von CHF 1'332'656.–).
Da in den nachfolgenden Steuerperioden Gewinne erzielt worden seien, bestünden aus
interkantonaler Sicht im Jahr 2015 keine Verlustvorträge mehr (2011:
Gewinn von CHF 4'312'813.–; 2012: Gewinn von CHF 346'921.–; 2013:
Gewinn von CHF 945'691.– und 2014: Gewinn von CHF 87'670.00)
(angefochtener Entscheid, E. 5.a). Diesem Ergebnis stehe nicht entgegen, dass
im Kanton Zürich im Jahr 2011 ein Verlustvortrag von CHF 9'320'135.–
veranlagt worden sei. Die Abweichung der Verlustvorträge liege einerseits darin
begründet, dass der Kanton Zürich dem Kanton Basel-Stadt offenbar Aufrechnungen
in den Veranlagungen der Jahre 2009, 2010, 2011 und 2012 nicht mitgeteilt habe.
Der weitaus grössere Anteil der Differenz beruhe allerdings auf der
zürcherischen Gesetzgebung, wonach innerkantonal die Verrechnung des
interkantonal zugewiesenen Verlustvortrages mit der Grundstückgewinnsteuer unzulässig
sei. Entsprechend hätten im Jahr 2006 die dem Kanton Zürich aufgrund der
interkantonalen Steuerausscheidung zugewiesenen innerkantonalen Verlustvorträge
bzw. Betriebsverluste nicht mit dem Wertzuwachsgewinn verrechnet werden können.
Daher sei für den Kanton Zürich im Jahr 2006 ein Verlustvortrag in Höhe von
CHF 4'223'831.– verblieben. Bereits in der Veranlagung für das Jahr 2006
werde aber festgehalten, dass dieser Verlustvortrag einzig für den Kanton Zürich
verbindlich sei. Dies entspreche der bundesgerichtlichen Rechtsprechung, wonach
diese besondere Ausgestaltung der zürcherischen Grundstückgewinnsteuer zu
keiner Bindung eines anderen Kantons führe. Ein Liegenschaftskanton sei daher
erst dann zur Übernahme von Verlusten verpflichtet, wenn im Sitzkanton mangels
Einkommen keine Verluste mehr verrechnet werden könnten. Das wäre aber
vorliegend im Jahr 2006 eben gerade nicht der Fall gewesen und dieses sei für
die Verluste aus dem Jahr 2006 massgebend. Es sei zwar nachvollziehbar, dass
dieses Ergebnis für die Rekurrentin unbefriedigend sei, da sie Gefahr laufe,
dass die Verluste nicht mehr verrechnet werden könnten. Ob dies aufgrund der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit eine angemessene Besteuerung darstelle, könne
in der Tat fraglich erscheinen. Allerdings liege die Problematik in der
Nichtberücksichtigung der Verluste im Kanton Zürich begründet. Entsprechend sei
eine allfällige Korrektur Sache des Kantons Zürich (E. 5.b). Da somit aus
interkantonaler Sicht keine Verlustvorträge mehr bestünden, könne die Differenz
der Verlustvorträge gemäss den Steuerverwaltungen Basel-Stadt und Zürich nicht vorab
mit dem separat ausgeschiedenen Zürcher Gewinn verrechnet werden, wie dies die
Rekurrentin verlange. Die dem Kanton Zürich im Steuerjahr 2006 zugewiesenen,
jedoch bei der Grundstückgewinnsteuer nicht berücksichtigten Verlustvorträge seien
nur noch für den Kanton Zürich relevant und könnten nicht «wieder in den
interkantonalen Kreislauf eingebracht» werden (E. 5.c). Zusammenfassend
ist die Vorinstanz zum Schluss gekommen, dass die geltend gemachten
Verlustvorträge vom Kanton Zürich zu tragen und damit im interkantonalen
Verhältnis nicht zu berücksichtigen seien. Dies entspreche der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung, wonach für die Belange der interkantonalen
Steuerausscheidung Wertzuwachsgewinne zu berücksichtigen seien. Die Vorjahres-
und Betriebsverluste des Jahres 2006 seien aus interkantonaler Sicht verrechnet
und entsprechend liege aus Sicht des Kantons Basel-Stadt ab dem Jahr 2013 wieder
ein steuerbarer Gewinn vor (E. 6).

 

3.

3.1      Die
Rekurrentin rügt zunächst in allgemeiner
Weise, dass ihr rechtliches Gehör verletzt worden sei. Die Vorinstanz sei in
keiner Weise auf ihre Ausführungen im Zusammenhang mit der Frage der
Teilverlustverrechnung der noch vorhandenen steuerlichen Teilverluste des
Kantons Zürich aus den Jahren 2004-2006 mit dem Teilgewinn bzw. dem
objektmässig ausgeschiedenen Gewinn des Kantons Zürich im Steuerjahr 2011
eingegangen. Nur unter Anrechnung dieser Teilverluste könne vermieden werden,
dass es in der interkantonalen Ausscheidung nicht zu Ausscheidungsverlusten
komme (Rekurs, Ziff. IV.1).

 

3.2      Gemäss
Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung (BV, SR 101) sind Entscheide als
Ausfluss des Anspruchs auf rechtliches Gehör inhaltlich so bestimmt zu
begründen, dass deren Adressat in die Lage versetzt wird, die Tragweite der
Entscheidung zu beurteilen und sie in voller Kenntnis der Umstände an eine
höhere Instanz weiterzuziehen. Die Behörde ist aber nicht verpflichtet, sich zu
allen Rechtsvorbringen der Parteien zu äussern. Vielmehr kann sie sich auf die
für den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte beschränken. Es genügt, wenn
ersichtlich ist, von welchen Überlegungen sich die Behörde leiten liess (BGE
141 III 28 E. 3.2.4 S. 41; VGE VD.2016.24 vom
20. Februar 2019 E. 2.2, VD.2018.10 vom
27. Oktober 2018 E. 2.2 und VD.2010.194 vom 15. Juni 2011 E.
2.2; Waldmann, in:
Waldmann/Belser/Epiney [Hrsg.], Basler Kommentar. Bundesverfassung,
Basel 2015, Art. 29 N 57).

 

3.3      Die
Vorinstanz hat sich in E. 5.a näher mit der Frage befasst, inwiefern die
von der Rekurrentin geltend gemachten
Teilverluste des Kantons Zürich aus den Jahren 2004-2006 in die
Verlustanrechnung bei der basel-städtischen Grundstückgewinnsteuer 2015
miteinbezogen werden können. Sie ist dabei zum Schluss gekommen, dass aus
interkantonaler Sicht sämtliche Verlustvorträge und Betriebsverluste im Jahre
2006 hätten verrechnet werden können und somit aus diesem Jahr keine
Verlustvorträge mehr bestünden. Damit hatte sich die Vorinstanz auch nicht mehr
mit der Möglichkeit einer Teilverlustverrechnung zu befassen. Sie hat sich auch
eingehender mit dem für das Steuerjahr 2011 massgeblichen Gewinn bzw. den
damals massgeblichen Verlustvorträgen im Kanton Zürich, welche von den im
Kanton Basel-Stadt ermittelten Verlustvorträgen abweichen, auseinandergesetzt
(angefochtener Entscheid, E. 5.b und 5.c). Unter diesen Umständen
kann nicht die Rede davon sein, dass die Vorinstanz sich nicht im
erforderlichen Umfang mit den Vorbringen der Rekurrentin
auseinandergesetzt hätte. Eine Verletzung des rechtlichen Gehörs im Sinne einer
ungenügenden Begründung des angefochtenen Entscheids ist auf jeden Fall nicht
zu erkennen.

 

4.

4.1      Mit
der Grundstückgewinnsteuer wird der Mehrwert besteuert, der bei der
Veräusserung eines Grundstücks (und bei anderen gleichgestellten Vorgängen)
realisiert wird. Aufgrund von Art. 2 Abs. 1 lit. d und 12 des
Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden (StHG, SR 624.14) sind die Kantone harmonisierungsrechtlich
verpflichtet, Grundstückgewinnsteuern zu erheben (statt vieler Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt,
Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, Zürich/Basel/Genf 2021,
§ 1 N 13; Zwahlen/Nyffenegger,
in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht.
Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden, 3. Auflage, Basel 2017, Art. 12 N 1 und Reich, Steuerrecht, 3. Auflage,
Zürich/Basel/Genf 2020, § 7 N 74). Das StHG gibt indessen nur den
Rahmen vor, innerhalb dessen die Kantone die Grundstückgewinnsteuer erheben
können (Zwahlen/Nyffenegger,
a.a.O., Art. 12 N 2). Die Kantone sind frei namentlich in der Art der
Besteuerung. Nach dem monistischen System werden die Grundstückgewinne mit
einer besonderen Einkommenssteuer erfasst. Im dualistischen System werden nur
die Grundstückgewinne des Privatvermögens dieser besonderen Steuer unterstellt,
während die Gewinne auf Geschäftsvermögen der ordentlichen Einkommens-
(natürliche Personen) bzw. Gewinnsteuer (juristische Personen) unterliegen (vgl.
Art. 12 Abs. 4 StHG; Zweifel/Hunziker/Margraf/Oester-helt,
a.a.O., § 2 N 6 ff. und 9 f.; Zwahlen/Nyffenegger, a.a.O., Art. 12 N 3
und 5; Reich, a.a.O.,
§ 24 N 2 und 25 N 6; Villard,
in: Tarolli Schmidt/Villard/Bienz/Jaussi [Hrsg.], Kommentar zum Basler
Steuergesetz, Basel 2019, Vorbemerkungen zu §§ 102-110 N 3 f.;
BGE 143 II 382 E. 2.1 f. S. 384 f. mit weiteren
Hinweisen). Basel-Stadt folgt mit seiner separaten Grundstückgewinnsteuer dem
monistischen System (Villard,
a.a.O., Vorbemerkungen zu §§ 102-110 N 4 und 11; Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt,
a.a.O., § 2 N 14 und 5 N 8; Zwahlen/Nyffenegger,
a.a.O., Art. 12 N 4; vgl. auch BGE 145 II 206
E. 2.1 S. 208 f. mit Hinweisen).

 

Von ihrer
Rechtsnatur her stellt die Grundstückgewinnsteuer eine Spezialeinkommens- bzw.
-gewinnsteuer dar. Grundstückgewinne sind Reinvermögenszuflüsse und somit
Bestandteil des steuerbaren Einkommens bzw. Gewinns, die jedoch im Umfang ihres
Steuerobjekts, dem Gewinn (Art. 12 Abs. 1 StHG), gesondert vom
übrigen Einkommen bzw. Gewinn besteuert werden (Reich,
a.a.O., § 24 N 15; Villard,
a.a.O., Vorbemerkungen zu §§ 102-110 N 8; BGer 2C_747/2010 vom
7. Oktober 2011 E. 5.2 und 2C_216/2019 vom 28. Januar 2020
E. 3.4; eingehend dazu und zum Folgenden Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt,
a.a.O., § 4 N 1 ff.). Die Grundstückgewinnsteuer ist insofern
eine Spezialsteuer, als sie im Unterschied zur regulären Einkommens- bzw.
Gewinnsteuer aperiodisch erhoben wird (Villard,
a.a.O., Vorbemerkungen zu §§ 102-110 N 9). In ihrer reinen Form ist
sie als Objektsteuer ausgestaltet, die im Gegensatz zur Subjektsteuer keine
Rücksicht nimmt auf die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der
Steuerpflichtigen (Reich, a.a.O.,
§ 2 N 44 und 24 N 16; BGer 2C_747/2010 vom
7. Oktober 2011 E. 5.2). In der reinen Ausprägung der
Objektsteuer, mithin im monistischen System (sowie im dualistischen System bei
Veräusserung von Liegenschaften des Privatvermögens), besteht auch keine
steuerartübergreifende Verlustanrechnung. Denn mit einer Verlustanrechnung
würde der Grundsatz einer Trennung von Einkommens- bzw. Gewinnsteuer einerseits
und Grundstückgewinnsteuer andererseits durchbrochen
(BGE 145 II 206 E. 2.2.2 S. 209 f. und
E. 3.2.5 S. 214 f.; Reich,
a.a.O., § 25 N 68; Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt,
a.a.O., § 10 N 243). Das StHG selbst enthält keine Regelung zur
Verlustanrechnung (BGE 145 II 206 E. 2.1 S. 208 f.).

 

4.2      Bei
interkantonalen Unternehmungen ist im Zusammenhang mit dem vorliegenden
Streitgegenstand für die Besteuerung von Unternehmensliegenschaften zwischen
drei Arten von Liegenschaften zu unterscheiden (dazu Oertli, in: Zweifel/Beusch/de Vries Reilingh [Hrsg.],
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht. Interkantonales Steuerrecht,
2. Auflage, Basel 2021, § 33 N 2): Betriebsliegenschaft
bilden die Grundlage für die betriebliche Leistungserstellung und den
Unternehmensgewinn und werfen selber keinen Ertrag ab. In der Jahresrechnung
werden sie als Sachanlagen ausgewiesen. Kapitalanlageliegenschaften
dienen dem Unternehmen mit ihrem etwa durch Vermietung oder Verpachtung
erzielten Ertrag. In der Handelsbilanz stellen sie Finanzanlagen dar. Bilden Liegenschaften
schliesslich Gegenstand einer Handelstätigkeit (z.B.
Liegenschaftshandel, Bauunternehmen), fallen sie handelsrechtlich unter das
Umlaufvermögen.

 

Kapitalanlageliegenschaften
von Unternehmen ausserhalb des Sitzkantons begründen am Belegenheitsort ein
Spezialsteuerdomizil. Daraus folgt, dass der Liegenschaftskanton zur
(ausschliesslichen) Besteuerung des auf die Liegenschaft entfallenden Vermögens
sowie des daraus fliessenden Ertrags und der Veräusserungsgewinne berechtigt
ist (Oertli, a.a.O., § 33
N 9; ferner Locher,
Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 4. Auflage, Bern 2015,
S. 68 ff. und 90 f. sowie Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt,
a.a.O., § 16 N 6, 29 und 30). Die (ausschliessliche) Zuweisung
der Besteuerung der Veräusserungsgewinne an den Liegenschaftskanton gilt sowohl
für den Wertzuwachsgewinn selbst wie auch für die wiedereingebrachten
Abschreibungen (Buchgewinn) (Oertli,
a.a.O., § 33 N 35).

 

Das
ausschliessliche Besteuerungsrecht des Liegenschaftskantons kann dazu führen,
dass bei periodenbezogenen Gesamtverlusten einer Unternehmung die
steuerpflichtige Person ohne die Möglichkeit zur Verlustanrechnung am
Spezialsteuerdomizil einen Betrag versteuern muss, der über ihrem
Gesamtreineinkommen bzw. Gesamtreingewinn liegt (sog. Ausscheidungsverlust). Trotz
des verfassungsrechtlichen Schlechterstellungsverbots, wonach Steuerpflichtige
mit ausserkantonalen Steuerdomizilen nicht ohne sachliche Gründe anders oder
stärker als ausschliesslich innerkantonale Steuerpflichtige belastet werden
dürfen (statt vieler BGE 140 I 114 E. 2.3.1 f.
S. 117 f.; Locher,
a.a.O., S. 16 f.), hat das Bundesgericht in seiner älteren
Rechtsprechung dem ausschliesslichen Besteuerungsrecht des Belegenheitskantons
eine derart grosse Bedeutung beigemessen, dass eine Verrechnung von
Gesamtverlusten mit Liegenschaftseinkünften und/oder –gewinnen ausgeschlossen
war. Im Jahre 2004 leitete das Bundesgericht zwecks Vermeidung von
Ausscheidungsverlusten indessen eine Praxisänderung ein und sorgte mit mehreren
Entscheiden in den nachfolgenden Jahren dafür, dass die Kantone vermehrt
Rücksicht auf die wirtschaftliche Situation von Unternehmen mit Steuerdomizilen
in verschiedenen Kantonen zu nehmen haben (eingehend zu dieser Entwicklung etwa
Mäusli-Allenspach, in: Zweifel/Beusch/de Vries
Reilingh [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht. Interkantonales
Steuerrecht, 2. Auflage, Basel 2021, § 3 N 45 ff. und Matteotti/Beceren, ebenda, § 34
N 24 ff.; kursorisch etwa BGE 137 I 145 E. 4.1
S. 149 ff.). Die neue Rechtsprechung nahm die Schweizerische
Steuerkonferenz (SSK) 2007 zum Anlass, das Kreisschreiben (KS) SSK Nr. 27
zur Vermeidung von Ausscheidungsverlusten zu erlassen, mit welchem die
Grundsätze, die Reihenfolge und das anwendbare Verhältnis der Verrechnung von
Gesamtverlusten festgelegt wurden (näher dazu Matteotti/Beceren,
a.a.O., § 34 N 29 f. und Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt,
a.a.O., § 10 N 256 ff. und 16 N 33 ff.; zur
Massgeblichkeit dieses Kreisschreibens für die bundesgerichtliche Rechtsprechung
BGer 2C_689/2010 vom 4. April 2011 E. 4.3 und 2C_216/2019 vom
28. Januar 2020 E. 9.2). 

 

Wegleitend mit
Bezug auf die hier interessierenden Kapitalanlageliegenschaften ausserhalb des
Sitzkantons (vgl. unten E. 5.1) war der Entscheid
BGE 132 I 220. In E. 5 (S. 227) führte das
Bundesgericht unter Hinweis auf seine neuere Rechtsprechung zur Vermeidung von
Ausscheidungsverlusten aus, dass der reine Liegenschaftskanton, d.h. ohne
Betriebsstätte im Kanton, zwar grundsätzlich allein befugt sei, den Grundstückertrag
und –gewinn (Wertzuwachs) zu besteuern. Doch seien dem Liegenschaftskanton
insofern Grenzen gesetzt, als er nunmehr auf die Situation der Unternehmung
(bzw. der Privatperson) und deren Leistungsfähigkeit Rücksicht nehmen müsse.
Diese Ausdehnung seiner Rechtsprechung auf die Verrechnung von Betriebsverlusten
mit dem Gewinn aus Veräusserung von ausserkantonalen
Kapitalanlageliegenschaften hat das Bundesgericht seither bestätigt
(BGer 2C_216/2019 vom 28. Januar 2020 E. 7.4).

 

Als Folge der
neuen Bundesgerichtsrechtsprechung führte auch der Kanton Basel-Stadt wie die
meisten anderen Kantone mit monistischem System (vgl. BGE 145 II 206
E. 2.1 S. 208 f. mit Hinweisen) 2008 mit der Bestimmung von
§ 108 Abs. 3 StG explizit die Möglichkeit zur Anrechnung von
Geschäftsverlusten ein (dazu Wenk,
in: Tarolli Schmidt/Villaard/Bienz/Jaussi, [Hrsg.], Kommentar zum Basler
Steuergesetz, Basel 2019, Art. 108 N 4, 6 ff. und
21 ff.). So können nach dieser Bestimmung Geschäftsverluste von
Selbständigerwerbenden und juristischen Personen, soweit sie nicht mit dem
Einkommen oder Gewinn verrechnet werden können, vom steuerbaren
Grundstückgewinn auf Grundstücken des Geschäftsvermögens abgezogen werden
(Satz 1). Liegen im selben Kalenderjahr mehrere Grundstückgewinne vor, ist
der Geschäftsverlust anteilig aufzurechnen (Satz 2). Verbleibt nach der
Anrechnung ein Verlustüberschuss, ist er auf die nächsten Steuerperioden im
Sinne der §§ 30 und 75 StG vorzutragen (Satz 3).

 

5.

5.1      Unstrittig
hat die Rekurrentin mit der Veräusserung
der Liegenschaft [...], Basel – nach Aufgabe ihres Ladengeschäfts noch eine
reine Kapitalanlageliegenschaft – im Jahre 2015 einen relevanten
Grundstückgewinn von CHF 2'282'095.20 realisiert (unter Berücksichtigung
des Besitzdauerabzugs von 42 Jahren und 8 Monaten [= – 60 %]).
Nach Abzug eines Betriebsverlusts von CHF 978'552.– resultierte ein
steuerbarer Gewinn von CHF 1'303'543.–, was von der Rekurrentin insoweit anerkannt wird (Rekurs,
Ziff. III.1). Strittig ist, ob die Steuerverwaltung und mit ihr die
Vorinstanz nicht noch weitere Verluste, namentlich aus den
Jahren 2004-2006, hätten in Abzug bringen müssen.

 

5.2      § 75
Abs. 1 StG erlaubt juristischen Personen (für natürliche Personen
gilt die Regelung von § 30 StG) in Übereinstimmung mit Art. 25
Abs. 2 StHG, Verluste aus sieben der Steuerperiode vorangegangenen
Geschäftsjahren vom Reingewinn der Steuerperiode abzuziehen, soweit sie bei der
Berechnung des steuerbaren Reingewinns dieser Jahre nicht berücksichtigt werden
konnten. Mit dieser zeitlich befristeten Verrechnungsmöglichkeit wird das im
Steuerrecht verankerte Periodizitätsprinzip durchbrochen, um dem Grundsatz der
Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und dem daraus fliessenden
Totalgewinnprinzip Rechnung zu tragen (BGer 2C_696/2013 vom
29. April 2014 E. 3.1; Brülisauer/Krummenacher,
in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht.
Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden, 3. Auflage, Basel 2017, Art. 25 N 82; Ziegler/Rüegg, in: Tarolli Schmidt/Villard/Bienz/Jaussi
[Hrsg.], Kommentar zum Basler Steuergesetz, Basel 2019, § 75
N 1; Safarik, ebenda,
§ 30 N 1; zu den Begriffen des Periodizitätsprinzips und des
Totalgewinnprinzips Brülisauer/Krummenacher,
a.a.O., Art. 24 N 162 ff.). Unter Verlust ist der steuerlich
massgebende Jahresendverlust eines Unternehmens, d.h. die negativen Ergebnisse
der steuerlich korrigierten, handelsrechtskonformen Erfolgsrechnung, zu
verstehen (Brülisauer/Krummenacher,
a.a.O., Art. 25 N 85 und 89). Die Summe der verrechenbaren
Vorjahresverluste bilden den steuerlichen Verlustvortrag, während der Ausgleich
dieses Vortrags mit dem steuerbaren Reingewinn Verlustverrechnung genannt wird
(Brülisauer/Krummenacher, a.a.O.,
Art. 25 N 86; Ziegler/Rüegg,
a.a.O., § 75 N 3). Die vorgetragenen Jahresendverluste mehrerer
Geschäftsjahre müssen in der Reihenfolge ihrer Entstehung verrechnet werden,
beginnend mit dem zeitlich am weitesten zurückliegenden Verlust (Ziegler/Rüegg, a.a.O., § 75
N 5; Safarik, a.a.O.,
§ 30 N 8 ["First In – First Out"]; Brülisauer/Krummenacher, a.a.O., Art. 25 N 90).

 

5.3      Die
Steuerverwaltung bzw. die Vorinstanz haben in Übereinstimmung mit den Vorgaben
von § 108 Abs. 3 in Verbindung mit § 75 Abs. 1 StG und
der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zur Vermeidung von
Ausscheidungsverlusten im interkantonalen Verhältnis (vorliegend namentlich von
BGE 132 I 220 E. 5 S. 227) bei der Festsetzung der im
Jahre 2015 angefallenen Grundstückgewinnsteuer auch die Vorträge bzw.
Anrechnungen von Gesamtverlusten aus den vorangegangenen sieben Jahren, d.h. den
Jahren 2008 bis 2014, wie folgt mitberücksichtigt (dazu Vernehmlassung der
Steuerverwaltung, S. 6 f und angefochtener Entscheid, E. 5.a):

 

	
  Jahr

  	
  Gewinn

  	
  Verlust

  	
  Summe Verlustvortrag/-anrechnung

  
	
  2008

  	
   

  	
  - 2'012'487

  	
  - 2'012'487

  
	
  2009

  	
   

  	
  - 1'912'784

  	
  - 3'925'271

  
	
  2010

  	
   

  	
  - 1'332'656

  	
  - 5'257'927

  
	
  2011

  	
  4'312'813

  	
   

  	
  - 945'114

  
	
  2012

  	
  346'921

  	
   

  	
  - 598'193

  
	
  2013

  	
  945'691

  	
   

  	
  0

  
	
  2014

  	
  87'670

  	
   

  	
  0

  
	
  Total

  	
  5'693'095

  	
  - 5'257'927

  	
  0

  

Wie diese Aufstellung zeigt, kumulierten die Gesamtverluste der Rekurrentin in den Jahren 2008-2010 auf
einen Betrag von CHF 5'257'927.–. Durch die in den folgenden Jahren
erzielten Gewinne reduzierte sich der Verlustvortrag im Jahre 2011
zunächst auf CHF 945'114.–, bevor er binnen weiterer zwei Jahre ganz konsumiert
wurde. Daraus folgerte die Vorinstanz, dass aus interkantonaler Sicht im
Jahre 2015, als die Grundstückgewinnsteuer veranlagt wurde, keine
Verlustvorträge mehr bestanden hätten (angefochtener Entscheid, E. 5.a).

 

5.4

5.4.1   Die
Rekurrentin moniert, dass mit dem Gewinn
des Jahres 2011 gemäss Art. 25 Abs. 2 StHG noch die
Verluste der sieben Vorjahre, somit bis und mit dem Jahre 2004, hätten verrechnet
werden müssen. Von den Verlusten der Jahre 2004-2006 hätten bereits
47,29 % für die ausserkantonalen Betriebe bei der Veranlagung der
Grundstückgewinnsteuer im Kanton Zürich verrechnet werden können. Von diesen
Verlusten würden für die Verrechnung mit künftigen anteiligen Gewinnen des
Hauptsitzkantons Zürich nur noch 52,71 % zur Verfügung stehen. Die
anteiligen Verlustvorträge des Kantons Zürich aus diesen Jahren belaufen sich
nach Darstellung der Rekurrentin auf
insgesamt CHF 2'638'507.– (52,71 % von CHF 400'468.– [Verlust 2004)
= CHF 211'087; 52,71 % von CHF 282'662.– [Verlust 2005] =
CHF 148'991.–; 52,71 % von CHF 4'322'574.–
[Betriebsverlust 2006] = CHF 2'278'429.–). Von diesem Verlust müsse
noch der steuerbare Gewinn des Jahres 2007 über CHF 62'024.–
abgezogen werden, so dass per Ende 2010 noch ein verrechenbarer Verlust von
Zürich in Höhe von CHF 2'576'483.– bleibe (Rekurs, Ziff. III.2).

 

5.4.2   Entgegen
den Vorbringen der Rekurrentin kann der
aus den Jahren 2004-2006 verbliebene Verlust nicht an den Grundstückgewinn im
Jahre 2015 angerechnet werden, auch nicht indem man ihn über die Anrechnung an
den Gewinn im Jahre 2011 in die Verlustverrechnung einbringt, wodurch dieser
Gewinn in diesem Jahr auf CHF 1'736'330.– (CHF 4'312'813.– minus
CHF 2'576'483.–) fallen würde. Wie oben unter E. 5.2 erwähnt, erlaubt
§ 75 Abs. 1 StG (in Übereinstimmung mit Art. 25 Abs. 2 StHG)
juristischen Personen, die Verluste aus sieben der Steuerperiode
vorangegangenen Geschäftsjahren vom Reingewinn der Steuerperiode abzuziehen,
soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Reingewinns dieser Jahre nicht
berücksichtigt werden konnten. Das Gesetz beschränkt damit die
Verlustverrechnungsperiode auf maximal sieben der Steuerperiode vorangegangene
Geschäftsjahre (BGer 2C_696/2013 vom 29. April 2014 E. 3.1).
Verrechnet werden können somit nur Verluste, die in die genannte
Verrechnungsperiode fallen. Kann ein Verlust nicht (vollständig) in einer
Bemessungsperiode mit einem anfallenden Gewinn verrechnet werden, wird er auf
die nächste Steuerperiode vorgetragen. Ein Verlustvortrag ist nach dem Gesagten
jedoch nur in den nachfolgenden sieben Bemessungsperioden möglich (Reich, a.a.O., § 20 N 31).
Kann ein Verlust in dieser Zeit nicht (vollständig) verrechnet werden, scheidet
er demzufolge aus der gesetzlich vorgeschriebenen Verlustverrechnungsperiode
aus und verfällt (Reich/Züger/Betschart,
in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht.
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Auflage, Basel 2017,
Art. 31 N 12; Safarik,
a.a.O., § 30 N 4). Demnach erscheint es vorliegend ausgeschlossen,
den aus dem Jahr 2006 verbliebenen Verlust, da aus der Verrechnungsperiode
von höchstens sieben vorangegangen Geschäftsjahren fallend, noch an den im
Jahre 2015 realisierten Grundstückgewinn anzurechnen. Ausgeschlossen ist damit
auch der Versuch der Rekurrentin, den
verbliebenen Verlust 2006 indirekt bei der Grundstückgewinnsteuer 2015 zu
verrechnen, indem sie ihn beim Geschäftsergebnis 2011 anrechnet, wodurch
der Gewinn aus diesem Jahr entsprechend geschmälert wird, so dass die Verluste
der vorangehenden Jahre 2008-2010 im Jahre 2015 noch nicht
vollständig kompensiert wären. Wie die Vorinstanz (angefochtener Entscheid,
E. 5.c) und die Steuerverwaltung (Vernehmlassung, S. 15) zu Recht
bemerkt haben, würden die im Jahre 2006 im Kanton Zürich nicht
verrechneten Verluste damit indirekt wieder in den interkantonalen Kreislauf
eingebracht werden, was jedoch nicht zulässig ist.

 

Soweit die Rekurrentin wiederkehrend mit dem Hinweis auf
das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit darauf
dringt, den Verlust aus dem Geschäftsjahr 2006 (indirekt) an den im
Jahr 2015 erzielten Grundstückgewinn anzurechnen, käme dies nach dem
Gesagten einer Erstreckung der gesetzlich vorgesehenen Frist von sieben Jahre
(Art. 25 Abs. 2 StHG; § 75 Abs. 1 StG) gleich.
Ein solches Ergebnis entspräche nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung
jedoch nicht dem Sinn dieser Vorschriften. Denn der Gesetzgeber hat die
zeitliche Befristung des Verlustvortrags aus Gründen der Rechtssicherheit wie
auch der Praktikabilität vor den (in diesem Zusammenhang wenig
aussagekräftigen) Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit gestellt (BGer 2A.465/2006 vom 19. Januar 2007
E. 4.2.4). Die zeitliche Befristung der Verlustverrechnung soll die Härten
des Periodizitätsprinzips mildern, ohne sie jedoch ganz zu beseitigen (Brülisauer/Krummenacher, a.a.O.,
Art. 25 N 84). Die Anrechnung des Verlusts aus dem Jahre 2006 an
den Grundstückgewinn 2015 und damit über die gesetzliche Verrechnungsperiode
von sieben Jahren hinaus lässt sich daher nicht mit dem Prinzip der Besteuerung
nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit begründen.

 

5.4.3   Die
Rekurrentin bringt im Zusammenhang mit
der Notwendigkeit einer Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit
ergänzend vor, dass die Liegenschaft [...], Zürich im Jahre 2006 habe verkauft
werden müssen, um mit dem Erlös die diversen auch ausserkantonalen Textilverkaufsbetriebe
weiterführen zu können. Dieser Verkauf habe eine Sanierungsmassnahme
dargestellt (Rekurs, Ziff. III.13; ferner Replik, Ziff. III a.E.). Sollte
die Rekurrentin sich damit
unausgesprochen auf die Bestimmungen von Art. 25 Abs. 3 StHG
bzw. § 75 Abs. 2 StG berufen wollen, wonach im Sanierungsfalle
steuerlich erfolgswirksame Sanierungsgewinne zeitlich unbegrenzt mit
Verlustvorträgen verrechnet werden können, so bliebe gänzlich unbegründet,
inwiefern es sich bei der Liquidierung der genannten Liegenschaft um eine
Sanierungsleistung im Sinne der genannten Gesetzesbestimmungen gehandelt haben
soll (näher hierzu Brülisauer/Krummenacher,
a.a.O., Art. 25 N 120 ff.; ferner Ziegler/Rüegg, a.a.O., § 75 N 23 ff.).

 

6.

Selbst wenn man
über die gesetzliche siebenjährige Verrechnungsperiode hinaus frühere Verluste
berücksichtigen wollte, könnten die aus dem Jahr 2006 verbliebenen
Verluste vorliegend nicht an den Grundstückgewinn 2015 angerechnet werden,
wie sich aus den nachfolgenden Erwägungen ergibt.

 

6.1      Bei
der von der Rekurrentin vorgetragenen
Anrechnung des aus dem Jahre 2006 verbliebenen Teilverlusts (oben
E. 5.4.1) handelt es sich um eine hypothetische Rechnung, die bislang in
keiner Steuerveranlagung ihren Niederschlag gefunden hat. Die Rekurrentin beruft sich für die
Berücksichtigung des Verlusts indessen auf das KS SSK Nr. 27, wonach in
interkantonalen Verhältnissen zwar grundsätzlich die
Gesamtverlustverrechnungsmethode anzuwenden sei. Das Kreisschreiben erlaube
aber explizit die Verrechnung des Teilverlustvortrags des Kantons Zürich aus
den Jahren 2004-2006 grundsätzlich in einer ersten Verlustübernahme mit dem
Gewinn des Jahres 2011 des Kantons Zürich, wenn gemäss Ziff. 3.2.1
des Kreisschreibens Verluste und Gewinnungskosten in erster Linie mit im
gleichen Kanton steuerbaren Gewinnen/Erträgen zu verrechnen seien und nur
restliche Verluste und Gewinnungskostenenüberschüsse das nach Quoten zu
verteilende Betriebsergebnis schmälerten. Die Rekurrentin
anerkennt zwar die grundsätzliche Anwendung der Gesamtverlustverrechnung, hält
sie aber in diesem speziellen Fall nicht für opportun, wo dem Kanton Zürich für
die Jahre 2002-2006 ein Teilverlustvortrag verblieben sei, welcher künftig
nur mit Teilgewinnen des Kantons Zürich habe verrechnet werden können. Könnten in
der Folge keine Teilbetriebsgewinne oder objektmässig zuteilbare Gewinne dem
Kanton Zürich zugewiesen werden, müssten die anderen Kantone Verluste jenes
Kantons übernehmen, welche seinerzeit nicht mit dessen Wertzuwachsgewinnen
hätten verrechnet werden können. Nur mit der Verrechnung der Teilverluste mit
zukünftigen Teilgewinnen des Kantons Zürich könne diese verhindert werden (Rekurs,
Ziff. III.5).

 

6.2      Dass
aus dem Jahre 2006 überhaupt ein bislang noch nicht verrechneter Verlust
existiert, ist auf eine Besonderheit der zürcherischen Gesetzgebung
zurückzuführen. Das zürcherische Steuergesetz kannte bis ins Jahr 2018 keine
Möglichkeit, Geschäftsverluste mit den der Grundstückgewinnsteuer unterworfenen
Gewinnen auf Geschäftsgrundstücken zu verrechnen (neuerdings ist jedoch die
Anrechnung von Geschäftsverlusten zugelassen [§ 224a des Steuergesetzes
des Kantons Zürich, in Kraft seit 1. Januar 2019], dazu auch Matteotti/Beceren, a.a.O., § 34
N 34c). Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts war diese fehlende
Verrechnungsmöglichkeit zumindest im innerkantonalen Verhältnis
harmonisierungsrechtlich nicht zu beanstanden (BGE 139 II 373
E. 3.5 S. 379 f.; BGer 2C_747/2010 vom 7. Oktober 2011
E. 5 f.). Im interkantonalen Verhältnis darf bzw. durfte die im Kanton
Zürich fehlende Möglichkeit zur Verlustverrechnungsmöglichkeit indessen sich
weder zu Ungunsten der anderen Kantone mit Geschäftsgrundstücken noch zu Lasten
des Steuerpflichtigen, der in mehreren Kantonen steuerpflichtig ist, auswirken,
wie die Vorinstanz zu Recht ausgeführt hat (angefochtener Entscheid,
E. 4.c unter Hinweis auf BGer 2C_243/2011 vom 1. Mai 2013 E. 4.2
und BGE 140 I 114 E. 2.1 S. 116 f.).

 

Nach den
Feststellungen der Vorinstanz hatte die Rekurrentin
im Jahre 2006 durch die Veräusserung eines Grundstücks in der Stadt Zürich
einen Wertzuwachsgewinn in Höhe von CHF 29'000'000.– erzielt. Zugleich
hatte sie in diesem Jahr aber einen Betriebsverlust von CHF 3'600'831.–
erwirtschaftet. Zudem bestanden in diesem Jahr Verlustvorträge in Höhe von CHF 3'498'874.–
(angefochtener Entscheid, E. 5.a). Nach allgemeinen Ausscheidungsregeln
sind Verluste von juristischen Personen gemäss KS SSK Nr. 27,
Ziff. 3.2.1 in erster Linie mit im gleichen Kanton steuerbaren
Gewinnen/Erträgen zu verrechnen. Nur soweit aus Betriebsverlusten ein nicht
weiter verrechenbarer Überhang besteht, ist dieser gemäss KS SSK Nr. 27,
Ziff. 3.2.2 von den Kantonen mit Kapitalanlageliegenschaften zu
übernehmen, zuerst von jenen mit Betriebsstätten, dann von den reinen
Liegenschaftskantonen (dazu auch Matteotti/Beceren,
a.a.O., § 34 N 30). Dass die Rekurrentin
mit Bezug auf die vorliegend zur Diskussion stehenden Verlustvorträge aus den
Jahren 2004 und 2005 sowie den Betriebsverlust 2006 diese Verluste
nur im Umfang von 47,29 % im Kanton Zürich zur Verrechnung mit der dort
angefallenen Grundstückgewinnsteuer bringen konnte, ist, wie ausgeführt, einzig
darauf zurückzuführen, dass zum damaligen Zeitpunkt im Kanton Zürich eine
vollständige Verrechnung aufgrund der fehlenden Möglichkeit zur innerkantonalen
Verlustverrechnung ausgeschlossen war. Indessen bestimmt jeder Kanton das
Gesamtergebnis einer Unternehmung nach seinen eigenen materiellen steuerlichen
Gewinnermittlungsvorschriften (Matteotti/Beceren,
a.a.O., § 34 N 19; Locher,
a.a.O., S. 22). Im interkantonalen Verhältnis konnten im Jahre 2006
deshalb sowohl der Betriebsverlust aus jenem Jahr von CHF 3,6 Mio.
wie auch die damals bestehenden Verlustvorträge von knapp CHF 3,5 Mio.
vollumfänglich an den Wertzuwachsgewinn von CHF 29 Mio. aus dem
Liegenschaftsverkauf angerechnet werden, womit aus Sicht des Kantons
Basel-Stadt aus dem Jahre 2006 keine Verlustvorträge mehr bestanden
(angefochtener Entscheid, E. 5.a). Damit standen nach vollständiger
Verrechnung der Gesamtverluste aus den Jahren 2008-2010 mit den Gewinnen 2011-2013
keine Verluste mehr zur Verfügung, die an den im Jahr 2015 erzielten
Grundstückgewinn hätten angerechnet werden können.

 

6.3      Mit
ihren gegenteiligen Berechnungen vermischt die Rekurrentin
im Übrigen die Teil- mit der Gesamtverlustverrechnungsmethode, wie die
Steuerverwaltung zu Recht einwirft (Vernehmlassung, S. 12 f. und
14 f.). Die Rekurrentin rechnet für
die Verlustverrechnung im Kanton Basel-Stadt den im Kanton Zürich mangels
innerkantonaler Verrechnungsmöglichkeit quotal verbliebenen
Teilverlust 2006 unbekümmert zu den Gesamtverlusten der
Jahre 2008-2010 hinzu, was methodisch jedoch unzulässig ist. Auch wenn das
KS SSK Nr. 27 unter Ziff. 3 erwähnt, dass das Kreisschreiben
lediglich Lösungsansätze zur Vermeidung von Ausscheidungsverlusten definiert,
lässt das Kreisschreiben entgegen den Vorbringen der Rekurrentin keinen Raum für eine partielle Anwendung der
Teilverrechnungsmethode. Das KS SSK Nr. 27 steht ganz auf dem Boden
der Gesamtverlustverrechnungsmethode. Die Praxis hatte sich bereits mit dem
KS SSK Nr. 24 ("Verrechnung von Vorjahresverlusten in der
interkantonalen Steuerausscheidung") vom 17. Dezember 2003 aus
Praktikabilitätsüberlegungen vollständig von der Teilverlustverrechnungsmethode
verabschiedet ("Die Anwendung der Gesamtverlustverrechnungsmethode bewirkt
für den Steuerpflichtigen eine – vom Vereinfachungsgesetz beabsichtigte –
rechnerische Vereinfachung. Durch die Anwendung dieser Methode wird dem
Grundsatz der interkantonalen Freizügigkeit am besten nachgelebt. Dies
rechtfertigt es, nach dem 1. Januar 2001 einzig auf die
Gesamtverlustverrechnungsmethode abzustellen …" [KS SSK Nr. 24,
Ziff. 2; Hervorhebung hier]). Das KS SSK Nr. 27 steht
unverändert auf dem Boden der ausschliesslich anwendbaren
Gesamtverlustverrechnungsmethode. Es besteht kein Anlass, im Einzelfall davon
abzuweichen.

 

Die Rekurrentin wendet hiergegen ein, dass ihr bei
Verweigerung der Anrechnungsmöglichkeit im Ergebnis eine Überbesteuerung drohe,
was gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit verstiesse (Rekurs, Ziff. III.6). Die Problematik liegt
jedoch, wie auch die Vorinstanz zu Recht bemerkt hat (angefochtener Entscheid,
E. 5.b a.E.), darin, dass die Verluste aus dem Jahre 2006 mangels
einer gesetzlichen Verrechnungsmöglichkeit nicht vollständig im Kanton Zürich
berücksichtigt werden konnten. Die Berufung auf den Grundsatz der Besteuerung
nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit bietet jedoch kein Einfallstor für
die Anrechnung der im Kanton Zürich unberücksichtigt gebliebenen Verluste bei
der Grundstückgewinnsteuer im Kanton Basel-Stadt. Hätte im Kanton Zürich damals
schon eine entsprechende gesetzliche Grundlage bestanden, hätte die Rekurrentin die strittigen Verluste
vollumfänglich im Kanton Zürich zur Anrechnung bringen können, womit die
Verluste auch nicht mehr an den 2015 im Kanton Basel-Stadt erzielten
Grundstückgewinn angerechnet werden könnten. Der Kanton Basel-Stadt kann unter
diesen Umständen nicht in die Pflicht genommen werden, die im Kanton Zürich
unberücksichtigt gebliebenen Verluste aus dem Jahr 2006 zu übernehmen.
Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts steht den Kantonen mit monistischem
System ein erheblicher Spielraum bei der Ausgestaltung der
Grundstückgewinnsteuer zu. Insbesondere sind sie frei, diese ohne Rücksicht auf
die gesamte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der steuerpflichtigen Person zu
erheben und Verluste nicht zu berücksichtigen (BGE 145 II 206
E. 3.2.3 S. 213 f.; BGer 2C_747/2010 vom 7. Oktober 2011
E. 5.2 f.). Sind Kantone mit dem monistischen System nicht von
Bundesrecht wegen verpflichtet, die Verlustverrechnung zuzulassen, können im
interkantonalen Verhältnis die anderen involvierten Kantone nicht gestützt auf
den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit
gezwungen werden, die Verluste zu übernehmen, die anderenorts wie vorliegend im
Kanton Zürich mangels ausdrücklicher gesetzlicher Grundlage nicht
berücksichtigt werden konnten. Das Bundesgericht verkennt nicht, dass die
Grundstückgewinnsteuer damit in ein Spannungsverhältnis zum Prinzip der
Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit treten kann, nimmt
dies jedoch hin (BGE 145 II 206 E. 3.2.5 S. 214 f.).

 

6.4      Im
Ergebnis ist festzustellen, dass die im Kanton Zürich aus dem Jahr 2006
verbliebenen Verluste nicht an den Grundstückgewinn 2015 im Kanton Basel-Stadt
angerechnet werden können, selbst wenn man über die gesetzliche siebenjährige
Verrechnungsperiode hinaus frühere Verluste berücksichtigen wollte. Daran
ändert nichts, dass die Rekurrentin gar
nicht die Verlustvorträge 2004-2006 des Kantons Zürich von Gewinnen der
anderen Kantone abziehen will, sondern nach ihrer Darstellung beantragt, die
"Zürcher Verlustvorträge" mit dem "Zürcher Gewinn" des
Jahres 2011 zu verrechnen (Rekurs, Ziff. III.11 und V). Denn im Resultat
würde dies auf eine Revision der eigenen, gegenläufigen Berechnungen der
Gewinn- und Verlustvorträge, wie sie im Kanton Zürich in den Veranlagungen auch
nie berücksichtigt worden sind, hinauslaufen.

 

7.

Nach dem
Gesagten ist der Rekurs gegen die Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer 2015
abzuweisen. Bei diesem Ausgang des Verfahrens trägt die Rekurrentin dessen Kosten mit einer Gebühr von CHF  4'000.– (§
30 Abs. 1 VRPG).

 

 

Demgemäss
erkennt das Verwaltungsgericht (Dreiergericht):

 

://:        Der Rekurs wird abgewiesen.

 

Die Rekurrentin
trägt die ordentlichen Kosten des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens mit einer
Gebühr von CHF 4'000.–.

 

Mitteilung an:

-      
Rekurrentin

-      
Steuerrekurskommission Basel-Stadt

 

APPELLATIONSGERICHT BASEL-STADT

 

Der Gerichtsschreiber

 

 

Dr. Alexander Zürcher

 

 

 

 

Rechtsmittelbelehrung

 

Gegen diesen
Entscheid kann unter den Voraussetzungen von Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes
(BGG) innert 30 Tagen seit schriftlicher Eröffnung Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die
Beschwerdeschrift ist fristgerecht dem Bundesgericht (1000 Lausanne 14)
einzureichen. Für die Anforderungen an deren Inhalt wird auf Art. 42 BGG
verwiesen. Über die Zulässigkeit des Rechtsmittels entscheidet das
Bundesgericht.

 

Ob an Stelle der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten ein anderes Rechtsmittel in Frage kommt (z.B. die subsidiäre
Verfassungsbeschwerde an das Bundesgericht gemäss Art. 113 BGG), ergibt sich
aus den anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen. Wird sowohl Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten als auch Verfassungsbeschwerde erhoben,
sind beide Rechtsmittel in der gleichen Rechtsschrift einzureichen.