# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** f1f3bf51-f7ec-5592-8cfd-9639d62f474e
**Source:** Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 
**Language:** fr
**Title:** FR 607_2009_32_33_03_02_10.pdf
**Docket/Reference:** 607_2009_32_33_03_02_10.pdf
**URL:** https://www.fr.ch/sites/default/files/contens/tc/_www/files/pdf2/607_2009_32_33_03_02_10.pdf

## Full Text

607 2009-32 
607 2009-33 

Arrêt du 3 février 2010 

PRÉSIDENT DE LA COUR FISCALE 

COMPOSITION 

Président : Hugo Casanova 

PARTIES 

X.,  recourante,représentée par son fils, 

contre 

SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, rue Joseph-Piller 13, case 
postale, 1701 Fribourg, autorité intimée,  

OBJET 

Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques; révision 

Recours  du  21  juillet  2009  contre  la décision sur réclamation  du  19 juin 
2009 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 2 -

c o n s i d é r a n t   e n   f a i t  

A.  Dans  sa  déclaration  déposée  le  29  février  2008  pour  la  période  fiscale  2007,  X.  a 
notamment  revendiqué  une  déduction  de  6'365  francs  sous  le  code  4.13  (3e pilier  a).  A 
cette fin, elle a dûment produit l'attestation de la Fondation de prévoyance.  En  fonction 
des  autres  éléments  imposables  et  déductions,  le  revenu  imposable  à  été  chiffré  à 
33'310 francs.  

Par taxation du 21 août 2008, le Service cantonal des contributions (SCC) a fixé l'impôt 
fédéral direct dû par X. à 356 fr. 10 sur la base d'un revenu imposable de 44'747 francs 
et son impôt cantonal de base sur le revenu à 3'149 francs pour un revenu imposable de 
41'634  francs.  Il  n'a,  notamment,  pas  accordé  la  déduction  pour  la  prévoyance 
individuelle  liée,  sans  toutefois  en  indiquer  le  motif  dans  son  avis  de  taxation.  Cette 
taxation n'a pas fait l'objet d'une réclamation et est ainsi entrée en force. 

Le  7  mai  2009,  X.  s'est  adressée  au  SCC  en  le  priant  de  bien  vouloir  réviser  la 

B. 
taxation susmentionnée. Elle a invoqué ce qui suit: 

"Le 23 mars 2008 en remplissant le formulaire « Déclaration d'impôts 2008 » avec mon fils, 

nous avons remarqué que la déduction de formes reconnues de prévoyance individuelle liée 
(3ème  pilier  a)  ne  figurait  pas  dans  l'avis  de  taxation  final  pour  l'année  2007  malgré  sa 
déclaration  faite  en  bonne  et  due  forme  pour  la  «  Déclaration  d'impôts  2007  ».  Après  un 

premier  contrôle  dans  la  «  Déclaration  d'impôts  2007  »  envoyée  au  printemps  2007  il 

apparaît que ce point (4.13) avait été correctement rempli en son temps. Nous avons ensuite 

pris  contact  avec  le  service  cantonal  des  contributions,  section______,  qui  a  également, 

après  vérification,  confirmé  qu'au  vue  de  l'attestation  et  de  la  déclaration  remise,  cette 

déduction  aurait  due  être  prise  en  compte.  Il  s'agirait  ainsi  d'un  oubli  ou  d'une  erreur  car 

notre interlocuteur ne voyait là aucune raison de ne pas en tenir compte. 

Me  référant  au  document «  Les  voies de  droit  concernant  les  taxations  en  matière  d'impôts 

sur  le  revenu  et  la  fortune  »  il  apparaît  que  les  conditions  sont  réunies  pour  une  telle 

demande.  Ainsi  je  vous  formule  par  cette  lettre  une  «  Demande  de  révision  et  modification 

d'une décision passée en force ». Je motive cette demande par la différence significative de 

l'impôt  déjà  acquitté  qui  représente  une  somme  supplémentaire  de  Fr.  1500.-  sur  un  total 

d'impôts dus de Fr. 6443.00, selon la déclaration dûment remplie et qui avait été soumise à 

l'autorité  fiscale.  La  non-prise  en  compte  par  erreur  de  ladite  déduction  entraîne  ainsi  une 

majoration  de  plus  de  23%  de  l'impôt  normalement  dû.  Pour  preuve  je  me  réfère  à  la 

« Déclaration  d'impôts  2007  »  soumise  au  service  des  contributions,  qui  mentionne  la 

déduction  en  question,  de  même  qu'à  l'attestation  qui  avait  été  annexée  dans  le  même 

temps  lors  de  l'envoi  unique  du  formulaire,  et  qui  figure  toujours  dans  le  dossier.  Je  vous 

annexe par ailleurs à cette lecture une nouvelle copie de l'attestation en question…" 

Par décision du 20 mai 2009, le SCC a rejeté la demande en révision de X. au motif que 
celle-ci aurait pu contester la taxation dans le délai légal de réclamation si elle avait fait 
preuve de la diligence  que l'on est  en droit d'attendre d'elle. Il a ainsi nié tout motif de 
révision au sens des art. 147 al. 2 LIFD et 188 al. 2 LICD. 

C. 
Le 17 juin 2009, X. a formé réclamation contre le rejet de sa demande de révision. 
Tout  en  réitérant  les  arguments  présentés  dans  sa  demande  initiale,  elle  a  souligné 
qu'elle avait correctement rempli sa déclaration d'impôt avec le programme FriTax et que 

 
 
- 3 -

l'autorité de taxation avait alors corrigé manuellement et de façon erronée le point 4.13 
malgré  le  document  attestant  un  tel  versement.  Au  vu  de  cette  erreur  commise  et 
d'ailleurs reconnue par  l'autorité de taxation,  on ne saurait lui opposer sa négligence et 
lui  reprocher  sa  confiance  envers  l'autorité  fiscale,  confiance  qui  l'a  amenée  à  ne  pas 
remarquer plutôt l'erreur dénoncée. 

Le 19 juin 2009, le SCC a rejeté la réclamation en rappelant qu'à la lecture de l'avis de 
taxation  notifié  le  21  août  2008,  l'intéressée  devait  constater  que  la  déduction 
revendiquée  sous  le  code  4.130  n'était  pas  défalquée  et,  partant,  déposer  une 
réclamation. 

Par acte daté du 16 et envoyé le 21 juillet 2009, X., désormais représentée par son 
D. 
fils, a interjeté recours au Tribunal cantonal en concluant à l'annulation de la décision sur 
réclamation  et  à  la  révision  de  la  taxation  2007  quant  au  point  litigieux.  Elle  maintient 
ses  argument  développés  dans  les  procédures  antérieures  et  se  prévaut  en  outre  de  la 
jurisprudence  en  la  matière  (CCR  FR,  arrêt  du  1er décembre  1989  in  StE  1990  B  97.11 
No 9  et  arrêt  FI.2007/0076  rendu  le  13  décembre  2007  par  le  Tribunal  administratif  du 
Canton de Vaud). 

L'avance de frais fixée à 270 francs par ordonnance du 27 juillet 2009 a été payée dans 
le délai imparti. 

Dans ses observations du 20 août 2009, le SCC conclut au rejet du recours. Maintenant 
les considérants de sa décision sur réclamation, il précise que, "par souci de sécurité du 
droit  (les  taxations  sont  entrées  en  force)  et  d'égalité  de  traitement  (les  contribuables 
partent  du  principes  que  le  délai  de  30 jours  est  respecté  par  le  fisc),  nous  ne  pouvons 
pas entrer en matière pour des rectifications hors délai". 

e n   d r o i t  

I. Impôt fédéral direct (607 2009-32) 

1. 
a) A teneur de l'art. 147 al. 1 LIFD, une décision entrée en force peut être révisée 
en faveur du contribuable, à sa demande ou d'office, lorsque des faits importants ou des 
preuves concluantes sont découverts (let. a), lorsque l'autorité qui a statué n'a pas tenu 
compte  de  faits  importants  ou  de  preuves  concluantes  qu'elle  connaissait  ou  devait 
connaître ou qu'elle a violé de quelque autre  manière l'une des règles essentielles de la 
procédure  (let.  b)  ou  lorsqu'un  crime  ou  un  délit  a  influé  sur  la  décision  (let.  c).  La 
révision est toutefois exclue lorsque le requérant invoque des motifs qu'il aurait déjà pu 
faire  valoir  au  cours  de la  procédure  ordinaire  s'il  avait  fait preuve  de  toute  la  diligence 
qui  pouvait  raisonnablement  être  exigée  de  lui  (art.  147  al.  2  LIFD).  La  demande  en 
révision doit être déposée dans les nonante jours qui suivent la découverte du motif de 
révision,  mais  au  plus  tard  dans  les  dix  ans  dès  la  notification  de  la  décision  (art.  148 
LIFD). 

Les  règles  qui  précèdent  s'expliquent  par  le  principe  communément  admis  selon  lequel 
une  taxation  fiscale  qui  n'a  pas  fait  l'objet  d'un  recours  ou  qui,  sur  recours,  a  été 
confirmée  ou  modifiée,  acquiert  force  de  chose  jugée  non  seulement  formelle  mais  en 
principe  aussi  matérielle.  La  décision  fixant  le  montant  de  l'impôt  devient  de  ce  fait 

 
 
- 4 -

définitive  et  lie  tant  le  contribuable  que  la  communauté  publique,  qu'elle  soit  ou  non 
conforme  au  droit  matériel.  C'est  là  un  impératif  de  la  sécurité  du  droit  et  cela  découle 
aussi du fait qu'il est possible au contribuable de se faire entendre lors de la taxation ou, 
du  moins,  lors  du  contrôle  qui  s'exerce  par  la  voie  du  recours  (ATF  121  II  273  consid. 
1a/bb;  98  Ia  568  =  JT  1974  p.  194  ss,  consid.  3;  H. CASANOVA  in  Yersin  /  Noël  [édit.], 
Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct, Bâle 2008, ad introduction aux 
art. 147  ss,  n.  2;ATF  98  Ia  568  =  JT  1974  p.  194  ss,  consid.  3;  G.  STEINMANN,  Die 
Revision  im  Wehrsteuerrecht,  in  Revue  fiscale  1979,  p.  194,  doctrine  et  jurisprudence 
citées).  

S'agissant en particulier de la limitation aux motifs que le recourant n'aurait pas pu faire 
valoir au cours de la procédure ordinaire, celle-ci se fonde sur le caractère subsidiaire de 
la  révision  qui,  en  tant  que  voie  de  droit  extraordinaire,  ne  doit  pas  avoir  pour  effet  de 
vider de leur portée les délais de recours ordinaires. Ainsi, une révision est par exemple 
exclue  lorsque  des  éléments  de  fait  essentiels  n'ont  pas  été  allégués  en  procédure  de 
taxation (erreur de déclaration) respectivement dans le cadre d'une réclamation ou d'un 
recours  par  négligence  du  contribuable  (ou  de  son  représentant).  Il  en  va  de  même 
lorsque  le  contribuable  aurait  pu  -  le  cas  échéant,  en  ayant  recours  à  un  conseiller 
professionnel  -  découvrir  immédiatement  l'erreur  de  fait  ou  de  droit  commise  par 
l'autorité  fiscale  dans  la  décision  notifiée  (H.  CASANOVA,  Änderungen  rechtskräftiger 
Verfügungen  und  Entscheide,  in  Archives  61,  p. 450;  ATA  non  publié  du  9  novembre 
2006 dans les causes 4F 06 138 et 139, consid. 3). Enfin, l'autorité de taxation étant en 
droit  de  se  fonder  sur  les  déclarations  de  fait  du  contribuable,  sans  les  vérifier,  et  d'en 
présumer l'exactitude, ce n'est que dans des circonstances particulières qu'une violation 
de  la  maxime  d'office  peut  ouvrir  la  voie  de  la  révision  (voir  arrêt  du  Tribunal  fiscal  du 
canton d'Argovie, StE 1990 B 97.11, no 7). 

c)  Au-delà  des  conditions  fixées  à  l'art.  147  al.  1  et  2  LIFD,  il  peut  parfois  se 
justifier d'admettre la révision d'une taxation qui serait entachée d'une erreur manifeste 
et essentielle de l'autorité, indépendamment du fait que le contribuable ait été ou non en 
mesure  de  faire  corriger  cette  erreur  dans  la  procédure  ordinaire  en  faisant  preuve  de 
l'attention  commandée  par  les  circonstances  ("révision  facilitée"  inspirée  de  la 
jurisprudence  du  Tribunal  fédéral  concernant  le  rappel  d'impôt:  ATA  du  25  mars  1994, 
RFJ  1995  p.  227  ss,  confirmé  notamment  par  ATA  4F  06  230/31  du  27  avril  2007; 
décision de l'ancienne Commission de recours en matière d'impôt du 1er décembre 1989, 
ACCR  FR  1989  IX  C  no  2).  En  effet,  l'autorité  peut  commettre  un  abus  de  droit  en 
invoquant  le  manque  de  diligence  du  contribuable  pour  s'opposer  à  la  révision  d'une 
taxation entachée d'un vice dont elle est à l'origine et, partant, la première responsable 
(CASANOVA,  ad  art. 147  LIFD,  n.  16,  ainsi  que  la  doctrine  et  la  jurisprudence  citées; 
cf. également TA VD, arrêt FI.2007.0076 du 13 décembre 2007, consid. 3). 

Il  convient  d'examiner  en  l'espèce  si  l'autorité  intimée  était  fondée  à  rejeter  la 

4. 
réclamation contre le refus d'accorder à la recourante la révision requise. 

Dans la mesure où l'autorité de taxation a ignoré - en dépit de la pièce justificative jointe 
par la contribuable - l'élément de la déclaration portant sur la déduction de 6'365 francs 
sous  le  code  4.13  (3e  pilier  a),  elle  a  commis  une  erreur  dont  il  ne  fait  pas  de  doute 
qu'elle est manifeste et, au vu de l'impact de la déduction sur le revenu imposable de la 
recourante, essentielle. Aussi, l'autorité de taxation étant seule à l'origine de cette erreur 
de taxation et, partant, la première responsable, elle viole le principe de la bonne foi en 

 
 
 
- 5 -

s'opposant  à  la  révision  de  la  taxation  sous  prétexte  que  la  recourante  aurait  dû 
contester cette erreur par une réclamation. Dès lors, le recours doit être admis. 

5. 
Conformément  à  l’art.  144  al.  1  LIFD,  les  frais  de  procédure  doivent  être  mis  à  la 
charge  de  la  partie  qui  succombe.  Selon  l’art.  133  CPJA,  des  frais  de  procédure  ne 
peuvent  pas  être  exigés  de  la  Confédération,  de  l’Etat,  des  communes  et  d’autres 
personnes  de  droit  public,  ainsi  que  des  particuliers  et  des  institutions  privées  chargées 
de tâches de droit public, à moins que leurs intérêts patrimoniaux ne soient en cause.  

En l’espèce, même si le recours est admis, des frais ne peuvent pas être mis à la charge 
de  l’Etat  dans  la  mesure  où  les  contributions  publiques  ne  font  pas  partie  des  intérêts 
patrimoniaux d’une collectivité publique au sens de l’art. 133 CPJA (RFJ 1992, p. 206 ss 
et 188 ss, consid. 5). 

II. Impôt cantonal (607 2009-33)  

6. 
a)  En  droit  cantonal  harmonisé,  les  art.  188  et  189  LICD  reprennent  la  teneur  de 
l'art. 147 al. 1 et 2 LIFD et de l'art. 148 LIFD (voir également l'art. 51 al. 1 à 3 de la loi 
fédérale  sur  l'harmonisation  des  impôts  directs  des  cantons  et  des  communes  (LHID, 
RS 642.14).  Au  surplus,  le  principe  de  la  bonne  foi  et  l'interdiction  de  l'abus  de  droit 
prévalent en droit cantonal également. 

b)  En  présence  de  règles  similaires,  il  convient  d'admettre  le  recours  déposé  au 
niveau  de  l'impôt  cantonal  pour  les  mêmes  raisons  que  celles  développées  pour  l'impôt 
fédéral direct (voir consid. 3 s.).  

Conformément  à  l’art.  131  CPJA,  la  partie  qui  succombe  supporte  les  frais  de  la 
7. 
procédure.  Toutefois,  des  frais  de  procédure  ne  peuvent  pas  être  exigés  de  la 
Confédération, de l’Etat, des  communes  et d’autres personnes de droit public, ainsi que 
des  particuliers  et  des  institutions  privées  chargées  de  tâches  de  droit  public,  à  moins 
que leurs intérêts patrimoniaux ne soient en cause (art. 133 CPJA). 

En l’espèce, même si le recours est admis, des frais ne peuvent être mis à la charge de 
l’Etat  dans  la  mesure  où  les  contributions  publiques  ne  font  pas  partie  des  intérêts 
patrimoniaux d’une collectivité publique au sens de cette disposition (RFJ 1992, p. 206 ss 
et 188 ss, consid. 5). 

l e   P r é s i d e n t   p r o n o n c e :  

en application de l'art. 100 al. 1 let. c CPJA 

I. Impôt fédéral direct (607 2009-32) 

1. 

Le recours est admis. 

Partant, la décision attaquée annulée; la taxation litigieuse est révisée dans ce sens 
qu'une déduction de 6'365 francs est accordée sous le code 4.13. 

 
 
 
 
- 6 -

2. 

Il n'est pas perçu de frais de justice. 

II. Impôt cantonal (607 2009-33) 

3. 

Le recours est admis. 

Partant, la décision attaquée annulée; la taxation litigieuse est révisée dans ce sens 
qu'une déduction de 6'365 francs est accordée sous le code 4.13. 

4. 

Il  n'est  pas  perçu  de  frais  de  justice.  L’avance  de  frais  versée  (270  francs)  est 
restituée à la recourante. 

Le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 30 jours 
qui  suivent  sa  notification  par  la  voie  du  recours  en  matière  de  droit  public, 
conformément  aux  art.  146  LIFD,  73  LHID  et  82  ss  de  la  loi  fédérale  sur  le  Tribunal 
fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110). 

401.161; 401.162