# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 8ded6059-c18e-5545-a755-5eed81ab2777
**Source:** Vaud (VD)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2023-10-06
**Language:** fr
**Title:** Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 06.10.2023 FI.2023.0019
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/VD_Omni/VD_TC_031_FI-2023-0019_2023-10-06.html

## Full Text

TRIBUNAL CANTONAL

  COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

  
	
   

  	
  Arrêt du 6 octobre 2023 

  
	
  Composition

  	
  M. Guillaume Vianin, président; M. Bernard Jahrmann et M. Roger
  Saul, assesseurs; Mme Magali Fasel, greffière. 

  

 

	
  Recourants

  	
  1.

  	
   A.________ à
  ******** 

  	 

	
   

  	
  2.

  	
   B.________ à
  ******** 

  

   

	
  Autorité intimée

  	
   

  	
  Administration cantonale des impôts,
  à Lausanne,    

  

   

	
  Autorité concernée

  	
   

  	
  Administration fédérale des
  contributions, à Berne.     

  

   

 

	
  Objet

  	
       Impôt cantonal et
  communal (sauf soustraction) - Impôt fédéral direct (sauf soustraction)      

  
	
   

  	
  Recours A.________ et B.________ c/ décision sur
  réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 30 janvier 2023
  (période fiscale 2009).

  

 

Vu les faits suivants:

A.                    
A.________ et B.________ (ci-après également: les contribuables)
sont mariés et domiciliés à ********. Ils ont déposé leur déclaration d'impôt
2009 le 25 juin 2010, déclarant un revenu imposable au titre de l'impôt
cantonal et communal (ICC) de 422'100 fr. (respectivement 423'900 fr. en ce qui
concerne l'impôt fédéral direct [IFD]), ainsi qu'une fortune imposable de 402'000
francs. Les contribuables ont notamment déclaré avoir réalisé un gain de
loterie de 800'000 fr. (jeu RENTO 250 de la Loterie Romande, avec une mise de
départ de 8 fr.), sur lequel l'impôt anticipé a été prélevé à concurrence de
280'000 francs. Ils ont revendiqué, à titre de déduction du revenu imposable,
les mises pour un total de 420'000 francs. Les contribuables ont sollicité,
dans leur déclaration d'impôt, le remboursement de l'impôt anticipé prélevé sur
le gain de loterie. 

B.                    
Par décision de taxation du 8 décembre 2010, l'Office d'impôt des
districts de Lausanne et Ouest lausannois (ci-après: l'office d'impôt) a taxé A.________
et B.________ sur la base d'un revenu imposable de 851'100 fr. pour l'ICC
(843'900 fr. pour l'IFD), ainsi que d'une fortune imposable de 1'200'000
francs. L'office d'impôt a en substance considéré que les mises ne pouvaient
être déduites du revenu imposable des contribuables qu'à concurrence de 8
francs. Il a en outre ajouté à leur fortune imposable la créance dont ils
disposaient contre la loterie Romande. Enfin, l'office d'impôt a refusé
d'admettre une déduction pour personne à charge. Dans la décision du 8 décembre
2010, l'office d'impôt a par ailleurs ordonné, en faveur des contribuables, le
remboursement de l'impôt anticipé, à concurrence de 280'155 francs, précisant
que ce montant serait imputé sur le décompte 2009. 

C.                    
A.________ et B.________ ont formé une réclamation à l'encontre de cette
décision par acte daté du 3 janvier 2011, contestant notamment le refus de
l'autorité de taxation d'admettre en déduction du gain de loterie leurs mises perdantes.
Ils ont expliqué à cette occasion que le gain avait été réinvesti, à
concurrence de 260'000 fr., dans des jeux de hasards. Ils tenaient en outre à
disposition de l'autorité intimé un carton plein de tickets perdants de jeux de
grattage (tribolo, rento, mago, megalot,...) pour un montant d'environ 80'000
francs. Les contribuables ont par ailleurs contesté l'évaluation de leur
fortune par l'office d'impôt, le gain réalisé ayant été dilapidé au cours de
l'année 2009. 

Dans une nouvelle détermination des éléments
imposables du 18 octobre 2011, l'office d'impôt a proposé d'établir le revenu
imposable ICC des contribuables à 855'600 fr. (843'900 fr. pour l'IFD) et leur
fortune imposable à 680'000 francs. L'office d'impôt a revu sa position dans
une nouvelle détermination des éléments imposables du 19 juin 2012, établissant
la fortune imposable des contribuables à 346'000 fr. et les revenus imposables
conformément à la détermination du 18 octobre 2011. 

A la suite du maintien de la réclamation, le dossier
a été transmis le 14 janvier 2014 à l'Administration cantonale des impôts
(ci-après: l'ACI) comme objet de sa compétence. 

Par proposition de règlement du 11 juillet 2022,
l'ACI a informé les contribuables de son intention d'établir les éléments
imposables des contribuables conformément aux valeurs établies dans le cadre de
la nouvelle détermination des éléments imposables du 19 juin 2012. Les
contribuables ne se sont pas déterminés dans le délai qui leur a été imparti
pour indiquer s'ils maintenaient leur réclamation. 

D.                    
Par décision sur réclamation du 30 janvier 2023, l'ACI a rejeté la
réclamation des contribuables, en se référant à sa proposition de règlement du
11 juillet 2022. 

E.                    
A.________ et B.________ (ci-après: les recourants) ont recouru à
l'encontre de cette décision par acte non daté, réceptionné le 28 février 2023,
auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP).
Ils reprennent les conclusions de leur réclamation, mais se limitent, dans leur
motivation, à revendiquer la déduction des mises consenties à concurrence de
80'000 francs. Ils revendiquent par ailleurs le droit au remboursement de
l'impôt anticipé, avec intérêts de retard. 

Dans sa réponse du 17 avril 2023, l'ACI a conclu au
rejet du recours. 

Bien qu'invités à répliquer, les recourants ne se
sont pas déterminés. 

Considérant en droit:

1.                     
Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14
décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et art. 95 de la loi
vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV
173.36], applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet
2000 sur les impôts directs cantonaux 

[LI; BLV 642.11]), le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions
formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1
LPA-VD, applicable par analogie par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il
y a lieu d'entrer en matière sur le fond.

2.                     
D'un point de vue formel, les recourants semblent se plaindre, sans
toutefois développer de grief à ce sujet, d'une violation de leur droit d'être
entendus, dès lors que le dossier fiscal complet ne leur aurait pas été
transmis. 

a) Le droit d'être entendu garanti
par l'art. 29 al. 2 Cst. comprend, notamment, le droit pour l'intéressé d'avoir
accès au dossier, de produire des preuves
pertinentes et d'obtenir qu'il soit donné suite à
ses offres de preuves pertinentes, de participer à l'administration des preuves
essentielles ou à tout le moins de s'exprimer sur son résultat, lorsque cela
est de nature à influer sur la décision à rendre (ATF 148 II 73 consid.
7.3.1; 145 I 167 consid. 4.1
et les arrêts cités). En matière d'imposition
directe, ces principes sont concrétisés par les art. 114 et
115 LIFD, ainsi que par l'art. 41 de la loi fédérale
du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des
communes (LHID; RS 642.14) (cf. ATF 144 II 427 consid.
3.1.1; arrêts TF 2C_980/2013 du 21 juillet 2014 consid. 4.1; 2C_160/2008 du 1er
septembre 2008 consid. 2.4; 2A.438/2006 du 14 décembre 2006 consid. 3.1) et, sur
le plan cantonal, par l'art. 161 LI. Le droit de
consulter le dossier inscrit aux art. 114 LIFD et 41
al. 1 LHID ne va pas plus loin que celui découlant de l'art.
29 al. 2 Cst. (arrêt TF 2C_181/2019 du 11 mars 2019 consid. 2). 

Le droit d'être entendu est une
garantie de nature formelle, dont la violation entraîne en principe
l'annulation de la décision attaquée, indépendamment des chances de succès du
recours sur le fond (ATF 144 I 11 consid.
5.3 p. 17; 137 I 195 consid. 2.2
p. 197). Selon la jurisprudence, sa violation peut cependant être réparée lorsque la partie lésée a la possibilité de
s'exprimer devant une autorité de recours jouissant d'un
plein pouvoir d'examen (ATF 145 I 167 consid.
4.4 p. 174; 142 II 218 consid.
2.8.1 p. 226 et les arrêts cités). Toutefois, une telle réparation doit rester l'exception (ATF 142 II 218 consid.
2.8.1 p. 226). 

b) En l'occurrence, on ne trouve au dossier, ni la
demande des contribuables tendant à la consultation de leur dossier, ni
l'éventuelle réponse qui leur aurait été opposée par l'autorité de taxation et
qui les aurait, de fait, privés de la possibilité d'accéder à leur dossier
avant de déposer leur recours. Quoi qu'il en soit, le dossier de la cause était
à la disposition des recourants dans le cadre de la présente procédure et un
délai de réplique leur a été imparti pour se déterminer, si bien qu'une
hypothétique violation de leur droit d'être entendus aurait été réparée. 

3.                     
Les recourants se plaignent implicitement d'une violation du principe de
célérité, relevant que l'autorité intimée avait tardé à statuer. 

a) L'art. 29 al. 1 Cst. garantit notamment à toute
personne le droit à ce que sa cause soit traitée dans un délai raisonnable.
Cette disposition consacre le principe de la célérité. L'autorité viole cette
garantie et commet un déni de justice formel lorsqu'elle ne rend pas une
décision qu'il lui incombe de prendre dans le délai que la nature de l'affaire
et les circonstances font apparaître comme raisonnable (cf. ATF 144 II 486
consid. 3.2 p. 489; 142 II 154 consid. 4.2; 135 I 6 consid. 2.1; 130 I 312
consid. 5.1). La durée raisonnable d'une procédure ne peut pas être déterminée
de manière générale et abstraite (cf. ATF 130 I 269 consid. 3.2). Lorsque la
loi prescrit un délai d'ordre, son dépassement ne crée d'ailleurs qu'une
présomption réfragable du retard injustifié. En l'absence d'un tel délai légal,
le caractère raisonnable du délai à respecter s'apprécie selon les
circonstances particulières de la cause, eu égard notamment à la complexité de
l'affaire, à l'enjeu du litige pour l'intéressé, à son comportement ainsi qu'à
celui des autorités compétentes (cf. ATF 144 II 486 consid. 3.2; 135 I 265
consid. 4.4; 107 Ib 160 consid. 3b; 117 Ia 193 consid. 1c; ég. Jacques Dubey,
Droits fondamentaux, vol. II, Bâle 2018, p. 805 s.). Il appartient au
justiciable d'entreprendre ce qui est en son pouvoir pour que l'autorité fasse
diligence, que ce soit en l'invitant à accélérer la procédure ou en recourant,
le cas échéant, pour retard injustifié. Le principe vaut dans tous les types de
causes, étant précisé que le comportement du justiciable s'apprécie avec moins
de rigueur en procédure pénale et administrative que dans un procès civil (ATF
130 I 312 consid. 5.2; arrêts TF 2C_44/2020 du 3 mars 2022 consid. 12.6.1;
2C_1014/2013 du 22 août 2014 consid. 7.1, non publié in ATF 140 I 271). Cette
règle découle du principe de la bonne foi (art. 5 al. 3 Cst.), qui doit
présider aux relations entre organes de l'Etat et particuliers. Il serait en
effet contraire à ce principe qu'un justiciable puisse valablement soulever ce
grief devant l'autorité de recours, alors qu'il n'a entrepris aucune démarche
auprès de l'autorité précédente, afin de remédier à cette situation (ATF 125 V 373 consid.
2b/aa; arrêts TF 2C_48/2022 du 8 décembre 2022; 1B_309/2021 du 3 septembre 2021
consid. 4; 2C_227/2016 du 13 février 2017 consid. 3.1; 2C_1014/2013 du 22 août
2014 consid.7.1, non publié in ATF 140 I 271 et la
référence).  

b) En l'occurrence, il est certes regrettable que
l'autorité intimée ait attendu près de neuf ans pour statuer sur la réclamation
des recourants. Hormis les relances du 28 novembre 2011 de FLC Corporation SA
et du 12 juin 2012 de Me Bischof, ceux-ci n'ont toutefois pas saisi l'autorité supérieure
d'un recours pour déni de justice pour retard injustifié. Les recourants n'ont
par ailleurs pas réitéré ultérieurement leur requête tendant à ce qu'une
décision soit rendue sur leur réclamation. Dans ces circonstances, une
violation du principe de célérité est exclue. 

4.                     
Le litige a trait à la possibilité, pour les recourants, de déduire de
leur gain de loterie les mises perdantes consenties. Il a trait aussi bien à
l’impôt cantonal et communal (sur le bénéfice, ainsi que sur le revenu et la
fortune) qu’à l’impôt fédéral direct. A l’image de l’autorité intimée et comme
la jurisprudence lui permet de le faire, le Tribunal tranchera les recours
aussi bien pour ce qui concerne l’impôt cantonal et communal, d’une part, et
l’impôt fédéral direct, d’autre part (ATF 135 II 260 consid.
1.3.1 p. 262 s.; 131 II 553 consid. 4.2 p. 559; 130 II 509 consid. 8.3
p. 511). 

5.                     
a) Depuis le 1er janvier 2014, les art. 33 al. 4 LIFD et 37
al. 3 LI (voir également art. 9 al. 2 let. n LHID) prévoient que sont déduits
des gains unitaires provenant des jeux d’argent non exonérés de l’impôt selon
l’art. 24, let. ibis à j, 5 % à titre de mise, mais
au plus 5'000 fr. (montant qui a été porté, pour l'IFD, à 5'200 fr. à compter
de 2023). Ces dispositions, entrées en vigueur en 2014, ne s'appliquent pas en
l'occurrence, s'agissant d'un gain de loterie réalisé par les recourants au
cours de la période fiscale 2009. 

Dans leur teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre
2013, les art. 27 let. e LI et 23 let. e LIFD prévoyaient l'imposition des
gains de loterie sans que la déduction des mises ne soit expressément
envisagée. La pratique a toutefois admis de manière générale la déduction des
mises, à concurrence des gains réalisés par le joueur (voir notamment arrêt
FI.2010.0058 du 25 novembre 2010, consid. 3 et les réf. cit., où l'autorité de
céans a mis un terme à la pratique de l'autorité intimée consistant à refuser
systématiquement la déduction des mises perdantes). Pour qu'une déduction soit
admissible, il faut néanmoins que les coupons produits aient été financés par
le contribuable (arrêts TF 2C_288/2008 du 1er octobre 2008, consid.
5.3; 2A.242/2005 du 17 mars 2006, consid. 2; en matière de remboursement de
l'impôt anticipé, voir arrêt TF 2C_42/2014 du 17 octobre 2014, consid. 3.1). Il
appartient à ce dernier d'en apporter la preuve. En effet, selon un principe
généralement admis en matière fiscale, il incombe à celui qui fait valoir
l'existence d'un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d'en
apporter la preuve et de supporter les conséquences de l'échec de cette preuve
(ATF 140 II 248 consid. 3.5 et les réf. citées; ATF 121 II 257 consid. 4c/aa et
les réf. citées). A cet égard, la production d'un ticket de mise au porteur ne
constitue pas d'emblée une preuve suffisante que la mise invoquée a bien été
consentie par le contribuable (arrêt FI.2010.0058 précité, consid. 4c). Le
Tribunal fédéral a aussi eu l'occasion de préciser qu'il ne suffisait pas au
contribuable de déposer des billets originaux sur lesquels sont apposés son nom
pour démontrer que celui-ci en est bien l'acheteur effectif. En revanche, cette
preuve peut être apportée par divers moyens et non pas uniquement par la
production d'un billet nominatif délivré par la société qui exploite le PMU
(arrêt TF 2C_288/2008 précité, consid. 5.3; arrêt FI.2015.0026 du 10 août 2015
consid. 3).

b) En l'occurrence, les recourants se sont limités à
indiquer avoir investi dans des tickets perdants pour environ 80'000 fr., sans
toutefois établir qu'ils ont effectivement acquis ceux-ci. La seule possession
de ces tickets ne renseigne en effet pas encore sur le fait que ce sont bien
les recourants qui ont consenti les mises invoquées, les cartes de grattage
mentionnées n'étant pas nominatives. Les recourants n'ont pas été en mesure de
démontrer d'une autre manière qu'ils en étaient les acheteurs effectifs. Les
recourants n'étant par ailleurs pas en mesure de prouver la date d'achat
desdits tickets, il est impossible de mettre ces mises en relation avec le gain
réalisé en début d'année 2009. Les recourants ont de surcroît eux-mêmes reconnu
qu'une grande partie des dépenses consenties correspondait à une période
postérieure à leur gain, de sorte qu'elles ne se trouvent pas dans un rapport
de causalité avec le revenu auquel elles se rapportent. Les recourants n'ont en
outre pas été en mesure d'expliquer comment ils auraient financé, compte tenu
de leurs ressources, des dépenses aussi conséquentes en 2009, avant le gain de
loterie réalisé en début d'année 2009. 

Dans ces circonstances, l'autorité intimée pouvait retenir
que les recourants, à qui il incombe d'établir le bien-fondé de la déduction
revendiquée, n'étaient pas parvenus à rendre suffisamment vraisemblable
l'existence des mises invoquées, lesquelles ne sauraient, compte tenu de la
législation en vigueur à l'époque, être évaluées forfaitairement. 

6.                     
Les recourants se plaignent pour le surplus de n'avoir pas reçu le
remboursement de l'impôt anticipé. 

a) La Confédération perçoit un impôt anticipé sur les
revenus de capitaux mobiliers, les gains faits dans les loteries et les
prestations d'assurances (art. 1 al. 1 de la loi fédérale sur l'impôt anticipé du 13
octobre 1965 [LIA; RS 642.21]). L'impôt anticipé est remboursé
aux contribuables domiciliés en Suisse déclarant correctement les rendements
qui en sont frappés (art. 22 LIA). Cet impôt a ainsi une fonction de garantie des impôts sur le revenu et la fortune, qui est remplie
aussitôt que la déclaration des montants soumis à l'impôt
est effectuée en bonne et due forme, dans le délai imparti (arrêt 2C_939/2011
du 7 août 2012 consid. 8). La prétention en remboursement
de l'impôt anticipé,
formulée par écrit par le contribuable au plus tard au moment de la déclaration
d'impôt, doit faire l'objet d'une décision de
l'autorité fiscale, tant sur son principe que sur sa quotité (art. 29 LIA). Les personnes physiques doivent adresser leur
demande aux autorités fiscales cantonales (art. 30 al. 1 LIA).
Après clôture de son enquête, l'office cantonal de l'impôt
anticipé rend une décision sur le droit au remboursement, qui peut être liée à la décision de
taxation (art. 52 LIA). 

Les cantons remboursent l'impôt
anticipé, en règle générale, sous forme d'imputation sur les impôts
cantonaux et communaux que doit payer le requérant, le surplus étant versé en
espèces; ils peuvent prévoir, dans leurs dispositions d'exécution, le remboursement total de l'impôt
en espèces (art. 31 al. 1 LIA). Les impôts cantonaux et communaux sur lesquels l'impôt anticipé est imputé sont désignés dans les dispositions
cantonales d'exécution (art. 31 al. 2 LIA). Selon
l'art. 31 al. 4 LIA, les montants à imputer ou à rembourser ne portent pas
intérêt. Dans le Canton de Vaud, l'imputation a
lieu sur les impôts cantonaux et communaux ou arriérés
que doit payer le requérant, le surplus étant versé en espèces. L'impôt
anticipé est imputé sur l'impôt sur le revenu et la fortune, sur l'impôt
d'après la dépense et sur les autres contributions faisant l'objet d'un
bordereau commun avec les impôts précités. Le montant à verser en espèces peut
faire l'objet d'une compensation avec une créance fiscale cantonale, communale
ou d'impôt fédéral direct (cf. art. 7 de l'Arrêté d'application dans le Canton
de Vaud de la loi fédérale sur l'impôt anticipé  [AVLIA; BLV 658.21.1], au
sujet de la possibilité de compenser, voir l'arrêt TF 2C_451 et 452/2018 du 27
septembre 2019 consid. 6.4). Selon l'art. 14 al. 1 du règlement du 22 novembre
2006 sur la perception échelonnée des impôts des personnes physiques (RPEPP;
BLV 642.11.7), la mise en compte définitive de l'impôt fédéral anticipé, dont
la demande de remboursement a été déposée dans les délais prescrits, s'opère
dans le décompte final notifié au contribuable pour la période fiscale
correspondant à l'année civile au cours de laquelle le rendement assujetti à
l'impôt fédéral anticipé est échu. Le décompte final est établi sur la base de
la décision de taxation, des versements et transferts de crédits enregistrés,
des intérêts compensatoires, des intérêts rémunératoires ou moratoires et fixe
le solde en faveur du contribuable ou de l'Etat, compte tenu de l'imputation de
l'impôt anticipé (art. 15 al. 2 RPEPP).

b) En l'occurrence, il n'est pas remis en cause par
l'autorité intimée que les conditions d'un remboursement de l'impôt anticipé
sont réalisées. L'imputation définitive de l'impôt anticipé, respectivement le
versement en espèce de celui-ci, ne pourra intervenir que lorsque la décision
de taxation relative à la période fiscale 2009 sera définitive, conformément
aux art. 14 et 15 RPEPP précités. Les recourants soutiennent en outre à tort
que la créance en remboursement doit porter intérêt, l'art. 31 al. 4 LIA
l'excluant expressément. 

7.                     
En définitive, les griefs soulevés par les recourants à l'encontre de la
décision rendue sur réclamation par l'ACI le 30 janvier 2023, qui renvoie à la
motivation contenue dans la proposition de règlement du 11 juillet 2022, doivent
être intégralement rejetés. Cela étant, dès lors qu'elle s'est écartée,
partiellement en faveur des contribuables, de la décision de taxation du 8
décembre 2010, l'autorité intimée aurait dû formellement, dans le dispositif de
la décision attaquée, admettre partiellement la réclamation et réformer la
décision de taxation, dans le sens que les éléments imposables, tels qu'ils
ressortent de la nouvelle détermination des éléments imposables du 19 juin
2012, sont établis comme suit: le revenu imposable ICC est fixé à 855'600 fr.
(843'900 fr. pour l'IFD) et la fortune imposable est fixée à 346'000 francs. La
décision attaquée doit ainsi être réformée sur ce point. 

8.                     
Il suit de ce qui précède que le recours doit être très partiellement
admis, la décision attaquée devant être réformée dans le sens du considérant 7.
Les recourants succombant en lien avec l'ensemble des griefs qu'ils ont
soulevés, il se justifie de leur faire supporter l'intégralité des frais de la
présente cause, solidairement entre eux (cf. art. 49 al. 1, 51 al. 1, 91 et 99
LPA-VD). Il n'y a pas lieu d'allouer de dépens (cf. art. 55 al. 1, 91 et 99
LPA-VD). 

 

Par ces motifs

 la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

 

I.                      
Le recours est très partiellement admis. 

II.                     
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du
30 janvier 2023 est réformée comme suit: 

1. La réclamation du 3 janvier
2011 est partiellement admise

2. La décision de taxation du 8
décembre 2010 est réformée, les éléments imposables retenus pour la période
fiscale 2009 étant les suivants: 

o
Revenu imposable ICC: 855'600 fr. 

o
Fortune imposable ICC: 346'000 fr. 

o
Revenu imposable IFD: 843'900 fr.  

III.                   
Un émolument de 2'000 (deux mille) francs est mis à la charge des
recourants, solidairement entre eux. 

IV.                   
Il n'est pas alloué de dépens. 

 

Lausanne, le 6 octobre 2023

 

Le président:                                                                                            La greffière:

                                                                                                                  

 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai
6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions
des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.