# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 518b1c37-a9ff-52c3-8c98-38d900d23e4e
**Source:** Bern Gerichte (BE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2014-01-06
**Language:** de
**Title:** Bern Verwaltungsgericht 06.01.2014 100 2012 277
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/BE_Verwaltungsgericht/BE_VG_001_100-2012-277_2014-01-06.pdf

## Full Text

100.2012.277/278U
BUC/SAD/RAP

Verwaltungsgericht des Kantons Bern
Verwaltungsrechtliche Abteilung

Urteil des Einzelrichters vom 6. Januar 2014

a.o. Verwaltungsrichter Bürki
Gerichtsschreiber Schurter

A.________

Beschwerdeführerin

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern
Brünnenstrasse 66, Postfach 8334, 3001 Bern
Beschwerdegegnerin

und

Steuerrekurskommission des Kantons Bern
Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld

betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2009; Abzug 
von Weiterbildungskosten (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern 
vom 10. Juli 2012; 100 11 179; 200 11 140)

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.01.2014, Nrn. 100.2012.277/
278U, Seite 2

Sachverhalt:

A.

A.________ schloss im Jahr 2000 an der Fachhochschule B.________ eine 
Ausbildung zur «Dipl.-Designerin» ab (Studiengang Kommunikationsdesign); dabei 
handelte es sich um ein Vollzeitstudium mit einer Regelstudienzeit von acht 
Semestern. Im Jahr 2009 absolvierte sie sodann (wie bereits 2008) an der Universität 
C.________ ein Masterstudium in Kunstgeschichte und den Studiengang zur 
Erlangung des Lehrdiploms für die Sekundarstufe II (heute: Lehrdiplom für 
Maturitätsschulen, LDM; vgl. <http://www.....ch/lb>). Letztmals mit 
Einspracheentscheiden vom 16. Februar 2011 veranlagte die Steuerverwaltung des 
Kantons Bern (Steuerverwaltung), Region …, A.________ für das Jahr 2009 
abweichend von ihrer Selbstdeklaration auf ein steuerbares Einkommen von 
Fr. 13'300.-- bei den Kantons- und Gemeindesteuern bzw. Fr. 21'600.-- bei der direkten 
Bundessteuer. Die Abweichung beruhte – soweit hier streitig – darauf, dass die 
Steuerverwaltung Auslagen für das Studium von Fr. 1'583.-- nicht als Weiterbildungs- 
bzw. Berufskosten zum Abzug zuliess. 

B.

Dagegen erhob A.________ am 11. bzw. 25. März 2011 (sinngemäss) Rekurs und 
Beschwerde bei der Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK), welche die 
Rechtsmittel mit Entscheiden vom 10. Juli 2012 abwies.

C.

In einer einzigen Rechtsschrift vom 7. August 2012 hat A.________ sowohl bezüglich 
der Kantons- und Gemeindesteuern als auch der direkten Bundessteuer 2009 
Verwaltungsgerichtsbeschwerden erhoben. Sie beantragt sinngemäss, die Entscheide 
der StRK seien aufzuheben und die Weiterbildungskosten von Fr. 1'583.-- seien zum 
Abzug zuzulassen. 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.01.2014, Nrn. 100.2012.277/
278U, Seite 3

Mit Verfügung vom 15. August 2012 hat der (damalige) Abteilungspräsident die 
Verfahren betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte 
Bundessteuer vereinigt.

Die StRK und die Steuerverwaltung beantragen mit Eingaben vom 28. September bzw. 
1. November 2012 je die Abweisung der Beschwerden.

Erwägungen:

1.

1.1 Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als letzte 
kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Gesetzes vom 
23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. 
auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und 
Art. 145 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer 
[DBG; SR 642.11] sowie Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den 
Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Beschwerdeführerin hat 
am vorinstanzlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahren teilgenommen, ist durch die 
angefochtenen Entscheide besonders berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an 
deren Aufhebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG). Ihre Beschwerden genügen 
den herabgesetzten Begründungsanforderungen an Laieneingaben (vgl. Art. 151 StG 
i.V.m. Art. 32 Abs. 2 VRPG; BVR 2006 S. 470 E. 2.4). Auf die form- und fristgerecht 
eingereichten Beschwerden ist demnach einzutreten.

1.2 Sind sowohl Entscheide bezüglich der Kantons- und Gemeindesteuern als auch 
der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Verwaltungsgericht zwei Urteile 
fällen; denn es handelt sich um zwei verschiedene Steuern, die unterschiedlichen 
Gemeinwesen zustehen und in getrennten Verfahren veranlagt werden. Die beiden 
Entscheide können aber in ein und derselben Urteilsschrift getroffen werden 
(BGE 130 II 509 E. 8.3). – Vorliegend ist die Abzugsfähigkeit von Weiterbildungskosten 
umstritten. Da die massgeblichen Rechtsnormen des kantonalen und eidgenössischen 
Rechts weitgehend gleich lauten, rechtfertigt sich nicht nur die Vereinigung der 

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Verfahren (Art. 17 Abs. 1 VRPG; vgl. vorne Bst. C), sondern auch die gemeinsame 
Beurteilung der Streitigkeit in einer Urteilsschrift.

1.3 Die Gutheissung der Beschwerden würde sowohl bei den Kantons- und 
Gemeindesteuern als auch bei der direkten Bundessteuer zu einer Steuerersparnis von 
weniger als Fr. 20'000.-- führen, womit die Beurteilung in die einzelrichterliche 
Zuständigkeit fällt (Art. 57 Abs. 1 des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die 
Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]). 

1.4 Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf 
Rechtsverletzungen hin (Art. 80 VRPG).

2. 

Umstritten ist, ob die von der Beschwerdeführerin geltend gemachten Auslagen von 
Fr. 1'583.-- für ein Masterstudium in Kunstgeschichte und ein Studium zur Erlangung 
des Lehrdiploms für die Sekundarstufe II an der Universität C.________ als 
Weiterbildungs- bzw. Berufskosten von den steuerbaren Einkünften 2009 abziehbar 
sind. 

2.1 Unselbständig erwerbstätige Personen können als Berufskosten unter anderem 
die mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten von 
den steuerbaren Einkünften abziehen (Art. 31 Abs. 1 Bst. d StG; Art. 26 Abs. 1 Bst. d 
DBG; vgl. Art. 9 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die 
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 
642.14]). 

2.1.1 Als Weiterbildungskosten gelten Aufwendungen für eine Weiterbildung, die in 
einem objektiven und unmittelbaren Zusammenhang mit dem gegenwärtigen Beruf 
steht. Ein solcher Zusammenhang besteht nur, wenn die Kosten im Rahmen des 
bereits erlernten und ausgeübten Berufs anfallen. Abzugsfähig sind Aufwendungen, 
welche dazu dienen, dass die steuerpflichtige Person den Anforderungen der 
bisherigen Tätigkeit besser gerecht wird. Dazu gehören nicht nur Anstrengungen, um 
den Stand schon erworbener Fähigkeiten zu erhalten, sondern vor allem auch der 
Erwerb verbesserter Kenntnisse, jedoch zur Sicherung der bisherigen Stelle, ohne im 
Wesentlichen zusätzliche Berufschancen (statt vieler BGer 2C_1001/2012 und 

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2C_1002/2012 vom 1.5.2013, in StE 2013 B 27.6 Nr. 18 E. 2.1.1 und 2.1.2; vgl. auch 
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, Art. 26 
N. 60). 

2.1.2 Nicht abziehbar sind dagegen Ausbildungskosten (Art. 39 Bst. b StG bzw. 
Art. 34 Bst. b DBG; Art. 9 Abs. 4 StHG). Darunter sind nicht nur die Auslagen für die 
erstmalige Aufnahme einer Berufstätigkeit zu verstehen (z.B. Lehre, Handelsschule, 
Matura, Studium usw.), sondern auch diejenigen für eine neue oder zusätzliche 
Berufstätigkeit. Unter Letzteres fallen diejenigen Kosten, welche die steuerpflichtige 
Person auf sich nimmt, um einen Ausbildungsstand zu erlangen, der sie befähigt, eine 
höhere Stellung zu bekleiden, als es der gegenwärtige Beruf erlauben würde, oder gar 
einen neuen Beruf auszuüben. Das sind Auslagen für eine Fortbildung, die zum 
Aufstieg in eine eindeutig vom bisherigen Beruf zu unterscheidende höhere 
Berufsstellung (sog. Berufsaufstiegskosten) oder gar zum Umstieg in einen anderen 
Beruf dient; solche Aufwendungen werden nicht für eine Weiterbildung im Rahmen des 
bereits erlernten und ausgeübten Berufs erbracht und sind selbst dann nicht 
abzugsfähig, wenn die Fortbildung berufsbegleitend absolviert wird (vgl. zum Ganzen 
BGer 2C_1001/2012 und 2C_1002/2012 vom 1.5.2013, in StE 2013 B 27.6 Nr. 18 
E. 2.2 und 2.3 [auch zum Folgenden], 2C_28/2011 vom 15.11.2011, in StE 2012 B 
27.6 Nr. 17 E. 2.2, 2C_589/2007 und 2C_590/2007 vom 9.4.2008, in StE 2008 B 22.3 
Nr. 96 E. 3; VGE 22439/22440 vom 7.4.2006, in NStP 2006 S. 38 E. 3.1). Um 
Berufsaufstiegskosten handelt es sich namentlich dann, wenn die absolvierte 
Ausbildung zu wesentlichen Zusatzkenntnissen mit eigenem Wert führt und die 
Berufsaussichten deutlich verbessert, im Gegensatz zu einer blossen Aktualisierung 
und Vertiefung vorhandener Kenntnisse.

2.1.3 Wesentlich für die Beurteilung der Abzugsfähigkeit von Aufwendungen als 
Weiterbildungskosten ist nicht nur der Vergleich zwischen der bestehenden 
Grundausbildung und den neu erworbenen Kenntnissen; zu berücksichtigen sind auch 
der aktuell ausgeübte Beruf und die Auswirkungen der Zusatzausbildung auf die 
gegenwärtige und künftige Berufstätigkeit (BGer 2C_1001/2012 und 2C_1002/2012 
vom 1.5.2013, in StE 2013 B 27.6 Nr. 18 E. 2.3.1, 2C_104/2010 vom 23.6.2010, in StE 
2010 B 27.6 Nr. 16 E. 2.4). Für eine eigentliche Ausbildung und gegen eine Weiterbil-
dung spricht, wenn die Fortbildung zu einem eigenständigen Titel führt, welcher für die 
Inhaberin oder den Inhaber einen Eigenwert hat (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 
a.a.O., Art. 34 N. 57 mit Hinweis auf BGer 2A.671/2004 vom 6.7.2005, in StE 2006 

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B 22.3 Nr. 86 E. 3.1, vgl. auch 2A.182/2005 vom 17.10.2005, in StR 61/2006 S. 41 
E. 3.2).

2.1.4 Wie die Ausbildung, dient auch die Umschulung nicht der Ausübung des 
gegenwärtigen bzw. bisherigen Berufs, sondern der Vorbereitung auf einen neuen 
Beruf. Allerdings sind Umschulungskosten abzugsfähig, wenn sie einen 
Zusammenhang zum gegenwärtigen Beruf dergestalt aufweisen, dass die 
Beweggründe für die berufliche Neuorientierung im alten Beruf zu suchen sind. Die 
Beweggründe müssen objektiv gewichtig sein (Markus Reich, in Zweifel/Athanas 
[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. Aufl. 2002, Art. 9 
StHG N. 13; vgl. Art. 8 der Verordnung vom 10. Februar 1993 über den Abzug von 
Berufskosten der unselbständigen Erwerbstätigkeit bei der direkten Bundessteuer 
[Berufskostenverordnung; SR 642.118.1], wonach nur die mit der gegenwärtigen 
Berufsausübung unmittelbar zusammenhängenden Weiterbildungs- und 
Umschulungskosten abziehbar sind). Demnach ist ein Abzug der Kosten zu gewähren, 
wenn sich die steuerpflichtige Person etwa wegen einer Betriebsschliessung, dem 
Aussterben eines Berufs, aber auch wegen Krankheit oder Unfall umschulen lässt (vgl. 
Art. 11 Abs. 2 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über die Berufskosten 
[Berufskostenverordnung, BKV; BSG 661.312.56], wonach Umschulungskosten 
abziehbar sind, wenn die steuerpflichtige Person durch äussere Umstände zum Berufs-
wechsel veranlasst worden ist; vgl. Bruno Knüsel, in Zweifel/Athanas [Hrsg.], 
Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. Aufl. 2008, Art. 26 DBG 
N. 10; BGer 2A.183/2005 vom 3.11.2005, in StE 2006 B 22.3 Nr. 85 E. 2.2 und 2.4.1; 
zum Ganzen VGE 22439/22440 vom 7.4.2006, in NStP 2006 S. 38 E. 3.1).

2.2 Die StRK verneinte nach ausführlicher Darstellung des Masterstudiengangs in 
Kunstgeschichte und der Ausbildung zum Erwerb des Lehrdiploms einen unmittelbaren 
Zusammenhang zu den von der Beschwerdeführerin ausgeübten Tätigkeiten als 
Kassiererin und Kommunikationsdesignerin bzw. Grafikerin. Die Beschwerdeführerin 
absolviere Zusatzausbildungen auf tertiärer Bildungsstufe, die ihr einen Berufswechsel 
bzw. Aufstieg in eine weit höhere berufliche Position ermöglichten. Gegen die 
Annahme einer Weiterbildung spreche auch die lange Studiendauer. Abzugsfähige 
Umschulungskosten lägen ebenfalls nicht vor, da nicht ersichtlich sei, inwiefern die 
Beschwerdeführerin durch äussere Umstände zu einem Berufswechsel veranlasst 
worden sei (angefochtene Entscheide, E. 6 f.). – Die Beschwerdeführerin bringt im 
Wesentlichen vor, ihr Diplom als Kommunikationsdesignerin sei ihr als 

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Bachelorstudium anerkannt worden und damit «direkte Grundlage» für die Zulassung 
zum Masterstudium an der Universität C.________ gewesen. Beim Masterstudium 
handle es sich somit um eine auf ihr Diplom als Kommunikationsdesignerin 
aufbauende Weiterbildung. Bereits im Rahmen ihrer Erstausbildung (1980-1983) habe 
sie sich mit Kunstgeschichte auseinandergesetzt. Überdies wäre sie schon als dipl. 
Kommunikationsdesignerin berechtigt, an einer Fachhochschule zu unterrichten; die 
Zusatzausbildung verbessere ihre Chancen, künftig ein sicheres Einkommen zu 
erzielen. Die im Rahmen des Studiums gemachten Auslagen würden somit der 
Auffrischung und Vertiefung von Kenntnissen dienen, die mit dem gegenwärtig 
ausgeübten Beruf zusammenhängen. 

2.3 Die Beschwerdeführerin ist dipl. Kommunikationsdesignerin. Dieser Beruf ist 
offenbar eng mit jenem einer Grafikerin bzw. eines Grafikers verwandt. In dieser 
Branche fand die Beschwerdeführerin längere Zeit keine Anstellung, was sie nach 
eigenen Angaben dazu bewog, das Masterstudium in Kunstgeschichte und den 
Studiengang zur Erlangung des Lehrdiploms aufzunehmen. Um sich ihren 
Lebensunterhalt zu verdienen, arbeitete sie im Jahr 2009 neben dem Studium als 
Kassiererin und half in einem landwirtschaftlichen Betrieb aus (vgl. Steuererklärung 
2009, in Vorakten Steuerverwaltung, pag. 1 ff., 44). Später war sie offenbar zu 50 % 
(wieder) als Grafikerin tätig (vgl. Beschwerden S. 1 f.; Eingabe an die StRK vom 
21.6.2011 [Posteingang], Vorakten StRK pag. 20). Sie erzielte mithin in der 
Bemessungsperiode (wie bereits im Jahr 2008) keine Einkünfte in ihrem erlernten 
Beruf als Kommunikationsdesignerin bzw. Grafikerin, was für sich schon die 
Abzugsfähigkeit der Aufwendungen als Weiterbildungskosten in Frage stellt (vgl. 
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 26 N. 65 f.). Wie die Vorinstanz richtig 
erkannt hat, gelten Studiengänge der tertiären Bildungsstufe in aller Regel als 
erstmalige Ausbildungen, die keine Erweiterung spezifischer beruflicher Kenntnisse 
vermitteln (vorne E. 2.1.2; vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 34 N. 31, 
42). Mit ihrem Studienziel beabsichtigte die Beschwerdeführerin zusätzliche Berufsab-
schlüsse (Titel) zu erwerben, welche für sie einen Eigenwert haben. Dies spricht für 
eine selbständige Zusatzausbildung und gegen eine abzugsfähige Weiterbildung. Dass 
ihr das Diplom als Kommunikationsdesignerin als Bachelor anerkannt wurde, ändert 
daran nichts; Masterstudiengänge bauen typischerweise auf einem Bachelorstudium 
oder einer andern Grundausbildung auf. Weiter mag zutreffen, dass die 
Beschwerdeführerin im Rahmen ihrer Erstausbildung bereits einige Kenntnisse in 
Kunstgeschichte erworben hatte und als dipl. Kommunikationsdesignerin grundsätzlich 

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an einer Fachhochschule unterrichten könnte. Die angestrebten Abschlüsse und die er-
worbenen wesentlichen Zusatzkenntnisse führen jedoch zu einer deutlichen 
Verbesserung der Berufsaussichten und eröffnen ihr überdies ein völlig neues 
Berufsfeld, weshalb von einer Auffrischung oder Vertiefung bereits erworbener 
Kenntnisse, wie es bei abzugsfähigen Weiterbildungen grundsätzlich verlangt wird, 
keine Rede sein kann. Die Beschwerdeführerin räumt denn auch ein, sie habe sich 
erhofft, später «in der Wissenschaft an einer Fachhochschule oder […] an einem 
Gymnasium» unterrichten zu können (vgl. Beschwerden S. 2; vgl. auch Vorakten StRK 
pag. 20), was gegenüber ihrer erlernten und ausgeübten Tätigkeit einen Berufsaufstieg 
bzw. Berufsumstieg bedeuten würde (vgl. BGer 2A.277/2003 vom 18.12.2003, E. 2.2 
mit Verweis auf Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, Art. 34 N. 20, 
wonach selbst Auslagen eines Primarlehrers, der sich zum Mittelschullehrer ausbilden 
lässt, nicht abzugsfähig sind; so auch BGer 2C_104/2010 vom 23.6.2010, in StE 2010 
B 27.6 Nr. 16 E. 2.4). Dementsprechend spricht sie in ihren Beschwerden von 
beruflicher «Neuorientierung» und ihrem «alten Beruf» als Kommunikationsdesignerin 
(Beschwerden S. 3), wobei die gewünschte berufliche Position «höher» sei und ihr eine 
«sichere berufliche Zukunft» ermöglichen soll (vgl. Beschwerden S. 4). 

2.4 Die von der Beschwerdeführerin an der Universität C.________ absolvierten 
Studiengänge in Kunstgeschichte und zum Erwerb des Lehrdiploms für die 
Sekundarstufe II haben nach dem Gesagten keinen unmittelbaren Zusammenhang zu 
ihrem erlernten Beruf als Kommunikationsdesignerin und zu den im Jahr 2009 
ausgeübten Tätigkeiten. Es handelt sich um zusätzliche Ausbildungen, deren Kosten – 
auch im Vergleich mit anderen Fällen (siehe etwa die Kasuistik bei 
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 26 N. 81 ff., Art. 34 N. 42 ff.) – nicht als 
Weiterbildungskosten gemäss Art. 31 Abs. 1 Bst. d StG und Art. 26 Abs. 1 Bst. d DBG 
von den steuerbaren Einkünften 2009 abziehbar sind. Die Beschwerdeführerin beruft 
sich insofern zu Recht nicht auf den Umstand, dass die Auslagen im Jahr 2008 als 
Weiterbildungskosten anerkannt worden sind, gilt doch bei periodischen Steuern der 
Grundsatz, dass jede Veranlagung ein eigenes, von früheren Veranlagungen 
weitgehend unabhängiges Verfahren darstellt, in dem die Behörden die tatsächliche 
und rechtliche Ausgangslage vollumfänglich neu beurteilen dürfen (statt vieler 
BVR 2013 S. 506 E. 4.3 mit Hinweisen). Gewichtige Beweggründe bzw. äussere 
Umstände, die auf abzugsfähige Umschulungskosten schliessen lassen, sind weder 
substantiiert dargetan noch ersichtlich. Die Beschwerden erweisen sich somit als 
unbegründet und sind abzuweisen. 

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3.

Bei diesem Ausgang der Verfahren wird die Beschwerdeführerin kostenpflichtig (Art. 
151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG; 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG). 
Parteikosten sind keine zu sprechen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 und 104 VRPG; 
Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 des Bundesgesetzes vom 20. 
Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021]).

Demnach entscheidet der Einzelrichter:

1. Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2009 wird 
abgewiesen.

2. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2009 wird abgewiesen.

3. Die Kosten der Verfahren vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf eine 
Pauschalgebühr von Fr. 1'500.--, werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4. Es werden keine Parteikosten gesprochen.

5. Zu eröffnen:
- der Beschwerdeführerin
- der Steuerverwaltung des Kantons Bern
- der Steuerrekurskommission des Kantons Bern
- der Eidgenössischen Steuerverwaltung

Der Einzelrichter Der Gerichtsschreiber:

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.01.2014, Nrn. 100.2012.277/
278U, Seite 10

Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Zustellung der schriftlichen Begründung beim 
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 
gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das 
Bundesgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.