# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 0bc72105-0487-5d11-8fcd-fdb1b7e45501
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2014-08-20
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 20.08.2014  SB.2013.00135
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2013-00135_2014-08-20.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2013.00135	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 20.08.2014
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 13.05.2015 abgewiesen.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Staats- und Gemeindesteuern 2009

	
Kettenpersonalverleihverhältnis

Die Pflichtigen sind Eigentümer einer GmbH, deren einziger Angestellter und Geschäftsführer der pflichtige Ehemann ist. Für die Steuerperiode 2009 wurden die quellenbesteuerten Pflichtigen nachträglich im ordentlichen Verfahren veranlagt. 2009 kam der Pflichtige im Rahmen von Verträgen der GmbH mit einer Personalverleiherin bei zwei Banken als IT-Spezialist zum Einsatz. Dabei rechnete das kStA die Überweisungen der Personalverleiherin an die GmbH als unselbständige Erwerbseinkünfte des Pflichtigen auf, da bei Kettenpersonalverleihverhältnissen die professionelle Verleihfirma als Arbeitgeberin zu betrachten sei. 
Ausgangspunkt für die subjektive Zuordnung von Einkommen und Vermögen nat. P. ist das Zivilrecht (E. 3.2). Nach Art. 12 Abs. 1 AVG ist das Personalverleihverhältnis als Dreiecksverhältnis konzipiert; Kettenpersonalverleihverhältnisse waren schon vor Inkrafttreten des Art. 26 Abs. 3 AVV per 1.1.14 unzulässig (E. 3.3.2). Eine Änderung der im Kt. ZH praktizierten Praxis, wonach beim Personalverleih der letzte Verleiher, der den Arbeitnehmer an den Endkunden verleiht, als Arbeitgeber zu betrachten ist und die Quellensteuer auf der Entschädigung des Arbeitnehmers in Abzug zu bringen hat, ist nicht angezeigt (E. 4.3 f.). Die von der Personalverleiherin geleisteten Entschädigungen sind daher zivilrechtlich dem Pflichtigen persönlich zuzuordnen (E. 4.4.1). Sodann erweist sich der "Arbeitsvertrag" zwischen dem Pflichtigen und der GmbH, die durch ihn vertreten wird als sog. Insichgeschäft (Selbstkontrahieren). Mangels Unterordnungsverhältnis stellt dieser jedoch keinen Arbeitsvertrag im Sinn von Art. 319 ff. OR dar (E. 4.4.2). Gutheissung der Beschwerde des kStA.

			 	
				Stichworte:
	
						AUSLÄNDISCHER ARBEITNEHMER
INSICHGESCHÄFT
KETTENPERSONALVERLEIH
MEHRHEITSGESELLSCHAFTER
NACHTRÄGLICHE EINSCHÄTZUNG
PERSONALVERLEIH
QUELLENSTEUER
SELBSTKONTRAHIEREN

					
	
	Rechtsnormen:
	
						Art. 12 Abs. I AVG
Art. 19 AVG
Art. 22 Abs. I AVG
Art. 319 OR
§ 17 Abs. I StG
§ 87 Abs. I StG
§ 92 Abs. I StG
§ 93 Abs. II StG

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 3
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des Kantons Zürich

  2.
  Abteilung

  	
   

  	
  

  

 

SB.2013.00135

 

 

 

Urteil

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 20. August 2014

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin
Silvia Hunziker, Gerichtsschreiberin
Jsabelle Mayer. 

 

 

 

In Sachen

 

 

Staat Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt, Dienstabteilung
Recht, 

Beschwerdeführer,

 

 

gegen

 

 

1.    A, 

2.    B, 

Beschwerdegegnerschaft,

 

 

betreffend Staats-
und Gemeindesteuern 2009,

hat
sich ergeben: 

I.  

A und seine Ehefrau B, … Staatsangehörige mit
Aufenthaltsbewilligung B EU/EFTA, sind Eigentümer der C GmbH mit Sitz in D.
A, der sich selbst als IT-Consultant bezeichnet, ist der einzige Angestellte
und Geschäftsführer der C GmbH. In der Steuerperiode 2009 unterstand er
der Quellensteuer und kam in diesem Jahr im Rahmen von Verträgen der C GmbH
mit der E AG bei zwei Banken zum Einsatz.

In ihrer Steuererklärung 2009
deklarierten A und seine Ehefrau B ein steuerbares Einkommen von rund Fr. … und ein steuerbares Vermögen von Fr. …. Dabei belief sich der Nettolohn von A gemäss Lohnausweis der C GmbH
auf Fr. …, weshalb die C GmbH einen Quellensteuerabzug von Fr. … vornahm. Dass der Lohnausweis einen viel höheren
Quellensteuerabzug bescheinigt, als die C GmbH der
Dienstabteilung Quellensteuer des kantonalen Steueramts gemeldet hatte, erklärten A und B nach Auflage und Mahnung damit, dass die für die geleistete Arbeit der E AG fakturierten Umsätze brutto bei der C GmbH verbucht, die von der E AG zurückbehaltene
Quellensteuer dem Kontokorrent von A belastet und auf dem Lohnausweis 2009
angegeben worden seien.

Mit Entscheid vom 25. Januar 2013
wurden A und seine Ehefrau B vom kantonalen Steueramt für die Staats- und
Gemeindesteuern 2009 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … eingeschätzt. Dabei rechnete das kantonale Steueramt die
Überweisungen der E AG an die C GmbH als
unselbständige Erwerbseinkünfte des Pflichtigen, nicht aber seine Einkünfte von
der C GmbH auf, weil bei
Ketten-Personalverleihverhältnissen die professionelle Verleihfirma als
Arbeitgeberin zu betrachten sei und die Vergütungen der Verleihfirma an die
Gesellschaft des Arbeitnehmers unselbständiges Erwerbseinkommen des
Arbeitnehmers darstellten.

Die hiergegen von den Pflichtigen
erhobene Einsprache wurde am 24. April 2013 abgewiesen.

II.  

Das Steuerrekursgericht hiess den
dagegen gerichteten Rekurs am 27. September 2013 teilweise gut, soweit es
darauf eintrat, und schätzte die Pflichtigen für die Staats- und Gemeindesteuern
2009 bei unverändertem Vermögen mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … ein.

III.  

Mit Beschwerde vom 30. Oktober 2013 beantragte das kantonale Steueramt dem
Verwaltungsgericht, den angefochtenen Entscheid unter Kostenfolge zulasten der
Beschwerdegegner aufzuheben und die Einschätzung gemäss Einspracheentscheid vom
24. April 2013 zu bestätigen.

Während das Steuerrekursgericht auf
Vernehmlassung verzichtete, liessen sich die Pflichtigen nicht mehr vernehmen,
nachdem das Verwaltungsgericht mit Schreiben vom 14. November 2013 das vom
Steuerrekursgericht übermittelte Gesuch der Pflichtigen "um
Fristverlängerung für eine Beschwerde gegen den Entscheid des kantonalen
Steuerrekursgerichts vom 27. September 2013" – unter Vorbehalt einer
allfälligen Fristwiederherstellung – abschlägig beantwortet hatte, sie aber
ausdrücklich auf die bis 9. Dezember 2013 laufende und aus zureichenden
Gründen verlängerbare Frist für die Beschwerdeantwort
hingewiesen hatte. 

Die Kammer erwägt:

1.
 

Gegen den Entscheid des Steuerrekursgerichts
können laut § 153 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997
(StG) der Steuerpflichtige, das kantonale Steueramt und die Gemeinde innert 30 Tagen
nach Zustellung Beschwerde beim Verwaltungsgericht erheben.

2.
 

2.1 Ausländische Arbeitnehmer, welche die fremdenpolizeiliche
Niederlassungsbewilligung nicht besitzen, im Kanton jedoch steuerrechtlichen
Wohnsitz oder Aufenthalt haben, werden für ihr Einkommen aus unselbständiger
Erwerbstätigkeit einem Steuerabzug an der Quelle unterworfen (§ 87 Abs. 1
StG; Art. 32 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG]). Der Steuerabzug wird entsprechend den für die Einkommenssteuer
natürlicher Personen geltenden Steuersätzen festgesetzt und umfasst die
eidgenössischen, kantonalen und kommunalen Steuern (Art. 33 Abs. 1
StHG). Die Quellensteuer wird vom Bruttoeinkommen berechnet (§ 88 Abs. 1
StG). Der Schuldner der Leistung ist der Arbeitgeber des Steuerpflichtigen. Er
hat die Quellensteuer von der geschuldeten Leistung in Abzug zu bringen, dem
Pflichtigen darüber eine Bestätigung auszustellen und die Steuer periodisch der
zuständigen Steuerbehörde abzuliefern (Art. 37 Abs. 1 StHG; § 92
Abs. 1 StG). Betragen die dem Steuerabzug an der Quelle unterworfenen
Bruttoeinkünfte eines Steuerpflichtigen oder seines Ehegatten, der in rechtlich
und tatsächlich ungetrennter Ehe lebt, in einem Kalenderjahr mehr als den durch
die Finanzdirektion festgelegten Betrag, was der Fall ist, wenn die
quellensteuerpflichtigen Einkünfte in einem Kalenderjahr mehr als Fr. 120'000.-
betragen haben (Weisung der Finanzdirektion über die nachträgliche Veranlagung
von quellenbesteuerten Personen im ordentlichen Verfahren vom 18. November
1998; ZStB Nr. 28/850), wird nach § 93 Abs. 2 StG eine nachträgliche
Einschätzung durchgeführt (Satz 1). Die an der Quelle abgezogene Steuer
wird dabei angerechnet (Satz 2).

2.2
Unbestritten ist, dass die Pflichtigen nicht im
Besitz einer Niederlassungsbewilligung, sondern lediglich der Aufenthaltsbewilligung
B sind. Da die Pflichtigen ein unselbständiges
Brutto-Erwerbseinkommen von über Fr. 120'000.-
deklarierten, ist unbestrittenermassen eine
nachträgliche ordentliche Veranlagung durchzuführen.

3.  

3.1 Gemäss § 17 Abs. 1 StG (in der Fassung vom 8. Juni
1997) sind alle Einkünfte aus privat- oder
öffentlich-rechtlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte, wie
Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und
Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen und andere
geldwerte Vorteile steuerbar.

3.2 Die subjektive Zuordnung von Einkommen und Vermögen natürlicher
Personen ist ein ungeschriebenes Element des Steuertatbestands. Sie bildet
ebenso Voraussetzung wie Schranke einer allgemeinen, auf Generalklauseln (Art. 7 Abs. 1 StHG) beruhenden Besteuerung
des Reinvermögenszugangs ("théorie de l'accroissement du patrimoine"
bzw. "imposition du revenu global net"; dazu BGE 139 II 363 E. 2.1). Allgemein gilt, dass die subjektive Zuordnung im Steuerrecht
mit der zivilrechtlichen Sichtweise übereinstimmt (Jessica Salom, L'attribution
du revenu en droit fiscal suisse et international, Genf/Zürich/ Basel 2010, S. 55 ff.), es sei denn, das
Gesetz sehe eine eigenständige steuerrechtliche Zurechnungsregel vor oder
verfolge eine wirtschaftliche Betrachtungsweise (vgl. zum Ganzen BGr, 9. November 2013, 2C_941/2012 und 2C_942/2012, E. 2.1; BGr, 21. August
2013, 2C_95/2013 und 2C_96/2013, E. 2.1;
BGr, 24. April 2012, 2C_20/2012, E. 3.3.1).

Ausgangspunkt ist mithin das Zivilrecht. Aus der
zivilrechtlichen Vertragsfreiheit fliesst die steuerrechtliche
Gestaltungsfreiheit bzw. Organisationshoheit der Unternehmung (BGr,
9. November 2013, 2C_941/2012 und 2C_942/2012, E. 2.6; BGE 139
II 78 E. 3.2.1; siehe auch BGr, 28. Mai 2014, 2C_812/2013 und
2C_813/2013, E. 3.2.5). Auch Gesellschafter und Gesellschaft können sich
auf die steuerliche Gestaltungsfreiheit berufen. Dies entbindet sie freilich
nicht davon, die angestrebte Wirkung vertraglich auszugestalten, dem Vertrag
nachzuleben und – für steuerliche Zwecke – hinreichend zu belegen (auch dazu BGr, 9. November 2013, 2C_941/2012 und 2C_942/2012, E. 2.6).
Den Steuerpflichtigen ist freigestellt, ihre Verhältnisse so
zu gestalten, dass möglichst niedrige Steuern anfallen. Gegen eine solche
Steuerplanung ist nichts einzuwenden, solange erlaubte Mittel eingesetzt werden
(so schon BGE 98 Ib 314 E. 3d). Werden die
Schranken der Gestaltungsfreiheit überschritten, hat die Steuerbehörde zwingend
einzuschreiten. Bleiben sie gewahrt, ist es der Steuerbehörde verwehrt, ihr
eigenes Ermessen an die Stelle jenes der verantwortlichen Organe zu setzen.
Infolgedessen dürfen auch die Steuergerichte nur zurückhaltend in den
gestalterischen Spielraum eingreifen, der dem Unternehmen zukommt. Im
Umkehrschluss muss die steuerpflichtige Person sich aber auf die von ihr
gewählten Verhältnisse behaften lassen (BGr, 27. August 2013, 2C_1158/2012,
E. 3.5).

3.3
Das Bundesgesetz vom 6. Oktober 1989 über die
Arbeitsvermittlung und den Personalverleih (AVG) enthält keine eigentliche
Legaldefinition des Personalverleihs. Art. 12 Abs. 1 AVG besagt
lediglich, dass "Arbeitgeber (Verleiher), die Dritten (Einsatzbetrieben)
gewerbsmässig Arbeitnehmer überlassen", eine Betriebsbewilligung des
kantonalen Arbeitsamts benötigen. Immerhin lässt sich dieser Bestimmung
entnehmen, dass nur Arbeitgeber als Personalverleiher im Sinn des AVG auftreten
können. Kein Personalverleih im Sinn des AVG liegt demzufolge vor, wenn
zwischen dem Verleiher und der Person, welche die Dienstleistung im Einsatzbetrieb
erbringt, kein Arbeitsverhältnis, sondern eine andere Rechtsbeziehung besteht
(Roland Bachmann, Verdeckter Personalverleih: Aspekte zur rechtlichen
Ausgestaltung, zur Bewilligungspflicht, zum Konzernverleih und zum Verleih mit
Auslandsberührung, ArbR 2010, S. 53 ff., 56). Weiter konkretisiert wird
der Begriff des Personalverleihs durch die Verordnung vom 16. Januar 1991
über die Arbeitsvermittlung und den Personalverleih (Arbeitsvermittlungsverordnung,
AVV). Gemäss Art. 26 Abs. 1 AVV gilt als Verleiher,
wer einen Arbeitnehmer einem Einsatzbetrieb überlässt, indem er diesem
wesentliche Weisungsbefugnisse gegenüber dem Arbeitnehmer abtritt.

3.3.1
Von Ketten-, auch Unter-, Zwischen- oder Weiterverleih genannt, wird
gesprochen, wenn ein Entleiher den ihm von einem Personalverleiher überlassenen
Arbeitnehmer wiederum anderen Entleihern zur Arbeitsleistung zur Verfügung
stellt. Der Erstbetrieb setzt den Arbeitnehmer also nicht bei sich selbst ein,
sondern überlässt ihn sogleich einem Zweitbetrieb. Erst in diesem Zweitbetrieb
verrichtet der Arbeitnehmer seine Arbeit, wobei er dort in die Arbeitsorganisation
eingegliedert wird (vgl. Bachmann, ArbR 2010, S. 58).

3.3.2
Nach dem Gesetzeswortlaut ist das Verleihverhältnis als Dreiecksverhältnis
konzipiert: Der Verleiher ist Arbeitgeber von Arbeitnehmern, mit welchen er
schriftliche Arbeitsverträge abschliesst (Art. 19 Abs. 1 AVG). Er
stellt diese (Leih-)Arbeitnehmer Einsatzbetrieben, mit welchen er einen
schriftlichen Verleihvertrag abschliesst (Art. 22 Abs. 1 AVG), zur
Verfügung. Ein dazwischen geschobener Betrieb kann daher nicht als Verleiher im
Sinn des Gesetzes auftreten, weil er zum betroffenen Arbeitnehmer in keinem
arbeitsvertraglichen Verhältnis steht. Zudem mangelt es am zwingend
erforderlichen Verleihvertrag zwischen dem Arbeitgeber der Leiharbeitnehmer und
dem Einsatzbetrieb, da ein "Weiterverleiher" kein eigentlicher
Einsatzbetrieb darstellt, verrichtet der Leiharbeitnehmer doch seine
"Einsätze" nicht im "Betrieb" des
"Weiterverleihers". Bei den Regelungen des AVG handelt es sich um
zwingende Gesetzesvorschriften, von denen die Parteien des Arbeitsvertrags
grundsätzlich nur zugunsten der Arbeitnehmerin oder des Arbeitnehmers abweichen
dürfen. Das AVG geht als Spezialrecht den arbeitsrechtlichen Bestimmungen des
OR vor, womit jene Regelungen nur subsidiäre Geltung beanspruchen.

Folglich qualifizierten die Weisungen
und Erläuterungen zum Arbeitsvermittlungsgesetz, zur Arbeitslosenvermittlung
und der Gebührenverordnung zum Arbeitsvermittlungsgesetz von 2003 (Weisungen SECO)
Unterverleihverhältnisse für
unzulässig und betrachteten entweder den letzten Verleiher in der Kette
als "Arbeitgeber" des verliehenen Arbeitnehmers oder gingen von der
"Vermittlung" des Verleihverhältnisses aus (vgl.
S. 146 f.). Per 1. Januar 2014 – und
somit im vorliegenden Verfahren nicht massgebend – wurde Art. 26 AVV im
Rahmen einer Revision der Arbeitsvermittlungsverordnung in Absatz 3 durch ein Verbot des Unter- oder Zwischenverleihs ergänzt.

3.4 Nach dem allgemeinen Grundsatz von Art. 8 des Zivilgesetzbuchs (ZGB),
der auch im öffentlichen Recht gilt (statt vieler BGr, 27. September 2013,
2C_104/2013 und 2C_105/2013, E. 2.4), trägt die Steuerbehörde die
Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen, wogegen die
steuerpflichtige Person für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen
beweisbelastet ist. Mit Blick auf die Gesamteinkommensbesteuerung ist weiter zu
folgern, dass die (von der Steuerbehörde zu beweisenden) Einkünfte, die als
Entgelt für die Arbeit oder die Dienste einer Person anfallen, vermutungsweise
derselben Person zuzuordnen sind (BGr, 9. November 2013, 2C_941/2012 und
2C_942/2012, E. 2.2; vgl. auch BGr,
21. August 2013, 2C_95/2013 und 2C_96/2013, E. 2.5).
Macht die steuerpflichtige natürliche Person geltend, das Entgelt stehe nicht
ihr, sondern einer anderen natürlichen oder juristischen Person zu, behauptet
sie eine aus ihrer Optik steuermindernde Tatsache. Ihr obliegt es, die
gesetzliche Vermutung anhand des Beweises des Gegenteils zu entkräften, solange
sich dies nicht bereits aus einer anderslautenden gesetzlichen Anordnung ergibt
(BGr, 21. August 2013, 2C_95/2013 und 2C_96/2013, E. 2.2).

4.  

4.1 Die
Vorinstanz gelangte nach Analyse der Verträge ("Mandate Agreement")
vom 16. Dezember 2008 und vom 9. Juni 2009 zwischen der C GmbH
("Sub-Contractor") und der E AG ("Principal") zum Schluss,
dass beide Verträge die typischen Merkmale eines Personalverleihs aufwiesen,
allerdings mit der Besonderheit, dass es sich bei der E AG nicht um den
Einsatzbetrieb, sondern ihrerseits um eine Personalverleiherin handle. Es liege
daher ein "Ketten-Personalverleih" vor und nach diesen vertraglichen
Regelungen stünden die von der E AG geleisteten Entschädigungen der C GmbH
zu. Zwischen der C GmbH und dem Pflichtigen habe kein schriftlicher Arbeitsvertrag
bestanden. Die von Art. 19 Abs. 1 AVG vorgeschriebene
Schriftlichkeit sei kein Gültigkeitserfordernis, der Arbeitsvertrag sei vermutungsweise
durch konkludentes Handeln und damit stillschweigend abgeschlossen worden. Ein
direkter Anspruch des Pflichtigen auf die Entschädigungen der E AG lasse
sich daraus nicht ableiten.

4.2 Der
Beschwerdeführer stimmt zwar zu, dass es sich bei den mit der E AG
abgeschlossenen Verträgen um Personalverleih handle. Arbeitnehmer sei jedoch
nicht die C GmbH, da eine juristische Person nicht Arbeitnehmer eines Arbeitsvertrags
sein könne, sondern der Pflichtige. Der Vertrag sei gültig zustande gekommen,
auch wenn formell die C GmbH die Vertragsverhandlungen über den Arbeitseinsatz
des Pflichtigen geführt habe und als Vertragspartei aufgetreten sei. Der Pflichtige sei (zusammen mit seiner Ehefrau) Eigentümer,
Geschäftsführer und einziger Angestellter der C GmbH,
sodass er an den Vereinbarungen mit der E AG
massgeblich mitgewirkt habe. Betreffend die C GmbH
als Vertragspartei liege ein simuliertes Rechtsgeschäft vor. Ausserdem
seien solche "Unterverleihverhältnisse" grundsätzlich nicht zulässig,
was auch bei der steuerlichen Beurteilung der vorliegenden Vertragsverhältnisse
zu berücksichtigen sei. Die von der E AG im Rahmen des Personalverleihs
geleisteten Vergütungen für die Arbeitsleistungen des Pflichtigen im
Einsatzbetrieb stellten somit Lohnzahlungen für unselbständige Erwerbstätigkeit
des Pflichtigen dar und stünden folglich dem Pflichtigen zu. Dass die
Lohnzahlung formell an die C GmbH ausbezahlt worden sei, sei unwesentlich.
Die C GmbH habe als blosse Zahlstelle fungiert.

4.3 Vor
Verwaltungsgericht ist unbestritten, dass der Pflichtige nicht als (Unter-)Beauftragter
tätig wurde, sondern eine unselbständige Erwerbstätigkeit ausübte. Ebenfalls
unbestritten ist das Vorliegen eines "Ketten-Personalverleihverhältnisses".
Umstritten ist jedoch, wem die Entschädigungen, welche die E
AG der C GmbH für die Tätigkeit des Pflichtigen bezahlt hat,
zuzurechnen sind. In der Tat weisen die aktenkundigen Verträge die typischen
Merkmale eines Personalverleihs auf. Wie ausgeführt (vorn E. 3.3.2) waren
bzw. sind solche "Ketten-Personalverleihverhältnisse"
rechtlich nicht zulässig. Als rechtlich zulässig erachtet wurden und werden
(vgl. Weisungen SECO, S. 146 f.; Art. 26 Abs. 3 AVV) jedoch für Betriebe, die Unterverleihverhältnisse eingehen möchten, folgende zwei Möglichkeiten: Erstens übernimmt der zweite Betrieb (hier also die E AG)
für die Einsatzdauer des Arbeitnehmers beim Einsatzbetrieb
die Arbeitgeberposition, schliesst also mit diesem einen schriftlichen
Arbeitsvertrag ab. Oder zweitens der erste Betrieb (C GmbH) bleibt Arbeitgeber und der zweite Betrieb "vermittelt"
ein Verleihverhältnis, d. h. der Verleihvertrag wird zwischen dem ersten Betrieb und dem
Einsatzbetrieb abgeschlossen.

Im Einklang mit der zivilrechtlichen Rechtslage besteht im
Kanton Zürich die konsequente Praxis, dass beim Personalverleih der letzte
Verleiher, der den Arbeitnehmer an den Endkunden verleiht, als Arbeitgeber zu betrachten
ist und die Quellensteuer auf der Entschädigung des Arbeitnehmers in Abzug zu bringen
hat (vgl. Schreiben des kantonalen Steueramts Zürich vom 19. November 2008
und vom 24. August 2009; VGr ZH, 14. Mai 2014, SB.2013.00034; VGr ZH,
23. Mai 2012, SB.2011.00090, E. 3 und 4; StRG ZH, 28. Februar
2013, QS.2012.3, E. 2). Eine solche Praxis ist indes nicht unwandelbar, sondern muss sogar geändert
werden, wenn die Behörde zur Einsicht gelangt, dass das Recht bisher unrichtig
angewendet worden ist oder eine andere Rechtsanwendung dem Sinn des Gesetzes
oder veränderten Verhältnissen besser entspricht. Die Praxisänderung muss sich
jedoch auf ernsthafte, sachliche Gründe stützen können, die umso gewichtiger
sein müssen, je länger die als falsch oder nicht mehr zeitgemäss erkannte
Rechtsanwendung praktiziert worden ist (BGE 126 I 122 E. 5). Überdies darf
sie nicht bloss im Sinn einer momentanen Schwankung oder einer singulären
Abweichung erfolgen, sondern muss in grundsätzlicher Weise als zukünftig
wegleitende Neuausrichtung für alle gleichartigen Sachverhalte gelten. Sind
diese Voraussetzungen erfüllt, steht eine Praxisänderung weder mit dem
Grundsatz der Rechtssicherheit noch der Rechtsgleichheit im Widerspruch,
obschon jede Änderung der bisherigen Rechtsanwendung zwangsläufig mit einer
Ungleichbehandlung der früheren und der neuen Fälle verbunden ist (BGr, 21. Mai
2003, 2A.573/2002, E. 3.2 m. w. H.; BGE
125 II 152 E. 4c/aa). 

4.4 Solche
ernsthaften, sachlichen Gründe, die eine Praxisänderung gebieten würden, sind im
vorliegenden Fall weder dargetan noch ersichtlich.

4.4.1
Zivilrechtlich betrachtet liegt ein Arbeitsverhältnis zwischen der E AG
und dem Pflichtigen vor, weshalb die von der E AG geleisteten Entschädigungen
zivilrechtlich dem Pflichtigen persönlich zuzuordnen sind (vgl. E. 3.3.2).
Da die subjektive Zuordnung von Einkünften im Steuerrecht grundsätzlich mit der
zivilrechtlichen Sichtweise übereinstimmt (E. 3.2) und da Einkünfte als
Entgelt für die Arbeit einer Person vermutungsweise derselben Person zuzuordnen
sind (E. 3.4), sind die von der E AG ausgerichteten Vergütungen auch
steuerrechtlich dem Pflichtigen persönlich zuzuordnen.

4.4.2
Diese Vermutung mittels Nachweises des Zurechnungszusammenhangs zwischen E AG
und C GmbH umzustossen, ist den Pflichtigen nicht gelungen. Zwar wurden
die aktenkundigen Verträge formell von der C GmbH als Vertragspartei, aber
unterzeichnet durch den Pflichtigen, abgeschlossen und fungierte die C GmbH
in der Folge als Zahlstelle für die Entschädigungen. Nichtsdestotrotz tätigte
die E AG Abzüge für Quellensteuern des Pflichtigen, was zeigt, dass sie
von einer Arbeitgeberstellung ausging. In einem Schreiben vom 5. November
2009 listete sie die im Jahr 2009 in Abzug gebrachten Quellensteuern auf und
gab ihre "Arbeitgeber Nr." zwecks Anrechnung an. Dass sie der C GmbH
am 28. Januar 2010 mitteilte, dass sie das Schreiben nicht an den
Pflichtigen direkt adressieren könne, weil dieser sich in "keinem direkten
Anstellungsverhältnis" zu ihr befinde, steht daher im Widerspruch zu ihrem
eigenen Verhalten und vermag an der Schlussfolgerung, dass sie sich selbst –
zumindest in Steuerbelangen – als Arbeitgeberin betrachtete, nichts zu ändern.

Die übrigen Vertragsverhältnisse, d. h. das
Vertragsverhältnis zwischen dem Pflichtigen und der C GmbH sowie die Vertragsverhältnisse zwischen der E AG und den Einsatzbetrieben, wurden von den Pflichtigen weder weiter
substanziiert noch belegt. Gerade in Kleinstverhältnissen – wie dem
vorliegenden – wäre es aber von
besonderer Bedeutung, Rechtsklarheit und Rechtssicherheit dadurch zu schaffen,
dass (schriftliche) vertragliche Grundlagen gelegt werden. Erfährt der Allein-
oder Mehrheitsgesellschafter in der Fachwelt "ad
personam" besondere Anerkennung und Wertschätzung (z. B. als
Unternehmer, Sanierer, Finanzspezialist), muss es auch im Interesse des Gesellschafters liegen, klare Verhältnisse zu schaffen, will er den
haftungsbegrenzenden Schutz der Kapitalgesellschaft nutzen oder die steuerliche
Abrechnung über die Gesellschaft vornehmen können (BGr,
21. August 2013, 2C_95/2013 und 2C_96/2013, E. 2.4). Auch in der
steuerrechtlichen Praxis lässt sich der Nachweis eines Vertragsverhältnisses
oder einer bestimmten Erklärung vor allem durch die Vorlage einer Urkunde
erbringen. Nur unter seltenen Umständen wird der Beweis auf andere Weise angetreten
werden können (vgl. BGr, 17. Mai 2013, 2C_678/2012, E. 3.7).

Obschon kein schriftlicher
Arbeitsvertrag zwischen der C GmbH und dem
Pflichtigen existiert, erachtete die Vorinstanz den Arbeitsvertrag als gültig
zustande gekommen, weil die von Art. 19 Abs. 1 AVG
vorgeschriebene Schriftlichkeit kein Gültigkeitserfordernis sei. Zu beachten ist jedoch im vorliegenden Fall zusätzlich, dass der
Arbeitsvertrag zwischen dem Pflichtigen und der C GmbH, die durch den Pflichtigen vertreten wird, ein sog. Insichgeschäft (Selbstkontrahieren) darstellt. Zum
einen ist Selbstkontrahieren nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichts
grundsätzlich unzulässig und hat die Ungültigkeit des betreffenden
Rechtsgeschäfts zur Folge, es sei denn, die Gefahr einer Benachteiligung des
Vertretenen sei nach der Natur des Geschäfts ausgeschlossen oder der Vertretene
habe den Vertreter zum Vertragsschluss mit sich selbst besonders ermächtigt
oder das Geschäft nachträglich genehmigt (BGr, 3. Dezember 2012, 4A_360/2012,
E. 4; BGE 127 III 332 E. 2a; BGE 126 III 361 E. 3a mit
Hinweisen). Die Gefahr einer Benachteiligung der vertretenen Gesellschaft entfällt,
wenn neben dem Organ, welches das Eigengeschäft geschlossen hat, keine weiteren
Aktionäre und Gesellschaftsgläubiger vorhanden sind, weil sich die beidseitigen
Interessensphären decken (BGE 126 III 361 E. 5a). Auch wenn der Alleingesellschafter
die Beziehungen zwischen sich selbst und seiner Gesellschaft daher vertraglich
gültig regeln kann, handelt es sich bei der so abgeschlossenen Vereinbarung –
selbst wenn sie inhaltlich einem Arbeitsvertrag entspricht – um keinen
Arbeitsvertrag im Sinn von Art. 319 ff. des Obligationenrechts (OR). Da es
an einer wesentlichen Voraussetzung, nämlich dem Unterordnungsverhältnis, fehlt,
ist eine solche Vereinbarung am ehesten als Innominatvertrag mit auftragsähnlichen
Zügen zu qualifizieren (BGE 125 III 78 E. 4 = Pra 88 [1999] Nr. 91).
Zum anderen sieht Art. 814 Abs. 4 i. V. m.
Art. 718b OR als kumulatives Erfordernis zu den materiellen Anforderungen
die Schriftlichkeit der Insichgeschäfte vor. Wird das Schriftformerfordernis
nicht eingehalten, hat dies nach überwiegender Lehre die Nichtigkeit des
Rechtsgeschäfts zur Konsequenz (vgl. Ralph Straessle/Hans Caspar von der Crone,
Die Doppelvertretung im Aktienrecht, SZW 2013 S. 338 ff., 340).

Mangels Einhaltung der Schriftform ist das
Anstellungsverhältnis des Pflichtigen bei der C GmbH daher als nichtig zu
betrachten. Damit kann offenbleiben, ob die materielle Voraussetzung der
Ermächtigung oder Genehmigung, da nebst ihm auch noch seine Ehefrau an der C GmbH
beteiligt ist, erfüllt wäre. Folglich hat der Pflichtige keinen Anspruch auf
einen "Lohn" für die bei den Einsatzbetrieben geleistete Arbeit
gegenüber der C GmbH.

4.5 Mangels Nachweises des Zurechnungszusammenhangs zwischen E AG und C GmbH sind die Einkünfte unmittelbar dem Steuerpflichtigen als Einkommen aus
unselbständiger Erwerbstätigkeit (§ 17 StG)
zuzuordnen und nicht seiner Kapitalgesellschaft. Deshalb erübrigen sich Ausführungen zum "Durchgriff" durch die C GmbH (vgl. dazu BGr, 26. April 2012, 2C_396/2011, E. 4.2). Ein solcher käme nur infrage, falls die subjektive Zuordnung grundsätzlich bei der
Gesellschaft vorgenommen werden müsste, im konkreten Fall aber davon
abzuweichen wäre. Beides trifft hier nicht zu.

5.
 

Bei diesem Verfahrensausgang sind die
Kosten den unterliegenden Beschwerdegegnern je zur Hälfte aufzuerlegen, unter
solidarischer Haftung für die gesamten Kosten (§ 151 Abs. 1 in
Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG), und ist für das Beschwerdeverfahren keine Parteientschädigung
zuzusprechen (§ 152 und § 153 Abs. 4 StG in Verbindung mit
§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959
[VRG]).

Demgemäss erkennt die
Kammer:

1.    Die
Beschwerde wird gutgeheissen. Die Beschwerdegegner werden für die Staats- und
Gemeindesteuern 2009 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem
steuerbaren Vermögen von Fr. … eingeschätzt.

2.    Die
Kosten des Verfahrens vor Steuerrekursgericht werden den Beschwerdegegnern je
zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

3.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf 

Fr. 3'000.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.    120.--     Zustellkosten,

Fr. 3'120.--     Total der Kosten.

4.    Die
Gerichtskosten werden den Beschwerdegegnern je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer
Haftung für die gesamten Kosten.

5.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

6.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.

7.    Mitteilung an …