# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 738343b9-82f2-52ef-ad15-0ca1a17a431a
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2011-08-30
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2009 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2009
**Docket/Reference:** DB.2011.85
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_DB_2011_85_az.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 DB.2011.85 
1 ST.2011.123 

Entscheid 

30. August 2011 

Mitwirkend: 

Einzelrichter Anton Tobler und Gerichtsschreiberin Nadja Obreschkow 

1.  A ,    
2.  B ,    

Nr. 2 vertreten durch Nr. 1,  

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführer/ 
Rekurrenten,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Nord,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

Direkte Bundessteuer 2009 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2009 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. Der pensionierte A (nachfolgend der Pflichtige) ist als Verwaltungsratsprä-

sident und in der Geschäftsleitung der C AG, D, tätig. In diesen  Funktionen bezog er 

2009  ein  Verwaltungsratshonorar  von  Fr. 18'000.-,  einen  Lohn  von  Fr. 4'000.-  sowie 

eine  pauschale  Spesenvergütung  von  Fr. 4'000.-.  In  der  Steuererklärung  2009  dekla-

rierten  der  Pflichtige  und  seine  Frau  B  (nachfolgend  zusammen  die  Pflichtigen)  den 

Lohn  als  Einkommen  aus  unselbstständiger  Haupterwerbstätigkeit,  während  sie  das 

Verwaltungsratshonorar  als  Einkommen  aus  Nebenerwerb  auswiesen.  Die  Pauschal-

spesen  deklarierten sie nicht.  Bei den  Abzügen machten sie  u.a. Berufsauslagen von 

insgesamt  Fr. 4'900.-  geltend,  zusammengesetzt  aus  den  Pauschalen  von  Fr. 2'000.- 

für  übrige  Berufskosten  und  Fr. 500.-  für  Weiterbildungs-  und  Umschulungskosten  im 

Zusammenhang  mit  der  Haupterwerbstätigkeit  sowie  von  Fr. 2'400.-  im  Zusammen-

hang  mit  der  Nebenerwerbstätigkeit.  Zudem  deklarierten  sie  "weitere  Abzüge"  (ohne 

nähere Bezeichnung) von Fr. 500.-. 

Am 10. September 2010 schätzte der Steuerkommissär die Pflichtigen für die 

Staats-  und  Gemeindesteuern  2009  mit  einem  steuerbaren  Einkommen  von 

Fr. 206'100.-  (satzbestimmend  Fr. 220'400.-)  und  einem  steuerbaren  Vermögen  von 

Fr. 2'503'000.-  (satzbestimmend  Fr. 2'995'000.-)  ein  und  stellte  ihnen  für  die  direkte 

Bundessteuer  2009  die  Veranlagung  mit  einem  steuerbaren  Einkommen  von 

Fr. 220'200.-  in  Aussicht.  Dabei  hatte  er  sowohl  das  Verwaltungsratshonorar  des 

Pflichtigen  von  Fr. 18'000.-  als  auch  seinen  Lohn  von  Fr. 4'000.-  als  Einkommen  aus 

unselbstständigem Nebenerwerb qualifiziert und diesem ausserdem die Pauschalspe-

sen von Fr. 4'000.- aufgerechnet. Entsprechend hatte er bei den Berufsauslagen man-

gels  Vorliegen  einer  Haupterwerbstätigkeit  lediglich  die  Pauschale  für  Auslagen  bei 

Nebenerwerb von Fr. 2'400.- gewährt. Darüber hinaus hatte er auch die "weiteren Ab-

züge" von Fr. 500.- nicht zugelassen. 

Die  Veranlagung  der  direkten  Bundessteuer  2009  wurde  den  Pflichtigen  mit 

Verfügung  (Steuerrechnung)  der  Dienstabteilung  Bundessteuer  des  kantonalen  Steu-

eramts vom 20. September 2010 formell eröffnet.  

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B.  Hiergegen  erhoben  die  Pflichtigen  am  29. September  2010  je  Einsprache 

mit dem Antrag, sie gemäss der eingereichten Steuererklärung einzuschätzen bzw. zu 

veranlagen.  Mit  Auflage  vom  20. Oktober  2010  verlangte  der  Steuerkommissär  von 

den  Pflichtigen  eine  substanziierte  Begründung  für  die  Aufteilung  der  Tätigkeit  des 

Pflichtigen in Haupt- und Nebenerwerb,  den belegten und detaillierten Nachweis über 

die  Verwendung  der  in  der  Steuerperiode  2009  bezogenen  Spesenvergütung  sowie 

eine  Aufstellung  und  Belege  über  die  geltend  gemachten  "weiteren  Abzüge".  Am 

6. November  2010  nahmen  die  Pflichtigen  zu  den  in  der  Auflage  angesprochenen 

Punkten  Stellung,  ohne  jedoch  die  geforderten  Belege  einzureichen.  Folglich  mahnte 

der Steuerkommissär die Auflage am 29. März 2011. Nachdem die Pflichtigen darauf-

hin  am  2. April  2011  erneut  ihren  Standpunkt  kundgetan  hatten,  ohne  entsprechende 

Unterlagen  einzureichen,  wies  der  Steuerkommissär  die  Einsprachen  am  14.  Ap-

ril 2011 ab. 

C.  Mit  Rekurs  vom  12./13. Mai  2011  wiederholten  die  Pflichtigen  ihren  Ein-

spracheantrag.  Das  kantonale  Steueramt  schloss  am  9. Juni  2011  auf  kostenfällige 

Abweisung der Rechtsmittel. Die eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht ver-

nehmen. 

Auf die Parteivorbringen wird – soweit rechtserheblich – in den nachfolgenden 

Erwägungen eingegangen. 

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 

1. Die Pflichtigen brachten im Verlauf des Einspracheverfahrens mehrfach vor, 

die Aufteilung der Tätigkeit des Pflichtigen in Haupt- und Nebenerwerb, wie er sie auch 

in der Steuererklärung 2009 vorgenommen habe, und die entsprechenden Abzüge bei 

den  Berufsauslagen  seien  vom  kantonalen  Steueramt  über  Jahre  hinweg  akzeptiert 

worden. Ebenso verhalte es sich mit der pauschalen Spesenvergütung, die er nie als 

Einkommen  deklariert  habe  und  die  vom  kantonalen  Steueramt  nie  als  solches  be-

trachtet  worden  sei.  Ohne  Gesetzes-  oder  Praxisänderung  sei  es  nicht  rechtmässig, 

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bei  der  Einschätzung  der  Steuerperiode  2009  plötzlich  anders  zu  verfahren,  weshalb 

sie für das Jahr 2009 gemäss ihrer (den Vorjahren entsprechenden) Deklaration einzu-

schätzen  seien.  Mit  diesem,  auch  mit  Beschwerde  bzw.  Rekurs  erneut  geltend  ge-

machten  Vorbringen  dringen  sie  indes  nicht  durch.  Denn  Einschätzungen  erwachsen 

allein im Dispositiv in Rechtskraft. Frühere Veranlagungen sind für die Steuerbehörden 

in  den  nachfolgenden  Perioden  grundsätzlich  nicht  verbindlich  und  stellen  namentlich 

auch  keine  individuellen,  konkreten  Zusicherungen  an  den  Steuerpflichtigen  dar,  die 

geeignet  wären,  bei  diesem  ein  berechtigtes  Vertrauen  darauf  zu  erwecken,  dass  er 

inskünftig  in  gleicher  Weise  veranlagt  würde  (vgl.  BGr,  19. März  2003,  2P.292/2002; 

BGE 88 i 240 E. 2, 81 I 5 ff; ASA 69 793 E. 2 b; StE 1997 B 93.4 Nr. 4). Eine rechtliche 

Würdigung  vermag  darum  für  eine  nachfolgende  Taxation  keine  präjudizierende  Wir-

kung  zu  entfalten  (VGr,  28. Juni  2006,  2SB.2006.00005;  BGr,  17. April  2007, 

2A.400/2006).  Die  Steuerbehörde  kann  und  muss  die  rechtliche  Würdigung  gleicher 

Sachverhalte für jede Periode neu prüfen (BGr, 17. April 2007, 2A.400/2006). 

Mithin  können  die  Pflichtigen  aus  der  Tatsache,  dass  die  von  ihnen  vorge-

nommene  Aufteilung  der  Tätigkeit  des  Pflichtigen  in  Haupt-  und  Nebenerwerb  sowie 

die Steuerneutralität der Pauschalspesen über mehrere Jahre hinweg vom kantonalen 

Steueramt akzeptiert wurde, vorliegend nichts zu ihren Gunsten ableiten. 

2. a)  Gemäss  Art. 26  Abs. 1  des  Bundesgesetzes  über  die  direkte  Bundes-

steuer  vom  14. Dezember  1990  (DBG)  bzw.  § 26  Abs. 1  des  Steuergesetzes  vom 

8. Juni  1997  (StG)  können  unselbstständig  Erwerbstätige  die  Berufskosten  von  den 

Einkünften abziehen. Dazu gehören die Auslagen für den Arbeitsweg (lit. a), die Mehr-

kosten  der  auswärtigen  Verpflegung  (lit. b),  die  übrigen  für  die  Ausübung  des  Berufs 

erforderlichen Kosten (lit. c) sowie die mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbil-

dungs- und Umschulungskosten (lit. d). Laut Art. 26 Abs. 2 DBG bzw. § 26 Abs. 2 StG 

werden für die Berufskosten gemäss § 26 Abs. 1 lit. a - c StG Pauschalansätze festge-

legt; im Fall von lit. a und c steht dem Steuerpflichtigen der Nachweis höherer Kosten 

offen.  

Mit Verfügung über die Pauschalierung von Berufsauslagen Unselbstständig-

erwerbender bei der Steuereinschätzung vom 16. Oktober 2000 (ZStB I Nr. 17/201, in 

der hier geltenden Fassung vom 27. Oktober 2008) hat die Finanzdirektion von dieser 

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Kompetenz Gebrauch gemacht. In Bezug auf die direkte Bundessteuer enthält die vom 

Eidgenössischen  Finanzdepartement  gestützt  auf  Art. 26  Abs. 2  DBG  erlassene  Ver-

ordnung über den Abzug von Berufskosten der unselbstständigen Erwerbstätigkeit bei 

der direkten Bundessteuer vom 10. Februar 1993 (SR 642.118.1, in der hier geltenden 

Fassung  vom  1. Januar  2009)  eine  analoge  Regelung.  Was  die  übrigen  für  die  Aus-

übung des Berufs erforderlichen Kosten im Sinn von Art. 26 Abs. 1 lit. c DBG bzw. § 26 

Abs. 1  lit. c  StG  betrifft,  so  sehen  beide  Erlasse  für  Auslagen  wie  Berufswerkzeuge 

(inkl.  EDV-Hard-  und  Software),  Fachliteratur,  privates  Arbeitszimmer,  Berufskleider 

etc., jedoch ohne Weiterbildungs- und Umschulungskosten, einen Pauschalabzug von 

3%  des  Nettolohns  bzw.  mind.  Fr.  2'000.-  und  höchstens  Fr.  4'000.-  vor.  Bei  den 

Staats-  und  Gemeindesteuern  ist  zudem  eine  Pauschale  von  Fr. 500.-  für  die  Weiter-

bildungs- und Umschulungskosten gemäss § 26 Abs. 1 lit. d StG vorgesehen. Für Aus-

lagen  infolge  Ausübung  einer  Nebenbeschäftigung  in  unselbstständiger  Stellung  sind 

20%  der  Einkünfte  aus  dieser,  mindestens  jedoch  Fr. 800.-  und  höchstens  Fr. 2'400.- 

abzugsfähig.  Diese  Pauschale  umfasst  im  Gegensatz  zur  allgemeinen  Berufskosten-

pauschale sämtliche Berufskosten, also u. a. auch Fahr- und Verpflegungsmehrkosten 

sowie Weiterbildungs- und Umschulungskosten (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Hand-

kommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 26 N 135 DBG und Kommentar zum harmoni-

sierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 26 N 133 StG). 

b)  Von  einer  hauptberuflichen  unselbstständigen  Erwerbstätigkeit  (Haupter-

werbstätigkeit)  wird  im  Allgemeinen  dann  gesprochen,  wenn  diese  auf  Dauer  ausge-

richtet ist und wenn der Steuerpflichtige dafür den grössten Teil der für seine Erwerbs-

tätigkeit aufgewendeten Zeit und Arbeitskraft einsetzt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

Art. 17  N 13  f.  DBG  und  § 17  N 13  f  StG;  beide  auch  zum  Folgenden).  Die  Haupter-

werbstätigkeit dient zwar in der Regel dazu, den Lebensunterhalt des Steuerpflichtigen 

(und seiner Familie) zu bestreiten, doch kann  aus dieser Tätigkeit  auch bloss  ein be-

scheidenes  Einkommen  erwirtschaftet  werden;  entscheidend  ist  der  Umfang  der  auf-

gewendeten  Zeit.  Sie  muss  aber  nicht  zwingend  einer  Vollzeitbeschäftigung  (zeitliche 

Beanspruchung von 100% des üblichen Arbeitspensums) entsprechen. Auch eine Teil-

zeiterwerbstätigkeit  kann  eine  Haupterwerbstätigkeit  darstellen.  Nebenbeschäftigung 

(Nebenerwerbstätigkeit) ist eine Betätigung ausserhalb des übertragenen Aufgabenbe-

reichs, die üblicherweise dadurch gekennzeichnet ist, dass sie z.B. an einem anderen 

Arbeitsort,  in  Benutzung  anderer  Hilfsmittel,  ausserhalb  der  Arbeitszeit  der  Hauptbe-

schäftigung  ausgeübt  wird  (RB 1959  Nr. 28).  Sie  ist  in  zeitlicher  und  finanzieller  Hin-

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sicht  von  untergeordneter  Bedeutung.  In  der  Regel  liegt  eine  Nebenerwerbstätigkeit 

vor, wenn daneben noch eine Haupterwerbstätigkeit besteht. Trotzdem wird aber auch 

dann von einer Nebenbeschäftigung gesprochen, wenn keine eigentliche hauptberufli-

che Erwerbstätigkeit (mehr) ausgeübt wird, die Erwerbstätigkeit also nur eine unterge-

ordnete  Bedeutung  hat  und  der  Steuerpflichtige  seinen  Lebensunterhalt  zur  Hauptsa-

che  aus  andern  Quellen  als  seiner  Erwerbstätigkeit  bestreitet.  Dies  ist  häufig  bei 

Studenten und Rentnern der Fall. 

c) aa) Die Pflichtigen sind Rentner und bezogen als solche im Jahr 2009 eine 

AHV-Rente  von  je  Fr. 20'520.-  sowie  eine  Altersrente  aus  der  Pensionskasse  des 

Pflichtigen  von  Fr. 159'852.-,  insgesamt  also  Rentenleistungen  von  Fr. 200'892.-. 

Daneben erhielt der Pflichtige aus seinen Tätigkeiten als Verwaltungsratspräsident und 

in der Geschäftsleitung der C AG Entschädigungen von insgesamt Fr. 22'000.-, zuzüg-

lich  einer  pauschalen  Spesenvergütung  von  Fr. 4'000.-.  Wie  gesehen  ist  –  entgegen 

der  Ansicht  der  Pflichtigen  –  das  Vorliegen  einer  Nebenerwerbstätigkeit  auch  ohne 

Haupterwerbstätigkeit möglich, nämlich dann, wenn die Erwerbstätigkeit eine unterge-

ordnete Bedeutung hat und der Lebensunterhalt zur Hauptsache aus anderen Quellen 

bestritten  wird.  Diese  Situation,  die  gerade  bei  Rentnern  häufig  vorkommt,  ist  offen-

sichtlich auch beim Pflichtigen gegeben. Denn im Jahr 2009 war das Einkommen aus 

der  Erwerbstätigkeit  des  Pflichtigen  (Fr. 22'000.-)  gegenüber  dem  Renteneinkommen 

(Fr. 200'892.-)  völlig  unbedeutend  und  diente  Letzteres  somit  zur  Hauptsache  der 

Bestreitung des Lebensunterhalts der Pflichtigen.  Demnach weist die Erwerbstätigkeit 

des Pflichtigen eindeutig eine  untergeordnete Bedeutung  auf und  stellt somit  gesamt-

haft (Tätigkeit im Verwaltungsrat und in der Geschäftsleitung) eine Nebenerwerbstätig-

keit  im  erwähnten  Sinn  dar.  Mithin  ist  die  Umqualifikation  der  Entschädigung  für  die 

Geschäftsleitungstätigkeit  des  Pflichtigen  von  Fr. 4'000.-  in Einkommen  aus  Nebener-

werb durch das kantonale Steueramt nicht zu beanstanden. 

bb)  Nach  dem  Gesagten  erzielten  die  Pflichtigen  neben  ihrem  Rentenein-

kommen im Jahr 2009 einzig ein Einkommen aus Nebenerwerb. Folglich sind sie aber 

auch nur zum Abzug der damit zusammenhängenden Berufskostenpauschale von 20% 

des  Einkommens  bzw.  höchstens  Fr. 2'400.-  berechtigt,  während  sie  die  bei  einer 

Haupterwerbstätigkeit  gegebenen  Pauschalabzüge  von  Fr. 4'000.-  für  übrige  Berufs-

kosten  sowie  Fr. 500.-  für  Weiterbildungs-  und  Umschulungskosten  nicht  geltend  ma-

chen  können.  Ein  höherer  Abzug  als  die  vorgesehene  Pauschale  stünde  ihnen  nur 

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dann  zu,  wenn  sie  höhere  tatsächliche  Kosten  nachweisen  würden,  was  sie  jedoch 

nicht  getan  haben.  Mithin  hat  ihnen  das  kantonale  Steueramt  zu  Recht  nur  den  Pau-

schalabzug für Auslagen bei Nebenerwerb im Höchstbetrag von Fr. 2'400.- gewährt. 

d)  Was  den  unter  "weitere  Abzüge"  deklarierten  Betrag  von  Fr. 500.-  betrifft, 

bleibt  anzumerken,  dass  die  Pflichtigen  für  diesen  als  steuermindernde  Tatsache  be-

weispflichtig  sind.  Sie  erklären  jedoch  lediglich,  es  handle  sich  hierbei  um  Computer-

kosten (Abschreibung, Sicherungs- und Programmkosten) im Zusammenhang mit der 

Tätigkeit  des  Pflichtigen  für  die  C  AG,  ohne  dafür  entsprechende  Belege  vorzulegen. 

Damit aber haben sie diesen Abzug weder ausreichend substanziiert noch nachgewie-

sen und hat ihn das kantonale Steueramt zu Recht nicht gewährt. 

3. a) Spesenvergütungen bilden Auslagenersatz und sind daher einkommens-

seitig  steuerneutral.  Anders  verhält  es  sich,  wenn  Beiträge  an  die  Berufskosten  wie 

zum  Beispiel  für  den  Arbeitsweg  ausgerichtet  werden.  Hier  erhält  der  Arbeitnehmer 

einen geldwerten Vorteil, der zu seinem Einkommen zählt. Ebenso handelt es sich um 

Lohnbestandteil,  wenn  Vergütungen  höher  sind  als  die  effektiven  Auslagen.  Dies  ist 

insbesondere bei Pauschalspesen der Fall. Sie sind in vollem Umfang den steuerbaren 

Einkünften  anzurechnen,  sofern  sie  nicht  auf  einem  genehmigten  Spesenreglement 

beruhen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 17 N 50 ff. DBG und § 17 N 49 ff. StG). 

b) Der Pflichtige erhielt im Jahr 2009 von der C AG eine Pauschalspesenver-

gütung  von  Fr. 4'000.-,  wobei  diese  nicht  auf  einem  genehmigten  Spesenreglement 

beruhte.  Folglich  ist  dieser  Betrag  zum  steuerbaren  Einkommen  zu  rechnen,  es  sei 

denn, der Pflichtige weise dessen tatsächliche Verwendung mit entsprechenden Bele-

gen  nach.  Dies  hat  er  jedoch  weder  im  Einspracheverfahren  noch  mit  Beschwer-

de/Rekurs  getan.  Der  Pflichtige  moniert,  die  Pauschalspesenvergütung  sei  seit  der 

Steuerperiode  2002  "unverändert  und  seitens  des  Steueramts  genehmigt  worden". 

Zudem  sei  ein  Nachweis  mit  Belegen  bei  Pauschalspesen  hinfällig,  weshalb  er  auch 

keine Belege aufbewahrt habe. Mit diesen Vorbringen dringt er jedoch nicht durch. Wie 

bereits  erwähnt  sind  frühere  Veranlagungen  für  die  Steuerbehörden  in  den  nachfol-

genden  Perioden  nicht  verbindlich,  sondern  prüft  die  Steuerbehörde  die  rechtliche 

Würdigung gleicher Sachverhalte für jede Periode neu. Damit kann nicht die Rede da-

von sein, das kantonale Steueramt habe die Pauschalspesenvergütung von Fr. 4'000.- 

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genehmigt.  Auch  wenn  diese  während  mehreren  Jahren  stets  als  Spesenvergütung 

anerkannt und nicht zum steuerbaren Einkommen gerechnet wurde, so liegt doch nach 

wie  vor  kein  genehmigtes  Spesenreglement  vor,  das  die  steuerneutrale  Auszahlung 

von  Pauschalspesen  ermöglicht.  Somit  ist  nicht  zu  beanstanden,  dass  das  kantonale 

Steueramt die Pauschalspesenvergütung in der Steuerperiode 2009, anders als in den 

Vorjahren aber in Übereinstimmung mit den geltenden Vorschriften,  beim steuerbaren 

Einkommen  aufgerechnet  hat.  Wenn  der  Pflichtige  nun  geltend  macht,  dass  mit  der 

Pauschalspesenvergütung  tatsächlich  angefallene  Kosten  (steuerneutral)  ersetzt  wur-

den, handelt es sich hierbei um eine steuermindernde Tatsache, für welche er beweis-

belastet  ist.  Nachdem  er  diesen  Beweis  –  aus  welchen  Gründen  auch  immer  –  nicht 

erbracht  hat,  muss  es  dabei  sein  Bewenden  haben,  dass  die  Pauschalspesenvergü-

tung in vollem Umfang steuerbares Einkommen darstellt. 

4.  Nach  alledem  sind  die  Einspracheentscheide  des  kantonalen  Steueramts 

vom 14. April 2011 zu bestätigen und die Rechtsmittel abzuweisen. Die Verfahrenskos-

ten  sind  ausgangsgemäss  den  Pflichtigen  aufzuerlegen  (Art. 144  Abs. 1  DBG  und 

§ 151 Abs. 1 StG). 

Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 

1.  Die Beschwerde wird abgewiesen. 

2.  Der Rekurs wird abgewiesen. 

[…] 

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