# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** a5381529-0622-5320-88bc-923e50da6652
**Source:** Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 
**Language:** fr
**Title:** FR ac_4f_06_1.pdf
**Docket/Reference:** ac_4f_06_1.pdf
**URL:** https://www.fr.ch/sites/default/files/contens/tc/_www/files/pdf2/ac_4f_06_1.pdf

## Full Text

TRIBUNAL ADMINISTRATIF DU CANTON DE FRIBOURG 

COUR FISCALE 

Décision du Président 
du 25 janvier 2007 

Statuant conformément à l'art. 100 al. 1 let. c du code du 23 mai 1991 de procédure 
et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1) sur le recours interjeté le 3 janvier 
2006 (4F 06 1 et 2) 

A., à X. 

par 

contre 

la  décision  sur  réclamation  rendue  le  15  décembre  2005  par  le  Service  cantonal 
des  contributions,  Rue  Joseph-Piller  13,  1700  Fribourg,  relative  à  l'impôt  fédéral 
direct et à l'impôt cantonal pour la période fiscale 2004,  

et l'intervenant 

B., à Y. 

(déduction sociale pour enfant en formation) 

 
 
 - 2 -

C o n s i d é r a n t : 

En fait: 

A. 

A., et B., ont trois enfants communs, soit C., né en 1978, D., né en 1979, et 
E., né en 1981. Le mariage de A. et B. a été dissous par le divorce.  

B. s'est remarié avec F. Les époux ont deux enfants communs mineurs. 

Dans sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2004, A. a notamment fait 
valoir  des  déductions  sociales  de  17'500  francs  au  total  pour  ses  trois 
enfants (code 6.11). 

Par avis de taxation du 17 novembre 2005 concernant A., le Service cantonal 
des  contributions  a  fixé  les  déductions  sociales  à  8'250  francs  pour  l'impôt 
cantonal  et  à  11'200  francs  pour  l'impôt  fédéral  (code  6.11).  Ces  montants 
étaient  expliqués  par  la  remarque  suivante  figurant  au  bas  de  l'avis  de 
taxation: 

" Votre fils D. n'étant plus étudiant au 31.12.2004 (date déterminante), ce dernier ne 

peut plus être considéré à charge. 

De plus, les déductions sociales pour vos fils C. et E. ont été admises comme suit: 

C.:  

E.:  

-  canton: 1/1 
- 
-  canton: 1/2 
- 

impôt fédéral direct: 1/1 

impôt fédéral direct: 1/1 

soit   5'500 francs 
soit  
soit   2'750 francs 
soit 

5'600 francs 

5'600 francs 

8'250 francs 

11'200 francs " 

Dans  leur  déclaration  d'impôt  pour  la  période  fiscale  2004,  B.  et  F.  ont 
notamment demandé une déduction sociale de 2'750 francs pour le fils cadet 
de B., E. (code 6.11). 

Par  avis  de  taxation  du  17  novembre  2005  concernant  B.  et  F.,  le  Service 
cantonal  des  contributions  a  fixé  la  déduction  sociale  accordée  pour  E.  à 
2'750 francs pour l'impôt cantonal et à 5'600 francs pour l'impôt fédéral direct 
(code 6.11). 

B. 

Par  réclamation  du  30  novembre  2005,  A.  a  contesté  dans  les  termes 
suivants l'avis de taxation qui lui avait été adressé le 17 novembre 2005: 

 
 
 
 
 
 
 
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"  Vous m'avez supprimé la déduction pour mon fils D. Cependant, ce dernier était 
étudiant au 31.12.2004. Vous trouvez en annexe une attestation de formation. 
J'assume  entièrement  la  charge  économique  de  mon  fils  cadet,  E.  C'est 
pourquoi, la déduction devrait être complète et non de 50%." 

Il  ressort  de  l'attestation  produite  pour  D.  que  celui-ci  a  suivi  une  formation 
d'infirmier  de  niveau  HES  dès  le 25 octobre 2004  et  qu'il  percevait  dans  ce 
cadre une allocation d'étude mensuelle de 400 francs brut.  

C. 

Par décision du 15 décembre 2005, le Service cantonal des contributions a 
rejeté la réclamation de A. 

S'agissant de la déduction sociale concernant D., il a été relevé en référence 
au  chapitre  fiscal  de  celui-ci  qu'il  avait  réalisé  un  revenu  brut  de  25'999 
francs  durant  l'année  2004  et  qu'il  ne  pouvait  en  conséquence  pas  être 
considéré comme à la charge de sa mère pour cette période fiscale. 

Quant à la répartition de la déduction sociale concernant E. à raison de 50% 
dans les chapitres respectifs de sa mère et de son père, le Service cantonal 
des  contributions  l'a  justifiée  en  se  référant  à  la  contribution  d'entretien  de 
6'000  francs  versée  par  B.  et  à  une  jurisprudence  du  Tribunal  administratif 
selon laquelle, à défaut de pouvoir déterminer avec précision le montant des 
prestations  assumées  par  chaque  parent,  il  y  aurait  lieu  de  présumer  que 
chacun contribue dans la même mesure à l'entretien de l'enfant à charge.  

D. 

Le 3 janvier 2006, A. a interjeté recours contre la décision sur réclamation du 
15 décembre 2005. 

S'agissant de la déduction sociale concernant D., elle se réfère à un certificat 
de salaire dont il ressort que celui-ci a réalisé un revenu net de 29'519 francs 
pour la période du 1er janvier 2004 au 30 septembre 2004, dans une activité 
d'aide  infirmier  au  sein  d'un  home  médicalisé.  Elle  relève  toutefois  qu'au 
31 décembre  2004,  il  avait  débuté  la  formation  d'infirmier  déjà  mentionnée 
dans la réclamation et qu'il était par conséquent entièrement à sa charge. 

Quant au partage de la déduction sociale concernant E., la recourante admet 
qu'une  contribution  d'entretien  de  6'000  francs  est  théoriquement  due  par 
son  père,  mais  elle  précise  que  ce  montant  n'a  pas  été  versé  malgré  des 
procédures  de  poursuite.  Elle  soutient  en  conséquence  qu'elle  a  l'entière 
charge financière de son fils E. et qu'il est dès lors normal de lui accorder la 
déduction sociale complète. 

E. 

Dans  ses  observations  du  25  janvier  2006,  le  Service  cantonal  des 
contributions conclut au rejet du recours avec suite de frais. 

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S'agissant  du  refus  de  la  déduction  sociale  concernant  D.,  il  indique  que  le 
revenu réalisé par celui-ci en 2004 s'élève à 30'719 francs en tenant compte 
des  allocations  d'étude  de  400  francs  perçues  pour  les  mois  d'octobre, 
novembre  et  décembre.  Ce  montant  est  largement  supérieur  à  la  limite  de 
18'000  francs  fixée  par  les  instructions  générales  éditées  à  l'attention  des 
contribuables  et  au  revenu  de  24'000  francs  qui  a  été  considéré  par  le 
Tribunal administratif - dans un cas concret - comme suffisant pour admettre 
qu'un enfant n'est plus à la charge de ses parents. 

Quant au partage de la déduction sociale concernant E., le Service cantonal 
des contributions répète qu'à défaut de pouvoir déterminer avec précision le 
montant des prestations assumées par chaque parent, il y a lieu de présumer 
que chacun contribue dans la même mesure aux dépenses. Tel serait le cas 
en l'espèce.  

F. 

Par courrier du 11 juillet 2006 du greffier-rapporteur délégué à l'instruction de 
la cause, B. a été appelé à se prononcer sur la justification du partage de la 
déduction  sociale  concernant  son  fils  E..  Il  a  en  particulier  été  invité  à 
indiquer  s'il  a  effectivement  contribué  à  l'entretien  de  celui-ci  durant  l'année 
2004, et le cas échéant par quelles prestations. 

Le 8 août 2006 (date du timbre postal), B. a déposé une détermination. Il y 
fait  notamment  état  du  conflit  relationnel  qui  l'oppose  à  son  fils  E.  et  à  la 
mère  de  celui-ci.  En  substance,  il  ressort  en  outre  de  son  courrier  qu'il  a 
connu de graves problèmes financiers durant ces dernières années, qu'il n'a 
jamais renoncé au versement de la contribution d'entretien en faveur de son 
fils  E.  et  qu'il  a  notamment  payé  celle-ci  régulièrement  lorsqu'il  avait  du 
travail  entre  janvier  2005  et  mai  2005.  A  l'appui  de  sa  détermination,  B.  a 
produit, sous la forme d'un tableau, un décompte des paiements effectués en 
faveur de son fils E. depuis mai 2002. En ce qui concerne la période fiscale 
2004,  seule  déterminante  pour  la  présente  procédure,  il  en  ressort  les 
éléments suivants, pour un total de 1'333.80 francs: 

date 

libellé 

période 

E. a reçu (cid:198) 

23.12.2004 
29.11.2004 
01.11.2004 
07.06.2004 
30.04.2004 
30.03.2004 
26.02.2004 

versement mensuel 
versement mensuel 
versement mensuel 
versement mensuel 
versement mensuel 
versement mensuel 
versement mensuel 

1 
12 
11 
6 
5 
4 
3 

yellownet privé 
yellownet privé 
yellownet privé 
yellownet privé 
yellownet privé 
yellownet privé 
yellownet privé 

300.00
250.00
150.00
200.00
60.00
50.00
110.00

 
 
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G. 

H. 

05.01.2004 

Helsana de E. 

ccp 

1 
1 

70.00
143.80

Le  7  septembre  2006,  le  Service  cantonal  des  contributions  a  formulé 
quelques  remarques  sur  la  détermination déposée  par  B.  Pour  l'essentiel,  il 
constate l'existence d'un sérieux conflit entraînant des divergences entre les 
prises  de  positions  des  contribuables,  avant  de  relever  qu'une  partie  des 
contributions  d'entretien  dues  a  été  versée.  Il  maintient  ensuite  qu'à  défaut 
de  pouvoir  déterminer  avec  précision  le  montant  des  prestations  assumées 
par  chaque  parent,  il  se  justifie  de  procéder  au  partage  de  la  déduction 
sociale. 

Le  18  septembre  2006,  suite  à  un  courrier  du  greffier-rapporteur  délégué  à 
l'instruction qui invitait A. à se prononcer sur la détermination déposée par B. 
le  8  août  2006,  E.  a  fait  part  à  la  Cour  fiscale  de  quelques  remarques 
personnelles.  S'agissant  des  faits  en  rapport  avec  la  présente  cause,  il 
conteste le caractère probant du tableau produit par son père et indique être 
en mesure de fournir un extrait de son compte postal démontrant qu'il n'y a 
pas eu tous les versements annoncés. Il propose également de produire un 
extrait  de  compte  bancaire  prouvant  que  sa  mère  lui  verse  régulièrement 
1'500  francs,  sans  compter  les  autres  frais  scolaires  qu'elle  subventionne, 
sans aucune obligation. 

Par courrier du 2 octobre 2006, donnant suite à la lettre susmentionnée qui 
était  parvenue  au  Tribunal  administratif  le  28  septembre  2006  en  raison 
d'une erreur d'adresse, le délégué à l'instruction a demandé à la recourante 
qu'elle  produise,  pour  l'année  2004,  une  copie  des  extraits  des  comptes 
susmentionnés.  A.  a  répondu  à  cette  requête  par  courriers  séparés  du 
1er novembre  2006  (compte  postal)  et  du  17  novembre  2006  (compte 
bancaire) envoyés par son fils E. S'agissant plus particulièrement du compte 
bancaire, il est à noter que si l'extrait porte effectivement sur la période 2004 
à 2006, la première opération enregistrée date du 28 novembre 2005. 

 
 
 
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En droit: 

I. Procédure applicable, jonction des causes 

1.  a)  A teneur de l'art. 104 al. 4 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt 
fédéral  direct  (LIFD,  RS  642.11),  l'organisation  des  autorités  cantonales 
d'exécution est  régie par  le droit  cantonal, à  moins  que  le  droit fédéral n'en 
dispose  autrement.  A  cet  égard,  les  cantons  sont  également  libres  en 
principe  dans  l'aménagement  et  l'organisation  de  la  commission de  recours 
en  matière  d'impôt  (voir  R.  ZIGERLIG  /  G.  JUD  in  M.  ZWEIFEL  /  P.  ATHANAS 
[édit.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2b, Bâle 2000, n. 3 ss 
ad art. 104 LIFD). Aussi les al. 1 et 2 de l'art. 4 de l'arrêté du 5 janvier 1995 
d'exécution  de  la  loi  fédérale  sur  l'impôt  fédéral  direct  (RSF  634.1.11) 
prescrivent-ils que la procédure de recours devant le Tribunal administratif - 
lequel  est  l'instance  de  recours  prévue  par  l'art.  104  al.  3  LIFD  -  est  réglée 
par  analogie  en  application  des  dispositions  correspondantes  du  droit 
cantonal,  sous  réserve  de  dispositions  contraires  du  droit  fédéral  (voir 
art. 140  ss  LIFD).  Il  s'ensuit  que  les  règles  de  procédure  de  la  loi  du  6  juin 
2000  sur  les  impôts  cantonaux  directs  (LICD,  RSF  631.1)  et  du  Code  du 
23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA, RSF 150.1) 
sont applicables à titre subsidiaire.  

b)  L'art. 42 al. 1 let. b CPJA prévoit que, pour de justes motifs, des requêtes qui 
concernent le même objet peuvent être jointes en une même procédure.  

En  l'espèce,  il  s'est  justifié  de  joindre  dans  une  même  procédure  dès 
l'enregistrement de l'affaire le recours concernant l'impôt fédéral direct (4F 06 
1) et le recours concernant l'impôt cantonal (4F 06 2). Les deux taxations en 
cause forment en effet l'objet d'une seule et même décision sur réclamation 
et un seul acte de recours a été déposé devant le Tribunal administratif. Par 
ailleurs, les deux moyens de droit présentent un rapport étroit sous un angle 
non  seulement  procédural  mais  également  matériel,  dans  la  mesure  où  ils 
soulèvent pour l'essentiel des questions juridiques identiques. 

Il  n’en  demeure  pas  moins  qu’à  la  lumière  de  la  jurisprudence  du  Tribunal 
fédéral  (voir  ATF  130  II  509  consid.  8.3),  il  est  impératif  de  distinguer 
clairement, dans leur motivation et dans leur dispositif, les deux décisions à 
rendre par la Cour fiscale (impôt fédéral direct et impôt cantonal). En cas de 
contestation  du  présent  arrêt  devant  le  Tribunal  fédéral  suisse,  il  y  aurait 
également lieu de distinguer dans le mémoire de recours les conclusions et 
les griefs propres à chaque impôt concerné. 

 
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c)  En application de l’art. 186 LICD en relation avec l'art. 100 al. 1 let. c CPJA, 
le  Président  de  la  Cour  fiscale  est  compétent  pour  statuer  sur  le  sort  du 
présent  recours  dont  la  valeur  litigieuse  calculée  sur  la  base  de  l’impôt 
cantonal annuel ne dépasse pas 1'000 francs.  

II. Impôt fédéral direct (4F 06 1) 

2. 

Déposé  le  3  janvier  2006  contre  une  décision  du  15  décembre  2005,  le 
recours  l'a  été  dans  le  délai  et  les  formes  prévus  aux  art.  140ss  LIFD. 
Partant, il est recevable s’agissant de l’impôt fédéral direct. 

3.  a)  L'impôt  sur  le  revenu  est  fixé  et  prélevé  pour  chaque  période  fiscale,  la 
période  fiscale  correspondant  à  l'année  civile  (art.  209  al.  1  et  2  LIFD).  Le 
revenu  imposable  se  détermine  d'après  les  revenus  acquis  pendant  la 
période fiscale (art. 210 al. 1 LIFD). Le revenu net se calcule en défalquant 
notamment  les  déductions  générales  du  total  des  revenus  imposables  (art. 
25 et 212 LIFD). Quant au revenu déterminant pour le calcul de l'impôt, il est 
obtenu en soustrayant du revenu net les déductions sociales au sens de l'art. 
213  al.  1  LIFD.  Celles-ci  sont  fixées  en  fonction  de  la  situation  du 
contribuable  à  la  fin  de  la  période  fiscale  ou  de  l'assujettissement  (art.  213 
al. 2 LICD).  

En  l'espèce,  ce  sont  les  circonstances  prévalant  au  31  décembre  2004  qui 
doivent  servir  de  base  à  l'établissement  de  la  situation  personnelle  de  la 
recourante  et  qui  permettront  de  déterminer  quelles  sont  les  déductions 
sociales qui doivent lui être accordées pour ses enfants. 

b)  Pour chaque enfant mineur, ou faisant un apprentissage ou des études, dont 
le contribuable assure l'entretien, ce dernier peut déduire 5'600 francs de son 
revenu net (art. 35 al. 1 let. a, 213 al. 1 let. a LIFD et 7 de l'ordonnance sur la 
compensation  des  effets  de  la  progression  à  froid  pour  les  personnes 
physiques en matière d'impôt fédéral direct du 4 mars 1996: RS 642.119.2). 
Les  art.  35  al.  1  let.  a  et  213  al.  1  let.  a  LIFD  soumettent  l'octroi  de  la 
déduction pour enfant à la condition que le contribuable en assure l'entretien, 
à la différence des nombreuses lois cantonales et des art. 36 al. 2 et 214 al. 
2  LIFD  qui  prévoient  que  le  contribuable  en  assume  pour  l'essentiel 
l'entretien.  

Dans  le  cadre  d'un  recours  dirigé  contre  un  arrêt  de  la  Commission 
cantonale  des  recours  en  matière  d'impôts  du  canton  du  Jura,  le  Tribunal 
fédéral  a  toutefois  jugé  que  l'art.  35  al.  1  let.  a  LIFD  ne  subordonne  pas 

 
 
 
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l'octroi de la déduction pour enfant à la condition que le contribuable assure 
dans  une  large  mesure  l'entretien  de  l'enfant;  il  suffit  qu'il  en  assure 
l'entretien.  La  déduction  peut  ainsi  être  accordée  même  si  le  contribuable 
participe pour moins de 50% aux frais d'entretien de l'enfant, à condition que 
l'enfant  soit  dépendant  de  la  contribution  d'entretien  (arrêt  2A.536/2001  du 
29 mai 2002 publié in Revue fiscale 2002 p. 632 ss et également sur Internet 
"http://www.bger.ch" sous les onglets "Jurisprudence" puis "Arrêts dès 2000", 
consid. 3.2.2; voir également ATF 94 I 231 ss;  P. LOCHER, Kommentar zum 
Bundesgesetz  über  die  direkte  Bundessteuer,  Therwil/Bâle  2001,  ad  art.  35 
LIFD n. 20 p. 871). 

Pour  que  le  contribuable  ait  droit  à  la  déduction  sociale  pour  enfant,  il  est 
encore  nécessaire  que  les  contributions  d'entretien  annuelles  atteignent  au 
minimum le montant de cette déduction (arrêt 2A.536/2001 du 29 mai 2002 
cité  ci-dessus;  P.  LOCHER,  Kommentar  zum  Bundesgesetz  über  die  direkte 
Bundessteuer,  Therwil/Bâle  2001,  ad  art.  35  LIFD  n.  31  p.  873).  S'agissant 
en outre des contributions fournies sous la forme de prestations en nature, le 
Tribunal  fédéral  a  reconnu  dans  un  autre  arrêt  récent  qu'une  contribuable 
avait  le  droit  à  la  déduction  sociale  de  l'art.  35  al.  1  let.  a  LFID  du  seul  fait 
qu'elle  apportait  directement  à  ses  trois  enfants  majeurs  en  formation  un 
soutien  effectif  dans  le  cadre  du  ménage  commun  (arrêt  2A.406/2001  du 
23 janvier 2002 publié in Der Steuerentscheid 2002 DBG B29.3 Nr. 18 et sur 
Internet  "http://www.bger.ch"  sous  les  onglets  "Jurisprudence"  puis  "Arrêts 
dès 2000" consid. 2b; pour une traduction, voir RDAF 2002 p. 488 ss).  

Dans  la  cause  2A.536/2001,  les  recourants  demandaient  à  bénéficier  de  la 
déduction de l'art. 35 al. 1 let. a LIFD pour leur fille majeure disposant elle-
même  d'un  revenu  brut  moyen  de  13'600  francs  en  plus  de  la  rente  AI 
complémentaire  de  7'668  francs  par  an  que  son  père  obtenait  pour  elle  et 
qu'il  lui  reversait.  Le  Tribunal  fédéral  a  observé  que  le  revenu  de  13'600 
francs  ne  suffisait  pas  pour  lui  permettre  de  vivre  de  manière  totalement 
indépendante,  même  dans  une  région  de  Suisse  où  le  coût  de  la  vie  est 
relativement  bas.  Il  a  relevé  que  la  limite  de  9'600  francs  retenue  par 
l'autorité  fiscale  à  partir  de  laquelle  un  enfant  majeur  disposant  d'un  tel 
revenu  est  sensé  subvenir  totalement  à  son  entretien  n'avait  pas  à  être 
examinée  du  moment  qu'un  tel  montant  devait  être  considéré  comme 
insuffisant  pour  vivre  de  manière  indépendante.  Il  a  donc  estimé  que  le 
montant  de  7'668  francs  représentait  une  contribution  complémentaire 
nécessaire à l'entretien de la fille des recourants, de sorte que ces derniers 
avaient droit à la déduction pour enfant. 

c)  Selon  la  lettre  b  des  art.  35  al.  1  et  213  al.  1  LIFD,  une  déduction  d'un 
montant  de  5'600  francs  équivalant  à  celui  prévu  à  la  lettre  a  de  ces 
dispositions (voir ci-dessus consid. 4a) est accordée pour chaque personne 

 
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totalement  ou  partiellement  incapable  d'exercer  une  activité  lucrative,  à 
l'entretien  de  laquelle  le  contribuable  pourvoit,  à  condition  que  son  aide 
atteigne au moins le montant de la déduction. Il est précisé que la déduction 
n'est  pas  accordée  pour  l'épouse,  ni  pour  les  enfants  pour  lesquels  la 
déduction  de  la  lettre  a  est  accordée.  Selon  la  pratique  proposée  par 
l'Administration  fédérale  des  contributions,  cette  précision  du  texte  légal  ne 
s'oppose  toutefois  pas  à  ce  que  le  parent  chez  qui  vit  un  enfant  majeur  en 
formation  revendique  la  déduction  sociale  selon  l'art.  35  al.  1  let.  a  LIFD  et 
que l'autre parent qui verse une contribution d'entretien à cet enfant ait droit 
à  la  déduction  pour  personne  nécessiteuse  conformément  à  l'art.  35  al.  1 
let. b LIFD (Lettre circulaire aux administrations cantonales de l'impôt fédéral 
direct du 13 juillet 1995, Révision du code civil: abaissement de la majorité, 
p. 3, ch. 4, § 3).  

d)  Se  référant  aux  principes  et  à  la  jurisprudence  exposés  ci-dessus,  la  Cour 
fiscale et le Président de celle-ci ont retenu en prenant en considération les 
particularités de chaque cas qu'une apprentie majeure qui réalisait un salaire 
annuel  net  de  7'098  francs  auquel  s'ajoutait  une  contribution  d'entretien 
annuelle de 7'900 francs versée par son père était également à la charge de 
sa  mère  qui  assurait  son  entretien  de  façon  complémentaire  en  faisant 
ménage commun avec elle (ATA non publié du 14 mars 2003 dans la cause 
4F 01 106,  consid. 5b), qu'il en allait de même pour une apprentie majeure 
qui,  dans  une  situation  similaire,  réalisait  un  salaire  annuel  net  d'environ 
8'500 francs auquel  s'ajoutait  une  contribution  d'entretien annuelle  de 5'400 
francs  (ATA  du  10  octobre  2003  dans  la  cause  4F  02  154,  publié  in  RFJ 
2003  p.  390,  consid.  4b),  qu'il  en  allait  encore  de  même  pour  un  apprenti 
majeur  qui,  dans  une  situation  similaire,  réalisait  un  salaire  net  annuel 
imposé - après déduction des frais d'acquisition du revenu - d'environ 1'600 
francs auquel s'ajoutait une contribution d'entretien annuelle de 12'000 francs 
versée  par  le  père  (ATA  non  publié  du  13  novembre  2003  dans  la  cause 
4F 03  161,  consid.  1d),  qu'il  en  allait  également  ainsi  pour  une  personne 
majeure qui, toujours dans une situation similaire, se trouvait durablement au 
chômage  au  31  décembre  de  l'année  concernée  et  qui  n'avait  perçu  que 
deux  indemnités  de  910  francs  pour  les  mois  de  novembre  et  décembre 
(ATA du 10 octobre 2003 précité, consid. 4c), que tel n'était par contre pas le 
cas pour une étudiante majeure qui réalisait un revenu net annuel d'environ 
19'200 francs auquel s'ajoutait une contribution d'entretien annuelle de 5'400 
francs versée par son père (ATA du 10 octobre 2003 précité, consid. 4a) ou 
pour une étudiante majeure qui réalisait un salaire net annuel imposé - après 
déduction  des  frais  d'acquisition  du  revenu  -  de  12'302  francs,  auquel 
s'ajoutait une contribution d'entretien annuelle de 14'400 francs versée par le 
père  (ATA  non  publié  du  13  novembre  2003  dans  la  cause  4F  03  161, 
consid. 1d). 

 
- 10 -

e)  Pour  les  périodes  fiscales  2003  et  suivantes,  le  Service  cantonal  des 
contributions  a  pris  en  considération  la  jurisprudence  qui  précède  en 
affirmant    dans  ses  instructions  générales  concernant  la  déclaration  des 
personnes physiques (p. 10 et les renvois figurant respectivement aux pages 
54  et  56  pour  les  périodes  fiscales  2003  et  2004)  que  la  déduction  sociale 
pour enfant mineur ou en formation était accordée si le revenu brut de celui-
ci  pour  l'année  concernée  était  inférieur  à  18'000  francs,  le  contribuable 
ayant  la  possibilité  d'apporter  la  preuve  que  malgré  ce  revenu,  son  enfant 
restait à charge dans une mesure importante.  

4.  a)  En l'espèce, s'agissant de l'impôt fédéral direct, deux déductions sociales de 
5'600  francs  chacune  ont  été  accordées  à  A.  pour  ses  fils  C.  et  E., 
conformément  aux  art.  35  al.  1  let.  a  et  213  al.  1  let.  a  LIFD.  En  tant  qu'il 
concerne  cet  impôt,  le  recours  est  ainsi  limité  au  refus  de  la  déduction 
sociale pour son fils D.. 

Il n'est pas contesté que D. a réalisé un revenu net de 29'519 francs pour la 
période du 1er janvier 2004 au 30 septembre 2004, dans une activité d'aide-
infirmier  au  sein  d'un  home  médicalisé,  et  qu'il  a  ensuite  entrepris  une 
formation  d'infirmier  dans  le  cadre  de  laquelle  il  a  perçu  une  allocation 
d'étude  de  400  francs  par  mois.  Il  en  ressort  qu'au  31  décembre  2004,  D. 
était  étudiant.  Par  ailleurs,  dans  la  mesure  où  la  seule  perception  de  sa 
modeste allocation d'étude était largement insuffisante pour lui permettre de 
subvenir  à  ses  besoins,  il  n'y  a  pas  de  raison  de  mettre  en  doute  les 
affirmations de la recourante selon lesquelles son fils était entièrement à sa 
charge depuis le début de sa formation (voir en fait, let. D). 

Dans ces conditions, force est d'admettre qu'à la date déterminante fixée par 
la  loi  (voir  ci-dessus  consid.  3a),  D.  était,  au  sens  des  art.  35  al.  1  let.  a  et 
213 al. 1 let. a LIFD, un enfant faisant des études dont l'entretien était assuré 
par la recourante. En conséquence, le recours doit être admis sur ce point et 
le droit de celle-ci à obtenir une déduction sociale concernant son fils D. doit 
être reconnu pour la période fiscale 2004. 

b)  En  relation  avec  les  considérations  de  l'autorité  intimée  selon  lesquelles  D. 
n'aurait pas été à la charge de sa mère pour la période fiscale 2004 du fait 
qu'il  a  réalisé  durant  l'année  concernée  un  revenu  global  de  30'719  francs 
(voir  en  fait,  let.  E),  il  peut  encore  être  relevé  que  celles-ci  ne  tiennent  pas 
compte du fait que ce n'est pas la situation sur l'ensemble de l'année qui doit 
être  appréciée  pour  déterminer  si  la  personne  concernée  est  à  charge  du 
contribuable,  mais  celle  au  dernier  jour  de  la  période  fiscale,  pour  autant 
qu'elle  soit  durable.  Cette  solution  s'avère  du  reste  moins  favorable  au 
contribuable  qui  subvient  à  l'entretien  de  son  enfant  en  formation  durant  la 

 
 
 
- 11 -

majeure  partie  de  l'année  et  qui  n'a  pas  droit  à  la  déduction  sociale  parce 
qu'au 31 décembre de cette même année, son enfant vient de débuter sa vie 
professionnelle  dans  un  emploi  correctement  rémunéré  (pour  un  cas 
d'application,  voir  l'arrêt  rendu  le  20 juillet 2006 par  le  Président de  la  Cour 
fiscale  dans  la  cause  4F  05  216/217,  publié  sur  internet  à  l'adresse 
http://www.fr.ch/tad, consid. 4). 

Dans  un  cas  comme  dans  l'autre,  le  fait  que  les  instructions  générales 
énoncent  le  principe  d'une  limite  de  revenu  annuelle,  fixée  à  18'000  francs, 
sans autre précision et sans faire de référence à la situation au 31 décembre 
de  l'année  concernée,  peut  être  trompeur.  Il  pourrait  dès  lors  s'avérer 
judicieux  de  les  modifier  dans  le  sens  de  ce  qui  précède,  voire  de  les 
compléter par des exemples.  

5. 

La recourante obtenant gain de cause, il n'y a pas lieu de percevoir de frais 
de justice. 

III. Impôt cantonal (4F 06 2)  

6. 

Déposé  le  3  janvier  2006  contre  une  décision  du  15  décembre  2005,  le 
recours  l’a  été  dans  le  délai  et  les  formes  prévus  aux  art.  50  al.  1  de  la  loi 
fédérale  du  14 décembre  1990  sur  l’harmonisation  des  impôts  directs  des 
cantons et des communes (LHID , RSF 642.14), 180 LICD, 30 CPJA et 79 ss 
CPJA. Partant, il est recevable s’agissant de l’impôt cantonal.  

7.  a)  Le droit cantonal prévoit également que les impôts sur le revenu et la fortune 
sont  fixés  et  prélevés  pour  chaque  période  fiscale,  la  période  fiscale 
correspondant à l'année civile (art. 63 al. 1 et 2 LHID et 63 al. 1 et 2 LICD). 
Le  revenu  imposable  se  détermine  d'après  les  revenus  acquis  pendant  la 
période fiscale (art. 64 al. 1 LHID et 64 al. 1 LICD). Le revenu net se calcule 
en  défalquant  notamment  les  déductions  générales  du  total  des  revenus 
imposables  (art.  9  al.  1,  1ère  phrase,  LHID,  et  26  LICD).  Quant  au  revenu 
déterminant pour le calcul de l'impôt, il est obtenu en soustrayant du revenu 
net  les déductions  sociales  au  sens  de  l'art. 36  LICD  (voir  également  art.  9 
al.  4  LHID).  Comme  en  droit  fédéral,  celles-ci  sont  fixées  en  fonction  de  la 
situation du contribuable à la fin de la période fiscale ou de l'assujettissement 
(art. 36 al. 4 LICD). 

En l'espèce, en droit cantonal également, ce sont les circonstances prévalant 
au  31  décembre  2004  qui  doivent  servir  de  base  à  l'établissement  de  la 
situation  personnelle  de  la  recourante  et  qui  permettront  de  déterminer 

 
 
 
- 12 -

quelles sont les déductions sociales qui doivent lui être accordées pour ses 
enfants. 

b)  Au  niveau  cantonal,  pour  la  période  fiscale  2004,  une  déduction  sociale  de 
5'500 francs est accordée au contribuable lorsqu'un enfant mineur, ou faisant 
un apprentissage ou des études, est à sa charge exclusive. Ce montant est 
porté à 6'500 francs dès et y compris le troisième enfant (art. 36 al. 1 let. a 
LICD, dans sa version en vigueur jusqu'au 31 décembre 2005). En revanche, 
c'est un montant de 700 francs qui est déduit du revenu net du contribuable 
lorsque  celui-ci  supporte  la  principale  charge  d'entretien  de  toute  autre 
personne incapable de subvenir à ses besoins (art. 36 al. 1 let. c LICD). Le 
montant  de  la  déduction  pour  enfants  et  personnes  à  charge  est  réparti 
proportionnellement 
la  charge  est  assumée  par  plusieurs 
contribuables  (art.  36  al.  3  LICD).  La  teneur  de  ces  règles  diffère 
partiellement  de  celle  des  dispositions  fédérales,  la  LHID  ayant  réservé  le 
domaine  des  déductions  sociales  de  droit  cantonal  (voir  art.  9  al.  4; 
X. OBERSON,  Droit  fiscal  suisse,  Bâle  2002,  2ème  éd.,  p.  149,  n.  255).  En 
particulier, le principe de la répartition proportionnelle constitue une solution 
spécifique au droit cantonal qui s'oppose à la pratique exposée ci-dessus en 
matière d'impôt fédéral direct, selon laquelle il est possible d'octroyer, pour le 
même  enfant,  une  déduction  sociale  pour  enfant  mineur  ou  en  formation  à 
l'un  des  parents  et  une  déduction  sociale  pour  personne  incapable  de 
subvenir à ses besoins à l'autre parent (voir consid. 3c). 

lorsque 

c)  Pour  les  périodes  fiscales  2003  et  suivantes,  s'agissant  de  l'impôt  cantonal 
également,  le  Service  cantonal  des  contributions  a  pris  en  considération  la 
jurisprudence  exposée  ci-dessus  en  matière  d'impôt  fédéral  direct  (consid. 
3b  et  3d)  en  indiquant  dans  ses  instructions  générales  concernant  la 
déclaration  des  personnes  physiques  pour  2003  (voir  p.  10)  qu'un  enfant 
mineur ou faisant un apprentissage et des études est à la charge exclusive 
de ses parents au sens de l'art. 36 al. 1 let. a LICD - et ouvre ainsi le droit à 
la déduction sociale - tant que son revenu annuel brut est inférieur à 18'000 
francs, le contribuable ayant la possibilité d'apporter la preuve que malgré ce 
revenu, son enfant reste à charge dans une mesure importante.  

d)  Quant à la répartition proportionnelle prévue par l'art. 36 al. 3 LICD, la Cour 
fiscale  a  récemment  considéré  qu'une  apprentie  majeure  qui,  en  raison  de 
son  faible  revenu,  dépendait  tant  de  la  contribution  de  son  père  que  des 
prestations  en  nature  de  sa  mère  pour  assurer  son  entretien,  était  à  la 
charge  de  ses  deux  parents  qui  en  assumaient  chacun  l'entretien.  Dans  la 
mesure  où  il  y  avait  lieu  de  présumer  en  l'occurrence  que  chacun  d'eux 
contribuait  dans  la  même  mesure  à  l'entretien  de  l'enfant,  le  droit  à  la 

 
 
 
 
- 13 -

déduction  a  été  reconnu  à  raison  de  la  moitié  en  faveur  de  chaque  parent, 
(voir ATA précité du 14 mars 2003, consid. 5b). Une solution similaire a été 
retenue dans l'arrêt précité du 10 octobre 2003, consid. 4b. 

8.  a)  En l'espèce, s'agissant de l'impôt cantonal, le recours de A. porte tant sur le 
refus  de  la  déduction  sociale  pour  son  fils  D.  que  sur  la  répartition  de  la 
déduction sociale pour son fils E., qu'elle revendique intégralement pour elle-
même. 

b)  S'agissant d'abord de la déduction sociale concernant D., à l'image de ce qui 
a  été  retenu  pour  l'impôt  fédéral  direct  (voir  ci-dessus  consid.  4a),  il  faut 
relever  que  celui-ci  a  certes  réalisé  un  revenu  net  de  29'519  francs  pour  la 
période du 1er janvier 2004 au 30 septembre 2004, dans une activité d'aide-
infirmier  au  sein  d'un  home  médicalisé,  mais  qu'il  a  ensuite  entrepris  une 
formation  d'infirmier  dans  le  cadre  de  laquelle  il  a  perçu  une  allocation 
d'étude  de  400  francs  par  mois.  Il  en  ressort  qu'au  31 décembre  2004,  D. 
était, au sens de l'art. 36 al. 1 let. a LICD, un enfant faisant des études qui se 
trouvait à la charge exclusive de la recourante. En conséquence, le recours 
doit  être  admis  sur  ce  point  et  le  droit  de  celle-ci  à  obtenir  une  déduction 
sociale concernant son fils D. doit être reconnu pour la période fiscale 2004. 
Conformément à l'art. 36 al. 1 let. a LICD, cette déduction sera fixée à 5'500 
francs.  Pour  le  reste,  il  peut  être  renvoyé  à  ce  qui  a  été  dit  pour  l'impôt 
fédéral direct (voir consid. 4b). 

c)  Concernant  ensuite  E.,  il  n'est  pas  litigieux  que  celui-ci  était  incapable  de 
subvenir  lui-même  à  ses  besoins  et  que  les  conditions  de  l'octroi  d'une 
déduction  sociale  pour  enfant  faisant  des  études  étaient  remplies  au 
31 décembre  2004.  Il  s'agit  toutefois  de  déterminer  si  cette  déduction  doit 
être accordée intégralement dans le chapitre de la recourante, ce que celle-ci 
revendique, ou si elle doit au contraire être répartie à raison de la moitié dans 
les chapitres des deux parents, conformément à la position du père de E. et 
à la solution retenue par l'autorité intimée dans la décision attaquée. 

Selon le décompte produit par l'intervenant B. (voir en fait, let. F), celui-ci a 
versé à son fils durant l'année 2004, seule concernée par la présente cause, 
un total de 1'190 francs en espèces, auquel s'ajoute la prise en charge d'une 
prime  d'assurance-maladie  pour  janvier  2004,  soit  143.80  francs.  Ces 
éléments,  qui  sont  confirmés  par  les  extraits  de  compte  transmis  le 
1er novembre  2006  par  E.  (voir  en  fait,  let.  H),  s'élèvent  au  total  à  1'333.80 
francs, soit 111.15 francs par mois. Ce montant, au demeurant très inférieur 
à la contribution mensuelle de 500 francs par mois due par B. en faveur de 
son fils (voir en fait, let. C et D), représente à l'évidence une part minime des 
frais  d'entretien  de  celui-ci  pour  l'année  2004.  En  conséquence,  il  ne  peut 

 
 
 
- 14 -

pas  être  retenu  que  B.  a  assumé  de  façon  significative,  pour  la  période 
fiscale 2004, la charge de son enfant E. Dans ces conditions, il faut admettre 
qu'au 31 décembre 2004, celui-ci était, au sens de l'art. 36 al. 1 let. a LICD et 
comme ses frères C. et D., un enfant faisant des études qui se trouvait à la 
charge exclusive de la recourante uniquement, sans que se pose la question 
d'une  répartition  au  sens  de  l'art.  36  al.  3  LHID.  Le  recours  doit  ainsi 
également être admis sur ce point, dans le sens que la recourante a droit à 
l'intégralité  de  la  déduction  sociale  concernant  son  fils  E.  pour  la  période 
fiscale 2004. Conformément à l'art. 36 al. 1 let. a LICD, cette déduction sera 
fixée  au  montant  de  6'500  francs  applicable  dès  et  y  compris  le  troisième 
enfant. 

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