143 II 568 — administrative law and public international law, 2017

Art. 5 cpv. 1, 1bis e 1quinquies lett. b LPT, art. 8 cpv. 1, art. 9 e 49 cpv. 1 Cost.; art. 93 della legge ticinese sullo sviluppo territoriale (LST); compensazione di vantaggi rilevanti derivanti dalla pianificazione. Rinuncia a riscuotere la tassa sul plusvalore quando il suo prodotto prevedibile è insufficiente rispetto alle spese di riscossione: un importo di esenzione di fr. 100'000.- viola il diritto federale.  Contenuto e lavori preparatori degli art. 5 cpv. 1, cpv. 1quinquies lett. b LPT (consid. 4) e 93 LST (consid. 5). Quesito posto dal litigio (consid. 6 e 8). Regolamentazioni cantonali e riferimenti dottrinali (consid. 7). Nozione di vantaggio rilevante: l'art. 93 LST, secondo cui è considerato un vantaggio rilevante soggetto a contributo soltanto l'aumento di un valore di un terreno derivante dalla sua assegnazione alla zona edificabile superiore a fr. 100'000.- e da altre fattispecie (al riguardo vedi consid. 8), viola il principio di uguaglianza disposto dall'art. 5 cpv. 1 LPT. Esso lede in particolare l'art. 5 cpv. 1quinquies lett. b LPT, poiché il prevedibile provento della tassa (a seconda del sistema di computo) potrebbe superare 
in maniera eccessiva la copertura dei costi di prelievo del plusvalore; in Ticino inoltre non è chiaro se si tratti di una quota esente ("Freibetrag") o di un limite di esenzione ("Freigrenze") (consid. 7 e 9).

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Sachverhalt ab Seite 569

A. Nel Foglio ufficiale n. 102-103/2014 del 23 dicembre 2014 (pag. 10776-10781) è stata pubblicata una modifica della Legge ticinese del 21 giugno 2011 sullo sviluppo territoriale (LST; RL 7.1.1.1). La modifica, che prevede l'introduzione di un nuovo capitolo inerente alla compensazione di vantaggi e svantaggi derivanti dalla pianificazione, concerne tra l'altro l'art. 93, dal titolo marginale "Compensazione di vantaggi rilevanti", dal tenore seguente:

" 1 È considerato vantaggio rilevante soggetto a contributo l'aumento di valore di un terreno superiore a fr. 100'000.- che deriva

a) dalla sua assegnazione alla zona edificabile,

b) da una modifica di un piano d'utilizzazione che comporta un aumento di almeno 0,2 punti dell'indice di sfruttamento o di almeno 1,5 punti dell'indice di edificabilità,

c) da un cambiamento di destinazione che ingenera un plusvalore importante.

2 L'aumento di valore di un terreno sino a fr. 100'000.- è esente da contributo."

B. Avverso la modifica dell'art. 93 LST Fabio Pedrina e Stefano Baragiola presentano un ricorso in materia di diritto pubblico ai sensi dell'art. 82 lett. b LTF al Tribunale federale. Chiedono di annullare la norma impugnata, criticando tuttavia soltanto il valore soglia di fr. 100'000.-.

Il Consiglio di Stato (...), per sé e in rappresentanza del Gran Consiglio, propone di respingere il ricorso in quanto ammissibile. Nelle loro osservazioni i ricorrenti ribadiscono le loro conclusioni. (...)

In una seduta pubblica il Tribunale federale ha accolto il ricorso e annullato l'art. 93 cpv. 1 e 2 LST nella misura in cui stabilisce un importo esente di fr. 100'000.-.

(estratto)

Erwägungen

Dai considerandi:

4. 

4.1 L'art. 5 LPT (RL 700), che disciplina la compensazione e l'indennizzo, introdotto con la modifica del 15 giugno 2012, in vigore dal 1° maggio 2014 (FF 2010 931; RU 2014 899), per quanto qui interessa, ha il tenore seguente:

"1 Il diritto cantonale prevede un'adeguata compensazione di vantaggi o svantaggi rilevanti, derivanti da pianificazioni secondo la presente legge.

1bis I vantaggi derivanti da pianificazioni sono compensati con un'aliquota del 20 per cento almeno. La compensazione diventa esigibile se il fondo è edificato o alienato. Il diritto cantonale imposta la compensazione in modo da compensare quantomeno il plusvalore derivante dall'assegnazione durevole del terreno a una zona edificabile.

1ter Il prodotto è utilizzato per misure di cui al capoverso 2 o per altre misure pianificatorie di cui all'articolo 3 in particolare ai capoversi 2 lettera a e 3 lettera a    bis.

1quater (...)

1quinquiesIl diritto cantonale può rinunciare alla riscossione della tassa se:

a. la tassa è dovuta da un ente pubblico; o

b. il prodotto della tassa prevedibile è insufficiente rispetto alle spese di riscossione.

1sexies (...)".

Le disposizioni transitorie dell'art. 38a cpv. 4 LPT dispongono che i Cantoni disciplinano entro cinque anni dall'entrata in vigore di questa modifica un'adeguata compensazione dei vantaggi e svantaggi rilevanti; scaduto questo termine, non è ammessa la delimitazione di nuove zone edificabili finché il Cantone interessato non dispone di un'adeguata compensazione secondo i requisiti dell'articolo 5 (cpv. 5: considerata l'entrata in vigore della legge il 1° maggio 2014, il termine scadrà il 30 aprile 2019, RU 2014 899).

4.2 Nel messaggio del 20 gennaio 2010 concernente la revisione parziale della legge sulla pianificazione del territorio il Consiglio federale ricorda che il 14 agosto 2008 era stata depositata l'iniziativa popolare "Spazio per l'uomo e la natura (Iniziativa per il paesaggio)", volta a combattere l'espansione disordinata degli insediamenti sul territorio e a migliorare la protezione del paesaggio, e ch'esso, ritenuta pertinente la richiesta, aveva deciso di rispondervi con un controprogetto indiretto sotto forma di revisione parziale della LPT. Si rileva che un gran numero di partecipanti alla procedura di consultazione ha sottolineato l'importanza e l'utilità di compensare il plusvalore. Il progetto proponeva nondimeno di mantenere inalterato l'art. 5 cpv. 1 LPT, ritenendo che qualsiasi altra soluzione non pareva essere in grado di riscuotere un consenso (FF 2010 931, 932 e 942 n. 1.4.2).

4.3 Una prima proposta di prelievo più incisiva presentata dal Consiglio degli Stati, che prevedeva di esentare plusvalori inferiori a fr. 30'000.-, non venne condivisa dal Consiglio nazionale (art. 5a cpv. 4 LPT; BU 2010 CS 883, 889, 891, 893 seg., 897; BU 2011 CN 1575, 1582 seg., 1593). Nell'ambito della seconda lettura del progetto, il 15 dicembre 2011 il Consiglio degli Stati integrò una proposta di modifica dell'art. 5 LPT, nettamente più severa di quella suggerita dal Consiglio federale, formulata dalla Conferenza dei direttori delle pubbliche costruzioni, della pianificazione del territorio e dell'ambiente, soluzione di compromesso adottata all'unanimità e condivisa quindi dai Cantoni, che pure dispensava questi ultimi, in due casi, da riscuotere il contributo di plusvalore (all'epoca art. 5 cpv. 1quater ; BU 2011 CS 1174, 1175 seg., 1178, 1184). Questo modello lasciava la libertà ai Cantoni di scegliere lo strumento di compensazione, di organizzarne il prelievo e di ripartirne i proventi: sullo stesso, il 1° marzo 2012, si è poi allineato anche il Consiglio nazionale (BU 2012 CN 124-131). Il 15 giugno 2012 le Camere federali hanno adottato il nuovo art. 5 cpv. 1bis-sexies LPT, che disciplina la compensazione dei vantaggi derivanti da pianificazione. Contro questa nuova disciplina è stato lanciato un referendum: la modifica è poi stata largamente accettata nella votazione popolare del 3 marzo 2013 (FF 2013 2619 ed è entrata in vigore il 1° maggio 2014; sulla genesi della norma vedi ENRICO RIVA, in Commentaire pratique LAT, vol. I: Planifier l'affectation, Aemisegger/Moor/Ruch/Tschannen [ed.], 2016, n. 8 seg. ad art. 5 LPT).

4.4 Questa revisione non ha modificato l'art. 5 cpv. 1 LPT, secondo cui il diritto cantonale doveva prevedere un'adeguata compensazione di vantaggi o svantaggi rilevanti derivanti dalle pianificazioni previste da questa stessa legge, norma che si fonda su motivi di uguaglianza e non persegue principalmente obiettivi fiscali. Essa tende infatti a garantire una certa simmetria fra le fattispecie che generano vantaggi e quelle che creano svantaggi e, soprattutto, a ristabilire un equilibrio tra i proprietari molto favoriti, rispettivamente molto penalizzati da provvedimenti pianificatori (BU 2011 CN 1575; 2012 CN 123 segg.; DTF 142 I 177 consid. 4.3.1 pag. 186).

Giova ricordare che il Legislatore federale ha imposto la compensazione dei soli vantaggi e svantaggi "rilevanti", allo scopo di evitare, anche in applicazione del principio di proporzionalità, un dispendio amministrativo e finanziario eccessivo per l'accertamento di mutamenti di valore insignificanti. Anche l'art. 5 cpv. 1quinquies lett. b LPT parte dal medesimo presupposto, conferendo ai Cantoni la possibilità di stabilire una determinata esenzione, che chiarisce il criterio della rilevanza.

4.5 In concreto, poiché non litigiose, non occorre esaminare le questioni di sapere quali provvedimenti pianificatori possano essere presi in considerazione, il momento del calcolo e dell'esigibilità del contributo di plusvalore, l'ammontare delle aliquote, ecc., ma unicamente se la soluzione ticinese relativa all'importo del valore soglia o all'importo esente leda l'art. 5 cpv. 1quinquies lett. b LPT. Si può nondimeno rilevare che il Tribunale federale ha recentemente stabilito che il plusvalore risultante da una misura pianificatoria  stata le può essere definito quale tributo causale indipendente, che può essere prelevato da parte dei Cantoni o dei Comuni (DTF 142 I 177 consid. 4.3.1 pag. 186; sentenza 1C_167/2017 del 5 luglio 2017 consid. 3.2).

5. 

5.1 Come visto, nel Cantone Ticino, la norma è stata concretata dall'art. 93 LST, secondo cui è considerato vantaggio rilevante soggetto a contributo l'aumento di valore di un terreno, che deriva da determinati provvedimenti pianificatori, superiore a fr. 100'000.- (cpv. 1), mentre l'aumento di valore di un terreno sino a fr. 100'000.- è esente dal contributo (cpv. 2).

L'art. 94 LST, relativo al contributo di plusvalore, dispone inoltre:

"1 Il contributo è dovuto dal proprietario del terreno e ammonta:

a) al 30 % del plusvalore nei casi di assegnazione del terreno alla zona edificabile,

b) al 20 % del plusvalore:

- nei casi [di] modifica di un piano d'utilizzazione che comporta un aumento di almeno 0,2 punti dell'indice di sfruttamento o di almeno 1,5 punti dell'indice di edificabilità, oppure

- nei casi di cambiamento di destinazione che ingenera un plusvalore importante.

2 Il plusvalore corrisponde alla differenza di valore del terreno prima e dopo la misura pianificatoria."

5.2 Nel messaggio del Consiglio di Stato n. 6728 del 18 dicembre 2012 si rileva che la tematica in discussione concerne soprattutto l'equità giuridica, visto che determinate misure di pianificazione, come nuovi azzonamenti e importanti densificazioni, comportano enormi vantaggi economici per il proprietario e ciò in maniera del tutto gratuita. Ammesso che se da una parte la disciplina pianificatoria implica una certa disparità, perché opera con differenti tipi di azzonamento, dall'altra il principio della parità di trattamento impone di compensare vantaggi o svantaggi molto incisivi. Poiché sul fronte degli svantaggi per le restrizioni equivalenti a espropriazione il proprietario può pretendere una piena indennità, per la medesima ragione d'equità occorre ristornare all'ente pubblico almeno una parte del rilevante plusvalore ingenerato da provvedimenti pianificatori (pag. 4). Si precisa che l'art. 93 cpv. 2 LST si inserisce nella fattispecie dei casi bagatella, stabilendo un valore soglia di fr. 50'000.-. Si accenna poi alle regolamentazioni di altri Cantoni, in particolare a quella del Cantone Ginevra, che prevede un contributo di plusvalore del 15 % in caso di attribuzione alla zona edificabile o alla zona di sviluppo se l'aumento di valore del terreno è pari o superiore a fr. 100'000.-, non spiegando tuttavia se tale soluzione, considerate le specificità del Cantone Ticino, sia o meno giustificata.

Sulla determinazione del plusvalore e del contributo, si osserva che la sua fissazione rientra fra gli aspetti delicati della materia, poiché deve soddisfare aspetti contrastanti, ossia garantire una valutazione quanto più possibile realistica del vantaggio e causare il minor dispendio amministrativo. Riguardo alla valutazione delle possibili plusvalenze, con le aliquote fissate all'art. 94 LST, si stima un plusvalore totale di circa fr. 150 milioni e un importo prelevabile nei prossimi quattro anni di circa 47 milioni, con una media annuale di circa fr. 11,75 milioni (pag. 4, 9, 12 seg., 15, 17, 19, 21 e 38).

5.3 Sui costi, che il progetto metteva a carico del Cantone, si precisa che la procedura di calcolo del plusvalore e del contributo avrebbe comportato l'apertura di circa 300 incarti annui, dei quali circa il 20 % con problematiche complesse, necessitanti un perito ogni circa 60 incarti. Occorreva quindi creare un servizio di sette unità, comportante un costo annuo pari ad almeno fr. 750'000.-, che sarebbe stato finanziato interamente tramite una parte del gettito prelevato con i contributi di plusvalore: il costo corrispondeva all'incirca al 6,4 % dell'introito globale annuo previsto (pag. 22 seg. e 38).

Il plusvalore è stato quindi fissato per ogni incremento di valore superiore a fr. 50'000.-, quale quota assoluta e fissa totalmente libera da prelievo. Nulla sarebbe quindi dovuto per gli aumenti di valore del terreno fino a fr. 50'000.- e se, ad esempio, il plusvalore ammontasse a fr. 60'000.- il contributo sarebbe calcolato e dovuto su soli fr. 10'000.-, considerando quindi imponibile solo la frazione che va oltre la quota esente. Scopo di questa quota o importo esente (che la dottrina definisce "Freibetrag") è principalmente quello di evitare un eccessivo dispendio amministrativo legato all'estimo nei casi nei quali si prospettano proventi relativamente modesti. Se ne conclude che questo valore soglia considera sia aspettative di chi chiedeva di disciplinare i casi bagatella sia l'auspicio dei Comuni di limitarsi alle sole plusvalenze "davvero rilevanti": soluzione definita adeguata, moderata ed efficace (pag. 25, 27 e 39).

5.4 Nel rapporto n. 6728 R del 13 novembre 2014 della Commissione speciale pianificazione del territorio, si osserva ch'essa si è chinata in particolare sui quesiti della quota esente, sulla ripartizione dei proventi e sul tema dell'impiego degli stessi, elaborando al riguardo quattro scenari: per la maggioranza della Commissione la variante 1, ossia quella proposta dal Consiglio di Stato è percepita come eccessiva per i proprietari gravati in particolare per le aliquote di prelievo; la variante 2 coincide con la proposta di modifica della legge sangallese sulla pianificazione del territorio, che alleggerisce le aliquote, mentre la variante 4 configura la soluzione minimale fissata dalla LPT. La variante 3, quella poi scelta, è quella "più leggera" e contenutisticamente identica alle ultime due, ma prevede tre emendamenti, emersi nella discussione, che possono rendere meno incisivo il prelievo, allo scopo di facilitare un accordo, e con i quali anche il Dipartimento si è dichiarato disponibile a dare la sua adesione: essa prevedeva di ridurre di almeno il 10 % le aliquote proposte dal Consiglio di Stato, nonché di aumentare la quota esente a fr. 100'000.-, senza specificarne i motivi e rinviando semplicemente alle motivazioni del messaggio governativo. Si richiama infine il bollettino VLP-ASPAN "Raum und Umwelt" 4/2013, che tuttavia cita come valore di riferimento l'importo di fr. 30'000.- indicato dal Consiglio degli Stati (pag. 4-7, 9).

Si rileva poi che i commissari hanno lungamente discusso sugli importanti costi amministrativi ingenerati dalla proposta governativa, in particolare riguardo al potenziamento dell'organico con sette unità lavorative. Anche per evitare tale aggravio amministrativo e finanziario, hanno pertanto scelto di attribuire la competenza dell'estimo e del prelievo del contributo ai comuni, ai quali compete la scelta pianificatoria che ingenera il plusvalore: i maggiori costi saranno coperti dalla maggior quota di prelievo loro destinata, ossia dei due terzi invece della metà (pag. 8). Riguardo all'incidenza finanziaria, si precisa che considerando un plusvalore di fr. 150 milioni in quattro anni risulterebbe un gettito di circa 39 milioni, con una media annuale di 9,75 milioni di franchi, per un introito annuale dei Comuni di circa 6,5 milioni e di circa 3,25 milioni per il Cantone (pag. 11).

5.5 Durante il dibattito parlamentare (seduta XXIX, giovedì 18 dicembre 2014, pomeridiana, pag. 2881 segg.), manifestate perplessità sulle cifre di incasso, si è accennato al fatto che in considerazione del limite di esenzione di fr. 100'000.- proposto dalla Commissione, occorreva impedire la possibilità di frazionare un terreno per sfruttare meglio l'esonero, questione da disciplinare nel regolamento di applicazione, insistendo sul fatto che la soluzione suggerita è frutto di un compromesso. Si è ricordato che un emendamento sulla quota minima esente presentato dal PS è stato ritirato (pag. 2883-2885 seg.). Si è osservato che l'enorme vantaggio economico, del tutto gratuito, dev'essere almeno in parte compensato, che il contributo non ha natura fiscale e può essere considerato come "un minor guadagno, rispetto a un grosso vantaggio gratuitamente acquisito con il nuovo assetto pianificatorio" (pag. 2886). Il Direttore del Dipartimento del territorio ha affermato, senza ulteriori precisazioni sulla questione qui litigiosa, che il Governo aderisce senza problema al lavoro di mediazione svolto dalla Commissione (pag. 2889). La normativa è quindi stata adottata con 67 voti favorevoli, 5 contrari e 5 astensioni (pag. 2893).

6. 

6.1 I ricorrenti precisano che oggetto del litigio è l'aumento del limite di esenzione da fr. 50'000.-, proposto dal Governo, a fr. 100'000.- deciso dal Parlamento. Fanno nondimeno valere che il 20 % (o il 30 % in caso di azzonamento) di fr. 100'000.- costituisce un contributo di almeno fr. 20'000.- e quindi un importo cospicuo sicuramente superiore rispetto alle spese previste dal diritto federale come limite massimo per un eventuale esonero fissato dal diritto cantonale. Richiamando il citato n. 4/2013 della rivista VLP-ASPAN, sostengono che l'importo di fr. 30'000.- ivi menzionato potrebbe costituire un margine di riferimento adeguato, ritenuto che il 20 % di tale somma equivarrebbe a una tassa di fr. 6'000.-, ciò che potrebbe corrispondere al limite di esonero imposto dal diritto federale quale diritto superiore. Ricordano che il Consiglio degli Stati intendeva introdurre un limite esente di fr. 30'000.-, sostengono che, seppure nell'iter parlamentare questa proposta è stata lasciata cadere, l'indicazione di un importo di esonero pari ai costi della sua riscossione costituirebbe un altro modo per ribadire l'adeguatezza di detto importo. La norma litigiosa non rispetterebbe poi l'uguaglianza giuridica, ritenuto che i proprietari che hanno un vantaggio pianificatorio inferiore a fr. 100'000.- sarebbero trattati in maniera più favorevole rispetto a coloro che ne hanno uno leggermente superiore.

6.2 Sulla censura di violazione del principio dell'uguaglianza giuridica, nella risposta il Consiglio di Stato adduce che l'obiezione dei ricorrenti descrive semplicemente la situazione che si presenta ogni qualvolta una norma di natura fiscale stabilisce un valore soglia. Quando il legislatore pone un limite, esso sancisce un trattamento diverso per chi si trova al di sotto e chi si trova al di sopra dello stesso. Ciò non implicherebbe una violazione del principio d'uguaglianza, pena la non praticabilità di tutte le normative fiscali che stabiliscono valori soglia. Il diverso trattamento tra interessati che hanno un vantaggio economico inferiore o superiore al limite sancito, interverrebbe peraltro anche se il valore soglia (o la quota esente) fosse di fr. 30'000.- o 50'000.-, come auspicano i ricorrenti. Osserva che l'importo dell'art. 93 LST sarebbe stato adottato per motivi chiari e ragionevoli, mirando il Legislatore a evitare un eccessivo dispendio amministrativo legato all'estimo nei casi in cui si prospettano proventi relativamente modesti. Aggiunge che il disciplinamento del prelievo del contributo di plusvalore mediante un valore soglia può richiedere, ma anche tollerare, una certa schematizzazione e inevitabili differenze di trattamento.

Sulla censura di violazione del principio della forza derogatoria del diritto federale, il Governo, accennando alla formulazione potestativa dell'art. 5 cpv. 1quinquies LPT, osserva che le due eccezioni che permettono di rinunciare a riscuotere la tassa non costituirebbero elementi obbligatori prescritti dalla nuova regolamentazione: ne deduce che l'eccezione di cui all'art. 5 cpv. 1quinquies lett. b LPT rappresenterebbe una facoltà conferita ai Cantoni, alla quale essi possono rinunciare. Certo, i Cantoni non sono tenuti a considerare questa eccezione e possono quindi decidere di prelevare senza rinunce la tassa, indipendentemente dal suo importo.

Il Consiglio di Stato adduce poi che i Cantoni sarebbero liberi di adottare o meno un limite di esenzione, sebbene il principio di proporzionalità posto a fondamento dell'art. 5 cpv. 1 LPT dovrebbe indurli a prevederlo: qualora per contro decidano di fissare un importo esente, in assenza di vincoli federali, essi sarebbero liberi di farlo. Quest'ultimo assunto, non contenuto né nel messaggio del Governo cantonale né nel rapporto della Commissione granconsigliare e neppure oggetto di discussione nel dibattito parlamentare, non regge. I Cantoni sono infatti obbligati a prevedere un'adeguata compensazione dei vantaggi rilevanti, non potendovi rinunciare liberamente, ma solo nei limiti della citata condizione: seppure in tale ambito essi dispongano di un determinato margine di manovra, il criterio decisivo, al quale devono orientarsi, come ancora si vedrà, è la determinazione di un rapporto coerente e oggettivo tra le spese di riscossione e il prodotto della tassa. Insiste poi sul fatto che i Cantoni sono chiamati a definire i cosiddetti casi bagatella, precisando che i costi di riscossione del contributo di plusvalore possono raggiungere o superare l'importo di fr. 20'000.-, che costituisce il provento della tassa calcolata per un plusvalore di fr. 100'000.- con un'aliquota del 20 %, sostenendo che questo valore soglia non coprirebbe i costi della procedura impositiva.

Riguardo ai costi di riscossione, l'Esecutivo cantonale si limita tuttavia a rilevare genericamente che la messa in opera della compensazione dei vantaggi "comporta numerosi passaggi, accompagnati da importanti costi di tipo amministrativo", senza spiegare perché in Ticino dovrebbero essere notevolmente maggiori che nei Cantoni che non prevedono una quota esente di tale importanza. Al suo dire, queste spese non potrebbero essere circoscritte soltanto all'estimo peritale (art. 95 LST), poiché occorre anche notificare la decisione ai proprietari interessati, che potranno impugnarla dinanzi al Tribunale di espropriazione prima e a quello amministrativo poi (art. 95 cpv. 2 e 3 LST), procedure giudiziarie che potrebbero essere costose e alle quali fa poi seguito quella del prelievo a cura del Comune (art. 97 cpv. 2 LST).

6.3 Nelle osservazioni i ricorrenti contestano questi calcoli. Rilevano che il raddoppio del valore soglia non rispetterebbe il concetto della LPT visto che il prodotto della tassa è più che sufficiente per coprire le spese di riscossione. Esso costituirebbe inoltre una chiara distorsione del criterio di schematizzazione, arrivando ad abusarne e violando in tal modo il principio dell'uguaglianza. L'introduzione da parte del Cantone di un importo in ogni caso esente, quale criterio aggiuntivo, contrasterebbe con il diritto federale, a maggior ragione dopo il raddoppio della quota esente. Il principio di questa quota sarebbe infatti differente dalle considerazioni sull'opportunità di riscuotere o meno una tassa se del caso più bassa delle spese di riscossione. Contestano poi il calcolo di queste ultime, in particolare riguardo ai costi di eventuali ricorsi che non potrebbero rientrare in tali spese, in quanto assumibili dal personale amministrativo dei Comuni. Una tassa di fr. 6'000.-, derivante da un importo di plusvalore di fr. 30'000.-, come indicato all'epoca dal Consiglio degli Stati, sarebbe sufficiente a coprire tali spese.

7. 

7.1 La nozione di vantaggio rilevante ai sensi dell'art. 5 cpv. 1 LPT costituisce una nozione giuridica indeterminata e al proposito nella sua interpretazione occorre lasciare ai Cantoni un certo margine di apprezzamento (DTF 140 I 201 consid. 6.1 pag. 205 seg.; DTF 131 II 571 consid. 2.1 pag. 278 e DTF 105 Ia 134 consid. 2a sulla nozione di prelevamento del maggior valore; sulla valutazione del vantaggio rilevante vedi DTF 132 II 401 e sentenza 1C_184/2014 del 23 febbraio 2015; sulla clausola di retroattività ginevrina concernente questo prelievo vedi sentenza 1C_366/2016 del 13 febbraio 2017). 

7.2 Ricordato che il Parlamento federale ha imposto soltanto la compensazione del plusvalore derivante dall'assegnazione durevole del terreno a una zona edificabile, rinunciando a introdurla per plusvalori derivanti da altre misure pianificatorie (art. 5 cpv. 1bis terzo periodo LPT), il Cantone Ticino l'ha legittimamente istituito anche per altri provvedimenti pianificatori. Ciò non è tuttavia decisivo: oggetto del litigio è unicamente il criticato limite di fr. 100'000.-, del resto previsto anche dal Comune di Münchenstein in Basilea Campagna (DTF 142 I 177 consid. 3.2 pag. 181). 

Ora, come rilevato, la proposta presentata all'epoca dal Consiglio degli Stati, che prevedeva di esentare plusvalori inferiori a fr. 30'000.-, sebbene poi non ritenuta, può nondimeno essere considerata quale valore indicativo. Nel messaggio del Governo cantonale era già stato ritenuto un importo notevolmente maggiore, ossia di fr. 50'000.-, che considerava le aspettative di chi chiedeva di non disciplinare i casi bagatella e l'auspicio dei Comuni di limitarsi alle sole plusvalenze "davvero rilevanti": soluzione definita dal Governo come adeguata, moderata ed efficace. Il raddoppio di tale importo, deciso dal Gran Consiglio, frutto di una non meglio precisata soluzione di compromesso, non è sorretto da alcuna motivazione, se non quella di rendere meno gravoso il prelievo per i proprietari (pag. 2890 seg.). Per di più, dai calcoli effettuati dal Governo e dal Parlamento, risulta che un siffatto importo comporta un introito annuale di circa 6,5 milioni di franchi per i Comuni e di circa 3,25 milioni per il Cantone, anche se non è dato di sapere se siano già dedotte le spese di riscossione. Il contestato importo soglia di fr. 100'000.-, che non rientra chiaramente nei casi bagatella, pare quindi coprire più che largamente e in maniera addirittura eccessiva i costi del prelievo dei contributi del plusvalore. Del resto, le spese addotte dal Consiglio di Stato, rilevato che quelle processuali esulano di massima da tale calcolo, e la tesi ch'esse potrebbero raggiungere o addirittura superare l'importo di fr. 20'000.- non sono minimamente rese verosimili, né sono ravvisabili. Invero neppure il Governo tenta di spiegare perché in Ticino tali costi dovrebbero essere nettamente e di lunga superiori a quelli previsti negli altri Cantoni che non prevedono un valore soglia di tale ampiezza.

7.3 Al riguardo si può rilevare che, secondo le norme già in vigore o previste, alcuni Cantoni disciplinano la questione a livello contrattuale (Grigioni), altri non fissano alcun importo minimo (Basilea Città [diritto vigente], Neuchâtel, Sciaffusa, Svitto, Soletta e Turgovia), altri ancora delegano la questione all'Esecutivo (Argovia, Giura e Vallese) o a livello di ordinanza (Glarona) o lo stabiliscono in rapporto a una determinata superficie (Nidvaldo e Uri per aree inferiori a 50 m2, Zugo per quelle inferiori a 100 m2 ), mentre la maggioranza fissa un importo minimo (Basilea Città [progetto] e Vauddi fr. 10'000.-, Appenzello Interno, Berna e Friborgo di fr. 20'000.-, Appenzello Esterno, Basilea Campagna, Obwaldo, San Gallo e Zurigo di fr. 30'000.-), mentre soltanto Ginevra, Lucerna e Ticino prevedono un limite di fr. 100'000.- (per un elenco delle norme cantonali e una comparazione tabellare dei plusvalori nei Cantoni vedi www.vlp-aspan.ch/de/themen/mehrwertabgabe, dove si osserva che l'importo minimo non dev'essere troppo alto, rinviando a quello di fr. 30'000.- indicato dal Consiglio degli Stati).

7.4 La norma litigiosa, chiaramente sbilanciata, disattende in maniera evidente i principi di uguaglianza sui quali si fonda la disposizione federale e non è manifestamente idonea a ristabilire un certo equilibrio fra proprietari molto favoriti rispettivamente quelli penalizzati da determinati provvedimenti pianificatori. Né essa può essere giustificata dall'asserito, ma non dimostrato, dispendio amministrativo eccessivo che sarebbe causato da mutamenti di valore insignificanti, ricordato che già l'importo di fr. 50'000.- si limitava alle plusvalenze qualificate come "davvero rilevanti" e costituiva secondo il Governo una soluzione adeguata, moderata ed efficace. La criticata quota esente (o limite di esenzione di cui si dirà in seguito) non permette di perseguire una compensazione adeguata dei vantaggi e degli svantaggi rilevanti ed è eccessiva, come peraltro rilevato anche nella dottrina.

7.5 Nella stessa si ricorda che l'art. 5 cpv. 1 LPT si fonda su motivi di uguaglianza e che non persegue principalmente obiettivi fiscali, poiché mira a garantire una certa simmetria fra le fattispecie che generano vantaggi e quelle che creano svantaggi da provvedimenti pianificatori. Esso tende in particolare a ristabilire un equilibrio fra proprietari molto favoriti rispetto a quelli molto penalizzati. La quota esente serve a chiarire il criterio della rilevanza. La "compensazione adeguata" indica ch'essa non dev'essere integrale e che il proprietario può quindi beneficiare di parte del vantaggio ingenerato dal provvedimento pianificatorio (ENRICO RIVA, in Kommentar zum Bundesgesetz über die Raumplanung, Aemisegger/Kuttler/Moor/Ruch [ed.], 2010, n. 84 segg. ad art. 5 LPT). Secondo la giurisprudenza la compensazione è adeguata se il contributo è proporzionale al vantaggio e se il medesimo, sommato ad altri tributi, non si riveli confiscatorio, ossia, riferendosi alla DTF 105 Ia 134 consid. 3b pag. 141 segg., non superi il limite del 60 % (vedasi tuttavia al riguardo l'opinione differenziata di HEINZ AEMISEGGER, secondo cui tale deduzione è inesatta [Der Mehrwertausgleich gemäss Art. 5 Abs. 1-Abs. 1sexies RPG, AJP 2016 pag. 633 seg.]). 

Con riferimento alla possibilità dei Cantoni di prevedere l'esenzione in esame, considerata come un aspetto secondario, si rileva soltanto che la regola richiede di procedere a un paragone tra i costi delle operazioni di riscossione e l'importo della tassa da prelevare e che la somma di fr. 30'000.-, ritenuta dapprima dal Consiglio degli Stati, sembra accettabile, precisato che tale importo non è stato ripreso nella norma federale allo scopo di lasciare un margine di manovra ai Cantoni, al fine di determinarla tenendo conto della loro situazione finanziaria. Secondo un autore, in tale ambito il meccanismo scelto in alcune leggi di applicazione, fondato sull'esenzione di un determinato plusvalore (importo esente, "Freigrenze"), formula apparentemente ritenuta in Ticino e a Ginevra, rappresenta una soluzione comportante un effetto soglia, comunque sostenibile poiché solo il plusvalore che supera la soglia costituisce un vantaggio rilevante. Questo sistema ha tuttavia come conseguenza che un plusvalore superiore a fr. 35'000.- sarebbe imponibile con un'aliquota del 20 %, il debitore trovandosi in tal modo svantaggiato per rapporto al beneficiario di un provvedimento pianificatorio comportante soltanto un plusvalore di fr. 30'000.-. Questo risultato, iniquo, potrebbe essere evitato non fissando un valore soglia (limite di esenzione), a partire dal quale interviene l'imposizione di tutto il plusvalore ("Freigrenze"), ma un importo esente in quanto tale ("Freibetrag"). Anche questa soluzione parrebbe essere compatibile con il diritto federale, poiché alla stregua della prima permette un paragone tra i costi di riscossione e l'incasso realizzato (ETIENNE POLTIER, in Commentaire pratique LAT, vol. I: Planifier l'affectation, Aemisegger/Moor/Ruch/Tschannen [ed.], 2016, n. 32 e n. 67 ad art. 5 LPT, pag. 113 seg., e note a piè di pagina n. 121-123). 

Viene osservato che la determinazione di un valore minimo assoluto quale soglia al di sotto della quale non si ritiene alcun plusvalore rilevante, in parte non è considerata come corretta poiché implica disparità di trattamento. La fissazione di questi importi forfettari, di quote soglia o di un limite massimo, che nella pratica facilitano l'attuazione della compensazione, sono reputate come accettabili nella misura in cui si situano nel campo dei plusvalori irrilevanti. Indipendentemente dal valore soglia relativo, si ritiene che dovrebbe poter essere ammesso un valore soglia assoluto dell'ordine di grandezza di fr. 25'000.-, ciò che eviterebbe di gravare l'autorità competente con la trattazione di casi di tale natura (ADRIAN SCHNEIDER, Der angemessene Ausgleich für erhebliche Planungsvorteile nach Art. 5 Abs. 1 RPG, 2006, pag. 115 seg., 225).

7.6 Con particolare riferimento alla normativa ticinese, riguardo alle modifiche operate dalla Commissione parlamentare si osserva semplicemente ch'essa ha individuato una soluzione meno gravosa di quella proposta dal Governo, riducendo le aliquote e raddoppiando la quota esente, senza addurre alcuna giustificazione o critica del contestato raddoppio (PATRIZIA CATTANEO BERETTA, Il modello ticinese di prelievo del plusvalore [in seguito: Il prelievo], RtiD I-2015Omaggio a Guido Corti pag. 437 segg., 455; la stessa, Il prelievo del plusvalore in Ticino, Novità fiscali 2016 n. 9, pag. 4 segg., 6 seg.).

7.7 A quanto è dato di vedere, anche nella dottrina la quota esente di fr. 100'000.-, prevista dalle normative ginevrina e ticinese, è definita come eccessiva (POLTIER, op. cit., n. 67 ad art. 5 LPT, pag. 113 seg. e nota a piè di pagina n. 121; lo stesso, Le nouveau régime des contributions de plus-value de l'art. 5 LAT révisé. Une modeste avancée vers une répartition plus équitable des plus-values foncières?, in Révision 2014 de la loi sur l'aménagement du territoire, Zufferrey/Waldmann [ed.], 2015, pag. 255 segg., 273 nota a piè di pagina n. 54;PETER HÄNNI, Planungs-, Bau- und besonderes Umweltschutzrecht, 6a ed. 2016, nota a piè di pagina n. 917 pag. 254). Si mette in dubbio che, riguardo a quella ginevrina, si possa ancora parlare di un'adeguata compensazione di vantaggi, indicando che l'importo di fr. 30'000.- proposto in un primo tempo dal Consiglio degli Stati può servire quale criterio di riferimento, mentre in relazione al Ticino si osserva che l'importo di fr. 50'000.- previsto dal messaggio governativo può ancora essere ritenuto come un'indennità adeguata (BÜHLMANN/PERREGAUX DU PASQUIER/KISSLING, Der Mehrwertausgleich im revidierten Raumplanungsgesetz, in VLP-ASPAN Raum und Umwelt 4/2013 pag. 8, 14 e 23 seg.). 

Sebbene il limite di esenzione, ossia la soglia di fr. 30'000.- indicata dal Consiglio degli Stati non sia stata ritenuta nella procedura di appianamento delle divergenze, si considera che tale ammontare possa ancora sempre essere reputato quale valore indicativo (URS EYMANN, Grundsätze zur Ermittlung des Planungsmehrwerts nach Art. 5 RPG, ZBl 116/2015 pag. 167 segg., 174 nota a piè di pagina n. 27; ALAIN GRIFFEL, Raumplanungs- und Baurecht, 2a ed. 2014, pag. 82; BEAT STALDER, Der Ausgleich von Planungsvorteilen - Aufbruch zu neuen Ufern, in Schweizerische Baurechtstagung, 2015, pag. 75 segg., 89, il quale rileva che secondo i dibattiti parlamentari non devono essere compensate soltanto "relativ geringe Planungsmehrwerte", pag. 89; WALDMANN/HÄNNI, Raumplanungsgesetz, 2006, n. 14 ad art. 5 LPT, pag. 125 indicano un importo di fr. 25'000.-). Nel Canton Berna la gran parte dei comuni fissa un limite di esenzione diversificato, per esempio di 500 m2 o di fr. 50'000.- (URS EYMANN, La compensation de la plus-value dans le Canton de Berne, in VLP-ASPAN Raum und Umwelt 5/2011 pag. 11; sui differenti metodi di calcolo del plusvalore "absoluter Freibetrag" o "relative Freiquote", vedi MARKUS WIRTH, Die Ausgestaltung der Planungswertabschöpfung, 1976, pag. 243; altri autori non si esprimono specificatamente sul tema litigioso: CLÉMENCE GRISEL RAPIN, La compensation de la plus-value selon la LAT révisée, in Journées suisses du droit de la construction, 2015, pag. 249 segg., 255 seg.).

7.8 La norma litigiosa non rispecchia pertanto né lo spirito né le finalità dell'art. 5 cpv. 1quinquies lett. b LPT, poiché l'introito della tassa prevedibile, di regola, è di sicuro ampiamente superiore ai costi di riscossione. Come rilevato anche nella dottrina, l'esenzione deve infatti limitarsi oggettivamente ai casi di poca importanza, mentre una tale di fr. 100'000.- appare senz'altro eccessiva.

Occorre poi sottolineare che con riferimento non tanto ai lavori legislativi ma alle prese di posizione in sede ricorsuale, non è affatto chiaro come in Ticino dovrebbe essere calcolato il contributo di plusvalore. In effetti, nel messaggio governativo si precisa che la quota esente proposta di fr. 50'000.- varrebbe quale quota assoluta totalmente libera da prelievo ("Freibetrag"), per cui se ad esempio il plusvalore ammontasse a fr. 60'000.- il contributo sarebbe calcolato e dovuto su soli fr. 10'000.-, imponibile risultando essere soltanto la frazione che supera la quota esente. Nella risposta al ricorso, il Governo parrebbe invece condividere la correttezza del calcolo proposto dai ricorrenti, secondo cui, partendo dall'ipotesi che si tratti di un limite di esenzione ("Freigrenze"), un plusvalore di fr. 100'000.- con un'aliquota del 20 % comporterebbe una tassa di fr. 20'000.-. Secondo il calcolo governativo originale, difficilmente il contributo calcolato su un maggior valore complessivo che supera fr. 100'000.- si presterebbe a coprire le spese di incasso: su un maggior valore di fr. 101'000.- il contributo sarebbe infatti soltanto di fr. 200.-, chiaramente insufficiente per la copertura dei costi amministrativi. Anche questa questione, decisiva, dovrà essere chiarita da parte del Parlamento cantonale.

8. 

8.1 Tutt'altra questione, tuttavia non litigiosa nel caso in esame, è quella di sapere se i Cantoni che introducono il prelievo del plusvalore anche per altre fattispecie oltre all'azzonamento siano o meno tenuti a rispettare la portata e il senso della specifica eccezione, ossia se in tale ambito i Cantoni non sarebbero vincolati dall'art. 5 cpv. 1quinquies lett. b LPT, per cui potrebbero determinare liberamente le modalità di riscossione della tassa, fissando a loro gradimento gli importi di esenzione.

8.2 In effetti, per esempio, l'art. 93 LST prevede l'esenzione di prelevare un plusvalore non solo in caso di azzonamento (lett. a), ma pure per le modifiche di un piano di utilizzazione comportanti determinati aumenti dell'indice di sfruttamento o di edificabilità (lett. b) o in caso di cambiamenti di destinazione che ingenerano un plusvalore importante (lett. c). Dal tenore della norma litigiosa risulta chiaramente che il Legislatore ticinese, con riferimento al principio della parità di trattamento tra proprietari avvantaggiati e svantaggiati da misure pianificatorie, ha ritenuto di voler prelevare il plusvalore anche per le due fattispecie non esplicitamente previste come compensabili dal diritto federale, definendo per le stesse il medesimo importo di esenzione di fr. 100'000.-, pur fissando un'aliquota del 30 % per un azzonamento e del 20 % per gli altri due casi (art. 94 LST). Dai materiali legislativi non traspare tuttavia alcuna indicazione che permetterebbe di giustificare uno scostamento dal testo letterale chiaro e univoco dell'art. 93 LST, ritenuto che l'importo di esenzione è sempre lo stesso (DTF 143 V 148 consid. 5.1 pag. 155; DTF 143 IV 122 consid. 3.2.3 pag. 125; DTF 141 II 436 consid. 4.1 pag. 441). Al riguardo si può osservare che l'art. 5 cpv. 1 bis LPT prevede una regolamentazione minima del prelievo di plusvalore derivante dalla pianificazione: i Cantoni sono quindi liberi di predisporre un prelievo sul plusvalore, oltre che per i casi di azzonamento, anche per altre fattispecie, quali in particolare per densificazioni di grande momento ("Aufzonungen") e i cambiamenti di destinazione ("Umzonungen"). Queste due ultime fattispecie, che ingenerano grandi guadagni, sono del resto le più frequenti in Ticino, ritenuto che in seguito alla modifica della LPT, che impone la riduzione delle zone edificabili notoriamente sovradimensionate, nuovi azzonamenti saranno rarissimi. In relazione anche a una migliore gestione del territorio, sarebbe nondimeno ammissibile e sensato fissare aliquote differenziate per le diverse fattispecie (messaggio n. 6728, pag. 25; CATTANEO-BERETTA, Il prelievo, op. cit., pag. 6 seg.).

8.3 In tale ambito nella dottrina si sottolinea che il mandato di legiferare non è adempiuto solo con l'attuazione della regolamentazione minima prevista dall'art. 5 LPT, limitata agli azzonamenti, dovendo essere compensate anche importanti possibilità di densificazioni e cambiamenti di destinazione (HÄNNI, op. cit., pag. 253; AEMISEGGER, op. cit., pag. 635; CATTANEO-BERETTA, Il prelievo, op. cit., pag. 453 e nota a piè di pagina n. 68, secondo la quale una disciplina limitata al minimo federale non avrebbe alcuna incidenza; cfr. anche GRIFFEL, op. cit., pag. 80 seg.; BÜHLMANN/PERREGAUX DU PASQUIER/KISSLING, op. cit., pag. 21, mentre POLTIER, op. cit., n. 85 pag. 126, osserva che le norme federali applicabili al prelievo minimale non sembrano a prima vista pertinenti nel quadro del regime cantonale allargato, rilevando che i Cantoni, per motivi pratici, non dovrebbero prevedere una moltitudine di regole).

8.4 Considerato che l'art. 5 cpv. 1 LPT impone un'adeguata compensazione di vantaggi rilevanti e che il limite dell'importo è da collegare alle spese di riscossione della tassa, il criterio della rilevanza del vantaggio e del computo dei costi della stessa dovrebbe valere di massima anche per le densificazioni e i cambiamenti di destinazione. Delle maggiori difficoltà per il loro calcolo potrebbe essere tenuto conto nella determinazione di aliquote o di limiti di esenzione differenti, ritenuto che il calcolo del plusvalore nel quadro di azzonamenti è di regola più semplice.

Non occorre nondimeno dilungarsi oltre su questa questione, che esula dall'oggetto del litigio. È infatti pacifico che in Ticino la norma in esame è volutamente applicabile a fattispecie non direttamente imposte dal diritto federale e che il Legislatore ticinese, riguardo all'importo di esenzione della tassa sul plusvalore, non ha operato alcuna distinzione tra gli aumenti di valore derivanti da azzonamenti o da altre misure pianificatorie. Il Governo cantonale non ha sostenuto né dimostrato e nemmeno ciò risulta dalla genesi della norma litigiosa, che l'adeguata compensazione di vantaggi rilevanti di cui all'art. 5 cpv. 1 LPT non si riferirebbe anche a quelli derivanti da pianificazioni ai sensi dell'art. 93 lett. b e c LST e non solo ai casi di azzonamento disciplinati dalla lett. a. Il Tribunale federale non deve infatti esprimersi compiutamente su tutte le sfaccettature e i casi di applicazione dell'art. 5 LPT, ma unicamente su quelli sottoposti al suo giudizio, ossia sulla soluzione ticinese e soltanto nella misura in cui essa è contestata. Non gli spetta in particolare determinare il limite di esenzione, né scegliere il suo metodo di calcolo: valutazione che entro i limiti dell'art. 5 cpv. 1quinquies lett. b LPT compete ai Cantoni. Decisivo è tuttavia che l'importo si orienti alle spese di riscossione, ciò che non è manifestamente il caso per la somma di fr. 100'000.-. Al riguardo giova rilevare che la questione non è tanto di sapere quanto il Cantone, fissando determinati valori soglia o importi esenti, incasserà globalmente, bensì se le spese di riscossione per il singolo prelievo siano giustificate rispetto al prodotto della tassa.

Se il Cantone Ticino ha scelto di compensare i vantaggi derivanti da pianificazioni non riferite unicamente ad azzonamenti, ciò non implica che per le ulteriori fattispecie non sia dovuta l'adeguata compensazione di vantaggi rilevanti prevista dall'art. 5 cpv. 1 LPT: anche in quei casi, un'eventuale rinuncia a riscuotere la tassa si giustifica soltanto qualora le relative spese siano superiori all'importo della stessa. Ora, nel caso in esame l'importo litigioso è chiaramente lesivo del diritto federale, non solo in caso di azzonamento, ma anche per gli altri casi previsti dalla contestata norma cantonale, non sussistendo alcuna relazione tra le spese di riscossione e il prevedibile prodotto della tassa.

9. 

9.1 Giova infine rilevare che sotto il profilo della parità di trattamento dei proprietari interessati, la scelta di un importo o quota esente ("Freibetrag", "montant exonéré en tant que tel") è chiaramente più equa rispetto a quella fondata su un limite di esenzione ("Freigrenze", "montant seuil"). In effetti, nella prima ipotesi l'ammontare dell'importo esente di per sé non comporta una maggiore disparità di trattamento per i proprietari interessati chiamati a contribuire quando questa soglia è superata: per un plusvalore di fr. 31'000.- con un valore soglia di fr. 30'000.- e un'aliquota del 20 %, l'interessato dovrebbe versare un importo di fr. 200.-, lo stesso importo dovuto per un plusvalore di fr. 101'000.- con un valore soglia di fr. 100'000.-. Nella seconda ipotesi, con un limite di esenzione di fr. 30'000.- su un plusvalore di fr. 31'000.- sarebbe dovuto un contributo di fr. 6'200.-, mentre su uno di fr. 29'000.- nessun contributo.

Il sistema dell'importo esente, apparentemente scelto dal Legislatore ticinese, tiene maggiormente conto dell'uguaglianza di trattamento tra i proprietari interessati, ma non permette necessariamente all'ente pubblico di utilizzare i ricavi risultanti dal plusvalore per rimborsare le restrizioni della proprietà derivanti in particolare da dezonamenti. Ne consegue che, adottando un limite di esenzione, le disparità tra i proprietari toccati sono assai importanti e più elevato sarà tale limite maggiore è la lesione del principio della parità di trattamento: in effetti, nell'ipotesi di un limite di esenzione di fr. 100'000.-, un plusvalore di fr. 99'000.- sarebbe esente da ogni contributo, mentre, per contro, quello per uno di fr. 100'100.- ammonterebbe a fr. 20'020.-, risultato certo più interessante per l'ente pubblico, ma discriminatorio e iniquo per i proprietari interessati.

9.2 Allo scopo di delimitare i plusvalori rilevanti da quelli irrilevanti, nella dottrina, per praticità, si privilegia la soluzione dell'importo esente rispetto a quella di un limite di esenzione (POLTIER, op. cit., n. 67 ad art. 5 LPT, pag. 114; EYMANN, op. cit., pag. 167 segg., 174; WALDMANN/HÄNNI, op. cit., n. 14 ad art. 5 LPT, pag. 125; sui differenti metodi di calcolo del plusvalore "absoluter Freibetrag" o "relative Freiquote", vedi WIRTH, op. cit., pag. 243).

Come visto, entrambe le soluzioni presentano vantaggi e svantaggi. Spetta comunque di massima ai Cantoni scegliere quella più adeguata, equa ed equilibrata, considerato che soltanto applicando un limite di esenzione o un importo esente relativamente basso, si può giungere a risultati compatibili con i precetti dell'art. 5 cpv. 1ter e 1quinquies LPT e rispettosi sia dell'aggravio amministrativo in relazione alle spese di riscossione sia della parità di trattamento. Trattasi comunque di scelte con una forte connotazione politica, che il Tribunale federale valuta con un certo riserbo.