87 I 376 — constitutional law and administrative law and public international law, 1961

Art. 18 bis AIN.  Toute activité lucrative exercée sur le territoire suisse exclut l'imposition à forfait, même si elle est sans rapport avec l'économie suisse (cas du fonctionnaire d'une institution internationale). 
Convention du 20 janvier 1930 concernant la Banque des règlements internationaux (art. 6 lit. e de la charte constitutive). 
Le privilège fiscal ne s'étend pas aux pensions de retraite servies par la banque.

87 I 376

Sachverhalt ab Seite 376

A.- Roncagli, ressortissant italien, a été, pendant plus de 25 ans, au service de la Banque des règlements internationaux (en abrégé: BRI), à Bâle. Il a pris sa retraite le 1er janvier 1958 et, depuis ce jour, touche une pension. Il conserva tout d'abord son domicile à Bâle, puis le transféra dans le canton de Vaud, le 25 février 1959. Il n'exerce plus d'activité à but lucratif et déclare n'avoir créé son nouveau domicile qu'après avoir reçu de la Commission d'impôt du district de Lausanne l'assurance qu'il serait soumis à la taxation forfaitaire fondée sur la dépense du contribuable selon l'art. 18 bis AIN. Pour la 10e période de l'impôt pour la défense nationale, il déposa une déclaration forfaitaire. Il estimait que l'art. 18 bis AIN lui était applicable. L'administration vaudoise de l'impôt pour la défense nationale le mit effectivement au bénéfice de cette disposition.

L'Administration fédérale des contributions (en abrégé: l'Administration) recourut contre cette taxation, considérant que Roncagli était soumis aux règles ordinaires de l'imposition et ne remplissait pas les conditions de l'article 18 bis AIN.

Le 4 novembre 1960, la Commission vaudoise de recours confirma l'imposition fondée sur l'art. 18 bis AIN, en bref par les motifs suivants:

En occupant son poste auprès de la BRI, Roncagli n'exerçait pas d'activité à but lucratif en Suisse. Car cette notion ne doit pas être définie du point de vue géographique, comme le fait l'Administration, mais du point de vue économique. L'art. 18 bis AIN ne vise que l'activité qui "s'exerce dans le cadre de l'économie helvétique en général". Tel n'est pas le cas de celle de l'intimé auprès de la BRI; si elle se situait sur le territoire suisse, elle était indépendante de l'économie helvétique du fait qu'elle était rémunérée au moyen de fonds fournis principalement, voire exclusivement par l'étranger; de plus elle n'impliquait aucune concurrence avec les Suisses qui vivent de l'économie nationale. "L'application du régime forfaitaire au fonctionnaire international qui reste en Suisse après sa retraite se justifie donc par le fait qu'il n'a pas pour moyens d'existence des ressources tirées du pays lors de son activité précédente".

B.- L'Administration a formé un recours de droit administratif contre cette décision. Elle demande au Tribunal fédéral de l'annuler et de renvoyer la cause à l'autorité cantonale pour nouvelle décision. Elle estime que, vu l'activité exercée en Suisse, alors qu'il était au service de la BRI, Roncagli n'a pas droit à l'imposition à forfait. Subsidiairement, elle demande que la retraite de Roncagli soit comprise dans le calcul de l'impôt à forfait conformément à l'art. 18 bis litt. e AIN.

C.- La Commission vaudoise de recours, l'administration cantonale de l'impôt pour la défense nationale et Roncagli lui-même concluent au rejet du recours.

Erwägungen

Considérant en droit:

1. Selon l'art. 18 bis AIN, les contribuables visés à l'art. 3 ch. 1, litt. a ou c, qui ne possèdent pas la nationalité suisse, n'exercent et n'ont exercé en Suisse aucune activité à but lucratif, peuvent acquitter un impôt à forfait en lieu et place de l'impôt sur le revenu et la fortune. Cet impôt est fixé sur la base de la dépense du contribuable, mais doit au moins être égal à celui qui serait dû sur certains éléments bruts du revenu dont la source est en Suisse et de la fortune qui se trouve en Suisse (art. 18 bis al. 2 AIN). Pour la 10e période fiscale, les autorités vaudoises ont taxé Roncagli en vertu de cette disposition légale; l'Administration conteste qu'elle lui soit applicable.

Il est constant que Roncagli a été, pendant de nombreuses années, fonctionnaire de la BRI au siège dudit institut, à Bâle. L'intimé et les autorités fiscales vaudoises estiment cependant que cette activité ne s'est pas exercée "en Suisse" selon l'art. 18 bis AIN, car, disent-ils, ce terme ne doit pas être pris dans une acception purement territoriale, mais exige qu'il existe une relation économique avec la Suisse, à savoir que l'activité lucrative du contribuable soit ou ait été en rapport avec l'économie suisse et la mette à contribution.

a) Prise littéralement, l'expression "en Suisse" (texte allemand: "in der Schweiz") suppose nettement un rapport territorial et signifie: sur territoire suisse par opposition au territoire des autres Etats.

b) L'art. 18 bis ne peut s'appliquer qu'aux catégories de contribuables visées à l'art. 3 ch. 1 litt. a ou c AIN; ce sont les personnes physiques qui ont leur domicile ou qui séjournent pendant un certain temps "en Suisse". Il est manifeste que cette expression ne saurait signifier, ici, autre chose que "sur le territoire suisse". Sous les conditions posées par les litt. a ou c, les personnes dont il s'agit sont imposables en Suisse (sous réserve des traités internationaux) du seul fait qu'elles sont soumises à la souveraineté territoriale suisse, quel que soit le lieu où se trouve ou dont provient la matière fiscale. Elles peuvent demander à payer un impôt forfaitaire, conformément à l'art. 18 bis AIN, lorsqu'elles satisfont aux exigences de cette disposition.

L'une de ces conditions est précisément qu'elles n'exercent et n'aient exercé aucune activité lucrative en Suisse. Etant imposables dans ce pays de par leur assujettissement à la souveraineté territoriale, le genre de l'activité lucrative qu'elles exercent ou ont exercé en Suisse est indifférent; peu importe que cette activité ait ou non été dans l'intérêt de l'économie suisse ou seulement en rapport avec elle. L'art. 3 al. 1 litt. b AIN aussi soumet à l'impôt toutes les personnes qui séjournent en Suisse et y exercent une activité lucrative. Dans ce cas non plus, il n'est pas nécessaire d'examiner tout d'abord le genre de cette activité; serait également imposable, sous réserve de dispositions exceptionnelles, le revenu provenant du travail exécuté au service d'une organisation internationale. C'est précisément pour tenir en échec cet assujettissement que des accords spéciaux sont conclus avec certaines de ces organisations. Cela montre clairement que la provenance du revenu, c'est-à-dire le genre de l'activité lucrative, est sans conséquence lorsqu'il s'agit de fixer la qualité de contribuable. Rentre du reste en principe dans le revenu, selon l'art. 21 AIN et sous réserve des exceptions prévues par ailleurs, le produit de toute activité lucrative quelconque.

c) C'est donc seulement en vertu d'une disposition exceptionnelle, à savoir l'art. 6 litt. e de la convention du 20 janvier 1930 concernant la BRI (charte constitutive) que Roncagli bénéficiait d'une immunité fiscale en Suisse. Mais cette disposition n'accorde le privilège que pour "les rémunérations et salaires payés par la banque à ses administrateurs et à son personnel n'ayant pas la nationalité suisse". Selon la lettre du texte, l'immunité ne s'étend donc pas aux pensions de retraite servies par la banque et c'est bien ainsi qu'il faut l'interpréter (Message du Conseil fédéral relatif à la convention précitée: FF 1930 I p. 93 s.).

L'intimé lui-même ne prétend pas qu'il en aille autrement. Aussi bien, s'il demande à être mis au bénéfice de l'art. 18 bis AIN, c'est qu'il reconnaît en principe être soumis à la souveraineté fiscale suisse. Or, si l'on admettait que cette disposition lui est applicable, il pourrait se trouver, du point de vue de l'imposition, dans une situation plus favorable qu'avant d'avoir pris sa retraite. Lorsqu'il était en fonctions, il devait en principe l'impôt sur la part de son revenu qui excédait son traitement et sur sa fortune dans les limites généralement fixées à la souveraineté fiscale fédérale et cantonale. Au-delà de certaines sommes, l'impôt dû pour ces éléments imposables pouvait dépasser le montant forfaitaire calculé conformément à l'art. 18 bis AIN. Ainsi, dans certains cas tout au moins, la convention du 20 janvier 1930, qui limite expressément l'immunité fiscale au traitement versé par la BRI, aurait fait au personnel en activité une situation moins favorable que celle dont le personnel en retraite jouirait de par la loi suisse, touchant l'impôt pour la défense nationale tout au moins. Cela serait inadmissible.

d) L'interprétation du terme "en Suisse" comme visant une relation purement territoriale est confirmée par la genèse de l'art. 18 bis AIN; la recourante le relève à juste titre.

C'est l'art. 18 al. 3 ACC qui a institué, pour la première fois en matière d'impôt fédéral direct, la taxation à forfait; il accordait ce privilège aux personnes qui séjournaient en Suisse pour des raisons de santé. Plus tard, l'art. 18 al. 3 AIN l'a accordé aux personnes qui ne séjournaient en Suisse que "pour s'y délasser ou s'y reposer". Mais, sous l'empire de l'une et l'autre de ces deux dispositions légales, on exigeait seulement de l'étranger, pour reconnaître à son séjour un but justifiant l'imposition à forfait, la preuve qu'il n'exerçait point et n'avait jamais exercé d'activité lucrative en Suisse. Cette pratique était fondée, pour la contribution fédérale de crise, sur l'art. 1er al. 2 de l'ordonnance du 11 avril 1934 et, pour l'impôt pour la défense nationale, sur les art. 1er al. 2 des ordonnances successives des 17 avril 1941 et 4 janvier 1943. Le Tribunal fédéral l'a expressément sanctionnée (Archives de droit fiscal suisse, t. 14, p. 64 et t. 17, p. 221). L'absence de toute activité lucrative en Suisse était donc considérée comme une preuve suffisante que l'étranger séjournait sur le territoire national aux fins soit de se soigner, soit de se reposer ou de se délasser; jamais on n'a distingué entre les activités lucratives selon qu'elles mettaient à contribution l'économie suisse ou lui restaient étrangères. Toute espèce d'activité lucrative exercée sur le territoire national excluait l'imposition forfaitaire.

L'art. 18 bis AIN, actuellement en vigueur, a modifié sur plusieurs points le régime de cette imposition et il a fait passer, des règles d'exécution à l'arrêté lui-même, la condition de l'absence d'activité lucrative en Suisse. Cependant, rien ne permet de croire que, par cette modification, le législateur ait voulu non pas consacrer purement et simplement la pratique antérieure, mais étendre le privilège fiscal en y admettant les étrangers qui exercent ou ont exercé une activité lucrative sur le territoire national lorsque cette activité ne concerne pas l'économie suisse (PERRET, Kommentar zur eidgenössischen Wehrsteur 1951-1954, p. 32 ss.).

Pour instituer l'imposition à forfait, le législateur fédéral s'est sans doute inspiré de la loi vaudoise (art. 12 de la loi vaudoise d'impôt du 24 janvier 1923). Mais il n'en reste pas moins que si cette loi, sur le point litigieux, prévoyait une autre solution que l'arrêté fédéral, on n'en saurait tenir compte dans l'interprétation de celui-ci.

2. Il est vrai qu'en introduisant le système de l'imposition à forfait, le législateur fédéral a aussi pris en considération les intérêts de l'hôtellerie et du tourisme. Mais cette intention ne permet pas d'admettre l'interprétation adoptée par la Commission vaudoise de recours, qui ne trouve d'appui ni dans le texte, ni dans sa genèse, bien au contraire.

Ainsi que le conseil de l'intimé l'a constaté, selon l'art. 18 bis AIN, le système de l'imposition à forfait tend à procurer aux étrangers un allégement fiscal à condition que le revenu dont ils vivent en Suisse n'ait pas été acquis en Suisse et que leur fortune ne soit pas placée dans ce pays. Toutefois, même si ces conditions mettent en jeu un rattachement non seulement territorial, mais aussi économique à la Suisse, il ne s'ensuit pas encore, comme l'admet l'intimé, que ce rattachement économique doive aussi exister dans le cas de l'activité lucrative. Le législateur pouvait, sans se mettre en contradiction avec lui-même, en décider autrement, ce qu'il a fait, comme on l'a montré plus haut. Cela était d'autant plus légitime que si l'étranger était fondé à se réclamer de l'art. 18 bis AIN dès lors que son activité lucrative, même exercée sur territoire suisse, n'était pas liée à l'économie du pays, de nombreuses personnes bénéficieraient du privilège, auxquelles le législateur n'a certainement pas voulu l'étendre. L'Administration cite justement, à cet égard, par exemple le personnel des sociétés dont le siège ou un établissement se trouve en Suisse et qui ont pour but exclusif de contrôler l'activité industrielle ou commerciale des entreprises du groupe ou des agents à l'étranger, le personnel de toutes les organisations internationales, même privées. L'imposition à forfait devrait du reste être accordée au personnel en activité aussi bien que mis au bénéfice d'une retraite.

3. On ne saurait rien conclure non plus de la situation spéciale, ni des privilèges dont jouit la BRI de par la convention du 20 janvier 1930. Selon le message du Conseil fédéral (précité), ladite convention, qui énumère limitativement les avantages concédés par la Suisse, ne prévoit aucune exonération des pensions de retraite du personnel de la banque.

Au surplus, on ne saurait admettre avec l'intimé que l'activité de la BRI soit sans liens avec l'économie suisse et ne s'exerce que dans le domaine international. Selon les art. 22 et 23 de ses statuts et pour le genre d'affaires qu'elle est autorisée à conclure, la BRI a le droit de traiter non seulement avec des banques centrales, mais encore avec toutes autres banques, banquiers, sociétés et avec des personnes privées. Elle use effectivement de cette faculté.

4. Enfin, Roncagli ne saurait faire état des assurances que lui aurait données l'autorité cantonale, dans la mesure où elles n'étaient pas conformes à la loi. L'autorité fiscale n'a pas le pouvoir de consentir à des contribuables des avantages que le droit applicable ne leur accorde pas.

5. Roncagli n'ayant pas droit au privilège accordé par l'art. 18 bis AIN, il est nécessaire de renvoyer la cause à l'autorité cantonale, afin qu'elle procède à la taxation ordinaire.

Dispositiv

Par ces motifs, le Tribunal fédéral

Admet le recours, annule la décision attaquée, renvoie la cause à la Commission vaudoise de recours en matière d'impôt pour nouvelle décision.