103 Ib 288 — administrative law and public international law, 1977

Art. 28 Abs. 2 VStG.  Rückerstattung der Verrechnungssteuer auf Kapitalerträgen, die während des ausländischen Wohnsitzes eines UNO-Beamten schweizerischer Nationalität fällig geworden sind?

103 Ib 288

Sachverhalt ab Seite 288

    M. war vom 1. Februar 1973 bis 31. Januar 1974 als Beamter des Eidg. Amtes für Verkehr beurlaubt, um im Auftrag des Büros für technische Zusammenarbeit der Vereinten Nationen als Experte für Verkehrsfragen in Gabun einen Fünfjahresplan vorzubereiten. Es wurde davon ausgegangen, dass M. während dieser Zeit von den Steuern in der Schweiz und Gabun befreit werde, dass er aber eine UNO-Abgabe entrichten müsse. Hinsichtlich seiner Entlöhnung vereinbarte M. mit der Direktion des Personals der Vereinten Nationen, dass sein Netto-Gehalt (Gehalt minus UNO-Abgabe) seinem schweizerischen Netto-Einkommen (Gehalt als eidg. Beamter minus schweizerische Steuerbelastung) entsprechen solle. Anlässlich der Veranlagung für die Jahre 1975/76 stellte M. ein Gesuch um Rückerstattung der während der Jahre 1973 und 1974 erhobenen Verrechnungssteuer. Mit Entscheid vom 6. Januar 1976 gab das Verrechnungssteueramt des Kantons Bern diesem Gesuch teilweise statt, stellte aber fest, dass M. keinen Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer habe, welche auf den während seines Auslandaufenthaltes fällig gewordenen Erträgen erhoben worden sei. Eine gegen diesen Entscheid erhobene Einsprache wurde abgewiesen. Auch ein bei der Kantonalen Rekurskommission eingelegter Rekurs hatte keinen Erfolg.

Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beantragt M., der Entscheid der Rekurskommission sei aufzuheben und dem Antrag auf Rückerstattung der in der Zeit vom 1. Februar 1973 bis 31. Januar 1974 abgezogenen Verrechnungssteuer sei gestützt auf Art. 28 Abs. 2 VStG zu entsprechen. Das Bundesgericht weist die Beschwerde ab.

Erwägungen

Aus den Erwägungen:

1. a) Die Verrechnungssteuer wird beim Schuldner der Erträge bestimmter Kapitalanlagen zu Lasten des Gläubigers erhoben. Ist der Gläubiger eine natürliche Person, wird ihm die Verrechnungssteuer u.a. dann zurückerstattet, wenn er bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung im Inland Wohnsitz hatte (Art. 22 Abs. 1 VStG) und somit grundsätzlich in der Schweiz bezüglich Einkommen und Vermögen steuerpflichtig war. Der Anspruch auf Rückerstattung wird verwirkt, wenn die mit der Verrechnungssteuer belasteten Einkünfte oder Vermögen, woraus solche Einkünfte fliessen, entgegen gesetzlicher Vorschrift der zuständigen Steuerbehörde nicht angegeben werden (Art. 23 VStG).

b) Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer haben auch verschiedene Personen, welche in der Schweiz Wohnsitz oder dauernden Aufenthalt haben und darum hier grundsätzlich steuerpflichtig wären, aber aufgrund bestimmter Umstände von der schweizerischen Einkommens- und Vermögenssteuer befreit worden sind. So steht den in der Schweiz niedergelassenen internationalen Organisationen und ihren Beamten ein Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer zu, wenn sie bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung nach gesetzlicher Vorschrift, Vertragsrecht oder Übung von der Errichtung kantonaler Steuern auf Wertpapieren und Bankguthaben sowie auf dem Ertrag solcher Werte befreit waren (Art. 28 Abs. 2 VStG).

Steuerbefreiungen von Beamten internationaler Organisationen werden in den sog. Sitzabkommen zwischen der Schweiz und den betreffenden Organisationen geregelt.

Gemäss Art. V Abs. 16 des Abkommens vom 19. April 1946 über die Vorrechte und Immunitäten der Organisation der Vereinigten Nationen zwischen dem Schweizerischen Bundesrat und dem Generalsekretär der Vereinigten Nationen (AS  1956, S. 1092 ff.) revidiert durch Briefwechsel vom 5./19. April 1963 (AS 1963, S. 406) geniessen der Generalsekretär, die Unter-Generalsekretäre und die gleichgestellten Beamten sowie ihre Ehegatten und minderjährigen Kinder die Vorrechte, Immunitäten, Befreiungen und Erleichterungen, die nach Völkerrecht und internationaler Übung den diplomatischen Gesandten zuteil werden. Nach dieser Bestimmung geniessen ausserdem die Beamten der vom Generalsekretär oder von der durch ihn beauftragten Person bezeichneten und vom Schweizerischen Bundesrat genehmigten Kategorien die Vorrechte, Immunitäten, Befreiungen und Erleichterungen, die den diplomatischen Vertretern, die nicht Missionschefs sind, zuteil werden. Auf die genannten beiden Gruppen von hohen UNO-Beamten  (Beamten der sog. ersten Kategorie) kommt Art. 34 des Wiener Übereinkommens  über diplomatische Beziehungen vom 18. April 1961 (AS 1964, S. 435 ff.) zur Anwendung, wonach diplomatische Vertreter (mit gewissen in lit. a bis f genannten Vorbehalten) von allen staatlichen, regionalen und kommunalen Personal- und Realsteuern oder -abgaben befreit sind.

Eine zweite Kategorie von UNO-Beamten, deren Namen der Generalsekretär dem Bundesrat periodisch bekanntgibt, ist gemäss Art. V Abs. 15 lit. b des genannten Sitzabkommens mit der UNO nur von den Steuern auf Gehältern und Vergütungen befreit, die von der UNO ausbezahlt werden. Das interne schweizerische Recht hat allerdings zum Teil für diese zweite Kategorie von UNO-Beamten auch eine Steuerbefreiung bezüglich des nicht geschäftsmässig investierten Kapitals und des daraus fliessenden Ertrages eingeführt (vgl. die Regelung im Kanton Genf: GERARD MENETREY, Les privilèges fiscaux des fonctionnaires internationaux, RDAF 29/1973, S. 244; GEORGES PERRENOUD, Régime des Privilèges et Immunités des Missions diplomatiques étrangères et des Organisations internationales en Suisse, Diss. Genf, 1949, S. 202; ferner die Regelung bei der Wehrsteuer: MASSHARDT, Kommentar zur eidg. Wehrsteuer  1971-1982, Ausgabe 1972, N. 8 lit. a zu Art. 17 WStB).

c) Keinen Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer haben grundsätzlich natürliche Personen mit Wohnsitz im Ausland, welche in Bezug auf die Einkommens- und Vermögenssteuer nicht der schweizerischen Steuerhoheit unterstehen. Für diese Personen wird die Verrechnungssteuer zu einer definitiven, besonderen fiskalischen Belastung. Vorbehalten bleiben allerdings Bestimmungen, welche in Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung vereinbart worden sind.

2. Der Beschwerdeführer hatte während seiner Mission in Gabun in der Schweiz keinen Wohnsitz. Er stützt seine Forderung auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer darum zu Recht nicht auf Art. 22 Abs. 1 VStG, da diese Bestimmung nur Personen mit Wohnsitz in der Schweiz einen solchen Anspruch einräumt.

Da der Beschwerdeführer während der Dauer seiner Tätigkeit in Gabun der schweizerischen Steuerhoheit mangels Wohnsitz in der Schweiz nicht unterstellt war, hatte er während dieser Zeit keine kantonalen Steuern auf Wertpapieren und Bankguthaben sowie den Erträgen solcher Werte zu bezahlen. Der Beschwerdeführer scheint demgegenüber der Auffassung zu sein, der Grund, weshalb er in der Schweiz keine Steuer zu zahlen hatte, liege in einer Steuerbefreiung gemäss Art. V Abs. 15 lit. b des genannten Sitzabkommens mit der UNO. Dies trifft jedoch nicht zu. Der Beschwerdeführer konnte nämlich nicht von einer Steuer befreit werden, zu deren Bezahlung er von vorneherein nicht verpflichtet war.

Für eine Rückerstattung der Verrechnungssteuer nach Art. 28 Abs. 2 VStG bildet eine Befreiung von grundsätzlich geschuldeten kantonalen Steuern auf den genannten Vermögenswerten und den daraus fliessenden Erträgen die Voraussetzung. Der Beschwerdeführer erfüllt diese Voraussetzung nicht. Es steht ihm darum gestützt auf diese Bestimmung kein Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer zu.

3. Infolge seines Wohnsitzes im Ausland ist der Beschwerdeführer vielmehr grundsätzlich verpflichtet, während dieser Zeit die Verrechnungssteuer als definitive fiskalische Belastung zu tragen. Ein Doppelbesteuerungsabkommen, welches die Steuerpflicht anders regeln würde, ist zwischen der Schweiz und Gabun nicht abgeschlossen worden.

Auch eine anderweitige, auf internationales Recht gestützte Befreiung des Beschwerdeführers von der schweizerischen Verrechnungssteuer ist nicht ersichtlich. Aus der in Art. 34 des Wiener Übereinkommens über diplomatische Beziehungen festgelegten umfassenden Steuerbefreiung kann der Beschwerdeführer jedenfalls nichts für sich ableiten, da diese nur bei der ersten Kategorie der UNO-Beamten, d.h. bei den hohen Beamten zur Anwendung kommt. Zu dieser Kategorie gehört der Beschwerdeführer aber nicht. Zudem könnte er sich als Schweizerbürger ohnehin gegenüber der Schweiz nicht auf diese Bestimmung berufen (vgl. Art. 38 des Wiener Übereinkommens und BBl. 1963 I, S. 255 f.).

Bei dieser Sachlage kann offen bleiben, ob die hohen UNO-Beamten die Verrechnungssteuer auch dann zurückfordern könnten, wenn sie im Ausland Wohnsitz haben. Eine solche Befreiung von der durch die Verrechnungssteuer bewirkten fiskalischen Belastung der im Ausland wohnhaften Gläubiger bestimmter Kapitalerträge erscheint bei den hohen UNO-Beamten im Hinblick auf den Wortlaut von Art. 34 des Wiener Übereinkommens nicht als ausgeschlossen. In diesem Fall wäre das Kreisschreiben der Eidg. Steuerverwaltung vom 30. Juli 1957 (PFUND, Die Praxis der Bundessteuern, II. Teil, Bd. 3, X, N. 21 zu Art. 1, Abs. 1 der Vfg. 1a) sowie die sich darauf stützende Argumentation der Vorinstanz, wonach ein UNO-Beamter die Verrechnungssteuer generell nur zurückfordern könne, wenn er in der Schweiz Wohnsitz oder dauernden Aufenthalt habe, bezüglich der hohen UNO-Beamten nicht zutreffend.

Die Argumentation der Vorinstanz trifft jedoch auf die weitaus grössere Anzahl der UNO-Beamten der zweiten Kategorie zu. Diese haben keinesfalls einen völkerrechtlichen Anspruch auf Befreiung von der Verrechnungssteuer, wenn sie im Ausland Wohnsitz haben. Zur Rückforderung der Verrechnungssteuer sind diese Beamten - wie sich aus den obenstehenden Erwägungen ergibt - nur berechtigt, wenn ihr bewegliches Vermögen und die daraus fliessenden Erträge in der Schweiz versteuert werden müssen oder aber hier von der Steuer befreit sind. Beides ist nur denkbar, wenn die betreffenden UNO-Beamten in der Schweiz Wohnsitz bzw. dauernden Aufenthalt haben. Somit hat es die Vorinstanz zu Recht abgelehnt, dem Beschwerdeführer die Verrechnungssteuer, welche auf den während seines Auslandaufenthaltes fällig gewordenen Kapitalerträgen erhoben worden war, zurückzuerstatten.