118 Ia 41 — constitutional law, 1992

Art. 46 Abs. 2 BV; Doppelbesteuerung; unverteilte Erbschaft.  1. Besteuerung des beweglichen und des unbeweglichen Vermögens (E. 3). 
2. Besteuerung der Erbansprüche bei streitiger Erbfolge oder umstrittenen Erbquoten (E. 4-5). 
3. Bedeutung von Teilungsvorschriften des Erblassers für die Besteuerung (E.  6).

118 Ia 41

Sachverhalt ab Seite 41

    Y. mit letztem Wohnsitz in Luzern starb im Jahre 1987. Er hinterliess als gesetzliche Erben seinen Sohn, wohnhaft in Luzern, sowie seine Enkelin X. in Basel, die an die Stelle ihrer vor dem Erblasser verstorbenen Mutter trat.

Vor seinem Tod verkaufte der Erblasser einen grossen Teil seines Grundeigentums an seinen Sohn. In einer letztwilligen Verfügung setzte er seine Enkelin auf den Pflichtteil (3/8) und ordnete an, dass die im Nachlass verbliebenen Grundstücke an seinen Sohn fallen sollen.

X. wollte das Testament nicht gelten lassen und focht es mit Ungültigkeits-  und Herabsetzungsklage an. Sie machte geltend, das Testament sei inhaltlich rechtswidrig und damit ungültig (Art. 519 Abs. 1 Ziff. 3 ZGB) und sie habe als gesetzliche Erbin Anspruch auf die Hälfte der Erbschaft. Zugleich verlangt sie die Herabsetzung lebzeitiger Zuwendungen des Erblassers an seinen Sohn. Der Prozess ist noch hängig.

Das Steueramt der Stadt Luzern vertrat den Standpunkt, dass infolge der Ungewissheit über die den beteiligten Erben zustehenden Quoten am Nachlassvermögen und die auf diese Quoten entfallenden Anteile die Besteuerungsbefugnis am gesamten Nachlass dem Kanton Luzern zustehe (gemäss § 2  Abs. 2 und § 3 Ziff. 3 des Steuergesetzes des Kantons Luzern vom 27. Mai 1946, in der Fassung gemäss Gesetz vom 17. September 1974). Mit Verfügung vom 17. Juli 1990 entschied es, dass der gesamte Nachlass als solcher ab Todestag bis zur definitiven Teilung im Kanton Luzern besteuert werde. Diese Verfügung blieb unangefochten.

Anderseits erfasste die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt bei der Veranlagung der Eheleute X. für die Steuerjahre 1987-1989 den Anteil der Ehefrau von 3/8 (Pflichtteil) an der unverteilten Erbschaft (gemäss Status des Willensvollstreckers per Todestag). In einem früheren Schreiben hatte sie sich zudem ausdrücklich ein Nachbesteuerungsrecht für Vermögen und Einkommen vorbehalten für den Fall, dass der Erbin im Erbstreit ein höherer Anteil zugesprochen werden sollte.

Im Einspracheverfahren erliess die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt am 26. Februar 1991 einen Vorentscheid über die Steuerhoheit. Darin stellte sie fest, dass der Anteil (Pflichtteil) der Erbin X. an der unverteilten Erbschaft der Steuerhoheit des Kantons Basel-Stadt unterliege.

Die Eheleute X. führen staatsrechtliche Beschwerde wegen Verletzung des Art.  46 Abs. 2 BV mit dem Antrag, der Vorentscheid des Kantons Basel-Stadt vom 26. Februar 1991 sei aufzuheben und es sei festzustellen, dass die Erbengemeinschaft als solche im Kanton Luzern zu besteuern sei; eventuell sei die Verfügung des Steueramtes der Stadt Luzern vom 17. Juli 1990 aufzuheben.

Das Bundesgericht heisst die Beschwerde gegenüber dem Kanton Luzern gut und weist sie gegenüber dem Kanton Basel-Stadt ab aus folgenden 

Erwägungen

Erwägungen:

3. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichts (BGE 14, 157 E. 2, BGE 24 I 584 E. 2, BGE 32 I 69 E. 2, BGE 42 I 63 /64, BGE 51 I 298, vgl. auch BGE 98 Ia 219) geht doppelbesteuerungsrechtlich die Verpflichtung zur Bezahlung der Steuern für Erträge und Vermögen des Nachlasses mit dem Tod des Erblassers auf die Erben über. Massgebender Steuerort ist von diesem Zeitpunkt an also nicht mehr der letzte Wohnsitz des Erblassers, sondern für jeden Erbanspruch der Wohnsitz des betreffenden Erben. Die Steuerpflicht besteht für den einzelnen Erben nicht bezüglich bestimmter Erbschaftsgegenstände, sondern nach Massgabe seiner Erbquote für die Gesamtheit des Nachlasses. Diese Praxis beruht auf der Überlegung, dass die Erben mit dem Tode des Erblassers die Erbschaft von Gesetzes wegen (Art. 560 Abs. 1 ZGB) als Ganzes erwerben. Vorbehalten bleibt der Fall, dass sich im Nachlass Vermögenswerte befinden, die schon ihrer Natur nach einem bestimmten Kanton zur ausschliesslichen Besteuerung zugewiesen sind, wie Liegenschaften und ihr Ertrag dem Liegenschaftskanton (BGE 116 Ia 130 E. 2b).

Falls sich somit der Nachlass aus beweglichem und unbeweglichem Vermögen zusammensetzt, hat der Erbe seinen quotenmässigen Anspruch am beweglichen Vermögen an seinem Wohnsitz und seinen quotenmässigen Anspruch am unbeweglichen Vermögen im Liegenschaftskanton zu versteuern. Die Bestimmung eines kantonalen Steuergesetzes, wonach eine Erbmasse als solche der Steuerpflicht unterliegt, bis das Vermögen unter die Erben verteilt ist, ist daher im interkantonalen Verhältnis nicht anwendbar (s. auch LOCHER, Die Praxis der Bundessteuern, III. Teil, Doppelbesteuerung, § 4 III Nr. 5). Nach der Teilung der Erbschaft sind dann aber nur noch die jedem Erben zugeschiedenen Vermögensbestandteile massgebend.

4. Nach diesen Grundsätzen steht ausser Zweifel, dass der Kanton Luzern nicht berechtigt ist, die Erbengemeinschaft als solche zu besteuern. Vielmehr ist die Besteuerungsbefugnis zwischen den beiden Kantonen Luzern und Basel-Stadt aufgeteilt.

Der Kanton Basel-Stadt kann, da die Beschwerdeführerin Wohnsitz in Basel hat, den quotenmässigen Anspruch der Beschwerdeführerin am beweglichen Vermögen der unverteilten Erbschaft besteuern. Demgegenüber ist dem Kanton Luzern der quotenmässige Anspruch der Beschwerdeführerin am unbeweglichen Vermögen des Nachlasses zur Besteuerung vorbehalten, soweit die Liegenschaften sich im Kanton Luzern befinden. Indem der Kanton Luzern die Erbengemeinschaft "als solche" mit sämtlichem beweglichem und unbeweglichem Vermögen besteuern will, überschreitet er seine Besteuerungsbefugnis.

Nach Auffassung der Steuerverwaltung des Kantons Luzern liegt allerdings insofern ein besonderer Fall vor, als die Erbfolge streitig ist und die einzelnen Erbquoten wegen des darüber hängigen Zivilprozesses vorläufig nicht definitiv festgesetzt werden können. Nach ihrer Meinung bleibt in solchen Fällen nichts anderes übrig, als die Erbschaft als ganze zu besteuern, wie das auch § 2 Abs. 2 des Steuergesetzes des Kantons Luzern vorsieht. Sie beruft sich hierzu auf ERNST HÖHN (Interkantonales Steuerrecht, 2. Auflage, § 11 N 8). Die luzernische Steuerverwaltung übersieht dabei jedoch, dass die vom Kanton Basel-Stadt in Anspruch genommene Steuerhoheit nicht den streitigen Teil des Nachlasses betrifft; die der Beschwerdeführerin zustehende Erbquote von 3/8  (Pflichtteil), die der Kanton Basel-Stadt besteuern will, ist unbestritten, und einen darüber hinausgehenden Besteuerungsanspruch macht dieser nicht geltend. Mithin erübrigt es sich, zum Einwand des Kantons Luzern oder zur Auffassung HÖHNS, für die gute Gründe sprechen, näher Stellung zu nehmen.

5. Zu keinem anderen Ergebnis führt der Einwand, die Beschwerdeführer könnten ohne Einverständnis des Willensvollstreckers über die Erbschaft nicht verfügen und sie seien nicht in der Lage, die vom Kanton Basel-Stadt auf dem Erbanspruch der Beschwerdeführerin verlangten Steuern zu bezahlen. Es ist verständlich, dass die Beschwerdeführer die Erbschaft als ganze im Kanton Luzern besteuert wissen möchten, solange der Willensvollstrecker wegen des hängigen Erbstreites sich weigert, den Beschwerdeführern einzelne Vermögensgegenstände herauszugeben. Dabei handelt es sich jedoch um eine Frage, die das Verhältnis der Erben untereinander bzw. zwischen den Erben und dem Willensvollstrecker betrifft. Jeder Erbe ist in seinen Verfügungsmöglichkeiten eingeschränkt, solange der Nachlass nicht geteilt ist. Diese Beschränkung kann deshalb nicht Kriterium dafür sein, ob doppelbesteuerungsrechtlich die Erbengemeinschaft als solche oder die einzelnen Erben zu besteuern seien.

6. Ob der Kanton Basel-Stadt in seinen definitiven Veranlagungsverfügungen die Vermögens- und Einkommensausscheidung für die im Kanton Luzern gelegenen Liegenschaften richtig vorgenommen hat (vgl. dazu HÖHN, a.a.O., § 21), ist hier nicht zu entscheiden. Gegenstand des vorliegenden Doppelbesteuerungsprozesses ist der Vorentscheid des Kantons Basel-Stadt über die grundsätzliche Steuerpflicht der Beschwerdeführerin und nicht die vom Kanton Basel-Stadt erlassenen Veranlagungsverfügungen. Es ist Sache der Steuerverwaltung Basel-Stadt, im Einspracheverfahren - das insoweit noch nicht erledigt ist -  den 3/8-Anteil der Beschwerdeführerin an der unverteilten Erbschaft richtig zu erfassen. Sie hat dabei darauf zu achten, dass der quotenmässige Anteil der Beschwerdeführerin an den (ausserkantonalen) Liegenschaften der Besteuerung durch den Liegenschaftskanton vorbehalten bleibt.

Hingegen kommt dem Umstand, dass der Erblasser im Testament sämtliche Liegenschaften seinem Sohn zugesprochen hat, doppelbesteuerungsrechtlich keine Bedeutung zu. Es handelt sich um eine Teilungsvorschrift, auf die sich jeder Erbe berufen kann, die jedoch für sich allein noch nicht den Übergang des betreffenden Vermögenswertes auf den bezeichneten Erben bewirkt. Die Erben werden mit Eröffnung des Erbganges Gesamteigentümer, und daran kann eine Teilungsvorschrift des Erblassers nichts ändern (so bereits BGE 70 II 269; vgl. TUOR/SCHNYDER, ZGB, 10. Aufl., S. 514). Nicht anders könnte es sich verhalten, wenn es sich - was allerdings nicht zu vermuten ist (vgl. Art. 608 Abs. 3 ZGB)  - um ein Vorausvermächtnis und nicht um ein Teilungsvorschrift handeln würde.

Übrigens umfasst der unverteilte Nachlass zurzeit grösstenteils bewegliches Vermögen (Wertschriften usw.). Die Liegenschaften machen nur einen kleinen Teil aus.