113 Ib 13 — administrative law and public international law, 1987

Voraussetzungen für die Befreiung einer Personalfürsorgestiftung von der Steuerpflicht; Ermittlung des steuerbaren Einkommens einer Stiftung (Art. 16 Ziff. 4 und 4bis; Art. 51 Abs. 1 lit. a und Abs. 2 BdBSt).  1. Eine Personalfürsorgestiftung, der ausschliesslich der die Stifterfirma beherrschende einzige Arbeitnehmer (Aktionärdirektor) angeschlossen ist, erfüllt die Voraussetzungen für die Befreiung von der Steuerpflicht nach Art.  16 Ziff. 4 und 4bis in der bis 31. Dezember 1986 geltenden Fassung nicht (E. 4,  5 und 6). 
2. Eine Stiftung kann bei der Ermittlung des steuerbaren Reineinkommens Aufwendungen für die Erzielung des Roheinkommens sowie für die Verfolgung des statutarischen Zweckes der Betriebsrechnung als Aufwand belasten. Schuldzinsen können nur soweit zum Abzug zugelassen werden, als sie nicht Zuwendungen an die Stifterfirma oder ihr nahestehende Personen darstellen (E. 9).

113 Ib 13

Sachverhalt ab Seite 14

    X. war bis Ende 1980 Alleinaktionär der X. AG. Auf diesen Zeitpunkt hin übertrug er deren Aktien auf eine von ihm beherrschte liechtensteinische Anstalt, das Y. Establishment in Vaduz. X. war von der Gründung der X. AG an auch stets deren alleiniger Arbeitnehmer und einziger Versicherter der mit öffentlicher Urkunde vom 20. Oktober 1978 gegründeten Personalfürsorgestiftung der Firma X. AG.

Die Kantonale Steuerverwaltung Bern entzog der Personalfürsorgestiftung der Firma X. AG mit Wirkung ab 1. Januar 1983 die früher gewährte Befreiung von der Steuerpflicht mit der Begründung, dass X. stets der einzige bei der Stiftung versicherte Arbeitnehmer der von ihm beherrschten Stifterfirma gewesen sei und dass innert der angesetzten angemessenen Frist kein weiterer auf die Dauer angestellter Arbeitnehmer in die Personalfürsorgestiftung aufgenommen worden sei. In der darauffolgenden Veranlagung zur direkten Bundessteuer 1983/84 rechnete die Kantonale Steuerverwaltung der Personalfürsorgestiftung der Firma X. AG zum ausgewiesenen Reineinkommen die ihr in den Bemessungsjahren zugeflossenen Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträge von Fr. ... sowie einen Betrag von Fr. ... hinzu, den die Stiftung dem Y. Establishment in Vaduz als Zinsen und als prozentualen Anteil am erzielten Vermögensertrag vergütet hatte. Eine dagegen gerichtete Beschwerde wies die Steuerrekurskommission des Kantons Bern mit Entscheid vom 19. August 1986 ab.

Mit ihrer Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 19. August 1986 macht die Personalfürsorgestiftung der Firma X. AG im wesentlichen geltend, die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach Art. 16 Ziff. 4bis BdBSt (in der bis 31. Dezember 1986 geltenden Fassung) zu erfüllen. Eventualiter ficht sie die Aufrechnung der Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträge sowie der Zinsvergütung an das Y. Establishment an. Das Bundesgericht weist den Hauptantrag ab und heisst den Eventualantrag teilweise gut aus den folgenden 

Erwägungen

Erwägungen:

4. a) Nach Art. 16 Ziff. 4bis BdBSt in der bis 31. Dezember 1986 geltenden Fassung sind die nach Art. 80 ff. ZGB errichteten Stiftungen, deren Vermögen dauernd für Zwecke der Wohlfahrt von Angestellten und Arbeitern einer oder mehrerer Unternehmungen gewidmet ist und deren Einkommen ausschliesslich für solche Zwecke verwendet wird, von der Steuerpflicht befreit. Unter Zwecken der Wohlfahrt von Angestellten und Arbeitern der Unternehmung wird die soziale Fürsorge und Vorsorge für diese Personen, ihre Angehörigen und Hinterbliebenen bei Alter, Tod, Invalidität und anderen Notlagen sowie für ihr materielles und geistiges Wohlergehen verstanden (KÄNZIG, Wehrsteuer, 2. Aufl., N 27 zu Art. 16 WStB). Durch Errichtung einer entsprechenden Stiftung und Äufnung ihres Vermögens übernimmt die Unternehmung als Arbeitgeberin eine soziale Verpflichtung gegenüber ihren Arbeitnehmern.

b) Zur Frage der Steuerbefreiung von Personalfürsorgestiftungen, die zugunsten der die Stifterfirma beherrschenden Personen tätig sind, hat sich die Eidgenössische Steuerverwaltung in verschiedenen Weisungen geäussert. In einer Anleitung zur Auslegung des Art. 16 Ziff. 4, 4bis, 5 und 6 WStB aus dem Jahre 1944 hat sie festgehalten, dass eine Stiftung, welche ihre Tätigkeit auf den engeren oder weitern Kreis der Unternehmungsleiter (Direktoren, Prokuristen usw.) beschränke, keine Personalwohlfahrtsstiftung im Sinne von Art. 16 Ziff. 4bis WStB sei (ASA 12, 381 Ziff. Vb). In ihrem Kreisschreiben vom 11. April 1958 betreffend Aktionäre mit massgeblicher Kapitalbeteiligung als Destinatäre von steuerfreien Personalfürsorgestiftungen, das im Anschluss an die Einfügung von Art. 343bis in das damalige Dienstvertragsrecht des Schweizerischen Obligationenrechts sowie von Art. 89bis in das Schweizerische Zivilgesetzbuch (vgl. dazu AS 1958 S. 379/380) gewisse Erleichterungen insbesondere hinsichtlich der bei der Ermittlung des steuerbaren Reinertrages einer Aktiengesellschaft als geschäftsmässig begründete Aufwendungen zum Abzug zugelassenen Versicherungsprämien mit sich brachte, hielt sie ausdrücklich fest, dass von einer nicht als Versicherungskasse nach Art. 16 Ziff. 4 WStB ausgestalteten Personalwohlfahrtseinrichtung - d.h. von einer Personalfürsorgestiftung im Sinne von Art. 16 Ziff. 4bis WStB - keinerlei Leistungen an Personen erbracht werden dürfen, denen nach den bekannten Kriterien die Eigenschaft eines Unternehmers zukommt (ASA 26, 434 Ziff. II). Eine gewisse Lockerung empfahl die Eidgenössische Steuerverwaltung den Kantonalen Steuerverwaltungen im Hinblick auf das (damals bevorstehende) Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge mit Rundschreiben vom 7. März 1980. Nach Ziff. 4 dieses Rundschreibens können Arbeitgeber, die als Inhaber einer Einzelfirma, als geschäftsführendes Mitglied einer einfachen Gesellschaft, als Teilhaber einer Kollektiv- oder einer Kommanditgesellschaft im ständigen Dienst der Unternehmung stehen und hauptberuflich dafür tätig sind, als Destinatäre der von der Steuerpflicht befreiten Personalfürsorgestiftung angehören, sofern mindestens eine Drittperson arbeitsvertraglich angestellt ist, welche auf die Dauer voll für den Betrieb tätig ist (lit. c), alle Arbeitnehmer in die Personalvorsorge eingeschlossen sind (lit. d), für die Arbeitgeber nicht günstigere statutarische und reglementarische Bestimmungen gelten als für das Personal (lit. e) und die Vorsorge für die Arbeitgeber auf Leistungen bei Alter, Tod und Invalidität beschränkt ist (lit. f).

c) Das Bundesgericht hatte sich zu diesen Weisungen und einschränkenden Bedingungen der Eidgenössischen Steuerverwaltung bisher unter dem Gesichtspunkt der Steuerfreiheit nach Art. 16 Ziff. 4bis BdBSt nie zu äussern. Dagegen hat es sie mehrfach - zumindest sinngemäss - gebilligt, soweit es über die Aufrechnung freiwilliger Zuwendungen an Dritte als steuerbarer Reinertrag bzw. den Abzug geschäftsmässig begründeter Aufwendungen im Rahmen von Art. 49 Abs. 1 lit. b und Abs. 2 BdBSt zu befinden oder die gleiche Frage unter dem Gesichtspunkt von Art. 4 Abs. 1 BV nach kantonalen Steuervorschriften zu beurteilen hatte, die sich an die Kreisschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung anlehnten.

Das Bundesgericht ging in diesen Fällen davon aus, es sei sachgerecht, Leistungen der Unternehmung für die Versicherung mitarbeitender Aktionäre als geschäftsmässig begründeten Aufwand nur insoweit zu behandeln, als solche auch zugunsten anderer Arbeitnehmer erbracht wurden, und in Anlehnung an das Kreisschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 11. April 1958  betrachtete es direkte Rentenzahlungen der Unternehmung an frühere Aktionär-Direktoren und ihre Hinterbliebenen nur soweit als geschäftsmässig begründet, als diese Unternehmungsleiter der Versicherung für das übrige Personal nicht angeschlossen werden konnten und nicht günstiger als das übrige Personal behandelt wurden (BGE 95 I 176 ff. E. 1; ASA 55, 174/5 E. 3; nicht publizierte Urteile vom 24. März 1986 i.S. Sp. SA, E. 4, vom 26. Februar 1985 i.S. T. AG, E. 2, vom 13. November 1984 i.S. B., E. 3, und vom 4. Oktober 1984 i.S. Société  Fiduciaire B. SA, E. 3b, 3c und 5).

d) Von einer sozialen Verpflichtung und von einem "Zweck der Wohlfahrt von Angestellten und Arbeitern", wie er von Art. 16 Ziff. 4bis BdBSt als Voraussetzung für die Steuerbefreiung verlangt wird, kann im Ernst nicht gesprochen werden, wenn eine Stiftung von einer Kapitalgesellschaft zugunsten eines einzigen Angestellten und seiner Angehörigen sowie allfälligen Hinterbliebenen errichtet wird, der die Unternehmung gleichzeitig als Alleinaktionär, als massgebender Aktionär einer Familienaktiengesellschaft, als dominierender Gesellschafter der Muttergesellschaft oder in ähnlicher Form beherrscht. Zwar ist auch ein solcher Angestellter in einem Arbeitsverhältnis mit der Gesellschaft für ihre Unternehmung beschäftigt, und es ist nicht ausgeschlossen, dass eine Personalfürsorgestiftung auch - aber nicht nur -  zugunsten von an der Stifterfirma beteiligten Arbeitnehmern (sogenannten Aktionär-Direktoren) bestimmte Wohlfahrtszwecke wie die Altersvorsorge verfolgen kann, ohne dadurch die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach Art. 16 Ziff. 4bis BdBSt zu verlieren. Eine Personalwohlfahrtsstiftung im Sinne dieser Bestimmung liegt aber auf keinen Fall vor, wenn sich die Vorsorge auf die Aktionär-Direktoren beschränkt (gl. M. KÄNZIG, a.a.O., 2. Aufl., N 26 zu Art. 16 WStB), und noch viel weniger, wenn der einzige Arbeitnehmer der Stifterfirma, für den und dessen Angehörigen die Stiftung ihre Zwecke verfolgt, die Stifterfirma beherrscht; das bis 31. Dezember 1986 geltende Recht der direkten Bundessteuer lässt eine derartige steuerliche Begünstigung der Individualvorsorge, auf die eine solche Konstruktion wirtschaftlich hinausläuft, nicht zu. Der von der Eidgenössischen Steuerverwaltung in ihren verschiedenen Weisungen vertretenen entsprechenden Auffassung (vgl. oben E. 4b) ist beizupflichten.

5. a) Der angefochtene Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern verletzt daher Bundesrecht nicht, wenn er die Steuerbefreiung der Beschwerdeführerin schon deshalb ablehnt, weil die Stifterfirma X. AG ausser X., früher Alleinaktionär und nunmehr Beherrscher der "Muttergesellschaft" Y. Establishment, seit der Errichtung der Stiftung nie (andere) Arbeitnehmer auf die Dauer beschäftigte und das unbestritten auch in Zukunft nicht tun wird. Der Einwand der Beschwerdeführerin, die Stifterfirma habe 1981  Fr. ... und 1982 Fr. ... als Löhne (inklusive Sozialleistungen) an Dritte ausgerichtet, ist dabei unbehelflich. Die Stifterfirma leistete die entsprechenden Zahlungen aufgrund von Auftragsverhältnissen; gemäss den von der Beschwerdeführerin eingereichten Verträgen zwischen der Stifterfirma einerseits und den Dritten andererseits wurden diese ausdrücklich als Selbständigerwerbende und nicht als Arbeitnehmer bezeichnet. Ferner hat die Beschwerdeführerin im Fragebogen vom 28. Januar 1985 selbst ausdrücklich bescheinigt, dass bei ihr seit 1979 nie jemand anders als X. als Arbeitnehmer für Vorsorgeleistungen versichert war. Im übrigen beruft sich die Stiftung in der Beschwerde selbst ausdrücklich darauf, dass sich ihr Zweck nach dem Wortlaut der Stiftungsurkunde von vornherein auf die Gewährung von Unterstützungen oder Beiträgen an "den" Arbeitnehmer der Stifterfirma, d.h. nur an X. (und dessen Ehegattin) beschränke. Dies zeigt, dass eine Erweiterung des Destinatärkreises über X. (und seine Ehefrau) hinaus von Anfang an gar nie beabsichtigt war. Die Beschwerdeführerin dient, soweit sie die Ausrichtung von Leistungen bei Alter, Invalidität und Tod bezweckt, ausschliesslich der Individualvorsorge von X. Soweit sie darüber hinausgehende, in der Stiftungsurkunde erwähnte Zwecke (Schulung und Ausbildung der Kinder, Unterhalt und Betrieb von Wohlfahrtshäusern oder ähnlichen Einrichtungen) verfolgt, dient sie ebenfalls nicht der Personalwohlfahrt, sondern der Verschleierung von nach Art. 49 Abs. 1 lit. b BdBSt steuerbaren freiwilligen Zuwendungen der Stifterfirma an ihr nahestehende Dritte.

b) Die Steuerbefreiung kann der Beschwerdeführerin aber auch aus einem weiteren Grund nicht gewährt werden. Nach Art. 16 Ziff. 4bis BdBSt muss das Stiftungsvermögen dauernd für die Zwecke der Personalwohlfahrt gewidmet und ihr Einkommen ausschliesslich für solche Zwecke verwendet werden. Die Steuerbefreiung ist daher nur möglich, wenn für Wohlfahrtszwecke nicht bloss der Ertrag des Stiftungsvermögens verwendet, sondern auch das Stiftungsvermögen selbst unwiderruflich gewidmet wird und dieses später weder an die Stifterfirma zurückfallen noch für andere als Wohlfahrtszwecke verwendet werden kann (vgl. bereits für das Wehropfer BGE 72 I 205 ff.; gl. M. KÄNZIG, a.a.O., 2. Aufl., N  28 zu Art. 16 WStB). Davon kann bei der Beschwerdeführerin nicht die Rede sein. Soweit sie nicht eine Alterssparkasse für X. nach den Bestimmungen ihres Reglementes vom 1. Januar 1979 führt, kann ihr Vermögen bei Auflösung der Stiftung gemäss Art. 10 der Stiftungsurkunde vom 20. Oktober 1978 nach freiem Ermessen des - vom Destinatär beherrschten - Stiftungsrats in seinem Interesse verwendet werden. Das gleiche gilt für die in der Stiftung angesammelten Gewinne aus ihrem Geschäft mit Liegenschaften, Wertpapieren und Finanzanlagen, das sie in den Bemessungsjahren  1981 und 1982 in beträchtlichem Umfang mit Hilfe von Bankhypothekarkrediten und Darlehen des Y. Establishment betrieb. Soweit X. die Erträge aus solchen Geschäften nicht schon laufend durch "Verträge" an das von ihm beherrschte Y. Establishment oder an andere ihm gehörende Gesellschaften weiterleitet, werden sie ihm bei der Auflösung der Stiftung zur freien Verwendung nach seinem Ermessen zufliessen.

c) Im übrigen ist zweifelhaft, ob der Beschwerdeführerin wirtschaftlich  überhaupt ein Vermögenssubstrat von der Stifterfirma zugewendet wurde, das ihr erlauben würde, Wohlfahrtszwecke zu verfolgen. Die als Stiftungsvermögen bezeichnete Summe von Fr. ... wurde in der Bilanz der Stifterfirma als Schuld gegenüber der Stiftung verbucht. Der Stifterfirma standen nach ihren Abschlüssen per 31. Dezember 1977 und 31. Dezember 1978 indessen diese Mittel gar nicht zur Verfügung und wurden von ihr in den Jahren 1979 und 1980 auch nicht erarbeitet. Aufgrund dieser Sachlage war die Stifterfirma per 31. Dezember 1980 überschuldet, und ihre Verwaltung wäre verpflichtet gewesen, den Richter zu benachrichtigen (Art. 725 Abs. 3 OR). Wie es sich damit in den Bemessungsjahren 1981 und 1982 verhalten hat, lässt sich den Akten nicht entnehmen.

6. Die Beschwerdeführerin beruft sich nicht auf Art. 16 Ziff. 4 BdBSt (in der bis 31. Dezember 1986 geltenden Fassung). Im Rahmen der Rechtsanwendung von Amtes wegen (Art. 114 Abs. 1 Satz 2 OG; vgl. vorn E. 1) kann das Bundesgericht jedoch prüfen, ob die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach dieser Bestimmung erfüllt sind.

Im Hinblick auf den über die eigentliche Versicherung hinausgehenden Stiftungszweck, aber auch auf die erwähnten Vermögensverhältnisse, kann die Beschwerdeführerin offensichtlich nicht eine volle Steuerbefreiung als eine der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversicherung dienende Kasse beanspruchen. Als Kasse im Sinne von Art. 16 Ziff. 4 BdBSt könnte sie höchstens insoweit betrachtet werden, als sie als Versicherungsnehmerin eine Gruppenversicherung für das Todesfall- und Invaliditätsrisiko von X. bei der Basler Lebens-Versicherungsgesellschaft abgeschlossen hat. Dass die Kasse ein Versicherungsrisiko nicht selber trägt, schliesst nicht aus, sie im Hinblick auf eine solche Gruppenversicherung als Versicherungskasse im Sinne von Art. 16  Ziff. 4 BdBSt zu betrachten (Ziff. 2 des erwähnten Kreisschreibens der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 11. April 1958, ASA 26, 433; KÄNZIG, a.a.O., 2. Aufl., N 22 zu Art. 16 WStB). Dagegen kann die Beschwerdeführerin schwerlich als Versicherungskasse bezeichnet werden, soweit sie selbst ein Sparguthaben für ihren einzigen Destinatär verwaltet, ist doch der Ausdruck  "Sparkasse", wie ihn das Reglement verwendet, oder auch der Begriff  "Sparversicherung" offensichtlich nicht auf den Fall zugeschnitten, wo ein einziger Destinatär gegen eine Stiftung ein Guthaben besitzt.

Wie es sich damit im einzelnen verhält, kann vorliegend indessen offenbleiben. Art. 16 Ziff. 4 BdBSt sieht im Gegensatz zu Ziff. 2 und 3  derselben Bestimmung nicht eine teilweise Befreiung von der Steuerpflicht für den einem bestimmten Zweck gewidmeten Teil des Vermögens und für das daraus fliessende Einkommen vor, sondern lediglich eine vollständige Steuerfreiheit. Da Art. 16 Ziff. 4 BdBSt (in der bis 31. Dezember 1986 geltenden Fassung) eine teilweise Steuerfreiheit nicht ermöglicht, kommt eine Befreiung von der Steuerpflicht nur in Frage, wenn sich eine Kasse ausschliesslich der Versicherung der in dieser Bestimmung genannten Risiken widmet (gl. M. KÄNZIG, a.a.O., 2. Aufl., N 23 zu Art. 16 WStB). Auf die Beschwerdeführerin trifft dies nicht zu.

9. a) Für die Steuer vom Einkommen von Stiftungen finden die Bestimmungen über die Steuer der natürlichen Personen sinngemäss Anwendung (Art. 51 Abs. 2 Satz 1 BdBSt). Massgebend für die Ermittlung des steuerbaren Reineinkommens sind somit insbesondere Art. 21 BdBSt über das in die Steuerberechnung einzubeziehende Roheinkommen und Art. 22 BdBSt über die zulässigen Abzüge.

Zwischen der Besteuerung einer Stiftung und einer natürlichen Person bestehen allerdings - was schon Art. 51 Abs. 2 Satz 1 BdBSt mit dem Wort "sinngemäss" ausdrückt - gewisse Unterschiede. So hat eine Stiftung nicht wie eine natürliche Person einen Lebensunterhalt aus steuerbarem Einkommen zu bestreiten (vgl. dazu Art. 23 BdBSt in fine). Ihr steuerbares Reineinkommen ergibt sich - anders als bei natürlichen Personen - aus einer Art Betriebsrechnung für ihre nach dem statutarischen Zweck ausgeübte Tätigkeit, in der einerseits nebst ihren allfälligen Erträgen aus Kapitalanlagen und aus der Ausübung eines kaufmännisch geführten Gewerbes auch die Einkünfte aus der ihrem Zweck entsprechenden Tätigkeit als Roheinkommen gutzuschreiben und andererseits die Aufwendungen für die Erzielung des Roheinkommens sowie insbesondere auch für die Verfolgung des statutarischen Zwecks als Aufwand zu belasten sind (vgl. für die entsprechende Besteuerung der Vereine BGE 74 I 384 ff., spez. E. 2, 3 und 4c). Diese Grundsätze sind im vorliegenden Fall sowohl für den Abzug der von der Beschwerdeführerin ihrer Betriebsrechnung belasteten Schuldzinsen als auch für die steuerliche Behandlung der ihr zugeflossenen Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträge von Bedeutung.

b) Gemäss Art. 22 Abs. 1 lit. d BdBSt können vom rohen Einkommen die in der Berechnungsperiode aufgelaufenen Schuldzinsen abgezogen werden. Gestützt auf diese Bestimmung können natürliche Personen Schuldzinsen ohne Rücksicht darauf, ob sie Gewinnungskosten für die Erzielung steuerbaren Roheinkommens darstellen, in Abzug bringen (KÄNZIG, a.a.O., 2. Aufl., N 140 zu Art. 22 WStB). Bei sinngemässer Anwendung dieser Bestimmung auf eine Stiftung können demgegenüber Schuldzinsen nicht ohne Rücksicht auf ihre sachliche Berechtigung im Sinne der nach Art. 22 Abs. 1 lit. a BdBSt erforderlichen Gewinnungskosten unbesehen zum Abzug zugelassen werden. Insbesondere ist bei einer Stiftung zu prüfen, ob als Schuldzinsen vereinbarte und verbuchte Aufwendungen nicht ganz oder teilweise Zuwendungen an die Stifterfirma oder dieser nahestehende Personen darstellen. Soweit dies der Fall ist, kann ein Abzug nicht gewährt werden, da weder geschäftsmässig begründeter Aufwand zur Erzielung rohen Einkommens noch eine Tätigkeit im Rahmen des Stiftungszweckes vorliegt. Wendet eine Stiftung der Muttergesellschaft (Holding) ihrer Stifterfirma das Übliche übersteigende Zinsen für gewährte Darlehen oder gar einen prozentualen Anteil am erzielten Vermögensertrag zu, wie dies die Beschwerdeführerin im Umfang der aufgerechneten Fr. ... gegenüber dem Y. Establishment tat, so sind diese Zahlungen daher nicht als Aufwand bei der Ermittlung des steuerbaren Einkommens zu berücksichtigen. Die Veranlagungsbehörde hat somit zu Recht den von der Beschwerdeführerin verbuchten Aufwand um Fr. ... gekürzt.

c) Die Veranlagungsbehörde hat der Beschwerdeführerin für 1981 und 1982 an Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträgen je Fr. ... mit der Begründung aufgerechnet, diese Beiträge seien nicht unter Ertrag verbucht, sondern direkt dem Passivkonto "Gebundenes Kapital Arbeitnehmer/Arbeitgeber" gutgeschrieben worden.

Gemäss ihrem - diesbezüglich allerdings unklaren - Reglement vom 1. Januar  1979 führt die Beschwerdeführerin eine "Sparkasse". Sollte dem Destinatär X. eventuell gegenüber der Stiftung, ähnlich wie gegenüber einer Bank, eine Forderung in Form eines Sparguthabens zustehen, die jährlich in der Höhe der Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträge durch Gutschrift auf ein Sparkonto anwächst, so würde der Beschwerdeführerin durch die Einzahlungen dieser Beiträge kein Einkommen zufliessen. Hat dagegen X. nicht eine eigentliche Forderung, sondern eine blosse Anwartschaft, wie dies aus den Bestimmungen des Reglementes vom 1. Januar 1979 über die Altersrente geschlossen werden könnte, so muss der Beschwerdeführerin ähnlich wie einer Versicherungsgesellschaft die Möglichkeit eingeräumt werden, aus den laufend einbezahlten Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträgen, die diesfalls grundsätzlich Roheinkommen darstellen, Rücklagen zu bilden; die notwendigen Rücklagen sind in dem Umfang als geschäftsmässig begründet zu anerkennen (Art. 22 Abs. 1 lit. b BdBSt), als sie im Hinblick auf vertraglich oder gesetzlich verbindliche, unentziehbare Anwartschaften von X. als Arbeitnehmer der Stifterfirma und Stiftungsdestinatär getätigt werden.

d) Ob und vor allem in welchem Umfang X. gegenüber der Beschwerdeführerin aufgrund der in den Jahren 1981 und 1982 geleisteten Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträge eventuell ein Sparguthaben oder eher eine unentziehbare Anwartschaft zusteht, lässt sich den Akten nicht entnehmen. Die Vorinstanz oder allenfalls die Veranlagungsbehörde wird dies noch festzustellen haben. Entsprechend werden diese Beiträge, die die Beschwerdeführerin nach ihren eigenen Abschlüssen vollumfänglich als gebundenes Sparkapital behandelt haben will, überhaupt nicht oder nur teilweise als Einkommen zum in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesenen Reingewinn hinzugerechnet werden können. In diesem Sinne ist die Verwaltungsgerichtsbeschwerde teilweise gutzuheissen.