87 I 157 — constitutional law and administrative law and public international law, 1961

Kantonales Steuerrecht, Willkür  Handänderungssteuer mit progressivem Satz. Nach solothurnischem Recht bildet das einzelne übertragene Grundstück die Berechnungsgrundlage für den Steuersatz. Die Abgabewerte mehrerer gleichzeitig (oder annähernd gleichzeitig) erworbener Grundstücke dürfen nur dann zusammengerechnet werden, wenn diese zu einer wirtschaftlichen Einheit zusammengewachsen sind und sie als einheitliches Wirtschaftsgut in den Handel gebracht werden.

87 I 157

Sachverhalt ab Seite 157

Aus dem Tatbestand:

Nach § 1 des solothurnischen Gesetzes betreffend den Bezug von Handänderungsgebühren beim Eigentumsübergang an Liegenschaften (HGG) vom 23. Februar 1919 ist beim Übergang von Grundstücken auf einen neuen Eigentümer eine Handänderungsgebühr vom wahren Wert des veräusserten Grundstücks zu zahlen, die gemäss § 3 grundsätzlich vom Erwerber geschuldet wird. Der Gebührensatz steigt von 1% bei Grundstücken im Wert bis Fr. 50'000.-- auf 2% bei solchen imWertvon Fr.200'000.-- und mehr. Zu diesen Ansätzen kommt ein Zuschlag von 10% gemäss Ziff. II lit. e des Gesetzes betreffend Sparmassnahmen vom 12. Februar 1933.

In einem am 31. Dezember 1959 geschlossenen privatschriftlichen Vertrag übernahm die neu gegründete "Stiftung für Personalfürsorge der Scintilla AG und der Robert Bosch AG" (Beschwerdeführerin) gegen Übertragung des entsprechenden Deckungskapitals den Hauptteil des Versicherungsbestandes der Stiftung der Scintilla AG für Personalfürsorge. In Ziff. 8 des Vertrags erklärte die Beschwerdeführerin sich bereit, auf Anrechnung an das Deckungskapital an Zahlungs Statt bestimmte Liegenschaften der Stiftung der Scintilla AG für Personalfürsorge in Solothurn und Zuchwil zu übernehmen.

Gestützt auf diesen Vertrag verkaufte die Stiftung der Scintilla AG für Personalfürsorge der Beschwerdeführerin am 26. Januar 1960 in gesonderten Kaufverträgen sechs Liegenschaften in Solothurn, am 24. Februar 1960 sodann eine Liegenschaft in Zuchwil. Der Kaufpreis wurde abmachungsgemäss mit dem der Beschwerdeführerin zu übertragenden Deckungskapital verrechnet.

Die Amtsschreibereien Solothurn und Kriegstetten gingen bei Bestimmung des Gebührensatzes vom Gesamtabgabewert aller veräusserter Liegenschaften und nicht vom Abgabewert der einzelnen Grundstücke aus, was zur Folge hatte, dass sie den Höchstansatz von 2,2% zur Anwendung brachten.

Mit Vertrag vom 2. Februar 1960 kaufte die Beschwerdeführerin von Mauermeister C. drei Liegenschaften in Ammannsegg und zwei Liegenschaften in Lohn. Die Amtschreiberei legte den Gebührensatz auf Grund des Gesamtabgabewerts auf 2,2% fest.

Die Beschwerdeführerin rekurrierte gegen die Berechnung der drei Handänderungsgebühren an den Regierungsrat. Sie verlangte, die Handänderungsgebühr sei für jedes Grundstück gesondert zu bestimmen und die Gebührensätze seien entsprechend herabzusetzen. Der Regierungsrat hat dieses Begehren mit Entscheid vom 23. Dezember 1960 abgewiesen.

Mit staatsrechtlicher Beschwerde wegen Verletzung des Art. 4 BV (und des Art. 62 Abs. 1 der solothurnischen Kantonsverfassung) beantragt die Beschwerdeführerin, der Rekursentscheid sei aufzuheben und die Sache sei zur Neubeurteilung an den Regierungsrat zurückzuweisen mit der Auflage, die Zusammenrechnung der Abgabewerte unzulässig zu erklären.

Erwägungen

Aus den Erwägungen:

2. Nach § 1 Abs. 1 HGG ist beim Übergang von Grundstücken auf einen neuen Eigentümer "vom wahren Werte des veräusserten Grundstückes eine Handänderungsgebühr zu bezahlen". Zu prüfen ist, ob diese Vorschrift ohne Willkür dahin ausgelegt werden könne, dass bei gleichzeitigem (oder annähernd gleichzeitigem) Übergang mehrerer Grundstücke auf einen neuen Eigentümer allgemein oder unter gewissen Voraussetzungen die Werte der einzelnen Grundstücke bei Ermittlung des Steuersatzes zusammenzurechnen seien.

Wie das Bundesgericht in BGE 80 I 328 erkannt hat, bietet der Wortlaut des Gesetzes keine Handhabe für eine solche Auslegung. Nach § 1 Abs. 1 HGG bildet der Wert "des veräusserten Grundstückes" (und nicht "der Grundstücke") die Berechnungsgrundlage; desgleichen bestimmt § 1 Abs. 4 HGG, dass die Handänderungsgebühr bei Tauschgeschäften vom Wert "eines jeden Grundstückes" zu berechnen ist. Das Bundesgericht hat im nämlichen Urteil festgestellt, Sinn und Zweck der Handänderungsgebühr als einer Rechtsverkehrssteuer sprächen nicht für die Zusammenrechnung. Ein Anhaltspunkt dafür, dass die Zusammenrechnung dem Willen des Gesetzes trotzdem nicht ganz zuwiderlaufe, lässt sich höchstens aus der Zwecksetzung der Steuerprogression gewinnen, die im Gesetz vorgesehen ist. Durch die Progression soll das Steuermass der Leistungsfähigkeit des Steuersubjekts angepasst werden. Aus technischen Gründen eignen sich nur jene Steuerarten zur Progression, deren Objekt bei der Veranlagung zur wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen in Beziehung gebracht werden kann. Das trifft hinsichtlich der Verkehrssteuern namentlich bei der Erbschafts- und Schenkungssteuer zu, weniger dagegen bei den übrigen Rechtsübergangssteuern (BLUMENSTEIN, System des Steuerrechts, 2. Aufl., S. 202). Wird die Progression, wie bei der solothurnischen Handänderungsgebühr, gleichwohl eingeführt, so dürfte dafür der Gedanke wegleitend gewesen sein, dass der Steuerpflichtige, der ein wertvolles Grundstück kauft, im allgemeinen wirtschaftlich leistungsfähiger sein wird als derjenige, der bloss eine niedrig bewertete Liegenschaft erwirbt. Es liegt aber nahe, dass der Steuerpflichtige, der gleichzeitig mehrere niedrig bewertete Liegenschaften ersteht, in der Regel wirtschaftlich ebenso leistungsfähig sein dürfte wie derjenige, der die selbe Summe für eine einziges Grundstück aufwendet. Es mag daher als folgerichtig erscheinen, die Werte gleichzeitig erworbener Grundstücke bei der Ermittlung des Steuersatzes zusammenzurechnen. Hätte der Gesetzgeber allgemein so weit gehen wollen, dann hätte er indes nicht in § 1 HGG das einzelne übertragene Grundstück als Berechnungsgrundlage bezeichnet. Eine allgemeine Zusammenrechnung der Abgabewerte verschiedener gleichzeitig veräusserter Grundstücke findet deshalb im Gesetz keine Stütze; wird sie gleichwohl vorgenommen, so verstösst sie gegen den Grundsatz der gesetzmässigen Besteuerung und ist willkürlich. Anderes gilt, wenn eine Mehrheit sachenrechtlich selbständiger Grundstücke zu einer wirtschaftlichen Einheit verwachsen sind; lässt sich doch die Auffassung vertreten, dass in einem solchen Falle im Grunde genommen nur ein Grundstück im Sinne des HGG vorliege. Dementsprechend kann beispielsweise ein landwirtschaftliches Heimwesen, ein Herrschaftsgut, ein Häuserblock, eine kurz zuvor parzellierte Liegenschaft oder ein industrieller Betrieb ohne Willkür abgaberechtlich als ein Grundstück behandelt werden, sofern der Grundstückskomplex als einheitliches Wirtschaftsgut die Hand wechselt (vgl. REINHART, Die Liegenschaften- Handänderungssteuer, N. 65 zu § 1 HGG; mit Bezug auf die zürcherische Rechtsprechung zur gleichen Frage vgl. GRAF, Die ausserordentlichen Steuern der Stadt Zürich, N. 3 zu Art. 34, sowie ZUPPINGER, Die zürcherische Grundstückgewinn- und Handänderungssteuer, S. 127; vgl. ferner nicht veröffentlichtes Urteil vom 4. Oktober 1943 i.S. Immobilien AG zum Seidenhof und Toga Verwaltungs AG gegen Stadt Zürich und Oberrekurskommission des Kantons Zürich).

3. Zu untersuchen bleibt, ob die Voraussetzungen, unter denen die Abgabewerte der Grundstücke bei der Bestimmung des Steuersatzes ohne Willkür zusammengerechnet werden können, in den beiden hier streitigen Fällen erfüllt seien.

a) Die Erwägungen des angefochtenen Entscheids gehen davon aus, dass die drei Liegenschaften in Ammannsegg und die zwei Liegenschaften in Lohn, welche die Beschwerdeführerin am 2. Februar 1960 von Mauermeister C. kaufte, eine wirtschaftliche Einheit bildeten. Der Regierungsrat scheint in der Beschwerdeantwort an dieser Annahme nicht festhalten zu wollen. Mit Recht nicht; dass der Verkäufer C. eine berufsmässige Transaktion vornahm und es ihm darum gegangen sei, sein Grundeigentum in Ammannsegg vollständig abzustossen, und dass die Beschwerdeführerin die Grundstücke als Anlage für ihr Deckungskapital erwarb, betrifft nur die Beweggründe, welche die Parteien bei Vertragsschluss leiteten, besagt aber nicht, dass zwischen den veräusserten Liegenschaften als solchen ein wirtschaftlicher Zusammenhang bestehe, geschweige denn, dass sie eine wirtschaftliche Einheit im oben genannten Sinne bildeten. Die Zusammenrechnung der Abgabewerte der fünf am 2. Februar 1960 gekauften Liegenschaften findet demnach im Gesetz schlechthin keine Grundlage; sie ist, weil willkürlich und demzufolge verfassungswidrig, aufzuheben.

b) Die sieben Grundstücke, welche die Beschwerdeführerin am 26. Januar und 24. Februar 1960 von der Stiftung der Scintilla AG für Personalfürsorge erwarb, hatten der Verkäuferin als Deckungskapital gedient und gingen mit gleicher Zweckbestimmung auf die Käuferin über. Zwar verbindet die gemeinsame Zugehörigkeit zum Deckungskapital die Liegenschaften einer Personalfürsorgestiftung nicht annähernd so stark, wie das bei den verschiedenen Grundstücken eines landwirtschaftlichen Heimwesens oder eines industriellen Betriebes der Fall ist; doch ist zu berücksichtigen, dass auch die erstgenannten Grundstückskomplexe in der Regel lange beieinander bleiben, nach einheitlichen Gesichtspunkten verwaltet werden und damit stärker zusammenwachsen als Liegenschaften, die zum Zwecke der freien Kapitalanlage in einer Hand vereinigt sind. Wenn der Regierungsrat die sieben von der Stiftung der Scintilla AG für Personalfürsorge erworbenen Grundstücke als wirtschaftliche Einheit betrachtet, so geht das nach dem Gesagten wohl weit; geradezu willkürlich ist es jedoch nicht.

Wie in Erw. 3 a.E. ausgeführt, setzt die abgaberechtliche Zusammenrechnung weiter voraus, dass der eine wirtschaftliche Einheit bildende Grundstückskomplex als einheitliches Wirtschaftsgut in den Handel gebracht wird. Der Regierungsrat und die Beschwerdeführerin stimmen darin übcrein, dass es dabei nicht darauf ankommen kann, ob die Veräusserung des Grundstückskomplexes in einem einzigen Akt oder in verschiedenen Kaufverträgen verurkundet werde; ebenso wenig fallen geringfügige zeitliche Abstände zwischen den einzelnen Verurkundungen in Betracht. Massgebend ist vielmehr, dass dem Geschäft ein einheitlicher Willensentschluss zugrunde liegt und dass dieser Entschluss auf Übertragung des Ganzen geht. Dieses Erfordernis ist im vorliegenden Falle erfüllt. Die Beschwerdeführerin hatte sich in Ziff. 8 des Vertrags vom 31. Dezember 1959 bereit erklärt, auf Anrechnung an das Deckungskapital, das ihr von der Stiftung der Scintilla AG für Personalfürsorge abzutreten war, an Zahlungs Statt bestimmte Liegenschaften der Stiftung zu übernehmen. Da der erwähnte Vertrag lediglich privatschriftlich abgefasst ist, vermochte er keine Verpflichtung zur Übertragung der Liegenschaften zu begründen (Art. 216 OR, Art. 657 ZGB). Das schliesst nicht aus, dass die betreffende Vertragsbestimmung klar zum Ausdruck bringt, dass den sieben am 26. Januar und 24. Februar 1960 geschlossenen Kaufverträgen faktisch ein einheitlicher Willensentschluss zugrunde liegt, und dass dieser Entschluss auf Übernahme des ganzen zum Deckungskapital gehörenden Grundstücksbestandes ging.

Der angefochtene Entscheid hält mithin in diesem Punkt der Rüge der Willkür stand.