97 I 36 — constitutional law and administrative law and public international law, 1971

Proportionaler Schuldzinsenabzug.  -  Überblick über die bisherige Rechtsprechung (Erw. 2). 
- Betreibt der Steuerpflichtige ein Geschäft, so gehört zum Kapitaleinkommen, von dem die Schuldzinsen bei der interkantonalen Verlegung in erster Linie abzuziehen sind, neben dem Wertschriften- und Liegenschaftsertrag auch der Ertrag des im Geschäft investierten Eigenkapitals (Erw. 3). 
Zeitlicher Geltungsbereich des Doppelbesteuerungsverbotes. Ist Einkommen  (oder Gewinn) zwischen Kantonen mit einjähriger und solchen mit zweijähriger Veranlagungs- und Bemessungsperiode aufzuteilen, so sind die Quoten jährlich zu berechnen (Erw. 4).

97 I 36

Sachverhalt ab Seite 37

A.- Der Beschwerdeführer wohnt im Kanton Zürich, betreibt dort ein Geschäft und besitzt dort bewegliches Vermögen sowie ein Grundstück, auf dem er in den Jahren 1965/66 ein Wohnhaus erstellte. Ausserdem ist er Eigentümer eines Wohnhauses in Davos (GR). Beide Liegenschaften sind hypothekarisch belastet. Am 31. Dezember 1965 und am 31. Dezember 1966 setzten sich die Aktiven seines Vermögens nach ihrer Lage unbestrittenermassen wie folgt zusammen:

31.12.1965            31.12.1966

Kanton Zürich         Fr. 668'059 = 69,01%  Fr.   984'838 = 76,65%

Kanton Graubünden         300'000 = 30,99%        300'000 = 23,35%

                      --------------------------------------------

zusammen              Fr. 968'059 = 100%    Fr. 1'284'838 = 100%

Nach den Geschäftsbilanzen betrug das Eigenkapital des Beschwerdeführers Ende 1965 Fr. 58'417 und Ende 1966 Fr. 142'016. Ferner sind für die Beurteilung des vorliegenden Doppelbesteuerungsstreites folgende Einnahme- und Ausgabe posten von Bedeutung:

1965          1966

Ertrag des privaten

Wertschriftenvermögens      Fr. 1'973     Fr. 3'120

Liegenschaftsertrag nach

Abzug der Unterhaltskosten

- im Kanton Zürich                ---           9'540

- im Kanton Graubünden           13'700        13'700

Schuldzinsen total               12'901        18'776 

B.- Bei den aufgrund des Ergebnisses der Jahre 1965 und 1966 vorzunehmenden Veranlagungen des Beschwerdeführers zur Emkommenssteuer wurde streitig, wie die Schuldzinsen auf die Kantone Zürich und Graubünden zu verlegen seien. Beide Kantone waren darüber einig, dass die Schuldzinsen im Verhältnis der der Steuerhoheit jedes Kantons unterstehenden Aktiven zu verteilen und von dem im betreffenden Kanton steuerbaren Kapitaleinkommen abzuziehen seien, wobei ein allfälliger Überschuss der Schuldzinsen im einen Kanton von dem im andern Kanton steuerbaren Kapitaleinkommen abzuziehen sei. Dagegen bestand Uneinigkeit darüber, was bei dieser Verteilung als Kapitaleinkommen zu betrachten sei.

a) Das kantonale Steueramt Zürich, das den Beschwerdeführrer am 18. November  1969 für 1966 und 1967 getrennt je aufgrund des Vorjahreseinkommens veranlagte, liess nur den Wertschriften- und Liegenschaftsertrag als Kapitaleinkommen gelten und gelangte so zu folgender Verlegung der Schuldzinsen:

1966               1967

(Einkommen 1965)  (Einkommen 1966)

Gesamtschuldzinsen           Fr. 12'901         Fr. 18'776

Anteil des Kantons Zürich    Fr.  8'902         Fr. 14'392

Abzug bis zur Höhe des

zürch. Wertschriften-

und Liegenschaftsertrages    Fr.  1'973         Fr. 12'660

b) Die kantonale Kreissteuerkommission Davos, die den Beschwerdeführer für  1967/68 aufgrund des durchschnittlichen Einkommens der Jahre 1965/66 und des Verhältnisses der Aktiven am 1. Januar 1967 veranlagte, stellte sich in ihrem Einspracheentscheid vom 26. Mai 1970 auf den Standpunkt, als Kapitaleinkommen sei neben dem Wertschriften- und Liegenschaftsertrag auch ein angemessener Ertrag des im Geschäft investierten Eigenkapitals zu betrachten, was bei einem durchschnittlichen Eigenkapital zu Anfang 1966 und 1967 von Fr. 100'000 und einem Zinsfuss von 4% Fr. 4'000 pro Jahr ausmache. Demgemäss lautet die bündnerische Schuldzinsenverteilung wie folgt:

Bemessungsjahre

Anteil Zürich                           1965       1966

76,6% von Fr. 12'901 und 18'776     Fr. 9'882  Fr. 14'382 

Übernahme maximal in der Höhe des Kapitalertrages

                  1965   1966

- Privat       Fr. 1'973  Fr. 12'660

- Geschäft:    Fr. 4'000  Fr.  4'000   Fr. 5'973    Fr. 16'660

Von Graubünden zusätzlich

zu übernehmende Schuldzinsen:          Fr. 3'909    Fr.    ---

Anteil Graubünden:                       1965         1966

23,4 % von Fr. 12'901 und 18'776      Fr.  3'019    Fr.  4'394

Zusätzlich zu übernehmen                   3'909            ---

                                      -------------------------

Anteil Graubünden total               Fr.  6'928    Fr.  4'394

Das ergab folgende Berechnung des im Kanton Graubünden steuerbaren Einkommens:

Nettoertrag der Liegenschaft                        Fr. 13'700

Anteil Schuldzinsen (Durchschnitt 1965/66)          Fr.  5'661

Steuerbares Reineinkommen                           Fr.  8'039

c) Nach diesen beiden Veranlagungen werden somit an Schuldzinsen abgezogen vom Einkommen der Jahre

1965          1966

im Kanton Zürich                      Fr.  1'973    Fr. 12'660

im Kanton Graubünden                  Fr.  6'928    Fr.  4'394

                                      ------------------------

zusammen =                            Fr.  8'901    Fr. 17'054

während sie in Wirklichkeit betragen Fr. 12'901    Fr. 18'776

C.- Der Beschwerdeführer erblickt in dieser Verlegung der Schuldzinsen eine unzulässige Doppelbesteuerung und erhebt staatsrechtliche Beschwerde mit dem Begehren, den Konflikt zwischen den beiden Kantonen zu entscheiden.

D.- Die Kreissteuerkommission Davos beantragt Abweisung der Beschwerde, soweit sie sich gegen den Kanton Graubünden richtet. Sie führt aus: Das Erwerbseinkommen des Selbständigerwerbenden stelle in der Regel nicht reines Arbeitseinkommen dar, sondern enthalte auch den Ertrag des im Geschäft investierten Kapitals. Die Berücksichtigung dieses Ertrages bei der interkantonalen Schuldzinsenverlegung dränge sich auf, damit nicht eine willkürliche Verschiebung von Passiven und Passivzinsen zwischen Privat- und Geschäftsvermögen erfolgen könne.

E.- Der Regierungsrat des Kantons Zürich beantragt Abweisung der Beschwerde, soweit sie sich gegen diesen Kanton richtet. Er lehnt die Betrachtungsweise der Kreissteuerkommission Davos ab und bringt im wesentlichen vor: Das Einkommen aus Unternehmertätigkeit natürlicher Personen lasse sich weder als Arbeitseinkommen noch als Kapitalertrag charakterisieren, sondern stelle ein Drittes dar, nämlich Geschäfts- oder Betriebsertrag. Es bilde wirtschaftlich eine Einheit, die auch steuerrechtlich als solche zu gelten habe. Einen Zins auf dem Eigenkapital bei der interkantonalen Schuldzinsenverlegung zu berücksichtigen, rechtfertige sich nicht, weil das Eigenkapital stets eine variable Grösse sei und es sich bei den darauf berechneten Zinsen um fiktive Erträgnisse handle. Gegen die Berücksichtigung solcher Zinsen spreche auch die praktische Überlegung, dass dies dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit gäbe, durch entsprechende Bewertung der Aktiven, insbesondere aber durch Kapitalumlagerungen wie Warenkäufe oder Investitionen das Eigenkapital auf den Bilanzstichtag hin zu verändern und so die Verlegung der Schuldzinsen und damit seine steuerlichen Verhältnisse nach seinem Belieben zu beeinflussen. Zudem hätte die Berücksichtigung von Schuldzinsen auf dem Eigenkapital für die Steuerverwaltung eine wesentliche Mehrarbeit bei der Überprüfung der Buchhaltung zur Folge.

Erwägungen

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:

1. In beiden Kantonen, in denen der Beschwerdeführer steuerpflichtig ist, gilt das System der allgemeinen Reineinkommenssteuer. Der Beschwerdeführer kann daher aufgrund der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu Art. 46 Abs. 2 BV verlangen, dass bei der Ermittlung seines steuerbaren Einkommens beide Kantone zusammen seine gesamten Schuldzinsen abziehen (BGE 87 I 123 E. 1). Nach den angefochtenen Veranlagungen, die beide auf das Einkommen der Jahre 1965 und 1966 als Bemessungsgrundlage abstellen, wird dem Beschwerdeführer der volle Schuldzinsenabzug für diese Jahre verweigert. Er beschwert sich daher zu Recht wegen Doppelbesteuerung.

2. Schuldzinsen sind nach der mit BGE 63 I 69 ff. eingeleiteten Rechtsprechung als besondere Belastung des Vermögensertrages zu behandeln und in erster Linie von diesem abzuziehen. In BGE 66 I 37 ff. hat das Bundesgericht sodann entschieden, dass die Schuldzinsen innerhalb des Kapitaleinkommens im Verhältnis der jedem Kanton zugehörigen Aktiven, nicht im Verhältnis der Vermögenserträgnisse zu verlegen sind.

Aus dem Grundsatz, wonach Schuldzinsen primär dem Vermögensertrag zu belasten sind, lässt sich ableiten, dass der Schuldzinsenabzug in jedem Kanton durch die Summe der dort steuerbaren Vermögenserträgnisse begrenzt ist und dass die in einem Kanton diese Erträgnisse übersteigenden Schuldzinsen vom andern Kanton bis zur Höhe des von diesem besteuerten Vermögensertrages zu übernehmen sind. Dass die nach dem Verhältnis der Aktiven vorzunehmende Verteilung der Schuldzinsen derart begrenzt ist und der andere Kanton einen allfälligen  Überschuss bis zur genannten Höhe zu übernehmen hat, wird zwar in den erwähnten Urteilen nicht ausdrücklich gesagt, folgt aber aus der schon in BGE 63 I 72 enthaltenen Feststellung, dass erst dann, wenn die Passivzinsen "im ganzen" die Vermögenserträgnisse übersteigen, der Überschuss auf das andere Einkommen zu verlegen ist. In diesem Sinne ist die Rechtsprechung denn auch von jeher von den kantonalen Steuerbehörden und in der Rechtslehre verstanden worden  (SCHLUMPF, Bundesgerichtspraxis zum Doppelbesteuerungsverbot 3. Aufl. 1963 S.  280 ff; PASCHOUD, L'imposition des immeubles et de leur rendement en droit fiscal intercantonal, Diss. Lausanne 1970 S. 137).

Im vorliegenden Falle sind weder der (neuerdings von PASCHOUD a.a.O. S. 138  oben, 152 ff. angefochtene) Grundsatz der primären Verteilung nach der Lage der Aktiven noch die vom Bundesgericht hieraus abgeleiteten weiteren Grundsätze streitig, so dass kein Anlass besteht, die bisherige Rechtsprechung zu  überprüfen. Streitig ist einzig die vom Bundesgericht bisher nicht entschiedene Frage, ob zum Kapitaleinkommen, von dem die Schuldzinsen in erster Linie abzuziehen sind, auch der Ertrag des im Geschäft des Steuerpflichtigen investierten Eigenkapitals gehört.

3. Das Erwerbseinkommen eines Selbständigerwerbenden stellt in der Regel nicht reines Arbeitseinkommen (und Gewinn) dar, sondern enthält auch den Ertrag seines im Geschäft investierten Eigenkapitals (BLUMENSTEIN, System des Steuerrechts 2. Aufl. S. 159; KÄNZIG N. 23 zu Art. 21 WStB; SCHLUMPF a.a.O. S. 155). Es entspricht dem Grundgedanken der Rechtsprechung des Bundesgerichts über die Verlegung der Schuldzinsen, diesen im Erwerbseinkommen enthaltenen Kapitalertrag bei der Bestimmung der Grenze, bis zu welcher diese Zinsen vom Vermögensertrag abzuziehen sind, zu berücksichtigen. Die Schuldzinsen sind meist nicht nur auf den Erwerb von Ertrag abwerfenden Vermögensanlagen  (Liegenschaften, Wertschriften) zurückzuführen, sondern hangen unmittelbar oder mittelbar auch mit den Investitionen im eigenen Geschäft zusammen. Es ist kein sachlicher Grund ersichtlich, der es rechtfertigen würde, bei der interkantonalen Steuerausscheidung den im Erwerbseinkommen enthaltenen Ertrag des Eigenkapitals von der Belastung mit Schuldzinsen auszunehmen. Der Kanton des Geschäftssitzes würde durch die Befreiung des Eigenkapitals von jedem Schuldzinsenabzug privilegiert, da in diesem Falle der Wohnsitzkanton, wo das private bewegliche Vermögen zu versteuern ist, sowie andere Kantone mit ertragbringenden Liegenschaften des Steuerpflichtigen auch geschäftlich bedingte Schuldzinsen abziehen müssten, soweit im Kanton des Geschäftssitzes kein vom Erwerbseinkommen unabhängiger privater Vermögensertrag erzielt worden ist. Für die proportionale Schulden- und Schuldzinsenverteilung werden das Privat- und das Geschäftsvermögen zusammengenommen und die gesamten, privaten und geschäftlichen Schulden und Schuldzinsen nach der Lage der Aktiven verlegt  (vgl. das bei LOCHER, Doppelbesteuerung § 5 II A Nr. 6 abgedruckte Urteil vom  5. März 1969 i.S. H.F. Erw. 3, wo das Bundesgericht die Auffassung des damaligen Beschwerdeführers, das durch die Bücher ausgewiesene Nettovermögen und -einkommen sei ohne Schulden- und Schuldzinsenverlegung dem Kanton des Geschäftssitzes zur Besteuerung zuzuweisen, abgelehnt hat). Sind aber die geschäftlichen Schuldzinsen in die proportionale Verteilung einzubeziehen, so erscheint es folgerichtig, dabei auch einen Ertrag, d.h. eine Verzinsung des Eigenkapitals zu berücksichtigen (wie es schon SARASIN, Praxis der interkantonalen Doppelbesteuerung 1945 S. 72 ff. angenommen hat). Diese Ordnung verdient auch den Vorzug vor der im Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Luzern vom 10. Mai 1969 (ZBl 70/1969 S. 21/2) getroffenen Lösung.

Die vom Kanton Zürich hiegegen erhobenen Einwendungen sind nicht stichhaltig.

Bei den auf dem Eigenkapital berechneten Zinsen handelt es sich ebenso wenig um "fiktive Erträgnisse" wie beim Mietwert der Wohnung im eigenen Hause. In beiden Fällen zieht der Steuerpflichtige aus eigenen Vermögenswerten Nutzen und erspart sich damit Auslagen für die Inanspruchnahme fremden Vermögens durch Miete einer Wohnung bzw. Aufnahme von Krediten. Fragen kann sich höchstens, ob ein Ertrag des Eigenkapitals auch dann zu berücksichtigen ist, wenn der Geschäftsgewinn kleiner ist als der angenommene Ertrag des Eigenkapitals oder gar ein Verlust eintritt. Wie es sich damit verhält, kann im vorliegenden Falle dahingestellt bleiben, da der vom Beschwerdeführer erzielte Geschäftsgewinn in den Jahren 1965 und 1966 nicht nur eine angemessene Verzinsung des Eigenkapitals, sondern sogar dieses selber überstiegen hat.

Die Befürchtung des Zürcher Regierungsrates, dass es der Pflichtige bei der Berücksichtigung des Ertrages des Eigenkapitals in der Hand hätte, durch gewisse Vorkehren seine steuerlichen Verhältnisse nach seinem Belieben zu beinflussen, erscheint als ebensowenig begründet wie die in der Vernehmlassung der Kreissteuerkommission Davos vertretene Auffassung, dass diese Folge gerade bei der gegenteiligen Ordnung eintreten würde. Soweit der Steuerpflichtige an Verschiebungen von Aktiven oder Passiven zwischen dem Privat- und dem Geschäftsvermögen und an anderen Massnahmen, die sich auf die Höhe des Eigenkapitals auswirken, überhaupt ein Interesse hat, werden sich diese Vorkehren in einem engen Rahmen halten und die steuerlichen Verhältnisse nur wenig beeinflussen. In den beiden Vernehmlassungen wird jedenfalls die Möglichkeit einer erheblichen Beeinflussung nicht hinreichend dargetan.

Entgegen der Auffassung des Zürcher Regierungsrates bedarf es auch keiner  "zeitraubenden und minutiösen" Untersuchungen über Veränderungen des Eigenkapitals während des Bemessungsjahres. Es kann unbedenklich auf das am Stichtag ausgewiesene Eigenkapital abgestellt werden, wie es auch im Sozialversicherungsrecht geschieht, wo für die Beitragsbemessung ebenfalls ein Zins des im Betrieb arbeitenden Eigenkapitals vom Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit abgezogen wird (Art. 9 Abs. 2 lit. e AHVG). Was den Zinsfuss betrifft, so wäre Fremdkapital in den Jahren 1965 und 1966 wohl nur zu einem höheren Zinsfuss als 4-5% erhältlich gewesen und dürfte auch der effektive wirtschaftliche Ertrag des im Geschäft des Beschwerdeführers arbeitenden Eigenkapitals diesen Satz überstiegen haben. Indessen erscheint es zweckmässig und angemessen, die Ordnung im interkantonalen Doppelbesteuerungsrecht derjenigen im Sozialversicherungsrecht anzugleichen, wo bis Ende 1967 ein Zinsfuss von 4  1/2% galt und seither ein solcher von 5% gilt (Art. 18 Abs. 2 AHVV in der ursprünglichen Fassung und in derjenigen gemäss BRB vom 29. August 1967, AS  1967 S. 1169). Die Beschwerde ist somit gegenüber dem Kanton Zürich begründet. Dieser hat seine Veranlagungen für 1965 und 1966 dahin abzuändern, dass er bei der Berechnung des Kapitaleinkommens, bis zu dessen Höhe er Schuldzinsen zu  übernehmen hat, auch 4 1/2 % des am 1. Januar 1966 bzw. 1967 ausgewiesenen Eigenkapitals berücksichtigt.

4. Eine weitere Differenz zwischen den beiden beteiligten Kantonen ergibt sich daraus, dass der Kanton Zürich die Steuerfaktoren für die Jahre 1965 und 1966 getrennt berechnet hat, während der Kanton Graubünden beim Eigenkapital auf einen Durchschnitt der beiden Bemessungsjahre abgestellt und für das Verhältnis der Aktiven nur einen Stichtag berücksichtigt hat.

Wenn der Gewinn eines interkantonalen Unternehmens zwischen Kantonen mit einjähriger und solchen mit zweijähriger Veranlagungs- und Bemessungsperiode aufzuteilen ist, so sind, wie das Bundesgericht kürzlich mit eingehender Begründung entschieden hat, zur Vermeidung einer doppelten Besteuerung die Quoten der Kantone jährlich zu berechnen, da diese Berechnungsart weniger tief in die Steuerrechts-Autonomie der Kantone eingreift und ebenso leicht zu handhaben ist wie die Berechnung für zwei Jahre (Urteil vom 17. September 1969 i.S. Kölliker & Co. AG Erw. 2 und 3, abgedruckt bei LOCHER a.a.O. § 8 II C 1b Nr.11). Was in dieser Beziehung für den Gewinn eines interkantonalen Unternehmens gilt, muss auch für die hier in Frage stehende Ausscheidung zwischen dem Kanton des Wohn- und Geschäftssitzes und dem Liegenschaftskanton gelten. Der Einspracheentscheid der Kreissteuerkommission Davos ist daher ebenfalls aufzuheben. Sie hat für jedes der beiden Jahre die primäre Schuldzinsenverteilung nach der Lage der Aktiven am Jahresende vorzunehmen und bei der Berechnung des Ertrags (von 4 1/2%) des Eigenkapitals auf das im betreffenden Jahr steuerrechtlich erfasste Eigenkapital abzustellen. Erst nach dieser Berechnung der jährlichen Quoten kann die nach dem kantonalen Steuerrecht erforderliche Durchschnittsberechnung (Art. 37 bünd. StG) erfolgen.

Dispositiv

Demnach erkennt das Bundesgericht:

Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen gutgeheissen, und es werden die Veranlagungsverfügungen des Kantonalen Steueramts Zürich vom 18. November 1969 sowie der Einspracheentscheid der Kreissteuerkommission Davos vom 26. Mai 1970 aufgehoben.