Tax governance,
maatschappelijke
verantwoordelijkheid en ethiek.
Tijd voor een code?
Essaybundel

Beter | Kwaliteit | Bouwstenen | Kennis
Medewerkers | Kwaliteitsbeleid | Opdrachten
verlening | Rijk | Professionals | Onderzoeken
Organisatie | Ontwikkeling | Departementen
Wettelijk | Vraaggestuurd | Onafhankelijkheid
Eén | Transparant | Betrokken | Audits | Beter
| Kwaliteit | Bouwstenen
| Kennis | Medewerkers
| Kwaliteitsbeleid | Opdrachten
| Dienstverlening | Rijk
| Professionals | Onderzoeken

Tax governance,
maatschappelijke
verantwoordelijkheid en ethiek.
Tijd voor een code?
Essaybundel

Hans Gribnau (red.)

Inhoud

Inhoudsopgave
Lijst met afkortingen

9

Voorwoord

11

Hans Vijlbrief - Staatssecretaris van Financiën - Fiscaliteit en Belastingdienst

1

Tax governance, maatschappelijke verantwoordelijkheid en ethiek in context 

15

Hans Gribnau
1.1
1.2
1.3
1.4
1.5
1.6
1.7
1.8
1.9

2

Inleiding 
Maatschappelijke samenwerking en wederkerigheid
Belastingen dragen maatschappij
Functies van belastingen
Fiscale dimensies
Fiscaliteit en globalisering
Fiscaal gedrag in het oog van de storm
Tax governance 
Deze bundel

15
16
16
17
18
19
20
20
21

Ethiek, een gezamenlijke verantwoordelijkheid

29

Eva Boomsluiter en Claire Hofman (Nederlandse Universiteiten)
2.1

2.2

2.3

2.4

2.5

2.6

2.7

Inleiding
2.1.1 ‘De visie’ van ‘de wetenschap’
2.1.2 Doel van dit essay en leeswijzer
Fiscale ethiek
2.2.1 Over verschillende perspectieven
2.2.2 De verschillende fiscale partijen en de maatschappij
2.2.3 Ethiek en de wet
2.2.4 Handvatten t.b.v. een discussie over fiscale ethiek
2.2.5 Tussenconclusie
Wat we zien I: Het maatschappelijk debat
2.3.1 Inleiding
2.3.2 Maatschappelijke ontwikkelingen
2.3.3 Het oplaaien van het debat
2.3.4 Toenemende bewustwording
2.3.5 Tussenconclusie
Wat we zien II: Grip
2.4.1 Inleiding
2.4.2 Grip door – waar mogelijk – samen te werken
2.4.3 Grip via toenemende regelgeving
2.4.4 Tussenconclusie
Wat we zien III: Uitdagingen
2.5.1 Inleiding
2.5.2 Globalisering
2.5.3 Houdbaarheid van wetgeving
2.5.4 Waarborgen van procedurele rechtvaardigheid
2.5.5 Tussenconclusie
Wat we graag zouden willen zien
2.6.1 Inleiding
2.6.2 Debat met diepgang
2.6.3 Een TGC?
2.6.4 Tussenconclusie
Conclusie

29
29
30
31
31
31
32
33
34
34
34
34
34
35
35
35
35
36
36
37
37
37
38
38
38
39
39
39
39
40
41
42
Essaybundel | 3

3

De evolutie in tax governance

45

Marnix van Rij
3.1
3.2
3.3
3.4
3.5
3.6
3.7

4

Inleiding
Fase 1 (tot 2008): ‘De veilige driehoek’: de belastinginspecteur, de belastingadviseur
en de tax director 
Fase 2 (2009-2012): Het tijdperk van transparantie breekt aan
Fase 3 (2012-2015): de “assertieve driehoek”: Ngo’s, media en politiek
Fase 4 (2015-2019): Tax in the boardroom
Fase 5 (2019 en verder): ‘Het purpose-denken’ als cement voor een constructieve
dialoog in de zeshoek
Conclusie

Tax governance code: Werken aan een internationale ‘gouden standaard’

45
45
46
47
49
50
53

57

Dirk-Jan Sinke (VNO-NCW)

5

Tax governance

61

Klaas Bangma en Ron Tolman (FNV)
5.1
5.2
5.3
5.4
5.5
5.6
5.7
5.8

6

Inleiding
Historie
Maatschappelijke relevantie
Huidige belastingpraktijken
Belang van fiscale transparantie
De ondernemingen waarop de tax governance code zich op richt
Cultuurverandering is noodzakelijk
Verandering van de belastingmoraal alleen is niet voldoende

Tax governance vanuit het perspectief van de NOB

61
61
61
63
63
64
65
65

69

Niels Boef, Arjo van Eijsden, Marlies de Ruiter, Edwin Visser en Bartjan Zoetmulder (NOB)
6.1
6.2
6.3
6.4
6.5
6.6
6.7
6.8
6.9

7

Inleiding
De rol en functie van de belastingadviseur
De veranderende context waarin de belastingadviseur opereert
Wat is tax governance?
Toepassingsbereik van een tax governance code: ook voor de Belastingdienst?
De rol van de NOB
Reglement Beroepsuitoefening - Code of conduct
De Roadmap
Perspectief aangesloten kantoren

Tax governance vanuit het perspectief van de jonge NOB

69
69
71
72
74
77
77
78
79

87

Yannick Schuerman (JOB & MOB)
7.1
7.2
7.3
7.4
7.5
7.6

8

Inleiding
Fiscale ethiek
Rolverdeling tussen belastingadviseur en belastingplichtige
Opleidingsperspectief
Transparantie
Conclusie

Een Tax governance code voor het MKB

87
87
87
88
89
89

91

Fons Overwater, Chantal Moelands, Daniël van Meijgaarden en Sylvester Schenk (RB)
8.1
8.2
8.3

4 | Essaybundel

Wat is het Register Belastingadviseurs en waar staat het voor?
Wat doet een RB eigenlijk, een profiel
Geschiedenis van het Register Belastingadviseurs

91
91
93

8.4
8.5
8.6
8.7
8.8
8.9
8.10
8.11
8.12
8.13
8.14
8.15
8.16

9

Visie en missie van het RB
Wie kan er lid worden van het RB?
Reglementen
Kwaliteitsstreven, permanente educatie (PE)
Wat verstaat het RB onder Tax Governance?
De ontwikkeling van tax governance sinds 2015
Wat is er momenteel op het gebied van Tax Governance? 
Tax Governance Code als vorm van zelfregulering voor het RB
Tax Governance: de toekomst
Naar een wettelijk gereguleerd beroep?
Wat doet het RB aan opleidingen op het gebied van TGC?
Jong RB
Samenvatting

93
93
94
95
95
96
98
99
99
100
100
100
101

Tax and social responsibility – The need for business responsible tax principles

103

Ewan Livingston (The B Team)
9.1
9.2
9.3
9.4
9.5

10

Tax, social responsibility, and licence to operate
Voluntary Responsible Tax Principles, and the role of The B Team
The Business Case for Endorsing The B Team Responsible Tax Principles
The future for responsible tax 
The B Team

What is more public than tax? 

103
104
106
108
108

111

Xander Urbach (VBDO)
10.1
10.2
10.3
10.4
10.5
10.6
10.7

11

Introduction
Sustainable Development and Tax
Good Tax Governance Principles
Testing the Principles
Tax Transparency Benchmark results 2015 – 2019
Role of investors 
What is more public than tax?

Encouraging responsible tax behavior: What investors need to know

111
112
112
113
115
115
116

119

Xander den Uyl (PRI)
11.1
11.2
11.3
11.4
11.5
11.6
11.7
11.8

12

Introduction
Why are investors concerned about aggressive tax planning?
Global investor collaboration on tax
From guidance to engagement: healthcare and technology
Disclosure trends
Recommendations
Investor expertise
On the PRI

Good tax governance… Govern tax good

119
119
120
120
120
121
121
121

125

Eelco van der Enden & Bronetta Charlotte Klein (GRI)
12.1
12.2
12.3
12.4
12.5

Inleiding: De 5W-1H van ‘fiscaal gedrag’
Good governance en code of conduct
Code of conduct en fiscaliteit
Tax governance ≠ Tax transparency reporting
Conclusie: Is een ‘tax code of conduct’ nodig? 

125
127
129
131
136

Essaybundel | 5

13

Ideeën voor een Nederlandse Tax Governance Code

139

Anna Gunn en Thom Gunn
13.1
13.2

13.3

13.4

13.5

14

Inleiding
Twee algemene aspecten
13.2.1 Fiscale ethiek
13.2.2 Legitimiteit en betrokkenheid van de overheid
Ideeën met een formeel karakter
13.3.1 Transparantie
13.3.2 Assurance
13.3.3 Tegenspraak organiseren
Ideeën met een materieel karakter
13.4.1 Inleiding
13.4.2 Invulling geven aan een materiële afspraak
13.4.3 Gebruik effectieve belastingdruk (ETR)
13.4.4 Timing en onverwachte omstandigheden
Conclusie 

Tax integrity richtlijn (tekst voorjaar 2020)

139
140
140
142
143
143
143
144
145
145
145
146
147
147

149

Jan van der Kolk (Holland Quaestor)
14.1
14.2
14.3
14.4
14.5

15

Inleiding
Dienstverlening Corporate Service Providers
Koers Holland Quaestor
De Tax Integrity richtlijn (TIR)
Geleerde lessen

Tax governance: Perspectieven

149
149
150
150
154

159

Ronald Russo en Ronald Hein
15.1
15.2
15.3

15.4

16

Inleiding
Enkele overwegingen vooraf
De belanghebbenden: posities en perspectieven
15.3.1 Het bedrijfsleven
15.3.2 Belastingadviseurs
15.3.3 Accountants
15.3.4 (Institutionele) beleggers
15.3.5 Klanten
15.3.6 Ngo’s
Afsluitende opmerkingen

Sustainable tax governance, maatschappelijke verantwoordelijkheid en ethiek.
Een evaluatie

159
159
160
160
161
162
163
163
164
164

167

Hans Gribnau
16.1
16.2
16.3
16.4
16.5
16.6
16.7
16.8
16.9

6 | Essaybundel

Inleiding
Governance
Public governance
Public tax governance
Corporate Governance
Corporate tax governance
Corporate tax governance en ethiek
Corporate tax governance, CSR en duurzaamheid
Transparantie
16.9.1 Belang van transparantie
16.9.2 Verplichte en vrijwillige transparantie
16.9.3 Transparantie is niet genoeg

167
168
169
170
173
177
178
180
182
182
183
185

16.10 Tax governance code?
16.11 Belastingadviseurs
16.12 Maatschappelijk verantwoorde advisering
16.13 Governance en belastingadviseurs
16.14 Code of Conduct
16.15 Tax code of conduct
16.16 Conclusie 

187
188
191
193
193
195
197

Bijlage 1: Tax Integrity richtlijn (tekst voorjaar 2020)

201

Bijlage 2: Samenstelling klankbordgroep

229

Bijlage 3: Feitenanalyse

231

Essaybundel | 7

Lijst met afkortingen

Lijst met afkortingen

ATAD
Anti Tax Avoidance Directive
ATO
Australian Tax Office
BEPS
Base Erosion Profit Shifting
CCCTB
Common Consolidated Corporate Tax Base
CCN
Common Communication Network
CDSB
Climate Disclosure Standards Board
CGC
Corporate governance code
CRS
Corporate Social Responsibility
DNB
De Nederlandsche Bank
ESG
Environmental, social and corporate governance
ETR
Effective Tax Rate
FNV
Federatie Nederlandse Vakbeweging
GRI
Global Reporting Initiative
HT
Horizontaal Toezicht
IBC
International Busines Council
IIRC
International Integrated Reporting Council
JOB
Jonge Orde van Belastingadviseurs
MKB
Midden- en Kleinbedrijf
MOB
Medior Orde van Belastingadviseurs
MVO
Maatschappelijk verantwoordelijk ondernemen
NOB
Nederlandse Orde van Belastingadviseurs
Ngo
Niet-gouvernementele organisatie
OESO
Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling
PRI
Principles for Responsible Investment
RB
Register Belastingadviseurs
SASB
Sustainability Accounting Standards Board
SDG
Sustainable Development Goals
SOMO
Stichting Onderzoek Multinationale Ondernemingen
TCFD
Task Force on Climate-related Financial Disclosures
TIR
Tax Integrity Richtlijn
TGC
Tax governance code
VBDO
Vereniging van Beleggers voor Duurzame Ontwikkeling
VNO-NCW	
Verbond van Nederlandse Ondernemingen – Nederlands Christelijk
werkgeversbond
Wwft
Wet ter voorkoming van witwassen en financieren van terrorisme

Essaybundel | 9

Voorwoord

10 | Essaybundel

Voorwoord
Belastinggeld is van ons allemaal en voor ons allemaal. We brengen het samen op en de
overheid geeft het geld uit ten gunste van de maatschappij. Met belastinggeld bekostigen we
onze wegen, scholen, ziekenhuizen en sociale zekerheid. Dat maakt het betalen van belasting
niet alleen tot een wettelijke plicht, het schept ook een morele verantwoordelijkheid. Voor veel
mensen en bedrijven is de connectie tussen het betalen van belasting en de voordelen die dat
oplevert, niet altijd duidelijk. Een blauwe envelop leidt tot zuchten en steunen en weinigen
zullen het beschouwen als de eigen bijdrage aan de buurtschool, de nieuwe spoorlijn of het
culturele festival.
Tegelijkertijd is er de afgelopen jaren terecht steeds meer aandacht gekomen voor bedrijven en
personen die via soms ingewikkelde constructies langs meerdere landen proberen zo min
mogelijk belasting te betalen. Evenredig met die aandacht is de morele verontwaardiging vanuit
de maatschappij toegenomen. Ondernemingen die vanwege hun lage belastingdruk in de media
komen, kunnen in het maatschappelijke discours rekenen op stevige kritiek. We zien dat ook
terug in de huidige economische crisis die is veroorzaakt door Covid-19, bijvoorbeeld bij
bedrijven die staatssteun krijgen en tegelijkertijd belasting ontwijken.
Natuurlijk ligt de primaire verantwoordelijkheid voor een integer belastingsysteem bij de
overheid. Door wet- en regelgeving aan te scherpen kan de wetgever belastingontwijking
tegengaan. Maar het bedrijfsleven en de belastingadviseurs hebben hier ook een eigen rol in.
Die overtuiging is ook bij het bedrijfsleven en de belastingadviessector zelf steeds meer op de
voorgrond komen te staan. Was het streven van de succesvolle adviseur eerst nog vaak om de
cliënt zo min mogelijk belasting te laten betalen, nu stelt men zich in toenemende mate ook
morele vragen. Het denken over moraliteit is daarbij niet alleen een ethische plicht, het is ook
een filosofische exercitie. Want wanneer is een goed fiscaal advies moreel over het randje, ook
als de wet niet wordt overtreden? Het is ingewikkelde materie, die wat mij betreft toch ook een
concrete invulling verdient. Hoe zorgen we dat ethische vraagstukken een nadrukkelijkere rol
krijgen in de fiscale wereld? Wat betekent een integer belastingsysteem als dat verder moet
gaan dan alleen de letter van de wet? Om gezamenlijke overeenstemming te vinden over wat
dat inhoudt, om daar vervolgens ook reële invulling aan te geven en om elkaar aan de regels te
kunnen committeren, riep mijn voorganger het bedrijfsleven en de belastingadviestak op om na
te denken over een Tax Governance Code.
Wat is precies een Tax Governance Code? Daar kan je verschillend over denken en dat maakt
ook dat deze bundel zo’n belangrijke eerste aanzet is. Wat mij betreft zijn er in elk geval twee
belangrijke elementen.
Allereerst is dat transparantie. Bedrijven zouden open moeten zijn over hoe, waar en hoeveel
belasting ze betalen. Nu is dat vaak onduidelijk en is het vooral door onthullingen in de media
dat de maatschappij hier meer over hoort. Door transparant te zijn kan de maatschappij zelf een
oordeel vellen – en zullen bedrijven ook meer geneigd zijn hier rekening mee te houden. Met
een Tax Governance Code committeren bedrijven zich aan deze transparantie. Een manier
waarmee een bedrijf transparanter wordt is bijvoorbeeld door een country-by-country rapport
te publiceren. Hierin valt te lezen in welk land het bedrijf hoeveel belasting betaalt. In dat
rapport is ook te lezen hoe de betaalde belasting zich verhoudt tot onder meer omzet,
personeel en winst.
Het tweede dat wat mij betreft onderdeel mag worden van de Code is een richtlijn die voorkomt
dat creatieve belastingadviseurs niet in de geest van de wet handelen. Zo is te lezen in de
bijdrage van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs dat de aangesloten kantoren hun
gedragscode hebben aangepast met regels en codes waar de leden zich aan dienen te houden.

Essaybundel | 11

Het is daarbij wel belangrijk dat beide elementen onderdeel zijn van een Tax Governance Code.
Alleen transparantie of enkel gedragsregels is onvoldoende. Juist de samenhang zorgt voor
meer bewustzijn bij bedrijven en de belastingadviessector.
Deze essaybundel is samengesteld in roerige tijden, toen de coronacrisis ons land overspoelde.
Tegen deze achtergrond heb ik er des te meer bewondering voor dat de bundel onder leiding
van professor Hans Gribnau is voltooid. Het bevat bovendien bijdragen van alle verschillende
relevante partijen, zoals het bedrijfsleven, de belastingadviseurs, de wetenschap en ngo’s.
Daarmee geeft de bundel een goed en volledig beeld van de verschillende invalshoeken en
ideeën over tax governance. Met de bijdrages vanuit het onderwijs en de Jonge Orde van
Belastingadviseurs krijgt bovendien ook de nieuwe generatie een plek. Zij geven zelf aan dat het
denken over ethiek en moraal en het belang van duurzaamheid in brede zin al veel meer een
tweede natuur is. Dat stemt optimistisch over de toekomst!
Na het lezen van de bundel is maar één conclusie mogelijk - en ik verwacht dat de lezer die met
mij zal delen: het gesprek over Tax Governance dient een vervolg te krijgen. Met het organiseren
van een webinar in de winter wil ik daarom de dialoog over dit thema en de invulling daarvan
voortzetten.
Hiermee zetten we wat mij betreft weer een belangrijke stap in de voortzetting van ons streven
naar een integer belastingsysteem, waarvoor wij allen – overheid, bedrijfsleven en burgers – de
verantwoordelijkheid dragen en waarvan wij allen de vruchten plukken.
De Staatssecretaris van Financiën – Fiscaliteit en Belastingdienst,

Hans Vijlbrief

12 | Essaybundel

Essaybundel | 13

1

1

Tax governance, maatschappelijke
verantwoordelijkheid en ethiek in context
Hans Gribnau1

1.1

Inleiding
De staatssecretaris van Financiën heeft in de Fiscale beleidsagenda 2019 de discussie
aangezwengeld over een ‘tax governance code.’ Op die manier wil hij belastingplichtigen, met
name het bedrijfsleven, en fiscaal adviseurs stimuleren na te denken over hun maatschappelijke
verantwoordelijkheid. Deze bundel beoogt de discussie te faciliteren. De bundel bevat bijdragen
van een aantal organisaties en personen waardoor verschillende perspectieven op de
fenomenen ‘tax governance’, ‘maatschappelijke verantwoordelijkheid’ en ‘tax governance code’
worden geboden. De afsluitende evaluerende nabeschouwing probeert een aantal rode draden
bijeen te brengen.
Het belang van belastingen is evident. Zij maken talloze publieke goederen mogelijk, zoals
defensie, justitie, politie, infrastructuur, sociale zekerheid, onderwijs, gezondheidszorg, culturele
voorzieningen en economische stimuleringsregelingen. De relatie tussen belastingen en
maatschappelijke verantwoordelijkheid was echter lange tijd niet vanzelfsprekend. Bij velen
heerste de gedachte dat de wet bepaalt wat ieder moet betalen en dat aldus ieders
maatschappelijke verantwoordelijkheid op het gebied van de fiscaliteit is afgebakend. Zolang
men de wet niet overtreedt is er geen probleem, ook niet als er sprake is van agressieve
belastingplanning.
De publieke reactie op het agressieve fiscale gedrag van personen en (grote) bedrijven dat
doorgaans binnen de grenzen van de - letter van de – wet bleef, laat zien dat de maatschappij
hier grote vraagtekens bij zet. Belastingontwijking staat tegenwoordig dan ook in het brandpunt
van de publieke en politieke belangstelling. De media besteden er prominent aandacht aan. De
brede maatschappelijke aandacht laat niet alleen zien dat er een verband is tussen belastingen
en maatschappelijke verantwoordelijkheid maar ook dat het belang van fiscale transparantie
sterk is toegenomen.
De relatie tussen belastingen en maatschappelijke verantwoordelijkheid is echter complex. De
belastingwet moet immers bepalen wat ieder geacht wordt te betalen, maar slaagt daar vaak
niet goed in. Ook kan de wet in strijd komen met het rechtvaardigheidsgevoel. Wat betekent dat
voor de verantwoordelijkheid van de belastingplichtige? Bovendien zet de belastingwetgever
vaak juist bewust aan tot calculerend gedrag. De complexiteit van de tegenwoordige fiscale
wet- en regelgeving biedt sommigen mogelijkheden een wel zeer voordelige fiscale weg te
bewandelen. Het staat ieder vrij de voordeligste weg te kiezen, maar ergens is er een grens en is
er sprake van onverantwoordelijk fiscaal gedrag.
De bijdragen aan deze bundel zijn grotendeels geschreven voordat de coronacrisis in maart
2020 uitbrak in Nederland. De coronacrisis laat zien hoe actueel het thema van deze bundel is.
Een goed functionerende overheid is cruciaal om de maatschappij optimaal te dienen in
crisistijd. Ook grote delen van het bedrijfsleven kunnen niet of nauwelijks overleven zonder
(economische) steun van de overheid. Belastingen financieren dergelijke steunmaatregelen.
1

Prof. mr. dr. J.L.M. Gribnau is hoogleraar Methodologie van het belastingrecht aan het Fiscaal Instituut Tilburg,
Tilburg University, en bijzonder hoogleraar Kwaliteit van fiscale regelgeving aan de Universiteit Leiden;
J.L.M.Gribnau@tilburguniversity.edu.

Essaybundel | 15

Maar met belasting wordt ook bijvoorbeeld een goede gezondheidszorg betaald – en gezonde
werknemers zijn evident van belang voor het bedrijfsleven. Het verbaast dan niet als er discussie
ontstaat over de vraag of bedrijven die voor de crisis agressief belastingontwijkend gedrag
vertoonden dan voor staatsteun in aanmerking mogen komen. Is er sprake van maatschappelijk
(on)verantwoord fiscaal gedrag?
Nu de fiscaliteit onder een maatschappelijk en politiek vergrootglas ligt, is bezinning (extra)
noodzakelijk. Deze inleiding biedt enige achtergrondinformatie om meer grip te krijgen op dat
complexe fenomeen belastingen, de daaraan inherente maatschappelijke verantwoordelijkheid
en de roep om betere fiscale governance en moreel verantwoord fiscaal gedrag (en advies). Ik
bespreek eerst de diepere maatschappelijke betekenis, de rechtvaardiging, de functies en een
aantal dimensies van belastingen. Aansluitend laat ik zien hoe belastingontwijkend gedrag, dat
mede door de globalisering mogelijk wordt gemaakt, in het oog van de storm is geraakt. Dat
leidde tot meer aandacht voor de morele aspecten van fiscaal gedrag en tax governance. Tot
slot schets ik kort de verschillende bijdragen aan deze bundel.

1.2

Maatschappelijke samenwerking en wederkerigheid
Maatschappelijke verantwoordelijkheid staat voor de verantwoordelijkheid van individuen en
organisaties (in ruime zin) voor de maatschappij. De maatschappij is te zien als een vorm van
samenwerking waarvan de deelnemers vruchten plukken en dat schept wederkerige
verplichtingen. Het is een samenwerkingsverband tot wederzijds voordeel dat wordt
ondersteund door de staat en het rechtssysteem. Dit collectieve samenwerkingsverband maakt
welvaart en welzijn voor allen mogelijk. Elk individu maakt onontkoombaar deel uit van de
maatschappij. Mensen zijn van nature van elkaar afhankelijk. Dit niet alleen om in hun
onderhoud te voorzien en voor bescherming, maar ook voor het gevoel ergens bij te horen en
van elkaar te leren. Deze samenwerking gaat regelmatig gepaard met conflict, strijd en
competitie, zoals bij bijna elke vorm van samenwerking.
Maatschappelijke samenwerking heeft dus tal van voordelen. Men heeft profijt van de
maatschappij, maar dat profijt is niet direct te herleiden tot een individuele concrete bijdrage.
Een dergelijke samenwerking is gebaseerd op wederkerigheid. Tegenover de vruchten die men
plukt van de inspanningen van (vaak onbekende) anderen, staat een verplichting in zekere mate
bij te dragen aan het welslagen van deze gemeenschappelijke onderneming – zoals bij elk
samenwerkingsverband. Voor niets gaat de zon op. Anders dan de markt waar wederkerigheid
de vorm van ruilrechtvaardigheid heeft, is de samenwerking in de maatschappij minder
grijpbaar en vaak ook een kwestie van toeval. Denk aan de bijstand, waar niemand graag in
terecht komt. Toch is zo’n financieel vangnet onontbeerlijk en in ieders belang. Het gaat om een
meer algemene, lange-termijn wederkerigheid.
Het bewustzijn van wederkerigheid kan lijden onder het gegeven dat men samenwerkt met vele
onbekende (‘abstracte’) anderen, wier directe bijdrage men meestal niet ziet, en het ontbreken
van een concrete ruilverhouding. Een aanwijsbare tegenprestatie voor de eigen bijdrage
ontbreekt immers; men ziet niet wat men hier en nu terugkrijgt voor de eigen inspanning. Men
realiseert zich in een grootschalige maatschappij ook minder in welke mate men profijt heeft
van de inspanningen van vele anderen. De staat behartigt de belangen van allen die deel
uitmaken van dit grote samenwerkingsverband. Het rechtssysteem vervult daarbij een
onmisbare functie. Staat en recht waarborgen wederkerigheid die minder vanzelfsprekend is in
een anonieme grootschalige maatschappij. Belasting betalen betekent in dit licht
verantwoordelijkheid dragen voor dat grotere samenwerkingsverband, de maatschappij.

1.3

Belastingen dragen maatschappij
Belastingen zijn gedwongen betalingen aan de staat zonder dat daar een concreet aanwijsbare
tegenprestatie tegenover staat. De staat is er echter niet voor zichzelf. Belastingen zijn daarom
betalingen aan de staat ten behoeve van de maatschappij. De overheid heft belastingen om het
goed functioneren van de samenleving en welbevinden van individuen te bevorderen. Dit is de
meest basale functie van belastingen. De staat is slechts een intermediair ten behoeve van de

16 | Essaybundel

samenleving door te voorzien in publieke goederen en voorzieningen, zoals defensie, justitie,
politie, infrastructuur, sociale zekerheid, onderwijs, gezondheidszorg, culturele voorzieningen
en economische stimuleringsregelingen. Het rechtssysteem dat bijvoorbeeld (intellectueel)
eigendom beschermt en nakoming van contracten zonodig afdwingt, is ook een noodzakelijke
randvoorwaarde voor succesvolle markten, zo wist Adam Smith al. In tijden van crisis, zoals nu
de coronacrisis, blijkt bij uitstek het belang van een goed functionerende, sterke staat.
Belastingen vormen een inbreuk op het eigendomsrecht en de (bestedings)vrijheid van het
individu maar maken ook zinvolle vrijheid, persoonlijke ontwikkeling en welzijn mogelijk. De
overheidstaken waarvoor belastingen worden geheven komen in principe elk lid van de
samenleving ten goede waartegenover een plicht bestaat naar vermogen bij te dragen. Dat
ieder bijdraagt is een eis van gelijkheid en wederkerigheid. Maar belastingheffing belichaamt
ook solidariteit: het naar vermogen (draagkracht) bijdragen, ook ten behoeve van voorzieningen
die kwetsbare medemensen ondersteunen. Uiteindelijk gaat het om distributieve
rechtvaardigheid, de verdeling van de lusten en lasten die nu eenmaal bij elk
samenwerkingsverband, dus ook de maatschappij, horen. Free riders ondermijnen het
vertrouwen in elkaar en in dat samenwerkingsverband.
Naarmate het belastingsysteem complexer wordt vallen deze grondgedachten en -waarden
moeilijker te herkennen. De norm van een fiscaal fair share is dan minder zichtbaar in de berg
van regels. Gevaar is dan dat de fair share-norm voor belastingplichtigen minder een
richtingaanwijzer zal zijn bij het maken van fiscale keuzes.

1.4

Functies van belastingen
Belastingen hebben drie functies. Allereerst is er de traditionele budgettaire functie: de
belastingwet wordt gebruikt voor het vergaren van financiële middelen ten behoeve van de
bekostiging van de vakdepartementen – zoals de ministeries van Onderwijs, Cultuur en
Wetenschap (OCW), Sociale Zaken en Werkgelegenheid (SZW) en Volksgezondheid, Welzijn en
Sport (VWS). Belastingen vullen dus de schatkist ten behoeve van publieke goederen die de
vakdepartementen leveren aan de samenleving.
De belastingen moeten worden opgebracht door de leden van de samenleving. Dat leidt tot een
verdelingsvraagstuk. Wat is een rechtvaardige verdeling van de belastinglast? Daarnaast zijn
belastingen een belangrijk middel ten behoeve van inkomens- en vermogensbeleid, om
inkomen en vermogen te herverdelen. Deze (her)verdeling wordt gevoed door morele noties
van distributieve rechtvaardigheid en solidariteit. Het gaat hier om de fundamentele vraag naar
de verdeling van de lusten en lasten die nu eenmaal bij elk samenwerkingsverband horen.
Tot slot is er de derde, de regulerende of beleidsinstrumentele, functie. De belastingwet bevat
tal van stimulerings- en ontmoedigingsregelingen om burgers, ondernemingen en instellingen
tot bepaald gedrag te bewegen of juist af te remmen ten behoeve van beleidsdoelstellingen van
de wetgever. Sinds de Tweede Wereldoorlog is deze functie steeds belangrijker geworden –
inmiddels waarschijnlijk wel de belangrijkste. Het kan gaan om sociaaleconomische (economie
en werkgelegenheid) beleidsdoelen maar ook om andere doelen, zoals een beter milieu, en het
bevorderen van gezondheid en cultuur. Voorbeelden zijn: zelfstandigenaftrek, arbeidskorting,
bedrijfsopvolgingsregeling, vergroening van de autobelastingen, groene beleggingen,
scholingsaftrek, ‘fiets van de baas’ en giftenaftrek.
Het beleidsinstrumentele gebruik van belastingen is een belangrijke oorzaak van de
buitengewone complexiteit die kenmerkend is voor het tegenwoordige belastingrecht. Er zijn
verschillende andere oorzaken van de huidige fiscale complexiteit. Het belastingrecht heeft zich
ontwikkeld tot een zeer gedetailleerd en technisch regelsysteem. Een belangrijke oorzaak
daarvan is dat onze tegenwoordige maatschappij erg complex is. De belastingwetgever streeft
naar belastingwetten die recht doen aan de huidige complexe wereld. De wetgever dient
bijvoorbeeld mee te bewegen met allerlei maatschappelijke, economische en technische
ontwikkelingen, maar ook met internationale en Europese ontwikkelingen. Ook reageert hij
vaak op belastingplichtigen die de belastingwet op een niet-beoogde manier gebruiken, of op

Essaybundel | 17

misbruik en fraude. Soms wordt de wet ook gebruikt onwelgevallige gevolgen van uitspraken
van de rechter te ‘corrigeren.’ Daarnaast probeert de belastingwetgever als gezegd actief de
maatschappij te sturen; dit is de zojuist genoemde beleidsinstrumentele functie van de wet.
De resulterende complexiteit kan echter afbreuk doen aan de legitimiteit en het vertrouwen van
burgers in het belastingsysteem. Met name de talloze fiscale stimulerings- en
ontmoedigingsregelingen hebben sterk bijgedragen aan het buitengewoon complex, almaar
uitdijend en snel veranderend geheel van fiscale regels. De maatschappelijke norm van een
fiscaal fair share is mede daardoor ook vaak moeilijk in de belastingwetgeving terug te vinden:
gedrag sturen staat immers in beginsel los van een rechtvaardige verdeling van de belastinglast.
Complexiteit leidt zo tot een gebrek aan transparantie met betrekking tot de verdelende
rechtvaardigheid.2 Soms leidt de wet ook tot een niet of nauwelijks te rechtvaardigen verschil in
behandeling.3 Bovendien stimuleert de wetgever zo actief burgers en ondernemers om te
calculeren - tax planning wordt bewust uitgelokt.4
Fiscale complexiteit leidt er ook toe dat veel burgers die fiscale regels, die soms van grote
invloed zijn op hun leven, niet kunnen begrijpen en toepassen (naleven) zonder hulp van
anderen. Hulp kan dan komen van familie, bekenden of anderen, waaronder de Belastingdienst
(website, BelastingTelefoon, vooringevulde aangifte, e.d.) of een financieel adviseur. De meeste
ondernemers kunnen niet aan hun fiscale verplichtingen voldoen zonder bijstand van een
financieel of fiscaal adviseur.

1.5

Fiscale dimensies
De drie functies van belastingen maken ook verschillende dimensies duidelijk. Rijksbelastingen
moeten op grond van art. 104 Grondwet krachtens een wet (in formele zin) worden geheven. De
wet komt tot stand in een proces van politieke representatie. Dat zorgt voor democratische
legitimatie. Maar de belastingwet als sturingsmiddel dreigt tot een politiek instrument
gereduceerd te worden – ten koste van het rechtskarakter. Daarbij geldt sowieso: hoe meer
fiscale regelingen, hoe meer de fiscaliteit verpolitiseert. Het gevaar is dan dat de belastingwet
gereduceerd wordt tot een middel om de wil van de toevallige politieke meerderheid door te
drijven – ten koste van legitimiteit en vertrouwen. Dat brengt rechtsstatelijke waarden als
rechtszekerheid en rechtsgelijkheid in het nauw.
Dat brengt ons bij de juridische dimensie: belastingheffing vindt plaats op basis van en begrensd
door de wet. De wet is de basis voor rechtshandhaving én rechtsbescherming. Fiscale wet- en
regelgeving is als gezegd zeer complex en verandert ongekend snel – soms lijkt het wel
wegwerpwetgeving. Het gaat daarbij ook om tal van bijkomende plichten voor de burgers, zoals
informatieplichten, en sanctiebepalingen. De wet is bovendien per definitie imperfect: woorden
schieten tekort om de wil van de wetgever uit te drukken. Daarnaast kan de wetgever het
gedrag van belastingplichtigen, de reactie op wetgeving, vaak moeilijk in schatten. Wettelijk
regels lopen daarom bijna per definitie achter. Juridische, talige, teksten zijn vaak voor meerdere
interpretaties vatbaar, juridische interpretaties die tot een hogere of lagere belastingschuld
leiden.
De keuze voor een bepaalde interpretatie of toepassing heeft financiële gevolgen – dit is de
derde dimensie. Belastingen zijn een kostenpost (of opbrengsten in het geval van fiscale
faciliteiten, verminderingen e.d.). Daarnaast kan een belastingplichtige vaak zijn doelen op
verschillende manieren bereiken. Het ene feitencomplex leidt tot een andere belastingschuld
dan het andere. Hij zal dan ceteris paribus al gauw kiezen voor die vormgeving van zijn
activiteiten die leidt tot een lagere belastingschuld. Dat doet bijvoorbeeld iemand die 30 km
2

3

4

18 | Essaybundel

Gebrek aan kennis van het steeds ondoorzichtiger belastingrecht kan ook percepties bij de burgers in de hand
werken dat anderen niet betalen wat ze zouden moeten betalen. Een ervaren gebrek aan wederkerigheid kan
gevolgen hebben voor de bereidheid tot naleving van belastingwetten, de compliance.
Strategisch en calculerend gedrag van de wetgever, bijvoorbeeld als die zijn hoofd laat hangen naar invloedrijke
belangengroepen, miskent het morele karakter van belastingen. Dat kan de compliance negatief beïnvloeden.
Al deze regelingen zetten de uitvoering van de belastingwet door de Belastingdienst zeer onder druk en geschillen
daarover leggen een groot beslag op de rechterlijke macht. Bij de effectiviteit van die regelingen worden bovendien
vaak grote vraagtekens gezet – zie bijvoorbeeld diverse rapporten van de Algemene Rekenkamer.

omrijdt om over de grens te tanken. Men mag binnen de grenzen van de wet de fiscaal
voordeligste weg kiezen – dat is al lang in de jurisprudentie bepaald. Men mag voorkomen dat
een belast feit zich voordoet of kiezen voor een laag belast feit. Belastingbesparend gedrag doet
zich bijvoorbeeld ook voor bij de keuze voor een fiscale voordelige hypotheek of auto.
Maar sommigen gaan bij het kiezen van de voordeligste weg wel heel erg ver – en dan komt de
vierde, morele dimensie van belastingen in de knel. Dan is de vraag of zij hun fiscale bijdrage
aan de samenleving nog wel leveren – ook al blijven zij binnen de grenzen van (‘de letter van’)
de wet. Een verschuiving van belastingdruk naar anderen in de samenleving vermindert de
distributieve rechtvaardigheid. Het voor fiscalisten lange tijd comfortabele onderscheid tussen
belastingontwijking (legaal, binnen de grenzen van de wet) en belastingontduiking (fraude) valt
niet samen met de scheidslijn tussen moreel aanvaardbaar en niet-aanvaardbaar gedrag.
Dat roept de morele vraag op: hoe vul ik mijn (wettelijke) fiscale verplichting tegenover de
samenleving in? Wanneer is fiscaal gedrag nog maatschappelijk verantwoord te noemen? Aan
dergelijk fiscaal gedrag is dus een morele keuze inherent. Evident niet een fiscaal fair share
betalen is moreel onverantwoord gedrag.

1.6

Fiscaliteit en globalisering
Kenmerkend voor de globalisering is de sterk toegenomen mobiliteit die wordt veroorzaakt
door technologische en logistieke innovaties op het vlak van transport en communicatie.
Afstanden zijn snel en goedkoop te overbruggen en spelen daardoor nog maar een relatieve
rol.5 Anno 2020 heeft de globalisering van de handel en zeker die van de financiële markten een
enorme vlucht genomen. Multinationals zijn tegenwoordig op complexe manieren over de
landsgrenzen heen georganiseerd. De moderne informatietechnologie speelt hierbij een cruciale
rol. Kapitaalstromen verplaatsen zich met speels gemak over de wereld. De internationale
mobiliteit betreft echter ook personen, goederen en diensten.
Het fiscale gedrag van het internationale bedrijfsleven verandert fundamenteel. Bij
intercompany-transacties wordt bijvoorbeeld winst vooral gealloceerd aan landen met een laag
vpb-tarief. Ook wordt er actief ingespeeld op verschillen tussen fiscale stelsels van landen. Denk
ook aan het creatief gebruik van immateriële activa. Intellectuele eigendomsrechten worden
geregistreerd in laag belaste jurisdicties. Digitalisering maakt het voor bedrijven mogelijk
economisch actief te zijn in een land zonder permanente fysieke aanwezigheid (‘vaste
inrichting’).
De dienstensector die bij deze mobiliteit assisteert is een grotere rol gaan spelen. Daaronder
vallen bijvoorbeeld juristen, accountants, fiscale dienstverleners die hun werkterrein
verruimden. Dat leidde tot een ware tax planningsindustrie. Overigens is tax planning vaak
bittere noodzaak vanwege de complexiteit van het (internationale) belastingrecht en
bijvoorbeeld ook om dubbele belasting te voorkomen. Ook voor de media wordt het speelveld
internationaler. Zij richten zich meer op internationale belastingontwijking en -ontduiking, een
voorbeeld daarvan is het ‘International Consortium of Investigative Journalists’.
Het internationale belastingstelsel berust traditioneel in sterke mate op talloze (bilaterale)
belastingverdragen ter voorkoming van dubbele belasting. Dit systeem was sterk geworteld in
de oude economie van voor de globalisering en digitalisering. Nationale belastingstelsels en
internationaal overeengekomen normen liepen achter bij de nieuwe geglobaliseerde realiteit.
Staten bleven vasthouden aan hun fiscale soevereiniteit, die overigens de facto door de
belastingconcurrentie, die hen tot aanpassingen dwong, is verminderd. Zo daalden de
vennootschapsbelastingtarieven drastisch. Het belastinginstrument werd ingezet ter
bevordering van het vestigingsklimaat. Nederland probeert fiscaal aantrekkelijk te zijn voor
multinationals die verleid worden hun hoofdkantoren in Nederland te vestigen. Denk ook aan
de innovatiebox.
5

Daarnaast is ook van belang het wegvallen van culturele barrières door internationalisering van onderwijs,
onderzoek en de media, alsmede de opheffing van allerlei protectionistische maatregelen van staten op grond van
tal van internationale afspraken.

Essaybundel | 19

Internationale belastingontwijking, belastingontduiking en belastingconcurrentie dragen bij aan
de perceptie van fiscale onrechtvaardigheid. Belastingen en het fiscale gedrag van
multinationals komen in het brandpunt van de publieke en politieke belangstelling te staan.

1.7

Fiscaal gedrag in het oog van de storm
Door de financiële crisis (2008) die staten en hun burgers hard raakte is de publieke
belangstelling voor multinationals en vermogende individuen die hun bijdrage aan de schatkist
lijken te minimaliseren sterk toegenomen. Deze crisis – versterkt door de Eurocrisis – leidde tot
belastingverhogingen en minder en duurdere publieke goederen en voorzieningen. De effecten
van een onevenwichtige verdeling van de belastingdruk werden duidelijker zichtbaar, waardoor
de roep om een rechtvaardige verdeling van de belastingdruk groter wordt. Door de forse
bezuinigingen op de overheidsuitgaven moesten de burgers stevig de broekriem aantrekken.
Tevens verdwijnen banen naar andere landen of staan zij op de tocht – waarbij globalisering
toch vaak al als een bedreiging wordt gevoeld. Onder deze omstandigheden is het begrijpelijk
dat (vermeende) free riders het mikpunt van publieke verontwaardiging zijn.
Belastingontwijkende ondernemingen en vermogende particulieren die deel uitmaken van,
bestaan dankzij en profiteren van de maatschappij maar daaraan niet of onvoldoende fiscaal
bijdragen, worden aan de schandpaal genageld.
De aandacht in de media voor belastingontwijking is dan ook tot ongekende hoogte gestegen.
Voorbeelden zijn Starbucks, Google, Amazon, Facebook, IKEA en de Nederlandse Spoorwegen,
maar ook Bernard Arnault, Gerard Depardieu en Koningin Fabiola, U2 en de Rolling Stones.
Betaalden zij nog wel hun fair share? Het publieke wantrouwen werd verder gevoed door
LuxLeaks, Panama Papers, Paradise Papers en de staatssteunprocedures. Het ging veelal om
belastingontwijking en niet belastingontduiking, maar dat nam niet het beeld weg dat tal van
grote internationale ondernemingen en zeer vermogenden personen hun fair share niet
betaalden. Gevolg was een verschuiving van de belastingdruk naar de spreekwoordelijke bakker
op de hoek en burgers (‘sitting ducks’). Deze perceptie is nog versterkt door het gebruik van met
name de vennootschapsbelasting om bedrijven naar Nederland te lokken, en de berichten over
de rulingpraktijk, de staatssteunprocedures en de voorgenomen afschaffing van de
dividendbelasting.
Een belangrijke aanjager van de publieke discussie over het morele gehalte van fiscaal gedrag
zijn tegenwoordig non-gouvernementele organisaties (ngo’s), denk aan Tax Justice Network
(Tax Justice Nederland), Stichting Onderzoek Multinationale Ondernemingen (SOMO), Stichting
Oikos, Christian Aid en ActionAid. Zij vragen al enige tijd aandacht voor de schadelijke gevolgen
van belastingontwijking voor ontwikkelingslanden. Maar ook investeerders begonnen de
maatschapplijke impact van de fiscaliteit op de agenda te zetten, een voorbeeld is de Vereniging
van Beleggers voor Duurzame Ontwikkeling (VBDO). Tax planning mag niet ten koste gaan van
het betalen van een fair share, zo is de boodschap. Dergelijke ngo’s hebben beslist bijgedragen
tot een groter bewustzijn van de ethische aspecten van tax planning.
De betrokkenheid van ngo’s, investeerders en de media bij het debat over fiscaal gedrag laat
zien dat tax governance niet enkel meer een kwestie van fiscale specialisten kan zijn. Het
ontwerpen en handhaven van belastingsystemen door nationale overheden en supranationale
organisaties (‘public taxgovernance’) en de aansturing van de fiscaliteit binnen een
onderneming (‘corporate tax governance’) vragen dan ook om het afleggen van verantwoording
en een dialoog met stakeholders. Dat gaat niet zonder fiscale transparantie. Good tax
governance kan bijdragen aan het vertrouwen en de legitimiteit die deze organisaties in de
buitenwereld genieten.

1.8

Tax governance
De politiek heeft de afgelopen jaren niet stil gezeten. In Nederland zijn er bijvoorbeeld talloze
Kamervragen gesteld en is er een parlementaire hoorzitting geweest. Het (internationale)
belastingsysteem is door nationale overheden en supranationale organisaties stevig onder

20 | Essaybundel

handen genomen. Organisaties zoals OECD en de EU en de ‘aangesloten’ staten hebben
belangrijke stappen gezet om de (coördinatie en afstemming van) regels en handhaving daarvan
te verbeteren zodat een beter internationaal belastingstelsel resulteert.
Maar steeds opnieuw de fiscale regels aanscherpen maakt het systeem nog complexer en leidt
onherroepelijk tot nieuwe mogelijkheden voor belastingontwijking. Een perfect (internationaal)
belastingsysteem is sowieso niet mogelijk. Daarom zullen ook belastingplichtigen en hun
adviseurs een zekere verantwoordelijkheid moeten tonen voor de integriteit van het
belastingstelsel.
Dat is dan ook de boodschap van de staatssecretaris van Financiën in de Fiscale beleidsagenda
2019. Hij schrijft daar onder het kopje ‘Tax governance code’:
“Het kabinet zet grote stappen om door middel van wet- en regelgeving belastingontwijking en
-ontduiking aan te pakken. Belasting betalen is niet alleen een wettelijke verplichting. Het is ook
een maatschappelijke verantwoordelijkheid. Het is vanzelfsprekend dat belastingontduiking
wettelijke en maatschappelijke grenzen overschrijdt, maar hoe ver de maatschappelijke
verantwoordelijkheid van de belastingplichtige en fiscale adviseurs reikt ten aanzien van
belastingontwijking is steeds vaker onderwerp van maatschappelijk debat. Die
maatschappelijke verantwoordelijkheid vraagt om een voortzetting van deze dialoog, mede
met de wetgever. Toch zal wetgeving alleen niet de oplossing zijn. Al was het maar omdat de
wetgever niet alle nieuwe vormen van belastingontwijking kan voorzien of voorkomen. Het
bedrijfsleven speelt hierin een essentiële rol, evenals belastingadviseurs die door middel van
adviezen het fiscale gedrag van zowel burgers als bedrijven beïnvloeden. Ik zie dat er al
bedrijven en belastingadvieskantoren zijn die die handschoen oppakken, maar ik hoop op een
breed en gecoördineerd initiatief. In dat opzicht zou het wenselijk zijn als het bedrijfsleven en de
belastingadviessector in het kader van hun maatschappelijke verantwoordelijkheid een ‘tax
governance code’ ontwikkelen”.6
De staatssecretaris wil zo het publieke debat stimuleren over zelfregulering - in aanvulling op
bestaande wetgeving – om vorm te geven aan maatschappelijke verantwoordelijkheid,
governance en ethiek in relatie tot belastingontwijking.

1.9

Deze bundel
Zoals de staatssecretaris schrijft zijn er al bedrijven en belastingadvieskantoren, maar ook
andere organisaties, die zich bezinnen op hun fiscale maatschappelijke verantwoordelijkheid.
Zoals uit verschillende bijdragen aan deze bundel blijkt, heeft dat geleid tot verschillende
initiatieven, zoals de ontwikkeling van ‘tax principles’ (The B Team), een ‘tax transparency
benchmark’ (VBDO), een ‘tax integrity richtlijn’ (Holland Quaestor) en aanscherping van
gedragscodes voor belastingadviseurs (NOB, RB). Daarbij gaat het enerzijds over tax governance
(code), dus bestuur en toezicht van een onderneming, en anderzijds over een ethische code of
conduct met gedragsregels voor maatschappelijk verantwoord gedrag voor belastingadviseurs.
Dit zijn echter losse initiatieven van bepaalde groepen die vaak niet in brede kring, buiten de
direct belanghebbenden, bekend zijn. Juist vanwege de maatschappelijke en politieke dimensie
van individueel fiscaal gedrag is een bredere discussie geboden over de vraag wat
maatschappelijke verantwoordelijkheid hier inhoudt. Wat is in dit licht behoorlijk bestuur (‘good
tax governance’), kan dat via zelfregulering (een code) worden vormgegeven en welke plaats is
er voor ethiek daarbinnen?
Om een brede dialoog over de drie samenhangende thema’s ‘maatschappelijke
verantwoordelijkheid, governance en ethiek’ te faciliteren heeft het ministerie van Financiën
een aantal gesprekken gevoerd met vertegenwoordigers van relevante organisaties,
deskundigen en opleidingsdirecteuren van universitaire fiscale opleidingen. Er is vervolgens
gekozen voor een combinatie van een bundel met opstellen over deze thematiek en een
conferentie waar de thematiek zal worden bediscussieerd. Voor de redactie van de essaybundel
6

Kamerstukken II 2018-2019, 32140 nr. 51, p. 8.

Essaybundel | 21

is iemand uit de wetenschap aangezocht – Hans Gribnau, de auteur van deze inleiding.
Daarnaast is een klankbordgroep gevormd om mee te denken over de essaybundel en de
invulling van de conferentie (zie bijlage 2). Er zijn vervolgens diverse organisaties en
deskundigen benaderd om een bijdrage voor deze bundel te schrijven. Dat bleek niet voor ieder
mogelijk, mede door de relatief korte termijn waarop de bijdragen aangeleverd zouden moeten
worden (voorjaar 2020).
Aangezien de tax governance code een initiatief dient te zijn van het bedrijfsleven en de
adviessector, komen deze eerst aan bod. Daar gaan echter twee meer algemene beschouwingen
aan vooraf om tax governance in een bredere context te plaatsen. Allereerst een brede
academische reflectie en daarna een beschouwing over de ontwikkelingen van pakweg de
laatste vijftien jaar in de praktijk van fiscalisten die internationale ondernemingen adviseren. Na
een bijdrage van het bedrijfsleven volgt dan een bijdrage van de vakbeweging. Daarna komt de
belastingadviessector aan bod – waarbij ook het perspectief van jongere adviseurs wordt
belicht. Dan volgt ‘het B Team, een groep internationaal actieve bedrijven, die in 2018 de
‘Responsible Tax Principles’ publiceerde. Vervolgens presenteren een aantal stakeholders hun
perspectief. Daarna doen Gunn en Gunn aan aantal suggesties voor het geval er daadwerkelijk
gekozen zou worden voor een code. Holland Quaestor bespreekt vervolgens haar ervaring met
het opstellen van een code en de daarbij gemaakte (inhoudelijke) keuzes. Russo en Hein gaan
vervolgens in op typische governance aspecten in de andere essays. Daarna volgt een
afsluitende beschouwing van mijn hand. De verschillende bijdragen kunnen als volgt worden
samengevat.
Boomsluiter en Hofman, Ethiek, een gezamenlijke verantwoordelijkheid
Eva Boomsluiter (EUR) en Claire Hofman (EUR) verkennen met medewerking van andere fiscale
wetenschappers het onderwerp ethiek en verdisconteren daarbij de perspectieven van de
verschillende stakeholders (belastingplichtige, belastingadviseur, Belastingdienst en wetgever).
Zij beschrijven daarna de voor het debat over fiscale ethiek relevante gebeurtenissen en
noemen een aantal uitdagingen en aandachtspunten voor toekomstige debat en voor de
ontwikkeling van een tax governance code. Zij benadrukken de noodzaak van nuance. Het
bewustzijn van een gedeelde maatschappelijke verantwoordelijkheid zou voorop moeten staan.
Een code zou daarom voor alle partijen moeten gelden. Zij kunnen zich vinden in een (niet rule
based) code voor belastingplichtigen en adviseurs, maar bepleiten ook eenvoudiger wetgeving
en bescherming van werknemers die kritische morele vragen stellen. De Belastingdienst zou
bovendien ook een gedragscode moeten onderschrijven waarbij de ‘European Taxpayers’ Code’
inspiratie kan bieden.
Van Rij, De evolutie van tax governance
Na de academische reflectie volgt een bijdrage van Marnix van Rij, belastingadviseur en oud lid
van de Eerste Kamer. Hij schetst de snelle ontwikkelingen die de fiscale adviessector heeft
doorgemaakt in Nederland in de periode 2007-2019. De lange tijd gesloten fiscale wereld is
opengebroken: meer transparantie is het devies. Belastingminimalisatie in de ‘veilige driehoek’
waar de internationale fiscaliteit zich afspeelde – belastinginspecteur, belastingadviseur en tax
directors – werd voorwerp van maatschappelijk debat. De ‘veilige driehoek’ kreeg te maken met
de ‘assertieve driehoek’ bestaande uit non-gouvernementele organisaties (ngo’s), media en
politiek – die heel eigen dynamiek kent. Van Rij koppelt overgang aan veranderingen in het
denken over de onderneming die zich ook meer op de maatschappij betrokken moet zijn
(corporate governance).
Hij bepleit tax governance als een integraal onderdeel van de ‘purpose statement’ van een
onderneming waarover een fundamenteel debat zou moeten worden gevoerd. Het hogere doel
voor de fiscale actoren zou daarbij moeten zijn een constructieve bijdrage te leveren aan het
realiseren van de zeventien SDG-doelstellingen van de Verenigde Naties.
Sinke, Tax governance code: werken aan een internationale ‘gouden standaard’
Dirk-Jan Sinke schrijft namens VNO-NCW dat het Nederlandse bedrijfsleven haar
maatschappelijke verantwoordelijkheid voelt en betrokken is bij het maatschappelijke debat
over belastingheffing. Het Nederlandse fiscale stelsel dient afgestemd te zijn op de Nederlandse
open economie, waarbij investerings- en vestigingsklimaatbeleid reële activiteiten centraal

22 | Essaybundel

dienen te staan. Tegelijkertijd moet het fiscale beleid waarborgen dat belastingontwijking en
-ontduiking effectief wordt bestreden. Een breed maatschappelijk draagvlak is noodzakelijk
voor stabiliteit en voorspelbaarheid het fiscale stelsel. Meer transparantie kan de dialoog over
het fiscale beleid in Nederland verder helpen. Het bedrijfsleven omarmt daarom het opstellen
van een tax governance code. Het past goed bij de initiatieven die reeds door veel bedrijven
worden ontplooid – bijvoorbeeld via een hun corporate social responsibility of concreet in de
vorm van responsible tax principles. Nederland kan als gidsland fungeren bij de ontwikkeling van
een internationale norm (een ‘gouden standaard’). Een tax governance code zou moeten
aangeven wat er op fiscaal gebied van ondernemingen mag worden verwacht als het gaat om
een transparantie fiscale strategie, interne checks en balances en het gesprek daarover met
stakeholders.
Bangma en Tolman, Tax Governance
De volgende bijdrage is van Klaas Bangma (FNV) en Ron Tolman (FNV).7 Zij verwoorden het
standpunt van een vakbeweging als stakeholder. Het belang van een fair share betalen is groot
nu de lastendruk op arbeid sterk is toegenomen. Hoewel steeds meer bedrijven hun tax
governance op papier op orde lijken te hebben, wordt er in de praktijk niet altijd naar
gehandeld, zo betogen zij. Country-by-country rapportage in aansluiting bij de GRI tax standard
zou een grote stap vooruit zijn.
De tax governance code zou kunnen aansluiten bij de corporate governance code. Zo komt tot
uitdrukking dat niet alleen de letter van de wet, maar ook de geest van de wet en fiscale ethiek
van belang zijn. Fiscale transparant bevordert verantwoording en een dialoog met stakeholders.
Tegelijkertijd bepleiten zij verdere internationale afspraken over publieke country-by-country
rapportage, aanvullende regels om ontwijken van belasting te voorkomen en afspraken over
minimum belastingtarieven voor de winstbelasting.
Boef, Van Eijsden, De Ruiter, Visser en Zoetmulder, Tax governance vanuit het perspectief van de NOB
Niels Boef, Arjo van Eijsden, Marlies de Ruiter, Edwin Visser en Bartjan Zoetmulder gaan namens
de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (NOB) allereerst in op de rol en functie van de
belastingadviseur en wijzen op het grote belang van hulp bij compliance en rechtsbescherming.
De cliënt heeft weliswaar de eindverantwoordelijkheid, maar ook de adviseur zal nadrukkelijk
verantwoordelijkheid moeten nemen. Door de veranderende maatschappelijke context dienen
adviseurs met meer aspecten rekening te houden (andere risico’s, de strategie van de
onderneming en belangen van stakeholders). Tax governance kent drie pijlers, namelijk een
belastingstrategie, processen om de strategie te implementeren en rapportage. Een tax
governance code kan best practices op ieder van de drie pijlers gaan omvatten. Bij een tax
governance code voor belastingadviseurs wordt vooral gedacht aan een code waarin richtlijnen
worden gegeven over de advisering van klanten. De NOB pleit ook voor een code of conduct –
die op de Belastingdienst van toepassing zou moeten zijn (bijvoorbeeld via een taxpayer
charter).
Om de maatschappelijke aspecten van de advisering kracht bij te zetten, is de Code of Conduct
van de NOB onlangs aangepast: de centrale waarde ‘eer en waardigheid’ van het beroep is
gekoppeld aan het bespreken van maatschappelijke aspecten van het advies met de cliënt. Die
komen ook in de opleiding aan bod. Voorts is er een Roadmap om in samenspraak met de leden
verder invulling te geven aan de discussie over tax governance. Aansluitend worden ter
adstructie de tax governance en de tax codes of conduct van een aantal bij de NOB aangesloten
kantoren beschreven.
Schuerman, Tax governance vanuit het perspectief van de jonge NOB
De bijdrage van de Jonge Orde van Belastingadviseurs en de Medior Orde van
Belastingadviseurs die gezamenlijk de adviseurs met maximaal tien jaar ervaring
vertegenwoordigen binnen de NOB sluit in grote mate aan bij de bijdrage van de NOB. Yannick
Schuerman betoogt dat deze (vrij) jonge adviseurs zich zeer bewust zijn van de
maatschappelijke opvattingen over agressieve belastingstructuren en de daaraan verbonden
commerciële risico’s. Sustainability is een belangrijk aandachtspunt voor deze generatie
adviseurs. Doel is de mondiale welvaart te verhogen maar het heeft ook een commerciële
7

FNV maakt samen met zeven andere maatschappelijke organisaties deel uit van Tax Justice Nederland.

Essaybundel | 23

waardepotentieel. De klant heeft het recht te kiezen voor agressieve structuren maar de
adviseurs hechten veel waarde aan volledige transparantie over de belastingpositie. Deze
generatie houdt zich steeds meer bezig met de vraag wat wel en niet kan op het gebied van
maatschappelijke verantwoordelijkheid en ethiek. Tijdens de interne opleiding wordt
gediscussieerd over verschillende standpunten en kennis gemaakt met de NOB dilemma app.
Overwater e.a., Een Tax Governance Code voor het MKB
De adviseurs van het Register Belastingadviseurs bedienen vooral het nationaal opererende
MKB. Fons Overwater, Chantal Moelands, Daniël van Meijgaarden en Sylvester Schenk schrijven
dat ook hier geldt dat assistentie bij compliance en voorlichting van onmisbaar belang zijn voor
de Belastingdienst en de schatkist. De vrijheid van de adviseur wordt ingeperkt door tal van
meer of minder geformaliseerde vormen van tax governance: talloze wettelijke regels (met de
nodig sancties), maar ook bijvoorbeeld toezicht in de vorm van tuchtrechtspraak waar leden
zich vrijwillig aan onderwerpen.
De kernbepaling van de Reglement Beroepsuitoefening Register Belastingadviseurs beroeps-en
gedragsregels is artikel 1 dat gaat over de eer en waardigheid van het beroep - de
maatschappelijke opvattingen zijn daarop van invloed. Ethiek komt ook aan bod in de opleiding.
De klant is uiteindelijk verantwoordelijk voor de gemaakte fiscale keuze en de maatschappelijke
aspecten daarvan. Maar de persoonlijke opvatting van de adviseur is vaak doorslaggevend.
Daarbij situeert de morele dimensie zich in het spanningsveld van “het beperken van de fiscale
druk” en niet alles wat kan, hoeft “ook daadwerkelijk te gebeuren.”
Een tax governance code voor het mkb zou moeten aansluiten bij horizontaal toezicht waarbij
de code geldt voor adviseur en klant. Belangrijke voorwaarde is daarbij een intensievere
regulering van ongeorganiseerde adviseurs – die “nog relatief gemakkelijk en goedkoop onder
de radar wegkomen met weinig toezicht, sancties en kwaliteitseisen.”
Aansluitend wordt kort het perspectief van de Jonge RB geschetst. Minder complexe
belastingwetgeving staat hier hoog op het verlanglijstje. Kernbegrippen zijn verder
samenwerking, transparantie en een kritische reflectie op het eigen handelen van
belastingadviseur, Belastingdienst en wetgever.
Livingston, Tax and Social Responsibility – The Need for Business Responsible Tax Principles
Het B Team, een groep internationaal actieve bedrijven, laat bij monde van Ewan Livingston zien
dat er ondernemingen zijn voor wie het verband tussen die de fiscaliteit en Maatschappelijk
Verantwoord Ondernemen vanzelfsprekend is. Het B Team doet dit vanuit de overtuiging dat
het vertrouwen tussen het bedrijfsleven en het publiek is verbroken omdat in brede kring het
geloof heerst dat ondernemingen korte termijn winst (en aandeelhouderswaarde) belangrijker
vinden dan lange termijn duurzaamheid. De aangesloten ondernemingen zien belastingen niet
als kosten, maar als toegangsprijs voor deelname aan de tegenwoordige maatschappij. De in
2018 gepubliceerde ‘Responsible Tax Principles’ vormen leidraden om de uitgangspunten te
realiseren in feitelijk gedrag. Belastingen zijn daarbij een belangrijk middel om de Sustainable
Development Goals (SDGs) van de Verenigde Naties te realiseren. Belangrijk uitgangspunt is
compliance met de letter en geest van de wet - ook bij het gebruik van ‘tax incentives’.
Verantwoord fiscaal handelen is in het bijzonder van belang voor ondernemingen die actief zijn
in ontwikkelingslanden omdat de belastingadministraties aldaar vaak beschikken over zeer
beperkte middelen.
Urbach, What is more public than tax?
Xander Urbach van de Nederlandse Vereniging van Beleggers voor Duurzame Ontwikkeling
(VBDO) laat zien dat ook (institutionele) beleggers steeds meer duurzaamheid verbinden met
belastingen en het daarmee samenhangende ondernemingsbeleid. Op de jaarlijkse
aandeelhoudersvergaderingen van Nederlandse ondernemingen stelt VBDO vragen over
duurzaamheidskwesties.
VBDO heeft in samenwerking met PwC een Tax Transparency Benchmark ontwikkeld. Deze
bestaat uit zes principes voor Good Tax Governance – elk uitgewerkt in een aantal meer
concrete indicatoren. Steeds meer (beursgenoteerde) ondernemingen verstrekken vrijwillig
fiscale informatie aan stakeholders zo blijkt uit de Benchmark. Ondernemingen rapporteren
over het algemeen steeds beter over risico-management en de implementatie van de
belastingstrategie. Zij maken ook beter inzichtelijk of de bedrijfsactiviteiten overeenkomen met

24 | Essaybundel

de belastingafdracht in het desbetreffende land. Verbeteringen zijn zeker nog mogelijk: nog
weinig ondernemingen rapporteren bijvoorbeeld over de per land betaalde belasting.
Den Uyl, Encouraging responsible tax behavior: What investors need to know
Xander den Uyl, schrijft namens ‘Principles for Responsible Investment’ een aan de Verenigde
Naties gelieerde organisatie van institutionele beleggers. Een van de elementen waarop deze
beleggers bedrijven beoordelen zijn de prestaties op het gebied van ‘environmental, social, and
corporate governance’ (ESG). Via een dialoog (‘engagement’) probeert PRI ondernemingen op
dit gebied te stimuleren Zorgen om economische ongelijkheid en media-aandacht voor
controversiële fiscale praktijken van ondernemingen hebben ertoe geleid dat (ook) PRI sinds
2015 haar aandacht heeft gericht op de verantwoordelijkheid van ondernemingen op het gebied
van belastingen. De fiscaliteit bleek moeilijk te doorgronden. De grote mate van geheimhouding
rond het fiscale gedrag van ondernemingen, de zeer uiteenlopende wet- en regelgeving in de
verschillende jurisdicties en de technische taal die ondernemingen gebruiken in hun
communicatie over belastingzaken zijn belemmeringen voor een effectieve dialoog. Beleggers
dienen daarom om hun (fiscale) expertise te vergroten het gesprek aan te gaan met
ondernemingen en fiscale experts. Maar in dergelijke gesprekken dienen beleggers
ondernemingen ook te vragen of er sprake is van een ‘ongoing dialogue with stakeholders on
tax (e.g. tax authorities, civil society organizations, consumers) and how it has impacted on tax
policy.’ PRI faciliteert institutionele beleggers hierbij o.a. met rapporten, bedrijfsonderzoeken,
gesprekken met fiscale experts en vertegenwoordigers van ondernemingen.
Van der Enden en Klein, Good Tax Governance … Govern Tax Good
Eelco van der Enden en Bronetta Charlotte Klein leveren een bijdrage namens het Global
Reporting Initiative (GRI). Een code of conduct is een ‘instrumenteel’ onderdeel van good tax
governance (grofweg behoorlijk bestuur ten aanzien van de fiscaliteit). Vraag is dan wie bij de
(totstandkoming van een) tax code of conduct betrokken zouden moeten zijn. Van der Enden en
Klein betogen dat een tax code of conduct met richtlijnen voor fiscaal gedrag vooral waardevol
is om mensen tot denken aan te zetten en als instrument om fiscaal beleid te ontwikkelen. Een
code is echter geen ‘catch-all solution’ voor het stimuleren van ‘acceptabel fiscaal gedrag’. Een
(niet-wettelijke) code of conduct kan op zichzelf ook niet waarborgen dat de daarin vervatte
gedragsregels daadwerkelijk worden gevolgd. Strikte compliance dreigt namelijk – verpakt in
marketingcampagnes. Daarom is monitoring door de organisatie of een derde (accountant)
noodzakelijk, gecombineerd met een deugdelijke publieke verantwoordingsrapportage.
Dan kunnen stakeholders beoordelen of er – volgens hun (‘subjectieve’) normen – sprake is van
‘fiscaal acceptabel gedrag’ en daaraan consequenties verbinden. Deugdelijke informatie
voorkomt dat enkel perceptie regeert, met alle negatieve (reputationele) gevolgen van dien.
Fiscale transparantie is dus de manier om verantwoording over de uitvoering van fiscaal beleid
te toetsen. De GRI 207: Tax standard – met o.a. publieke country-by-country rapportage - is hier
een nuttig instrument. Zo kan belasting een integraal onderdeel worden van de voor
ondernemingen en stakeholders steeds belangrijkere duurzaamheidsverslaggeving.
Gunn en Gunn, Ideeën voor een Nederlandse Tax Governance Code
De fiscalisten Anna en Thom Gunn brengen allereerst een aantal nuances aan met betrekking
tot het debat over fiscale ethiek. Ook wijzen zij op het belang van praktische aspecten en de
aantasting van vertrouwen in multinationals door ‘slecht gedrag overheid en problemen bij
Belastingdienst.’ Vervolgens bespreken zij drie aspecten van de rol van de overheid als
initiatiefnemer van een vrijwillige code: het bevorderen van participatie door bedrijven, wet- en
regelgeving worden niet overbodig en de noodzaak van een balans tussen het bestrijden van
belastingontwijking en belangen zoals het voorkomen van overkill en administratieve
efficiëntie.
Aansluitend doen zij enkele suggesties voor de mogelijke inhoud van een code, vanuit de
veronderstelling dat voor het opstellen van een Nederlandse tax governance code wordt
gekozen. Zij maken daarbij een onderscheid tussen materiële en formele punten. Formele
punten zijn de transparantie, assurance en het borgen van de ethische kwaliteit van de eigen
besluitvorming (tegenspraak organiseren). Wat betreft de materiële punten zien zij voordelen in
het gebruik van resultaats- en/of inspanningsverplichtingen, waarbij bedrijven zich committeren
aan specifieke fiscale uitkomsten of gedrag. Daarbij kan niet alleen naar de effectieve

Essaybundel | 25

vennootschapsbelastingdruk (ETR) van een multinational gekeken worden maar ook het totale
bedrag van belastingen dat een bedrijf betaalt (total tax contribution). Het kan tot slot soms
geboden zijn niet slechts één (fiscaal) jaar maar een ruimer tijdvak in de beoordeling te
betrekken.
Van der Kolk, Tax integrity richtlijn
Jan van der Kolk belicht namens Holland Quaestor, de branchevereniging van Corporate Service
Providers (trustkantoren), de recent tot stand gekomen bindende richtlijn ter beheersing van
fiscale integriteitsrisico’s (tax integrity richtlijn). Holland Quaestor beschikte al over een
algemene gedragscode maar die vroeg om nadere regels, zoals de Tax integrity richtlijn (en
uiteraard feitelijk gedrag in de dagelijkse praktijk). De richtlijn is een vorm van zelfregulering die
gedragsregels biedt die uitstijgen boven wat al wettelijk verplicht is (dus legaal én legitiem
gedrag). Zij geeft invulling aan de verantwoordelijkheid voor de toetsing op legitimiteit en biedt
de leden daarbij handvatten. De richtlijn beoogt een invulling te geven van de term
maatschappelijke betamelijkheid, die als open norm in de Wet toezicht trustkantoren is
opgenomen. Tevens is het doel een gelijk speelveld te bereiken voor de leden van Holland
Quaestor. Maar ruime steun voor de richtlijn van diverse stakeholders zou ook kunnen bijdragen
aan navolging bij niet leden respectievelijk andere sectoren. Doel was tot een werkelijk
effectieve richtlijn te komen (geen papieren tijger). Intrinsieke motivatie is dan minstens zo
belangrijk als externe druk vanuit de maatschappij. Overhaaste totstandkoming is onverstandig;
het was dan ook een proces van ongeveer anderhalf jaar, inclusief toepassing van een ver
uitgewerkte eerste versie.
In de richtlijn is gekozen voor een combinatie van ‘principle based en rule based’, van
kernbeginselen en behandeling van concrete belastingstructuren – waarbij een onderscheid
wordt gemaakt tussen structuren met een risico op belastingontduiking (in beginsel niet
toegestaan) en structuren die duiden op agressieve belastingplanning (‘correctie’ mogelijk via
objectieve contra indicatoren). Daarnaast is een aantal subjectieve indicatoren opgenomen.
Monitoring geschiedt via de in de Wet toezicht trustkantoren opgenomen verplichte interne
audit, waaraan de vereniging aanvullende eisen stelt. Een onafhankelijke commissie toetst de
kwaliteit van de jaarlijkse audit bij elk lid. Tot slot worden de lessen die zijn geleerd uit het
omvangrijke en ingrijpende totstandkomingsproces van de richtlijn samengevat.
Russo en Hein, Tax governance: perspectieven
Ronald Russo en Ronald Hein evalueren de verschillende bijdragen specifiek vanuit een
governance perspectief. Zij constateren dat alle bijdragen het belang van tax governance
onderschrijven. Ondanks de uiteenlopende achterliggende visies en ideeën verschillen zijn er
voldoende aanknopingspunten voor een zinvolle verdere discussie over meer gestructureerde
en effectievere tax governance.
Er bestaan weinig regels over tax governance, maar een ding is zeker: die zal moeten aansluiten
bij het besturingsmodel van de onderneming. Transparantie hoort daar vanzelfsprekend bij: het
moet gaan om toetsbare informatie waarmee de gebruiker (stakeholder) zorgvuldig dient om te
gaan. ‘Kostenplaatjes’ stellen grenzen aan alle theoretische mogelijkheden en wenselijkheden.
Zij besteden ook aandacht aan monitoring en assurance.
Het is nog een open vraag of en in welke mate er gekozen moet worden voor formele
regelgeving. Russo en Hein menen echter dat het logisch is dat de Nederlandse Corporate
Governance Code hieraan aandacht gaat geven. Een zekere vergelijkbaarheid of uniformiteit en
zou de bruikbaarheid van gepubliceerd beleid ten goede komen.
Bij de ontwikkeling van fiscaal beleid van ondernemingen kunnen ook (belasting)adviseurs een
rol spelen. Ten behoeve van de transparantie zouden zij hun standpunten op het gebied van tax
governance kunnen publiceren. Klanten kunnen dan gemakkelijker beoordelen of de betrokken
adviseur bij hen past. Tevens zou een eventueel geleverde rapportage in de context van die
standpunten kunnen worden beoordeeld.
Gribnau, Duurzame tax governance. Over maatschappelijke verantwoordelijkheid, ethiek en
transparantie
Hans Gribnau brengt in een nabeschouwing een aantal krachtlijnen uit de bundel bij elkaar en
reflecteert daarop. Het uitgangspunt daarbij is dat good tax governance een gezamenlijke
verantwoordelijkheid van de fiscale actoren is; gezamenlijk zijn zij verantwoordelijk voor de

26 | Essaybundel

integriteit van het (internationale) belastingsysteem. Een duurzaam belastingstelsel is alleen
mogelijk als alle betrokkenen hun verantwoordelijkheid nemen.
Onderwerpen die de revue passeren zijn recente ontwikkelingen op het gebied van tax
governance, zowel voor de overheid als het bedrijfsleven, waaronder de koppeling van
governance aan maatschappelijke verantwoordelijkheid (MVO) en duurzaamheid waarbij ook
de belangen van stakeholders van organisaties steeds meer aandacht krijgen. In dat kader
wordt transparantie steeds belangrijke – verantwoording af te leggen maar ook om een dialoog
aan te gaan met stakeholders. De samenleving verwacht integere transparantie over de
fiscaliteit omdat zij zich anders geen geïnformeerde mening kan vormen over het fiscale gedrag
van ondernemingen. Ook belastingadviseurs zijn zich serieus aan het herbezinnen op hun rol.
Zij hebben hun beroepscode aangescherpt en besteden aandacht aan ethiek in hun opleidingen.
Een volgende stap zou kunnen zijn responsible tax principles te verankeren in de tax governance
van ondernemingen en deze principes in een gedragscode of een aparte richtlijn voor
belastingadviseurs verder in te vullen.
Tot slot is een bijlage met een ‘feitenanalyse’ opgenomen. Deze bevat een door het ministerie
van Financiën uitgevoerd onderzoek (voorjaar 2020) dat beoogt de stand van zaken op het
gebied van tax governance en de aangrenzende wet- en regelgeving te inventariseren.

Essaybundel | 27

2

2

Ethiek, een gezamenlijke verantwoordelijkheid
Eva Boomsluiter en Claire Hofman8 (Nederlandse Universiteiten)

2.1

Inleiding

2.1.1

‘De visie’ van ‘de wetenschap’
Dit hoofdstuk is het resultaat van een ad hoc samenwerking tussen een groot aantal fiscale
vakgroepen van diverse Nederlandse universiteiten.9 Vanzelfsprekend gaat het te ver om te
stellen dat ‘de visie’ van ‘de fiscale wetenschap’ hier wordt gepresenteerd, maar vanwege het
belang van het centraal staande thema, ‘fiscale ethiek’ in het licht van maatschappelijke
verantwoordelijkheid en governance, is gestreefd naar een breed gedragen stuk. Uiteindelijk is
het ontwikkelen van een ‘tax governance code’ (hierna: TGC) niet aan ons, maar aan de overheid
en de beroepspraktijk. Wel is de wetenschap bij uitstek in staat om in voorkomende gevallen
een overkoepelend beeld te geven, in dit geval bijvoorbeeld van de (belangen van de)
belangrijkste betrokkenen, de stakeholders.10 Alvorens hiertoe wordt overgegaan, wordt eerst de
gekozen invalshoek voor dit essay belicht, aan de hand van een korte verhandeling over voor de
wetenschap belangrijke waarden.
De wetenschap staat voor integriteit, onafhankelijkheid en academische vrijheid.11 In verband
met de academische vrijheid geldt dat ervoor wordt gewaakt dat de academische agenda door de
8

9

10

11

Mr. dr. E. Boomsluiter en mr. C. Hofman zijn verbonden aan de Erasmus School of Law. Supervisie: prof. dr. S.J.C
Hemels en prof. dr. M.F. de Wilde (Erasmus School of Law). Met medewerking van: mr. A.F. Gunn, mr. dr. E.W Ros,
prof. dr. M.M.W.D. Merkx, M.L.Schippers LL.M., prof. mr. G.J.M.E. de Bont, mr. drs. B. Broen (Erasmus School of
Law), prof. dr. P. Kavelaars (Erasmus School of Economics), drs. C.J.C. Vos MA (Faculteit Economie en Bedrijfskunde
Universiteit van Amsterdam), dr. M.G.H. Schaper (Maastricht University), prof. mr. dr. J.L.M. Gribnau, prof. dr. P.H.J.
Essers, prof. dr. S.A. Stevens (Tilburg University), mr. drs. B.B. de Mik (Vrije Universiteit), prof. mr. dr. P.G.H. Albert
(Nyenrode Business Universiteit), mr. dr. S.J. Mol-Verver (Faculteit der Rechtsgeleerdheid Universiteit van
Amsterdam), prof. dr. J.N. Bouwman, prof. dr. I.J.J. Burgers (Rijksuniversiteit Groningen), prof. mr. G.T.K. Meussen,
prof. mr. dr. M.B.A. van Hout (Radboud Universiteit).
De insteek van dit project, dat is opgezet n.a.v. een initiatief van de voormalige Staatssecretaris van Financiën, is
om een inventariserend, oriënterend en vooral verbindend stuk op te leveren, met daarin met name een aanzet tot
verdere gedachtevorming over dit thema.
We gaan in dit essay uit van vier stakeholders: belastingplichtigen, de belastingadviespraktijk, de Belastingdienst
en de wetgever. De rechter heeft ook een rol in het debat over fiscale ethiek, maar die rol achten wij in grotere
mate onafhankelijk dan de rol van de andere genoemde stakeholders. Deze rol is meer te vergelijken met de onze.
Op 21 mei 2016 kopte de Volkskrant: “Belastingprofessoren bijna zelden volledig onafhankelijk”, met het volgende
onderschrift: “Bijna alle belastinghoogleraren hebben banden met accountants- en advocatenkantoren. Kunnen zij
zo wel kritisch bijdragen aan het debat en nieuw beleid?” ( https://www.volkskrant.nl/economie/belastingprofessoren-zelden-volledig-onafhankelijk~bd28a41d/). Naar aanleiding hiervan werden op 27 mei 2016 vragen gesteld
door kamerleden aan de toenmalige Staatssecretaris van Financiën en aan de minister van Onderwijs, Cultuur en
Wetenschap over de belangenverstrengeling van hoogleraren belastingrecht en andere fiscale wetenschappers. Wij
kunnen niet anders dan benadrukken dat we met volle overtuiging staan achter de antwoorden die destijds zijn
gegeven. Hoogleraren vervullen nevenfuncties en zijn daar transparant over. Nevenfuncties – de combinatie van
academie en praktijk – bieden ruimte voor verbinden en bruggenbouwen en geven reliëf, diepte en verrijking aan
het academische onderzoek en onderwijs, en daarmee het maatschappelijke debat. De combinatie verrijkt de
ontwikkeling en betrokkenheid van wetenschappers, persoonlijk en als professional, en van studenten, vakgenoten en het beroepsveld in de meest brede zin (Kamerstukken II, 2015-2016, nr. 2890). In het systeem zijn voorzieningen ingebouwd die de onafhankelijkheid borgen. Bovendien bestaat een stevig sociaal-controlerend self-policing
mechanisme. De wetenschapper die onder de noemer ‘onafhankelijk onderzoek’ een belangenverstrengeld
narratief presenteert, verspeelt onmiddellijk zijn of haar academische krediet- en geloofwaardigheid. Natuurlijk,
verschillende hoedanigheden kunnen spanning en wrijving opleveren. Uiteindelijk, menen wij, gaat het hier om de
intrinsieke professionele en academische integriteit van betrokken wetenschappers. Integriteit zit ‘van binnen’,
denken wij, en dat houdt geen verband met het al dan niet betrekken van een nevenfunctie. De academie staat
voor het leggen van verbindingen en gaat niet over het versterken van tegenstellingen.

Essaybundel | 29

politiek wordt bepaald. Maatschappelijke ontwikkelingen hebben uiteraard wel invloed op die
agenda. Daarbij hoort ook een kritische blik vanuit de volksvertegenwoordiging en het is te
waarderen dat politici aandacht voor fiscale ethiek vragen. Toch moet worden gewaakt voor te
veel invloed van de samenleving (bijvoorbeeld via de volksvertegenwoordiging) op de
onderzoeksagenda en de curricula van academische instellingen in Nederland. Wanneer de
samenleving sturing geeft aan onderzoeksvragen of de inhoud van het onderwijs, houdt dit een
zekere beperking van de academische vrijheid in.12 De fiscale vakgroepen haken dus graag aan
bij het maatschappelijk debat, maar blijven daarbij de academische vrijheid zorgvuldig in het
oog houden, daarmee aansluitend bij het door de Koninklijke Nederlandse Academie voor
Wetenschappen gegeven advies om op dit punt alert te blijven.13
In lijn met het voorgaande – de integriteit, onafhankelijkheid en academische vrijheid - past het
dat we op onze manier deelnemen aan het debat over fiscale ethiek en een TGC. Concreet
betekent dit dat de zes principes uit de in 2004 opgestelde Nederlandse Gedragscode
Wetenschapsbeoefening in acht worden genomen bij het schrijven van dit essay:14 (1) eerlijkheid
en zorgvuldigheid, (2) betrouwbaarheid, (3) controleerbaarheid, (4) onpartijdigheid, (5)
onafhankelijkheid en (6) verantwoordelijkheid.15
2.1.2

Doel van dit essay en leeswijzer
Het doel van dit essay is tweeledig. Op de eerste plaats wordt beoogd inzicht te geven in de
inbedding van het thema ‘fiscale ethiek’ in fiscale opleidingen. In de tweede plaats wordt
ingegaan op het voorstel van de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) om
in overleg met het bedrijfsleven en de belastingadviessector in het kader van hun
maatschappelijke verantwoordelijkheid een TGC te ontwikkelen.16
In paragraaf twee wordt het begrip ‘ethiek’ nader verkend. De volgende twee vragen komen in
deze paragraaf aan bod: (i) ‘Wat wordt verstaan onder ‘fiscale ethiek’?’ en (ii) ‘Welke handvatten
kunnen (bijvoorbeeld in de fiscale opleidingen) worden geboden om ‘mee te kunnen praten’
over dit thema?’
In de paragrafen drie tot en met vijf wordt een (niet-uitputtende) beschrijving gegeven van de
fiscale ethiekdiscussie (welke ook de aanleiding vormde voor de staatssecretaris om te pleiten
voor een TGC).17 Het maatschappelijk debat over fiscale ethiek wordt belicht aan de hand van de
volgende lijn:
• Feitelijke gebeurtenissen en ontwikkelingen in de fiscale wereld die een ethische lading
hebben (in paragraaf drie).
• De reacties daarop (in paragraaf vier).
• De uitdagingen die met dit alles samenhangen (in paragraaf vijf).
In deze drie paragrafen staat de vraag ‘Wat zien we gebeuren?’ centraal. Waar het kan zullen
verschillende perspectieven aan bod komen; dat van de wetgever, de Belastingdienst, en van
belastingplichtigen en hun belastingadviseurs.
In verband met het doel van de essaybundel en de specifieke vraag van de Staatsecretaris wordt
in paragraaf zes meegedacht over een TGC, door kansen en risico’s ervan te belichten. De
centrale vraag in paragraaf zes luidt ‘Wat willen we zien?’ en bij de beantwoording van deze
12

13

14
15
16
17

30 | Essaybundel

Op 2 februari 2017 werd de motie Straus-Duisenberg ingediend, waarin de regering wordt gevraagd of zelfcensuur
en beperking van diversiteit van perspectieven in de wetenschap in Nederland een rol spelen. De vraag was voorts
of de KNAW met aanbevelingen zou kunnen komen hoe te allen tijde het vrije woord binnen de wetenschappelijke
waarheidsvinding de ruimte zou moeten krijgen. Kamerstukken II, 2016/17, 34550 VIII, 120.
Vrijheid van wetenschapsbeoefening in Nederland, KNAW-briefadvies naar aanleiding van de motie StrausDuisenberg, nr. 120 (34550-VIII), te vinden via: www.knaw.nl/shared/resources/actueel/publicaties/pdf/
briefadvies-vrijheid-van-wetenschapsbeoefening-in-nederland.
Overigens ook bij al onze andere wetenschappelijke activiteiten.
http://vsnu.nl/files/documenten/Domeinen/Onderzoek/Code_wetenschapsbeoefening_2004_%282014%29.pdf.
Zie onder meer de Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 3 december 2019, nr. 2019-0000200050.
Tijdens het wetgevingsoverleg van 4 november 2019 (over het Pakket Belastingplan 2020).

vraag zal ook weer een veelzijdig pallet aan wensen worden gepresenteerd. Het thema ‘fiscale
ethiek’ spitst zich in deze paragraaf met name toe op de onderwerpen ‘maatschappelijke
verantwoordelijkheid’ en ‘governance’.18

2.2

Fiscale ethiek

2.2.1

Over verschillende perspectieven
De invulling van ‘(fiscale) ethiek’ lijkt een subjectieve en impliciete activiteit: het begrip wordt
vaak gebruikt zonder hier nader duiding aan te geven of via algemene categorieën, zoals
rechtvaardigheid, fairness, integriteit, verantwoordelijkheid en professionaliteit. Maar ethiek is
minder subjectief dan het lijkt. De ethische wetenschap onderzoekt analytisch vragen over goed
en kwaad en reikt daarover (algemene) theorieën aan. Daarvan gebruik maken in concrete
situaties is weliswaar een menselijke activiteit, maar door de terugkoppeling naar deze
theorieën in hoge mate geobjectiveerd.
Voor een nadere invulling van het begrip ‘ethiek’ is het goed om aan te sluiten bij het neutrale
uitgangspunt van belastingheffing. Belastingheffing dient om activiteiten van de overheid te
financieren en de maatschappelijke samenwerking te ondersteunen. Wat heeft dit met ethiek te
maken? Gribnau schrijft: “De maatschappij is een vorm van samenwerking waarvan de
deelnemers profijt hebben en dat schept wederkerige verplichtingen. De vraag is dan ‘hoe vul ik
mijn (wettelijke) fiscale verplichting tegenover de samenleving in?’ Dit is een morele keuze.”19
Deze morele keuze vereist de kennis en vaardigheid om een onderbouwde afweging te kunnen
maken. Opleidingen kunnen studenten helpen argumenten te vinden ter ondersteuning van
hun morele oordeel. De kennismaking met het wetenschappelijk onderzoek op het gebied van
ethiek is hierbij behulpzaam. Van belang is dat niet van het wetenschappelijke onderwijs kan
worden gevraagd de studenten te vertellen wat ‘goed’ of ‘fout’ is. Dat is ook niet mogelijk, een
moreel oordeel is mensenwerk en hangt uiteindelijk af van de concrete situatie. In het onderwijs
laten we zien dat het begrip ‘fiscale ethiek’ voor verschillende personen een verschillende
inhoud heeft. Onze focus is kortom studenten van de middelen te bedienen die van nut zijn om
tot eigen oordeelsvorming te komen en die behulpzaam kunnen zijn het oordeel van een ander
te duiden.
Juist laatstgenoemd element maakt de huidige maatschappelijk dialoog zo belangrijk. Wij willen
benadrukken dat het voor alle partijen van belang is om niet alleen hun eigen boodschap te
zenden, maar ook om bereid te zijn daadwerkelijk de boodschap van de ander te ontvangen
(niet voor niets is de definitie van effectieve communicatie: ‘een combinatie van zenden en
ontvangen’). Het blijven vastzitten in het eigen gelijk kan geen constructieve dialoog tot gevolg
hebben: van beide kanten moet er bereidheid zijn om te bewegen in het debat en alle partijen
dienen zich gehoord te voelen. In ons onderzoek en onderwijs proberen we een brugfunctie te
vervullen en zo een duurzaam fundament te leggen voor blijvende constructieve dialogen in
onze samenleving.

2.2.2

De verschillende fiscale partijen en de maatschappij
“Heel de wereld is mijn vaderland” (“Quaevis terra patria”) schreef Erasmus in zijn ‘Klacht van de
Vrede’ (‘Querela Pacis’, 1517). Hierbij verzette hij zich tegen de vooringenomenheid, de beperkte
blik en het ontbreken van kennis bij Europese volkeren, als gevolg waarvan onderlinge
misverstanden en oneigenlijke discussies waren ontstaan. De enige manier om deze
misverstanden en discussies tot een einde te brengen, is door middel van onafhankelijk denken
en wederzijds begrip, vanuit een gezamenlijk beleefd gevoel van rechtvaardigheid, aldus
Erasmus.

18
19

Al komen deze onderwerpen in de eerdere paragrafen ook al aan bod.
J.L.M. Gribnau, Fiscale ethiek: Wederkerige verantwoordelijkheid voor de integriteit van het belastingrecht. In
Belastingen en ethiek: Preadviezen en bespreking preadviezen (Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap;
No. 243), Deventer: Kluwer, 2011, p.112.

Essaybundel | 31

Wij zijn ervan overtuigd dat dit uitgangpunt evenzeer geldt in de wereld van de fiscaliteit. Alle
partijen zijn van elkaar afhankelijk en maken met elkaar de fiscale werkelijkheid. Het werk van
de wetgever beïnvloedt het gedrag van de belastingplichtigen en de wijze waarop
belastingplichtigen met de regels omgaan, bepaalt weer de vormgeving van de wet. Hetzelfde
geldt voor uitvoerders, rechtspraak, supranationale organisaties, enzovoort. In dit geheel speelt
elk onderdeel zijn eigen rol en heeft iedereen zijn eigen verantwoordelijkheid, afhankelijk van
zijn plaats, zijn mogelijkheden en zijn kennisniveau. Het streven naar rechtvaardigheid ligt bij
ieder van deze partijen ten grondslag aan haar houding en gedrag, alhoewel de invulling van dit
begrip niet voor iedereen hetzelfde zal zijn. Door middel van het ontwikkelen van wederzijds
begrip voor ieders rol, positie en belangen wordt het evenwicht in het fiscale systeem bewaakt.
Voor een inzicht in de rollen en verantwoordelijkheden van de verschillende belanghebbenden
kan een handvat worden gevonden in hetgeen Dworkin stelt over het gelijkheidsbeginsel.
Dworkin maakt onderscheid tussen gelijke behandeling (‘equal treatment’) en behandeling als
gelijke (‘treatment as equal’).
Voor de overheid gelden beide. ‘Equal treatment’ houdt in dat de overheid de burger zo objectief
en neutraal mogelijk tegemoet moet treden. Het principe van’ treatment as equal’ brengt met zich
mee dat de overheid elke burger met hetzelfde respect en dezelfde zorg tegemoet dient te
treden als ieder ander. Voor de burger geldt een ander uitgangspunt, zo stelt Dworkin. De
burger heeft tot op zekere hoogte het recht om eigenbelang na te streven.20 Aan het
overheidshandelen worden dus striktere eisen gesteld dan aan het handelen van de burger.21
Tegelijkertijd wordt van de burger uiteraard wel verwacht dat deze zich aan de wet houdt en
bijdraagt aan de samenleving.
Het voorgaande roept de vraag op of het bedrijfsleven, en dan met name het internationale
concern, in dit verband gelijk kan worden gesteld met de burger, of dat hier sprake is van een op
zichzelf staande categorie belastingplichtigen, met eigen rechten en eigen plichten. Het verschil
in positie, de kennisvoorsprong en mogelijkheden tot internationale tax planning maken een
zelfstandige benadering denkbaar. De volgende vraag is dan uiteraard hoe het internationale
concern zich verhoudt tot de eerdergenoemde twee groepen (de burger en de overheid).
Verdedigbaar is dat het bedrijfsleven, net als het individu, er recht op heeft om een zekere mate
van ‘eigenbelang’ na te streven, in de vorm van een zo hoog mogelijke winst-na-belastingen
(‘shareholder value’). Tegelijkertijd kan worden gesteld dat het internationale concern, evenals de
overheid, een eigen morele verantwoordelijkheid heeft ten opzichte van de maatschappij
(‘stakeholder value’). Vanuit deze optiek vormt het internationale bedrijfsleven een
tussencategorie, met kenmerken van beide andere groepen.
2.2.3

Ethiek en de wet
Belastingen worden geheven op grond van de wet. Dit legaliteitsbeginsel is in Nederland in
artikel 104 van de Grondwet vastgelegd. Wetgeving is de neerslag van (op morele gronden
gestoelde) beginselen. In een discussie over fiscale ethiek ontkomt men niet aan een discussie
over de uitgangspunten, inhoud en kwaliteit van de wetgeving. De functies van de
belastingheffing, de beginselen van goede wetgeving en morele oordelen zijn sterk met elkaar
verweven.
Van de drie functies van de belastingheffing - de budgettaire, de verdelende en de
instrumentele functie – zijn, in het bijzonder met de laatste twee, morele oordelen
onlosmakelijk verweven. In het kader van de inkomensherverdeling is een oordeel over wat een
rechtvaardige verdeling van inkomen en vermogen is, onontbeerlijk. De instrumentele functie

20

21

32 | Essaybundel

Gribnau spreekt over een ‘shared responsibility.’ J.L.M. Gribnau, The Integrity of the Tax Systeem after BEPS: A Shared
Responsibility, Erasmus Law Review, 1/2017, p. 12-28. Nieuwenhuizen zet naast de ‘fair share’ van de belastingplichtige, de door de overheid in acht te nemen houding, die Nieuwenhuizen als ‘fair play’ aanduidt. J.H.M.
Nieuwenhuizen, De discussie over belastingontwijking is uit balans, MBB 2018/12. Anders: R. Dworkin, Taking Rights
Seriously, Cambridge (Mass.): Harvard University Press, 1977, p. 227 en 272.
J.H.M. Nieuwenhuizen, t.a.p., p. 497.

van de belastingheffing komt alleen tot zijn recht, indien keuzes worden gemaakt over (fiscaal)
te stimuleren en te ontmoedigen gedrag.
Het gedrag van belastingplichtigen en hun bereidheid om belasting te betalen, is voor een groot
deel afhankelijk van het vertrouwen dat zij in de wet hebben, of zij zich in de wetgeving kunnen
herkennen en of ze de indruk hebben dat andere belastingplichtigen ook aan hun verplichtingen
voldoen. Uiteraard gaat het er daarbij niet om dat de individuele belastingplichtige zich volledig
kan vinden in alle keuzes die de wetgever heeft gemaakt. Het draait om het vinden van een
‘common ground’ door middel van begrijpelijke en duurzame (niet steeds wijzigende) wetgeving.
Anders gezegd: het gaat om het vinden van wetgeving waarin een evenwichtige plaats is voor
elk van de beginselen gelijkheid, rechtvaardigheid en rechtszekerheid en die naleving afdwingt.
De wetenschap heeft de belangrijke taak om vraagtekens te plaatsen bij zaken die als
vanzelfsprekend worden aangenomen. De structuur van het huidige belastingstelsel en de
heffing van een winstbelasting van multinationale ondernemingen kunnen als dergelijke
vanzelfsprekendheden worden beschouwd. Door hierbij vraagtekens te zetten komt er ruimte
voor een nieuw perspectief. Het bestrijden van het ontwijken van belastingen, zoals zich dat
fenomeen de afgelopen jaren heeft ontwikkeld, richt zich hoofdzakelijk op belastingen die van
(multinationale) ondernemingen worden geheven. Vanuit juridisch oogpunt zijn zij de
belastingplichtigen die de belasting ook dragen. Vanuit economisch perspectief wordt wel
gesteld dat dit onmogelijk is, vanuit de gedachte dat belastingen alleen gedragen kunnen
worden door natuurlijke personen; elke van een niet-natuurlijk persoon, een juridisch construct,
geheven belasting wordt in deze visie uiteindelijk afgewenteld op een natuurlijk persoon.
Daarmee is het ontwijkingsvraagstuk voor een belangrijk deel in wezen een
verdelingsvraagstuk. Wetenschappelijk onderzoek naar de mogelijkheden tot bijvoorbeeld
hervorming van de winstbelasting, wellicht zelfs vervanging daarvan door bijvoorbeeld omzetgerelateerde belastingen, laat zien dat de bestrijding van belastingontwijking ook op een heel
andere manier zou kunnen worden geadresseerd dan nu gebeurt: op een meer structureel en
fundamenteel niveau via aanpassing van het stelsel en systeem van belastingen.
2.2.4

Handvatten t.b.v. een discussie over fiscale ethiek22
Wanneer het onderwerp ‘ethiek’ ter sprake komt, is rechtsfilosofische input onontbeerlijk.
Ethiek is veelomvattend. Het gaat over ‘het goede’, over hoe we met elkaar omgaan en hoe we
in een concrete situatie conflicterende rechten en belangen kunnen wegen. Rechtsfilosofen
kunnen het debat over ‘ethiek in de praktijk van het (belasting)recht’ in goede banen leiden
door houvast te bieden, wanneer deelnemers trachten invulling te geven aan normen en voor
hen geldende waarden.
Hoe maak je de juiste keuze? Rechtsfilosofen houden zich onder andere met deze algemene
vraag bezig en maken daarbij in de regel een onderscheid tussen gevolgenethiek en
beginselenethiek. Onder deze laatste stroming vallen zowel de plichtenethiek als de
deugdenethiek. Deze drie ethische stromingen (gevolgen-, plichten- en deugdenethiek) worden
hierna kort besproken.
De meest bekende vertegenwoordiger van de gevolgenethiek (of: het utilisme) is Jeremy
Bentham (1748-1832). Bentham betoogt dat het belangrijkste doel bij een ethische afweging zou
moeten zijn dat de gemaakte keuze het grootste geluk oplevert voor de meeste mensen. De
gevolgenethiek gaat uit van een simpele optelsom en bekijkt het resultaat daarvan. Keerzijde
van deze theorie is dat deze geen rekening houdt met beginselen, zoals mensenrechten.
De grondlegger van de plichtenethiek (of: de deontologie) is Immanuel Kant (1724-1804). Kant
gaat niet uit van de gevolgen, maar van de plichten. Volgens Kant hebben mensen bepaalde
plichten die altijd gelden. Hier zijn geen uitzonderingen op mogelijk. Hij vat de plichten samen
22

C.M. Dijkstra (Fiscaliteit, emotie en ethiek – over Alfred Ayers emotivisme en het belastingrecht, in: G.T.K. Meussen
en J.J. van den Broek (red.), Formeel en Formidabel. Liber Amicorum R.E.C.M. Niessen, Den Haag: SDU 2018), p.
67-79) staat ook stil bij ethische stromingen in fiscale context en beschrijft tevens hoe C. Bruijsten, R.H. Happé,
J.L.M. Gribnau en L.G.M. Stevens hier volgens hem tegenaan kijken.

Essaybundel | 33

als categorische imperatief. Het draait volgens Kant om handelingen die in absolute zin gedaan
moeten worden: “Je moet dat doen waarvan je kunt willen dat iedereen het altijd zo zou doen.”
Hierbij moet worden gedistantieerd van enige subjectiviteit (die bijvoorbeeld wel doorklinkt in
het gezegde: “Wat gij niet wilt dat u geschiedt, doe dat ook een ander niet”). Doe dat waarvan je
kunt willen dat het een algemene wet is. Deze theorie heeft als keerzijde dat negatieve gevolgen
er niet toe doen.
De grote naam van de derde ethische stroming, de deugdenethiek, is Aristoteles (384-322 V.
Chr.). Het idee van deugdenethiek is niet dat er regels zijn die je op een specifieke situatie kunt
toepassen, zoals bij de vorige twee theorieën het geval is. Deugdenethiek gaat ervan uit dat je je
ontwikkelt tot een deugdzaam mens: niet laf, niet overmoedig, maar kalm en dapper. Niet
gierig, niet vrijgevig, maar verantwoord met je geld omgaan. Door telkens de juiste keuze te
maken, inhoudend de ‘gulden middenweg’, ontwikkel je een deugdzaam karakter. Het moeilijke
van deze theorie is dat ze, ondanks het feit dat ze intuïtief goed kan aanvoelen, niet echt
duidelijke houvast biedt. Niet duidelijk wordt wat precies een deugd is in een concreet geval.
2.2.5

Tussenconclusie
Het maken van een morele keuze is tot op zekere hoogte een subjectieve activiteit, waarvan de
uitkomst afhankelijk is van de concrete situatie. De wetenschap en het onderwijs kunnen echter
handvatten bieden ter objectivering van die keuze. In de discussie over (fiscale) ethiek is het van
belang om oog te hebben voor de standpunten en de positie van alle betrokkenen, vanuit het
besef dat alle partijen van elkaar afhankelijk zijn en er sprake is van een doorgaande wederzijdse
beïnvloeding. Daarbij dienen ook de uitgangspunten, inhoud en kwaliteit van de wetgeving te
worden meegenomen.

2.3

Wat we zien I: Het maatschappelijk debat

2.3.1

Inleiding
Het debat over juridische en fiscale ethiek, maatschappelijke verantwoordelijkheid en governance
is van alle tijden. Recente ontwikkelingen hebben er echter voor gezorgd dat het
maatschappelijk debat in een versnelling terecht is gekomen.

2.3.2

Maatschappelijke ontwikkelingen
De toenemende globalisering en digitalisering zijn de voornaamste aanjagers van de
intensivering van het maatschappelijke debat geweest. Deze hebben geleid tot een stroom aan
informatie, die de vraag naar verdere transparantie heeft opgeroepen. Ook de bewustwording
van de gevolgen van het menselijk handelen voor het klimaat en de aandacht voor
duurzaamheid kunnen in dit verband worden genoemd.
Maatschappelijk verantwoord ondernemen en corporate governance staan volop in de aandacht.
Duidelijk is geworden dat winststreven en aandeelhoudersbelangen niet meer de enige
speerpunten voor ondernemingen kunnen zijn, maar dat ook andere aspecten in ogenschouw
moeten worden genomen. Als leidraad worden in dit verband vaak de drie p’s genoemd: ‘People,
Planet en Prosperity’,23 waaruit een vierde p - ‘Paying a fair share’ – logischerwijs voortvloeit.

2.3.3

Het oplaaien van het debat
In 2013 kreeg het politieke debat internationaal een sterke impuls door de hoorzittingen van het
Britse parlement onder leiding van Margaret Hodge over de belasting die multinationals in het
Verenigd Koninkrijk betaalden. In de afgelopen jaren is het debat ook in Nederland verder
opgelaaid als gevolg van een aantal spraakmakende zaken. Zonder een uitputtend overzicht te
willen geven, kan gedacht worden aan het gedrag van de Belastingdienst in de kwestie over de
kinderopvangtoeslagen, het gedrag van belastingplichtigen zoals gebleken uit de Panama
Papers, en het gedrag van rechter en wetgever in de kwestie over de vermogensrendements­
heffing in Box 3. Hoewel de voorbeelden inhoudelijk totaal verschillende vragen betreffen,
23

34 | Essaybundel

Oorspronkelijk werd hier – i.p.v. prosperity – profit genoemd. De term ‘3 Ps’ is afkomstig van John Elkington,
Cannibals with Forks: The Triple Bottom Line of 21st Century Business. Capstone, North Mankato, MN, 1994.

hebben zij gemeen dat zij in het maatschappelijk debat hebben geleid tot de conclusie dat deze
actoren in het fiscale verkeer wellicht ethisch tekort zijn geschoten: de Tweede Kamer riep de
staatssecretaris ter verantwoording over het gebrek aan fair play in de door Belastingdienst/
Toeslagen gevolgde procedures, onderzoeksjournalisten stelden kritische vragen of de in de
Panama Papers genoemde personen en bedrijven hun fair share betaalden en actiegroepen zijn
teleurgesteld in het uitblijven van een in hun ogen rechtvaardige inkomstenbelasting terzake
van vermogen.24
2.3.4

Toenemende bewustwording
Deze en andere gebeurtenissen hebben eraan bijgedragen dat zaken als ‘fair share’,
maatschappelijk verantwoord ondernemen, governance, transparantie, (magistratelijk)
overheidsoptreden en de menselijke maat hoog op de agenda zijn komen te staan. In alle
onderdelen van de maatschappij wordt de vraag gesteld in hoeverre bepaald gedrag en
bepaalde uitkomsten wenselijk zijn. Ook de kwaliteit van wetgeving en de grenzen van de
wetgeving in het kader van de invulling van wenselijk gedrag worden daarbij ter discussie
gesteld. Vanuit academisch perspectief bezien is dit een positieve ontwikkeling: kennis, inzicht
en bewustwording nemen toe, vragen worden gesteld, een fundamentele discussie komt verder
op gang.
Tegelijkertijd dient ervoor te worden gewaakt dat de nuance niet uit het oog wordt verloren.
Indien het maatschappelijk debat over fiscale ethiek vooral wordt gevoerd naar aanleiding van
een aantal opvallende zaken, bestaat het gevaar dat deze het debat zijn kleur geven, waardoor
de werkelijke verhoudingen buiten beeld raken en het evenwicht zoekraakt. Indien vooral
negatieve triggers het maatschappelijk debat aanzwengelen, kan het beeld ontstaan dat het
gedrag van bepaalde actoren in het fiscale verkeer in zijn algemeenheid ethisch tekortschiet. Er
is dan sprake van ‘selection bias’: de wijze waarop de steekproef is verkregen maakt dat deze niet
representatief is voor de populatie.
De enorme complexiteit van de fiscale wetgeving en de onbekendheid van de niet-fiscaal
onderlegde burger met de finesses daarvan dragen bij aan het risico van ongenuanceerde
discussies. Het evenwicht kan in het debat worden teruggebracht door fiscalisten die met kennis
van zaken en met oog voor alle posities een reëler beeld voor het voetlicht kunnen brengen.
Door middel van een gezamenlijke inspanning – de Belastingdienst, de ondernemingen, de
belastingadviseurs, de wetgever, de rechterlijke macht en de universiteiten – kan een belangrijke
bijdrage worden geleverd aan bewustwording binnen demaatschappij en uiteindelijk aan een
evenwichtig fiscaal rechtssysteem.

2.3.5

Tussenconclusie
Het maatschappelijk debat over fiscale ethiek en corporate governance is de laatste jaren in een
stroomversnelling terecht gekomen, onder meer als gevolg van een aantal spraakmakende
zaken. De maatschappelijke aandacht en het voeren van het debat zijn positieve
ontwikkelingen, maar van belang is wel dat de nuance in het oog wordt gehouden. Hier ligt een
taak voor fiscalisten om vanuit de verschillende specialisaties en posities een evenwichtiger
beeld te laten zien.

2.4

Wat we zien II: Grip

2.4.1

Inleiding
Het tweede element dat we zien in het debat over fiscale ethiek, is dat er – in reactie op de in de
paragraaf 2.3.4 genoemde ‘negatieve uitschieters’ – pogingen worden gedaan om grip te krijgen
op gedrag van belastingplichtigen, met name vanuit de statelijke actoren. Zo vertaalt het
Nederland sierende poldermodel zich in fiscale zin naar een overlegcultuur die onder andere ten
doel heeft zo veel mogelijk (vrijwillige) transparantie te bewerkstelligen, maar ook naar andere
(pogingen tot) samenwerking met de private sector (paragraaf 2.4.2.). Transparantie is ook het
24

Voor een meer uitgebreide uiteenzetting, zie G.T.K. Meussen, Fiscale ethiek in opmars, NTFR 2013/158 en P.G.H.
Albert, De invloed van maatschappelijke opvattingen op het beroep van belastingadviseur, WFR 2017/235.

Essaybundel | 35

doel van veel nieuwe fiscale wetgeving, waarvan de ontstaansgeschiedenis zijn grondslag vindt
in projecten van internationale organisaties die uitgewerkt werden in Europese regelgeving en
daarna in nationale wetgeving (paragraaf 2.4.3.).
2.4.2

Grip door – waar mogelijk – samen te werken
Nederland en dus ook het Nederlandse fiscale klimaat wordt gekenmerkt door een
overlegcultuur. Zo schrijft Happé in zijn afscheidsrede: “Zeer regelmatig vond er overleg tussen
deze adviseur en de inspecteur plaats. Grote ondernemingen met grote, internationale
belangen hebben behoefte aan rechtszekerheid over de fiscale gevolgen van hun handelen.
Vooroverleg is dus niet van vandaag of gisteren, maar een gevestigde traditie waar Nederland
ook internationaal om bekendstaat.”25 Dat de Belastingdienst al sinds jaar en dag een
overlegcultuur nastreeft is niet vreemd. Een belastingplichtige heeft in de regel een bijzonder
lange relatie met het fiscale bestuursorgaan. Dit is in het strafrecht en het ‘gewone’
bestuursrecht anders: de relaties zijn daar in de regel kortstondiger.
Op verschillende manieren wordt invulling gegeven aan een effectieve relatie met
belastingplichtigen (en hun adviseurs) via een overlegcultuur. Dit gebeurt overigens met name
in het contact met ondernemingen, in mindere mate met particulieren, zo bleek ook al uit het
citaat van Happé. Op deze voor particulieren afstandelijke Belastingdienst is al langer kritiek,
ook vanuit de wetenschap.26 Het maatschappelijk onbehagen hierover is de afgelopen periode
geculmineerd in de toeslagaffaire.
Voor met name grotere ondernemingen is in 2005 horizontaal toezicht geïntroduceerd. Deze
toezichtsvorm gaat uit van convenanten die zijn gebaseerd op transparantie, begrip en
wederzijds vertrouwen. Daarbij is het uitgangspunt dat er voldoende aandacht is voor de
beheersing van fiscale risico’s binnen de onderneming (via een tax control framework).27 Recent
heeft de Belastingdienst een aantal wijzigingen aangebracht in het horizontaal toezicht met als
doel de naleving van fiscale regelgeving en de duidelijkheid, transparantie en eenduidigheid van
het horizontaal toezicht te bevorderen.28 Zo worden de convenanten bij de 100 grootste
ondernemingen omgezet in een individueel toezichtsplan.29 Vooroverleg met de Belastingdienst
is een ander bekend fenomeen. Dit overleg kan leiden tot een standpuntbepaling van de
Belastingdienst of tot een vaststellingsovereenkomst waarin staat hoe het recht in een specifiek
geval toegepast wordt. De in het Burgerlijk Wetboek geregelde vaststellingsovereenkomst is
een uiting van het gegeven dat overleg met de Belastingdienst tot de mogelijkheden behoort.
Nederland stond ook internationaal bekend om de mogelijkheid tot een ruling te komen. Met
het in 2019 ingevoerde nieuwe rulingbeleid zijn deze mogelijkheden tot vooroverleg overigens
sterk ingekaderd en, naar het lijkt, beperkt.30

2.4.3

Grip via toenemende regelgeving
Internationale organisaties proberen grip te krijgen op fiscale grensverkenning door het
opstellen van nieuwe internationale regels door middel van het G20/OESO anti-Base Erosion and
Profit Shifting (BEPS) project.31 De OESO heeft met het anti-BEPS-project een internationaal kader
geschetst waarmee belastingontwijking tegengegaan zou moeten worden en presenteerde
hiertoe in 2015 vijftien actieplannen. Dit project heeft ook in de Europese Unie geleid tot

25

26

27

28

29
30

31

36 | Essaybundel

R.H. Happé, Belastingrecht en de geest van de wet: Een pleidooi voor een beginsel-benadering in de wetgeving, Tilburg:
Tilburg University 2011, inleiding.
Bijvoorbeeld S.J.C. Hemels, Belastingadviseur in BelastingTelefoonland, NTFR 2014/415, p. 1-4 en M.B.A. van Hout,
Fiscale rechtshulp voor hulpbehoevende belastingplichtigen, WFR 2018/212.
Zie proefschriften van M.E. Oenema, De formeelrechtelijke aspecten van horizontaal toezicht in belastingzaken, Deventer:
Wolters Kluwer 2014 en E.A.M. Huiskers-Stoop, De effectiviteit van horizontaal belastingtoezicht, Ridderkerk: Ridderkerk
BV 2015.
Jaarplan 2020 Belastingdienst, https://www.rijksoverheid.nl/actueel/nieuws/2019/11/20/
jaarplan-2020-belastingdienst-inzicht-in-keuzes-uitvoering-en-toezicht.
Jaarplan 2020 Belastingdienst, p. 31.
Besluit van 19 juni 2019, nr. 2019/13003 over de vernieuwde rulingpraktijk, Staatscourant 2019, 35519. Zie voor een
toelichting F. Heideman I.J.J. Burgers, Herziening van de rulingpraktijk en beroepsaansprakelijkheid,
Ondernemingsrecht 2019/135.
http://www.oecd.org/tax/beps/.

wetgeving die vormen van belastingontwijking, welke tot winstverschuivingen en
grondslaguitholling leiden, moet voorkomen. Deze anti-misbruikrichtlijn,32 bij fiscalisten bekend
als ATAD 1/2, is onderdeel van het Nederlandse belastingrecht. Thans lopen discussies,
internationaal en binnen EU-verband over de vraag of de winstbelastingrondslag niet op een
andere wijze dan nu gebeurt over landen zou moeten worden verdeeld en of we een mondiaal
minimumniveau van belastingtarieven op dit terrein zouden moeten nastreven (BEPS 2.0,
Pillar 1 en 2).
We zien ook dat belastingautoriteiten in de EU meer transparantie vragen van
belastingplichtigen en hun fiscale intermediairs om onwenselijke fiscale grensverkenning op te
sporen. Hiertoe heeft de EU een richtlijn aangenomen, DAC6 in jargon,33 met een meldingsplicht
voor bepaalde grensoverschrijdende fiscale planningsconstructies en, bijvoorbeeld in Nederland
forse, sancties bij het niet naleven daarvan. Deze informatie moeten de belastingautoriteiten
vervolgens opnemen in een door de Europese Unie ontwikkelde en voor alle landen
toegankelijke database, het Common Communication Network (CCN). De intensievere wetgeving
en het aangescherpte toezicht scheppen nieuwe verplichtingen voor belastingplichtigen. De
keerzijde is dat de reikwijdte en inhoud van deze nieuwe verplichtingen niet altijd helder zijn
en nadere uitleg vereisen om eenduidig te kunnen worden toegepast.34 Bovendien blijkt uit
evaluaties van de Europese Commissie dat landen wel netjes informatie, zoals rulings,
bankrekeninggegevens en country-by-country-rapporten verzamelen en in de CCN zetten,
maar dat belastingdiensten in veel landen de database vervolgens zelden raadplegen.35
Informatieverzameling wordt dan een doel op zich en geen middel om tot een betere
belastingheffing te komen. Op den duur zal dat, gezien de kosten die bedrijven, intermediairs en
de overheid voor deze informatieverzameling moeten maken en die zullen worden afgewenteld
op de consument/burger, het draagvlak voor deze maatregelen mogelijk ondermijnen.
2.4.4

Tussenconclusie
De overheid lijkt zoveel mogelijk transparantie als de manier te zien om grip te krijgen op
gedrag van belastingplichtigen. De uitvoerende macht wil samenwerken en overleggen om
inzicht te krijgen in de fiscale positie van belastingplichtigen en de wetgevende macht vaardigt
nieuwe regels uit die ervoor moeten zorgen dat fiscale grensverkenning zoveel mogelijk wordt
voorkomen. Aan de ene kant van het spectrum valt de bereidheid te prijzen. Aan de andere kant
van het spectrum blijkt dat met name het in hoog tempo uitvaardigen van nieuwe regelgeving
ook een keerzijde kent. Niet alleen de rechtsbescherming van belastingplichtigen kan in gedrang
komen, maar ook de effectiviteit van al deze maatregelen. Het ironische is dat de overheid
hierdoor juist grip zou kunnen verliezen.36

2.5

Wat we zien III: Uitdagingen

2.5.1

Inleiding
Uiteenlopende perspectieven op fiscale ethiek, belanghebbenden met verschillende posities,
globalisering, een opgelaaid maatschappelijk debat, toenemende regelgeving; de onderwerpen
die in de voorgaande paragrafen aan de orde zijn gesteld, brengen grote uitdagingen met zich.
Hierna gaan we op enkele van deze uitdagingen nader in.

32
33
34

35

36

Richtlijn (EU) 2016/1164 en 2017/952 van de Raad.
Richtlijn (EU) 2018/822 van de Raad.
Alleen al over DAC 6 zijn talloze vragen gesteld, zie onder meer: J.J.A.M. Korving en J.W.M. Verbaarschot, To
disclose or not to disclose, that’s the question, WFR 2019/176, J.L van der Streek, Enkele kanttekeningen bij het
wetsvoorstel meldingsplicht grensoverschrijdende constructies, WFR 2019/177 en J.A.R. van Eijsden en M.A de Ruiter,
Mandatory Disclosure in de EU en Nederland (deel I en II), MBB 2019/4 en 2019/5.
Europese Commissie, Evaluation of the Council Directive 2011/16/EU on administrative cooperation in the field of
taxation and repealing Directive 77/799/EEC, Commission staff working document SWD(2019) 327 final, 12
September 2019, p. 60: “the perceived usefulness of accessing information on foreign rulings is still limited. The
opinions on the potential relevance of DAC4 are more positive, albeit there are as of yet hardly any cases where
these tools have been tested.”
Zie bijvoorbeeld J.L.M. Gribnau, De belastingrechter in een veranderende trias politica, in: J.P. Boer (red.), Kwaliteit van
belastingrechtspraak belicht (p. 71-93), Den Haag: SDU 2013, p. 73.

Essaybundel | 37

2.5.2

Globalisering
Eerder noemden wij de globalisering als een van de ontwikkelingen die het debat over fiscale
ethiek in een stroomversnelling hebben gebracht. Globalisering vormt ook een van de
uitdagingen in het vervolg van het debat en de nadere uitwerking van tax governance. Bij de
vormgeving van het wettelijk kader, een Tax Control Framework of een TGC vormen de
Nederlandse belastingheffing en de Nederlandse maatschappij niet langer de overwegende
referentiekaders. Rekening moet worden gehouden met de belastingsystemen van een
ontelbaar aantal andere landen, met wereldwijde verschillen in opvattingen over
belastingmoraal en met andere culturele waarden dan alleen die van West-Europa. Hier ligt
mogelijk een uitdaging voor het onderwijs op het gebied van rechtsfilosofie en ethiek door
tevens aandacht te schenken aan andere dan westerse filosofische stromingen.

2.5.3

Houdbaarheid van wetgeving
De fiscale wetgeving is de laatste decennia steeds complexer, meer gedetailleerd en minder
duurzaam geworden. Voor een deel is de toenemende complexiteit toe te schrijven aan de
implementatie van op Europees en internationaal niveau ontwikkelde initiatieven tegen
belastingontwijking, zoals BEPS, ATAD en het Multilaterale Anti-BEPS-verdrag (Multilateral
Instrument, ‘MLI’). Daarnaast kan worden gewezen op belastingconcurrentie tussen de
EU-lidstaten, op de aandacht voor details in plaats van de uitgangspunten van de wet en op het
toenemende instrumentalisme. Meer en meer wordt de belastingheffing ingezet om gewenst
geoordeeld gedrag te stimuleren en ongewenst geacht gedrag te ontmoedigen. Dit heeft niet
alleen geleid tot meer complexere en meer gedetailleerde regelgeving, maar ook tot minder
duurzame wetgeving. Hier speelt ook de politieke scoringsdrift een rol. Politici willen
daadkrachtig overkomen en maatschappelijke problemen of incidenten met steeds weer
nieuwe regels oplossen. Voor een evaluatie en reflectie op het bestaande
beleidsinstrumentarium is in de huidige mediacratie veel minder ruimte. Belastingplichtigen
krijgen te maken met steeds wijzigende en daardoor minder voorspelbare regels. Dit heeft
gevolgen voor de rechtszekerheid, het vertrouwen in de wet en daarmee ook voor het fiscale
gedrag van belastingplichtigen.37 Bij het opstellen van een TGC is een duidelijke visie op de rol
van de wet, de plaats van de rechtsbeginselen en de verhouding tussen deze aspecten
onontbeerlijk.
De rol die het leerstuk van fraus legis in dit geheel speelt, en binnen de EU het leerstuk misbruik
van Unierecht, dient uiteraard ook te worden meegenomen in de discussie. Waar ‘de grenzen
van wet- en regelgeving’ worden besproken, gaat het in feite om ‘de grenzen van wet- en
regelgeving, inclusief het leerstuk van fraus legis’. Doel en strekking van de wetgeving dienen in
het oog te worden gehouden, niet alleen in het kader van de misbruikbestrijding, maar ook in
het kader van de vormgeving van de wet. Door oog te hebben voor zowel rechtsbeginselen als
doel en strekking van de wet, is eenvoudiger en duurzamere wetgeving - met ruimte voor
toegespitste misbruikbestrijding - realiseerbaar.

2.5.4

Waarborgen van procedurele rechtvaardigheid
Voor de Belastingdienst blijkt de personele bezetting een grote uitdaging. Daarnaast is ook de
digitalisering een grote opgaaf. Deze twee uitdagingen hebben een negatieve invloed op het
waarborgen van procedurele rechtvaardigheid richting belastingplichtigen. Belastingplichtigen
voelen zich – zo blijkt ook uit de recente toeslagenkwestie – regelmatig niet gehoord.
Belastingplichtigen hebben hier wel recht op. Volgens het EHRM en/of het Handvest hebben
belastingplichtigen recht op een eerlijk proces, op privacy en op voorzienbaarheid van regels
over belastingheffing. Volgens de nationale wet hebben belastingplichtigen het recht te worden
gehoord. En op grond van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur hebben
belastingplichtigen recht op zorgvuldige, deskundige, gelijke en evenredige behandeling en
besluitvorming. Het blijkt de Belastingdienst niet altijd te lukken de procedurele waarborgen
van rechtsbescherming genoeg in acht te nemen.38

37

38

38 | Essaybundel

Zie bijvoorbeeld J.L.M. Gribnau, Vertrouwen, legitimiteit en belastingen, Tilburg: Prisma Printing Tilburg University 2012
(oratie).
Zie ook M.B.A. van Hout, Algemene beginselen van een binair bestuur, Den Haag: SDU 2019.

2.5.5

Tussenconclusie
Globalisering, complexe wetgeving, hoge werklast en digitalisering zijn slechts enkele van de
vele uitdagingen die in het debat over fiscale ethiek een rol spelen. Voor het ontwikkelen van
een TGC is inzicht in deze elementen van groot belang. Aandacht voor de kwaliteit van
wetgeving, voor de rol van doel en strekking van de wet en voor procedurele rechtvaardigheid
kan een belangrijke bijdrage leveren aan de totstandkoming van een evenwichtig systeem.

2.6

Wat we graag zouden willen zien

2.6.1

Inleiding
De staatssecretaris heeft – mede naar aanleiding van Kamervragen – aandacht gevraagd voor
‘fiscale ethiek’, maatschappelijke verantwoordelijkheid en governance. In deze paragraaf vestigen
wij de aandacht allereerst op de diepgang van het debat (paragraaf 2.6.2.) en in de tweede
plaats op een TGC (paragraaf 2.6.3.).

2.6.2

Debat met diepgang
Een debat over fiscale ethiek is complex, omdat het vaak ‘zweverig’ blijft. Iedereen is vóór
fiscale ethiek, net zoals iedereen vóór rechtvaardigheid is. Met andere woorden: op een hoog
abstractieniveau is iedereen het met elkaar eens. Het is dan ook aan de fiscale opleidingen om
studenten handvatten te geven (zie paragraaf 2.4.) om ook een morele keuze te kunnen maken
in een concreet voorliggend geval.39 Dat dit moeilijk is, blijkt onder andere uit de manier waarop
het debat op dit moment gevoerd wordt. Het debat is vaak gepolariseerd en deelnemers
respecteren elkaar niet altijd. Daardoor kan de middle ground zoekraken. Het onderwerp verschilt
bovendien al naar gelang de betrokkene: grensverkenning door de private actoren enerzijds en
grensverkenning door de publieke actoren anderzijds.
Deze middle ground en diepgang vormen al sinds de start van het debat uitdagingen. Zoals is
gebleken uit paragraaf 2.3.3, kwam het in 2013 internationaal sterk op gang doordat bij
hoorzittingen van het Britse parlement onder leiding van Margaret Hodge onderzocht werd hoe
weinig belasting multinationals in het Verenigd Koninkrijk betaalden. Een hoorzitting met een
sterk politieke framing. Toenmalig premier van het Verenigd Koninkrijk Cameron nam de
multinationals onder vuur: zij zouden geen morele scrupules hebben.40 Daar zaten de
multinationals en hun fiscalisten dan:41 in het beklaagdenbankje.42 Maar wat ons betreft waren
er nog wel wat plaatsen vrij op dat bankje. Voor de politiek zelf, bijvoorbeeld, die internationale
belastingplanning jarenlang in de hand had gewerkt door op belastingwetgeving te concurreren
met andere staten. En ook voor de wetgever, die belastingwetten steeds complexer maakt,
wetten die op allerlei manieren uitgelegd kunnen worden. Dit kan leiden tot een rule-based
mindset, met het risico dat de ethiek en de morele afweging naar de achtergrond worden
verdrongen.43
Waar zou het debat volgens ons over moeten gaan? In hun eigen werk, maar ook in de
onderlinge relaties moeten belastingplichtigen, hun adviseurs, de wetgever en de

39

40

41
42

43

P.G.H. Albert, De invloed van maatschappelijke opvattingen op het beroep van belastingadviseur, WFR 2017/235
noemt acht voorbeelden van belastingontwijking. Wordt in die voorbeelden een ethische norm geschonden?
Handelt een belastingplichtige die een beroep doet op de afwezigheid van een nieuw feit om een (overigens
terechte) navorderingsaanslag niet te betalen, onethisch? Handelt een inspecteur onethisch die een navorderingsaanslag oplegt, terwijl hij weet dat er geen nieuw feit is? Is de ethische norm voor een belastingplichtige die een
onzorgvuldige inspecteur treft (bijvoorbeeld een inspecteur die een verzoek om een geruisloze herstructurering pas
na één jaar in behandeling neemt) exact hetzelfde als voor een belastingplichtige die nog nooit contact met de
Belastingdienst heeft gehad?
Christopher Hope, The Telegraph, 4 januari 2013; http://www.telegraph.co.uk/news/politics/david-cameron/9779983/David-Cameron-Tax-avoiding-foreign-firms-like-Starbucks-and-Amazon-lack-moral-scruples.html.
De ‘private actoren’.
Politiek was dit uiterst productief, zeker binnen de EU heeft dit ertoe geleid dat in een hoog tempo een brede
waaier aan fiscale anti-misbruikwetging is geproduceerd. De keerzijde is echter dat niet alles in wetten te vatten is
en dat wetten gauw weer achter lopen. Zie paragraaf 2.4.3.
J.L.M. Gribnau, Corporate Social Responsibility and Tax Planning: Not by Rules Alone (2015) 24, Social and Legal
Studies 225, pp. 233-235.

Essaybundel | 39

Belastingdienst hun (eigen) morele verantwoordelijkheid nemen. Binnen een gedeelde morele
verantwoordelijkheid zou vervolgens een debat gevoerd moet worden. Hierbinnen past
uitdrukkelijk geen beklaagdenbankje. Het onderwerp van het debat is wat ons betreft dus als
volgt: de gedeelde maatschappelijke verantwoordelijkheid om te komen tot rechtvaardige
belastingheffing. Een rule-based benadering geniet daarbinnen ook niet de voorkeur.
Tot slot draait het debat nu hoofdzakelijk om “onethische” gevallen, terwijl er in de fiscaliteit
ook genoeg zaken zijn die wel deugen. Anders gezegd: de positieve invulling van ethiek blijft uit.
Wetenschappelijk onderzoek naar fiscale ethiek kan bijdragen aan een diepgaand debat.44
2.6.3

Een TGC?
Naast een mindset waarbij afdwingen door regelgeving plaatsvindt is steeds meer aandacht
voor vrijwillig ‘afdwingen’ door middel van het door de OECD bepleite en in steeds meer landen
ingevoerde cooperative compliance.45 De staatsecretaris vindt het wenselijk als het bedrijfsleven en
de belastingadviessector een TGC ontwikkelen.46 Onder andere doet de staatssecretaris een
beroep op de maatschappelijke verantwoordelijkheid van de belastingplichtigen en fiscale
adviseurs. Wetgeving kan niet de enige oplossing zijn.47 Het zal niet verbazen dat wij ons in deze
gedachte kunnen vinden. Immers, door middel van een dergelijke Code kan, afhankelijk van de
invulling, worden afgestapt van een rule-based benadering, waardoor de morele afweging naar
de voorgrond kan treden. Ook begrijpen wij de gedachte van het (laten) nemen van eigen
verantwoordelijkheid door belastingplichtigen en hun adviseurs.
Tegelijkertijd denken wij dat – wil een dergelijke Code goed landen en effect hebben – een
aantal belangrijke uitdagingen moet worden aangepakt. Immers: door de verantwoordelijkheid
bij belastingplichtigen en hun adviseurs te leggen, ‘ontkomen’ de twee andere partijen in het
debat, de Belastingdienst en de wetgever, aan hun verantwoordelijkheid. Er is volgens ons – en
zo wordt dit ook benoemd door de redactie van Vakstudie Nieuws - een duidelijke samenhang
tussen de eenvoud en de kwaliteit van de fiscale wetgeving en de mogelijkheden tot
belastingontwijking.48 Het is aan de wetgever ook hierover na te denken, sterker nog: op dit
punt actie te ondernemen.
Een andere taak voor de wetgever is gelegen in het bieden van bescherming. Voor het stellen
van kritische morele vragen is behalve oefening ook moed nodig, want voor bepaalde
betrokkenen zoals werknemers is dit niet altijd zonder risico. Aan dit aspect van veiligheid zou in
een TGC aandacht besteed kunnen worden, bijvoorbeeld door erkenning van het recht van
werknemers op een integere werkgever, een werkgever die ruimte biedt voor morele
oordeelsvorming. Een wettelijke bescherming, bijvoorbeeld in het arbeidsrecht, van het recht
op een integere werkgever zou een belangrijk politiek signaal kunnen vormen. De overheid laat
daarmee zien zich ook verantwoordelijk te voelen en daarmee zelfregulering als in een TGC
krachtig te willen ondersteunen. Een algemene erkenning van het recht op een integere
werkgever zou het debat over moreel handelen in het bedrijfsleven ook breder trekken dan de
belastingadviespraktijk. Dit draagt bij aan het level playing field en ondersteunt een zuiverder
debat over morele oordeelsvorming in het bedrijfsleven.

44

45

46

47
48

40 | Essaybundel

Dit gebeurt ook al geruime tijd, zie bijvoorbeeld J. van der Poel, Belastingmoraal en -ethiek, WFR 1962/797, J.E.A.M.
van Dijck, Belastingmoraal, WFR 1994/731, R.H. Happé, Fiscale ethiek voor multinationals, WFR 2015/938, L.C.J. van
Apeldoorn, Rechtvaardigheid en belastingen – filosofie en fiscaliteit, WFR 2015/93, G.T.K. Meussen, Fiscale ethiek in
opmars, NTFR 2013/10, C. Bruijsten, Belastingrecht en ethiek: een mogelijk denkkader, WFR 2014/580, J.L.M.
Gribnau, Belastingen, ethiek en waarden. Een weerbarstig driespan, NTFR 2017/660, T. Bender, Tussen ethiek en
wet: een derde weg, WFR 2017/20, E. Heithuis, Van de splinter en de balk, WFR 2019/244.
Zie bijvoorbeeld https://www.oecd-ilibrary.org/taxation/
cooperative-compliance-approaches-features-and-requirements-2017_e4096479-en.
De OECD heeft met de ‘Taxpayer’s rights and Charters’, een survey in gang gezet die een van de drivers vormt voor
een TCG. De survey betreft de rechten en plichten van belastingplichtigen in 55 landen en vormt, naar de woorden
van de OECD ‘an important part of the wider governance of tax administrations comes from the set of taxpayer
rights.’
Brief Staatssecretaris van Financiën van 3 december 2019, nr. 2019-0000200050.
Redactie V-N 2019, 59.4.

Tot slot bepleiten wij dat de Belastingdienst een ook voor hen geldende variant van een ‘tax
governance code zal onderschrijven’. De term ‘tax governance’ zou daarbij wellicht vervangen
kunnen worden door de woorden ‘procedural fairness’. Deze gedachte sluit aan bij een Europese
variant van een aanzet tot een TGC waarin ook de Belastingdienst aan zijn verantwoordelijkheid
wordt gehouden: “The European Taxpayers’ Code is a model of behaviour for both European
taxpayers and Member States’ tax administrations to follow rather than a strict template code
or charter.”49
De in 2016 ontwikkelde Europese TGC (Guidelines for a model for a European Taxpayer’s Code) kan als
voorbeeld dienen voor een Nederlands model.50 In de Europese TGC zijn de belangrijkste
bestaande rechten en plichten die van toepassing zijn op de betrekkingen tussen de
belastingbetalers en de belastingdiensten in Europa samengebracht. Het is een niet-bindend
document en moet worden beschouwd als een model dat de lidstaten kunnen aanvullen of
aanpassen aan de nationale behoeften en context. Te lezen valt dat: “This European Taxpayers’
Code contains guidelines that aim to ensure a balance between the rights and obligations of
both taxpayers and tax administrations. Therefore, this European Taxpayers’ Code should
contribute to more effective tax collection by improving relations between taxpayers and tax
administrations, where the mutual understanding of tax rules will reduce the risk of mistakes
with potentially severe consequences for taxpayers and subsequent costs for tax
administrations.”
De inhoud van een TGC kan bestaan uit gedragsnormen en een beschrijving van bijbehorende
waarden, net als het Europese voorbeeld: “The European Taxpayers’ Code provides a core of
principles, which compiles the main existing rights and obligations that govern the relationships
between taxpayers and tax administrations. Furthermore, it expects to provide European
citizens with a convenient source of knowledge on the main rights and obligations they can
expect when dealing with a tax administration in a Member State other than their State of
residence.”51
De Europese Commissie is van oordeel dat de Code op lange termijn voordelen kan opleveren,
waaronder het verbeteren van transparantie en het begrijpelijker maken van rechten en
plichten, bevordering van rechtvaardigheid, efficiëntie, zekerheid, respect en
verantwoordelijkheid in de betrekkingen tussen belastingdiensten en belastingplichtigen,
verbetering van de naleving en voorkoming en vermindering van fiscale risico’s en conflicten.52
Dit zijn doelen die – zo is uit dit essay gebleken – ook in Nederland als prioriteit worden gezien.
De vraag rijst of een TGC het geschikte middel is om bovenstaande doelen te bereiken. Vragen
die in dit verband kunnen rijzen zijn: In hoeverre is het ondertekenen van een TGC anders dan
het tekenen van een convenant horizontaal toezicht? Worden belastingadviseurs en
belastingambtenaren daadwerkelijk bewuster van het zetten van een handtekening? Of wordt
dit een ‘tick the box’? Past een dergelijke Code niet in de trend van reactie middels regelgeving? Is
geen sprake van overkill? Zit moraliteit niet ‘gewoon’ vanbinnen?
2.6.4

Tussenconclusie
Wij onderschrijven het idee van een appèl op de maatschappelijke verantwoordelijkheid. Deze
verantwoordelijkheid kan niet eenzijdig worden opgelegd noch worden genomen, wil deze
serieuze uitstraling hebben. In de term ‘maatschappelijke verantwoordelijkheid’ is ingeblikt dat
het een gedeelde betrokkenheid betreft en in lijn met onze visie op het debat over fiscale ethiek
betekent dit dat alle stakeholders verantwoordelijkheid moeten nemen, zowel private, als

49

50

51

52

Europese Commissie 2016, Guidelines for a model for a European Taxpayer’s Code, https://ec.europa.eu/taxation_customs/
sites/taxation/files/guidelines_for_a_model_for_a_european_taxpayers_code_en.pdf.
De lidstaten van de EU zijn geraadpleegd op basis van een ontwerp van deze Europese guidelines, dat door een
groep lidstaten is opgesteld.
Europese Commissie 2016, Guidelines for a model for a European Taxpayer’s Code, https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/guidelines_for_a_model_for_a_european_taxpayers_code_en.pdf.
Europese Commissie 2016, Guidelines for a model for a European Taxpayer’s Code, https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/guidelines_for_a_model_for_a_european_taxpayers_code_en.pdf.

Essaybundel | 41

publieke actoren. Willen zij dit vastleggen in een gedragscode, dan is dit aan te moedigen,
aangezien bewustheid van de thematiek wordt versterkt. De status van een dergelijke
gedragscode vergt gedegen overweging. Het is zowel juridisch als ethisch het meest zuiver
wanneer een dergelijke code niet wordt opgelegd, maar de aanleiding voor een gesprek vormt.

2.7

Conclusie
Bij het schrijven van dit essay, met bijdragen vanuit bijna alle fiscale opleidingen in Nederland,
zijn de academische waarden onafhankelijkheid, integriteit en academische vrijheid leidend
geweest.
Het doel van dit essay komt voorts overeen met de manier waarop in het onderwijs en het
onderzoek aandacht wordt besteed aan het onderwerp ethiek: oog hebben voor de
verschillende stakeholders en daarmee zo veel mogelijk relevante perspectieven belichten. De
stakeholders die in dit essay centraal stonden, zijn: (i) de belastingplichtige, (ii) de
belastingadviseur, (iii) de Belastingdienst en (iv) de wetgever.53
Beschreven is hoe maatschappelijke ontwikkelingen en gebeurtenissen het debat over fiscale
ethiek op gang hebben gebracht en invulling hebben gegeven, hoe de bewustwording in alle
onderdelen van de maatschappij is toegenomen en welke pogingen er zijn gedaan om grip op
het geheel te krijgen. Ook is aandacht besteed aan de uitdagingen en aandachtspunten die er
zijn bij een verdere uitwerking van het debat en voor de ontwikkeling van een TGC.
Wij hebben betoogd dat er behoefte is aan nuance. Dit essay beoogt daar een aanzet voor te
bieden. Een overkoepelend beeld kan onderling begrip tussen de verschillende stakeholders
creëren. Maatschappelijke verantwoordelijkheid betekent dat eenieder in staat en bereid is om
mee te praten èn naar de ander te luisteren.
De gedeelde maatschappelijke verantwoordelijkheid vertaalt zich door naar onze visie op een
TGC. Voor een effectieve aanpak van belastingontwijking is een totaalpakket van maatregelen
van belang, waarbij ook oog dient te zijn voor de kwaliteit van wetgeving, het systeem van de
wet en het evenwicht tussen de verschillende maatregelen. Bezien vanuit een gezamenlijke
maatschappelijke verantwoordelijkheid zou een TGC voor alle partijen moeten gelden. Daarbij
stellen wij de vraag in hoeverre het wettelijk opleggen van een dergelijke code een effectieve
bijdrage aan de probleemoplossing biedt. Met symboolpolitiek is immers - op de lange termijn
- niemand geholpen.
We sluiten af. Verantwoordelijkheid, wederkerigheid en oog hebben voor elkaars belangen
vormen het fundament van de duurzame relaties waarmee we in onze samenleving welvaart
creëren. In een notendop is dit waar morele oordeelsvorming om draait. Zoals onze
academische waarden bij ons zijn ingebakken, denken we – met Aristoteles en dus conform de
deugdenethiek - dat intrinsieke motivatie om ‘het goede’ te doen, uiteindelijk de ‘common
ground’ is.

53

42 | Essaybundel

De rechter is in dit essay slechts zijdelings aan de orde gekomen. Over de rol van de rechter valt uiteraard nog veel
meer te zeggen, maar dit geldt in bredere zin voor alle onderwerpen die in dit essay voorbij zijn gekomen. Dit essay
stipt een aantal punten aan, die naar wij hopen de gedachtevorming op dit gebied zullen helpen voortzetten.

Essaybundel | 43

3

3

De evolutie in tax governance
Marnix van Rij

3.1

Inleiding
In dit essay beschrijf ik de verandering die de beroepsgroep van de belastingadviseurs in
Nederland in de periode 2007-2019 onderging54, culminerend in een pleidooi om tax
governance een integraal onderdeel te laten uitmaken van de purpose statement van een
onderneming.55 In de beschreven periode zag ik de beroepsgroep van een gesloten élite,
bestaande uit min of meer gelijkgezinde, gespecialiseerde fiscalisten - belastinginspecteur,
belastingadviseur en tax director (‘veilige driehoek’) - periode tot 2008 - veranderen in een
beroepsgroep die vol in de branding kwam te staan door de aandacht van ngo ’s, media en
politiek (2009-2019), de zogenaamde ‘assertieve driehoek’. In het begin was de beroepsgroep
zoekende om zich te herpositioneren in deze nieuwe zeshoek. Aanvankelijk overheersten
elementen van voorspelbaar defensief gedrag, totdat het besef doorbrak dat een pro-actievere
houding en meer transparantie zou helpen om aan het grotere publiek duidelijk te maken wat
belastingadviseurs nu wel en niet doen. Nu is volgens mij de fase aangebroken dat het
bedrijfsleven uit het defensief moet treden. Het nationale en internationale bedrijfsleven moet
verantwoordelijkheid nemen in het debat over belastingen. Daar is wel voor nodig dat het
bedrijfsleven de doelstelling van maximalisatie van winst los moet laten. Ondernemen dient
een hoger doel, zoals sommige bedrijven nu al belijden en laten zien. Dat betekent verantwoord
ondernemerschap. Een ‘tax governance code’ zou een onderdeel kunnen uitmaken van dat
purpose- denken. In Nederland ligt daar een schone taak voor de Raden van Bestuur en de Raden
van Commissarissen van beursgenoteerde – en niet-beursgenoteerde vennootschappen. Een
specifieke verantwoordelijkheid is er voor de eigenaren van ondernemingen.

3.2

Fase 1 (tot 2008): ‘De veilige driehoek’: de belastinginspecteur, de belastingadviseur en
de tax director
Reflecterend op die periode tot 2008 zou je van ‘de veilige driehoek’ kunnen spreken. In die
‘veilige driehoek’ van Nederlandse fiscalisten kenden ons ons. Aan de ene kant had je de
belastinginspecteurs die verantwoordelijk zijn voor de heffing van belastingen. Die werkten
voor de overheid. Dan had je de belastingadviseurs. Die kwamen op voor de belangen van hun
cliënten: bedrijven en burgers. Daar hoorde ook tax planning bij. Het gebruik maken van de wet
om cliënten zo weinig mogelijk belasting te laten betalen werd als volstrekt legitiem gezien. En
tenslotte de tax directors van de grote bedrijven. Zij rapporteerden aan de CFO. Buiten de CFO
was niemand verder geïnteresseerd in belastingen. De tax directors waren er verantwoordelijk
voor dat het bedrijf op tijd belastingaangiften doet en dat er vooral niet te veel (vennootschaps)
belasting wordt betaald. Belastingen werden vooral als kosten gezien. Hoe lager die kosten, hoe
beter voor de aandeelhouder. Dan zouden immers de kosten per aandeel dalen en dat betekent
meer waarde voor de aandeelhouder. Dat paste helemaal in de filosofie van Milton Friedman
die vanaf de jaren tachtig in de VS en Europa steeds vastere voet aan de grond kreeg. Recent is

54

55

De observaties en inzichten zijn gebaseerd op mijn verschillende rollen die ik in die periode vervulde: van partner
bij Ernst& Young Belastingadviseurs LLP (1998-2019), lid van het Algemeen Bestuur van de Nederlandse Orde van
Belastingadviseurs waarvan de laatste drie jaar als voorzitter (2007-2015) en lid van de Eerste Kamer voor het CDA,
onder meer als woordvoerder fiscale zaken (2015-2019).
Vanaf 1 juli 2019 ben ik lid van de Advisory Council van het Ownership Project van de Saïd Business School van de
Universiteit van Oxford.

Essaybundel | 45

daar vanuit de Angelsaksische wetenschap een krachtig onderbouwd tegengeluid tegen
opgekomen.56
Het fiscale recht kent geen zwart-wit paradigma, immers balancerend op het snijvlak van recht
en bedrijfseconomie. Het fiscale recht werkt met ‘open normen’. Veel begrippen, zoals ‘goed
koopmansgebruik’ krijgen in de praktijk invulling. De vaak aan dezelfde fiscale faculteiten
opgeleide fiscalisten wisten elkaar in de regel wel te vinden bij het oplossen van
interpretatiegeschillen in wet –en regelgeving. In een zeer klein aantal gevallen werd er
geprocedeerd. Vaak om rechtsvragen verduidelijkt te krijgen. Aan die gesloten cultuur (‘de
veilige driehoek’) werd wreed een einde gemaakt door de financiële crisis van 2008/2009 die
gevolgd werd door een diepe economische recessie.
In 2007 werd ik namens EY Belastingadviseurs LLP gekozen tot lid van het Algemeen Bestuur van
de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (NOB).57 Tijdens één van mijn eerste vergaderingen
kwam Prof. Dr. Cees van Riel van de Erasmus Universiteit Rotterdam58 ons uitleggen hoe in een
korte tijd een reputatie te gronde kan gaan. Hij hield ons voor “dat vertrouwen te voet komt en
te paard gaat”. Daarnaast had hij een framework ontwikkeld, waarin de verschillende fasen en
gradaties van reputatieverandering zich konden voltrekken. En uiteraard ook een aantal
instrumenten hoe te handelen als een beroepsgroep of als een belangenorganisatie in de
publieke opinie in het defensief zou komen. In wezen was het dan al te laat, liet hij aan de hand
van de casus “woningbouwverenigingen” zien. Op dat moment nog niet wetend wat daar
allemaal nog meer mis was. Het was veel beter om het oude Latijnse adagium ter harte te nemen
van “Qui disiderat pacem, bellum praeperat”,59 zo interpreteerde ik zijn uiteenzetting. In de
zomerse luwte van 2007 leek deze boodschap in de Muiderpoort te Amsterdam bij de meeste
leden van het Algemeen Bestuur van de NOB het ene oor in te gaan en het andere uit. Niemand
aan die bestuurstafel kon immers bevroeden dat het jaar daarop de wereld op zijn kop gezet zou
worden. Met het faillissement van de Amerikaanse bank Lehman Brothers werd een ongekende
stroom van ontwikkelingen in gang gezet. Meerdere financiële instellingen, zoals banken en
verzekeringsmaatschappijen in de Verenigde Staten en Europa stonden op omvallen. De centrale
banken, multilaterale organisaties, zoals het IMF en de nationale regeringen moesten in een
strakke coördinatie aan versneld crisismanagement doen. Banken werden halsoverkop
genationaliseerd om een totale ineenstorting van het financiële systeem te voorkomen. Als
gevolg daarvan moesten regeringen de belastingen verhogen. Burgers gingen door de bank
genomen de prijs betalen van het onverantwoorde financieel gedrag door banken. De
volkswoede werd nog groter naarmate de economische crisis die volgde op de bankencrisis
diepe sporen na liet bij de burgers. Naast de belastingverhogingen werden er banen afgestoten
of vast werk omgezet in onzeker tijdelijk of free-lance werk, pensioenen bevroren en zorgkosten
gingen omhoog. Binnen de EU kwam daar de euro-crisis bovenop als gevolg van de gigantische
overheidsschulden van een aantal zuidelijke landen in de eurozone.

3.3

Fase 2 (2009-2012): Het tijdperk van transparantie breekt aan
De politieke leiders verzameld op de G-20-top in april 2009 in Londen waren heel duidelijk: “the
era of ‘non-transparency” was voorbij. In het communiqué60 dat, na de bijeenkomst, werd
uitgebracht stond expliciet dat de twintig grootste economieën ter wereld “would take action
against non-cooperative jurisdictions, including tax havens” en “we stand ready to deploy
sanctions to protect our public finances and financial systems”. In dezelfde week liet de omslag
56

57

58
59

60

46 | Essaybundel

C. Mayer, Prosperity: Better Business Makes the Greater Good, Oxford University Press 2018: “The agency problem, an
idea from the 1930s that has come to acquire the force of fact, maintains that manager’s interest conflict with the
interests of the owning shareholders. The role of owners-that is, shareholders-has thus been understood primarily
as one of control over the self-interest of managers. The conventional view of purpose of the corporation, advanced
by Milton Friedman in 1970, is the financial maximization of shareholder returns”.
De Nederlandse Orde van Belastingadviseurs is een vereniging van academisch gevormde fiscaal-juristen en fiscaal
economen, opgericht in 1954 en niet gereguleerd door de overheid. De vereniging kent meer dan 5000 leden.
Gespecialiseerd in reputatiemanagement.
“Degene die vrede wil, moet zich op de oorlog voorbereiden”; Flavius Vegetius Renatus. Alternatief: “Si vis pacem,
para bellum”.
G20 London Summit-Leader ’s Statement, 2 april, 2009.

van de Economist het bekende schilderij van de Franse schilder, de la Croix, over de revolutie
van 1830 zien. Er stond boven “Under attack” en eronder “Get the rich”.61 Dezelfde gevoelens als
bij één van de Franse revoluties spoelden door Europa en de Verenigde Staten. Opeens stonden
belastingvermijding en belastingontduiking zeer hoog op de politieke agenda. De Rotterdamse
professor was een profeet geweest, maar profeten worden in eigen land niet geëerd.
De OESO had al initiatieven genomen, zoals het project “Coöperative Compliance for High Net
Worth Individuals” en “The Global Forum for the international standards for exchange of
information (2009). De OESO kreeg de opdracht van de G-20 om met een set van voorstellen te
komen om belastingontwijking tegen te gaan. Enigszins verhullend is dat het “Base Erosion and
Profit Shifting”-project (hierna “BEPS”) is gaan heten.

3.4

Fase 3 (2012-2015): de “assertieve driehoek”: Ngo’s, media en politiek
Het was eind november 2012 dat er een lichte mate van paniek uitbrak in het tot voor kort
overzichtelijke wereldje van de fiscalisten in Nederland. Als kersverse voorzitter van de NOB
kreeg ik een telefoontje vanuit het ministerie van Financiën. Het verzoek was of ik ‘een kop
koffie’ wilde komen drinken. Men was benieuwd naar mijn mening over de motie -Klaver c.s.
die recent door de Tweede Kamer was aangenomen.62 Hoe hiermee om te gaan?
Welnu, het toenmalige, jonge en getalenteerde kamerlid van Groen- Links, Jesse Klaver, had in
politieke zin zeer goed door dat hij politiek kon scoren met het thema belastingontwijking. In de
beeldvorming was hij niet zo geïnteresseerd tussen de scherpe scheidslijn tussen
belastingontduiking en belastingontwijking, zoals dat door de Hoge Raad was beschreven.63. De
publieke opinie was volstrekt aan het kantelen en hij gaf uiting aan de volkswoede onder
burgers die de rekening van de financiële crisis moesten betalen, terwijl multinationals nog
doodleuk deden alsof het onder fiscalisten “business as usual” was. Terugkomend in de
Muiderpoort en vergaderend met de voorzitters van de grote belastingadvieskantoren hield ik
voor dat nu belastingontwijking en belastingontduiking onderdeel waren geworden van het
politieke debat er een heel andere situatie was ontstaan. Wij als beroepsgroep dreigden
onderdeel te worden van een scherpe politiek controverse en daar zijn heel andere inzichten en
vaardigheden voor nodig.64 Inzichten over hoe het complexe politieke besluitvormingsproces
zich voltrekt in de politieke machtscentra is daarbij van cruciaal belang, zowel in Nederland als
daarbuiten (Brussel –EU-,Parijs-OESO- en Washington DC). Dat leren fiscalisten niet op de
universiteit of in de veilige kantooromgeving. Ook waren andere vaardigheden nodig die
academisch gevormde fiscalisten niet in hun curriculum tegenkomen. Fiscalisten werden
immers opgeleid volgens een bepaald stramien van denken. Wat zijn de feiten en
omstandigheden? Beschrijf die zo volledig mogelijk. Formuleer vervolgens wat het probleem is.
Beschrijf dat zo nauwkeurig mogelijk en werk dan zo zorgvuldig mogelijk uit wat de
mogelijkheden zijn om het probleem volgens het geldende recht op te lossen.
De bronnen voor dat recht zijn de tekst van de wettelijke bepalingen, de wetsgeschiedenis, het
ontwikkelde beleid en de rechtspraak. Belastingontduiking was strafbaar, daar deden wij niet
aan65, maar belastingontwijking onder voorwaarden, zoals door de Hoge Raad geformuleerd,
was wel geoorloofd. Tot die tijd was er een belangrijke stroming onder fiscalisten, de
zogenaamde ‘legisten’ die de letter van de wet volgden. Zeker naar mate er zich grensover­
61
62

63

64

65

The Economist, 4 april, 2009.
Op 15 november 2012, Kamerstuk, 33402 bij de behandeling van het Belastingplan 2012 in de Tweede Kamer werd
de motie-Klaver (GL) ingediend en een week later met een grote meerderheid aangenomen. Deze motie riep de
Nederlandse regering op tot o.a. “…en zich actief in te zetten om mogelijkheden van belastingontwijking via
Nederland weg te nemen”
Ook wel de twee-wegenleer bij fraus legis genoemd. Het gaat dan om twee vereisten: het motiefvereiste
(belastingverijdeling als doorslaggevende beweegreden) en het normvereiste (de handeling(en) moeten in strijd
met doel en strekking van de wet zijn).
Mijn advies werd overgenomen om een gerenommeerd Public Affairs kantoor in Den Haag in te schakelen om de
NOB permanent bij te staan in de duiding van de complexe ambtelijke-en politieke besluitvormingsprocessen.
In die gevallen past de NOB tuchtrecht toe en met als uiterste consequentie royement van het lidmaatschap. De
NOB kent alleen individuele leden.

Essaybundel | 47

schrijdende elementen voordeden en er ‘mismatches’ ontstonden in de interpretatie van
begrippen tussen de ene jurisdictie en de andere jurisdictie lagen er mogelijkheden tot planning
om zo weinig mogelijk belasting te betalen of zelfs helemaal geen belasting. Wanneer de
bilaterale verdragen en eenzijdige regelingen ter voorkoming van dubbele belasting daar geen
uitsluitsel, ontstonden er zogenaamde loopholes door deze ‘mismatches’. Met de toenemende
globalisering en de groei van de wereldhandel ontstond er een élite binnen de élite van de
fiscalisten: de internationaal gespecialiseerde fiscalisten. De regels werden steeds
ingewikkelder.
Noch multinationale organisaties (OESO) noch supranationale organisaties (EU) waren tot 2008
zeer actief geweest. Nu stond daar ineens een goedgebekte politicus van Groen Links die geen
enkele boodschap had aan een zeer grondige genuanceerde uiteenzetting waarom bepaalde
fiscale planning echt volgens de wet mocht. Hij bracht een sterk ideologisch gekleurd moreel
oordeel naar voren.66 Belastingontwijking mag niet en schaadt de internationale reputatie van
Nederland. Als politicus mag je zo’n standpunt innemen, alleen de fiscalisten wisten er geen
raad mee. Letterlijk werd tegen mij gezegd dat ik “met mijn politieke ervaring” het de dames en
heren in Den Haag nog maar één keer goed moest uitleggen hoe het fiscale recht echt in elkaar
stak. Die uitnodiging sloeg ik beleefd af. Dat was typisch nog een reflex van representanten van
de gesloten beroepsgroep die gewend waren om vanuit specialistische kijk op de wereld
verticaal met de samenleving te communiceren. De samenleving accepteerde dat niet meer. Ik
hield een pleidooi dat wij ons anders moesten gaan gedragen en organiseren. Naar mijn stellige
mening was er een driehoek bijgekomen. De driehoek van de ngo’s, de politiek en de media. Ik
gaf aan dat daar een eigen dynamiek en interdependentie gelden, anders dan in de zogenaamde
‘veilige driehoek’. In de nieuwe driehoek gaat het vooral om het bewerken en beïnvloeden van
de publieke opinie. In die driehoek gaat het bij ngo’s vaak om one single issues. Om goed en
kwaad. Dat gaat gepaard met een (zeer) activistische houding en een grote gedrevenheid om
voor de in hun ogen belangrijkste maatschappelijke zaak te strijden. In een pluriforme, open en
democratische samenleving is dat goed. Maar je moet wel beseffen dat achter die gedrevenheid
vaak veel ideologie zit: een gekleurd mens- en maatschappijbeeld. De relatie tussen sommige
ngo’s en bepaalde politieke partijen is ook niet onbekend, net zo goed als dat ook voor het
bedrijfsleven en bepaalde politieke partijen gold. Om de standpunten die afgeleid zijn van die
ideologie goed te communiceren zijn de media nodig. De traditionele media, maar ook de
sociale media.
Ooit hield de oud-professor en oud-politicus, prof. dr. Bram Peper (PvdA) mij voor dat ceen
‘waardendebat’ nooit gewonnen kan worden. Dan gaat het om principes. Die kan je over en
weer tegen elkaar uitspreken, maar overtuigen doe je de ander zelden of nooit, tenzij die ander
van zijn principes afvalt. Dat is heel anders dan bij een belangendebat. In een belangendebat
gaat het wel om de argumenten en de rationaliteit. In een belangendebat is het zoeken naar een
gemeenschappelijke grond. Wanneer die gevonden is, dan zijn in beginsel alle verschillen
overbrugbaar. Waar een wil is, is een weg. Het debat, zoals door de ngo’s en politici, zoals Jesse
Klaver aan geslingerd was een waardendebat. Diegenen die het debat zo insteken zijn niet in
compromissen geïnteresseerd.
Als onafhankelijke beroepsorganisatie moesten wij ons niet in het politieke debat mengen,
oreerde ik. Ik had daar twee argumenten voor: de NOB zou aan gezag inboeten, omdat wij
daarmede partij in een politiek ideologisch gedreven waardendebat zouden worden, terwijl de
NOB een onafhankelijke, a-politieke, vereniging van academisch gevormde belastingadviseurs
is. De NOB moet het van de kracht van de inhoudelijke standpunten en argumenten hebben.
Ten tweede gelden er in de arena van ‘de assertieve driehoek’ hele andere wetten. Debatteren
in de publieke opinie is een vorm van non-fysiek ‘straatvechten’. Wie de eerste klap uitdeelt,
staat op punten voor. Nuances tellen vaak niet. Het gaat om het beeld en de beeldtaal. In eerste

66

48 | Essaybundel

Hij stond daar niet alleen in. Zo is Margaret Hodge, lid van de House of Commons voor Labour, berucht geworden
in de kringen van tax directors vanwege de wijze waarop zij een aantal van hen op de gril legde tijdens een
openbare hoorzitting van de Public Accounts Committee op 12 november 2012, zie www.publications.parliament.
uk session 2012-2013. Belangrijk citaat van haar uit The Independent, Sunday, 26 May, 2013: “Companies have to pay
their share. Tax is a moral issue”.

instantie was men nog niet overtuigd. Daar kwam in maart 2013 een kentering in, toen een zeer
gezaghebbende professor uit onze kring op TV het debat met Jesse (GL) Klaver (GL)67 aanging.
Het werd een volledige knock-out met hulp van de interviewer. De politicus ging vol in de aanval
over het schandalige gedrag van de multinationals, iedere nuance viel weg, de professor
probeerde het rustig uit te leggen, maar dat lukt zelden op TV en de interviewer deelde dan ook
de genadeslag uit door vilein te vragen of de professor misschien ook verbonden was aan een
belastingadvieskantoor.68 In de daaropvolgende conference-call met de voorzitters van de grote
kantoren voelde ik mij gesterkt in de gedachte dat wat professor Peter Kavelaars was
overkomen een ieder van ons had kunnen overkomen. Zij hadden nu ‘live’ kunnen zien dat het
niet verstandig is om je in het publieke debat als partij te mengen. Wel moest er een strategie
komen hoe je dan wel zou kunnen positioneren. Het begon langzaam bij de beroepsgroep door
te dringen dat de ‘veilige driehoek’ te maken had gekregen met een ‘assertieve driehoek’ die
niet meer zou weggaan. De ‘veilige driehoek’ moest zich herpositioneren in een nieuwe
complexe ‘zeshoek’. Dat gold net zo goed voor de belastingadviseurs als de inspecteurs en de
bedrijfsfiscalisten. In die zin zaten alle actoren uit de oude ‘veilige driehoek’ allemaal in
hetzelfde schuitje of, beter gezegd, in het hoekje waar de klappen vielen.

3.5

Fase 4 (2015-2019): Tax in the boardroom
In september 2015 was ik uitgenodigd voor een strategische sessie binnen EY Tax. Tijdens de
strategische sessie bracht ik naar voren dat belasting niet meer een onderwerp moest zijn voor
alleen de CFO en de Tax Director. Naar mijn stellige overtuiging behoorde het onderwerp
belasting een onderdeel te zijn van de strategie van een bedrijf. De samenleving begon zich door
middel van ngo’s, politiek en media (‘de assertieve driehoek’) immers veel meer te bemoeien
met het belastinggedrag van bedrijven. Dat ging niet alleen over de vraag of er een bedrijf zich
aan de regels hield, maar bovenal of een bedrijf wel een goed doordacht belastingbeleid69 heeft
en daar ook naar handelt en daar verantwoording over kan en wil afleggen. Dat heeft bij EY in
de periode 2015-2019 geleid tot de ontwikkeling van een metingsmethode. Bedrijven kunnen
zichzelf doorlichten op basis van drie pijlers. De eerste pijler is de tax policy, de tweede de
transparantie en de derde de governance. Per pijler wordt er een serie vragen gesteld. De
antwoorden worden gewogen. De uitkomsten per pijler en voor wat betreft het geheel worden
vergeleken met de antwoorden van anderen. Zo ontstaat een ‘benchmark’. De metingsmethode
is geen rapportcijfer, maar een eigen beoordeling. Het geeft aan waar een bedrijf staat in
vergelijking met andere bedrijven per pijler en waar het naar toe zou willen gaan.
Dit initiatief paste in een kentering van denken in de fiscale wereld van bedrijfsleven en
belastingadviseurs, mede geïnitieerd door Ngo’ s. Zo bracht de VBDO in samenwerking met
PWC al in 2015 de eerste ‘tax transparency benchmark’ uit, nadat de VBDO in 2013 vragen was
gaan stellen in aandeelhoudersvergaderingen van beursgenoteerde ondernemingen over het
belastingbeleid. Bij de VBDO gaat het wel om een rapportcijfer. De methodologie die in deze
benchmark wordt gevolgd is gebaseerd op de zeven principes van ‘good tax governance’, zoals
ontwikkeld door de VBDO en Oikos.70 Inmiddels is de vijfde versie in 2019 verschenen. Bijna 80
beursfondsen (AEX, AMX en ACSX) worden op hun Tax Transparantie beoordeeld en met elkaar
vergeleken. Deze twee voorbeelden zijn van Nederlandse origine. Internationaal is in dezelfde
tijd het B Team initiatief ontstaan rondom “The B team Responsible Tax Principles”.71 Het is
67

68
69

70

71

Pauw & Witteman, 27 maart 2013: Jesse Klaver (financieel woordvoerder Groen- Links) in debat met Peter
Kavelaars (Professor Fiscale Economie, Erasmus Universiteit Rotterdam) bij Pauw & Witteman over de vraag: “Is
Nederland een belastingparadijs”.
Veel professoren fiscaal-recht en fiscale economie zijn verbonden aan een belastingadvieskantoor
Zo stelde ik de vraag: “Moet je ook altijd wel willen, wat kan en mag?” Is er voor een belastingadviseur niets zoiets
als een het maken van een eigen morele afweging?” Zie nu OECD, Tax Morale: What drives people and businesses to pay
tax?, September 2019.
De zeven principes zijn: 1-“Define and communicate a clear strategy”, 2-“ Tax must be aligned with the business
and is not a profit centre by itsel”, 3-“Respect the spirit if the law, 4- “Tax–compliant behavior is the norm”,
5-“Know and manage tax risks”, 6-“Monitor and test tax controls” and 7-“Provide tax assurance”
Ook hier zijn zeven responsible tax principles ontwikkeld: 1-“Accountability&Governance, 2-“Compliance”,
3-“Business Structure”, 4-“Relationships and authorities” , 5-“Seeking and accepting Tax Incentives”,
6-“Supporting Effective Tax Systems, 7- ”Transparency”

Essaybundel | 49

opvallend dat van de negen multinationals die dit initiatief hebben genomen er geen enkele een
hoofdkantoor in de Verenigde Staten heeft. Er zitten twee Nederlands-Britse multinationals bij,
n.l. Shell en Unilever. Interessant is dat de verbinding wordt gemaakt tussen ‘Tax & The
Sustainable Development Goals’.72 In 2015 zijn de 17 Sustainable Development Goals door de
Verenigde Naties vastgesteld.
De wetgevers zaten in de tussentijd ook niet stil. In 2015 werd het BEPS-pakket uiteindelijk met
vijftien aanbevelingen door de OESO gepresenteerd.73 Het bevatte deels aanbevelingen voor
een betere informatie van uitwisseling en transparantie en deels maatregelen om de uitholling
van de belastinggrondslag tegen te gaan alsmede het schuiven van winsten. Een belangrijk deel
van deze aanbevelingen (‘soft law’) is direct door de Europese Commissie, aangespoord door
het Europees Parlement, vertaald in een wetgevingspakket (‘hard law’), deels bestaande uit
ontwerp-richtlijnen (bijvoorbeeld ATAD1 en ATAD2),74 deels bestaande uit eigen initiatieven
(bijvoorbeeld uitwisseling van tax rulings).75 Tenslotte meende de Franse commissaris, Pierre
Moscovieci, verantwoordelijk voor begroting en belastingen, van het momentum gebruik te
maken om “oude wijn in nieuwe zakken” te verpakken (splitsing CCTB en CCCTB-voorstellen).76
Deze wetgevingsagenda is deels door nationale parlementen geïmplementeerd, deels gestrand
in Raad van Ministers van de EU vanwege een gebrek aan unanimiteit (zie CCTB en CCCTBvoorstellen) en deels doorgeschoven naar de nieuwe, recent, geïnstalleerde commissie.
Daarnaast is de Europese Commissie zeer actief geworden door het instrument van
ongeoorloofde staatssteun in te zetten om het beleid van individuele lidstaten inzake tax rulings
in te zetten. Denk bijvoorbeeld aan de Starbucks-zaak. En tenslotte heeft de jurisprudentie van
het Europese Hof van Justitie soms vergaande gevolgen voor goed doordachte concepten, zoals
de deelnemingsvrijstelling of de fiscale eenheid.
In Nederland zijn met name beleidsnotities van belang. Daar waar het kabinet-Rutte-2 onder
leiding van staatssecretaris van Financiën, Eric Wiebes (VVD), nog koos voor een én/én –beleid77,
lijkt het kabinet Rutte-3 de bakens verzet te hebben door in ieder geval het tegengaan van
belastingontwijking door multinationals als eerste in de beleidsprioriteiten te noemen.
Desgevraagd heeft de staatssecretaris van Financiën wel steeds namens het kabinet
geantwoord dat alle beleidsprioriteiten nevenschikkend zijn78. Tenslotte is de relatie tussen het
bedrijfsleven en de politiek naar een dieptepunt is gedaald. Eerst vanwege de discussie over de
afschaffing van de dividendbelasting79, later door andere belangrijke maatschappelijke
onderwerpen, zoals het klimaatbeleid en recent de hoogoplopende discussies over stikstof en
PFAS.

3.6

Fase 5 (2019 en verder): ‘Het purpose-denken’ als cement voor een constructieve
dialoog in de zeshoek
Naar mijn mening zou de Nederlandse en de internationale discussie over belasting en
belastingontwijking door bedrijven gebaat zijn bij een verdere verdieping door het bedrijfsleven

72

73
74
75
76

77
78

79

50 | Essaybundel

Zie de publicatie “A new bar for responsible tax” van het B Team: “Taxes are a critical resource to help create this
world through enhanced public services and investment to reach these goals. Taxation links governments and their
people. Clear tax rules, robustly applied, can help enable business to invest in a particular country or area. Taxes
can also be used as a policy tool for sustainable development. Taxes provide a means for societies to redistribute
resources and new business models are needed for sustainable development and tax systems will have to keep
pace.
OECD/G20, Base Erosion and Profit Shifting, 2015 Final Report, www.oecd.org.beps.
www.consilium.europa.eu: Anti Tax Avoidance Directives 1 en 2 juli 2016 en mei 2017.
www.europa.eu: Combatting corporate tax avoidance: Commission presents Tax Transparency, 17 maart 2015.
www.europarl.europa.eu: Op 25-10-2016 heeft de Europese Commissie besloten om het voorstel inzake een
gemeenschappelijke, geconsolideerde grondslag voor de vennootschapsbelasting opnieuw in te dienen. In 2011
liep de besluitvorming daarover vast. Nu werden de voorstellen, iets aangepast, in een tweetrapsraket aangeboden; eerst de CCTB, gevolgd door de CCCTB.
Zie www.tweedekamer.nl Kamerstuk 25.087 Internationaal fiscaal (verdragsbeleid).
Zie www.eerstekamer.nl verslag plenaire vergadering van 18 december 2018, nr. 11: bijdrage senator M.L.A. van Rij
(CDA).
Zie de vele artikelen hierover, zoals www.nrc.nl 14.09.2018 en www.ad.nl 23.08.2018.

over het doel van ondernemen. Op 27 november 2019 publiceerde ‘The British Academy’80 in het
kader van het project ‘The Future of the Corporation’ een interessante publicatie. In deze
publicatie zijn ‘The principles for Purposeful Business’81 uitgewerkt. Kern van het project “The
Future of the Corporation” is dat het maken van winst niet de doelstelling van ondernemen
moet zijn. Het doel van ondernemen in de 21e eeuw moet zijn om de problemen van mensen en
de planeet “winstgevend” op te lossen en niet te profiteren van het veroorzaken van
problemen82. Dat gaat om een totale paradigmawisseling. In plaats van financieel gewin staan
de zeventien UN Sustainable Development Goals (SDG’s)83 centraal. Winst in financiële zin is
dan een gevolg van deze doelstelling, maar niet een doel op zichzelf. Het vraagt mitsdien een
cultuur van ethiek en waarden binnen bedrijven om een zinvolle bijdrage te kunnen leveren aan
de oplossing van de fundamentele vraagstukken in onze (wereld)samenleving, zoals armoede,
klimaatverandering, verantwoorde consumptie-en productie, gezondheid, overbevolking,
milieuvervuiling etc. Bedrijven hebben de volgende drie van de zeventien doelstellingen (SDG’s)
geprioritiseerd: nr. 13: climate action (61%), nr. 12: responsible consumption & production (54%)
en nr. 8: decent work and economic growth (52%).
Bedrijven zouden door middel van een statement of purpose84 inhoud kunnen geven aan hun
bijdrage aan de SDG-doelstellingen. Verschillende “stakeholders in de samenleving “moeten op
de bedrijven kunnen vertrouwen dat zij niet alleen zeggen in deze het goede te zullen doen,
maar daar ook naar handelen: practice what you preach. Daar dienen bedrijven, groot en klein,
transparant over te zijn en verantwoording over af te leggen. In wezen gaat het om een nieuw
contract tussen de samenleving en bedrijven. The British Academy geeft een viertal argumenten
waarom een fundamentele verandering nodig is om tot een nieuw contract tussen het
bedrijfsleven en de samenleving te komen.85 Vennootschapsbelasting wordt ook genoemd:
“Meanwhile, globally mobile business means that corporate taxation is unlikely to be a
remedy”.86 Dat leidt ertoe dat de volstrekte fixatie op de vennootschapsbelasting in het
maatschappelijk debat in wezen een afgeleide is van waar het echt om gaat. Dat komt mede,
omdat bepaalde ngo’s en politici dit debat gekaapt hebben voor eenzijdige politiekideologische doeleinden. Dat moeten het bedrijfsleven en de beroepsgroep van de
belastingadviseurs zich aanrekenen. En in wezen de overheid ook. Intellectueel gezien zou het
debat op het hogere niveau van het ‘purpose-denken’ gebracht moeten worden. Hoe kunnen
80

81

82

83

84
85

86

Professor Sir David Cannadine, President of the British Academy: “The British Academy’s purpose is to deepen
understanding of people, societies and cultures, enabling everyone to learn, progress and prosper. Our Fellowship
draws on the full range of the human experience-from politics to art, and economics to philosophy. The Future of
the Corporation programme could not be a better example of the Academy’s work and its ability to draw on such a
wide range of ideas”.
Zie: The Principles for Purposeful Business “How to deliver the framework for The Future of the Corporation: “an
agenda for businesses in the 2020s and beyond”, published by the British Academy -Future of the Corporation-.
Zie “Principles for Purposeful Business”, pagina 8: “We concluded that the purpose of business is to solve the
problems of people and planet profitably, and not profit from causing problems”.
Het laatste jaar staat het denken over “purposeful business” zeer in de belangstelling. Zie bijvoorbeeld ‘The
American Business Roundtable’ van 169 CEO’s van Amerikaanse multinationals bracht een verklaring uit (“statement on corporate purpose”. Zie ook The Economist van 24-30 Augustus 2019: “What are companies for”? Zie ook
ook de campagne die de Financial Times is gestart: “The long-term health of free enterprise capitalism will depend
on delivering profit with purpose’.
Zie bijvoorbeeld the statement of purpose van Handelsbanken in Zweden: www.handelsbanken.com.
(1) The global nature of challenges that society faces and the global nature of business itself. The most urgent
challenge is climate change. (2) The opportunities and challenges presented by new technology. The rate of change
has outpaced regulation and, as time passes, regulators and lawmakers get further behind the latest developments
in both technology and business models. New technologies also provide?? challenges and opportunities for the
future of work. (3) The increasingly intangible nature of companies. Leading companies’ assets have altered from
83% tangible (building, plant, machinery) to 87% intangible (brands, patents, intellectual property). This has turned
on its head the justification for shareholders to dominate companies based on ownership of tangible assets. In
turn, this renders the application of traditional economic tools of competition policy and regulation increasingly
irrelevant (4) The perception of business in wider society. Trust in institutions is essential for social and economic
progress. Business is …. now widely regarded as more trustworthy than governments and media. Corruption is
enemy number one for businesses. Building greater accountability within business for its impact on people and
planet is essential.
M. Desai & D. Dharmapala, “Revisiting the Uneasy Case for Corporate Taxation in an easy World”, Journal of the
British Academy 2018.

Essaybundel | 51

bedrijven en hun adviseurs aan een betere wereld bijdragen. Daar ligt ook de sleutel waar ngo’s,
politiek, bedrijfsleven en hun adviseurs elkaar kunnen vinden. In plaats van een voortdurende
lawine van nieuwe regels over de samenleving te storten die amper op een ordentelijke wijze in
de parlementen worden behandeld87, zou de politiek de dialoog met het bedrijfsleven en hun
adviseurs moeten aangaan over de vier grote trends (zie de vier door The British Academy
genoemde argumenten). Vennootschapsbelasting is een achterhaalde belasting die bij een
economie van ‘rokende schoorstenen’.
Daarom vind ik de vraag of er wel of niet een ‘tax governance code’ moet komen te prematuur.
In de eerste plaats: wat is het doel van een dergelijke code? Is het een voortzetting van het
weinig constructieve politieke debat over belastingontwijking? Wat wordt er mee beoogd? Is
het een oprechte poging van het bedrijfsleven en de belastingadviseurs om het onderwerp
belasting te zien als een uitwerking van het ‘purpose-denken’? In de trant van: “hoe kan ik door
middel van belastingen bijdragen aan de verwezenlijking van de zeventien SDG’s? Zijn ngo’s en
politici die tot nu toe het debat domineren bereid om van hun vooringenomenheid af te
stappen dat het bedrijfsleven uitsluitend hier op aarde is om winstmaximalisatie na te streven?
Zijn zij ook bereid om echt de dialoog met de belastingadviseurs en de belastinginspecteurs aan
te gaan hoe een belastingstelsel in de 21e eeuw eruit zou moeten zien? Of is het voortdurend
‘zwartmaken’ van multinationals electoraal en voor de donateurs een te verleidelijke strategie?
Kortom in Nederland zou best eens over de grens gekeken kunnen worden en de vraag is of wij
ook niet een project ‘Toekomst van de onderneming’ zouden moeten aanvangen à la The British
Academy. Misschien zou onze Wetenschappelijke Raad voor het Regeringsbeleid daarin een rol
kunnen vervullen gezamenlijk met de Koninklijke Nederlandse Academie voor Wetenschappen.
Een van de sterke punten van de aanpak van het Britse project ‘Future of the Corporation’ is
hierin gelegen dat met een zeer brede groep van stakeholders wordt gesproken, zoals
academici, vertegenwoordigers uit het bedrijfsleven, overheid, beleidsmakers, institutionele
beleggers, journalisten en ngo’s. Juist die gedepolitiseerde aanpak onder leiding van een
academisch gezaghebbend instituut maakt het zo interessant.
Ik zou daaraan willen toevoegen dat een dergelijke benadering het thans weinig constructieve
debat over belastingontwijking zou kunnen ‘defiscaliseren’. Daar bedoel ik mee dat een dialoog
over de wenselijkheid van een ‘tax governance code’, voorafgegaan moet worden door de vraag
of de volgende fase in de evolutie naar een ‘tax governance code’ niet onderdeel moet
uitmaken van een ander denken over het nut en noodzaak van ondernemen. Dat is veel
fundamenteler dan een code of nog erger verschillende codes. Zelf denk ik dat belasting een
wezenlijk onderdeel zou moeten zijn van een Nederlandse ‘corporate governance code’ die het
resultaat is van de omslag in het denken over ondernemen en governance: van agency naar
purpose-denken. Daar zou belasting een onderdeel van moeten zijn. In het Paper “Principles for
Purposeful Business” stellen de schrijvers acht principes88 voor die business leiders,
beleidsmakers en ngo’s zouden kunnen uitwerken. Zelf denk ik dat belasting een integraal
onderdeel kan uitmaken van het ‘purpose-denken’. Het betalen van belasting is een bijdrage
aan het goed functioneren van een fatsoenlijke samenleving. Zowel op het niveau van de
eigenaren als op het niveau van de vennootschap. In wezen zou het onderdeel Tax & The
Sustainable Development Goals (zie het citaat van het B team in noot 72) in iedere purpose
statement van een bedrijf moeten voorkomen. Die integrale benadering kan dan tot een nieuwe
maatschappelijke consensus leiden. De beroepsgroep van de belastingadviseurs zal slechts een
bijrol daarin vervullen, net als de belastinginspecteurs of de fiscalisten bij de ngo’s. De
belastingadviseurs zullen in de eerste plaats als eigen ondernemers ‘het purpose- denken’
kunnen omarmen, maar primair zijn zij slechts adviseurs voor de bedrijven die de leiding
moeten nemen in de dialoog over het nieuwe contract tussen de bedrijven en de samenleving.
Moeten belastingadviseurs dan helemaal niets doen?

87

88

52 | Essaybundel

Dit is mijn persoonlijke ervaring als lid van de Eerste Kamer der Staten-Generaal voor het CDA in de periode
2015-2019. Het dieptepunt was dat ik als enige woordvoerder een inhoudelijke bijdrage had over het Wetsvoorstel
Spoedreparatie Fiscale Eenheid, Kamerstukken I 34.959, zie verslag 16-4-2019.
“The eight principles are: Corporate Law, Regulation, Ownership, Corporate Governance, Measurement,
Performance, Corporate Financing and Corporate Investment.”

Ik denk het niet. Zij zullen de bedrijven kunnen helpen om de discussie over tax governance
verder op het niveau van de Raden van Bestuur en de Raden van Commissarissen te brengen.
De drie pijlers uit ‘Tax in the Boardroom’ vormen daar een uitstekend richtsnoer voor. Bij tax
policy komen vragen aan de orde of een bedrijf een eigen belastingbeleid heeft geformuleerd.
Dat gaat veel verder dan de beperkte vragen, zoals die nu volgens de Nederlandse corporate
‘governance code’ beantwoord moeten worden op belastinggebied, n.l. hoe hoog het bedrag
aan belastingverplichtingen is en de effectieve belastingdruk.
Bedrijven zullen bij de formulering van de eigen belastingpolitiek moeten ingaan of zij handelen
naar de letter van de wet of naar de geest van de wet, maar ook of zij gebruik maken van fiscale
incentives in ontwikkelingslanden en belastingbesparende structuren in laag belaste jurisdicties.
De bijdrage per jurisdictie of regio in belastingen is belangrijk. Dan gaat het om alle belastingen
en niet alleen de vennootschapsbelasting of winstbelasting.
De pijler van de transparantie heeft er vooral ook mee te maken dat het bedrijf bereid is om op
een coherente en duidelijke manier de tax policy naar buiten toe te communiceren. Bij het
project ‘Tax in the Boardroom’ werd menigmaal geconstateerd dat binnen een bedrijf hier
verschillende belangen gelden. Het hoofd communicatie is soms bereid minder ver te gaan dan
de tax director of soms juist weer verder. Juridische zaken kan soms op de rem staan vanwege
het risico van mogelijke kwetsbaarheid inzake de juridische aansprakelijkheden. Afhankelijk van
de belangstelling van een CEO voor het onderwerp sustainability wordt het onderwerp belasting
naar voren gehaald of juist weggedrukt. Ook concurrentieoverwegingen weerhouden bedrijven
ervan om te transparant te zijn.
Tenslotte de governance. Hoe leg je nu precies als bedrijf vast dat hetgeen je in je
belastingpolitiek hebt geformuleerd en waarover je ook communiceert ook daadwerkelijk
gebeurt. Dan gaat het om vraagstukken van borging van het fiscale beleid in de organisatie.
Vragen, zoals wie er in de organisatie verantwoordelijk is voor het belastingbeleid zijn van
belang, wie is verantwoordelijk voor de compliance, aan wie is de verantwoordelijkheid van de
implementatie van de tax policy gedelegeerd, maar ook hoe wordt de wereldwijde
belastingpolitiek gemonitord. Is er een tax committee die uiteindelijk beslist over ingewikkelde
vraagstukken over interpretatie? Hoe vaak wordt de tax policy geëvalueerd? Is er een beleid
voor ‘klokkenluiders’? Aan wie rapporteert de tax director? Heeft de tax director directe toegang
tot de Raad van Bestuur en de Raad van Commissarissen? Hoe lopen de reporting lines? Hoe is
de tax functie vormgegeven?
Kortom het onderwerp belasting zou geïntegreerd moeten worden in het ‘purpose-denken’ en
de acht principes van ‘purposeful business’. Fiscalisten kunnen daarbij helpen door een verdere
verdiepingsslag te maken in het verder vorm geven van tax governance. Als die twee
ontwikkelingen synchroon lopen, dan zou idealiter een tax governance code een integraal onder
uitmaken van een nieuwe versie van de Nederlandse corporate governance code waarin het
‘purpose-denken’ is uitgewerkt. Kortom in de zeshoek is er werk aan de winkel.

3.7

Conclusie
Belastingen is van een onderwerp van pure specialisten die dat in een ‘veilige driehoek’
(belastinginspecteurs, belastingadviseurs en tax directors) bespraken onderdeel geworden van
een scherp maatschappelijk debat. Dat komt omdat er een ‘assertieve driehoek’ bijgekomen is
van ngo’s, politici en media. Dat gebeurde na de financiële crisis van 2008. Burgers moesten de
hogere belastingen betalen die nodig waren om het redden van financiële instellingen te
financieren. Die volkswoede werd vertaald door met name multinationals aan te spreken op
hun belastingontwijkende debat. Een en ander heeft geleid tot een stortvloed van nieuwe
regels. Een middel waar politici internationaal en nationaal graag naar grijpen, maar waarvan
het effect soms beperkt is. Of vaak is het middel nog erger dan de kwaal. De vraag is nu hoe er
in de dynamische, nieuwe zeshoek, een constructieve dialoog gestart kan worden. Daartoe
zullen bedrijven de leiding moeten nemen. Niet door als doel alleen op een ‘tax governance
code’ aan te koersen. Bedrijven en de eigenaren van die bedrijven zullen wezenlijk het ‘purposedenken’ moeten omarmen en de doelstelling van winstmaximalisatie loslaten. Kortom hun

Essaybundel | 53

‘raison d’être’ ter discussie stellen. Dan pas kan het betalen van belasting onderdeel uitmaken
van een bijdrage aan de samenleving i.p.v. het verlagen van kosten voor de onderneming en de
eigenaren daarvan.
Het initiatief van The British Academy, The Future of the Corporation genaamd, effent daarvoor
de weg. De acht principes van Purposeful Business kunnen stuk voor stuk ook vertaald worden
naar de fiscaliteit. Dit vraagt van de wereld van de Nederlandse fiscalisten om dienend aan die
hogere dialoog over het ‘purpose-denken’ in de zeshoek een constructieve bijdrage te leveren
aan het realiseren van de zeventien SDG-doelstellingen van de VN.

54 | Essaybundel

Essaybundel | 55

4

4

Tax governance code: Werken aan een internationale
‘gouden standaard’
Dirk-Jan Sinke89 (VNO-NCW)

Het Nederlandse bedrijfsleven omarmt het opstellen van een ‘tax governance code. Dit doet
recht aan de diverse initiatieven die reeds geruime tijd door verschillende bedrijven worden
ontplooid. De belangrijkste elementen van een ‘tax governance code’ omvatten:
•
•
•
•
•
•

Het hebben van een transparante fiscale strategie en een duidelijk intern beleid.
Het uitoefenen van toezicht door bestuur en raad van commissarissen op dit beleid.
Het afleggen van verantwoording over hoe het toezicht is ingericht.
Het hebben van duidelijke interne checks & balances.
De rol van een interne auditfunctie en/of een externe accountant.
Publieke rapportage over beleid en fiscale ke(r)ngetallen.

Het uitrollen van een ‘tax governance code’ zou niet tot Nederland beperkt moeten blijven: wij
kunnen als gidsland fungeren bij de ontwikkeling van een internationale norm.
VNO-NCW gelooft dat een duurzaam sterke economie en een excellent bedrijfsleven onmisbare
elementen zijn om te komen tot een welvarende, inclusieve maatschappij met kansen voor
iedereen. Hierbij hoort een samenleving met de ramen open, die gericht is op de wereld en
voldoende ruimte biedt aan alle soorten en maten ondernemers om vanuit Nederland hun
vleugels internationaal uit te slaan. Andersom hoort daar ook een open en transparante manier
van ondernemen bij.
De Nederlandse economie ontleent naar onze overtuiging haar kracht aan de rijke en brede
variëteit aan bedrijven en sectoren. Startups, scale-ups, zelfstandig ondernemers, het middenen kleinbedrijf en de internationaal opererende bedrijven met hun (mondiale) hoofdkantoren
vormen een vitaal ecosysteem aan bedrijvigheid dat Nederland veel welvaart en welzijn heeft
gebracht. Vanwege de relatief kleine thuismarkt zal onze economische groei en
welvaartstoename vooral uit activiteiten met het buitenland moeten komen. Nederland moet
daarom een fiscaal beleid voeren dat een goed vestigingsklimaat creëert voor reële
investeringen in de echte economie en ons hele ecosysteem van ondernemingen. Tegelijkertijd
moet het fiscale beleid waarborgen dat belastingontwijking en -ontduiking effectief wordt
bestreden.
Ons fiscale stelsel moet ervoor zorgen dat al onze bedrijven, klein en groot, buitenlandse
markten kunnen betredenen daar risicovolle investeringen kunnen doen. Dit is de reden dat we
in Nederland bijvoorbeeld de deelnemingsvrijstelling, de fiscale eenheid en de
liquidatieverliesregeling hebben, en daarnaast een uitgebreid belastingverdragennetwerk
hebben opgebouwd. Ons stelsel is erop gericht om belemmeringen weg te nemen om vanuit
Nederland handel te drijven en/of te investeren in het buitenland. Het zorgt ervoor dat
ondernemingen vanuit Nederland de hele wereld kunnen bedienen. Ook zorgt dit beleid ervoor
dat ons land aantrekkelijk is voor buitenlandse bedrijven om zich in Nederland te vestigen en
vanuit hier hun internationale activiteiten te organiseren en regionaal uit te bouwen.
Uiteraard mag het belang van onze open economie geen rechtvaardiging zijn dat wordt
toegelaten dat ons belastingstelsel en verdragennetwerk worden misbruikt. Beleid dat (mede)
89

mr. D.J. Sinke, Head of Tax Policy at VNO-NCW and MKB-Nederland.

Essaybundel | 57

ten gunste komt van internationaal opererende bedrijven moet namelijk kunnen steunen op
maatschappelijk draagvlak. Het Nederlandse investerings- en vestigingsklimaatbeleid moet
derhalve reële activiteiten centraal stellen. Dit beleid mag bovendien niet gericht zijn op het
uithollen van de belastinggrondslag van andere landen. Dat is niet goed voor de internationale
concurrentieverhoudingen en zorgt ervoor dat bedrijfsstructuren onlogisch en economisch
suboptimaal worden ingericht. Daarbij leidt het tot maatschappelijke verontwaardiging, tast het
potentieel de belastingmoraal aan en zet het internationale verhoudingen onnodig op scherp.
Het brede Nederlandse bedrijfsleven ondersteunt daarom de invoering van de maatregelen
gericht op bestrijding van belastingontduiking en -ontwijking. De OESO en de EU hebben al veel
maatregelen voorgeschreven en Nederland heeft die snel en vergaand geïmplementeerd. Hier
bovenop zijn bovendien door Nederland unilaterale maatregelen genomen door
ontwikkelingslanden aan te bieden om antimisbruikbepalingen in de belastingverdragen met
hen op te nemen, de substance regels (de binding met Nederland) aan te scherpen, een
nationale lijst van non-coöperatieve landen op te stellen en een bronheffing op rente- en
royaltybetalingen aan tax havens in te voeren. Met de vernieuwde rulingpraktijk komen er
strengere normen voor het afgeven van rulings met een internationaal karakter en wordt de
kern van de afgegeven rulings ook gepubliceerd. Dit laatste zal bijdragen aan een andere en
hopelijk meer positieve perceptie van de Nederlandse rulingpraktijk; een belangrijke pijler van
het Nederlandse fiscale beleid.
De exacte effecten van de maatregelen gaan de komende jaren duidelijk worden, maar er zijn al
voorbeelden van bedrijven die geen reële investeringen of activiteiten in Nederland hebben en
niet langer kapitaalstromen van en naar Nederland laten gaan. Zo voorkomen we ook dat (delen
van) deze kapitaalstromen nog langer leiden tot economische schade elders in de wereld, met
name in ontwikkelingslanden.90 Deze daadkrachtige aanpak van het kabinet van
belastingontduiking en -ontwijking helpt ook om te zorgen dat de kern van het fiscale beleid
van Nederland overeind kan blijven en dat is van grote waarde. Aan de andere kant zijn er wel
zorgen. Het beleid dat is bedoeld voor de bestrijding van belastingontwijking lijkt in steeds meer
gevallen ook internationaal opererende ondernemingen met reële economische activiteiten in
Nederland te raken.
Bedrijven hebben een lange investeringshorizon en hebben daarom behoefte aan stabiliteit en
voorspelbaarheid van regelgeving. Daarvoor is breed maatschappelijke draagvlak voor de
vormgeving van het fiscale stelsel van groot belang. Daarom moet er meer zijn dan alleen de
verzekering van fiscale experts dat de uitkomsten van het stelsel technisch precies kloppen, of
dat de uitkomsten van het systeem van transfer pricing in lijn zijn met wat daarover in de OESO
is afgesproken. De uitkomsten van het (internationale) systeem moeten ook aansluiten bij wat
maatschappelijk aanvaardbaar is in het licht van het soort economie dat wij willen hebben in
Nederland, en de beleidsdoelstellingen die daaraan ten grondslag liggen.
Voor draagvlak en dialoog over het fiscale stelsel zijn inzicht in het soort economie dat wij willen
hebben, de beleidsdoelstellingen die dat ondersteunen, en de effectiviteit van de wetten die
daarop zijn gebaseerd, van groot belang. Transparantie kan daarbij helpen. Veel ondernemingen
erkennen dat en gaan hierover intern en extern het gesprek aan. Sommige bedrijven treden ook
naar buiten over hun belastingbeleid, de daarbij horende gedragsregels en eveneens het
toezicht daarop. Uiteindelijk zal het ook betekenen dat bedrijven – als sluitstuk van het
belastingbeleid – transparanter zullen worden over de belasting die zij betalen in landen waar zij
actief zijn. Op die manier ontstaat ruimte voor een dialoog over de vraag in hoeverre de
beleidsdoelstelling en de wetten die daarop zijn gebaseerd het gewenste effect hebben, of we
uitkomen waar we willen zijn.
Goed bestuur van een beursgenoteerd bedrijf beschermt de belangen van aandeelhouders,
werknemers en andere belanghebbenden.91 Elementen als helderheid over fiscale strategie en
90

91

58 | Essaybundel

UNCTAD, Reforming international investment governance, World Investment Report 2015, https://unctad.org/en/
PublicationsLibrary/wir2015_en.pdf..
https://www.rijksoverheid.nl/onderwerpen/corporate-governance/corporate-governance-code.

beleid, de rol van bestuur en raad van commissarissen, en het afleggen van verantwoording
spelen daarbij een belangrijke rol. Het Nederlandse bedrijfsleven is daarom voorstander van een
‘tax governance code’: een internationale norm, een ‘gouden standaard’, als het gaat om de
manier waarop bedrijven omgaan met belastingen, toezicht en transparantie.
Hier ligt een kans voor Nederland, ook om internationaal de toon zetten. Het bedrijfsleven wil
betrokken blijven bij het maatschappelijke debat over belastingheffing en voelt haar
maatschappelijke verantwoordelijkheid. Daarom wordt het initiatief van een ‘tax governance
code’ omarmt en concreet opgepakt. De uitdaging hierbij is hoe er maximale transparantie op
het gebied van belastingen kan worden gegeven zonder dat de dagelijkse bedrijfsprocessen
worden beïnvloed en bedrijfsgevoelige informatie openbaar wordt. Daarbij wordt ook het
faciliteren van stakeholder-management op het gebied van belastingen beoogd.
Het is van belang ervoor te zorgen dat iedereen een vergelijkbaar beeld heeft bij wat een ‘tax
governance code’ precies zou moeten omvatten. Het is goed om daarover het gesprek aan te
gaan. Wij denken dat een ‘tax governance code’ in ieder geval moet aangeven wat er op fiscaal
gebied verwacht mag worden van ondernemingen met betrekking tot:
•
•
•
•
•
•

Het hebben van een transparante fiscale strategie en een duidelijk intern beleid.
Het uitoefenen van toezicht door het bestuur en de raad van commissarissen op dit beleid.
Het afleggen van verantwoording over hoe het toezicht is ingericht.
Het hebben van duidelijke interne checks & balances (tax control framework).
De rol van een interne auditfunctie en/of een externe accountant.
Publieke rapportage over beleid en fiscale ke(r)ngetallen (transparantie).

Met het opstellen van een ‘tax governance code’ wordt ook recht gedaan aan de grote stappen
die in de afgelopen jaren reeds zijn gezet door ondernemingen als het gaat over de
communicatie rondom belastingstrategie. Wij verwijzen bijvoorbeeld naar de door het B Team
ontwikkelde responsible tax principles.92 Hierin zijn veel elementen opgenomen die een belangrijke
rol moeten spelen bij een ‘tax governance code’. Bij de totstandkoming van deze beginselen
zijn, naast bedrijven, diverse internationale én maatschappelijke organisaties betrokken
geweest. Het document kan dan ook een uitstekende basis zijn om het gesprek over een ‘tax
governance code’ verder te brengen.
Tot slot ligt er een belangrijke vraag hoe een koppeling kan worden gelegd met de bredere
wereld van corporate governance. In dit kader is het ook de vraag in hoeverre een ‘tax
governance code’ een nationale aangelegenheid zou moeten zijn of dat het navolging moet
krijgen op Europees of OESO-niveau. Wij denken dat Nederland, vanwege het relatief grote
aantal multinationals, hierbij als gidsland kan fungeren.

92

https://bteam.org/our-thinking/news/responsible-tax.

Essaybundel | 59

5

5

Tax governance
Klaas Bangma en Ron Tolman (FNV) 93

5.1

Inleiding
Sinds 2003 kennen we in Nederland een corporate governance code. Een nieuw te introduceren
‘tax governance code’ kan een aanvulling hierop zijn. Zo kan transparantie over belastingen
worden bevorderd en wordt zichtbaar of een onderneming zijn eerlijke deel in de belastingen
betaald. Inmiddels zijn er al verschillende initiatieven om ondernemingen te bewegen
transparanter te laten zijn over hun belastingen. De recente ontwikkeling van de GRI Tax
Standard is hier één van. Een andere is de Tax Transparency Benchmark die elk jaar wordt
opgesteld door VBDO. Toch is gebrek aan fiscale transparantie en belastingontwijkend gedrag
van bedrijven nog steeds een groot probleem. De belangrijkste omissie is dat weinig
ondernemingen rapporteren over hun per land betaalde belasting (country-by-country
reporting).

5.2

Historie
Nederland had de traditie van het Rijnlandse model. Niet alleen de belangen van de
aandeelhouders stonden centraal maar ook de belangen van andere stakeholders, werknemers,
klanten, leveranciers en de samenleving als geheel speelden een belangrijke rol bij de
besluitvorming. In het Rijnlandse model speelt de overheid een belangrijke regulerende rol. De
stakeholders zijn gericht op de lange termijn. Vanaf eind jaren ’80 komt hier verandering in. Het
Angelsaksische model waarbij de ondernemer en de aandeelhouders centraal staan wint terrein.
De overheid trekt zich op allerlei terreinen terug omdat ervan uit wordt gegaan dat de markt zijn
werk beter kan doen zonder overheidsbemoeienis. Het Angelsaksische model zou meer
welvaart moeten opleveren.
Vanaf de jaren ’80 zien we door toenemende globalisering steeds meer internationale
geldstromen. Landen concurreren met elkaar door middel van steeds lagere tarieven voor
vennootschapsbelasting. De moraal veranderde van ‘niet alles wat mag hoeft toegepast te
worden’ in ‘alles wat mag moet’. Dit leidde uiteindelijk tot een agressieve internationale tax
planning. Grote ondernemingen doen dit zo succesvol dat ze in Nederland geen belasting meer
betalen over hun in Nederland behaalde winst. Een van de gevolgen is dat de kosten voor
collectieve voorzieningen steeds meer opgebracht moeten worden door inkomstenbelasting en
indirecte belastingen.
Deze ontwikkeling wordt steeds minder maatschappelijk geaccepteerd. Daarom is het nu tijd
om stappen te zetten om de belastingmoraal te veranderen zodat iedere onderneming een
rechtvaardig en eerlijk deel bijdraagt aan de belastingen. Het invoeren van een ‘tax governance
code’ kan hier een bijdrage aan leveren.

5.3

Maatschappelijke relevantie
Een helder zicht op wat de omvang van belastingontwijkend gedrag van bedrijven is momenteel
indicatief aanwezig. Wereldwijd kost belastingontwijking landen naar schatting US$ 500 miljard
93

Auteurs zijn als beleidsmedewerker werkzaam bij vakbond FNV. FNV maakt, samen met zeven andere maatschappelijke organisaties deel uit van Tax Justice Nederland. Tax Justice zet zich in voor een mondiaal eerlijker belastingsysteem en pleit voor meer transparantie van bedrijven en overheden.

Essaybundel | 61

per jaar.94 De effectieve vennootschapsbelastingdruk was voor grote bedrijven tien jaar na de
financiële crisis van 2008 lager dan ervoor.95 De lagere belastingopbrengsten zijn verloren
inkomsten voor de financiering van publieke diensten die van cruciaal belang zijn voor burgers
en bedrijven, zoals onderwijs, infrastructuur en gezondheidszorg. Ook zorgen deze publieke
verliezen tot een ongelijke verdeling van belastingdruk van kapitaal naar arbeid.
Recent heeft het CBS-onderzoek gedaan naar de effectieve belastingdruk van Nederlandse
bedrijven96 Deze bleek gedaald te zijn en op een niveau uitgekomen die veel lager ligt dan het
nominale belastingtarief. Dit is een zorgelijke uitkomst en maakt nader onderzoek noodzakelijk
om een beter beeld te krijgen van de belastingdruk van Nederlandse bedrijven. Ook door de
adviescommissie belastingheffing multinationals97 is gekeken naar de effectieve belastingdruk.
Zij wilden graag weten de omvang van de Nederlandse opbrengst van de vennootschaps­
belasting weten van multinationals ten opzichte van hun in Nederland behaalde commerciële
winst. Door gebrek aan data en daarmee gebrek aan transparantie van de betreffende
bedrijven, kon de commissie niet op deze wijze het effectieve belastingtarief bepalen.
In december 2019 heeft DNB een studie gepubliceerd naar de spaaroverschotten in zowel het
grootbedrijf als in het MKB.98 DNB noemt dat DGA’s de belastingheffing van box 2 proberen te
mijden door geld onnodig in het bedrijf op te potten. Ook benoemt DNB de grote financiële
stromen tussen dochter- en moederbedrijven van Nederlandse en buitenlandse multinationals.
Volgens DNB lijkt deze ook gedreven te zijn door belastingontwijking. Dit ondermijnt de
belastinggrondslag en kan belastingcompetitie tussen landen in de hand werken.
Nederland speelt internationaal een hoofdrol in het mogelijk maken van belastingontwijking.
Met als primair doel belastingbesparing, stoomt er veel geld door Nederland via
brievenbusmaatschappijen aan dividenden, rente en royalty’s. De totale waarde van
deelnemingen, leningen en intellectuele eigendomsrechten van Nederlandse
brievenbusmaatschappijen – ook wel bijzondere financiële instellingen genoemd - bedroeg in
2016 in totaal ruim 4.500 miljard euro 99. Zowel de instroom als uitstroom van dividenden,
renten en royalty’s bedroegen circa 200 miljard euro. Door te schuiven met dividenden, royalty’s
en rente, kunnen internationaal opererende bedrijven hun winsten laten vallen in de door hen
gewenste landen en zo de te betalen belasting reduceren. Dit geldt onder meer voor
multinationals met waardevolle merknamen of grote marktaandelen zoals kleding of
drankbedrijven, maar ook andere vormen van intellectueel eigendom zoals farmaceutische
bedrijven.
Het belang dat iedereen bijdraagt met zijn eerlijke deel in de belastinginkomsten zal alleen maar
groter worden. Zo laat het bouwstenenrapport van het ministerie van Financiën zien dat de
lastendruk op arbeid sterk is toegenomen. In het rapport wordt voorgesteld om de
belastingdruk op arbeid te verlagen door onder meer de druk op kapitaal te verhogen.100 Ook de
adviescommissie belastingheffing van multinationals doet voorstellen om de belastingheffing
voor multinationals eerlijker te maken. Tevens laat de Corona-crisis het belang van een overheid
zien als macro-economische stabilisator, waarbij bedrijven diverse vormen van steun krijgen.
Ook laat de corona-crisis het belang van goede publieke voorzieningen zien, waaronder een
A. Cobham & P. Jansky, Global distribution of revenue loss from corporate tax avoidance – Re-estimating and country results,
Journal of International Development 2018.
95
Tommy Span, Henri Demarteau en Stefan Hoefsmit, De effectieve druk van de vennootschapsbelasting 2006-2017, , CBS
2019.
96
Tommy Span, Henri Demarteau en Stefan Hoefsmit, De effectieve druk van de vennootschapsbelasting 2006-2017, CBS:
2019. Zie: https://www.cbs.nl/nl-nl/maatwerk/2019/43/de-effectieve-vennootschapsbelastingdruk-2006-2017.
97
Adviescommisie belastingheffing van multinationals, Op weg naar balans in de vennootschapsbelasting, Ministerie van
Financiën: 2020.
98
De Nederlandse Bank, Het spaaroverschot van Nederlandse bedrijven ontrafeld, DNBulletin 2019. Een vergelijkbare
analyse komt naar voren in rapport van het Ministerie van Financiën uit mei 2020 bouwstenen voor een beter
belastingstelsel.
99
Johannes Hers, Joost Witteman en Ward Rougoor, Balansen, Inkomsten en Uitgaven van Bfi’s, SEO Economisch
Onderzoek: 2018.
100
Kamerbrief 18 mei 2020, Bouwstenen voor een beter belastingstelsel, Ministerie van Financiën,2020.
94

62 | Essaybundel

goede gezondheidszorg waaronder een adequate IC-capaciteit. Daarnaast levert de coronacrisis een rekening op die door de komende generatie via de belastingen weer opgebracht zal
moeten worden. Daarnaast laat het CPB zien dat de economische groei in Nederland structureel
beperkt zal zijn101. Bij een beperkte groei, zal ook de belastingopbrengsten beperkt toenemen. In
een dergelijke omgeving zal een doorgaand fiscaal belastingontwijkend gedrag van bedrijven
extra druk zetten op de betaalbaarheid van publieke voorzieningen. Bedrijven zullen de
komende jaren nog sterker aangesproken worden op hun maatschappelijke
verantwoordelijkheid, waarbij rekenschap geven van hun redelijke fiscale bijdrage een
essentieel onderdeel zal zijn.

5.4

Huidige belastingpraktijken
Sinds 2014 publiceert VBDO jaarlijks de Tax Transparency Benchmark.102 Aan de hand van zes
principes wordt hier een beeld gegeven van de Tax Governance van Nederlandse bedrijven. In
november 2019 is de lustrum-editie verschenen. Hieruit blijkt dat Nederlandse bedrijven veel
vooruitgang geboekt hebben op het gebied van Tax Governance. Maar hoewel steeds meer
bedrijven hun Tax Governance op papier goed op orde lijken te hebben, wordt er in de praktijk
niet altijd naar gehandeld. Zo zien we dat een bedrijf als Shell in de top 20 staat van de Tax
Transparency Benchmark, maar werd in juni 2018 bekend dat Shell via een trust in Jersey,
dividend uitkeerde aan haar aandeelhouders om Nederlandse dividendbelasting te ontwijken.
In mei 2019 werd bekend dat Shell, maar ook een aantal Nederlandse grote multinationals geen
of vrijwel geen belasting afdragen over hun in Nederland behaalde winst. Dit laatste omdat zij in
een aantal gevallen hun liquidatieverliezen uit het buitenland in Nederland kunnen verrekenen.
Een krachtige belastinglobby heeft jaren geleden ervoor kunnen zorgen deze regeling in de
belastingwet werd opgenomen.
Tijdens de landelijke discussie in 2018 over de dividendbelasting kwam de krachtige
belastinglobby vol in de spotlights te staan. Zo werd duidelijk dat onder meer Shell en Unilever
krachtig voor afschaffing van de Nederlandse dividendbelasting lobbyden.103 Hierbij is Unilever
een bedrijf dat in de top 10 van de Tax Transparency Benchmark staat.
In juli 2017 heeft SOMO, in opdracht van FNV, de studie gepubliceerd Verborgen belastingpraktijken
van Nederlandse bedrijven met een aantal casestudies naar het belastinggedrag van een aantal
Nederlandse bedrijven.104 Zo kwam naar voren dat Ahold Delhaize een deel van haar
handelsmerken in Zwitserland houdt. Hierdoor is het mogelijk dat Ahold winst verschuift vanuit
Amerika, waar een statutair tarief voor vennootschapsbelasting van 35 procent geldt, en vanuit
Nederland, waar een statutair tarief van 25 procent geldt, naar de effectief lager belaste kantons
in Zwitserland. Een belangrijke vraag wat betreft het houden van Ahold’s intellectueel eigendom
is waarom het bedrijf ervoor kiest om haar handelsmerken in Zwitserland te houden. Het lijkt,
fiscale overwegingen daar gelaten, logischer om dat in Nederland te doen. Hoewel de
onderzoekers van SOMO hier behoorlijk over hebben doorgevraagd, heeft Ahold Delhaize
geweigerd hier financiële en fiscale duidelijkheid over te verschaffen.

5.5

Belang van fiscale transparantie
De rode draad in bovenstaande voorbeelden is dat tenminste een deel van de grote
Nederlandse bedrijven nog steeds fiscaal onvoldoende transparant is. Dit gebrek aan
transparantie heeft er in 2018 en 2019 toe geleid dat de publieke opinie en de Nederlandse
politiek zich kritischer zijn gaan opstellen richting grote Nederlandse bedrijven. Duidelijk is ook
geworden dat op het gebied van Tax Governance nog een belangrijke weg te gaan is. Het
betalen van het eerlijke deel in de belastingen en oprechte fiscale openheid zijn hierbij

CPB, Verkenning Middellangetermijn 2022-2025, Den Haag: 2019.
Zie www.vbdo.nl.
103
Zie onder andere NRC van 3 november 2017, ‘Shell begon al vroeg met lobby tegen dividendbelasting’, maar ook NRC van
24 november 2018, ‘Schrappen dividendbelasting was harde eis van Unilever’.
104
Vincent Kiezenbrink &Katrin McGauran, Verborgen belastingpraktijken van Nederlandse bedrijven, een onderzoek naar
grondslaguitholling en winstverschuiving, SOMO 2017.
101

102

Essaybundel | 63

noodzakelijke veranderpunten. Zo is alleen een dialoog van de stakeholders niet voldoende,
maar moeten bedrijven ook eerlijk ingaan op vragen over de fiscaliteit van bedrijven. Zo is
openheid over je bedrijfsstructuren van belang. Dat geldt des te sterker als deze via landen
lopen waar het betreffende bedrijf weinig economische toegevoegde waarde genereerd.
Ook zullen Nederlandse bedrijven kritisch moeten zijn op hun rol in de belastinglobby. Het
ongegeneerd bepleiten dat lagere belastingen ook beter voor Nederland zou zijn onder de
frame van ‘fiscaal vestigingsklimaat’ zou moeten veranderen in een pleidooi voor het betalen
van een eerlijke deel van de belastingen. Openheid over de eigen rol in de belastinglobby is
hierbij eveneens gewenst.
Het gebrek aan openheid over belastingafspraken die Nederlandse bedrijven met de fiscus
hebben gemaakt, heeft de fiscale reputatie van het Nederlands bedrijfsleven geen goed gedaan.
Soms zijn die belastingafspraken terecht als kwalijk te bestempelen. Diverse van deze afspraken
zijn nader onderzocht door de Europese Commissie. Toch zullen veel belastingafspraken keurig
in lijn zijn met de geest van de wet. Nederlandse bedrijven kunnen alleen hun fiscale reputatie
verbeteren door hun belastingafspraken te publiceren.
Tevens is essentieel dat bedrijven per land publiceren over hun betaalde belasting. Dit te
beginnen met hun belasting over de Nederlandse winst. Er zijn nog weinig Nederlandse
bedrijven die dit op basis van vrijwilligheid doen. Als ze dit wel doen, dan doen ze dat verplicht
in opdracht van een toezichthouder. Een cultuur van fiscale geheimzinnigheid lijkt bij veel
bedrijven nog schering en inslag. Een mooi voorbeeld hoe dit anders kan, laat het jonge bedrijf
Adyen zien. Hoewel dit bedrijf laag genoteerd staat in de Tax Transparency Benchmark, kent het
bedrijf wel een zeer uitgebreide country-by-country fiscaal overzicht.
Country-by-country reporting is één van de centrale onderdelen uit van de GRI tax standard.
Alleen met een country-by-country rapportage kan een onderneming inzichtelijk maken dat zij
geen misbruik maken van verschillen tussen belastingstelsels van landen om hun belasting te
reduceren. Indien in de ‘tax governance code’ de GRI tax standard zou worden gevolgd, dan zou
een grote stap naar fiscale transparantie gezet kunnen worden. Indien bedrijven op onderdelen
deze standaard niet volgen, zullen ze dat duidelijk uit moeten leggen waarbij een goed beeld
van het te betalen eerlijke deel in de belastingen niet in het geding mag komen.

5.6

De ondernemingen waarop de tax governance code zich op richt
Het doel van de ‘tax governance code’ is dat ondernemingen zichtbaar maken dat zij hun
eerlijke deel bijdragen in de belastingen. Wenselijk is dat alle grotere bedrijven dit zichtbaar
maken. Bij het bepalen van de reikwijdte van de ‘tax governance code’ ligt het voor de hand dat
deze binnen dezelfde reikwijdte ligt als de Corporate Governance Code (verder: CGC). Dat neemt
niet weg dat ook andere ondernemingen de ‘tax governance code’ kunnen volgen.
De keuze voor deze ondernemingen die onder de CGC vallen motiveren we als volgt:
• De ondernemingen waarop de CGC van toepassing is hebben een zodanige omvang en vaak
een multinationale structuur waardoor belastingontwijking zeer lonend kan zijn. De kosten
die gemaakt moeten worden voor advisering en het opzetten van een belastingstructuur
kunnen ruimschoots goedgemaakt worden door het voordeel van lage belastingtarieven.
• Deze ondernemingen kunnen rekenen op een brede belangstelling van analisten en
journalisten waardoor er eerder sprake kan zijn van een voorbeeldfunctie.
• Bij het merendeel van deze ondernemingen spelen vakbonden een rol bij het afsluiten van
collectieve arbeidsovereenkomsten en bij fusies en reorganisaties. Vakbonden hebben
belang bij eerlijke belasting. Vakbonden hebben sowieso belang bij inzicht in de verdeling
van de winst per land.
• De ondernemingen die gebruik maken van rulings met de Nederlandse Belastingdienst om
belasting elders te ontwijken zoals Starbucks en IKEA komen ook in beeld. Het zijn weliswaar
de facto buitenlandse ondernemingen maar zij zijn statutair in Nederland gevestigd. Het is
natuurlijk de vraag of de buitenlandse aandeelhouders toezien op naleving van de code.

64 | Essaybundel

5.7

Cultuurverandering is noodzakelijk
Verantwoording afleggen over waar en hoeveel belasting is betaald is de kern van de ‘tax
governance code’. Een governance code gaat uit van het principe van zelfregulering. De inzet
van de ‘tax governance code’ is dat de onderneming verantwoording aflegt aan alle
stakeholders en niet alleen aan de aandeelhouders. Vanuit het perspectief van de vakbond is het
belangrijk te kunnen zien dat niet alleen werknemers belasting betalen maar dat ook
ondernemingen belasting te betalen en zo hun bijdrage leveren aan collectieve voorzieningen,
zoals onderwijs, infrastructuur etc.
Anders dan bij de CGC kan goed ondernemingsbestuur ertoe leiden dat er meer belasting moet
worden betaald en er derhalve minder ruimte is voor een dividenduitkering. Daar waar de code
zich richt op openheid en best practices wat betreft de wijze van rapporteren kan op het gebied
van belastingen met name de country-by-country rapportage voorkomen dat bedrijven hun
winsten verschuiven naar fiscaal aantrekkelijke landen.
De waardering voor het gevoerde beleid is sterk afhankelijk van het perspectief van waaruit
naar de onderneming wordt gekeken. Is dat het shareholder belang of staan de stakeholders
centraal? Een eng shareholder belang is in veel gevallen strijdig met de lange termijn
waardecreatie uit de CGC. Hier speelt (fiscale) ethiek een belangrijke rol. Zowel de eenzijdige
keuze voor shareholder belang als een bredere keuze voor het belang van stakeholders, zijn
ethische keuzes.
De ‘tax governance code’ moet ervoor zorgen dat ondernemingen verantwoording afleggen
over het betalen van belasting met als doel dat ondernemingen hun eerlijke deel betalen.
Stakeholders krijgen inzicht in het ondernemingsbeleid ten aanzien van belastingen. Dit kan
leiden tot tevredenheid maar ook tot activisme.
Enig optimisme over de voorbeeldfunctie en cultuurverandering is op zijn plaats. Het lijkt erop
dat eenzijdige aandacht voor aandeelhouderswaarde over zijn hoogtepunt heen is. De crises in
de jeugdzorg, onderwijs en politie laten zien dat private rijkdom samen kan gaan met publieke
armoede die niet opgelost kan worden met ‘meer markt’. De Covid-19 crisis heeft dit nog eens
benadrukt. De CGC heeft vrijwillig navolging gekregen in minimaal 14 branche codes zoals de
Zorgbrede Governance Code en de Governance Code Woningcorporaties.

5.8

Verandering van de belastingmoraal alleen is niet voldoende
De CGC heeft ‘lange termijn waardecreatie’ als uitgangspunt. Bij de ‘tax governance code’ draait
het om eerlijk belasting betalen. Het is niet vreemd om te veronderstellen dat ‘eerlijk’ voor de
genoemde ondernemingen betekent dat ze meer belasting betalen. In tegenstelling tot de CGC
ligt er niet een alleen maar een mooie toekomst voor alle stakeholders in het verschiet. Er ligt
ook een blauwe enveloppe op de mat. Dit gegeven zet de openheid over belastingontwijking
voortdurend onder druk.
Na verloop van tijd zouden machts- en rechtsmiddelen noodzakelijk kunnen zijn om de eerlijke
belastingheffing af te dwingen. We kunnen hierbij denken aan een uniform minimumtarief
vennootschapsbelasting, om te beginnen binnen de Europese Unie.
Emmanuel Saez en Zucman stellen in ‘The Triumph of Injustice’ een andere wijze van aanpak
van belastingontwijking voor: laat andere landen de belasting heffen die belastingparadijzen
weigeren op te leggen aan multinationals.105 Dit zou kunnen betekenen dat Nederland alsnog de
belasting oplegt die Nederlandse ondernemingen elders hebben ontweken tegen het
Nederlandse of het uniforme EU-tarief. We zullen vooraf wel moeten vaststellen of Nederland
zelf geen belastingparadijs is.

105

E. Saez & G. Zucman, The Triumph of Injustice: How the Rich Dodge Taxes and How to Make Them Pay, New York: W. W.
Norton & Company 2019.

Essaybundel | 65

Initiatieven die leiden tot een grotere transparantie over belastingen, zijn van harte toe te
juichen. De ‘tax governance code’ is zo’n initiatief. Op deze manier wordt het duidelijk dat
ondernemingen niet alleen de letter van de wet horen te volgen, maar dat de geest van de wet
en fiscale ethiek ook een belangrijke rol speelt. Dit kunnen ze dan aan hun stakeholders
duidelijk maken door fiscaal transparant te zijn. Dit neemt niet weg dat tegelijkertijd
voortgegaan moet worden op de weg van internationale afspraken over publieke country-bycountry rapportage, aanvullende regels om ontwijken van belasting te voorkomen en afspraken
over minimum belastingtarieven voor de winstbelasting.

66 | Essaybundel

Essaybundel | 67

6

6

Tax governance vanuit het perspectief van de NOB
Niels Boef, Arjo van Eijsden, Marlies de Ruiter, Edwin Visser en Bartjan Zoetmulder (NOB)

6.1

Inleiding
De Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (NOB) draagt graag bij aan de discussie over tax
governance. De NOB is een beroepsvereniging voor academisch opgeleide fiscalisten. De NOB
heeft momenteel ruim 5.300 leden, die werken bij een breed palet aan organisaties, variërend
van de Big-4 accountantsfirma’s tot aan advocatenkantoren, alsmede middelgrote en kleine
organisaties, al dan niet in samenwerking met accountants, advocaten of andere (vrije)
beroepsbeoefenaren. Daarnaast is er binnen NOB ook een grote vertegenwoordiging van
bedrijfsfiscalisten. De cliënten van NOB-leden zijn breed verdeeld over de samenleving en
omvatten zowel particulieren als bedrijven, in binnen- en buitenland.
De NOB opereert onder het adagium: “kwaliteit, integriteit en onafhankelijkheid”, waarvan de
invulling onder andere is vastgelegd in de NOB Code of Conduct. Om nader inhoud te geven aan
het adagium wordt door de NOB een verplichte post-doctorale fiscale beroepsopleiding en
permanente educatie georganiseerd en kent de NOB onafhankelijke tuchtrechtspraak.
In dit essay wordt allereerst ingegaan op de rol en functie van de belastingadviseur en wordt
ruim aandacht besteed aan de maatschappelijke context waarin de belastingadviseur opereert.
Wij geven onze visie op tax governance en fiscale ethiek, hoe die twee zich tot elkaar verhouden
en welke stakeholders daarbij in onze optiek een rol moeten spelen. We geven daarbij aan dat
een ‘tax governance code’ ook nuttig zou zijn voor de Belastingdienst.
De NOB is reeds een aantal jaren bezig met een programma om de maatschappelijke aspecten
van de fiscale advisering en de dilemma’s die dat soms met zich meebrengt, actief bij haar leden
onder de aandacht te brengen. Dat doet de NOB onder andere in het opleidingsprogramma en
door middel van de DilemmApp. Daarnaast draagt de NOB actief bij aan de maatschappelijke
discussie over belastingen door middel van conferenties en stakeholder-bijeenkomsten, door
wetscommentaar te leveren en gesprekken te voeren met beleidsmakers over
praktijkervaringen en sinds juni 2019 via “Belastingpoort” bijeenkomsten in Nieuwspoort in Den
Haag.
Om het belang van de maatschappelijke aspecten bij de advisering kracht bij te zetten, heeft de
NOB in juni 2018 haar code of conduct aangepast. In de jaarvergadering van juni 2019 is voorts
een Roadmap gepresenteerd om in samenspraak met de leden aan die toevoeging nader
invulling te geven. Voor deze essaybundel is een aantal NOB-kantoren bereid gevonden om een
beschrijving te geven van de interne procedures die gevolgd worden bij de advisering en op
welke wijze de maatschappelijke aspecten in de advisering worden verankerd. Tot slot zal op
verzoek van de initiatiefnemers van deze essaybundel een separate bijdrage worden geleverd
door de Jonge Orde van Belastingadviseurs en de Medior Orde van Belastingadviseurs.

6.2

De rol en functie van de belastingadviseur
Een belastingadviseur adviseert zijn cliënt over de fiscale gevolgen van voorgenomen (rechts)
handelingen zoals bedrijfsopvolging, investeringen, financiering en herstructureringen
(transacties) of levensgebeurtenissen zoals het huwelijk of het overlijden. De belastingadviseur
wijst op fiscale stimuleringsmaatregelen (giftenaftrek, investeringsaftrek, innovatiebox) en
vrijstellingen, zoals een reorganisatievrijstelling, die beschikbaar zijn. Een onderdeel van het
werk van een belastingadviseur is het voorkomen dat kosten nergens aftrekbaar zijn of

Essaybundel | 69

inkomsten meer dan eens belast worden. Een bij de NOB aangesloten belastingadviseur waakt
ervoor betrokken te worden bij belastingfraude. Soms is de wet onduidelijk; ook dan wordt het
advies gebaseerd op een redelijkerwijs verdedigbaar (objectief pleitbaar) standpunt. Binnen
deze grenzen mag de belastingplichtige streven naar de meest gunstige positie; de rechter
(Hoge Raad) heeft dit consequent gesanctioneerd. De taak van de belastingadviseur brengt met
zich dat deze die positie ook aan zijn cliënt voorlegt.
Voorts is het een taak van een belastingadviseur zijn cliënt te helpen bij het nakomen van zijn
fiscale verplichtingen en de cliënt ervoor te behoeden dat hij fiscale verplichtingen over het
hoofd ziet. De expertise van de belastingadviseur is daarbij onontbeerlijk, omdat de fiscale
regelgeving complex en voortdurend aan verandering onderhevig is. Verder verleent een
belastingadviseur rechtsbijstand bij fiscale geschillen. Een belastingadviseur kan daartoe zijn
cliënt in het contact met de Belastingdienst vertegenwoordigen en namens de cliënt een fiscale
procedure voeren.
Voor zover redelijkerwijs nodig mag van een lid van de NOB verwacht worden dat deze ook de
maatschappelijke aspecten van het advies met zijn cliënt bespreekt. Alvorens we ingaan op de
maatschappelijke verantwoordelijkheid en daaromtrent te maken afwegingen aan de kant van
de belastingadviseur, is het goed te beseffen hoe we maatschappelijk tegen situaties aankijken
waarbij geen belastingadviseur betrokken is of hoeft te zijn.
Maatschappelijk geaccepteerde fiscale motieven
In veel situaties hebben burgers en bedrijven helemaal geen belastingadviseur nodig. Min of
meer standaard aangelegenheden behoeven geen advies. Toch spelen maatschappelijke
aspecten daarbij een rol, bijvoorbeeld:
• Indien een burger besluit om te rijden om zijn auto vol te tanken in Duitsland of België,
streeft hij doorgaans een fiscaal voordeel na.
• Indien een BV besluit om zijn voorlopige aanslag vennootschapsbelasting vooruit te betalen,
dan profiteert zij van een betalingskorting.
• Indien een burger met een behoorlijk bedrag aan spaargeld besluit de aankoop van zijn eigen
woning volledig te financieren met een hypothecaire geldlening en de rente fiscaal ten laste
van zijn inkomen brengt.
Belastingplichtigen behoeven in deze situaties doorgaans geen bijstand van een
belastingadviseur, maar de maatschappij ondervindt wel de financiële gevolgen van de
gemaakte afwegingen en daaruit voortvloeiende beslissingen. Er zijn nog talloze andere
voorbeelden van belastingontwijking die financiële consequenties voor de maatschappij
hebben, maar waarbij het motief tot handelen weinig of geen toelichting behoeft. Zo zijn er vele
voorbeelden waarbij het motief tot handelen alsook de maatschappelijke gevolgen duidelijk
zijn.
Besef van maatschappelijke verantwoordelijkheid
De belastingadviseur heeft primair als taak zijn cliënt bij te staan. Dit is maatschappelijk gezien
niet zonder betekenis. Fiscale regelgeving is vaak dermate complex dat veel cliënten ‘door de
bomen het bos niet meer zien’. De belastingadviseur helpt zijn cliënt om te voldoen aan alle
fiscale verplichtingen en vervult daarmee indirect een rol in de belastingheffing. Om de
complexe belastingwetten te kunnen toepassen en uitleggen is veel (praktijk)kennis vereist,
kennis waarover de cliënt in het algemeen niet beschikt. Deze kennisvoorsprong leidt
automatisch tot een zeker verantwoordelijkheidsbesef omdat een cliënt in bepaalde gevallen
niet goed zelf kan duiden of handelen dat mede fiscaal gemotiveerd is, als ‘normaal’, als
‘verantwoord’ of als ‘niet passend’ moet worden gezien. Dit is zeer sterk afhankelijk van de
normen en waarden van de cliënt, zijn (fiscale) strategie en de cultuur waarbinnen hij opereert.
In een open economie als Nederland doen een veelheid van culturen zich gelden, ieder met een
eigen kijk op wat verantwoord is. Dit laat zich moeilijk objectiveren. Hier fungeert de
belastingadviseur als vertrouwenspersoon en een belangrijke raadgever.

70 | Essaybundel

Praktische beperkingen aan maatschappelijke verantwoordelijkheid
Het blijft belangrijk telkens te beseffen dat een burger of een bedrijf uiteindelijk geheel zelf
eindverantwoordelijk is voor gemaakte keuzes met betrekking tot het vormgeven van de fiscale
behandeling van gebeurtenissen of transacties. Sterker nog, hij huurt een belastingadviseur in
om de mogelijkheden in kaart te brengen en mag erop vertrouwen dat alle mogelijkheden tot
hem komen. Indien de belastingadviseur dat niet zou doen, ontstaat een onduidelijke situatie.
Mag de belastingadviseur bepaalde mogelijkheden om gunstiger opties te benutten zomaar
achterwege laten? Op welke gronden mag hij dit doen? Wie heeft de wijsheid dan eigenlijk in
pacht? En, is de belastingadviseur voor de financiële consequenties dan niet aansprakelijk? De
context waarin de cliënt opereert (waarden, strategie, stakeholders) bepaalt uiteindelijk welke
optie het beste voor hem is. Dat kan soms tot dilemma’s leiden in het verkeer tussen cliënt en
adviseur. Vele NOB-leden hanteren hiervoor interne richtlijnen en kantoorregels, en
onderhouden overlegstructuren om voorkomende dilemma’s bespreekbaar te maken.
Maatschappelijke verantwoordelijkheid getoetst aan de werkzaamheden van een belastingadviseur
Zelfs indien we bovenstaande praktische beperkingen in ogenschouw nemen, zal de
belastingadviseur zijn verantwoordelijkheid moeten nemen. Deze verantwoordelijkheid kan het
beste worden getoetst aan de werkzaamheden van de belastingadviseur. In dit licht worden
enerzijds de functie en rol van de belastingadviseur duidelijker en kan de verantwoordelijkheid
een praktischer invulling krijgen.
Indien we over de adviesfunctie spreken, dient een NOB-lid voor zover redelijkerwijs nodig de
maatschappelijke aspecten van het advies met zijn cliënt te bespreken. De praktijk laat zien dat
cliënten zich doorgaans terdege bewust zijn van maatschappelijke aspecten van mogelijke
belastingtoepassingen. Een sophisticated cliënt, zoals een beursfonds, bedient zich van bepaalde
geobjectiveerde beleidskaders en is uitstekend in staat om met inachtneming van haar eigen
‘tax policy’ fiscale keuzes te maken. Een cliënt met een minder omlijnd normenkader maakt
wellicht dezelfde afwegingen maar vaak zonder een objectief toetsingskader. De praktijk laat
evenwel zien dat – zeker in het afgelopen decennium – het besef van wat ‘verstandig’ of
‘acceptabel’ is in verregaande mate is opgeschoven. Daarbij komt dat veel cliënten geen fiscaal
gedrag nastreven dat als fiscaal agressief aangemerkt zou kunnen worden. Zij wensen vooral
zekerheid en geen verrassingen achteraf.
Wanneer we stilstaan bij de voor vele NOB-leden belangrijke werkzaamheid van het
voorbereiden van belastingaangiften bezien we de maatschappelijke verantwoordelijkheid in
een ander kader. De maatschappelijke verantwoordelijkheid spitst zich toe op het op de juiste
wijze in de belastingaangifte verwerken van de rechtspositie van de cliënt. De belastingadviseur
bewaakt hier veelal de norm: het zekerstellen van compliance met wet- en regelgeving, en erop
toezien dat cliënten tijdig hun belastingschuld aan de fiscus voldoen. Het is ontegenzeggelijk zo
dat de belastingadviseur in dit opzicht een poortwachtersfunctie heeft welke - mede dankzij de
professionele infrastructuur - de taakuitoefening van de belastingdienst verlicht. De
maatschappelijke functie als ‘buffer’ te opereren tussen cliënten en overheid kan niet eenvoudig
gerelativeerd worden.
Tot slot dient maatschappelijke verantwoordelijkheid in het licht van de rechtsbijstand te
worden gezien. Geschillen met de belastingdienst zijn talrijk. De beschikbaarheid van expertise
teneinde tegenwicht te bieden aan een bestuursorgaan met vele bevoegdheden en
rechtsmiddelen is in een rechtstaat van wezenlijk belang. In een situatie waarin een geschil dient
te worden beslecht is de maatschappelijke verantwoordelijkheid van de belastingadviseur te
vereenzelvigen met de taak de individuele cliënt bij te staan en dienst rechtspositie te bewaken.

6.3

De veranderende context waarin de belastingadviseur opereert
Tot aan de financiële crisis en de kort daaropvolgende economische crisis werd de kwaliteit van
een belastingadvies nagenoeg geheel bepaald door een fiscaaltechnische lens. Bezuinigingen
volgend op de crisis raken burgers en bedrijven hard in hun portemonnee. Tegelijkertijd zien we
een dalende trend aan vennootschapsbelastingtarieven, waar concurrentieoverwegingen tussen
landen aan ten grondslag lijken te liggen. Ook dreigen internationale instituties zoals de OESO

Essaybundel | 71

door hun gebrek aan inclusiviteit hun relevantie te verliezen. Schandalen (Luxleaks, Panama
Papers), non-gouvernementele organisaties die belastingafdrachten van multinationale
ondernemingen zichtbaar maken, publieke verontwaardiging daarover en ambitieuze agenda’s
van hoofdrolspelers bij internationale instituties maken het palet compleet. Dit leidt tot het
ontwerpen, vaststellen en uitvoeren van een ongekend ambitieuze en brede antibelastingontwijkingsagenda op mondiaal (OESO/G20) en Europees niveau, uitmondend in 15
rapporten van de OESO, een nieuw multilateraal verdrag (MLI) en een aantal EU-richtlijnen.
Ondanks deze maatregelen hebben burgers niet de perceptie dat zij mee profiteren van de
inmiddels in gang gezette economische groei en zien ze de winstbelastingtarieven mondiaal
verder naar beneden gaan. De huidige aanknopingspunten voor de heffing zijn niet toepasbaar
op grote bedrijven die met beperkte fysieke presentie door nieuwe technologieën kunnen
opschalen in een markt. Inmiddels is de OESO bezig met de grootste aanpassingen in het
internationale belastingsysteem sinds decennia. Ten eerste door fysieke presentie als
aanknopingspunt voor de belastingheffing los te laten en deels te vervangen door een
bestemmingsbeginsel. Ten tweede door een wereldwijd minimum winstbelastingtarief te willen
invoeren om een gelijk speelveld te bewerkstelligen en de gepercipieerde race to the bottom te
stoppen.
Parallel hieraan zien we dat belastingen niet alleen maar financiële impact op ondernemingen
hebben, maar ook reputationele en commerciële risico’s met zich meebrengen. Belastingen
bevinden zich niet alleen meer in het technische domein van het hoofd belastingzaken van de
onderneming en de belastingadviseur, maar krijgen aandacht van het bestuur van de
onderneming en de toezichthouders op dat bestuur.
Toezicht houden op het belastingbeleid van de onderneming betekent dat er een
belastingbeleid moet zijn en ook dat de uitvoering van dat beleid gemonitord moet worden en
dat erover gerapporteerd moet worden. We zien in toenemende mate dat een bredere groep
‘stakeholders’ van de onderneming belangstelling krijgt voor het belastingbeleid, denk aan
institutionele beleggers, vakbonden en toezichthouders zoals DNB. Inmiddels wegen steeds
meer institutionele beleggers het belastingbeleid en het belastinggedrag mee in hun
investeringsbeslissingen106 en wegen banken dat mee bij het accepteren van klanten.107
Belastingen zijn onderdeel geworden van de duurzaamheidsagenda.
De adviseur kan zich in zijn advisering niet meer beperken tot fiscaaltechnische aspecten. Dat
blijft uiteraard de solide basis van ieder advies, maar daarnaast zullen ondernemingen in
toenemende mate van hun adviseurs verwachten dat zij andere risico’s meewegen in de
advisering, dat zij het advies toetsen aan de (fiscale) strategie van de onderneming en dat zij
belangen van stakeholders van de onderneming meewegen. Kwaliteit van de advisering wordt
daarmee opnieuw gedefinieerd. Tegen deze achtergrond heeft de NOB in 2018 haar code of
conduct aangepast en een Roadmap ontwikkeld (zie hierna onder 6.8).

6.4

Wat is tax governance?
De letterlijke vertaling van ‘good governance’ in het Nederlands is behoorlijk bestuur. Hierbij
gaat het met name om de manier waarop de bestuurs- en toezichtorganen van een bedrijf hun
taken en hun verantwoordelijkheden uitvoeren en daarover verantwoording afleggen. De
Nederlandse ‘corporate governance code’ bepaalt de regels voor Nederland. Deze regels zorgen
ervoor dat de belangen van de diverse belanghebbenden bij een bedrijf worden beschermd
doordat op een evenwichtige wijze verantwoordelijkheden zijn verdeeld en processen zijn
vastgelegd. Het belastingbeleid is in deze code zeer beperkt benoemd. De regels die bepalen
wat er in de financiële rapportages moet worden opgenomen verplichten alleen tot het
openbaar maken van het bedrag aan belastingverplichtingen en de effectieve belastingdruk.

Https://www.unpri.org/academic-research/encouraging-responsible-tax-behaviour-what-investors-need-toknow/4346.article.
107
Https://www.toezicht.dnb.nl/binaries/50-237752.pdf.
106

72 | Essaybundel

De intentie achter de introductie van een Nederlandse ‘tax governance code’ lijkt te zijn om een
richtlijn te ontwikkelen aan de hand waarvan kan worden beoordeeld op welke wijze bedrijven
en belastingadviseurs de belastingwetgeving toepassen. Hierbij lijken zowel de zorgvuldigheid
van de toepassing van fiscale wetgeving via de daarvoor benodigde processen (governance),
alsook de bij de toepassing gemaakte inhoudelijke keuzes (policy) en de mate van publieke
transparantie (transparency) relevant te zijn. Een soortgelijke samenstelling van doelstellingen
is te vinden in de ontwikkelde standaarden voor de rapportages op het gebied van
maatschappelijk verantwoord ondernemen (Corporate Social Responsibility of CSR). Zowel ten
aanzien van CSR in zijn algemeenheid, als ten aanzien van belastingheffing in het bijzonder, is er
een toenemende vraag naar transparantie vanuit bepaalde belanghebbenden, maar ook vanuit
de maatschappij in het algemeen. Voor CSR zijn op dit gebied al standaarden ontwikkeld. Eén
van deze standaarden is de GRI-standaard, welke standaard door een grote groep
internationaal opererende bedrijven wordt gebruikt in hun rapportages. Voor belastingen zijn
de eerste internationaal geformuleerde standaarden recent toegevoegd aan de al bestaande
GRI-standaarden (GRI-207).108
Het gaat bij good governance over de wijze waarop bestuurs- en toezichtsorganen hun taken en
verantwoordelijkheden uitoefenen, in dit geval ten aanzien van de toepassing van de
belastingwetgeving. Bij tax governance gaat het dus onder andere over het formuleren van een
belastingstrategie (die mede wordt bepaald door de waarden van de onderneming en die van
de stakeholders), het beleggen van verantwoordelijkheid, wat inhoudt dat bestuurders en
toezichthouders worden geacht hun verantwoordelijkheden te benoemen en te nemen door de
noodzakelijke processen te implementeren die belangrijk zijn voor het voldoen aan de eisen van
de belastingwetgeving (tax control framework). Tot slot gaat het over controleerbare
rapportage over de werking van het tax governance framework. Er wordt dus ‘eigenaarschap’
verwacht van de bestuurders en toezichthouders. Dit wordt over het algemeen vormgegeven
via een tax governance framework.
Richtlijnen ten aanzien van een governance framework dienen dus in ieder geval onderdeel te
zijn van een ‘tax governance code’. Daarvoor zou gekeken kunnen worden naar de bestaande
initiatieven op het gebied van responsible tax principles teneinde te beoordelen wat er nog
meer onderdeel zou kunnen zijn van een ‘tax governance code’. Denk bijvoorbeeld aan de B
Team responsible tax principles die door een groeiende groep bedrijven worden
onderschreven.109
Tax governance en belastingethiek worden soms ten onrechte als elkaars synoniemen gebruikt.
Waar good governance met name gaat om de hoe vraag, gaat het bij belastingethiek met name
om de wat vraag. Wat voor keuzes maakt een bedrijf bij het toepassen van de belasting­
wetgeving in een land? Wat voor normen en waarden liggen hieraan ten grondslag? En hoe
beïnvloeden deze normen en waarden de wijze waarop belastingwetgeving wordt toegepast?
Hoe gaat een bedrijf om met interpretatievragen en met risico’s op het gebied van
belastingheffing? Hoe worden belangen van stakeholders meegenomen in de afweging? In het
algemeen liggen deze (soms ethische) afwegingen ten grondslag aan de tax strategy van een
bedrijf. Bij de vraag op welke wijze een bedrijf de belastingwetgeving interpreteert, gaat het als
de gebruikelijke definitie wordt gehanteerd dus om de inhoud van de tax strategy. Bij de vraag via
welke processen de tax strategy tot stand komt en wordt uitgevoerd binnen het bedrijf, gaat het
om de vormgeving van het tax governance framework. Zo wordt de verantwoordelijkheid van de
raad van bestuur voor de belastingstrategie neergelegd in het tax governance framework. Dit
wordt onder andere geëffectueerd doordat de tax director directe verantwoording dient af te
leggen aan het bestuur, wat ervoor zorgt dat het bestuur de verantwoordelijkheid voor deze tax
strategy ook kan dragen. In de tax strategy zelf worden vervolgens de inhoudelijke keuzes op het
gebied van tax planning, tax risk management, tax compliance en de gewenste relatie met
belastingautoriteiten neergelegd. Hierin kan bijvoorbeeld worden vastgelegd dat alle entiteiten
van de groep zich niet alleen dienen te houden aan de letter, maar ook aan de doel en strekking
of geest van de wetgeving in een bepaald land. Meer specifiek kan dit worden uitgewerkt door
108
109

Https://www.globalreporting.org/standards/media/2513/gri-207-tax-standard-2019-factsheet.pdf.
Https://bteam.org/assets/reports/A-New-Bar-for-Responsible-Tax.pdf.

Essaybundel | 73

bijvoorbeeld aan te geven onder welke voorwaarden het gebruik van tax incentives acceptabel is,
en wat voor soort tax planning structuren niet acceptabel zijn voor het bedrijf.
Als laatste is ook relevant op welke wijze bedrijven aan hun stakeholders laten zien hoe zij met
belastingheffing omgaan. Welke elementen van de tax strategy zijn met name relevant voor
stakeholders, en welke elementen van de tax governance? Hoe wordt hierover
gecommuniceerd? En is deze communicatie in lijn met de communicatie van een bedrijf over
CSR, of zit daar een verschil in intentie of intensiteit achter?
Bij de vraag wat een ‘tax governance code’ zou moeten omvatten, is het daarom allereerst van
belang om de drie pijlers van een coherente en strategische aanpak van de
belastingverplichtingen door een bedrijf te onderscheiden: een tax strategy die de benadering
van een bedrijf ten aanzien van tax planning, tax risk management, tax compliance en de gewenste
relatie met belastingautoriteiten en andere stakeholders weergeeft; een tax governance framework
dat de verantwoordelijkheden en processen benoemt via welke de invulling en uitvoering van
de tax policy binnen het bedrijf plaatsvindt, en een tax transparency strategy ofwel een rapportage
waarmee (controleerbaar) verantwoording wordt afgelegd aan belanghebbenden over de
voorgaande elementen. Gezien de intenties achter de ‘tax governance code’, lijkt het doel te zijn
dat deze code best practices gaat omvatten op ieder van deze drie elementen.
Hetgeen hiervoor is weergegeven ziet met name op bedrijven. Natuurlijk zal de ‘tax governance
code’ direct van toepassing zijn op de eigen belastingverplichtingen van belastingadviseurs.
Maar bij een ‘tax governance code’ voor belastingadviseurs kan vooral worden gedacht aan een
code waarin richtlijnen worden gegeven over de advisering van klanten. Wellicht kan voor
belastingadviseurs beter worden gesproken over een ‘tax code of conduct’. Dat betekent in de
eerste plaats dat belastingadviseurs zich in hun dagelijkse werkzaamheden bewust zijn van het
bestaan van deze code, en deze bewustheid doorgeven aan hun klanten via de door hen
verstrekte adviezen en de gesprekken daarover waarbij niet alleen aandacht wordt besteed aan
de fiscaaltechnische gevolgen, maar ook aan de maatschappelijke aspecten van de inhoud van
de advisering. Om hieraan handen en voeten te geven, zou een ‘tax code of conduct’ evenals bij
bedrijven, kunnen aangeven wat de rol van de belastingadviseur is, voor welke klanten hij wil
werken en welke eisen hij stelt aan de klanten en welke principes worden gehanteerd om de
inhoudelijke grenzen van de advisering af te bakenen. Daarnaast zou aangegeven kunnen
worden welke maatregelen (op NOB- en kantoorniveau) er op het gebied van kwaliteit, riskmanagement en procesinrichting bestaan om ervoor te zorgen dat adviseurs zich houden aan
de op hen van toepassing zijnde ‘tax code of conduct’. Tenslotte zouden belastingadviseurs
duidelijk kunnen maken hoe gerapporteerd wordt over de werking van de ‘tax code of conduct’.

6.5

Toepassingsbereik van een tax governance code: ook voor de Belastingdienst?
De oproep van oud-staatssecretaris van Financiën Menno Snel om te komen tot een ‘tax
governance code’ is specifiek gericht op het bedrijfsleven en de belastingadviessector. In zijn
Fiscale beleidsagenda 2019 schrijft hij: “In dat opzicht zou het wenselijk zijn als het bedrijfsleven
en de belastingadviessector in het kader van hun maatschappelijke verantwoordelijkheid een
‘tax governance code’ ontwikkelen.” De vraag komt evenwel op of het toepassingsbereik van
een ‘tax governance code’ beperkt zou moeten blijven tot deze twee sectoren. Meer in het
bijzonder kan de vraag gesteld worden of een ‘tax governance code’ niet ook van toepassing
zou kunnen/moeten zijn op de Belastingdienst. In dit kader is interessant dat Renske Leijten (lid
van de Tweede Kamer voor de SP) tijdens de behandeling van het Belastingplan 2020 de
volgende opmerkingen heeft gemaakt: “Wat ik te horen heb gekregen, is dat de
belastingadviespraktijk zegt: u vraagt ons om zelfregulering, prima, daar willen we over
nadenken; maar dan willen we ook dat de Belastingdienst gaat kijken naar een protocol voor de
manier waarop hij omgaat met belastingplichtigen. (…) [I]k vind het eigenlijk wel een mooie
geste. Volgens mij kan het aan twee kanten beter worden: zowel de belastingadviespraktijk als
ook de handelwijze van de Belastingdienst.”110 Renske Leijten toont zich hiermee een
voorstander van de mogelijkheid om ook op (medewerkers van) de Belastingdienst een ‘tax
110

74 | Essaybundel

Kamerstukken II, 2019–2020, 35 302, nr. 68, blz. 27.

governance code’ van toepassing te laten zijn. Hoe moet deze wens van Renske Leijten
beoordeeld worden?
De oproep van oud-staatssecretaris Snel om een ‘tax governance code’ te ontwikkelen, is in
feite een oproep aan het bedrijfsleven en de belastingadviessector om hun maatschappelijke
verantwoordelijkheid te nemen. Dit blijkt duidelijk uit de behandeling in de Eerste Kamer van
het wetsvoorstel Wet bronbelasting 2021 waar de staatssecretaris opmerkt: “Het is inderdaad
belangrijk dat de belastingadviessector zich maatschappelijk verantwoord opstelt.”111 Maar geldt
de roep om zich maatschappelijk verantwoord op te stellen, niet ook, of zelfs eerst en vooral de
Belastingdienst? In dit kader is het van belang dat de Belastingdienst als onderdeel van de
overheid een dienende taak heeft. De overheid is er voor het collectieve en individuele belang
van de burgers.112 Voorintholt verwijst in dit kader naar de naam van de Belastingdienst: “Als
inspecteur maak je deel uit van de Rijksbelastingdienst. Dit woordje dienst mag geen loze kreet
zijn, maar moet mijns inziens het besef aanscherpen dat we in dienst van de totale bevolking
werkzaam zijn.”113 Van Eijsden heeft – hierop voortbordurend – in zijn bijdrage aan de Van
Amersfoort-bundel de beroepshouding van de inspecteur gekarakteriseerd aan de hand van
een drietal kenmerken:
• Een inspecteur dient zich magistratelijk en onpartijdig op te stellen.
• Een inspecteur dient cliëntgericht te zijn.
• Een inspecteur dient in de wetstoepassing redelijkheid en billijkheid te betrachten.114
Het behoeft geen toelichting – met alle waardering die er (zeker ook vanuit de NOB) is voor het
functioneren van de Belastingdienst – dat juist deze kenmerken de laatste tijd onderwerp van
discussie zijn. De werkwijze van de Belastingdienst wordt publiekelijk ter discussie gesteld. Er
worden tal van kritische vragen gesteld over de beroepshouding van individuele medewerkers
(en hun leidinggevenden). Daarbij gaat het niet alleen om de politiek en de media die –
bijvoorbeeld in het kader van de toeslagaffaire – veelvuldig van zich laten horen. Ook vanuit de
belastingadviessector en de wetenschap wordt regelmatig aandacht gevraagd voor het
functioneren van de Belastingdienst.115 In dit kader is veelzeggend dat uit het recent uitgevoerde
onderzoek van de NOB en het Register Belastingadviseurs (RB) blijkt dat de dienstverlening
door de Belastingdienst ‘nog steeds onder de maat is’.116 Er is met name veel kritiek op de
bereikbaarheid en de toegankelijkheid van de Belastingdienst. Maar ook wordt aandacht
gevraagd voor de verharding in de relatie met de Belastingdienst die veel adviseurs ervaren.
Wat dat laatste betreft, kan ook gewezen worden op het feit dat inspecteurs – in toenemende
mate, naar het lijkt – standpunten innemen die als fiscale grensverkenning worden
gekarakteriseerd.117
Is het in dit licht bezien niet goed als er ook voor de Belastingdienst een ‘tax governance code’,
of een vergelijkbaar document, van toepassing zou zijn? Oud-staatssecretaris Snel heeft, in
Kamerstukken I, 2019–2020, 35 305, nr. C, blz. 6.
Zie o.a. J.L.M. Gribnau, Preadvies ‘Fiscale ethiek: wederkerige verantwoordelijkheid voor de integriteit van het
belastingrecht’, in: Belastingen en ethiek, Geschriften voor de Vereniging voor belastingwetenschap, No. 243,
Kluwer, Deventer 2011, blz. 99. dezelfde zin: J.E.A.M. van Dijck, De proceshouding van de belastingdienst, FED
1988/679.
113
D. Voorintholt, ‘Een belastinginspecteur is ook maar een mens’, in: De inspecteur getaxeerd, Bundel uitgegeven bij
het 100-jarig bestaan van de Vereniging van inspecteurs van ’s Rijks belastingen, 1985, p. 81.
114
Zie: J.A.R. van Eijsden, Grensgangers, in: Springende punten, Van Amersfoort-bundel, Kluwer, Deventer 2017, blz. 92
e.v., met verdere verwijzingen naar literatuur.
115
Wat betreft de wetenschap zij verwezen naar: Leo Stevens, Vertrouwen in de toekomst; vertrouwen in elkaar,
Persoonlijke reflecties op belastingheffing in turbulente omstandigheden, uitgegeven door het VHMF, 2018; zie
met name hoofdstuk 5, blz. 42 e.v., alsmede M.B.A. van Hout, Algemene beginselen van een binair bestuur, Sdu, Den
Haag 2019; zie met name blz. 27 e.v.
116
Persbericht NOB/RB, 18 juni 2019: https://www.nob.net/
persbericht-nob-rb-dienstverlening-door-belastingdienst-nog-steedsonder-de-maat.
117
Zie o.a.: P.J. van Amersfoort, De rechtstatelijkheid van het handelen van de Belastingdienst, WFR 2017/236, F.R.
Herreveld, Rechtsstatelijkheid, in: Ode aan Bart (Van Zadelhoff-bundel), Kluwer, Deventer 2017 en J.A.R. van Eijsden,
a.w., blz. 94 e.v.
111

112

Essaybundel | 75

reactie op de opmerkingen van Renske Leijten (zie hiervoor) aangegeven dat er voor
belastingambtenaren “heel veel wetten, aanwijzingen en regels” gelden waar ze zich aan
moeten houden. Niettemin is hij het eens met de oproep “dat ook de dienst moet zeggen hoe
hij het gaat doen”.118 Het argument dat er al heel veel wetten en regels van toepassing zijn voor
belastingambtenaren is uiteraard niet zonder betekenis119, maar kan niet doorslaggevend zijn. In
dit kader zij erop gewezen dat de staatssecretaris zelf in zijn Fiscale beleidsagenda 2019 heeft
aangegeven dat wetgeving alleen niet de oplossing zal zijn. Voor zover er daarnaast nog interne
(gedrag)instructies van toepassing zijn op belastingambtenaren, zijn die niet openbaar en
daarmee niet kenbaar. Het lijkt er bovendien op dat in de regelgeving die thans van toepassing
is op belastingambtenaren relatief weinig aandacht is voor de relatie met en de positie van de
belastingplichtige (en diens adviseur). In dat kader, alsmede vanuit een oogpunt van evenwicht,
zou het aanbeveling verdienen dat ook op de Belastingdienst een ‘tax governance code’, of een
vergelijkbaar document, van toepassing wordt.
De NOB wil in dit kader nogmaals wijzen op het belang van een zogenoemd ‘taxpayer charter’.
De NOB heeft in het verleden gepleit om te komen tot een Handvest met rechten en plichten
van de belastingplichtige.120 Kort gezegd is in een dergelijk handvest beschreven hoe de
belastingplichtige en de Belastingdienst zich ten opzichte van elkaar zouden moeten gedragen
en wat hun rechten en verplichtingen in dat kader zijn. Voor alle duidelijkheid wordt opgemerkt
dat het hierbij dus niet uitsluitend om rechten van de belastingbetaler gaat. Dit wordt (fraai)
verwoord in artikel 1 lid 6 van het model Handvest dat door de NOB is gepubliceerd: “De
belangrijkste doelstellingen van dit Handvest zijn het bevorderen van een relatie van wederzijds
vertrouwen, respect en verantwoordelijkheid enerzijds van belastingplichtigen voor hun
verplichtingen jegens de Staat, en anderzijds van de Staat voor de rechten van de
belastingplichtigen, het codificeren van het gedrag en de taken van de Belastingdienst, en op
deze wijze de kosten van naleving te verminderen, de vrijwillige naleving te vergroten en te
waarborgen dat alle belastingplichtigen gelijk en zonder vooringenomenheid en willekeur
worden behandeld.”
Dit Handvest zou deels kunnen dienen als (basis voor) een ‘tax governance code’, in ieder geval
wat betreft een normeninstrumentarium. Niettemin heeft de staatssecretaris zich tot op heden
geen voorstander getoond van het invoeren van een dergelijk Handvest.121 Belangrijkste
argument van de staatssecretaris is dat de rechten en plichten van belastingplichtigen in
samenhang verankerd zijn in wet- en regelgeving, zowel op nationaal niveau als in
internationale verdragen die Nederland erkend heeft. De staatssecretaris heeft tot nu toe geen
aanleiding gezien om naast wetgeving nog een handvest in te voeren: “Een handvest doorloopt
immers niet dit wetgevingsproces, heeft een onduidelijke status en schept verwachtingen
richting belastingplichtigen die niet noodzakelijkerwijs terecht zijn. Vanuit deze optiek brengt
het vaststellen van een handvest voor burgers mijns inziens geen duidelijkheid met zich, maar
roept het wel veel vragen op.”122 Zoals hiervoor reeds opgemerkt, kan het bestaan van
wetgeving geen argument zijn om complementair daaraan een code te ontwikkelen waaruit
duidelijk wordt wat belastingplichtigen en de Belastingdienst van elkaar mogen verwachten.
Het was immers de staatssecretaris zelf die in zijn Fiscale beleidsagenda 2019 erop heeft
gewezen dat wetgeving alleen niet de oplossing zal zijn?
De Europese Commissie heeft inmiddels aangekondigd in 2020/2021 te komen met een ‘Charter
on taxpayer’s rights’ waarin de balans zal worden opgemaakt van de bestaande rechten van
belastingbetalers op grond van het EU-recht, met een aanbeveling aan de lidstaten om de
implementatie van de rechten van belastingbetalers te vergemakkelijken en

Kamerstukken II,2019–2020, 35 302, nr. 68, blz. 27.
Daarbij kan gewezen worden op de Ambtenarenwet, het Algemeen Rijksambtenarenreglement en de Personele
Uitvoeringsbepalingen Belastingdienst.
120
Zie: https://www.nob.net/de-nob-publiceert-de-rechten-en-plichten-van-de-belastingplichtige. Zie ook: het
artikel ‘Rechtsbescherming belastingbetalers verdient verbetering’ uit het Financieel Dagblad van 23 mei 2018.
121
Zie: Aanhangsel Handelingen, 2017–2018, nr. 2682 alsmede Aanhangsel Handelingen, 2018–2019, nr.244.
122
Aanhangsel Handelingen, 2018–2019, nr. 244.
118
119

76 | Essaybundel

belastingverplichtingen te vereenvoudigen.123 Wellicht is de publicatie van dit ‘Charter’
aanleiding voor de staatssecretaris om zijn visie te herzien en ofwel zelf een Handvest met
rechten en plichten van de belastingplichtige in te voeren ofwel zich aan te sluiten bij dit
‘Charter on taxpayer’s rights’.
Kortom, juist vanuit het perspectief van ‘maatschappelijke verantwoordelijkheid’ is de NOB van
mening dat een ‘tax governance code’ (al dan niet in de vorm van een Handvest met rechten en
verplichtingen van de belastingbetaler) niet alleen voor het bedrijfsleven en de
belastingadviessector nuttig zou zijn, maar ook voor de Belastingdienst.

6.6

De rol van de NOB
De NOB behartigt de gemeenschappelijke belangen van de leden en bevordert een kwalitatief
hoogwaardige beroepsuitoefening door haar leden, onder andere door:
• Het hanteren van materiële eisen waaraan een fiscale universitaire opleiding dient te
voldoen, wil deze toegang geven tot het NOB-lidmaatschap.
• Te zorgen voor een post-master beroepsopleiding voor belastingadviseurs.
• Het aanbieden van een uitgebreid programma voor permanente educatie.
• Het vaststellen van een code of conduct124 met beroeps- en gedragsregels waaraan de leden
zijn onderworpen.
• Het organiseren van onafhankelijk tuchtrecht waarmee – indien daar aanleiding toe is – de
beroepsuitoefening door de leden aan de in de code of conduct neergelegde beroeps- en
gedragsregels wordt getoetst.
Voor cliënten is het NOB-lidmaatschap van hun belastingadviseur een waarborg voor kwaliteit.
Voor leden is het lidmaatschap de toegang tot een hoogwaardige beroepsopleiding,
permanente educatie en een (kennis-)netwerk op fiscaal terrein met specialistensecties op postmasterniveau en een (kennis-) netwerk op het gebied van andere voor het vak relevante
ontwikkelingen.
Onder de meer dan 5.300 leden van de NOB is een diepgaande (praktijk)kennis aanwezig over
de volle breedte van het fiscale terrein. De NOB wil die kennis inzetten om als een fiscale
denktank, gevraagd en ongevraagd, een actieve bijdrage te leveren aan het fiscale debat,
bijvoorbeeld door het geven van commentaar op (voorgestelde) wet- en regelgeving en door
proactief discussiebijdragen en opinies te publiceren. In die bijdragen blijft de NOB weg van
politieke stellingname en zegt dus niet of een fiscale maatregel wel of niet moeten worden
ingevoerd (dat is een politieke keuze), maar wel welke voor- en nadelen aan de maatregel
kleven uit oogpunt van onder andere rechtszekerheid (waaronder voorkomen terugwerkende
kracht), verenigbaarheid met het recht, uitvoerbaarheid, effectiviteit en efficiency, regeldruk en
gevolgen voor het investeringsklimaat. De NOB hoopt er zo aan bij te dragen dat het debat
zoveel mogelijk op basis van inhoudelijk feitenkennis kan worden gevoerd. De NOB publiceert
haar bijdragen aan het fiscale debat op haar website en gaat hierover in gesprek met de
deelnemers aan het fiscale debat. Dit gebeurt onder andere in de door de NOB onder de vlag
van het pers- en politiek debatcentrum Nieuwspoort georganiseerde Belastingpoort, waar over
verschillende fiscale thema’s (praktijk)kennis wordt gedeeld met pers, politici en beleidsmakers.

6.7

Reglement Beroepsuitoefening - Code of conduct
Om de kwaliteit van de beroepsbeoefening van haar leden te bevorderen en te bewaken heeft
de NOB heeft een eigen tuchtrechtspraak, waarin – als daar aanleiding voor is – de
praktijkuitoefening van leden wordt getoetst aan de beroeps- en gedragsregels als neergelegd
in het Reglement Beroepsuitoefening - of de code of conduct125. De tuchtrechtspraak treedt in
Europese Commissie, An action plan for fair and simple taxation supporting the recovery strategy, EU/320/312
(final), 15 juli 2020, p. 14.
124
Code of Conduct, zie website NOB: https://www.nob.net/file/98339/download?token=GHbZgy5A.
125
https://nob.net/file/98339/download?token=GHbZgy5A.
123

Essaybundel | 77

werking als cliënten of anderen met een belang een klacht indienen bij de Raad van Tucht.
Klachten kunnen ook worden ingediend door het NOB-bestuur, de Directeur-Generaal van de
Belastingdienst en het Bureau Financieel Toezicht (als Wwft-toezichthouder) als zij een belang
hebben.
De code of conduct bevat regels en normen met betrekking tot de wijze waarop de
belastingadviseur zijn beroep uitoefent. Deze regels zien op verschillende aspecten van de
dienstverlening zoals bijvoorbeeld de onafhankelijkheid tegenover cliënten, geheimhouding,
het op peil houden van de vakbekwaamheid, de beroepsaansprakelijkheid en op financiële
aspecten van de dienstverlening aan cliënten.
De kernbepaling van de beroeps-en gedragsregels gaat over de eer en waardigheid: een lid is
gehouden zijn werkzaamheden op een eerlijke, zorgvuldige en behoorlijke wijze te verrichten,
zich te houden aan wet- en regelgeving en zich verder te onthouden van al wat overigens in
strijd is met de eer en waardigheid van het beroep. Naast de genoemde normen (dat een lid zich
houdt aan wet- en regelgeving en dat het beroep op een eerlijke, zorgvuldige en behoorlijke
wijze wordt uitgeoefend) wordt ‘eer en waardigheid’ mede bepaald door maatschappelijke
opvattingen. De invulling van het begrip is daarmee aan verandering onderhevig.
De bepalingen van de code of conduct zijn een voortdurend punt van aandacht waarbij steeds
wordt gemonitord of zij aanpassing behoeven. Mede als gevolg van de veranderende visie op de
rol van de belastingadviseur, zowel in een bredere maatschappelijke context als bij de
beroepsgroep zelf126 zijn de beroeps- en gedragsregels de afgelopen jaren telkens aangescherpt.
In 2018 is het volgende opgenomen in de toelichting bij de code of conduct: “het lid dient, waar
redelijkerwijs nodig, ook maatschappelijke aspecten in het overleg met zijn cliënt te betrekken,
voor zover er reden is te verwachten dat cliënt zich hier niet van bewust is en voor zover van het
lid verwacht mag worden dat hij deze wel in beeld heeft. Het voorgaande kan bijvoorbeeld
meebrengen dat het lid met zijn cliënt standpunten van stakeholders over diens fiscale keuzes
bespreekt.”
De tuchtrechtspraak die het handelen van NOB-leden toetst aan de code of conduct, is in eerste
instantie in handen van de Raad van Tucht. Tegen een uitspraak van de Raad van Tucht is beroep
mogelijk bij de Raad van Beroep. De voorzitters van zowel de Raad van Tucht als de Raad van
Beroep zijn geen lid van de NOB. Ze voldoen allen aan de vereisten voor benoembaarheid in de
Nederlandse rechterlijke macht. Voorst bestaan de Raden zowel uit NOB-leden met ervaring in
de belastingadviespraktijk als uit externe deskundigen. Elke klacht wordt beoordeeld door een
Raad van Tucht, of in hoger beroep door een Raad van Beroep, die in meerderheid bestaat uit
niet NOB-leden. Op deze wijze is een onafhankelijke en deskundige beoordeling van de
ingediende klachten gewaarborgd.

6.8

De Roadmap
Tegen de in paragraaf 6.3 beschreven achtergrond en door eerdergenoemde oproep van de
staatssecretaris, is er in het Nederlandse politieke debat een discussie ontstaan waarin “… de
noodzaak van (zelf)regulering en ‘maatschappelijke betamelijkheid’ in de beroepsgroep van
belastingadviseurs aan de orde …”127 is. De NOB wenst nadrukkelijk partij te zijn in deze
discussie. Het lijkt erop dat de deelnemers aan deze discussie zich er niet altijd van bewust zijn
dat de NOB al een code of conduct kent en dat, met de gestelde opleidings- en kwaliteitseisen
die aan leden worden gesteld en het tuchtrecht waaraan zij zijn onderworpen, al een in verre
mate zelf gereguleerde beroepsorganisatie is.
Met de in 2018 aangepaste code of conduct is deels al invulling gegeven aan de veranderende
visie op de rol van belastingadviseur. De discussie over de rol van de belastingadviseur, de vraag
Zie de voorbeelden in de bijlage bij dit essay. De grote internationaal opererende kantoren zijn vaak al voor 2018
gestart met het vastleggen van principes en uitgangspunten in -soms wereldwijde- gedragscodes.
127
Brief van 4 april 2019 van Staatssecretaris van financiën inzake fiscale moties en toezeggingen, kenmerk 2019
-0000057531.
126

78 | Essaybundel

of en in hoeverre hij/zij een maatschappelijke rol heeft, of en hoe hij daarover verantwoording
dient af te leggen, de rol van een organisatie als de NOB in het toezicht op haar leden, al dan
niet binnen een raamwerk van (wettelijke) regulering, is daarmee echter niet voorbij. Het NOBbestuur heeft daarom in juni 2019 een Roadmap gemaakt om in overleg met de aangesloten
kantoren (groot en klein) en leden (via een enquête) verder invulling te geven aan de discussie
over de ‘tax governance code’ en de vraag of verdere invulling moet worden gegeven aan de
zelfregulering door de NOB.
In 2019 is een uitgebreid onderzoek gestart om na te gaan op welke wijze de aangesloten
kantoren de aangepaste code of conduct toepassen en deze in hun interne governance en
kwaliteitscontrole hebben opgenomen. Met interne en externe stakeholders is en wordt
gesproken over een eventuele nadere invulling van de maatschappelijke aspecten van de
advisering door belastingadviseurs. Daarbij wordt ook te rade gegaan bij andere
beroepsorganisaties en gekeken hoe deze organisaties de naleving van hun gedragscodes
borgen.
Op basis van de resultaten van dit onderzoek zullen best practices worden geformuleerd die
gedeeld zullen worden met de leden. Ook zal een e-learning worden ontwikkeld die onderdeel
zal zijn van de verplichte educatie en zal de toepassing van de aangepaste code of conduct
onderdeel worden van het curriculum van de opleiding tot belastingadviseur. Onderzocht wordt
of, naast het bestaande tuchtrecht, andere vormen van monitoring van de beroepsuitoefening
van de leden door de NOB wenselijk zijn.

6.9

Perspectief aangesloten kantoren
Hierna treft u beschrijvingen aan van de tax governance en de tax codes of conduct van een
aantal bij de NOB aangesloten kantoren met als doel de deelnemers aan het debat feitelijk te
informeren over stappen die reeds worden gezet. De opzet en inrichting van een tax governance
framework hangt uiteraard af van factoren als grootte van het kantoor, aard en omvang van het
klantenpakket en bijvoorbeeld het al dan niet onderdeel zijn van een internationaal netwerk. De
diversiteit van het ledenbestand van de NOB is groot en de bijgevoegde beschrijvingen vormen
derhalve niet per se een best practice of grootste gemene deler. Voor de invulling van een code
of conduct zijn niet alleen principes nodig, maar ook een procesinrichting. Dat is voor een
kleiner kantoor vaak lastiger vorm te geven, hetgeen overigens niet betekent dat kleine
kantoren hier niet mee bezig zijn. Ook op deze kantoren wordt, zij het vaak op een minder
geformaliseerde manier, in de praktijkvoering aandacht besteed aan de tax governance en de
code of conduct. Daarbij moet gedacht worden aan collegiale intervisie, bespreking van
dilemma’s in vaktechnisch overleg en training van medewerkers. In de, veelal op een
vertrouwensrelatie gebaseerde, dialoog van de cliënt en zijn belastingadviseur neemt de
adviseur doorgaans de gelegenheid de maatschappelijke aspecten van zijn fiscale advisering te
bespreken en aan zijn eerdergenoemde zorgplicht te voldoen. De NOB overweegt om best
practices te formuleren op basis van een breed onderzoek (zie hiervoor onder 8) onder de leden
en op basis van gesprekken met onder meer diverse klankbordgroepen binnen de NOB (kleine
kantoren, middelgrote kantoren, grote kantoren, advocatenkantoren, bedrijfsfiscalisten).
Hiermee ondersteunt de NOB alle leden, groot en klein.
Deloitte Nederland
Inleiding
Onder andere als gevolg van globalisering, digitalisering en wijzigingen in regelgeving, is het
fiscale landschap zowel nationaal als internationaal al langere tijd fors in beweging. Deloitte
ondersteunt deze veranderingen en de hier uit voortvloeiende fiscale en bedrijfseconomische
transparantie. Deloitte ziet het als haar taak om klanten actief te informeren over de vele
wijzigingen die hieruit voortvloeien en hen met advies en technologie bij te staan om in dit
veranderende landschap compliant te blijven.
Deloitte helpt haar klanten bij de interpretatie van complexe (internationale)
belastingwetgeving en adviseert in dat kader over wereldwijde fiscale verplichtingen en

Essaybundel | 79

vraagstukken. Daarnaast informeert Deloitte haar klanten over eventuele bredere implicaties
van fiscale keuzes, waaronder reputationele aspecten. Ook staat Deloitte belastingafdelingen,
besturen en raden van commissarissen van klanten bij in het ontwikkelen van een fiscale
strategie.
Guiding Tax Principles en Tax Policy Review Board
Inspelend op dit veranderde speelveld waarin maatschappelijke verantwoordelijkheid rondom
fiscale keuzes een steeds grotere rol speelt, hanteert Deloitte voor haar belastingadviseurs een
raamwerk van ethische standaarden en kwaliteitsregels. Dit raamwerk wordt continu getoetst
en actueel gehouden en bestaat uit drie onderdelen. Zo heeft Deloitte internationale Guiding
Tax Principles ontwikkeld die richting geven aan wat kan worden geadviseerd. Daarnaast is er
een Tax Policy Review Board actief waar toetsing van specifieke vraagstukken plaatsvindt. En
tenslotte is er met regelmaat communicatie naar en dialoog met de gehele praktijk over dit
onderwerp.
Naast de Guiding Tax Principles die specifiek zien op fiscale advisering, hanteert en handhaaft
Deloitte de Global Code of Conduct en de Ethics Code. Deze zien meer algemeen op houding en
gedrag van professionals bij Deloitte. Via de NOB-lidmaatschappen van onze adviseurs is ook
het Reglement Beroepsuitoefening van de NOB van toepassing. Deze principes en codes zijn net
als de Global Tax Principles opgenomen in het training curriculum voor partners en
medewerkers van de belastingadviespraktijk. Om ervoor te zorgen dat de Guiding Tax Principles
worden gevolgd, is een aantal jaren geleden de Tax Policy Review Board gevormd. Deze board is
breed samengesteld om veelzijdigheid en onafhankelijkheid te waarborgen. De board bestaat
uit senior partners, externe leden en jonge professionals.
De Tax Policy Review Board wordt door de praktijk geraadpleegd in situaties waarbij er mogelijk
sprake is van een inbreuk op één van de Guiding Tax Principles. Het doel van de board is het in
die situaties geven van guidance over (maatschappelijke) accepteerbaarheid van diensten en
proposities.
Naast de principes en het proces van de Tax Policy Review Board, is de communicatie erover
belangrijk voor het bevorderen van de juiste cultuur binnen Deloitte. Het thema is veelvuldig
onderwerp van partner meetings en wordt ook in team meetings binnen de gehele
belastingadviespraktijk besproken. Deze sessies zorgen voor dialoog over en bekendheid van de
principes en het bijbehorende proces. Handhaving en monitoring vindt uiteindelijk plaats via de
interne practice reviews.
Ernst & Young (EY)
EY Nederland maakt deel uit van een wereldwijd opererende advies- en accountantsorganisatie.
EY Nederland ondersteunt en geeft mede vorm aan de gemeenschappelijke mondiale visie en
strategie. Tegelijkertijd heeft EY Nederland haar eigen verantwoordelijkheid op lokaal, landelijk
niveau. Van iedere partner en medewerker binnen EY wordt verwacht dat hij of zij integriteit,
respect en teamspirit toont. Partners en medewerkers van EY moeten beschikken over energie,
enthousiasme en het lef om waar nodig de leiding te nemen. De partners en medewerkers van
EY bouwen relaties op basis van het doen van wat juist is. EY vraagt aan alle partners en
medewerkers om de waarden van EY zoals die zijn vastgelegd in de global code of conduct te
onderschrijven en uit te dragen. Daarin staan duidelijke richtlijnen, regels en omgangsvormen
waaraan iedereen zich te allen tijde dient te houden. Ook waarden als objectiviteit en
onafhankelijkheid zijn daarin verankerd.
Maatschappelijk verantwoord ondernemen staat bij EY hoog in het vaandel. EY streeft ernaar
langdurig toegevoegde waarde te bieden aan haar medewerkers, haar cliënten en aan de
maatschappij. Ook op fiscaal gebied neemt EY haar maatschappelijke verantwoordelijkheid
serieus. Dat komt onder meer tot uitdrukking in het feit dat de belastingadviseurs van EY het
grootste deel van hun tijd besteden om cliënten te helpen met het voldoen aan alle
verplichtingen die uit fiscale wet- en regelgeving voortvloeien. Voor veel cliënten zijn deze
regels complex en moeilijk om te begrijpen. EY helpt cliënten om op het juiste moment de juiste

80 | Essaybundel

keuzes te maken. Ook het delen van kennis via publicaties, bijdragen of individuele gesprekken
ziet EY als een maatschappelijke verantwoordelijkheid.
De publieke en politieke discussie over (internationale) fiscaliteit is van grote invloed op het
handelen van bedrijven en particulieren en hun adviseurs. Ook binnen EY wordt voortdurend
nagedacht over de positie van de belastingadviseur in de maatschappij en de manier waarop
klanten worden geadviseerd. Daarnaast vindt EY het van cruciaal belang dat alle activiteiten
voldoen aan de hoge kwaliteitsstandaarden die binnen het beroep en binnen EY van toepassing
zijn. Binnen deze maatschappelijke context heeft EY zogenoemde ‘guiding principles for the
Dutch tax practice’ opgesteld. Deze ‘guiding principles’ zijn de lokale doorvertaling van de EY
‘global code of conduct’ en de EY ‘global tax policies’. Deze ‘guiding principles’ zijn algemene
richtlijnen die ingaan op hoe partners en medewerkers zich opstellen waar het gaat om fiscale
advisering. Daarbij gaat het over de wijze waarop geadviseerd wordt, welke waarborgen vanuit
een governance- en kwaliteitsperspectief genomen worden in de advisering en waar grenzen
gelegd worden. Doel van deze ‘guiding principles’ is om binnen EY het gesprek met elkaar aan
te gaan over de manier waarop de partners en medewerkers adviseren. Dit geeft verdere
richting en houvast in de advisering aan cliënten.
In het kader van deze ‘guiding principles’ heeft de Tax Opinion and Policy Board van EY een
belangrijke rol. Van partners en medewerkers van EY wordt in specifieke situaties verwacht dat
zij, alvorens een voorgenomen fiscaal advies of standpunt aan de klant te communiceren, het
betreffende advies/standpunt eerst aan de Tax Opinion & Policy Board voorleggen. Dit betekent
dat een extra paar ogen meekijkt en beoordeelt of het betreffende advies/standpunt aan de
kwaliteits- en policy-standaarden van EY voldoet.
EY besteedt uitgebreid aandacht aan de ‘global code of conduct’ en de ‘guiding principles for
the Dutch tax practice’ via periodieke e-mails aan de praktijk en tijdens behandeling daarvan en
discussie daarover via kwartaalbijeenkomsten op de diverse kantoren. Periodiek wordt deze
boodschap richting de praktijk herhaald. Tax governance is een belangrijk onderwerp en
daarom wordt hierover voortdurend met partners en medewerkers gesproken.
Grant Thornton
Als accountants- en belastingadviesorganisatie ontlenen wij ons bestaansrecht aan het
verstrekken van kwalitatief hoogwaardige dienstverlening rekening houdend met het belang
van onze cliënten, het publiek belang en in overeenstemming met de geldende wet- en
regelgeving. Bij de ontwikkeling en monitoring van tax governance in de organisatie zijn onze
kernwaarden, verenigd onder de noemer CLEARR, van essentieel belang. Deze kernwaarden
geven richting aan ons gedrag en liggen ten grondslag aan wat wij doen.
• Collaboration (samenwerking)
De adviseurs dienen zich bij de uitvoering van hun werkzaamheden rekenschap te geven van de
impact van ons werk niet alleen op klanten, maar ook andere stakeholders, waaronder de
samenleving. We handelen rechtmatig en eerlijk in onze professionele relaties en verwachten
hetzelfde gedrag van onze mensen en klanten.
• Leadership (leiderschap)
Toegewijd aan het leveren van succes voor onze klanten, onze mensen, ons vak en onze
stakeholders door op alle niveaus leiderschap te tonen.
• Excellence (kwaliteit)
Iedere betrokken medewerker dient ervoor te zorgen dat hij zijn professionaliteit zowel jegens
de cliënt als jegens de overheid en andere stakeholders bewaart. Eén ieder die zich binnen de
organisatie bezighoudt met fiscale dienstverlening dient te voldoen aan de beroepsregels die de
NOB stelt. De kwaliteit van advisering dient voortdurend gemonitord te worden. Uitgangspunt
bij de advisering is het four-eyes-principle: adviezen dienen minimaal door twee gekwalificeerde
adviseurs te worden beoordeeld. Voor adviezen waaraan grotere fiscale risico’s kunnen kleven,

Essaybundel | 81

geldt het principe van ‘tweede lezing’. Op deze adviezen vindt een verzwaarde controle plaats
door Bureau Vaktechniek Fiscaal.
• Agility (wendbaarheid)
Wendbaarheid om snel te reageren en te anticiperen op complexe klantvragen, veranderingen
in de maatschappij en ons vakgebied.
• Respect (respect)
Relaties bouwen op basis van wederzijds vertrouwen, samenwerking, transparantie en respect,
mensen behandelen als individuen en een omgeving bevorderen die de kwaliteit en bijdragen
van elke persoon waardeert.
• Responsibility (verantwoordelijkheid)
De impact van ons werk op klanten, medewerkers en de samenleving erkennen. Wij handelen
met integriteit, objectiviteit, zorgvuldigheid en verantwoordingsplicht en gedragen ons op een
manier die in overeenstemming is met onze waarden.
In de dagelijkse praktijk geven wij onder andere invulling aan onze kernwaarden door in
nieuwsbrieven en interne instructies nadrukkelijk te communiceren welke afwegingen er in het
kader van wet- en regelgeving en beroepsregels gemaakt moeten worden. In het kader van de
Wwft-regelgeving is een aantal ‘verboden handelingen’ geformuleerd, omdat we als organisatie
en op grond van onze beroepscode vinden dat dergelijke handelingen strijdig zijn met onze
kernwaarden.
Vraagstukken en advisering die (mogelijk) als – al dan niet fiscaal – grensverkennend
bestempeld kunnen worden of op maatschappelijke weerstand zouden kunnen stuiten, dienen
te worden afgestemd met Bureau Vaktechniek Fiscaal en Compliance. Zo nodig vindt in dit
kader multidisciplinaire afstemming plaats met afdelingen Compliance, Bureau Vaktechniek
Accountancy en het Bestuur.
De maatschappij verandert en vraagt om veranderingen in ons vak. Zo zijn wij bezig met de
implementatie van een tax responsibility board voor guidance in fiscaal ethische vraagstukken.
Het is de bedoeling op korte termijn een door alle fiscalisten te onderschrijven overzicht van ‘tax
principles’ beschikbaar te hebben.
Loyens & Loeff
Loyens & Loeff (L&L) is een juridische en fiscale dienstverlener, opererend in België, Nederland,
Luxemburg en Zwitserland. Per jurisdictie zijn voor de lokale beroepsuitoefening gedragsregels
vastgesteld. L&L heeft haar kernwaarden, principes en gedragsregels in een uniform protocol
vastgelegd (Protocol). Dit Protocol werkt o.a. de meeste principes zoals opgenomen in het NOB
Reglement Beroepsuitoefening (NOB Code of Conduct) nader uit. Hierbij kan worden gedacht
aan principes zoals:
•
•
•
•
•
•

Het handelen zowel naar de letter als naar de geest van wet- en regelgeving.
Geheimhoudingsplicht.
Handelen op maatschappelijk verantwoorde wijze.
Kennis/vakbekwaamheid.
Professionaliteit.
Het zich onthouden van agressieve belastingbesparende transacties.

Het Protocol vereist tevens van iedere medewerker de naleving van de op hem of haar van
toepassing zijnde externe beroepsuitoefeningsregels. Een wijziging van deze regels is daarmee
direct van toepassing op de desbetreffende L&L-medewerker. De wijziging van de toelichting bij
artikel 1 van de NOB Code of Conduct (Eer en Waardigheid) van 2018 heeft daarmee directe
werking. De gedachte leeft om het Protocol te vervangen en de desbetreffende gedragsregels
nader uit te werken in een algehele governance code en een specifieke ‘tax governance code’. In
beide documenten zullen de specifieke gedragsregels in nog meer detail worden uitgewerkt.

82 | Essaybundel

De naleving van het Protocol door de medewerkers van L&L wordt onder andere geëffectueerd
door opleiding (NOB, intern), door deze aspecten onder de aandacht te brengen in wekelijkse
vaktechnische besprekingen en tijdens de begeleiding bij de dagelijkse gang van zaken (‘training
on the job’) van medewerkers. Hierbij wordt meer en meer gewezen op het bij onze cliënten
onder de aandacht brengen van de maatschappelijke aspecten van de verstrekte adviezen/
verrichte transacties. Daarnaast heeft L&L een General Counsel office die betrokken is bij het
onboarden van nieuwe cliënten en het (doorlopende) Wwft en KYC proces.
Er is onmiskenbaar een groeiende aandacht in de publieke opinie voor het gedrag in fiscale
zaken van individuele belastingbetalers en hun adviseurs, m.n. gericht op agressieve tax
planning. L&L neemt deze ontwikkeling uiterst serieus en neemt haar verantwoordelijkheid,
zowel voor haar cliënten als haar medewerkers. Om het proces van ‘checks and balances’ nader
vorm te geven heeft L&L onder andere een specifieke commissie (de ‘Matter Assessment
Committee’ - MAC) die tot taak heeft de risico’s die gepaard gaan met zogenaamde ‘High-Risk
Transactions’ in kaart te brengen en te analyseren. De gedachte achter deze MAC is enerzijds om
aan de hand van praktijkervaringen tot een gezamenlijk beleid te komen m.b.t. de door L&L
verleende juridische en fiscale dienstverlening en anderzijds om als ondersteunend orgaan onze
medewerkers te begeleiden bij het maken van de benodigde afwegingen. De MAC kwalificeert
High-Risk Transactions aan de hand van een aantal ‘red flag’-criteria (bijv. “substantial financial
interest”; “main motive”; “arbitration/mismatch”; “resolving existing tax claims”; “concealing
UBO”; “potential exposure to money-laundering”). Op het moment dat sprake is van High-Risk
Transactions dient de betreffende medewerker de transactie te melden bij de MAC. Vervolgens
wordt door de MAC de betreffende transactie beoordeeld aan de hand van een aantal ‘Guiding
Principles’. Deze principes omvatten bijvoorbeeld een expliciet voorbehoud voor advies bij
volstrekt kunstmatige transacties, zonder een zakelijk motief, waarbij vermoed moet worden
dat de relevante belastingautoriteiten niet op de hoogte zijn. Transparantie richting de fiscus
staat bij L&L hoog in het vaandel. De MAC is van toepassing op alle medewerkers van L&L:
advocaten, notarissen en fiscalisten. Dit betekent dat ook waar een externe fiscaal adviseur
betrokken is bij een transactie die kwalificeert als een High-Risk Transaction, de advocaat of
notariële medewerker van L&L de MAC zal moeten consulteren.
Meijburg & Co
• Onze organisatie
Meijburg & Co is in 1939 opgericht door Willem Meijburg, destijds inspecteur van ’s
Rijksbelastingen, en was een van de eerste belastingadvieskantoren in Nederland. Dit plan
kwam mede tot stand op instigatie van Pieter Klijnveld, een van de medeoprichters van
Klynveld Kraayenhof & Co accountants (een voorloper van het huidige KPMG). De
vastberadenheid, het ondernemerschap en het doorzettingsvermogen van Meijburg en
Klijnveld zijn nog steeds kenmerkend voor onze dienstverlening.
Als zelfstandige ‘member firm’ in het wereldwijde netwerk van KPMG heeft Meijburg & Co zich
internationaal sterk ontwikkeld. KPMG is actief in 153 landen op het gebied van Audit, Advisory
en Tax.
Sinds 2016 adviseert en ondersteunt Meijburg Legal ondernemingen op het terrein van het
ondernemingsrecht. De geïntegreerde werkwijze van Meijburg Legal en Meijburg & Co biedt de
combinatie van de juridische en fiscale oplossing onder één dak, gekoppeld aan inhouse
notariële uitwerking.
De afgelopen tachtig jaar heeft Meijburg & Co zich ontwikkeld als speler van internationaal
formaat en daarbij toch altijd zijn eigen identiteit behouden. Onze dienstverlening en
geïntegreerde werkwijze is uniek in Nederland en daar zijn wij trots op.

Essaybundel | 83

• Global Tax Principles
De door het KPMG netwerk gevoerde principes op het gebied van de binnen het netwerk
uitgeoefende belastingadviespraktijken zijn neergelegd in de zogeheten Global Tax Principles
(hierna: Principles).128
De Principles zijn feitelijk sinds lange tijd verankerd in de bestaande bedrijfsuitoefening en
cultuur binnen Meijburg & Co. Bij invoering van de Principles hebben we in diverse overleggen
en gremia uitgebreid met al onze partners en medewerkers gecommuniceerd over de Principles.
Wij vragen sindsdien regelmatig aandacht voor de Principles bij onze partners en medewerkers
door middel van training, onderlinge discussies en overleg, alsmede bij jaarlijkse interne review
cycli.
• Risk and Reputation Committee
Meijburg & Co heeft daarnaast een Risk and Reputation Committee waar partners en
werknemers zich met vragen kunnen wenden omtrent de te voeren lijn in specifieke
adviessituaties. Deze commissie neemt de Principles (mede) als richtsnoer. De leden van de
commissie wegen de maatschappelijke aspecten van bepaalde situaties en adviesvraagstukken
nadrukkelijk mee.
• Code of conduct
Meijburg & Co heeft zijn uitgangspunten van ethisch gedrag, zoals deze ook binnen het KPMGnetwerk gelden, verwoord in de Meijburg & Co Code of Conduct. Aan de code of conduct liggen
verschillende richtlijnen ten grondslag, waaronder die van de UN Global compact principles. De
code of conduct is van toepassing op alle medewerkers van Meijburg & Co, ongeacht rang of
functie, en fungeert voor hen als een leidraad voor de professionele handelwijze bij de
uitoefening van hun dagelijkse werkzaamheden.129
• The responsible tax project
Binnen en buiten het wereldwijde KPMG-netwerk wordt uitgebreid aandacht gevraagd voor
maatschappelijke aspecten van belastingheffing en de belastingzaken van onze cliënten. Onder
de noemer ‘responsible tax’ voeren wij actief het debat met overheden, ngo’s, cliënten, en
supranationale organisaties over de vorm en voorwaarden van een evenwichtig, effectief en
duidelijk belastingsysteem in een globale economie met daarin vele stakeholders.130
• NOB Code of Conduct
Onze partners en fiscale medewerkers zijn lid van de NOB en wij opereren conform de code of
conduct. De wijziging van de toelichting bij artikel 1 van de code of conduct die de NOB in 2018
was voor onze organisatie aanleiding om opnieuw aandacht te vragen voor de maatschappelijke
aspecten van onze advisering.
PwC Nederland
• Governance
Tax governance is onderdeel van onze corporate governance. Waar mogelijk volgen wij de
principes van de Nederlandse corporate governance code. Deze code is van toepassing op
beursgenoteerde ondernemingen, maar wij vinden dat compliance met de code bijdraagt aan
het vertrouwen in goed en verantwoord ondernemingsbestuur en integratie in de maatschappij.
Daarom passen wij de Code toe op vrijwillige basis. Eén van de dominerende principes van de
Code is de focus op lange termijn waardecreatie, hetgeen in lijn is met onze ambitie om

(. https://responsibletax.kpmg.com/global-tax-principles.
https://meijburg.nl/sites/default/files/2019-06/Global%20Code%20of%20Conduct.pdf).
130
( Https://responsibletax.kpmg.com/home.
128
129

84 | Essaybundel

purpose-led en waarde gedreven te worden.131 PwC Nederland rapporteert tevens op basis van
de zogenaamde GRI-standaarden.132
• Fiscale strategie PwC Nederland
Als onderdeel van de Nederlandse corporate governance code houdt onze Raad van
Commissarissen toezicht op onze fiscale strategie.
Onze fiscale strategie ziet op onze eigen organisatie, inclusief partners en werknemers, fiscale
dienstverlening die door PwC Nederland via haar partners en werknemers aan klanten wordt
verleend, én derden waarmee wij zakendoen. De strategie beschrijft wie we zijn en wat we
doen, onze fiscale beginselen, governance, risicomanagement en transparantie rapportage.
Voorts geeft deze meer informatie over onze relaties met stakeholders en implementatie van de
strategie. Wij zien dit als een wezenlijk onderdeel van onze purpose om bij te dragen aan het
vertrouwen in de maatschappij.133
• Global tax code of conduct
In het internationale PwC netwerk is onze ‘global tax code of conduct (hierna: “code”) van
kracht. Deze code dient verplicht te worden toegepast in de belastingadviespraktijk van PwC.
Onze advisering toetsen we, behalve aan vaktechnische aspecten, ook aan een aantal andere
aspecten. De code belicht hiertoe vier thema’s. Ten eerste het kader waarbinnen PwC haar
klanten adviseert om hun belastingzaken als onderdeel van hun business efficiënt vorm te
geven, maar waarbij wel past dat aan de advisering zakelijke motieven ten grondslag liggen. Ten
tweede hecht de code aan de integriteit en legitimiteit van de klanten die wij bedienen, waarbij
onder meer het handelen van de klant in relatie tot wet- en regelgeving en andere relevante
gedragsaspecten worden getoetst. Ten derde kijkt de code naar de standaarden die wij onszelf
dienen op te leggen in onze advisering. Zo is van essentieel belang dat onze advisering berust
op vaktechnische juistheid en de wet en dat wij volledige openheid geven richting de
belastingautoriteiten van alle relevante feiten en omstandigheden. De laatste en misschien wel
belangrijkste toets in de code is de toets aan de principes die PwC in haar advisering toepast. De
strategie van de klant, de belangen en opvattingen van stakeholders achter de klant en
maatschappelijke opvattingen over belastingen zijn hierbij van belang. Iedereen binnen de
belastingadviespraktijk is verplicht een training te volgen inzake de ‘global tax code of conduct’.
In Nederland wordt dat bijvoorbeeld nog aangevuld met dilemmasessies en trainingen ethiek
en fiscale dilemma’s.134
• Tax policy panel
PwC Nederland is één van de PwC firma’s die een Tax policy panel heeft. Het Tax policy panel
bestaat uit senior partners en experts die vaststellen of een mogelijk fiscaal project of een
fiscaal advies, past binnen onze waarden en onze ‘global tax code of conduct’.

Gedetailleerde informatie over onze governance is publiek beschikbaar op onze website: Https://www.pwc.nl/nl/
onze-organisatie/governance-pwc-nederland.html.
132
Een GRI overzicht is te vinden in het PwC Jaarverslag 2018-2019 op pag.138-142: Https://www.pwc.nl/nl/onze-organisatie/jaarbericht2019/pdf/pwc-jaarbericht-2018-2019.pdf.
133
Dit document is publiek beschikbaar op onze website: https://www.pwc.nl/nl/onze-organisatie/assets/pdf/
pwc-nl-fiscale-strategie.pdf.
134
Dit document is publiek beschikbaar op onze global website: Https://www.pwc.com/gx/en/tax/assets/pwc-globaltax-code-f-conduct-2019.pdf.
131

Essaybundel | 85

7

7

Tax governance vanuit het perspectief van de jonge
NOB
Yannick Schuerman (JOB & MOB)

7.1

Inleiding
In dit essay besteden we aandacht aan het perspectief van de Jonge Orde van
Belastingadviseurs en de Medior Orde van Belastingadviseurs (hierna de “Jonge Orde”), welke
twee groepen gezamenlijk de adviseurs met maximaal tien jaar ervaring vertegenwoordigen
binnen de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (hierna “NOB”).
We behandelen de fiscale ethiek, de rolverdeling tussen de adviseur en de belastingplichtige en
de opleiding van adviseurs. Tenslotte reiken we praktische handvatten aan die volgens de Jonge
Orde in de ‘tax governance code’ kunnen worden verwerkt.

7.2

Fiscale ethiek
Alhoewel de ‘tax governance code’ niet hetzelfde is als fiscale ethiek, is de ethiek wel belangrijk
voor het formuleren van principes. De invulling van de ‘tax governance code’ zal dus voor een
belangrijk deel voortkomen uit de fiscale ethiek van de schrijver.
In principe heerst bij de Jonge Orde het idee dat iets is toegestaan als de wet het niet
uitdrukkelijk verbiedt. Aan de andere kant is het maatschappelijk perspectief van een wettelijk
toegestane structuur vaak logisch en direct duidelijk. Dit heeft volgens de Jonge Orde twee
belangrijke redenen. Sinds de eerste dag van hun werkzame leven als belastingadviseur zijn ze
er aan gewend dat er een maatschappelijke discussie over ‘agressieve’ belastingstructuren
gaande is en dat cliënten het onderwerp kunnen worden van naming and shaming. Dit is voor
deze adviseurs niet slechts iets nieuws van de laatste jaren, maar de status quo waardoor ze
flexibeler zijn in hun denken en betere “voelsprieten” hebben om deze problematiek aan te
voelen. Daarnaast is sustainability belangrijk voor de Jonge Orde. Deze generatie heeft de
overtuiging dat alles meer sustainable zal moeten zijn om de mondiale welvaart te verhogen. Dit
strekt zich niet alleen uit van recyclen tot minder vlees eten, maar ook van de ‘fair share’ tot
belastingethiek.
De adviseurs van de Jonge Orde zijn zich zeer bewust van de maatschappelijk opinie over en de
commerciële risico’s verbonden aan ‘agressieve belastingstructuren’. Daarnaast begrijpen deze
adviseurs het commerciële waardepotentieel dat in het innemen van een sustainable positie zit,
wat wij verder bespreken in het onderdeel “Transparantie”.
Deze fiscale ethiek van de adviseurs van de Jonge Orde leidt ertoe dat een door de Jonge Orde
opgestelde ‘tax governance code’ naast het legalistische aspect een zeer prominente plek zou
toebedelen aan de maatschappelijke opinie en sustainability.

7.3

Rolverdeling tussen belastingadviseur en belastingplichtige
Nog een belangrijk aspect van de ‘tax governance code’ is de rolverdeling tussen de
belastingadviseur en de belastingplichtige. Wat kan er van beide partijen worden verwacht en
bij wie ligt de verantwoordelijkheid?

Essaybundel | 87

De ‘tax governance code’ zou beperkingen kunnen opleggen aan de belastingadviseur. Een zeer
vergaand voorbeeld is dat de adviseur niet meer mag adviseren op ‘agressieve’ structuren en
dat afscheid moet worden genomen van cliënten die aan belastingplanning doen. Bij de Jonge
Orde heerst echter het idee dat het haar rol is om alle legale mogelijkheden voor te leggen aan
een cliënt. Dit omvat belastingplanning, maar ook belastingontwijkende structuren die als
‘agressief’ kunnen worden gezien. Deze adviseurs ervaren het daarbij wel steeds meer als hun
taak om de cliënt hierbij goed en volledig te informeren over de maatschappelijke discussie en
het risico van naming and shaming. Uiteindelijk is en blijft het echter de keuze van de
belastingplichtige om een bepaald advies te implementeren en zolang de wet dit niet
uitdrukkelijk verbiedt is de Jonge Orde van mening dat zij hieraan mee moet kunnen werken.
Verplicht afscheid moeten nemen van zo een cliënt is volgens de Jonge Orde dan ook geen
optie, tevens omdat iedere belastingplichtige recht moet houden op onafhankelijk
belastingadvies.
De ‘tax governance code’ zou ook beperkingen kunnen opleggen aan de belastingplichtige. Een
zeer vergaand voorbeeld hiervan is dat de belastingplichtige geen ‘agressieve’ structuren meer
mag implementeren en volledig transparant moet zijn over haar belastingpositie. In principe
heerst bij de Jonge Orde het idee dat iets is toegestaan als de wet het niet uitdrukkelijk verbiedt,
dus het eerste gedeelte van dit voorbeeld is volgens de Jonge Orde ongewenst. De adviseurs
kunnen zich waarschijnlijk wel vinden in een variant op het tweede gedeelte van dit voorbeeld,
omdat deze generatie erg veel waarde hecht aan transparantie. Dit bespreken wij verder in het
onderdeel “Transparantie”.
Concluderend is de Jonge Orde van mening dat de rolverdeling tussen de belastingadviseur en
de belastingplichtige in de ‘tax governance code’ vooral doorslaat naar de belastingplichtige. De
legalistische benadering en overtuiging dat iedere belastingplichtige recht moet houden op
onafhankelijk belastingadvies zijn hier doorslaggevend. Wel ligt er een belangrijke taak voor de
adviseur om hun cliënten goed en volledig te informeren.

7.4

Opleidingsperspectief
De generatie van de Jonge Orde houdt zich steeds meer bezig met de vraag wat wel en niet kan
op het gebied van maatschappelijke verantwoordelijkheid en ethiek. Wij merken dat die vraag
leeft onder deze adviseurs. Op de universiteit komen ze in aanraking met deze onderwerpen,
waar de laatste jaren meer aandacht lijkt te worden besteed aan deze onderwerpen. Hier ligt
dan ook een belangrijke rol om op meerdere momenten in de fiscale opleiding aandacht aan te
besteden. Dit zou verder moeten gaan dan enkel één algemene week ethiek. Het is van groot
belang dat jongeren met de juiste handvatten een mening kunnen gaan vormen en zich meer en
meer bewust worden van de huidige ontwikkelingen. Dit houdt wat ons betreft niet in dat
bepaalde structuren geen onderdeel meer zijn van de lesstof. Maar dat juist duidelijk moet
worden benoemd wat de (maatschappelijke) gevolgen van een structuur of advies kunnen zijn.
Dit dient vervolgens verder onder de aandacht te worden gebracht bij het volgen van de
beroepsopleiding van de NOB. De adviseurs van de Jonge Orde staan op dat moment namelijk
aan het begin van hun (advies)carrière. Tijdens de algemene introductie wordt momenteel al
uitvoerig aandacht besteed aan de code of conduct van de NOB en vraagstukken inzake ethiek.
Er is tevens voldoende ruimte om te discussiëren over verschillende standpunten en de leden
maken kennis met de dilemma app (DilemmApp). De DilemmApp is een applicatie waar elke
twee weken een nieuw dilemma verschijnt, waarbij een afweging moet worden gemaakt tussen
tegenstijdige belangen. Op deze manier probeert de NOB de beroepsethiek op een speelse en
inspirerende wijze onder de aandacht van de leden te brengen. Met de app wil de NOB de
discussie over dillema’s binnen de beroepsgroep bevorderen en het bewustzijn vergroten. De
dilemma’s zijn gekoppeld aan drie belangen, te weten: een persoonlijk belang, een
organisatiebelang en een maatschappelijk belang. Na het invullen van tien dillema’s ontvangt
het deelnemende lid een persoonlijk profiel.
Tijdens het volgen van de opleiding zijn er nog diverse andere momenten waarop ethiek aan
bod komt. Het is belangrijk dat beginnende adviseurs zich realiseren wat voor

88 | Essaybundel

(maatschappelijke) gevolgen een advies kan hebben. Dit kan bijvoorbeeld door het behandelen
van het maatschappelijke perspectief tijdens fiscaaltechnische cursussen en het oefenen van
gesprekken om de cliënt te informeren over de maatschappelijke discussie en het risico van
naming and shaming als gevolg van een bepaalde belastingstructuur. Daarnaast is het van belang
om aandacht te besteden aan hoe verschillende opvattingen bespreekbaar kunnen worden
gemaakt binnen advieskantoren. De adviseurs van de Jonge Orde ervaren namelijk met enige
regelmaat dat de meer senior-adviseurs anders tegen bepaalde adviezen/structuren aankijken.
Het is cruciaal dat jongeren dit durven aan te geven.

7.5

Transparantie
Een ander aspect wat speelt bij de generatie van de Jonge Orde is transparantie. Transparantie
inzake de belastingdruk, maar ook de belastingmoraal. Met name door de digitalisering is het
steeds gemakkelijker geworden voor het publiek om actuele fiscale relevante data te
raadplegen. De maatschappij verwacht ook meer en meer dat dergelijke informatie beschikbaar
is. De Jonge Orde staat hier over het algemeen positief tegenover, zolang het de privacy van de
privépersonen niet schendt, de administratieve last voor bedrijven niet onnodig verhoogt en
niet leidt tot het onvrijwillig prijsgeven van bedrijfsgeheimen.
Als deze informatie vrij beschikbaar is voor de consument kan deze zijn gedrag hierop
aanpassen. De adviseurs van de Jonge Orde begrijpen dit commerciële waardepotentieel dat in
het innemen van een sustainable positie zit beter, omdat zij bekend zijn met de snelheid
waarmee informatie wordt verspreid via social media en de toenemende mate waarin
consumenten stemmen met hun voeten.
In de jaarrekening is het verplicht om risico’s te rapporteren. Wij vinden het niet ondenkbaar dat
vennootschappen ook in de jaarrekening een paragraaf gaan opnemen waarin is opgenomen
hoe het bestuur van de vennootschap/onderneming omgaat met de belastingdruk en waarom
bepaalde belastingfaciliteiten worden benut. Te denken valt aan een soort belastingprofiel met
bepaalde kenmerken. Het is tevens denkbaar dat bedrijven dit profiel ook op de website
vermelden zodat consumenten gemakkelijk deze informatie kunnen raadplegen en mee kunnen
nemen in beslissingen. De belastingmoraal van bedrijven wordt op deze manier transparanter
en toegankelijker.

7.6

Conclusie
Concluderend zijn de adviseurs van de Jonge Orde zich zeer bewust van de maatschappelijke
discussie, sustainability en transparantie. De adviseurs zijn van mening dat alle mogelijke
adviesroutes mogen worden benoemd, maar dat vandaag de dag de maatschappelijke gevolgen
hierbij benoemd dienen te worden. Uiteindelijk blijft het de keuze van de belastingplichtige. Het
opleiden en het creëren van bewustwording van de maatschappelijke discussie bij de nieuwe
generatie adviseurs begint op de universiteit en wordt voorgezet bij het volgen van de
beroepsopleiding.

Essaybundel | 89

8

8

Een Tax governance code voor het MKB
Fons Overwater, Chantal Moelands, Daniël van Meijgaarden en Sylvester Schenk (RB)135

Kleiner Mann – was nun?
Wie googelt met als zoektermen de naam van een willekeurige Amerikaanse multinational in
combinatie met de term ‘belastingontwijking’ krijgt standaard enkele duizenden resultaten.
Geen wonder dat de politiek hiertegen ageert. Een middel (uiteraard niet: hét middel) in de
strijd tegen belastingontwijking is meer transparantie in de fiscale wereld. Dat streven is ook
terug te vinden in de Fiscale beleidsagenda 2019, waarin verder het bedrijfsleven en de
belastingadviessector in het kader van hun maatschappelijke verantwoordelijkheid gevraagd
wordt een ‘tax governance code’ te ontwikkelen.’ Die code zou onder meer tot (vrijwillige)
zelfregulering moeten leiden, die de ergste fiscale uitwassen dan weer zou moeten verhinderen.
Nu denkt men bij fiscale trapezewerkers (dixit oud-staatssecretaris voor cultuur en media Rick
van der Ploeg) in de eerste plaats aan het internationale bedrijfsleven. Ook de vaak in
chocoladeletters opgemaakte krantenkoppen schreeuwen dit de lezer tegemoet; “Nederland
wint zaak over belastingdeal met Starbucks”. De rol van het midden- en kleinbedrijf blijft bij dit
alles onderbelicht. Dat is vreemd, want deze sector is verantwoordelijk voor meer dan de helft
van het BNP en ruim 70% van de totale werkgelegenheid. Daarbij kan verder opgemerkt worden
dat deze sector enerzijds als dader wordt nagewezen (ondernemende ZZP’ers worden
nagewezen als ‘fiscale parasiet’ en de opbrengst van de in deze sector veel gebruikte besloten
vennootschap zou niet belast worden in box 2 maar in een ‘knutselbox’), tegelijkertijd heeft de
kleine horecaondernemer natuurlijk gewoon last van het laagbelaste grootwinkelbedrijf, dat
hem feitelijk valse concurrentie aandoet.
Hierna volgt een uiteenzetting over het fenomeen ‘tax governance code’, bezien vanuit de
optiek van het Nederlandse mkb en de grootste fiscale adviseur van deze doelgroep, (de leden
van) het Register Belastingadviseurs (hierna: RB).

8.1

Wat is het Register Belastingadviseurs en waar staat het voor?
Het RB is met ruim 7.000 leden dé beroepsvereniging van belastingadviseurs voor het mkb. Zij
kunnen bij het RB terecht voor belangenbehartiging richting overheid en politiek, vaktechnische
informatie en ondersteuning in de beroepsuitoefening, opleidingen om Register
Belastingadviseur te worden en permanente educatie (PE) in de vorm van cursussen en
workshops om kwaliteit en kennis op peil te houden. Na vele jaren gevestigd te zijn geweest in
Culemborg zit zij nu in Den Haag.

8.2

Wat doet een RB eigenlijk, een profiel
De Register Belastingadviseur is een integer en pragmatisch adviseur met uitgebreide fiscale
kennis en ervaring. Er zijn zoals gezegd ruim 7.000 leden en het is moeilijk zo niet onmogelijk

135

Mr. drs. A.J.A. Overwater RB (voorzitter Register Belastingadviseurs), mw. mr. C.M.J.F. Moelands RB (vicevoorzitter
Register Belastingadviseurs), drs. D.H.L. van Meijgaarden RB (voorzitter Jongerencommissie Register
Belastingadviseurs) en mr. S.F.J.J. Schenk RB (directeur fiscale zaken Register Belastingadviseurs).

Essaybundel | 91

om ze allemaal over één kam te scheren maar in hoofdlijnen zouden de volgende profielen
aangemaakt kunnen worden:
Ongeveer 1.000 leden zijn tevens accountant, en nog eens 2.500 werken bij een
accountantsorganisatie. Ongeveer 500 leden zijn bedrijfsfiscalist. Verder zijn 2.500 leden
werkzaam bij of voor administratiekantoren, waaronder relatief veel eenpitters. Verder is er een
baaierd aan variatie, van belastingadviseurs bij vakbonden tot fiscaal advocaten en hoogleraren.
De meeste leden kunnen als generalist qua middelen worden bestempeld, hoewel het aantal
specialisten op middelen, (zoals de omzetbelasting) of vakgebieden (zoals estate planning) sterk
groeiende is. De klantenkring van de leden bestaat hoofdzakelijk uit ondernemers in het mkb,
de agrarische sectoren, allerhande verenigingen, stichtingen, lagere overheden, scholen, kerken
en particulieren.
Het werk van de RB bestaat grosso modo uit drie typen werkzaamheden, te weten:
• Compliance in de aangiftepraktijk.
• Voorlichting.
• Advies in het kader van optimalisatie.
Ter nadere toelichting moge het volgende dienen;
Compliance in de aangiftepraktijk
Volgens de bouwstenennotitie van 15 april 2019 bedroegen de Rijksbelastinginkomsten 2018
ongeveer € 270 miljard. Ongeveer 240 miljard daarvan betreft aangiftebelastingen (zoals de
omzetbelasting en de loonheffingen), het restant betreft aanslagbelastingen (inkomsten- en
vennootschapsbelasting). Het zijn vooral de RB’s die zorgen dat het massale proces van de
aangiftebelastingen (aangifte doen en tegelijkertijd betalen) hoogwaardig, soepel en efficiënt
verloopt. Eigenlijk hoeft de Belastingdienst alleen maar een bankrekeningnummer open te
stellen en het geld stroomt binnen, ongeveer 1 miljard euro per werkdag.
Het resterende gedeelte van de Rijksbelastinginkomsten ad. 30 miljard betreft vooral de
inkomsten- en vennootschapsbelasting. Als het aan ons en overigens ook de Vereniging van
Hogere ambtenaren bij het Ministerie van Financiën (VHMF) ligt wordt van deze de
aanslagbelastingen in ieder geval de vennootschapsbelasting een aangiftebelasting. Oftewel:
aangifte doen, meteen betalen en daarna zien we wel weer. Maar zover is het nog niet. Maar we
kunnen wel vaststellen dat de aangiften die via de RB lopen een uitnodiging zijn aan de
Belastingdienst voor het uitschrijven van een aanvaardbare belastingrekening, waarmee
bedoeld wordt dat op een RB aangifte kan en mag vertrouwen en dus haast blindelings een
aanslag conform aangifte kan opleggen. De belastingdienst hoeft slechts ‘de rekening’ uit te
schrijven.
Indien alle aangiften van alle RB’s bij elkaar opgeteld zouden worden zijn de RB’s vaktechnisch
eindverantwoordelijk voor pakweg 400.000 bedrijven maal (gemiddeld) twaalf
omzetbelastingaangiftes en 400.000 maal 12 aangiftes loonheffingen LH en dan nog de haast
talloze (al dan niet voorlopige) aangiftes inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting plus
nog wat (althans getalsmatig) klein grut. Het lijkt niet overdreven te stellen dat men jaarlijks
goed is voor meer dan 12 miljoen aanvaardbare aangiften.
Voorlichting
Wat de RB ook doet is onleesbare en onbegrijpelijke wetteksten uitleggen aan de klanten en ze
praktisch vertalen naar een aanvaardbare aangifte en (voor de klant vaak nog belangrijker) het
bedrag onder de streep. Een onmisbare schakel dus in onze doorlopend wijzigende en extreem
complexe fiscaal-juridische wereld. Verder is de belastingwetgeving vergeven van politieke,
maatschappelijke en sociale incentives, zowel positieve als negatieve. Het is de politiek er
kennelijk veel aan gelegen om haar beleidsdoeleinden via belastingwetten te realiseren. Dat is
vooral de reden dat het allemaal zo ingewikkeld is geworden. Maar voor een goede voorlichting
en de juiste toepassing van fiscale incentives, en daarmee de gewenste maatschappelijke
beïnvloeding vanuit de politiek, is ook de RB weer volledig in beeld. Want wie zou dat anders
moeten of kunnen doen, alle goedbedoelde pogingen van de Belastingdienst ten spijt?

92 | Essaybundel

Advies in het kader van optimalisatie
Advieswerk voor binnenlandse consumptie is onder te verdelen in drie typen, te weten
arbitrage, uitstel en afstel. Vrijwel het meeste advieswerk behelst arbitrage voor de middelen IB
en VPB. Bijvoorbeeld tussen entiteiten, tussen boekjaren, tussen balansposten, tussen balans
en V&W, tussen boxen, binnen boxen (bronnen) enzovoorts. Het is meestal het zoeken naar de
laagste belastingdruk of uitstel (rentevoordeel). Afstel is voor binnenlandse consumptie vrijwel
niet meer mogelijk, althans in de IB en VPB. In vroegere jaren waren er nog riante
stakingsvrijstellingen, was de landbouwvrijstelling nog aardig opgetuigd, kon je je BV nog
belastingvrij meenemen naar het buitenland, enzovoorts. Allemaal afgeschaft of tenminste
zwaar versoberd. Bij andere middelen zoals bijde erf- en schenkbelasting, bij
overdrachtsbelasting en omzetbelasting zijn er nog iets meer mogelijkheden om afstel te
bewerkstelligen zoals bijvoorbeeld periodiek schenken onder de schenkingsvrijstelling. Maar
dat is voor de Rijksbegroting allemaal erg marginaal. Het beeld dat kennelijk bij een deel van de
politiek en een deel van het publiek leeft over belastingadviseurs, namelijk dat ze ervoor zorgen
dat er door hun toedoen geen of nauwelijks belastingen worden betaald, is misplaatst voor
zover het binnenlands advies betreft.
Al met al kun je samengevat wel stellen dat de RB een onmisbare schakel is voor de
staatsfinanciën en daarmee de democratie, die ook nog eens een belangrijke bijdrage levert aan
maatschappelijke ontwikkelingen. En ja, er worden ook nog adviezen gegeven om belasting te
besparen of uit te stellen. En daar is niets mis mee zolang dat nog steeds leidt tot aanvaardbare
aangiften.

8.3

Geschiedenis van het Register Belastingadviseurs
De in rechte lijn oudste rechtsvoorganger van het RB is de Bond van Belastingconsulenten,
opgericht op 12 maart 1931. Andere rechtsvoorgangers zijn het College Belastingadviseurs (uit
1956) en de Nederlandse Federatie van Belastingadviseurs (1954). Het huidige RB is
voortgekomen uit een fusie van laatstgenoemde twee rechtspersonen in 2008.

8.4

Visie en missie van het RB
Ondernemers en ondernemingen zijn, evenals de belastingbetaling, van grote betekenis voor de
Nederlandse economie. Daarom is het integere, pragmatische advies van de RB aan
ondernemers van grote waarde. De RB staat voor een belastingbetaling die voor alle betrokken
partijen gepast is.
Ondernemers vinden in ‘hun’ RB een integer, pragmatisch adviseur met uitgebreide fiscale
kennis en ervaring en gevoel voor ondernemerschap. De RB adviseert over de kansen en
bedreigingen voor hun onderneming bezien vanuit een fiscaal perspectief. Hij dient, als
vertrouwd partner van zijn cliënt, bij uitstek diens belangen en onderneming, zonder de grenzen
van het mogelijke uit het oog te verliezen.

8.5

Wie kan er lid worden van het RB?
Het RB kent twee sub-registers, te weten die van Register Belastingadviseurs en het Register
Belastingconsulenten. Afhankelijk van de vraag in welk register een lid is ingeschreven geeft dat
hem of haar het recht om de titel RB respectievelijk RBc achter de naam te mogen voeren. Het
verschil tussen de twee registers en daarmee titels zit vooral in de vooropleiding. Het is niet
doelmatig om dit verschil in deze bijdrage verder uit te diepen en daarom zullen we het hierna
alleen over RB hebben.
Om lid te kunnen worden van het RB en om daarmee opgenomen te worden in het register
moet voldaan zijn aan een serie eisen. Deze zijn in hoofdlijnen:
• Men moet te goeder naam en faam bekend staan en niet werkzaam zijn op een wijze die
strijdig is met het Reglement Beroepsuitoefening.
• Men moet theoretische kennis bezitten die nodig is om het beroep naar behoren te kunnen

Essaybundel | 93

uitoefenen. Dat kan worden aangetoond door de volgende diploma’s.
A. Diploma Register Belastingadviseur (of vergelijkbare diploma’s van rechtsvoorgangers).
B. Diploma Master Fiscaal Recht c.q. diploma Master Fiscale Economie (universitair).
• Men moet beroepsvaardigheden bezitten die nodig zijn om het beroep naar behoren te
kunnen uitoefenen. Dat kan worden aangetoond door het afronden van de RB Academy of
door middel van het aantonen van voldoende en relevante praktijkervaring als
belastingadviseur.
Onder lid wordt hier verstaan een gewoon lid. Naast gewone leden kent het RB ook aspirant
leden, buitengewone leden en ereleden.

8.6

Reglementen
Het RB stelt hoge eisen aan leden om de kwaliteit van de dienstverlening te waarborgen en
daarom moeten ze zich houden aan de volgende voor deze bijdrage relevante reglementen:
•
•
•
•
•
•

Statuten Register Belastingadviseurs
Huishoudelijk Reglement Register Belastingadviseurs
Reglement Beroepsuitoefening Register Belastingadviseurs
Reglement Tuchtrechtspraak
Reglement Permanente Educatie
Reglement Erkenning als RB-kantoor

Hierna zullen de reglementen als onder 3 en 4 iets meer uitgediept worden.
Reglement Beroepsuitoefening Register Belastingadviseurs
Dit reglement schrijft het gedrag voor van het aangesloten lid, en niet alleen in de
beroepsuitoefening. Onderwerpen die aan de orde komen zijn:
•
•
•
•
•
•

Eer en waardigheid
Onafhankelijkheid
Optreden
Geheimhouding
Vakbekwaamheid
Beroepsaansprakelijkheid

Alle onderdelen zijn voorzien van een toelichting. Kern van dit reglement is artikel 1 dat luidt:
“Een lid is gehouden zijn werkzaamheden op een eerlijke, zorgvuldige en behoorlijke wijze te
verrichten, zich te houden aan wet- en regelgeving en zich verder te onthouden van al wat
overigens in strijd is met de eer en waardigheid van het beroep.”
Toelichting (verkort) op dit artikel 1: Wat onder ‘eer en waardigheid’ van het beroep wordt
verstaan wordt medebepaald door maatschappelijke opvattingen en kan dus aan verandering
onderhevig zijn. Dit artikel beperkt zich nadrukkelijk niet tot werkzaamheden verricht in de
hoedanigheid van belastingadviseur. Ook in andere hoedanigheden, bijvoorbeeld in privé of als
bestuurslid van een sportvereniging, moet een lid zich overeenkomstig de eer en waardigheid
van het beroep van belastingadviseur gedragen.
In strijd met artikel 1 van dit Reglement is dienstverlening die strekt tot voorbereiding,
ondersteuning, uitvoering of afscherming van onwettige activiteiten of die anderszins in strijd is
met de eer en waardigheid van het beroep. Een lid moet daarom de (potentiële) klant vragen
stellen om te kunnen bepalen of de dienstverlening zich verdraagt met wet- en regelgeving en
met de eer en waardigheid van het beroep.
Een lid onthoudt zich van de gevraagde dienstverlening, indien er aanwijzingen bestaan dat de
dienstverlening in strijd is met de wet- en regelgeving of anderszins in strijd is met de eer en

94 | Essaybundel

waardigheid van het beroep. Dit zal niet in alle gevallen direct duidelijk zijn. In geval van gerede
twijfels wordt aanbevolen collegiaal overleg te plegen met een ander lid.
Reglement Tuchtrechtspraak
Het tuchtrecht van het RB als privaatrechtelijke organisatie is vanzelfsprekend niet-wettelijk
tuchtrecht oftewel verenigingstuchtrecht. Door lid te zijn van het RB onderwerpen de leden zich
vrijwillig aan het dit tuchtrecht. Het staat de vereniging RB vrij om het tuchtrecht geheel naar
eigen inzicht te organiseren. Er is voor gekozen om het zoveel als mogelijk aan te laten sluiten
bij de eisen van wettelijk tuchtrecht met de beperkingen die niet-wettelijk tuchtrecht met zich
meebrengt. Dit heeft men trachten te doen door onder meer de volgende (voor deze bijdrage
relevante) zaken te regelen:
• Tuchtrecht in twee instanties, te weten Raad van Tucht (RvT) en Raad van Beroep (RvB).
• De voorzitter en de plaatsvervangend voorzitter van zowel RvT als RvB zijn (voormalig) lid
van de rechterlijke macht met rechtspraak belast. Zij zijn geen lid van RB.
• De RvT en RvB worden ondersteund door een secretariaat dat wordt gevoerd door een door
het bestuur aan te stellen onafhankelijke organisatie. Deze organisatie voorziet in een
secretaris.
• De RvT oordeelt over klachten ter zake van misslagen van de leden van RB in de uitoefening
van hun beroep en van inbreuken op de statuten, besluiten en reglementen van RB,
waaronder het Reglement Beroepsuitoefening.
• Een klacht kan worden ingediend door:
a. Een direct belanghebbende.
b. Het bestuur van RB.
c. De DG van de Belastingdienst of een door hem gemachtigde ambtenaar van de
Belastingdienst.
d. De toezichthouder ingevolge de Wwft, te weten BFT (Bureau Financieel Toezicht).
• De RvT resp. RvB kan, bij gehele of gedeeltelijke gegrondverklaring van de klacht, de
volgende maatregelen opleggen: waarschuwing, berisping, schorsing, ontzetting uit het
lidmaatschap.
• Uitspraken worden (geanonimiseerd) gepubliceerd op de website van het RB en in het
verenigingsblad.
Doorlopend zijn er enkele tientallen zaken onder handen, overigens vrijwel uitsluitend tussen
leden of tussen leden en (voormalig) cliënten.

8.7

Kwaliteitsstreven, permanente educatie (PE)
Als dé beroepsvereniging van belastingadviseurs voor het mkb, is kwaliteit een van de
belangrijkste pijlers van het RB. Kwaliteit van de vereniging, in de vorm van goede inhoudelijke
en toekomstgerichte ondersteuning in de beroepsuitoefening. Maar juist ook kwaliteit van de
RB-leden, in het niveau van scholing en het naleven van beroepsregels.
Het kwaliteitsniveau en de borging daarvan vindt op vele manieren plaats. Naast
toelatingseisen en tuchtrecht kent het RB de verplichting tot PE. Dit houdt in dat jaarlijks 40
punten moeten gescoord waarvan tenminste 20 zuiver vaktechnische punten. Eén vaktechnisch
punt staat, afhankelijk van het soort vaktechniek dat men ondergaat, voor tenminste één tot
anderhalf uur educatie. Verder mogen maximaal 20 punten worden gescoord met andere voor
het beroep relevante trainingen en cursussen, bijvoorbeeld op het gebied van vaardigheden of
ICT.
Het niet naleven van de PE-verplichting, wat jaarlijks streng gecontroleerd wordt, kan een lid
duur komen te staan op een scala van maatregelen, te weten (afhankelijk van de ernst en
frequentie van de overtreding) waarschuwing, berisping, schorsing of royement.

8.8

Wat verstaat het RB onder Tax Governance?
Als het gaat om het begrip ‘Tax Governance’ in relatie tot een Code voor de belastingadviseur én
zijn klanten, dan moet men die differentiëren, dus aanpassen naar de omstandigheden. Op de

Essaybundel | 95

vraag wat het RB dan precies onder ‘Tax Governance’ verstaat zal hierna worden teruggekomen
(de Australische definitie lijkt ons redelijk compleet, waarbij overigens de nadruk wordt gelegd
op ethisch handelen). De governance-dilemma’s én de rekening van de belastingadviseur voor
Uber, die afstel van heel veel belastingheffing bewerkstelligt, en de dilemma’s van Uber zelf (als
die er al zijn), is natuurlijk van een totaal andere orde dan de governance-dilemma’s en rekening
van een belastingadviseur voor de bakker op de hoek die worstelt met het dilemma of hij zijn
IB-onderneming wel of niet via een BV zal uitoefenen met per saldo slechts een paar procent
minder belastingdruk. Want daar gaat het dan over en dat typeert het grote verschil. Althans bij
het via het RB georganiseerde beroep van belastingadviseur. We kunnen en willen uiteraard
niets zeggen over de groep ongeorganiseerde belastingadviseurs, kennelijk een restgroep van
zo’n 10.000 adviseurs, en wat die allemaal hun klanten adviseren. Volgens het RB is met name
daar wat betreft compliance voor de overheid het laaghangend fruit binnen te halen, en niet
zozeer bij het RB of NOB, zijnde de compliant georganiseerden met samen ongeveer 12.000
leden.
Kort en goed, het RB zou graag zien dat een TGC voor het mkb aansluit bij de definities van
‘Horizontaal Toezicht’. Een vorm van toezicht die de doorsnee belastingadviseur niet alleen
reeds kent maar tevens een code impliceert voor én de belastingadviseur (waaronder begrepen
de accountant) én de klant. Grosso modo houdt die code in dat de fiscaal intermediair
uitsluitend aanvaardbare aangiften doet op basis van een degelijk controlesysteem, en bij
situaties waarbij hij zou kunnen denken dat de Belastingdienst mogelijk anders tegen
onderdelen van de aangifte aan zou kunnen kijken dat dan van tevoren aanmeldt bij de
contactinspecteur voor overleg. Voorwaar een sluitend en prachtig systeem dat promotie en
aanmoediging verdient. Althans voor de massaliteit van het mkb.
Ter illustratie het volgende. VNO-NCW schrijft op haar website het volgende over de TGC- en
hou daarbij de ‘bakker op de hoek’ - voor ogen:
“Staatssecretaris van Financiën Menno Snel kwam recent met het voorstel een ‘tax governance
code’ te ontwikkelen. Dat is een interessant voorstel. Het kan helpen een ‘gouden standaard’ te
zetten voor de openheid van bedrijven over hun belastingstrategie en -gedrag. Hoe
stakeholders worden betrokken bij het belastingbeleid en wat de rol van ondernemingsbestuur,
commissarissen en aandeelhouders hierbij is. Hier ligt een kans voor Nederland, ook om
internationaal de toon zetten. Het bedrijfsleven pakt die handschoen graag op.”
Dat gaat natuurlijk niet werken voor de ‘bakker op de hoek’. Daar moet iets anders voor
gevonden worden wat al bestaat: zoals gezegd Horizontaal Toezicht, liefst met een wettelijke
basis.

8.9

De ontwikkeling van tax governance sinds 2015
Sinds jaar en dag wordt beginnende studenten in een fiscale studie het verschil bijgebracht
tussen het ontduiken van belasting, het ontgaan van belasting en het ontwijken van belasting.
Het is van groot belang om deze fenomenen van elkaar te onderscheiden (of niet), want ze
worden vaak – al dan niet bewust - op één hoop gegooid, maar principiële verschillen bestaan
er zeker. Wat onder belastingontduiking verstaan moet worden is helder. Het is handelen in
strijd met de wet en daarmee strafbaar. Het verzwijgen van inkomen of vermogen zijn
voorbeelden hiervan. Het beeld van de andere twee vormen is minder helder. Onder
belastingontwijking wordt het verlagen van de belastingdruk verstaan waarbij – in tegenstelling
tot ontduiking - door belastingplichtigen wel binnen de grenzen van de wet gebleven wordt.
Het uithollen van de belastinggrondslag door rente- of royaltybetalingen of het schuiven met
winsten naar lager belaste jurisdicties zijn voorbeelden hiervan. Bij het ontgaan van belasting
voorkomt men dat het belaste feit zich voordoet. Vaak is dat wenselijk gedrag (wie stopt met
roken of drinken betaalt niet langer accijns), maar dit kan voor de overheid wel budgettaire
consequenties hebben. Belastingontduiking is strafbaar, -ontwijking en -ontgaan zijn dat (nog)
niet. Nu zijn de grenzen tussen deze drie zaken niet altijd scherp. Vaak gaan ze naadloos in
elkaar over en zoals bekend bloeien aan de rand van het ravijn de fraaiste bloemen. Niet voor
niets wist Denis Healey (onder meer oud-minister van Financiën van het Verenigd Koninkrijk)

96 | Essaybundel

dat ‘Het verschil tussen belastingvermijding en belastingontduiking is de dikte van de
gevangenismuren’. Of sprake is van belastingontduiking is in wezen een technische vraag,
waarin de Hoge Raad of als het niet anders is een supranationaal Hof het laatste woord heeft.
En zelfs dan kunnen er nog pleisters geplakt worden, al was het alleen al met de leer van het
pleitbaar standpunt. En nee; fraus legis is niet strafbaar.
Een andere vraag is of er een principieel verschil tussen deze drie grootheden bestaat. Steun
voor deze opvatting zien velen in het bepaalde in artikel 104 Grondwet, een bepaling die u
prominent toelacht bij het betreden van het kantoor van het Register Belastingadviseurs;
“Belastingen van het Rijk worden geheven uit kracht van een wet”. Ze worden dus niet
gehoeven uit hoofde van financiële behoefte van de heffende instantie, ze worden niet geheven
uit morele, religieuze of maatschappelijke opvattingen of uit welke hoofde dan ook. Zou dat wel
zo zijn dan liggen willekeur en wetteloosheid op de loer. Aan de andere zijde van het spectrum
valt met enige regelmaat ter horen dat niet alleen belastingontduiking maar ook
belastingvermijding (waaronder zowel het ontgaan als het ontwijken van belasting verstaan lijkt
te worden) illegaal is. Zo betoogde John Christensen, directeur van de Britse NGO Tax Justice
Network, dat “Het is een veelgehoorde mythe dat belastingvermijding legaal is”. Wellicht dient
het woord legaal hier niet in strikt juridische zin te worden opgevat.
Behalve het ontgaan van belastingen kan ook het ontwijken van belastingen voor de betrokken
belastingplichtigen profijtelijk zijn. Zowel bedrijven als natuurlijke personen zijn massaal
gevestigd dan wel woonachtig in belastingparadijzen. In een artikel dat na vele jaren nog steeds
he-le-maal niets van zijn zeggingskracht verloren heeft betoogde – overigens dit naar aanleiding
van een congres van de toenmalige Nederlandse Federatie van Belastingadviseurs met als
thema ‘Belastingfraude en belastingmoraal’ - dagvoorzitter Harm Mobach dat “Het verlagen
van de aanslag kan door middel van belastingontwijking (stemmen met de voeten en emigreren
naar een fiscaal paradijs) of door belastingvermijding. Neem daarvoor een goede adviseur die
de weg weet in de fiscale grabbelton. Belastingontduiking werkt ook, maar meestal niet zo lang.
En de straffen zijn behoorlijk. Het blijft lang niet meer altijd bij een boete. Ook een echte
gevangenisstraf is mogelijk”.
De aandacht voor stemmen met de voeten is er nog steeds. Weliswaar lijkt de door de
voormalige vermogensbelasting ingegeven massale trek naar België inmiddels te zijn
opgedroogd, en is met het instituut van de eeuwigdurende conserverende aanslag een fiscaal
hek om Nederland gezet, maar voor veel bedrijven ziet de wereld er in dit verband nog steeds
anders uit. Zeker als men er in slaagt om belastingontwijking te combineren met
belastingvermijding. Een dergelijke gang van zaken kreeg in 2012 met de Starbuckszaak de wind
vol in de zeilen, toen duidelijk werd dat deze onderneming in het Verenigd Koninkrijk niet of
nauwelijks (winst)belasting had betaald, terwijl men toch een marktaandeel kende van 31
procent. Maar op papier maakte het concern geen winst, en betaalde het daarom geen
belasting. Later bleek dat Nederland in het fiscale spel een centrale rol speelde. Hiermee was de
geest uit de fles, en kwam belastingontwijking vol in de schijnwerpers te staan.
De vraag waar het Register Belastingadviseurs zich voor gesteld ziet luidt echter; wat betekent
dit alles voor haar natuurlijke achterban, de (adviseurs van) het voornamelijk slechts nationaal
opererende Nederlandse midden- en kleinbedrijf? Is de RB-adviseur er in dit verband
voornamelijk om ongelukken te voorkomen, en zijn of haar cliënt onder de wielen van de voor
de grote jongens bedoelde reparatiewetgeving vandaan te trekken? Is hij of zij vooral een
compliance-medewerker, die moet kleuren binnen de door de overheid strak en als het moet
genadeloos (zoals de schrijver Honoré de Balzac het verwoordde; ‘De fiscus heeft geen hart,
bekommert zich niet om gevoelens en slaat met zijn klauwen steeds weer toe’) neergezette
lijntjes? Of is er ook in de nationale praktijk ruimte voor – al dan niet gewenste –
belastingontwijking, waar de adviseur een rol in heeft? Dat de speelruimte voor de nationale
adviseur kleiner is dan die van de grensoverschrijdende adviseur lijkt daarbij overigens evident.
En hoeverre is de persoonlijke opvatting van de adviseur doorslaggevend ten opzichte van de
opvatting van de cliënt? Waarbij het mijn (onze) persoonlijke ervaring is dat een cliënt met een
zelfstandige mening minder vaak ten tonele verschijnt dan de klant die de oren – ook in ethisch
opzicht – volledig naar de adviseur laat hangen.

Essaybundel | 97

Waar Mobach echter ook op wees (en in veel sterkere mate deed Brüll dat ook) is de positie van
de Belastingdienst en van de wetgever. “It takes two to tango”, maar die two zouden er weleens
three kunnen zijn. In hoeverre is de fiscus zelve ethisch bezig en hoe staat het in dit opzicht met
de rol van de politiek en de wetgever? Er kan best wat gezegd worden over de vaak kwalijke rol
van onze counterparts. Fiscaal fatsoenlijk gedrag vertonen vereist fatsoenlijke wederpartijen. Er
is de laatste jaren te vaak sprake van evident onrechtvaardige en te sterk door budgettaire
belangen ingegeven wetgeving. In hoeverre komt de overheid dan nog een beroep op het
opgeheven vingertje toe? Is een belastingplichtige die een spaargeld BV opricht bezig met
ontwijking of is gewoon sprake van fiscale zelfverdediging? Bedenkelijk in dit verband is dat er
in Nederland nooit sprake is geweest van een krachtig ‘Taxpayers charter’ of een (Public)
Governance Code. De stelling dat alles wat de overheid doet welgedaan is, is beslist niet meer
van deze tijd. Laten we de zeer recente instelling van een externe adviescommissie
rechtsbescherming in belastingzaken door staatssecretaris Vijlbrief een begin noemen. Waarbij
opgemerkt kan worden dat rechtsbescherming niet meer dan een sluitstuk kan zijn. Eerlijke en
goede wetgeving is een – veel belangrijker – begin.

8.10

Wat is er momenteel op het gebied van Tax Governance?
De belastingadviseur is allang niet meer de vrije beroepsbeoefenaar die hij of zij ooit is geweest.
De adviseur heeft sinds 1994 de volgende wettelijke maatregelen, sanctiedreigingen en
beperkingen over zich heen gekregen. Let wel: dit geldt voor zowel de georganiseerde als de
ongeorganiseerde adviseurs:
• 1994: Wwft (voorgangers WID/MOT, handhaving BFT).
• 2009: 4e tranche AWB, de adviseur als medepleger (handhaving Belastingdienst (BD)).
• 2010 Fiscale Strafbeschikking (handhaving BD).
• 2016: AVG (handhaving AP).
• 2020: Wet openbaarmaking vergrijpboeten, (handhaving BD).
• 2021 MDD (meldplicht agressief grensoverschrijdende advies (handhaving BD).
Voor de adviseur die lid is van de privaatrechtelijke beroepsvereniging RB komt daar het
volgende bij:
• Reglement Beroepsuitoefening (handhaving: bestuur, tuchtrechtspraak).
• RB: facultatief voor de leden: Kwaliteitshandboek.
• RB: toezicht arrangement met BFT.
• RB: toezichtarrangement met Belastingdienst inzake HT.
Voor de adviseur die werkt bij een accountantskantoor komen daar nog bovenop de wettelijke
c.q. privaatrechtelijke regels en eisen (nb: let op, er is nog een gradueel verschil tussen assurance
en non-assurance kantoren/afdelingen):
• Huisregels en interne kwaliteitshandboeken.
• Vio (Verordening inzake onafhankelijkheid) én NVKS (Nadere voorschriften
kwaliteitssystemen) van de NBA (Koninklijke Nederlandse Beroepsorganisatie van
Accountants) voor adviseurs.
• Indien accountantskantoor lid is van SRA (Samenwerkende Registeraccountants en
Accountants-administratieconsulenten): SRA toezicht arrangementen BFT en HT.
Voor de belastingadviseur die tevens accountant is gelden zware wettelijke aanvullende eisen,
opgenomen in de Wet op het accountantsberoep en alle daarbij behorende verordeningen en
talrijke nadere voorschriften;
Voor de belastingadviseur die via koepelconvenanten met RB of SRA, of middels de handreiking
van de NBA, klanten onder HT heeft gelden dan nog de verdere eisen:
• Gedragsregels Leidraad horizontaal toezicht fiscaal dienstverleners.
• Het hebben van een goedgekeurd tax control framework (TCF).
Al met al een lappendeken aan vormen, eisen, regels en sancties die zich prima zouden lenen
voor één regeling ten behoeve van de belastingadviseurs.

98 | Essaybundel

8.11

Tax Governance Code als vorm van zelfregulering voor het RB
De Australian Tax Office (ATO) heeft in 2016 ‘Seven principles of effective tax governance’
gepubliceerd. Deze seven principles lijken in eerste instantie bedoeld voor de ondernemer, maar
niet ontkend kan worden dat er ook voor de belastingadviseur een belangrijke rol is weggelegd.
De principes betreffen;
1. In control zijn (accountable management and oversight).
2. Fiscale bewustheid (recognise tax risks).
3. Indien nodig fiscaal advies inwinnen en indien nodig vooroverleg met de fiscus (seek advice).
4. Betrouwbare administratie (integrity in reporting).
5. Goede relatie met de fiscus (professional and productive working relationship).
6. Tijdig nakomen van fiscale verplichtingen (timely lodgments and payments).
7. Ethisch en verantwoord (fiscaal) gedrag (ethical and responsible behaviour).
De eerste zes punten lijken – om het maar in goed Nederlands te zeggen – een kwestie van
‘common sense’. Hoe ver de maatschappelijke verantwoordelijkheid van de belastingplichtige
en fiscale adviseurs reikt ten aanzien van belastingontwijking is steeds vaker onderwerp van
maatschappelijk debat. Met andere woorden: het laatste traject van de zeven stappen heeft een
sterke ethische component. Zoals ze het in Australië zeggen; “Ethical and responsible behaviour
involves more than mere technical compliance with the law. Effective tax governance not only
ensures accurate reporting, but helps avoid behaviours associated with tax manipulation,
avoidance and schemes”.
De voor de hand liggende vraag die zich dan aandient is natuurlijk in hoeverre het Register
Belastingadviseurs hierin moet meegaan. Enerzijds staat het uitgangspunt van het beperken van
de fiscale druk in grote lijnen nog steeds. De ooit door de Hoge Raad geformuleerde weg van de
fiscaal meest voordelige weg staat – weliswaar met mitsen en maren - nog steeds. Anderzijds
hoeft niet alles wat – in fiscaal opzicht – kan ook daadwerkelijk te gebeuren. In een bijdrage van
de voornoemde Harm Mobach werden grote fiscale namen (‘Fiscale kanonnen’, heette destijds
niet voor niets een artikelserie in Tribuut, het maandblad van een van de rechtsvoorgangers van
het RB) genoemd die in dit opzicht volstrekt – maar dan ook diametraal tegenovergestelde –
opvattingen verdedigden, met Geppaart en Brüll aan de ene kant van het fiscale spectrum en
Van Dijck aan de andere kant.136

8.12

Tax Governance: de toekomst
Hoe verder met een ‘tax governance code’? Het wettelijk – al dan niet via open normen, nu
ethiek ons goeddeels een kwestie van open normen lijkt - afdwingen van een code lijkt ons
lastig. Dan is het ook geen code meer, dan is het wetgeving. Dat kan ook maar is een ander
traject. Open normen kunnen wellicht beter afgedwongen worden via de beroepsgenoten,
verenigd in hun beroepsorganisaties. Die organisaties kennen een beroepsreglement waarin –
in deze of vergelijkbare woorden – wordt uitgegaan van ‘eer en waardigheid van het beroep’.
Het Register Belastingadviseurs kent een ‘REGLEMENT BEROEPSUITOEFENING’ (inderdaad:
volledig geschreven in hoofdletters), waarvan in artikel 1 lid 1 (opgenomen onder het kopje eer
en waardigheid) de volgende bepaling is opgenomen;
“Een lid is gehouden zijn werkzaamheden op een eerlijke, zorgvuldige en behoorlijke wijze te
verrichten, zich te houden aan wet- en regelgeving en zich verder te onthouden van al wat
overigens in strijd is met de eer en waardigheid van het beroep”.
Daar is geen letter van gelogen en er valt ook niets aan toe te voegen. Het fenomeen ‘tax
governance code’ past hier naar onze stellige overtuiging naadloos in.

136

Harm Mobach, Het eeuwige spanningsveld tussen belastingontduiking en belastingontgaan, IMPOST –
Mededelingen voor de vrienden van het Belastingmuseum en de Stichting Geschiedenis van de overheidsfinanciën
in Nederland, 3e jaargang, nr.8, mei 1996.

Essaybundel | 99

8.13

Naar een wettelijk gereguleerd beroep?
Dat roept de vraag op of een TGC gekoppeld moet worden aan de regulering van het beroep.
Daar kan een boek over geschreven worden. In nagenoeg alle lidstaten van de EU is het beroep
van belastingadviseur in meer of mindere mate gereguleerd. In Nederland is dat niet het geval,
al wordt daar steeds meer via de achterdeur gereguleerd. Een grotere rol voor de
beroepsorganisaties kan overigens – zoals in het Verenigd Koninkrijk – prima gepaard gaan met
een niet-verplicht lidmaatschap. Het VK kent geen wettelijke regulering van het beroep, maar
desalniettemin is ongeveer 70% van de adviseurs georganiseerd. Deze 70% is goed voor slechts
30% van de door de fiscus gesignaleerde problemen, kort gezegd: de vergrijpboetes en erger. De
niet georganiseerde 30% is goed voor 70% van alle problemen. Bij de HRMC bestaat er een
soort adviseurspolitie, die rotte appels overdraagt aan de organisaties, die zelf voor de verdere
afhandeling en berechting zorg dragen. Niet-leden worden uiteraard door de overheid zelf
berecht. Opvallend is dat deze beroepsorganisaties, willen zij als zodanig worden erkend,
statutair dienen te regelen dat zij (ook) in het algemeen belang werkzaam zijn.
De prijs die voor niet-aansluiting betaald dient te worden is een grotere mate van toezicht door
de overheid. Een systeem dat naar wij begrepen prima werkt. De prijs die de organisaties
daarvoor betalen is dat zij in hun statuten dienen op te nemen dat zij – mede – werkzaam zijn in
het algemeen belang en dus niet enkel in het belang van leden of hun cliënten.

8.14

Wat doet het RB aan opleidingen op het gebied van TGC?
De RB Academy is een driejarige beroepsopleiding. Alle vakken binnen het curriculum zijn
verplicht. In het tweede jaar wordt het vak ‘Algemene introductie en gedrag- en beroepsregels
en ethiek’ gedoceerd. Onderdeel van het derde leerjaar is de module ‘Wwft’. De opleiding is
gebaseerd op blended learning, waarbij e-learning afgewisseld wordt met hoorcolleges.
Daarnaast kenmerkt de opleiding zich door uitwisseling van cases en praktijkervaring van, met
en door studenten. Leden van het RB hebben, zoals gezegd, een jaarlijkse permanente
educatieplicht van ten minste 20 fiscale en 20 algemene punten. Doel is dat leden daarmee hun
vakkennis actualiseren en onderhouden. Tax Governance en ethiek zijn onderwerpen die ook via
het PE-programma van de vereniging worden aangeboden. Voorbeelden van cursussen zijn
onder meer ‘De Wwft in uw praktijk’ en ‘Gevolgen implementatie ATAD voor de Vpb’.
De wijze waarop binnen de opleiding RB Academy invulling wordt gegeven aan gedrag- en
beroepsregels en ethiek is als volgt. In de bijeenkomsten komen de volgende onderwerpen aan
de orde:
• Het Reglement beroepsuitoefening Register Belastingadviseurs.
• Ethiek.
• Onderzoeksplicht van de belastingadviseur.
• Informatieverplichting ex artikel 10a AWR.
• Geheimhoudingsverplichting.
• Inkeersituaties.
• Deelnemingsvormen pleger, medepleger, medeplichtige, doen pleger.
• Formele en procedurele aspecten bij boeteoplegging aan belastingadviseur.
Na deze bijeenkomsten gevolgd te hebben wordt de student geacht over voldoende kennis,
inzicht en gevoel bij de genoemde onderwerpen te hebben om op een verantwoorde manier
zijn of haar vak te kunnen beoefenen.

8.15

Jong RB
Vanuit het RB is speciale aandacht voor de volgende generatie belastingadviseurs. Deze groep
wordt vertegenwoordigd door de jongerencommissie van het RB. Naar de mening van deze
commissie is het huidige belastingstelsel zo complex geworden dat het niet meer uit te leggen
valt. Toeslagen leiden tot het rondpompen van geld, en premies volksverzekeringen en de
zorgverzekeringswet maken belastingheffing onoverzichtelijk. Het gevolg is dat de wil om
belasting te betalen verdwijnt. Het belastingstelsel moet daarom te allen tijde eerlijk, effectief,
efficiënt en eenvoudig (vier E’s) zijn. Fiscale wetgeving moet veel minder als instrument worden

100 | Essaybundel

gebruikt. Dit zorgt voor wetgeving die niet duurzaam is. Als schrijnend voorbeeld kan de auto
van de zaak worden genomen. Jong RB is van mening dat het belastingstelsel alleen voor
instrumentele doelstellingen gebruikt moet worden als het echt de beste oplossing biedt. Indien
het belastingstelsel meer voldoet aan de vier E’s zal een deel van het probleem van de fiscale
complexiteit kunnen worden verholpen.
Daarnaast staat Jong RB open voor een TGC waarbij vooral door de (jonge) belastingadviseurs
de samenwerking wordt gezocht met de beroepsorganisaties. Transparantie en een kritische
houding op het eigen handelen, vanuit zowel de belastingadviseur, als de Belastingdienst en de
wetgever zijn hierbij essentieel. Onder het reeds genoemde tuchtrecht van het RB, eventueel
aangevuld met de bestaande wettelijke regelingen zijn er voldoende mogelijkheden om de
‘rotte appels’ eruit te halen. Jong RB pleit ervoor om deze kans te grijpen om direct positief
kritisch te kijken naar de bestaande wetten, en waar mogelijk deze te schrappen of aan te
passen. Het in het Belastingplan 2020 opgenomen voorstel om overtreders met naam te
noemen op de website van de Belastingdienst (het zogenaamde “naming and shaming” zoals
het in de literatuur ook wordt genoemd) zou in onze visie als eerste aandacht verdienen.

8.16

Samenvatting
Een TGC voor het mkb in de vorm zoals het bedoeld is voor het grootbedrijf zoals VNO-NCW dat
op haar website beschrijft is een kansloze exercitie. Om reden dat het vocabulaire daarvan niet
zal aanspreken bij de spreekwoordelijke bakker op de hoek en, voor zover het achterliggende
concept al door hem al begrepen wordt, niet herkend zal worden. Veel beter is het om aan te
sluiten bij een iets meer dwingender vorm van het bereiken van meer compliance namelijk het
verder echt doorontwikkelen en aantrekkelijker maken van HT. Maar dat is best nog een lange
weg te gaan en hierboven wordt ook aangegeven waar en hoe sneller resultaat geboekt kan
worden namelijk door een intensievere aanpak en controle bij de (klanten) van de
ongeorganiseerde adviseurs en administratiekantoren.
Voor de belastingadviseurs in het mkb ligt dat natuurlijk wel wat anders. Dit zijn professionals
van wie je naast professionaliteit ook begrip voor een TGC voor de eigen beroepsgroep mag
verwachten. Punt van grote zorg en aandacht daarbij is het grote verschil in actuele
kwaliteitseisen tussen georganiseerden en ongeorganiseerden. Daar waar de
ongeorganiseerden nog relatief gemakkelijk en goedkoop onder de radar wegkomen met
weinig toezicht, sancties en kwaliteitseisen is dat voor de georganiseerden in de verschillende
gradaties niet of nauwelijks nog mogelijk. En we moeten met ons allen niet willen dat er nog
langer geschipperd wordt met toezicht en kwaliteit. Het RB vindt derhalve een zekere vorm van
een TGC voor de sector van belastingadviseurs een goede oplossing om over de volle breedte
van het beroep een grotere en bredere compliance te bewerkstelligen, mits daarmee ook
maatregelen worden genomen om het verschil tussen georganiseerden en ongeorganiseerden
te drastisch te verkleinen. En in dat kader zou het dan ook wenselijk zijn om al die regelgeving
eens samen te brengen in één regeling. Het RB denkt daar graag over mee.

Essaybundel | 101

9

9

Tax and social responsibility – The need for business
responsible tax principles
Ewan Livingston (The B Team)

9.1

Tax, social responsibility, and licence to operate
Tax is the entry fee that we all - as individuals - pay in order to be part of a modern society. It
pays for schools to educate our children, healthcare for the sick, and defence and security to
keep us safe.
That same principle applies to businesses. Businesses rely on education to provide them with
skilled and educated workforces, in order to expand, and to innovate. And whilst we all as
individuals rely on health services to keep us well, businesses too rely on those services to
ensure that its staff are able to work; absenteeism costs businesses billions.
Tax is also critical to the provision of modern infrastructure. Whilst the degree to which states
are responsible for the provision of telecommunications, energy and transportation varies
across countries, it’s clear that without state financing, much of the infrastructure that we often
take for granted would not be provided for.
Therefore from the business perspective, paying tax should be seen not simply as a legal
obligation, but also an investment in a stable, beneficial environment in which to trade.
This is particularly the case for businesses that have committed -- alongside countries around
the world -- to advance the Sustainable Development Goals (SDGs). The link between the SDGs
and taxation is often expressed simply as the need to raise more revenue for governments so
they can increase public spending. In practice, however, the relationship between tax revenue
and the SDGs is more complex:
• Taxation links governments and their people. When governments collect tax from their citizens
they tend to be more responsive and accountable to them; when tax collection is capricious
or corrupt it can be particularly damaging.
• Clear tax rules, robustly applied, can help enable businesses to invest. Achieving the SDGs depends on
directing the world’s capital towards those areas where it can deliver real value; tax systems
which are overly complex, inefficient or uncertain prevent capital flow and economic
progress.
• Taxes can also be used as a policy tool for sustainable development. Governments use tax policy as a
tool to incentivise positive impact -- such as investment in infrastructure -- and
disincentivise negative impacts -- such as environmental damage.
• New business models are needed for sustainable development and tax systems will have to keep pace.
Achieving the SDGs depends on developing radically more accessible, affordable and
environmentally efficient services in all areas of the economy. New business models create
new challenges for tax systems, which will need to adapt to these new ways of working and
creating value.

Essaybundel | 103

Tax is also central to businesses’ social licence to operate. Over recent years, trust between
business and the public has broken down, with a widespread belief that companies are
prioritising short term profit and gain over long term sustainability. Corporate tax practices have
contributed to that perception, with a growing belief that many companies are not paying what
is seen to be a ‘fair share’ of tax, and exploiting aggressive tax planning strategies - or loopholes
in tax systems - to artificially minimise their tax liabilities.
Whilst companies may dispute whether public perceptions are warranted or fair, public opinion
sends a clear message. In the United Kingdom, a poll indicated that 61% of the public believe
that it is never acceptable for a business to use a tax avoidance scheme -- even if it is legal137.
Polling from the UK-based Institute of Business Ethics also found that over recent years, tax
avoidance has consistently been the number one concern of the British public when it comes to
corporate conduct138. In the United States, perceptions are similar. According to the Pew
Research Center, 64% of the American public say they are bothered ‘to a great extent’ by the
feeling that some corporations aren’t paying a fair amount of taxes139, whilst 71% said that
paying taxes was very important to what it means to be a good citizen.140
Against that backdrop, scrutiny of corporate tax practice has intensified. Companies are
increasingly under the spotlight whether that be from politicians, the media, or civil society
organisations. Investors, too, are increasingly analysing the tax risks associated with their
investees. Therefore it is incumbent on companies to respond in order to manage commercial
and reputational risks, and to provide assurance to their stakeholders that they are acting
responsibly.

9.2

Voluntary Responsible Tax Principles, and the role of The B Team
How then should companies respond? It is clear that legal compliance alone is not sufficient to
provide assurance; companies under scrutiny often claim in their defence that their tax practices
have not broken any laws. Tax compliance is naturally the first concern of responsible
companies, but they also need to demonstrate that they are seeking to comply with both the
letter and the spirit of the law.
Demonstrating this intent requires that companies are open about their approach to tax. Data
transparency is part of the solution, but data alone is often insufficient to assure stakeholders
that companies are acting responsibly. The experience of companies in The B Team’s
Responsible Tax Working Group141 is that narrative and reporting can be as important as data:
‘Data is part of the solution, but raw data are very often difficult to interpret and can lead to
more questions than answers or even to misinterpretations. For this reason, many companies
voluntarily publishing tax information tend to back this data up with significant amounts of
narrative explanation, which helps to make the data accessible and digestible to a broader
range of stakeholders. As one respondent stated, “My advice to people from other companies
starting on this journey: you need narrative to explain the data. It’s your insurance against
criticism and misunderstanding. The aim is to support the reader to trust that decision-making
is ethical and fair and lawful.”’142

https://assets.publishing.service.gov.uk/government/uploads/system/uploads/attachment_data/file/500203/
Exploring_public_attitude_to_tax_avoidance_in_2015.pdf.
138
https://www.ibe.org.uk/userassets/surveys/ibe_%20attitudes_survey_2018.pdf.
139
https://www.pewresearch.org/fact-tank/2015/04/10/5-facts-on-how-americans-view-taxes/.
140
https://www.pewresearch.org/fact-tank/2019/07/02/
what-makes-a-good-citizen-voting-paying-taxes-following-the-law-top-list/.
141
The B Team’s Responsible Tax Working Group is a multistakeholder initiative aimed at promoting better dialogue
and understanding in the responsible tax space. Company members of the group are: Allianz, Anglo American, BHP,
Fortum Oyj, KCB Bank, Maersk, Natura Cosmeticos, Pearson, RELX, Repsol, Rio Tinto, Safaricom, Shell, Total,
Unilever and Vodafone.
142
https://bteam.org/our-thinking/reports/
learning-by-doing-and-through-dialogue-eight-lessons-distilled-from-public-tax-reporting.
137

104 | Essaybundel

When it comes to corporate tax, companies need to explain their policies and practices to
stakeholders. In order to do this - and to send a positive and public signal that they are seeking
to act responsibly - some companies have chosen to endorse The B Team’s Responsible Tax
Principles (‘the Principles’). 143
The Principles are a framework for action on responsible tax, setting out a common view of
what good tax practice should look like across issues -- from governance, compliance and
interactions with tax authorities, to incentives, business structure and transparency. They were
developed by The B Team secretariat and a group of leading companies that agreed to support
The B Team’s work on responsible tax. The group included companies already closely associated
with The B Team -- such as Natura and Unilever -- as well as others such as Shell and Vodafone.
In developing the Principles, extensive input was also received from civil society organisations,
the investment community and international institutions. Upon their launch in 2018, they were
initially endorsed by a nine-strong group of major corporations; since then the movement has
grown, with support from companies across a range of sectors and geographies.
The Principles aim to be holistic both in terms of the range of tax issues that they cover, and in
terms of the broad applicability, sectorally and geographically. They are intended to drive best
practice, and aim to articulate what a responsible approach to tax looks like, in an effort to drive
towards a common approach over time. They intend to raise the bar on responsible tax, and
help create a global environment in which responsible tax practice becomes a well understood
and widely practiced business norm.
The seven Principles cover three main areas: (1) approach to tax management; (2) relationships
with others, and (3) reporting to stakeholders.
Approach to tax management
The first area covers the internal tax practices of companies - how they are governed, how they
promote compliance, and how the structure their businesses:
• Principle 1 - Accountability and Governance - stated that “Tax is a core part of corporate
responsibility and governance and is overseen by the board of directors (the Board).”
• Principle 2 - Compliance - states that “We comply with the tax legislation of the countries in
which we operate and pay the right amount of tax at the right time, in the countries where
we create value.”
• Principle 3 - Business Structure - states that “We will only use business structures that are driven
by commercial considerations, are aligned with business activity and which have genuine
substance. We do not seek abusive tax results.”
Relationships with others
The second area addresses the relationship between companies and external parties, such as
tax authorities, business associations and civil society. It also concerns the use of tax incentives,
and support for more effective and sustainable tax systems.
• Principle 4 - Relationships with Tax Authorities - states that “We seek, wherever possible, to
develop cooperative relationships with tax authorities, based on mutual respect,
transparency and trust.”
• Principle 5 - Seeking and Accepting Tax Incentives - states that “Where we claim tax incentives
offered by government authorities, we seek to ensure that they are transparent and
consistent with statutory or regulatory frameworks.”
• Principle 6 - Supporting Effective Tax Systems - states that “We engage constructively in national
and international dialogue with governments, business groups and civil society to support
143

https://bteam.org/assets/reports/A-New-Bar-for-Responsible-Tax.pdf.

Essaybundel | 105

the development of effective tax systems, legislation and administration.”
Reporting to stakeholders
The final Principle concerns reporting to stakeholders, and tax transparency. It underpins the
other six Principles, as transparency and reporting are the means through which stakeholders
can be assured that companies are acting responsibly. It is about the way in which companies
choose to tell their tax story.
• Principle 7 - Transparency - states that “We provide regular information to our stakeholders,
including investors, policy makers, employees, civil society and the general public, about our
approach to tax and taxes paid.”
Throughout, the Principles seek to promote compliance with both the letter and spirit of the
law. So for example Principle 5 states that “Where we claim tax incentives offered by
government authorities, we seek to ensure that they are...consistent with statutory or
regulatory frameworks,” which would generally be taken as a commitment to abide by the letter
of the law. However it also goes further, with signatory companies committing to avoid
exploiting loopholes to take advantage of certain incentives: “We will only use tax incentives
where they are aligned with our business and operational objectives and where they require
economic substance.” Further, companies commit that they will voluntarily make data available
for governments to assess the revenue and economic impacts of specific tax concessions, when
requested to do so. These further commitments encourage companies to abide by the spirit of
the law.
Importantly, the Principles are a framework for action -- not a prescriptive or rigid standard.
They allow space for each individual company to chart its own path, responding to the
respective needs of its stakeholders. This malleability is important -- and intentional -- because
since no two companies are the same, nor will no two companies’ responsibly tax strategies
necessarily look the same. Whilst for an extractives company, the key tax issues might be tax
incentives or capital gains, for a technology company it is more likely to be intellectual property
ownership, or transfer pricing.
The sixteen companies144 working with The B Team on tax are all adopting different approaches,
and learning as their responsible tax strategies evolve. They also share best practice, and
engage in dialogue with their stakeholders to ensure that they remain responsive to their needs.
Responsible tax and tax transparency are relatively new concepts, and no one company has all
of the answers.
For similar reasons, the Principles aren’t a certification scheme, and The B Team doesn’t use an
accreditation model. It also doesn’t formally audit companies; rather, it asks them to publicly
state their support for the Principles; embed them over time; and report to their stakeholders
through transparency and enhanced reporting. Companies can then be held to account against
the Principles, which provide a clear framework against which stakeholders can raise concerns
or ask questions.

9.3

The Business Case for Endorsing The B Team Responsible Tax Principles
From the business perspective, multiple motivations lie behind endorsement of a set of
voluntary tax principles such as those developed by The B Team. Many businesses have made
public commitments to contribute to the Sustainable Development Goals, and since tax is so
integral to the achievement of those goals, responsible tax must be seen as a foundation on
which such commitments can be realised. There is also a growing recognition of the relationship
between tax and human rights145, therefore companies seeking to abide by their responsibilities

Allianz, Anglo American, BHP, Fortum Oyj, KCB Bank, Maersk, Natura Cosmeticos, Pearson, RELX, Repsol, Rio Tinto,
Safaricom, Shell, Total, Unilever and Vodafone.
145
For example see P. Alston & N. Reisch, Tax, Inequality, and Human Rights, OUP 2019.
144

106 | Essaybundel

as set out in the UN Guiding Principles on Business and Human Rights should also consider tax
as part of that endeavor.
There are also a number of instrumental motivations behind the adoption of voluntary tax
principles. Companies working with The B Team on responsible tax have noted multiple
benefits from endorsement of the Principles -- including, but not limited to the following:
• They provide a framework to guide corporate behaviour. A comprehensive set of responsible tax
principles can act as a ‘north star’ for companies looking to implement policies and practices
in a consistent manner. This is particularly important in an era of globalisation, in which
corporate structures can be complex, spanning multiple geographies and involving
numerous subsidiaries and branches. A common set of responsible tax principles can help to
ensure that common tax standards are applied across the entirety of a company.
• They send a signal to employees and improve staff morale. Several companies have noted that
following endorsement of The B Team Responsible Tax Principles, their staff have indicated
pride in the fact that their employer has publicly stated their position on tax. At a time when
staff retention is front of mind for many companies in a competitive labour market, a
positive signal on tax is a means through which they can attract and retain staff. According to
research conducted by Global Tolerance146, 44% of people in the UK thought meaningful
work that helped others was more important than a high salary. These numbers are even
higher amongst those born between 1981 and 1996 -- 62% said that they wanted to work for
a company that makes a positive impact, whilst 53% said they would work harder if they
were making a difference to others. As PWC states in its 2018 Workforce of the Future
report147, “businesses need a clear and meaningful purpose and mandate to attract and retain
employees, customers and partners in the decade ahead.”
• They allow companies to develop good practices and therefore better prepare for scrutiny by tax advocacy
groups and the media. Recent years have seen considerable scrutiny from the media and tax
advocacy groups of individual companies. When asked probing questions by these external
groups, it is helpful for companies to be able to point towards a public statement of intent
around which their approach to tax can be communicated and explained. Companies
working with The B Team have indicated that the Responsible Tax Principles are a helpful
reference, against which their tax practices can be explained and thus better understood.
• They build investor confidence and provide assurance about tax risks. The investment community is
increasingly expectant that companies are able to demonstrate a responsible approach to
tax, and various investor initiatives have sought to respond to the growing risks associated
with corporate tax practice. The UN Principles for Responsible Investment has been working
with global investors on the issue of corporate tax since 2015, and produced and engagement
guide for investors wishing to more closely scrutinise the tax position of companies in their
portfolios148. This was supplemented in 2017 with a set of investor recommendations on
corporate income tax disclosure, which set out a (non-prescriptive) list of information that
companies should provide149. Individual investors are also developing their own initiatives -Norges Bank Investment Management (NBIM) publishes its own tax transparency
guidance150, whilst MFS Investment Management states that it considers tax to be a material
ESG consideration, making the case that investors would benefit from enhanced tax
disclosures including increased disclosure regarding intercompany debt and interest rates151.
The B Team Responsible Tax Principles are not only an important signal to investors, they are
https://www.theguardian.com/sustainable-business/2015/may/05/
millennials-employment-employers-values-ethics-jobs.
147
https://www.pwc.com/gx/en/services/people-organisation/workforce-of-the-future/workforce-of-the-future-thecompeting-forces-shaping-2030-pwc.pdf.
148
https://d8g8t13e9vf2o.cloudfront.net/Uploads/w/c/g/pri_taxguidance2015_550023.pdf.
149
https://www.unpri.org/download?ac=1877.
150
https://www.nbim.no/contentassets/29f69f7ae81449f9adc88a32aa3de8c8/expectations-document---tax-andtransparency---norges-bank-investment-management.pdf.
151
https://www.sec.gov/comments/s7-06-16/s70616-193.pdf.
146

Essaybundel | 107

also a framework through which companies can communicate their tax practices to the
investment community, and assuage concerns about tax risk.
A further advantage arising from the adoption of responsible tax principles is that they send an
important signal to policymakers that companies seek to act within both the spirit and letter of
the law. Around the world, we have seen that it is not only the public and civil society
organisations that have expressed disapproval at the tax practices of companies, but also
governments and regulators. Paying tax is a legal obligation but also an issue of social
responsibility, and responsible tax principles are one tool that companies can use to indicate to
policymakers that they are seeking to act responsibly. This is particularly important for
companies operating in developing countries, where revenue authorities often cannot match
the resources of their peers in wealthier countries. Responsible tax principles are a means of
communicating a company’s tax strategy, providing insight into policy and practice. The
voluntary provision of tax data is also helpful to revenue authorities in developing countries,
that might not have in place information sharing agreements that would otherwise allow them
to access tax data.
This, in turn, builds the credibility of companies in the policymaking space. At a time of
considerable flux in the international corporate tax landscape -- both at an international level
via the OECD, and at a national level in many contexts (e.g. the proliferation of revenue taxes,
particularly in the digital sector) -- companies will naturally wish to ensure that their voices are
heard. However since trust in corporate tax behaviour has been severely eroded, the extent to
which governments will be inclined towards listening to the perspective of companies is
questionable. Companies wishing to shape the debate can gain credibility in the policymaking
space by voluntarily adopting best practice tax principles, thus publicly stating their
commitment to responsible tax.

9.4

The future for responsible tax
Looking ahead, it is clear that the international corporate tax system will be subject to
significant reform. The current reforms proposed by the OECD are potentially far-reaching,
whilst calls for more systemic change -- such a shift towards a formulary apportionment tax
systems -- are growing. The need for reform has arisen from changes in the ways in which
businesses operate in an age of globalisation and digitalisation, and the fact that the
international tax system has not kept pace with such seismic shifts. Yet a breakdown in trust is
part of the equation also. Whilst globalisation and digitalisation necessitate reform, the erosion
of trust in corporate tax behaviour has arisen, largely, from tax practices that are only made
possible by these seismic shifts. Whether it is tax treaty shopping, abuse of transfer pricing or
the utilisation of inefficient tax incentives, some companies are acting in ways that undermine
trust in the system that we have.
Responsible tax principles are certainly no panacea. Even when companies seek to act
responsibly, they operate within a system of rules and regulations that is in need of reform.
However by voluntarily adopting a set of responsible tax principles, companies send an
important message -- to their staff and customers, to civil society, to the investment
community, to policymakers and to the wider public. That signal can help to rebuild trust, both
in the companies themselves, and in the wider tax ecosystem.
Tax is integral to corporate responsibility. It is the entry fee that we all pay to operate in a
modern, functioning society. Companies wishing to make clear to their stakeholders that they
wish to pay that fee should say so publicly, by adopting responsible tax principles.

9.5

The B Team
About The B Team
The B Team is a catalyst for bold dialogue, inspiring courageous leadership and brave business
action toward a fairer, greener and more human economy. The B Team’s global collective of
business and civil society leaders are working together to build a principled and purpose-driven

108 | Essaybundel

private sector and demonstrate that, with courageous leadership, business becomes a force for
good.
About The B Team Responsible Tax Working Group
The B Team Responsible Tax Working Group constitutes sixteen companies endorsing the
Responsible Tax Principles, as well as other stakeholders including civil society organisations,
investors and international institutions. The sixteen companies are Allianz, Anglo American,
BHP, Fortum Oyj, KCB Bank, Maersk, Natura Cosmeticos, Pearson, RELX, Repsol, Rio Tinto,
Safaricom, Shell, Total, Unilever and Vodafone. Some of these companies are involved in other
B Team initiatives such as those focused on climate or equality; others are involved only in The
B Team’s work on responsible tax. The Working Group is a forum for dialogue and debate,
information sharing and learning. All companies endorsing The B Team Responsible Tax
Principles are invited to join.

Essaybundel | 109

10

10

What is more public than tax?
Xander Urbach (VBDO)

10.1

Introduction
Several companies and their shareholders have categorically claimed they are better at
allocating revenues to society than governments. Traditionally, tax governance of global
corporations has been a practice of relevant corporate departments and specialised advisors
only. This has resulted in a complex series of tax structures which has proved, to be both unclear
and unaccountable for stakeholders. This method of dealing with tax has impacted companies
in two main respects. On one level, some companies have been able to optimise their tax
structures by concealing taxes from stakeholders, allowing those companies to allocate
revenues in ways they deem appropriate. However, a lack of transparency and accountability
such as this risks undermining the legitimacy of companies. Not only will the companies who
aggressively plan their tax structures become public suspects of tax avoidance, but all
companies as potentially every globally operating company could be culpable.
In 2020, there is a lot to be optimistic about. The International Chamber of Commerce recently
published a position paper, which called for an alignment of the global tax system with the
Sustainable Development Goals (SDGs).152 Similarly, Royal Dutch Shell presented and published
their tax contribution report providing specific, country-by-country tax information for 98
countries153. The Global Reporting Initiative (GRI) added the ‘GRI 207: Tax standard’, to the
world’s most used sustainability reporting framework.154 This standard developed by GRI is the
first global fiscal reporting standard and provides an extensive code of conduct for companies
to disclose relevant tax information. Additionally, this standard ensures the disclosure of
important country-by-country information and raises public awareness about the underpinning
governance of major tax strategies. At the World Economic Forum in Davos, the International
Business Council (IBC) invited the ‘Big Four’ accounting firms to produce a core set of global
metrics for non-financial reporting and align them with the SDGs.155 GRI 207: Tax is one of the
proposed core metrics to bring prosperity and lead to sustainable development. However, it will
be important for all relevant stakeholders to track such important developments.
The discourse surrounding tax governance has changed significantly over the previous 10 years,
from managing reputational risks after serious leaks, to taking central stage in the
implementation of far-reaching sustainable development goals. This essay will present the
results of the Dutch Tax Transparency Benchmark research carried out by The Dutch Association
of Investors for Sustainable Development (VBDO) and will explain why tax governance has been
a focal point for the association and its members for almost 10 years. The publication of the ‘tax
code of conduct’ could be a step forward in the formalisation of tax governance expectations
from stakeholders for companies. Such a code could be a demonstration of the development
this work that has already undertaken. This essay aims to shed a light on the status quo of tax
governance in the Netherlands and propose criteria which a Dutch ‘tax code of conduct’ could
focus on.

Https://iccwbo.org/content/uploads/sites/3/2018/02/icc-position-paper-on-tax-and-the-un-sdgs.pdf.
https://reports.shell.com/tax-contribution-report/2018/servicepages/downloads/files/shell_tax_contribution_
report_2018.pdf.
154
https://www.globalreporting.org/standards/gri-standards-download-center/gri-207-tax-2019/.
155
Deloitte, EY, KPMG and PwC.

152
153

Essaybundel | 111

10.2

Sustainable Development and Tax
It can be contended that tax was rarely part of a company’s core business and was often
neglected in the boardroom.156 Yet in 2011, governments that adhered to the Organization for
Economic Co-operation and Development (OECD), updated their Guidelines for Multinational
Corporations, adding a taxation chapter to the recommendations for responsible business
conduct in a global context. Within this chapter, there was a range of additions recommending
that companies should operate in the spirit of the law, conform transfer pricing to the “arm’s
length” principle, co-operate with tax administrations and, the boardroom “should adopt tax
risk management strategies to ensure that the financial, regulatory and reputational risks
associated with taxation are fully identified and evaluated”.157 Consequentially, the discussion
on tax governance was introduced then into the boardroom.
Given that the updated OECD Guidelines began referring to taxation within the context of
corporate social responsibility and attentive governance, VBDO initiated this theme to its
priority theme list for 2013. In 1995 VBDO was founded with the mission to make the capital
market more sustainable. Until that point, topics such as sustainability were seldom discussed
at Annual General Meetings of Dutch listed companies. In 2020, VBDO is still the only Dutch
association representing over 80 financial institutions and more than 500 private investors to
promote sustainable development. Engagement at, and beyond, the Annual General Meetings
(AGMs) of Dutch companies has been key to VBDO’s work for 25 years. VBDO has asked 60
percent of sustainability questions at AGM’s of Dutch companies and many questions involved
implementing the OECD Guidelines and since recently the SDGs.158
The link between sustainable development and taxation is clear. Subsidizing institutions such as
healthcare, education and many other public services, taxes are key to the social structures of
society. Furthermore, they are essential to dealing with the many global crises we are facing
today, such as climate change and inequality. Taxes are an important aspect of a company’s
contribution to the countries where they operate in. Every company that commits to long-term
value creation, ought to align their tax strategy with the SDGs and corporate social
responsibility. Underpinning the work at VBDO is the following assertion that, without a
sustainable tax strategy, the Sustainable Development Goals for 2030 will not be met.

10.3

Good Tax Governance Principles
When VBDO started engagement on tax governance, results were disappointing.159 In 2013 only
9 companies, from 69, published a responsible tax policy and only 4 companies demonstrated a
general awareness that tax is part of corporate social responsibility (CSR). Many companies
struggled with the notion of tax governance, why it was important to their stakeholders and
how they should address it. What was needed was to structure the debate and give effective
guidance. The result was the publication of the report: Good Tax Governance in Transition:
Transcending the debate to CSR160. The premise of the report was discussed in the introduction:
“In this publication we address the topic of ‘tax’. Tax is often regarded as an obligatory burden
for a company’s profits. Yet, this perspective does not seem to help restoring trust with
stakeholders. In the era of transparency companies are a visible part of society, and as such have
a responsibility to contribute to it. Therefore, we think that defining a responsible tax strategy is
part of corporate social responsibility. We hope to contribute to a balanced debate on what
good tax governance means for companies”.

Zie https://www.vbdo.nl/wp-content/uploads/2018/10/GoodTaxGovernanceinTransition.pdf.
OECD, Update of the OECD Guidelines for Multinational Enterprises, 2011.
158
A, Lafarre & C. van der Elst, Corporate Sustainability and Shareholder activism in the Netherlands, In B. Sjåfjell & C.
Bruner (Eds.), The Cambridge Handbook of Corporate Law, Corporate Governance and Sustainability (Cambridge Law
Handbooks, p. 260 – 275), Cambrdige: Cambridge University Press. Doi 10.1017/9781108658386: 2019.
159
VBDO, Sustainability Performance of Dutch stock-listed companies, AGM Report 2013 & 2014.
160
VBDO & Oikos, Good Tax Governance in Transition - Transcending the tax debate to CSR, 2014. Zie https://www.vbdo.nl/
wp-content/uploads/2018/10/GoodTaxGovernanceinTransition.pdf.
156
157

112 | Essaybundel

To give proper guidance to companies, the report lays out six Principles for Good Tax
Governance:
• Define and communicate a clear tax strategy.
A proper tax strategy should be transparent and clearly contain a company’s vision and
objectives with respect to its tax policy. Tax should be part of a company’s CSR policy.
• Tax must be aligned with the business and should not be a profit centre by itself.
It should be understood that tax is an integrated part of doing business. Tax is not merely the
exclusive domain of the tax department. The main purpose of business is to create value for
stakeholders before tax, not after. As a principle a company pays tax in every country where it
employs business activities.
• Respect the spirit of the law. Tax-compliant behaviour is the norm.
Ultimately, managing tax is about filing the correct returns on time, irrespective of the
company’s tax planning strategy. Being compliant with tax laws and regulations, statutory
financial obligations and international accounting standards is the core responsibility of our tax
function.
• Know and manage tax risks.
Tax risk management is a pro-active process that is demonstrably embedded within the risk
management and internal control function of the company.
• Monitor and test tax controls.
It is important that a company has a standardised approach for monitoring and testing the
execution of its tax strategy and controls. This must be carried out on a regular basis.
• Provide tax assurance.
A company should be prepared to provide additional tax assurance should regulators, tax
authorities or other stakeholders require a certain level of comfort.

10.4

Testing the Principles

Tax Transparency Benchmark 2019
77 participating companies
30 criteria worth 35 points in total
69% feedback response rate

The Tax Transparency Benchmark emerged from an attempt to create a common language
regarding good tax governance and to gain a deeper understanding between internationally
operating companies, tax administrations, advisors and the public. The six Good Tax
Governance Principles stipulate what we consider Good Tax Governance ought to be. They have
been formulated based on existing tax governance standards and include feedback from
corporate tax directors, tax governance professionals, academics, investors and civil society.
However, a code of conduct such as this list of principles is only useful when acceptance and
adherence can be practically measured within and between organisations. Therefore, these
principles have been supplemented with concrete and measurable criteria. Such principles can
be applied by a company to assess its level of tax governance and by stakeholders to enhance it.
By benchmarking organizations to the principles, we have been able to present an elaborate
overview of 77 (in 2019) Dutch stock-listed companies’ and their performance on tax
governance for the previous five years. Utilising the measurable criteria from the Good Tax
Governance Principles, the performance of participating parties can be accurately monitored,
making it a powerful communication instrument for all stakeholders.
The use of a benchmark methodology is intended to measure transparency. All the information
pertaining to a company’s tax strategy should be publicly available to stakeholders and

Essaybundel | 113

participating companies can only obtain points then. The benchmark measures whether
companies are sincerely following the six Good Tax Governance Principles and does not make
any value judgements about the information. Therefore, the results do not say anything about
the actual state of tax payments to governments, rather the results should stimulate and
motivate further transparent tax behaviour. Others will have to interpret the information that is
available (or unavailable). To our knowledge the Tax Transparency Benchmark is the only
standard that measures tax transparency and results show companies have gradually become
more transparent.
Average tax transparency score of Dutch stock-listed companies 2015 - 2019
50%
40%
36%

30%
20%

43%

39%

32%
25%

10%
0%

2015

2016

2017

2018

2019

Figure 1: Average aggregated transparency score over the six Good Tax Governance Principles.
Measured from 2015 – 2019. Orange bars present the study results after the update of the methodology.

Average of the top 10 scoring companies vs. average of companies scoring less than 10 points
80%

69%

65%

70%
60%

61%

76%
Top 10
Under 10

56%

54%

50%
37%

40%

41%

37%

30%

30%
20%

2015

2016

2017

2018

2019

Figure 2: Average of Top 10 scoring companies vs. Average scoring less than 10 points. Measured from 2015 - 2019.

Average scores of Dutch stock-listed companies for the Good Tax Governance Principles in 2019
60%
50%

53%

55%

52%

47%

40%
34%

30%
20%

18%

10%
0%

Principe A

Principe B

Principe C

Principe D

Figure 3: Average scores per Good Tax Governance Principle for 2019.

114 | Essaybundel

Principe E

Principe F

10.5

Tax Transparency Benchmark results 2015 – 2019
In the first benchmark report published in 2015, companies averaged 25% on the six Good Tax
Governance Principles. Five years on, benchmarked against a more stringent methodology,
companies average 43%.161 What is more, leading companies in the benchmark have never
achieved such a high score before. The top 10 companies now achieve, on average, 76%. In
2015, the 10 best performing companies scored 54% on average. Additionally, the findings also
observed the fewest number of companies scoring 10 points or less. The Tax Transparency
Benchmark 2019 report evidences a comprehensive improvement across all companies.
It is unprecedented that so many companies included in the benchmark communicated their
views on tax by means of a tax policy or tax strategy, 86% of the companies. In addition, 70% of
the companies mentioned tax as a part of corporate social responsibility. Companies were most
transparent about the risk control processes of the tax strategy. More than 80% of the
researched companies reported tax risks to stakeholders and most of them describe the risks in
detail, providing a commentary of the company’s response. In 2019, it is common to report tax
risk management to the audit committee and 1/3 of the companies provided a description of
how the implementation and execution of the tax strategy is monitored.
Nevertheless, several criteria for the principles of Good Tax Governance have been identified as
progressing slowly. Some Dutch companies now publish country-by-country tax information,
but rarely provide assurance on the performance and execution of the tax processes. The time
where only financial information is audited is over. After five years of benchmarking Dutch
stock-listed companies to ensure the publication of tax strategies, it is a logical next step that
auditors validate this. The issuing of the GRI Tax: 207 Standard gives stakeholders the
opportunity to analyse comparable information and it provides a framework for auditors.
Currently, investors have the potential to play a significant role at this stage, as they can ensure
the uptake of this standard by companies. Code of conducts are enforced by many stakeholders
and investors can lead the way to implementation.

10.6

Role of investors
Since VBDO represents over 80 financial institutions, including the large Dutch pension funds,
insurers and asset managers, research has always been carried out to encourage sustainability
of the capital markets. The six Good Tax Governance Principles, as defined by VBDO and Oikos,
could form the basis on the integration of tax in responsible investment strategies. With the
publication of the Investor Guide: Integration of tax in responsible investment, VBDO and PwC
NL attempted to build a progressive approach to design and implement a responsible tax
strategy for investors.162
The report presents a roadmap based on a seven-step process:
Step 1: Understand your organisational values, business and strategic mission.
Align tax with the broader business; effective implementation rests on the proper alignment
between the tax strategy, organisational values, business strategy and strategic mission.
Step 2: Determine your tax norm and principles.
Base your tax principles on the beforementioned organisational values, business and strategic
mission. The tax norm should be a product of the tax principles and could be derived from
existing tax standards and code of conducts. This is a fundamental exercise because it will
determine the tax behaviour of the investor and may also influence the tax behaviour of
investees.

In 2018, the benchmark methodology was updated. Notable changes were: companies have to show the alignment
between their tax strategy and their sustainability strategy; companies have to show how they implement the tax
strategy and; tax governance should benefit from digital innovation.
162
VBDO & PwC NL. Investor Guide: Integration of tax in responsible investment: Practical steps to design and
implement a responsible tax strategy for investors (2017).
161

Essaybundel | 115

Step 3: Translate your tax norm and principles into concrete tax criteria.
Delineate the tax norm and principles into concrete criteria that can be used in day-to-day
business tailored to the specific organisation and asset classes.
Step 4: Integrate tax in business.
Design, implement and monitor a tax control framework that helps to integrate and manage
the tax norm throughout the organisation.
Step 5: Digitise.
Use technological solutions to manage the responsible tax strategy.
Step 6: Report and comply.
Regularly update reporting standards internally and externally based on the tax norm, laws,
regulations and societal standards.
Step 7: Communicate.
Maintain a proper dialogue with stakeholders about the desired tax norm and communicate the
tax norm to investee companies.

10.7

What is more public than tax?
Stakeholders require transparency from companies about their tax policy and practice. In 2016,
VBDO member Robeco started engaging with investee companies on tax governance. The
MSCI, Dow Jones Sustainability and FSTE4Good indices include tax avoidance in their analysis of
companies. Recently, four Danish pension funds collectively published their tax code of conduct
to outline how their investment managers should behave.163
There has been an appeal from the IBC and the ‘Big Four’ accounting firms to use GRI 207: Tax,
as a core metric for non-financial reporting. Royal Dutch Shell produced a total tax contribution
report containing tax payments to governments for 98 countries in line with the country-bycountry requirements from the OECD. These developments can only be regarded as a trend for
greater scrutiny of globally operating companies and their tax behaviour.
Introducing a ‘tax governance code of conduct’ can ensure Dutch companies comply with this
trend. In this way, it can make sure that the wealth of initiatives which have already been
conducted continue to be followed. Presently, the status quo suggests that companies do not
disclose their country-by-country tax information often enough. Not only can the Code enforce
companies with large public profiles to do so, but instead it can enforce all companies to do so
that have an international presence. In addition, many companies disclose their governance
principles, but do not show their implementation strategies. Lastly, by guaranteeing companies
make use of a common standard for reporting, the Code will enhance the capability of
stakeholders to assess verified and assured tax information. All these criteria of ‘good tax
governance’ can be enforced by a code of conduct. In any case, VBDO will continue its work to
provide an overview of the tax transparency of Dutch stock-listed companies.164

https://www.ipe.com/danish-pension-funds-ban-aggressive-tax-planning-by-external-managers/10032868.
article.
164
We are working hard to ensure the Tax Transparency Benchmark will be extended to include a European scope.
163

116 | Essaybundel

Essaybundel | 117

11

11

Encouraging responsible tax behavior: What investors
need to know
Xander den Uyl (PRI)165

11.1

Introduction
Investors want to know their portfolio companies are paying taxes in line with their business
activities, as aggressive tax planning costs governments billions of dollars of revenue, and
creates market distortions in both developed and developing countries.
Concerns about economic inequality and media scrutiny of controversial tax practices have
thrown the spotlight on corporate tax responsibility. As a result, international bodies and
institutions such as the European Commission166and the Organization for Economic Cooperation
and Development (OECD), among others, are working to clamp down on unsustainable tax
practices.
Principles for Responsible Investment (PRI) was delighted to work with the academic
coordinator of the OECD’s Base Erosion and Profit Sharing (BEPS) initiative, Professor Sol
Picciotto, to develop a review of the BEPS project for investors.167
As the tax landscape is changing, there is a need for greater corporate tax disclosure to allow
stakeholders to evaluate if companies are striking the right balance between controlling their
tax bill and paying their ‘fair share’. Indeed, PRI signatories have identified tax as a priority issue
and are keen to build their understanding around this issue.

11.2

Why are investors concerned about aggressive tax planning?
Materiality: Tax is material to the profitability of corporations, and investors want to understand
the extent to which companies’ future cash flows rely on the performance of the underlying
business and the extent to which they rely on access to subsidies and credits, and on artificially
shifting profits to operations in low-tax jurisdictions.
Reputation and brand: By seeking to aggressively minimize their tax bill, companies risk
damage to their reputation and the value of their brand, harming their relationship with host
and/or home country, and affecting their social license to operate. Negative media coverage
may result in boycotts and consumer backlash.
Inequality: In minimizing their tax liabilities, companies deprive governments of resources they
need to: fund public services, such as education and healthcare; pay for public infrastructure;
and build well-functioning economies. Companies depend on a stable economy and basic
infrastructure to generate revenue, so by using aggressive tax planning practices they may
contribute to an unsustainable business environment and undermine long-term investment
returns.

Elected board member of the Principles for Responsible Investment.
https://www.internationalinvestment.net/internationalinvestment/news/3501588/
european-commission-unveils-tax-avoidance-crackdown-proposal.
167
See PRI, Engagement guidance on corporate tax responsibility: Why and how to engage with your investee
companies, 2018, p. 25; https://www.unpri.org/tax-avoidance.
165

166

Essaybundel | 119

11.3

Global investor collaboration on tax
In 2015, 11 global investors came together with the PRI to explore corporate tax planning in
more detail. One of the challenges identified by the group was the high level of secrecy around
companies’ practices, which made it difficult for investors to assess tax risks and opportunities
in their shareholdings. Moreover, the legal framework governing tax practices varied across
jurisdictions and the technical language used in corporate communications regarding tax
created barriers to effective dialogue. To address these barriers, and provide a framework for
investor-company conversation, the nvestor group produced a briefing paper, “Engagement
guidance on corporate tax responsibility”.168
In 2017, the PRI and the investor group supplemented the guide with Investors’ recommendations
on corporate income tax disclosure – a set of recommendations to strengthen corporate income
disclosure across tax policy, governance and risk management, and performance. The
recommendations (supplemented by explanatory notes aim to help investors evaluate the
maturity of their portfolio companies’ disclosure practices, and to facilitate discussion about
how companies can improve the extent and quality of their tax disclosures.

11.4

From guidance to engagement: healthcare and technology
To put the guidance and recommendations into practice, a group of 35 institutional investors,
representing US$2.9 trillion in assets under management, joined a PRI-led collaborative
engagement on corporate tax transparency, focusing on the healthcare and technology sectors.
By being part of a collaborative engagement, the investors benefit from collective knowledge
and pooled resources and, when opening dialogues with companies, increased influence and
enhanced legitimacy.
Company selection in PRI-collaborative engagements is typically based on factors including
market capitalization, variation of ESG performance, and the size of the shareholding involved.
In this engagement, healthcare and information technology (IT) were chosen because of their
sector-related risks, including:
• Dependence on revenues related to intellectual property (IP): the IT and healthcare sectors
intrinsically depend on IP-related revenues. Because IP is intangible, and does not usually
have a transparent market price, it can enable the abuse of transfer pricing where divisions of
a company transact with each other.
• High tax gaps: Companies in these sectors have been known to have the highest gaps
between the statutory tax rate, and the effective rate of tax they actually pay, relative to
other sectors. Although these tax gaps may be the result of factors unrelated to profit
shifting, a large and persistent tax gap may be indicative of aggressive tax planning and
warrant further consideration from investors.
• Poor tax disclosure: Companies in these sectors often have poor tax disclosure. Given the tax
risks associated with the sectors, investors are interested in increasing transparency around
their tax practices.

11.5

Disclosure trends
To help investors start a dialogue with their portfolio companies, the PRI commissioned a
benchmark study on corporate tax disclosures by 50 companies from the two sectors. Based on
this research, the PRI also published a report – “Evaluating and engaging on corporate tax
transparency: An investor guide which investors can use to identify areas for further evaluation
when assessing their portfolio companies’ data on tax. This will also enable them to conduct a

168

120 | Essaybundel

All references to PRI’s publications on tax avoidance can be found on: https://www.unpri.org/tax-avoidance.

more structured dialogue with investee companies. The report focuses on engagement dialogue
in these key areas:
• Policy: A clear majority of companies in the research set had not yet published a tax policy
that applies to the entire organization. Investors can therefore encourage companies to
formulize their approach on tax.
• Governance and risk management: Although a relatively large number of companies had
published information on tax risks, corporate reporting could be more detailed and
organization-specific. Investors can encourage companies to articulate the process of
identification and management of tax risks.
• Reporting: None of the companies surveyed had published a country-by-country report.
Investors could request more meaningful data that substantiates companies’ commitments
to avoiding aggressive tax planning.

11.6

Recommendations
The international community, including investors, is concerned about the consequences of
aggressive tax planning, and want to push for responsible tax practices. With an increased
awareness of and interest in collaborating on these issues, investors can use their leverage to
drive change in company behaviour. Some starting points for investor conversations may be to:
• Discuss the board’s view on corporate income tax, and how its approach aligns with the
company’s business and sustainability strategies.
• Engage with companies on how they define and manage tax-related risk.
• Discuss the company’s thoughts or concerns around providing a detailed report on
operations and corporate income taxes paid, broken down by country level.
• Ask if the company has ongoing dialogue with stakeholders on tax (e.g. tax authorities, civil
society organizations, consumers) and how it has impacted on tax policy.

11.7

Investor expertise
To ensure that investors build expertise on tax issues, and to support investors in engagement
and ultimately in improving corporate performance on tax, the PRI provides tools and resources
to investors on an ongoing basis. These include:
• Reports, informs investors about trends and gaps in corporate tax disclosure.
• Company research, such as the benchmark study on individual companies’ tax disclosure,
which can be used by investors when going into dialogue with their portfolio companies.
• Calls with experts (e.g. practitioners, academics and tax authorities) are regularly held to
address topical issues.169
• Calls with company representatives to understand what leadership means in relation to
corporate tax transparency.
• Investor days, which bring together experts on tax to talk with and guide investors on
technical material.

11.8

On the PRI
The PRI is a global organisation aligned with the United Nations, of now 2700 signatories (asset
owners, asset managers, service providers, responsible for around US$ 90 trillion AUM) who
subscribe to the six principles of responsible investment (www.UNPRI.org). The PRI was
founded in 2006: Xander den Uyl is one of 10 elected board members of the PRI.
Signatories commitment:
As institutional investors, we have a duty to act in the best long-term interests of our
beneficiaries. In this fiduciary role, we believe that environmental, social, and corporate
governance (ESG) issues can affect the performance of investment portfolios (to varying degrees
169

https://www.unpri.org/governance-issues/oecd-beps-project-and-country-by-country-reporting/4186.article.

Essaybundel | 121

across companies, sectors, regions, asset classes and through time). We also recognise that
applying these Principles may better align investors with broader objectives of society.
Therefore, where consistent with our fiduciary responsibilities, we commit to the following:
We will incorporate ESG issues into investment analysis and decision-making processes.
We will be active owners and incorporate ESG issues into our ownership policies and practices.
We will seek appropriate disclosure on ESG issues by the entities in which we invest.
We will promote acceptance and implementation of the Principles within the investment
industry.
We will work together to enhance our effectiveness in implementing the Principles.
We will each report on our activities and progress towards implementing the Principles.

122 | Essaybundel

Essaybundel | 123

12

12

Good tax governance… Govern tax good
Eelco van der Enden170 & Bronetta Charlotte Klein171 (GRI)

12.1

Inleiding: De 5W-1H van ‘fiscaal gedrag’
Het afgelopen decennium is er veel gezegd en geschreven over ‘fiscaal gedrag’ van grote
ondernemingen. Tal van internationale publicaties zagen het daglicht. De rode draad die door al
deze publicaties loopt is de vraag van belanghebbenden, ook wel ‘stakeholders’ genoemd, of er
sprake is van ‘acceptabel fiscaal gedrag’ of niet. Om die vraag te kunnen beantwoorden moet er
eerst consensus zijn over voor wie, met andere woorden voor welke ‘stakeholders’ dat gedrag
dan acceptabel moet zijn? En vervolgens natuurlijk wat ‘acceptabel fiscaal gedrag’ dan wel is.
Wie? De contractpartijen
Wij hebben in fiscalibus te maken met ‘regisseurs van het fiscale gedrag’, degenen die het fiscale
gedrag bepalen en sturen, en de ‘acteurs in het fiscale gedrag’, degenen die de fiscale informatie
tot zich nemen en (menen) daar een belang bij te hebben. Zoals we zullen zien is de grens tussen
wie de ‘regisseurs van fiscaal gedrag’ en ‘acteurs in fiscaal gedrag’ poreus geworden. Op een
bepaald moment kan de ‘acteur’ door het mobiliseren van publieke en politieke druk ‘mederegisseur’ worden van het fiscale beleid. Zowel de fiscale regisseurs als acteurs zijn
‘stakeholders’. Onder stakeholders verstaan wij ‘de verschillende interne en externe partijen
waarmee een publieke of private organisatie rekening dient te houden bij het bepalen van het
fiscale beleid’. Een organisatie doet er verstandig aan te bepalen wie zijn stakeholders zijn.
Wat? Definitie van acceptabel fiscaal gedrag
Gedrag veronderstelt een bepaalde actie, een keuze om iets te doen of na te laten. Wat
beïnvloedt die keuze? Waar worden deze keuzes op gebaseerd? De wet, de marktpositie, ethiek,
de noodzaak van het moment (opportunisme), toeval, of een combinatie van al deze factoren?
Datzelfde geldt ook voor ‘fiscaal gedrag’. De discussie over ‘fiscaal acceptabel gedrag’ is een
lastige. Het gaat immers over persoonlijke opvattingen van mensen. Deze zijn vaak politiek en
cultureel gekleurd. Wat voor de ene groep acceptabel is, is dat voor de andere niet. Wat op het
ene moment in de tijd acceptabel is, is het op een later tijdstip niet meer.172 Het is dus niet
zondermeer te bepalen wat ‘acceptabel fiscaal gedrag’ is. De beelden die mensen hebben bij
‘acceptabel gedrag’ zijn verschillend.
De ‘minimumnorm’ voor acceptabel fiscaal gedrag is de wet. Wie de wet overtreedt pleegt een
strafbaar feit. Wie dat bewust doet plaatst zich buiten de samenleving en is crimineel of maakt
deel uit van een criminele organisatie.173 De ‘wettelijke minimumnorm’ lijkt voor stakeholders
echter onvoldoende. Ten eerste, is de wet niet altijd even helder. In de toepassing en uitvoering
van de wet worden bovendien fouten gemaakt of vergist men zich in de interpretatie. Voor veel
stakeholders zal dat feit op zich niet ‘onacceptabel’ zijn. Dat is dan weer anders als een
organisatie onvoldoende zorgplicht betracht heeft om het maken van fouten of vergissingen uit
te sluiten. Ten tweede, hebben internationaal opererende bedrijven niet alleen te maken met de
fiscale mores in het land waar het hoofdkantoor is gevestigd, maar ook de mores van de landen

Member of Board of Directors GRI - Chair of Tax Policy Group Accountancy Europe – Partner PwC Tax Reporting &
Strategy – Tax Administration Consulting.
171
Associate PwC – Tax Reporting & Strategy – Tax Administration Consulting.
172
T. Boerrild, M. Kohonen, R. Sarin, K. Stares & M. Lewis, Getting to Good: Towards responsible corporate tax
behavior, Oxfam Internatiol: 2015. https://www-cdn.oxfam.org/s3fs-public/file_attachments/dp-getting-to-goodcorporate-tax-171115-en.pdf.
173
In deze bijdrage gaan we voorbij aan bewuste wetsovertreders.
170

Essaybundel | 125

waar dochterondernemingen gevestigd zijn. De VS - waar de wet als minimumnorm veelal
genoeg is - is daarop misschien een uitzondering, maar name Europa, is dit anders en kan wat
als acceptabel fiscaal gedrag wordt gedefinieerd meer bevatten dan (fiscale) wetgeving alleen.
Denk bijvoorbeeld aan de discussies die gevoerd worden rondom de Environment, Social and
Governance (ESG) principes of Sustainable Development Goals (SDGs) in relatie tot fiscaal
beleid.
Hoe? Een ‘tax code of conduct’
Er zijn de afgelopen jaren verschillende initiatieven geweest om ‘acceptabel fiscaal gedrag’
nader te beschrijven en in te kaderen in al dan niet afdwingbare, soms zelfs wettelijke
richtlijnen. Deze richtlijnen voor fiscaal gedrag staan ook wel bekend onder de naam: ‘tax code
of conduct’, vrij vertaald: fiscale gedragscode. De ‘tax code of conduct’ maakt deel uit van de
‘good tax governance’ van ondernemingen. Zeg maar ‘het behoorlijke bestuur ten aanzien van
fiscaliteit’.174 Deze maakt dan weer deel uit van de fiscale strategie van de onderneming. Anders
gezegd: de fiscale strategie van een onderneming bevat naast (specifiek) fiscale doelstellingen
een visie op hoe men fiscaliteit beheerst en hoe men zich (fiscaal) gedraagt. Een hedendaagse
trend is dat bedrijven in toenemende mate hun fiscale strategie openbaren,175 in het Verenigd
Koninkrijk zijn groepsmaatschappijen daartoe zelfs verplicht.176
Een belangrijke bijkomende vraag is overigens: wie zijn bij een tax code of conduct de
‘contractspartijen’? Zijn dat alle stakeholders? Hebben zij dan invloed op de inhoud van de Tax
Code of Conduct? Hoe wordt dat vormgegeven? Of is het een zaak tussen ondernemingen en de
Belastingdienst? Betreft het eventueel ‘branche afspraken’? Dat alles is van belang om de
verwachtingen van de stakeholders te managen. Welke stakeholders probeert men te bereiken
met een Tax Code of Conduct?
Waarom? De wenselijkheid van ‘tax code of conduct’
Een andere belangrijke vraag is natuurlijk hoe wenselijk een tax code of conduct eigenlijk is. Is
‘fiscale gedragsverandering’ überhaupt nodig? Of gaat het allemaal wel prima zoals het nu gaat,
zonder Tax Code of Conduct? Zo niet, wie en wat moeten er dan veranderen? En leiden Tax
Codes of Conduct dan ook effectief tot ander fiscaal gedrag?
Wij menen dat een tax code of conduct met bepaalde gedragsregels slechts als aanzet moet
worden gezien tot een inhoudelijke discussie over het te voeren fiscale beleid, maar niet als een
‘catch-all solution’ voor het stimuleren van ‘acceptabel fiscaal gedrag’. Temeer daar een code of
conduct op zichzelf niet de nodige waarborgen aan (alle) stakeholders kan bieden dat de
gedragsregels zoals die beschreven zijn ook daadwerkelijk worden gevolgd. Daarvoor is
monitoring van de beginselen van de code of conduct door de organisatie of een derde,
gecombineerd met een deugdelijke publieke verantwoordingsrapportage noodzakelijk.
Waar en Wanneer? De juridische beperkingen
Naast de wenselijkheid is een belangrijk punt de juridische duiding van de fiscale gedragscode.
Moet een code of conduct wettelijk afdwingbaar zijn of niet? Als de fiscale gedragscode wel
wettelijk afdwingbaar is, zal een instantie de naleving moeten controleren. De vraag roept zich
dan op wie dat dan moet zijn: de Belastingdienst, de Autoriteit Financiële Markten of een
andere (nieuwe?) instantie?
Zolang een code of conduct niet wettelijk is verankerd, zal hij ook niet ‘wettelijk’ afdwingbaar
zijn. In dat geval dient - om naar de stakeholders toe geloofwaardig te zijn - te worden
nagedacht over een communicatie- en validatieproces. Dat validatieproces kan intern
georganiseerd worden door de onderneming zelf of via een externe partij (accountant). In beide
gevallen, zowel bij interne als externe validatie, zal een controleprotocol moeten worden

H. Gribnau, E. van der Enden & K. Baisalbaveva, Codes of Conduct as a Means to Manage Ethical Tax Governance,
Intertax 2018, nr. 46 (5).
175
VBDO/PwCNL, Tax Transparancy Benchmark 2019. https://www.vbdo.nl/wp-content/uploads/2019/11/VBDOTTB19_Dig.pdf.
176
https://www.gov.uk/guidance/large-businesses-publish-your-tax-strategy#who-must-publish-a-strategy.
174

126 | Essaybundel

ontwikkeld om de controle op naleving van fiscale gedragscode te faciliteren. Hoe kan de
interne- of externe accountant een oordeel vellen over de mate waarin naleving van de
gedragscode plaatsvindt, dan wel geborgd is, in de controle- en monitoringprocessen van de
onderneming?
Opzet
In deze bijdrage pogen wij een aanzet te geven tot een nader debat over ‘fiscaal beleid’ en gaan
we in op de stelling dat een ‘tax code of conduct’ zonder publieke verantwoordingsrapportage
weinig zinvol is. Fiscale verantwoording is belangrijk omdat veel stakeholders concrete fiscale
informatie willen. Zo kunnen ze zelf een beeld vormen of er sprake is van ‘fiscaal acceptabel
gedrag’. Op deze wijze kan de stakeholder zelf consequenties verbinden aan zijn (subjectieve)
oordeel op basis van de feiten. Aandeelhouders kunnen besluiten in of uit te stappen, net als
institutionele beleggers, mensen kunnen bepalen of ze voor de onderneming willen werken,
overheden kunnen vaststellen of er sprake is van een ‘acceptabele contractspartij’, etc. De kern
is erin gelegen dat ‘subjectiviteit’ betekent dat wat voor de één acceptabel is, dat voor de ander
niet zo hoeft te zijn. Maar oordeelsvorming is slechts mogelijk op basis van deugdelijke
informatie. Anders regeert perceptie, met alle negatieve (reputationele) gevolgen van dien.

12.2

Good governance en code of conduct
Back to basics
Het startpunt in een discussie over nut en noodzaak van een ‘tax code of conduct’ begint bij een
bredere discussie over ‘good (tax) governance’.177 Een code of conduct is een instrumenteel
onderdeel van de algehele good governance van een onderneming, wat vervolgens weer deel
uitmaakt van de overkoepelende strategie.
Corporate governance is een veelomvattend begrip dat in feite neerkomt op een ‘leidraad voor
goed bestuur en management.’ Het ministerie van Financiën omschrijft ‘good governance’ zelf
als ‘het waarborgen van de onderlinge samenhang van de wijze van besturen, beheersen en
toezicht houden van een organisatie, gericht op een efficiënte en effectieve realisatie van
doelstellingen, alsmede het daarover op een open wijze communiceren en verantwoording
afleggen ten behoeve van belanghebbenden.’178
Door middel van ‘good governance’ tracht men dus bepaalde strategische doelstellingen en
principes te realiseren en daarmee omvat ‘governance’ het gehele pakket van
ondernemingsactiviteiten. De overkoepelende visie, missie en strategie gelden voor alle
operaties van de onderneming, en dus ook voor de fiscaliteit. In dat licht bezien, lijkt het ons
ook vreemd dat een onderneming met een bepaalde visie op haar rol in de samenleving en die
verankerd heeft in de strategie, daarnaast nog een separate principes en gedragsregels dient te
hebben voor fiscaal gedrag. ‘Good tax governance’ is daarmee in feite een ‘derivaat’ van
‘corporate good governance’ omdat het fiscale beleid een integraal onderdeel van alle
strategische en operationele activiteiten van de onderneming is.
Als we er grosso modo vanuit gaan dat de meeste bedrijven een zogenaamde ‘purpose’179
hebben die de elementen ‘people, planet en profit’ zal bevatten, en de meeste ondernemingen
daarnaast principes uit algemeen erkende governance codes zullen onderschrijven (meestal op
basis van het ‘comply or explain’ principe), dan lijkt het onverenigbaar om van dit beleid fiscaal
af te wijken. Immers, als bedrijven bijvoorbeeld geen winstmaximalisatie nastreven door
gebruik te kunnen maken van ‘loopholes’ in milieuwetgeving of regels rondom arbeidsrecht,
waarom zou men dat fiscaal dan wel doen? Als er bijvoorbeeld in bepaalde landen op fiscaal

Corporate (tax) Governance in deze zin is het ‘bredere fiscale beleid en beheersing’ en niet enkel het beleid ten
aanzien van winstbelastingen (corporate tax).
178
J. Bossert, “Good Governance: de leidraad voor goed bestuur en management”, Overheidsmanagement: 2002, p.
244-248. Zie: https://primonederland.eu/wp-content/uploads/2002/09/bossert-good-gevernance-de-leidraadvoor-goed-bestuur-en-management-artn.-68.pdf.
179
Zie bijvoorbeeld de purpose van PwC: “Our purpose is to build trust in society and solve important problems”
https://www.pwc.nl/nl/onze-organisatie/purpose-en-waarden.html.
177

Essaybundel | 127

gebied mogelijkheden zijn die voortvloeien uit kenbare omissies in lokale wetgeving of
definitieverschillen tussen landen leiden tot een ‘heffings-vacuüm’, dan lijkt het vreemd dat
men daar fiscaal gebruik van maakt terwijl de algemene Governance principes van de
onderneming zich daartegen verzetten.
Dat zien we ook bij de ontwikkelingen rondom de Sustainable Development Goals (SDG’s) van
de Verenigde Naties en het denken in concepten als ‘Governance, People, Planet &
Prosperity’.180 Veel bedrijven hebben hun strategische doelstellingen verankerd in hun
Environmental, Social and Governance (ESG) beleid. Wat wettelijk in landen mogelijk is op het
vlak van milieu, arbeids­voorwaarden, CO2-emissie en mensenrechten, wordt door veel
ondernemingen ‘aangevuld’ met datgene wat men zelf wenselijk acht vanuit het oogpunt van
duurzaamheid en het leveren van een maatschappelijke bijdrage. Het is lastig voor overheden
om buitenwettelijke normen af te dwingen bij bedrijven. Bedrijven doen dit al dan niet onder
druk van stakeholders, waaronder met name investeerders (zoals pensioen-, index- en hedgefondsen en private equity partijen). In toenemende mate verwachten zij van bedrijven een
transparante houding ten aanzien van hun ESG-beleid, het behalen van de SDG’s en de bijdrage
die ze daarmee aan de samenleving leveren.181 Dat geldt tegenwoordig ook voor fiscaliteit.182 Wij
komen daar later op terug.
Monitoren van gedragscodes
Wij menen dat het monitoren van de beginselen van een code of conduct door ondernemingen
zelf of door externe accountants nodig is. Dat dit standpunt niet uit de lucht gegrepen is, blijkt
uit de in december 2019 verschenen evaluatie van de Monitoring Commissie Corporate
Governance Code naar de toepassing van de Code-Tabaksblat, waarvan de eindconclusie is dat
Nederlandse bedrijven deze niet serieus genoeg nemen. Blijkens de Commissie is er sprake van
‘sleetsheid en onwetendheid bij de naleving’ ervan. Voorzitter Pauline van der Meer Mohr van
de Monitoring Commissie vindt dat de beursgenoteerde ondernemingen beter hun best kunnen
doen om de Code-Tabaksblat na te leven. Ze stelt: “Als we vinden dat de Code zo belangrijk is,
dan staat en valt die bij een gewetensvolle naleving”.183
In feite concludeert de Monitoring Commissie Corporate Governance Code (niet met zoveel
worden overigens) dat de naleving van een code of conduct gebreken vertoont en bedrijven het
lastig vinden om over Good Goverance in algemene zin te rapporteren. Het gaat zelfs zo ver dat
de Monitoring Commissie het als haar taak ziet de Code-Tabaksblat ‘levend te houden’.184 Het
kunstmatig in leven houden van een min of meer vrijwillige standaard die ervoor moet zorgen
dat bedrijven bepaald gedrag nastreven klinkt een beetje tegenstrijdig. Bovendien druist het in
tegen de instrumentele waarde die een niet-wettelijke code of conduct zou moeten hebben als
middel van zelfregulering. Dit om meer wetgeving en regels van bovenaf tegen te gaan. Wij
verwachten niet dat een soort ‘derivaat’ van de Code-Tabaksblat, namelijk een tax code of
conduct, een beter lot beschoren zal zijn.
Niet alleen in Nederland speelt dit fenomeen, ook in het buitenland zien we deze trend. In
januari 2020 kwam de Financial Reporting Council (FRC) met haar evaluatie van de Britse Code
of Conduct waarvan de conclusie luidt dat Britse bedrijven deze te nauw interpreteren.
“Concentrating on achieving box-ticking compliance, at the expense of effective governance
and reporting, is paying lip service to the spirit of the code and does a disservice to the interests
of shareholders and wider stakeholders, including the public,” aldus Jon Thompson, FRC Chief

Zie WEF/IBC rapport: Toward Common Metrics and Consistent Reporting of Sustainable Value Creation http://
www3.weforum.org/docs/WEF_IBC_ESG_Metrics_Discussion_Paper.pdf.
181
Zie bijvoorbeeld Tax Code of Conduct ondersteund door 12 Deense Pensioenfondsen: https://www.pensiondanmark.com/globalassets/dokumenter/investering/new-tax-code-of-conduct.pdf.
182
Zie Strong backing for tax transparency from investors (https://www.globalreporting.org/information/news-andpress-center/Pages/tax-transparency-investors.aspx) en Backing for GRI’s Tax Standard
183
J. Woudt, Sleetsheid vormt bedreiding voor code-Tabaksblat. Financieel Dagblad, 13 december 2019. https://fd.nl/
ondernemen/1326367/sleetsheid-vormt-bedreiging-voor-code-tabaksblat.
184
J. Woudt, Sleetsheid vormt bedreiding voor code-Tabaksblat. Financieel Dagblad, 13 december 2019. https://fd.nl/
ondernemen/1326367/sleetsheid-vormt-bedreiging-voor-code-tabaksblat.
180

128 | Essaybundel

Executive.185 Een daadwerkelijke verbetering van de Corporate Governance blijft daarbij achter.
De FRC concludeert dat veel bedrijven nalaten een duidelijke invulling aan de ‘purpose’ te
formuleren en op het niveau van ‘slogans en marketing lines’ blijven steken.
De logische vervolgvraag naar aanleiding van deze evaluaties is, waarom een Tax Code of
Conduct dan wel nageleefd zou worden?

12.3

Code of conduct en fiscaliteit
In de discussie over nut en noodzaak van een ‘tax code of conduct’ geldt naar onze mening dat
de fiscale governance doelstellingen niet wezenlijk anders zouden moeten zijn dan de andere
governance doelstellingen binnen de onderneming.186 Hier doemt de vraag op wie in deze
context bepaalt welk fiscaal gedrag als ‘acceptabel’ kan worden beschouwd. Het is bijvoorbeeld
maar de vraag of het de overheid is die het morele gezag heeft te bepalen wat acceptabel is.
Zeker in fiscalibus in een land als Nederland dat - of we het nu leuk vinden of niet internationaal onder een ‘fiscaal moraliteitsvergrootglas’ ligt. Wat het fiscale gedrag of beleid
van een onderneming moet zijn, bepaalt de onderneming in eerste instantie zelf. Tax codes of
conduct kunnen wel bijdragen aan de oordeelsvorming van de onderneming over hoe men
uiteindelijk zijn fiscale beleid bepaald.
De vraag die stakeholders thans stellen is: in hoeverre wordt het gecommuniceerde fiscale
beleid daadwerkelijk nageleefd en wie monitort dat? De stakeholderbehoefte aan relevante en
toegankelijke informatie geldt zowel in situaties waarbij er sprake is van een tax code of
conduct, als in situaties waar deze niet voorhanden is. Vrijblijvende gepubliceerd fiscaal beleid
of fiscale gedragscodes kunnen de ‘Gutmensch’ een warm gevoel geven, maar gaan het
vertrouwen in het daadwerkelijk gevoerde fiscale beleid voor de meeste stakeholders niet
vergroten.
Samengevat, als het doel van een tax code of conduct het aanzetten is tot nadenken over fiscaal
beleid in het algemeen en bijdraagt aan de oordeelsvorming van de daadwerkelijke uitvoering
ervan, dan is dat prima. Maar als het doel is het vertrouwen van stakeholders in de uitvoering
van het fiscale beleid van de onderneming te vergroten, dan is een fiscale rapportagestandaard
een daartoe beter geëigend middel. ‘GRI 207: Tax 2019’ is in dit opzicht overigens de eerste
wereldwijde standaard voor tax transperency. Wij gaan hier later in dit artikel nog uitgebreid op in.
Tax als core ESG-metric
“Tax is where the environment was 10 years ago” liet voormalig directeur fiscale zaken van de
OECD Jeffrey Owens optekenen in 2004. Maar hoe staan we ervoor anno 2020? Onderwerpen
die betrekking hebben op ‘klassieke duurzaamheid’ als milieu en mensenrechten zijn
momenteel veel verder ontwikkeld op het gebied van ‘governance’ en ‘reporting’ dan fiscaliteit.
Voor fiscaliteit is de discussie rondom ‘tax as an Environmental Social and Governance (ESG)
topic’ pas echt op gang gekomen vanaf het moment van de ‘LuxLeaks’ in november 2014187 en
daaropvolgend de ‘Panama Papers’ in april 2016.188 Beide onthullingen hebben dienden als
katalysator voor verandering in de discussies over de geloofwaardigheid van het internationaal
belastingstelsel.
Tekenend voor deze trend is het feit dat ‘tax’ prominent wordt opgenomen door organisaties
als de Global Reporting Initiative (GRI) als onderdeel van duurzaamheidsverslaggeving,189 en dat
door de Verenigde Naties erkend is dat belastingen een vitale rol spelen in het bereiken van de

T. Kinder, UK companies are only ‘paying lip service’ to governance reform. Financial Times, January 9 2020.
https://www.ft.com/content/b0c9684a-320a-11ea-9703-eea0cae3f0de.
186
E. van der Enden, K.Baisalbayeva & K. BronżewskaTax Code of conduct: fit for purpose? Bulletin for International
Taxation (2016), 70 (9).
187
Zie LuxLeaks dossier: https://www.icij.org/investigations/luxembourg-leaks/.
188
Zie Panama Papers dossier: https://www.icij.org/investigations/panama-papers/.
189
Zie ‘First global standard for tax transparency’ (https://www.globalreporting.org/information/news-and-presscenter/Pages/First-global-standard-for-tax-transparency.aspx).
185

Essaybundel | 129

Sustainable Development Goals (SDG’s).190 Tax is ‘out there’ en valt samen met kwesties als
‘maatschappelijk verantwoord ondernemen’, ‘stakeholder engagement’ en ‘lange termijn
duurzame waarde creatie’. Fiscaliteit is daarmee niet langer een puur juridische en financiële
kwestie bestemd voor juristen, bedrijfsfiscalisten en fiscaal adviseurs.
Dat dit inmiddels ook een internationaal geaccepteerd en onderschreven feit is, bleek in januari
2020 op het World Economic Forum in Davos 2020. Sustainability kwam daar uitgebreid ter
sprake. Er was veel te doen rondom ESG-reporting en het behalen van de Sustainable
Development Goals van de Verenigde Naties.191 De International Business Council (IBC) van het
World Economic Forum presenteerde daar een eerste aanzet tot een universeel ESG-reporting
framework voor sustainability en niet-financiële informatie genaamd: “Toward Common Metrics
and Consistent Reporting of Sustainable Value Creation.”192 Het rapport is het product van een
samenwerking tussen de 140 leden van de IBC, onder voorzitterschap van Brian Moynihan (CEO
Bank of America), en de Big 4 accountantskantoren– PwC, Deloitte, KPMG en EY. Het doel van
de samenwerking is te komen tot een gemeenschappelijke, algemeen aanvaarde, universele set
voor duurzaamheidsverslaggeving die de consistentie en vergelijkbaarheid in ESG-rapportages
moet bevorderen. Het rapport noemt 22 ‘core metrics’ en 34 ‘recommended metrics’ welke
bedrijven zouden moeten rapporteren in het belang van ‘long term sustainable value creation’.
Opmerkelijk is dat ‘tax’ in de vorm van public country-by-country reporting, als één van de 22
‘core metrics’ in het rapport is opgenomen. De core en recommended metrics zijn ontleend aan
bestaande standaarden voor duurzaamheidsverslaggeving, zoals GRI, SASB, TCFD, IIRC en
CDSB.193 In plaats van het wiel opnieuw uit te vinden, heeft de IBC gebruik gemaakt van het
rigoureuze voorwerk dat al door deze initiatieven is gedaan en deze samengevoegd tot een
universele set van ESG-metrics.

Het IBC-rapport zal verder uitgewerkt en gefinaliseerd worden in de komende maanden. De
intentie is dat de 140 leden van de IBC vanaf 2021 de core metrics op zullen nemen als onderdeel
van hun financiële rapportageverplichtingen. De IBC geeft hiermee invulling aan een
langgekoesterde wens van met name investeerders om te komen tot een standaard set van
global metrics aan de hand van de huidig beschikbare sustainability standaarden om
‘greenwashing’ en ‘framework-shopping’ tegen te gaan.
Het feit dat ‘tax’ als core metric is opgenomen in een standaardrapport dat door 140 van
‘s werelds grootste bedrijven194 is ondertekend, betekent dat belastingen in principe kenbaar
onderdeel zijn geworden van ‘duurzame waarde creatie op lange termijn’. De invulling en
Zie OECD (2018). Countries must strengthen tax systems to meet Sustainable Development Goals. (https://www.
oecd.org/tax/countries-must-strengthen-tax-systems-to-meet-sustainable-development-goals.htm).
191
Birkinshaw, J (2020). Why sustainability was the star at Davos 2020. Forbes, January 29 2020. https://www.forbes.
com/sites/lbsbusinessstrategyreview/2020/01/29/why-sustainability-was-the-star-at-davos-2020/
192
Zie WEF/IBC rapport: Toward Common Metrics and Consistent Reporting of Sustainable Value Creation. http://
www3.weforum.org/docs/WEF_IBC_ESG_Metrics_Discussion_Paper.pdf.
193
De afkortingen van de sustainability reporting standards zijn: GRI = Global Reporting Initiative, SASB =
Sustainability Accounting Standards Board, IIRC= International Integrated Reporting Council, CDP = Carbon
Disclosure Project, TCFD = Task Force on Climate-related Financial Disclosures.
194
Zie hier lijst van members van WEF/IBC: https://www.weforum.org/about/our-members-and-partners.
190

130 | Essaybundel

bepaling van ‘acceptabel fiscaal gedrag’ is daarmee ook niet langer alleen het werkterrein van
fiscale beroepsbeoefenaars, maar van eenieder die zich bezighoudt met de ‘Corporate Social
Responsibility’ van de onderneming. Het is opmerkelijk dat in de aanloop naar het opnemen
van fiscaliteit als kernwaarde van duurzaamheidsverslaggeving ESG-reporting nut en noodzaak
van een tax code of conduct als drukmiddel om ‘fiscaal gedrag’ te reguleren bij de IBC niet eens
ter sprake is gekomen. Waarschijnlijk omdat tax gezien wordt als onderdeel van Corporate
governance oftewel ‘goed bestuur’ en het ‘wettelijk minimum denken’ is ontgroeid en
ontstegen. Fiscaliteit schuift internationaal op naar het veel bredere kader van SDG/ESG
reporting rondom ‘long term sustainable value creation’ en wordt als essentieel onderdeel
beschouwd in de strijd tegen klimaatverandering en het behalen van de SDG’s.195 De effectiviteit
van een tax code of conduct als middel om good tax governance tot stand te brengen, is gezien
de hedendaagse ontwikkelingen niet zo vanzelfsprekend meer.
De ontwikkelingen op het gebied van fiscaliteit en ESG-reporting volgen elkaar in rap tempo op.
Daarmee zal een eventuele tax code of Conduct hetzelfde lot beschoren zijn als andere Codes of
Conduct en achter de feiten van de werkelijkheid aanhollen. Naar ons inzien zal deugdelijke
publieke verantwoordingsrapportage ten aanzien van ‘sustainable tax information’ meer
tegemoetkomen aan hun groeiende vraag van stakeholders naar inzicht in het good tax
governance beleid van ondernemingen dan een tax code of conduct.

12.4

Tax governance ≠ Tax transparency reporting
Good tax governance principles
Naast de discussie over nut en noodzaak van een tax code of conduct is er een ander
struikelblok, namelijk dat er tot op de dag van vandaag geen consensus is over wat Good Tax
Governance behoort te zijn. Er zijn reeds vele initiatieven gewijd aan het opstellen van ‘Guiding
Principles for Good Tax Governance’. Denk aan de B Team’s A New Bar for Responsible Tax uit
2018;196 de ‘A Blueprint for Responsible and Transparent Tax Behaviour van CSR Europe en PwC
Nederland uit 2019;197 de Principles for Good Tax Governance uit 2014 van de Vereniging
Beleggers voor Duurzame Ontwikkeling (VBDO)198 en de Getting to Good Principles of
Responsible Tax Behavior van Christian Aid, Oxfam en Action Aid uit 2015.199
We behandelen hier twee van: de B Team principles en de VBDO Good Tax Governance
principles. Het B Team kent zeven Responsible Tax Principles. Zij bestrijken de volgende zeven
gebieden: [1] Accountability and Governance; [2] Compliance; [3] Business Structure; [4]
Relationship with tax authorities; [5] Seeking & Accepting tax incentives; [6] Supporting effective
tax systems en [7] Transparency. Met name het zevende principe is relevant. Bedrijven die de B
Team principles onderschrijven zullen transparant moeten zijn ten aanzien van hun tax strategy,
group structure, material tax incentives, advocacy on tax issues, subsidiaries in low tax
jurisdictions, en informatie verstrekken ten aanzien van taxes paid at level. Hoe rapportages
eruit moeten zien en welke zekerheid er ontleend kan worden aan (eventueel) verstrekte
informatie wordt niet duidelijk gemaakt.
De VBDO-principes voor Good Tax Governance eisen daarentegen meer uitleg voor wat betreft
de inhoud en de naleving ervan door het bedrijfsleven. Dit wordt ook jaarlijks gemonitord sinds
2014 aan de hand van de Tax Transparancy Benchmark.200 De principes zijn ontwikkeld met de

Zie EESC studie “Exposing EU policy gaps to address the Sustainable Development Goals” https://www.eesc.
europa.eu/sites/default/files/files/qe-02-19-009-en-n.pdf.
196
Zie B Team Principles https://bteam.org/assets/reports/A-New-Bar-for-Responsible-Tax.pdf.
197
Zie ‘A Blueprint for Responsible and Transparent Tax Behaviour: https://www.csreurope.org/governance-andaccountability/tax-project-tax-transparency-responsible-tax-behaviour.
198
Zie VBDO/PwCNL Principles for Good Tax Governance, https://www.vbdo.nl/.
199
Zie Boerrild, T., Kohonen, M., Sarin, R., Stares, K. & Lewis, M. (2015). Getting to Good – Towards Responsible
Corporate Tax Behaviour, https://www-cdn.oxfam.org/s3fs-public/file_attachments/dp-getting-to-good-corporate-tax-171115-en.pdf.
200
Zie VBDO/PwCNL Tax Transparancy Benchmark 2019. https://www.vbdo.nl/wp-content/uploads/2019/11/
VBDO-TTB19_Dig.pdf.
195

Essaybundel | 131

bedoeling een gemeenschappelijke taal te creëren over wat men als ‘goed fiscaal bestuur’ zou
moeten beschouwen. De zes principes zijn als volgt:
1. Define and communicate a clear strategy regarding tax governance.
2. Align taxation with the business and tax is not to be regarded as a profit center in itself.
3. Respect the spirit of the law, i.e. tax compliant behavior is the norm.
4. Have insight into the management of tax risks.
5. Monitor and test tax controls and adhere to tax policies and strategy.
6. Be able to provide tax assurance.
De grootste Nederlandse beursgenoteerde bedrijven worden jaarlijks beoordeeld op hun fiscaal
bestuurlijk gedrag, door middel van een benchmark met indicatoren waarbij punten worden
toegekend voor kenbare naleving van de zes principes. Een commissie (‘jury’) samengesteld uit
vertegenwoordigers uit het bedrijfsleven, ngo’s, investeerders en de wetenschap beoordeelt
vervolgens de bevindingen van VBDO. De gemiddelde beoordeling op basis van het totaalaantal
behaalde punten is gestegen van 25% in 2015 tot 43% in 2019. Daar komt bij dat in 2019 86%
van de 77 deelnemende bedrijven in de benchmark inmiddels een tax strategie publiceert,
terwijl dat in 2015 nog maar 45% van de 64 deelnemende bedrijven waren.201 Rapporteren over
fiscaal beleid is dus kennelijk voldoende relevant geworden.
Tax Transparancy – publieke country-by-country reporting
Een van de meest prominente debatten van de afgelopen vijf jaar in het Europees Parlement is
het debat over fiscale transparantie geweest, en dan met name over publieke country-bycountry reporting (cbcr). In het hiernavolgende gaan we in op twee initiatieven om cbc
rapporten openbaar te maken: allereest het formele voorstel van de Europese Commissie. En
daarnaast het recent verschenen voorstel van de vrijwillige sustainability reporting standaard
GRI 207: tax 2019.
Europese publieke country-by-country reporting
De Europese Commissie heeft in april 2016, een week na de bekendmaking van de Panama
Papers, een wetsvoorstel ingediend voor publieke cbcr voor alle in de Europese Unie opererende
ondernemingen met een jaaromzet van minstens €750 miljoen. Dit voorstel veroorzaakte een
kleine institutionele crisis binnen de EU, met name omdat een blokkerende meerderheid van
landen binnen de Raad van de Europese Unie stelt dat voorstellen met betrekking tot publieke
cbcr over ‘belastingwetgeving’ gaan en niet over ‘accountancy and corporate law reporting’.
Voor voorstellen rondom ‘belastingen’ is unanimiteit van stemmen (artikel 115 VWEU) vereist in
de Raad. Voor voorstellen rondom ‘accountancy and corporate law reporting’ is dat (slechts)
een kwalificerende meerderheid (artikel 50 VWEU) kan worden volstaan om te worden
aangenomen. De Europese Commissie, gesteund door een ruime meerderheid binnen het
Europees Parlement, houden van hun kant vol dat het wetsvoorstel onder de paraplu van
‘accountancy and corporate law reporting’ valt en waarover dus op basis van een
gekwalificeerde meerderheid gestemd moet worden.202
Op de Tax Day 2020 van Accountancy Europe heeft Benjamin Angel, directeur van DG TAXUD
van de European Commissie, overigens opgemerkt dat de Commissie een eerder ongebruikt
verdragsartikel – namelijk Artikel 116 van het Verdrag betreffende de werking van de EU overweegt te gebruiken, om het vetorecht - die individuele Europese lidstaten momenteel
uitoefenen op wetgeving ten aanzien van belastingen- te omzeilen om zo politieke impasses
ten behoeve van de ontwikkeling van de Europese interne markt te doorbreken.203

Zie VBDO/PwCNL Tax Transparancy Benchmark 2015. https://www.vbdo.nl/wp-content/uploads/2018/10/
VBDO_TaxTransparencyBenchmark2015.pdf.
202
J. Barros, EU Watch: quo vadis, public tax transparency? TaxJournal, 4 november 2019. https://www.taxjournal.
com/articles/eu-watch-quo-vadis-public-tax-transparency?_cldee=YnJvbnRlLmtsZWluQHB3Yy5jb20=
203
M. Thompson, EU May Use Treaty Article To End Countries' Veto On Tax Matters. Taxlaw360, 19 February 2020.
https://www.law360.com/tax-authority/articles/1245324/
eu-may-use-treaty-article-to-end-countries-veto-on-tax-matters.
201

132 | Essaybundel

Desalniettemin, verkeert momenteel het vraagstuk van publieke cbcr in een politieke impasse
die al drie jaar voortduurt. Doch recente ontwikkelingen laten een beweging in de discussie
zien.204 Op 24 oktober 2019 heeft het Europese Parlement gestemd over een niet-bindende
resolutie waarin de Europese Raad wordt opgeroepen om vooruitgang te boeken met het
wetsvoorstel. Opvolgend heeft het Finse voorzitterschap de Raad op 28 november
bijeengeroepen om te kijken of de posities van landen zijn veranderd. Het antwoord lijkt nee te
zijn. Tien landen zijnde Frankrijk, Spanje, België, Denemarken, Nederland, Italië, Roemenië,
Bulgarije, Griekenland en Slovakije stemden voor publieke cbcr. Veertien landen waaronder
stemden tegen: Malta, Cyprus, Luxemburg, Kroatië, Slovenië, Ierland, Hongarije, Portugal,
Estland, Letland, Litouwen, Oostenrijk, Polen, Zweden, Tsjechië. Finland en Duitsland
onthielden zich overigens van stemmen.205 Vanzelfsprekend kunnen standpunten van landen
door gewijzigde politieke omstandigheden veranderen.206

Niet alleen in Europa zien we de discussie over publiek country-by-country reporting, ook in de
VS wordt hierovergedebatteerd. De Amerikaanse senator Chris Van Hollen (DemocraatMaryland) en vertegenwoordigers Cindy Axne (Democraat-Iowa) en Lloyd Doggett (DemocraatTexas) hebben een open brief uitgegeven die is ondertekend door 33 senatoren en
vertegenwoordigers bij de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling
(OESO), waarbij de organisatie wordt aangespoord de regels en kwaliteit van country-bycountry reporting informatie te versterken.207 Zij stellen dat verbeterde publieke
landeninformatie een cruciale stap is om ervoor te zorgen dat grote ondernemingen hun fair
share in de belastingheffing betalen en stellen dat CbC info publiek zou moeten zijn, en wijzen
daarbij expliciet naar rapportage mogelijkheden onder GRI 207: Tax. Naast de open brief
hebben Van Hollen en Axne een wetsvoorstel ingediend genaamd ‘The Disclosure of Tax Havens
and Offshoring Act om de Securities Act van 1934 te wijzigen en publieke cbcr in te voeren.208

B. Van der Made EU: Chances of adopting EU public cbcr directive appears to wane. International Tax Review,
17-12-2019. https://www.internationaltaxreview.com/article/b1jf8s0hc1gzgc/
eu-chances-of-adopting-eu-public-cbcr-directive-appears-to-wane.
205
J. Barros, EU Watch: quo vadis, public tax transparency? TaxJournal, 4 november 2019.https://www.taxjournal.com/
articles/eu-watch-quo-vadis-public-tax-transparency?_cldee=YnJvbnRlLmtsZWluQHB3Yy5jb20.
206
Zo lijkt de positie van Oostenrijk bij het schrijven van dit artikel zich richting ‘voor’ te bewegen en is er vanuit de
Zweedse media veel kritiek geweest op het ‘tegen’ van de Zweedse regering.
207
https://www.vanhollen.senate.gov/news/press-releases/
van-hollen-klobuchar-duckworth-introduce-legislation-to-keep-jobs-in-the-united-states.
208
N.M. White, House Bill Could Force Detailed Tax Reports from Multinationals. Bloomberg Tax, 21-02-2020; https://
news.bloombergtax.com/financial-accounting/house-bill-could-force-detailed-tax-reports-from-multinationals.
204

Essaybundel | 133

De trend past binnen de recente ontwikkelingen in de VS waarin ondernemingen meer aandacht
(willen) schenken aan de directe stakeholdergroep en sociale omgeving waar zij invloed hebben,
waaronder hun werknemers en de gemeenschappen waarin zij actief zijn. De 180 bedrijven van
de US Business Roundtable hebben afgelopen augustus zichzelf gecommitteerd aan een nieuwe
geherdefinieerde ‘purpose’ van een onderneming, namelijk: “To promote an Economy That
Serves All Americans”.209 Dat wil zeggen dat ‘shareholdervalue’ niet meer de enige ‘metric’ is
waarop gestuurd wordt.
Zoals we echter gezien hebben wint vrijwillige fiscale transparantie in het bedrijfsleven terrein,
mede onder druk van stakeholders. Institutionele beleggers eisen bijvoorbeeld steeds vaker dat
bedrijven aanvullende informatie ten aanzien van hun belastingbeleid openbaar maken.210 We
zien grote bedrijven dan ook meer openheid van zaken geven zonder dat ze daartoe wettelijk
verplicht worden, zie bijvoorbeeld de vrijwillig publieke cbcr rapportages van Vodafone, Shell en
Anglo American.211
GRI 207: Tax 2019
In dat kader is interessant te vermelden dat op 5 december 2019 de Global Reporting Initiative
(GRI), een fiscale rapportagestandaard heeft gepubliceerd. GRI is een organisatie die s ’wereld
meest aanvaarde en geadopteerde standaarden voor duurzaamheidsrapportage ontwikkeld. De
fiscale rapportagestandaard genaamd: ‘GRI 207: Tax 2019’ (hierna: GRI 207)212
is de eerste onafhankelijke publieke standaard voor financiële en niet-financiële fiscale
informatie. GRI 207 vormt een integraal onderdeel van de bestaande set GRI-standaarden en is
effectief voor rapportages gepubliceerd op of na 1 januari 2021. GRI kent drie universele
standaarden en 33 topic-specifieke standaarden. GRI 101 (Foundation), GRI 102 (General
Disclosures) en GRI 103 (Management approach, waar bedrijven, die GRI hanteren, altijd over
dienen te rapporteren. De 33 topic specifieke standaarden kunnen worden onderverdeeld in
economische impact (GRI 200), milieu-impact (GRI 300) en sociale impact (GRI 400). GRI 101 is
het startpunt voor het gebruik van de standaarden. Het introduceert de 10 rapportageprincipes
inclusief materialiteit, waarmee bedrijven de specifieke onderwerpen kunnen identificeren die
een materiële impact hebben. GRI 102 gaat over het rapporteren van contextuele informatie
over de organisatie en haar rapportagepraktijken. GRI 103 wordt gebruikt om te rapporteren
hoe organisaties de materiële onderwerpen beheren.
Momenteel rapporteert twee-derde van de 350 ’s werelds grootste bedrijven onder GRI voor
hun duurzaamheidsverslaggeving.213 In Nederland alleen al rapporteren 194 bedrijven onder
GRI-standaarden en in West-Europa zijn dat er meer dan 1.540.214
GRI 207 is ontwikkeld in reactie op de toenemende vraag van stakeholders naar meer en
betekenisvolle informatie over belasting- en risicobeheersing, waaraan de huidige normen voor
financiële verslaglegging (zoals IFRS of local GAAP) met betrekking tot belastingen niet voldoen.
De wijze van publiek rapporteren over fiscaliteit is momenteel beperkt tot financiële gegevens
onder International Financial Reporting Standards (IFRS) en lokale Generally Accepted
Accounting Principles (GAAP). Het betreft voornamelijk geconsolideerde fiscale data; latente en

M. Posner, What’s Driving the New Push to Measure Companies on Social Performance, Forbes, 20-02-2020.
https://www.forbes.com/sites/michaelposner/2020/02/20/
whats-driving-the-new-push-to-measure-companies-on-social-performance/#154e886a5199.
210
J. Thompson, Investment groups want companies to disclose global taxes, Financial Times, 5 December 2019.
https://www.ft.com/content/d84eeafc-16c6-11ea-9ee4-11f260415385.
211
Zie https://www.vodafone.com/content/dam/vodcom/sustainability/pdfs/vodafone_2018_tax.pdf; https://reports.
shell.com/tax-contribution-report/2018/. https://www.angloamerican.com/~/media/Files/A/Anglo-AmericanGroup/PLC/investors/annual-reporting/2019/anglo-american-country-by-country-report-2018.pdf.
212
Zie: https://www.globalreporting.org/standards/gri-standards-download-center/gri-207-tax-2019/.
213
Zie: KPMG Survey of corporate social responsibility reporting 2017. https://assets.kpmg/content/dam/kpmg/xx/
pdf/2017/10/kpmg-survey-of-corporate-responsibility-reporting-2017.pdf.
214
Onder West-Europa beschouwen wij: Duitsland (347), Frankrijk (233), België (87), Zwitserland (188), Oostenrijk
(128), Spanje (345), Italië (214).
209

134 | Essaybundel

acute fiscale activa en passiva. Deze geven echter weinig tot geen inzicht in het fiscale gedrag
van ondernemingen anders dan een ‘geconsolideerd geheel’.
De totstandkoming GRI 207 is verlopen volgens een proces waarbij een multi-stakeholder
technisch comité onder toezicht van GRI’s Global Sustainability Standards Board (GSSB) een concept
standard heeft ontwikkeld. Dit concept is vervolgens ter openbare, publieke raadpleging
aangeboden voor commentaar. Tijdens de ontwikkeling van de standaard is een tax code of
conduct niet overwogen. Het gaat immers om een rapportage standaard en niet over
‘gedragsregels’. Meer dan 250 belanghebbende organisaties hebben hun commentaar geleverd
en 55% van deze organisaties vertegenwoordigt de ‘investor community’ (pensioenfondsen,
private equity en hedgefondsen) met een gezamenlijk belegd vermogen van meer dan 2,5
biljoen dollar.215
Wereldwijd hebben investeerders, maatschappelijke organisaties, vakbonden en andere
belanghebbenden hun steun voor deze nieuwe belastingstandaard kenbaar gemaakt, omdat
deze zal helpen tegemoet te komen aan hun groeiende vraag naar fiscale transparantie.216 Onder
GRI 207 dient een organisatie inzicht te geven in onderwerpen als:
•
•
•
•

De fiscale strategie.
Fiscale risico- en beheersomgeving.
Stakeholder engagement.
Publieke country-by-country landeninformatie.

Zoals we reeds hierboven gezien hebben is een maand na publicatie de GRI 2017 standaard al
opgenomen als ‘core metric’ in het IBC rapport “Toward Common Metrics and Consistent
Reporting of Sustainable Value Creation” onder de vierde pillar ‘prosperity’. Naast prosperity
kent het IBC rapport overigens nog 3 ‘pillars’: ‘principes of governance, people en planet’.217
Bezien vanuit het standpunt van IBC over de lange termijn en duurzame waarde creatie van
ondernemingen, wordt het op een transparante manier verantwoording afleggen over het
belastingbeleid - ongeacht of dit nu ‘acceptabel’ fiscaal beleid of niet is - dus gezien als
onderdeel van ‘prosperity’ oftewel ‘welvaartcreatie’. Dit plaatst een transparant
verantwoordingsrapportage model voor belastingen in een ander daglicht. Fiscaliteit schuift
internationaal op van een ‘technische (meestal) juridische discipline’ naar het veel bredere kader
van SDG/ESG reporting rondom ‘long term sustainable value creation’. Hoe dit zich verder
ontwikkelt wachten wij af.
Ten aanzien van de publieke country-by-country rapportageverplichting toont recent
wetenschappelijk onderzoek aan dat het veelgenoemde argument vanadministratieve
lastenverzwaring niet helemaal opgaat.218 Vergelijkingen tussen de cbcr verplichtingen onder
BEPS 13, GRI en EU laten zien dat de initiatieven elkaar qua opzet en in te rapporteren inhoud
niet veel ontlopen.219 Voor Nederlandse groepsentiteiten met een omzet vanaf 750mln Euro
geldt al een rapportageverplichting - niet publiek maar naar de Belastingdienst toe - sinds de
implementatie van Actie 13 van het OESO-project Base Erosion and Profit Shifting220 via de

Zie: Strong backing for tax transparency from investors. https://www.globalreporting.org/information/news-andpress-center/Pages/tax-transparency-investors.aspx.
216
Zie: Backing for GRI’s Tax Standard. https://www.globalreporting.org/information/news-and-press-center/
newsarchive/Pages/Backing-for-GRIs-Tax-Standard.aspx.
217
Zie het WEF/IBC rapport: Toward Common Metrics and Consistent Reporting of Sustainable Value Creation. http://
www3.weforum.org/docs/WEF_IBC_ESG_Metrics_Discussion_Paper.pdf.
218
Van Klaveren, F.M.; Van der Vliet, D. & Sahin, L.G.C. (2020). “Initiatieven en kansen omtrent publieke country-bycountry rapportage”. WFR 2020/37.
219
Hier gaan wij voorbij aan de technische definitie discussie. Zie daarvoor: Klaassen, P. & Bobeldijk, A. (2019).
Country-by-country reporting and the effective tax rate: how effective is the effective tax rate in detecting tax
avoidance in country-by-country reports? Intertax 47 (12), 1057-1069. en Klaasen, P.; Bobeldijk, A.C.P. (2020). Het
effectieve belastingtarief volgens het landenrapport. WFR 2020/9.
220
BEPS 13 OECD https://www.oecd.org/tax/beps/beps-actions/action13/.
215

Essaybundel | 135

implementatie van de EU-richtlijn221 en de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.222 Op grond
van deze documentatieverplichting is een Nederlandse rapporterende groepsentiteit onder
andere verplicht een landenrapport aan de Belastingdienst te verstrekken. Vervolgens dient
Nederlandse Belastingdienst dit rapport binnen 15 maanden na het verslagjaar automatisch uit
te wisselen met de belastingjurisdicties waarmee een overeenkomst tot uitwisseling bestaat en
waar de multinationale groep een groepsentiteit heeft. Bedrijven dienen derhalve al een
landenrapport, groepsdossier en lokaal rapport op te stellen en te delen met de Belasting­
diensten wereldwijd. Het feit dat bedrijven deze rapportage nu publiek dienen te maken onder
voorgestelde Europese wetgeving of vrijwillige sustainability rapportage standaarden, betekent
derhalve niet een directe administratieve lastenverzwaring. Het publiek maken van fiscale
informatie en de maatschappelijke bijdrage in de verschillende jurisdicties waarin men actief is,
vergt een omslag in het denken dat fiscale data slechts van belang zouden zijn voor
belastingdiensten.

12.5

Conclusie: Is een ‘tax code of conduct’ nodig?
Onze conclusie op basis van de bovenstaande analyse is dat een Tax Code of Conduct zonder
rapportageverplichting niet zinvol is als middel voor het afdwingen van ‘acceptabel fiscaal
gedrag’. Het fiscaal beleid is een zaak van de onderneming zelf. Het introduceren van een Tax
Code of Conduct met als doel om mensen tot denken aan te zetten en het als een instrument te
gebruiken om fiscaal beleid te ontwikkelen kan wel waardevol zijn.
Een Code of Conduct als instrument om bepaald ‘fiscaal gedrag’ af te dwingen lijkt sowieso al
niet zinvol zolang er geen consensus is tussen stakeholders over wat ‘acceptabel fiscaal gedrag’
is. Bovendien is het de vraag of een vrijwillige Tax Code of Conduct ook daadwerkelijk fiscaal
gedrag gaat veranderen. Als we de ontwikkelingen rondom de Code- Tabaksblat of de UK
Corporate Governance Code zien, dan valt dat te betwijfelen.
Als het de bedoeling is van een Code of Conduct om stakeholders te informeren over fiscaal
beleid van een onderneming op basis waarvan men dan een ‘subjectief oordeel’ kan vormen
lijkt een andere weg meer voor de hand te liggen. Die van fiscale transparantie.
Paul Polman verwoord het als volgt in de Tax Transparancy Benchmark 2019: “It is vital to not
only pay our fair share but also to transparently communicate about tax payments made to
governments all over the world, so that stakeholders can hold companies accountable for their
actions and reward them for their responsible conduct. Tax transparency is an integral part of
corporate social responsibility.”223
Waar het uiteindelijk om gaat is de ‘geloofwaardigheid’ in de uitvoering van het fiscale beleid.
Geloofwaardigheid wordt gecreëerd door verantwoording. Verantwoording legt men af door
transparantie: laten zien hoe het fiscale beleid zich heeft vertaald in effectieve handelingen. Om
het vertrouwen en de geloofwaardigheid in het fiscaal beleid van ondernemingen te vergroten
zijn derhalve publieke fiscale verantwoordingsrapportages noodzakelijk. Een Tax Code of
Conduct zonder rapportageverplichting zal stakeholders onvoldoende vertrouwen bieden. Het
publiceren van relevante fiscale informatie des te meer. GRI 207 kan daar bijvoorbeeld bij.

EU richtlijn 2016/881 amending Directive 2011/16/EU as regards mandatory automatic exchange of information in
the field of taxation. https://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/PDF/?uri=CELEX:32016L0881&from=NL.
222
Zie Regeling van de Staatssecretaris van Financiën van 30 december 2015, nr. DB/2015/462M, houdende aanvullende documentatieverplichtingen voor multinationale ondernemingen (Regeling aanvullende documentatieverplichtingen verrekenprijzen) https://zoek.officielebekendmakingen.nl/stcrt-2015-47457.html.
223
VBDO/PwC Tax Transparancy Benchmark 2019. https://www.vbdo.nl/wp-content/uploads/2019/11/VBDO-TTB19_
Dig.pdf.
221

136 | Essaybundel

helpen.

The GRI Standards are available for all organizations as a free public good at
www.globalreporting.org. With the GRI Standards, organizations of all sizes can report publicly on
their economic, environmental and social impacts – and show how they contribute to sustainable
development. 93% of the world’s largest 250 corporations report on their economic,
environmental and social impacts, and 75% of them use the GRI Standards KPMG Survey

Essaybundel | 137

13

13

Ideeën voor een Nederlandse Tax Governance Code
Anna Gunn224 en Thom Gunn225

13.1

Inleiding
In deze bijdrage reflecteren wij over de mogelijkheden van een Nederlandse ‘tax governance
code’ (hierna: ‘code’), als instrument voor de normering van het fiscale gedrag van
multinationals en het herstel van het vertrouwen van het publiek in de Nederlandse fiscaliteit.
Dit stuk is geschreven op verzoek van het Ministerie van Financiën ter voorbereiding van een
seminar over de mogelijkheden voor een nieuwe, door de overheid te coördineren, code. De
Fiscale beleidsagenda 2019 bevat hierover de volgende passage:
“Het kabinet zet grote stappen om door middel van wet- en regelgeving belastingontwijking en
- ontduiking aan te pakken. Belasting betalen is niet alleen een wettelijke verplichting. Het is
ook een maatschappelijke verantwoordelijkheid. Het is vanzelfsprekend dat belasting­
ontduiking wettelijke en maatschappelijke grenzen overschrijdt, maar hoe ver de
maatschappelijke verantwoordelijkheid van de belastingplichtige en fiscale adviseurs reikt ten
aanzien van belastingontwijking is steeds vaker onderwerp van maatschappelijk debat. Die
maatschappelijke verantwoordelijkheid vraagt om een voortzetting van deze dialoog, mede
met de wetgever. Toch zal wetgeving alleen niet de oplossing zijn. Al was het maar omdat de
wetgever niet alle nieuwe vormen van belastingontwijking kan voorzien of voorkomen. Het
bedrijfsleven speelt hierin een essentiële rol, evenals belastingadviseurs die door middel van
adviezen het fiscale gedrag van zowel burgers als bedrijven beïnvloeden. Ik zie dat er al
bedrijven en belastingadvieskantoren zijn die die handschoen oppakken, maar ik hoop op een
breed en gecoördineerd initiatief. In dat opzicht zou het wenselijk zijn als het bedrijfsleven en de
belastingadviessector in het kader van hun maatschappelijke verantwoordelijkheid een ‘tax
governance code’ ontwikkelen.”
Een ‘tax governance code’ wordt gezien als een middel tegen bepaalde vormen van
belastingontwijking in gevallen waar wet- en regelgeving tekortschieten. Bedrijven en
belastingadviseurs moeten - op vrijwillige basis - in fiscaal opzicht terughoudender zijn, en meer
oog hebben voor de rest van de maatschappij. Een “dialoog” is wenselijk als aanvulling op
eerdere “grote stappen” door het kabinet. Het initiatief voor een code lijkt op het eerste gezicht
alleen maar sympathiek: wie is immers tegen hoge ethische normen? Zelfregulering door
belastingplichtigen past bovendien goed bij de huidige Zeitgeist, waarin veel aandacht is voor fair
taxation en de belastingheffing van multinationals.
Vooropgesteld, wij delen de opvatting dat een ‘tax governance code’ meerwaarde kan hebben,
zowel voor de bevordering van zelfregulering als voor het verbeteren van het fiscale imago van
Nederland en - langs deze omweg - het vestigingsklimaat. Tegelijkertijd is er reden om kritisch
te blijven. Als het beeld ontstaat dat de fiscale moraliteit voortaan is uitbesteed aan de
commerciële lobby, dan zal dit weinig bijdragen aan het publieke vertrouwensherstel. Daarnaast
zitten veel belastingplichtigen niet te wachten op vage, buitenwettelijke normen als alternatief
voor gedegen wet- en regelgeving. Het opstellen van een code is daarom geen vrijblijvende

Mr A.F. Gunn MA (Cantab) is hoofdredacteur van Artikel104.nl en partner bij Gunn Tax Communication B.V. Eerder
was zij werkzaam in de internationale corporate tax praktijk van PwC.
225
Mr T.H. Gunn is partner bij Gunn Tax Communication B.V. en werkte voorheen in de nationale en internationale
praktijk bij Baker Tilly (Netherlands) N.V. De auteurs zijn broer en zus.
224

Essaybundel | 139

‘stap in de goede richting’ zonder nadelen of risico’s. Critici moeten serieus worden genomen226,
zelfs als dit leidt tot af-/uitstel van het voorliggend initiatief. Dit neemt niet weg dat alle
individuen die zich inspannen tegen belastingontwijking - van de ambtenaren tot de
medewerkers van ngo’s en bedrijven - waardering verdienen.
Terminologie, structuur en scope
In deze bijdrage wordt een ‘tax governance code’ geconceptualiseerd als een ‘afspraak’,
‘belofte’, ‘commitment’ of ‘zelfregulering’ door een bedrijf. Met deze terminologie willen wij
steeds tot uitdrukking brengen dat het opstellen en naleven van een tax governance code voor
bedrijven vrijwillig is. In onderdeel 2 beginnen wij bij twee onderliggende aspecten, die relevant
zijn bij de hele discussie over de ‘tax governance code’. Deze zijn de fiscale ethiek en de
betrokkenheid van de overheid bij het opstellen van een code. Onderdelen 3 en 4 bevatten
vervolgens een reeks formele en materiële gedachtenexperimenten en voorbeelden, die in een
nieuwe ‘tax governance code’ zouden kunnen worden uitgewerkt. Onderdeel 5 bevat een korte
conclusie.
Wij richten ons in dit opiniërende stukop de concrete invulling van een code, en een aantal
(mogelijk onderbelichte) nadelen van het voorliggende initiatief. Verondersteld wordt dat de
onmiskenbare voordelen van een code elders in deze bundel uitvoerig aan bod komen.

13.2

Twee algemene aspecten

13.2.1

Fiscale ethiek
Wat is de rol van ethiek bij een ‘tax governance code’? Het antwoord lijkt ons duidelijk: ethiek is
van bepalend belang (althans, zou dat moeten zijn) bij zowel de keuze om een code te maken en
de invulling die daaraan wordt gegeven, als de wijze waarop de code wordt nageleefd én hoe
wordt omgegaan met assurance. We benadrukken dat moraliteit steeds een doel op zich is, en
dus niet een obstakel dat simpelweg eventjes ‘gemanaged’ moet worden.
‘Legalisme’ is geen substituut voor ethiek
In de fiscale literatuur wordt een onderscheid gemaakt tussen ‘legalisme’ en ‘ethiek’ als
leidende beginselen voor het gedrag van een belastingplichtige.227 Bij legalisme is - om kort
door de bocht te gaan - alleen de wet van belang (‘alles wat niet verboden is mag’) terwijl er bij
het ethische perspectief ook rekening gehouden wordt met morele overwegingen. Zonder dit
verder uit te werken zetten wij enkele vraagtekens bij een te strenge scheidslijn tussen legalisme
en ethiek. Wetten behoren weliswaar ethisch te zijn, maar dat betekent niet dat elk denkbaar
moreel dilemma is verdisconteerd in wet- en regelgeving. Een belastingplichtige zal daarom zelf
moeten blijven nadenken. Het loutere feit dat een belastingplichtige zich aan de wet houdt,
betekent niet dat hij van elke morele kritiek gevrijwaard is. Wel kan de naleving van wet- en
regelgeving een factor zijn bij de morele beoordeling van gedrag in een bepaalde situatie.228
Ethiek staat al op de agenda van de belastingsector
Waar ligt de grens tussen ‘gewone’, niet-problematische wetstoepassing en ethisch discutabele
belastingontwijking? Dit is vaak een lastige vraag. In de fiscale literatuur zijn voorzetten gedaan
voor het ‘operationaliseren’ van fiscale ethiek. Binnen de belastingsector zijn eveneens
initiatieven te vinden gericht op de vertaalslag van ethiek naar de dagelijkse praktijk. Het
instellen van ethical boards bij een aantal kantoren is een voorbeeld hiervan. Ook de

Wij denken aan Kamerlid Renske Leijten (SP), die in de aanloop naar het seminar de zorg uitsprak dat sprake zou
kunnen zijn van een “gimmick” waarbij de oppositie quasi voor-spek-en-bonen kon aanschuiven (zie:
Kamerstukken II, 2019/20, 35 302, nr. 68).
227
Een beknopt overzicht hiervan is te vinden bij T. Bender, Tussen ethiek en wet: een derde weg, WFR 2017/20. Voorts
wijzen we op A.F. Gunn, Deel I Ethiek, Anders: Gunn, Stichting NLFiscaal, Amsterdam 2020, p. 9. En naar de analyse
van R.H. Happé, Fiscale ethiek voor multinationals, WFR 2015/938 en R.H. Happé, De fiscale wereld in transitie: van
morele ontkoppeling naar moreel kompas, Rechtsgeleerd Magazijn THEMIS 2017-5, p. 244 - 253.
228
Dit laat zich illustreren met het voorbeeld van een onethische wet. Onder bepaalde omstandigheden is het wellicht
beter om dergelijk wet niet te volgen. In de sfeer van de fiscaliteit denken wij bijvoorbeeld aan het gebruik maken
van een bepaling die overduidelijk een onrechtmatige steunregeling is.
226

140 | Essaybundel

Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (NOB) houdt zich nadrukkelijk met dit thema bezig.229
Toch moeten wij constateren dat de fiscale sector anno 2020 zoekende is. Het is niet altijd
duidelijk voor fiscalisten in de praktijk in welke situaties ethische overwegingen relevant zijn en
welke maatstaf in die gevallen moet worden aangelegd. Voorts lijkt (fiscale) ethiek in sommige
gevallen vooral als kapstok gebruikt te worden voor zaken als corporate social responsibility als
marketingtool (‘greenwashing’), aansprakelijkheidsbeperking, en (media-)beeldvorming.
Afbakening concept ‘belastingontwijking’ in het (publieke en fiscale) debat
Het is opvallend dat de afbakening van het concept van belastingontwijking in het publieke
debat niet of nauwelijks aan de orde is. In de media wordt relatief makkelijk gesproken van tax
avoidance, zonder dat dit begrip gedefinieerd wordt. Het publieke debat verschilt in dit kader
wezenlijk van het debat in fiscale kringen. In onze ervaring wordt het laatste vooral gekenmerkt
door een zoektocht naar nuance, waarbij kan worden geput uit een beter begrip van het recht
alsmede de feiten. De maatschappelijke discussie zou gebaat zijn bij een meer zorgvuldige
beschrijving van het concept belastingontwijking, en een duidelijker onderscheid tussen (a) de
reguliere toepassing van wetgeving die een onwenselijke, soms onvoorziene, uitwerking heeft;
en (b) belastingontwijking. De categorieën kunnen overlappen. Echter, voor de globale
oplossingsrichting is het verschil wel relevant. Indien een onwenselijke maas in de wet zich laat
dichten door een wetswijziging, dan zouden wij dit verkiezen boven (slechts) het gebruik van
een vrijwillige code (zie onderdeel 2.3, onder).
Onderschat de invloed van praktische bezwaren niet
Een bedrijf dat meedoet aan een ‘tax governance code’ zal het gebruik van agressieve tax
planning en belastingontwijking afzweren. Deze belofte kan alleen worden waargemaakt indien
het bedrijf doorlopend en kritisch naar zijn eigen fiscale gedrag blijft kijken. Er moet dan een
bewuste afweging gemaakt worden door het bedrijf. Hier zijn zeker aanknopingspunten voor,
maar in de hectische realiteit bij het gemiddelde fiscale afdeling is dit allesbehalve makkelijk. De
financiële belangen kunnen groot zijn en niet elke aandeelhouder is gediend van een fiscaal
terughoudende koers die de dividenden drukt. Daarnaast wordt de ethische reflectie benadeeld
door hele praktische zaken zoals top-down besluitvorming, gescheiden afdelingen, onvolledige
informatie, tijdsdruk en wettelijke termijnen, of ‘groepsdenken’ bij de fiscale afdeling.230 In de
discussie over fiscale ethiek mogen de praktische aspecten niet uit het oog worden verloren.
Slecht gedrag overheid en problemen bij Belastingdienst
In de fiscale literatuur is betoogd dat slecht gedrag van de overheid ertoe kan leiden dat een
belastingplichtige niet gebonden is aan ethische normen. Hoewel wij deze benadering in
algemene zin niet onderschrijven, is de belastingmoraal wel relevant in de onderhavige context.
Het is algemeen bekend dat er de afgelopen jaren problemen waren bij de Belastingdienst.231
Wij volstaan met het noemen van de recente problematiek omtrent de CAF-affaire en de
Toeslagen. Multinationals zullen – in onze ervaring minder last ervaren van een falende fiscus
dan ‘gewone’ burgers. Grote bedrijven profiteren bijvoorbeeld van voorafgaande zekerheid in
de vorm van rulings (APA/ATRs) en kunnen rekenen op zeer kundige inspecteurs en
contactpersonen. Burgers zijn daarentegen meestal aangewezen op de algemene informatie
van de Belastingtelefoon en de website van de Belastingdienst. Terecht of onterecht kan zo het
beeld ontstaan dat multinationals worden voorgetrokken. Dit is schadelijk voor het vertrouwen
van het publiek. Bij het opstellen van een code is het belangrijk om elke (schijn van) een
voorkeursbehandeling van multinationals ten opzichte van andere belastingplichtigen tegen te
gaan.

Getuige de NOB Lustrumrede 2019 door Bartjan Zoetmulder (2019).
Zo is het sterk de vraag of een discussie over fair share veel kans van slagen heeft om 3 uur ‘s nachts, op de
eindstreep van een internationale M&A deal, als iedereen strak staat van de koffie en de pizzabezorger voor de
tweede keer is langs geweest.
231
Wij verwijzen naar de brief naar de ‘Kamerbrief beheerst vernieuwen Belastingdienst’ van 26 april 2018.
229
230

Essaybundel | 141

13.2.2

Legitimiteit en betrokkenheid van de overheid
Ons tweede punt betreft de rol van de overheid als initiatiefnemer van een code. Wij bespreken
drie aspecten hiervan.
Bevorderen participatie door bedrijven
Eén van de uitdagingen van een code is de participatie door bedrijven. De code is immers
vrijwillig. De angst voor de eigen concurrentiepositie ten opzichte van bedrijven die niet
meedoen aan de code, zou belemmerend kunnen werken voor participatie.232 Coördinatie door
de overheid zou in dit kader een oplossing kunnen vormen. Echter, we merken op dat niet alle
multinationals die Nederland actief zijn ‘Nederlandse multinationals’ zijn. Wellicht zijn
dochtervennootschappen van Amerikaanse, Britse of Chinese bedrijven minder geïnteresseerd
in het invoeren van een Nederlandse ‘tax governance code’. Wij zouden ons kunnen voorstellen
dat het voor een Nederlands bedrijf, dat actief is in een land waar ‘agressieve’ tax planning de
norm is, onwenselijk is om andere/hogere ethische standaarden te volgen dan de plaatselijke
concurrentie. De exacte feiten en omstandigheden van het individuele geval zijn in dit verband
doorslaggevend. Het is daarom slecht mogelijk om algemene uitspraken te doen over de
gevolgen van een code op de concurrentiepositie van een bedrijf.
Code is geen alternatief voor wet- en regelgeving
Het is wat ons betreft helder dat de overheid een constructieve rol zou kunnen spelen bij de
totstandkoming van een code, en dat zij deze rol - al dan niet in overleg met stakeholders - op
verschillende manieren kan vormgeven. De vraag rijst echter of het tevens wenselijk dat de
overheid op dit moment het voortouw neemt bij het ontwikkelen van een code. De
maatschappelijk discussie over zelfregulering is geenszins vastgelopen of afgerond. Zoals
hierboven al werd aangegeven, zijn er bovendien al initiatieven gaande omtrent dit onderwerp.
Zelfregulering is in de kern een private kwestie: een bedrijf heeft de keuze om een code
onderschrijven. Voor zover een forum geboden wordt voor de verschillende stakeholders bedrijven, ngo’s, wetenschap, etc. - om zelfregulering te bespreken, juichen wij dit toe: een
dergelijk forum bestaat nog niet. Tot op zekere hoogte kan zelfregulering een nuttige
toevoeging zijn aan wetgeving, ons inziens vooral wanneer het als ondersteuning dient (en niet
als substituut). Echter, het is onwenselijk dat bindende, democratisch gelegitimeerde wet- en
regelgeving en het daaraan ten grondslag liggende politiek-publieke debat, volledig worden
vervangen door vrijwillige private codes233, waarop geen politieke controle is. Voor het
vertrouwensherstel moet de naleving van de code in elk geval wordt gemonitord (zie hierna,
onderdeel 3.3).
Wetgever is niet machteloos tegen belastingontwijking
Eén van de argumenten voor een ‘tax governance code’, is - zo lezen wij in de Fiscale
Beleidsagenda 2019 - dat “de wetgever niet alle nieuwe vormen van belastingontwijking kan
voorzien of voorkomen”. Wij denken dat deze stelling op zichzelf bezien klopt, maar hopen niet
dat de wetgever te snel de handdoek in de ring zal gooien. Het voorkomen van
belastingontwijking is immers niet alleen een kwestie van het anticiperen op lekken; het gaat
evengoed om het zoeken naar de balans tussen strenge wetgeving om ontwijking tegen te
gaan, en andere overwegingen zoals het voorkomen dat ‘onschuldige’ partijen getroffen
worden (overkill) en het waarborgen van administratieve efficiëntie. Voorts wijzen we op het
leerstuk fraus legis en de internationale (Europese) antimisbruikregelingen, die een oplossing
kunnen bieden bij sommige fiscale misbruiksituaties. Dit is een belangrijk wapen in het arsenaal
van de Belastingdienst, dat wellicht vaker zou kunnen worden ingezet.
In het vervolg van deze bijdrage wordt verondersteld dat gekozen wordt voor het opstellen van
een Nederlandse ‘tax governance code’. De vraag die hierna centraal staat, is naar de inhoud
van een dergelijke code.

Er is een ander scenario denkbaar, te weten dat bedrijven juist meedoen aan de code omdat ze menen dat dit
voordelig is voor hun concurrentiepositie. Voor een bedrijf dat zich profileert als maatschappelijk verantwoord zou
de code een verkooppunt kunnen zijn.
233
Zie omtrent de interactie tussen wetgeving en Codes of Conduct o.a. H. Gribnau, E. van der Enden en K.
Baisalbayeva, ‘Codes of Conduct as a Means to Manage Ethical Tax Governance’, Intertax (2018) 46, Issue 5, p. 402/3.
232

142 | Essaybundel

13.3

Ideeën met een formeel karakter

13.3.1

Transparantie
Het verbeteren van transparantie hoort thuis in een ‘tax governance code’. Dit lijkt ons geen
controversiële stelling. Het denken over transparantie is in de praktijk al redelijk vergevorderd;
bij het opstellen van een code kan inspiratie geput worden uit de bestaande inzichten en
initiatieven. Een nieuwe ‘tax governance code’ zou verder moeten gaan dan bestaande
benaderingen van transparantie zoals het Tax Contribution Report van Shell234, de benadering
van The B Team235 en de Tax Transparency Benchmark van de VBDO236. Wij noemen hierna drie
aspecten van de fiscale positie waarover een bedrijf meer uitleg zou kunnen geven op de
website of als deel van het jaarverslag. Kort samengevat zijn deze aspecten als volgt:
Rulings en tax holidays
In het kader van transparantie heeft het meerwaarde als een bedrijf zo open mogelijk is over
zijn rulings en tax holidays. In het ideale geval zouden deze, samen met een korte toelichting,
integraal gepubliceerd worden (mits dit mogelijk is gelet op vertrouwelijke bedrijfsinformatie).
Een minder vergaande optie is samenvattingen te publiceren, zoals bij internationale rulings. Zo
ontstaat een beter beeld over de positie van het bedrijf en de afspraken die met de
Belastingdienst of een buitenlandse fiscus gemaakt zijn. Ethische vraagstukken en dilemma’s
komen dan eerder op tafel te liggen. Wij denken dat het hierdoor gemakkelijker wordt voor
bedrijven om gericht na te denken over hun ethische positie en om proactief te onderbouwen
welke keuzes zij in dit verband gemaakt hebben.
Omgang met vragen van onderzoekers
Eén probleem in het huidige belastingdebat is het ontbreken van feitelijke gegevens. Als
voorbeeld hiervan geven wij een berekening van de omvang van een belastingvoordeel, dat
genoemd wordt in een rapport van een ngo en waar men - bij gebrek aan de juiste informatie is uitgegaan van schattingen. Ngo-onderzoekers vragen soms om informatie bij bedrijven en
leggen hun bevindingen ter controle voor, maar vangen in veel gevallen bot.237 Dit veroorzaakt
misverstanden die gemakkelijk verholpen kunnen worden: bedrijven kunnen immers aangeven
hoe hun positie er in werkelijkheid uitziet en kunnen nadere toelichting geven. Hiermee wordt
een fact free-discussie tegengegaan.
Lobbyactiviteiten
Het is bekend dat bedrijven, adviseurs en belangenorganisaties geregeld lobbyen in o.a. Den
Haag en Brussel. De rol van de fiscale lobby is momenteel schadelijk voor het maatschappelijk
vertrouwen (vgl. de discussie over de afschaffing van de dividendbelasting in 2018). Bedrijven
zullen transparanter moeten zijn over waarom ze lobbyen, hoe zij dit doen en welk effect deze
activiteiten sorteren. Dit zou veel verder moeten gaan dan alleen de ‘agenda’s overleggen’
zonder nadere verduidelijking. De omgang met lobbyactiviteiten is een punt dat in een code kan
worden opgenomen, waarbij wij de kanttekening zetten dat de omgang met (fiscale)
lobbyactiviteiten ons inziens gebaat zou zijn bij verdere algemeen geldende wetgeving.

13.3.2

Assurance
De code dient ingepast te worden binnen een stevig assurance framework. Dit betekent dat
resultaten meetbaar moeten zijn. Daarnaast moeten derden in de gelegenheid zijn om de
informatie te verifiëren. Daarbij is het van belang dat het framework niet al te ingewikkeld is,
maar dat tegelijkertijd de betrouwbaarheid van data en processen wel geborgd blijft. Wellicht
kan hierbij worden geput uit de ervaringen die zijn opgedaan in het kader van Horizontaal
Toezicht en de transfer pricing documentatieverplichtingen. Bij het opstellen van een nieuwe
‘tax governance code’ moet voldoende ruimte zijn voor bedrijven om gebruik te maken van
bestaande assurance systemen. Het opnieuw uitvinden van het wiel moet voorkomen worden.
https://reports.shell.com/tax-contribution-report/2018/.
https://bteam.org/our-thinking/news/responsible-tax.
236
https://www.vbdo.nl/en/2019/11/tax-transparency-benchmark-2019/.
237
A.F. Gunn, D.-J. Koch en F. Weyzig, A methodology to measure the quality of tax avoidance case studies: Findings
from the Netherlands, Journal of International Accounting, Auditing and Taxation 39 (2020) 100318.
234
235

Essaybundel | 143

Bij dit alles zou de Belastingdienst een faciliterende rol kunnen spelen door in voorkomende
gevallen een bevestiging te geven dat de geschetste kengetallen overeenkomen met hetgeen
bekend is bij de Belastingdienst (bijvoorbeeld over de omvang van de daadwerkelijk betaalde
belasting of het gebruik van een bepaalde faciliteit).
13.3.3

Tegenspraak organiseren
Het derde formele punt betreft het organiseren van een kritische discussie bij belangrijke fiscale
beslissingen. Het doel van tegenspraak is tunnelvisie en groepsdenken binnen het bedrijf én bij
hun externe adviseurs te voorkomen, opdat de code optimaal wordt nageleefd. Wij dragen zes
ideeën aan voor tegenspraak:
Advocaat van de duivel
Onze eerste suggestie voor bedrijven is om een fiscaal-ethische ‘Advocaat van de duivel’ in te
stellen. Dit is iemand die stelselmatig met kritische vragen komt over de omgang met
belastingen binnen het bedrijf en contraire standpunten verdedigt, al zijn deze niet de zijne. De
meerwaarde hiervan is dat tegenargumenten en andere visies een vast onderdeel worden van
het besluitvormingstraject. Bij voorkeur is een dergelijk persoon goed geïnformeerd over (maar
niet direct betrokken bij of verantwoordelijk voor) de reguliere besluitvorming.
Klokkenluidersregeling
Een ‘tax governance code’ zou een afspraak moeten bevatten over de omgang met en
bescherming van klokkenluiders. In Nederland is een klokkenluidersregeling in sommige
gevallen overigens verplicht. In een ‘tax governance code’ zou de klokkenluidersregeling kunnen
worden uitgebreid naar buitenlandse (fiscale) klokkenluiders, dat wil zeggen: vanuit een
Nederlands hoofdkantoor wordt beleid ingesteld dat buitenlandse dochtervennootschappen
geen stappen onderneemt tegen de desbetreffende persoon.
Ondernemingsraad
Nederlandse ondernemingen die aan bepaalde kenmerken voldoen hebben een wettelijke plicht
om een ondernemingsraad (OR) in te stellen. Voor sommige besluiten door het bedrijf is de
toestemming van de OR nodig. In andere gevallen heeft de OR een adviserende rol. In de
context van een code, is een additionele rol voor de OR weggelegd als leverancier van input en
tegenspraak. De OR beschikt immers al over gedetailleerde kennis over het bedrijf, en bestaat
uit werknemers (stakeholders) met een eigen kijk op de koers van het bedrijf.238 Bijkomend
voordeel is dat de OR een reeds bestaand, wettelijk omkaderd orgaan is, dat onder de
geheimhoudingsplicht van het bedrijf kan vallen.
Stakeholders
Stakeholders kunnen een rol spelen bij externe controle. Het begrip ‘stakeholders’ vatten wij in
die zin ruim op, waarbij iedereen die meent stakeholder te zijn, stakeholder is. Door overleg met
stakeholders of het uitschrijven van een schriftelijke consultatieronde kan waardevolle
informatie en (kritische) feedback worden ingewonnen, die vervolgens wordt ingezet om de
besluitvorming van een bedrijf te verbeteren.239 Het is wel zaak om de verwachtingen goed te
managen bij stakeholders; inspraak is immers niet hetzelfde als beslissingsbevoegdheid.
Interne samenspraak
Het is onze ervaring dat de fiscale positie en besluitvorming van een multinational het
eindresultaat is van de samenwerking tussen meerdere afdelingen of partijen (denk aan de tax
manager die rapporteert aan de CFO namens een afdeling tax planning, een afdeling tax
compliance, een afdeling HR en een afdeling subsidies & facilities). Op elk van deze vlakken kan
waardevolle kennis of inzichten aanwezig zijn, die bij kunnen dragen aan de discussie over de
CSR en het ethisch handelen van het bedrijf. Onder het kopje ‘tegenspraak’ scharen wij daarom

Uiteraard moeten fiscale structuren e.d. goed worden uitgelegd aan de OR. Het is evident dat als de OR de fiscale
materie echt niet begrijpt, het vragen van advies wellicht weinig zin heeft. Echter, wij denken dat het in veel
gevallen wel haalbaar moet zijn om de kern van de fiscale vraag op een betekenisvolle wijze duidelijk te maken.
239
Het is steeds aan het bedrijf om te bepalen wat het met input van stakeholders doet.
238

144 | Essaybundel

ook ‘samenspraak’: een samenwerking tussen deze afdelingen (alsmede de externe adviseurs)
die verder gaat dan enkel het aftikken van de broodnodige compliance en risk analysis.
Externe monitoring en rapportage
Deelname aan een ‘tax governance code’ is vrijwillig maar niet vrijblijvend. Hoewel wij op dit
moment twijfelen aan de haalbaarheid van een harde handhavingsmechanisme van een code
(vgl. tuchtrecht met sancties), zou onafhankelijke monitoring, door journalisten en de
wetenschap, wel mogelijk moeten zijn. Waar het dan vooral om zou moeten gaan, is het
verzamelen van informatie over naleving (eventueel geanonimiseerd of geaggregeerd), die
openbaar wordt gemaakt op internet. Externe monitoring en rapportage geeft inzicht aan de
maatschappij over feitelijk uitwerking van de ‘tax governance code’ en kan - afhankelijk van de
geboden inzichten - bijdragen aan het vertrouwen van het publiek.

13.4

Ideeën met een materieel karakter

13.4.1

Inleiding
Sommige bestaande fiscale codes bevatten afspraken over materiële aspecten van de
belastingpositie van een bedrijf. Zo beloven bedrijven dat ze geen gebruik zullen maken van tax
havens of van brievenbusmaatschappijen of dat fiscale overwegingen niet leidend zijn maar dat
de bedrijfseconomische werkelijkheid steeds voorop staat (tax follows business). Afspraken met
een materieel karakter horen wat ons betreft thuis in een nieuwe ‘tax governance code’.
Specifiek doelen wij op afspraken waarbij het bedrijf zich committeert aan een bepaalde fiscale
uitkomst.

13.4.2

Invulling geven aan een materiële afspraak
Het bedrag aan belasting dat volgt uit de juiste toepassing van de relevante wet- en regelgeving
zal in elk geval voldaan moeten worden. Daar bovenop zijn additionele afspraken denkbaar. Wij
maken een onderscheid tussen een resultaatverplichting en een inspanningsverplichting om een
bepaalde uitkomst te bereiken. In beide gevallen gaat het bedrijf mogelijk ‘verder’ dan hetgeen
uit wet- en regelgeving volgt. Dergelijke verplichtingen zijn kwalitatief verschillend van formele
aspecten als transparantie of het bewaken van de kwaliteit van het besluitvormingsproces door
o.a. het organiseren van checks and balances (interne en externe tegenspraak). Het doel van
toezeggingen over de materiële positie van een bedrijf is om vooraf een commitment te maken
over de te betalen belasting.
• Bij de totstandkoming van de afspraak kunnen interne organen (zoals de Raad van
Commissarissen, de Ondernemingsraad of de Algemene Vergadering van Aandeelhouders)
een rol krijgen. Er kunnen inlichtingen worden ingewonnen bij externe stakeholders, zoals
lokale bestuurders, wetenschappers en relevante ngo’s.
• Bij de concrete invulling van de afspraak kan voorts rekening worden gehouden met specifieke
omstandigheden. Ter illustratie: de toepassing van de deelnemingsvrijstelling bij een
bepaalde entiteit zou een verklaring kunnen bieden voor een lage effectieve belastingdruk
(effective tax rate; hierna ‘ETR’) zonder dat dit per se problematisch is. Met dergelijke factoren
kan bij de vormgeving van resultaatverplichtingen rekening worden gehouden.
Resultaatverplichtingen
Een bedrijf kan zich allereerst committeren aan het bereiken van bepaald fiscaal resultaat, zoals
een vast bedrag aan te betalen belasting of een bepaald minimum ETR. Een dergelijke
toezegging door het bedrijf kan op veel verschillende manieren worden vormgegeven, al dan
niet met toepasselijke voorbehouden. Zo zou de verplichting betrekking kunnen hebben op een
bepaalde periode en op een specifiek deel van het bedrijf. Dat laatste kan zijn op entiteits­
niveau, per jurisdictie, per tak van de onderneming, et cetera. Het opnemen in de code van
resultaatverplichtingen heeft ons inziens twee voordelen. De eerste is duidelijkheid. In principe
is op voorhand bekend hoeveel het bedrijf minimaal aan belasting zal betalen c.q. wat zijn ETR
zal zijn. Dit draagt bij aan het tweede voordeel, te weten het signaal dat wordt afgegeven aan de
maatschappij. Zelfs als het eigenlijke bedrag laag is (vanuit de optiek van sommige burgers),
denken wij dat de openheid en duidelijke stellingname van een bedrijf op waardering kan

Essaybundel | 145

rekenen bij het bredere publiek, zeker wanneer dit leidt tot betere mogelijkheden voor
journalistieke en politieke duiding.
Inspanningsverplichtingen
Een nadeel van een resultaatsverplichting is het gebrek aan flexibiliteit. Indien geen of te weinig
rekening wordt gehouden met bedrijfseconomische ontwikkelingen, kan een afspraak over een
bepaald bedrag of een specifieke ETR tekortschieten.240 Een oplossing hiervoor is om geen harde
belofte te doen over een bepaalde uitkomst, maar om een inspanningsverplichting af te
spreken. Deze inspanning zou allerlei vormen kunnen hebben. Wij denken in eerste instantie
aan het gebruik van een streefbedrag of -ETR met een inhoudelijke herbeoordeling van de
fiscale positie indien dat niet gehaald wordt. Deze herbeoordeling ziet op het achterhalen en
beoordelen van de oorzaken van de lage ETR (denk aan deelnemingsvrijstelling, verrekening of
fiscale faciliteiten), en zou verricht kunnen worden door de fiscale afdeling van het bedrijf, in
overleg met de hierboven genoemde interne organen en met input van relevante externe
stakeholders. Deze herbeoordeling zou ertoe kunnen leiden dat wordt vastgesteld dat de
afwijkende ETR geheel of gedeeltelijk verklaarbaar en (ethisch) acceptabel is; in dat geval is geen
aanpassing vereist. Indien bij de herbeoordeling wordt vastgesteld dat het verhogen van het
belastingbedrag of het ETR in een bepaalde situatie wenselijk is, dan kan gekeken worden hoe
dit in dit specifieke geval te bereiken.
Omgekeerde belastingontwijking
Vanuit technisch optiek kan het verhogen van het belastingbedrag en het ETR op verschillende
manier plaatsvinden al naar gelang de omstandigheden. Een bedrijf kan ervoor kiezen om
optionele faciliteiten, zoals R&D-faciliteiten, versnelde afschrijvingen of bepaalde
verdragsvoordelen, niet te claimen. Mutatis mutandis zou deze benadering kunnen werken bij
(voorwaartse en achterwaartse) verliesverrekening of het gebruik van fiscale consolidatieregimes. Het is in eerste instantie contra-intuïtief, maar er zijn tig mogelijkheden voor een
bedrijf om binnen de fiscale wet- en regelgeving ‘onhandig’ te opereren met een hoger
belastbaar bedrag tot gevolg. In wezen is dan sprake van ‘omgekeerde belastingontwijking’.
Vanzelfsprekend zijn de mogelijkheden steeds afhankelijk van de feiten en omstandigheden en
de relevante bepalingen van het nationale recht van het desbetreffende land en de toepassing
van relevante internationale bepalingen.
Zelfs als ‘onhandig opereren’ niet mogelijk is, kan ervoor gekozen worden bij te dragen. Een
bekend voorbeeld hiervan is Starbucks, die in 2012 aankondigde GBP 20 miljoen aan extra
‘belasting’ te betalen in het Verenigd Koninkrijk.241
13.4.3

Gebruik effectieve belastingdruk (ETR)
De effectieve belastingdruk wordt in de huidige context bepaald door de daadwerkelijk
betaalde belasting te delen door de commerciële winst. Voordeel hiervan is dat een verband
wordt gelegd tussen de commerciële realiteit van een bedrijf en zijn fiscale bijdrage. In bepaalde
situaties kan de effectieve belastingdruk echter een vertekend beeld opleveren. Dit is
bijvoorbeeld het geval in situaties waar de deelnemingsvrijstelling van toepassing is. In deze
gevallen kan de ETR (opvallend) laag uitvallen, zonder dat er vanuit het perspectief van een code
per se iets aan de hand is. De ETR is weliswaar een nuttig vergelijkingsmaatstaf, maar vertelt
niet het hele verhaal.
Verduidelijking van het concept ETR
In deze bijdrage ligt de nadruk op belastingen naar de winst (vennootschapsbelasting). Bij het
bepalen van de ETR zou eveneens gekeken kunnen worden naar (een combinatie) van andere

Dit werk twee kanten op: het afgesproken bedrag of ETR kan te hoog of te laag zijn in vergelijking met het
bedrijfseconomisch resultaat in een bepaald jaar en in het licht van de ‘tax governance code’ en andere ethische
overwegingen.
241
De vraag naar de fiscale kwalificatie van een dergelijk (al dan niet fiscaal aftrekbare) bijbetaling en/of gift, laten we
in het midden.
240

146 | Essaybundel

belastingen waar een multinational mee te maken heeft. Het concept van total tax contribution242
(het totale bedrag van belastingen dat een bedrijf betaalt) kan in dit verband inzicht bieden.
Hierbij is wel zaak om een duidelijk onderscheid te maken tussen de belasting die een bedrijf
zelf betaald heeft (taxes borne) en het bedrag dat door het bedrijf is ingehouden en afgedragen
(taxes withheld; o.a. de loonbelasting en btw). Wij denken dat beide benaderingen nuttig kunnen
zijn, mits steeds is aangegeven welke ETR bedoeld wordt. Zonder nadere toelichting zal het
publiek een verwijzing naar de ETR van een bedrijf waarschijnlijk opvatten als daadwerkelijk
door dat bedrijf betaalde belasting.
13.4.4

Timing en onverwachte omstandigheden
In het bovenstaande is steeds uitgegaan van afspraken die betrekking hebben op één (fiscaal)
jaar. In de praktijk kan het wenselijk zijn om naar een ruimer tijdvak te kijken. Te denken valt aan
gevallen waarin sprake is van een sterk fluctuerende commerciële resultaten. Deze situatie kan
ondervangen worden in een code, door deelnemende bedrijven de optie te geven van een
voorbehoud in de bepaalde situaties. Een mogelijkheid om een resultaats- of
inspanningsverplichting in bijzondere gevallen243 met terugwerkende kracht aan te passen, zou
meerwaarde kunnen hebben mits voorzien van de juiste checks and balances. Bij het toestaan van
voorbehouden moet een balans gezocht worden tussen de ‘hardheid’ van de code en de
noodzaak voor bedrijven om met onverwachte omstandigheden (risico’s) te kunnen omgaan.

13.5

Conclusie
Wij komen tot een afronding. Ons is de vraag voorgelegd naar de mogelijkheden van een ‘tax
governance code’ voor het reguleren van het fiscale gedrag van Nederlandse multinationals. Het
gebruik van vrijwillige governance codes door bedrijven is niet nieuw. Op het vlak van de
fiscaliteit zien wij voordelen in het gebruik van een code als middel om (meer) duidelijkheid te
scheppen over de normering van het fiscale gedrag van bedrijven. Een code mag echter niet ten
koste kan gaan van de ontwikkeling van ‘gewone’ wet- en regelgeving.
In dit stuk doen we enkele suggesties voor de mogelijke inhoud van een code, waarbij wij een
onderscheid aanbrengen tussen materiële en formele punten. We hebben gekeken naar
transparantie, assurance en het borgen van de ethische kwaliteit van de eigen besluitvorming
(organiseren van tegenspraak). Daarnaast zien wij voordelen in het gebruik van resultaats- en/
of inspanningsverplichtingen, waarbij bedrijven zich committeren aan specifieke fiscale
uitkomsten of gedrag.
Tot slot, voor de legitimiteit van een code is maatschappelijke steun vereist van meer dan enkel
de fiscale usual suspects (belastingplichtigen, ngo’s, de belastingadviespraktijk en de
Belastingdienst). Wil sprake zijn van vertrouwensherstel, dan zal een bredere kring van burgers
achter de code moeten staan. Dat laatste is geen geringe opdracht. Indien er een ‘tax
governance code’ komt, is het daarom verstandig dat deze zo concreet mogelijk is en verder
gaat dan alleen het opsommen van goede bedoelingen. Hierbij geldt: hoe harder de
verplichtingen, des te sterker de code. Het beeld dat sprake is van een lobby-exercitie-achtergesloten-deuren moet in elk geval vermeden worden.

Ter illustratie geven wij het rapport van The Hundred Group,: ‘2019 Total Tax Contribution survey for the 100
Group’ (https://www.pwc.co.uk/tax/assets/pdf/total-tax-contribution-100-group-2019.pdf).
243
Wij dachten bij het schrijven van deze bijdrage eind 2019 aan een faillissement of een grote economische crisis. De
Corona-crisis was op dat moment nog niet in beeld maar is een uitstekend voorbeeld van een bijzonder geval.
242

Essaybundel | 147

14

14

Tax integrity richtlijn
Jan van der Kolk (Holland Quaestor)

14.1

Inleiding
Holland Quaestor (HQ) is de branchevereniging van Corporate Service Providers (CSP’s), die in
Nederland over een vergunning moeten beschikken op grond van de Wet toezicht trustkantoren
2018 (Wtt2018) en onder (integriteits)toezicht staan van De Nederlandsche Bank N.V. (DNB).
Sinds najaar 2016 is de koers van Holland Quaestor ingrijpend veranderd, met als centrale doel
het bevorderen van de kwaliteit en professionaliteit van haar leden. In dat kader is onder andere
in 2018/’19 een bindende richtlijn ter beheersing van fiscale integriteitsrisico’s opgesteld (de
Holland Quaestor Tax integrity richtlijn). In dit essay wordt het totstandkomingsproces van de
richtlijn geschetst en de inhoud kort samengevat. In de bijlage is de volledige richtlijn
opgenomen. Alvorens tot de inhoud over te gaan is het wellicht nuttig om wat meer te vertellen
over Holland Quaestor en haar leden.
De leden van Holland Quaestor vertegenwoordigen circa 75% van de omzet op de Wtt
gereguleerde markt. De toegevoegde waarde voor de Nederlandse economie van de gehele
sector is circa € 3 mld. per jaar. De directe plus indirecte werkgelegenheid is 8800 – 13.000 fte.244,
245
Deze cijfers hebben alleen betrekking op zogenoemde bijzondere financiële instellingen
(BFI’s).246 Van de circa 12.000 ondernemingen die door Corporate Service Providers worden
bediend kwalificeren ruim 4.000 als BFI.247 De werkelijke toegevoegde waarde en
werkgelegenheid zijn (veel) hoger.

14.2

Dienstverlening Corporate Service Providers
De leden van Holland Quaestor verlenen een groot aantal diensten, die kunnen worden
samengevat onder de noemer “ontzorgen” van vestigingen van buitenlandse ondernemingen in
Nederland. Klanten variëren van startups tot multinationals. Gezien de grote omvang van activa
en financiële geldstromen die hierbij een rol spelen, is de rol van (een van de) poortwachter(s)
van het financiële stelsel van groot belang. Wat cliëntacceptatie en transactiemonitoring betreft
is het de strengst gereguleerde sector in Nederland (en daarbuiten).248 Met bovendien een
aanzienlijk intensiever toezicht ten opzichte van dienstverleners die vergelijkbare diensten
leveren (zoals juridische en administratieve dienstverleners) die niet onder de Wtt2018, maar
onder de Wet ter voorkoming van witwassen en financieren van terrorisme (Wwft) vallen,249 die
een lichter regime kent. En een sector waarin alle bestuurders door de Nederlandsche Bank
worden getoetst.
De belangrijkste diensten zijn:
• Begeleiding van de vestiging van buitenlandse ondernemingen in Nederland.
• Waarborgen dat buitenlandse ondernemingen aan Nederlandse wetgeving voldoen
(compliance).
In de schaduw van het bankwezen, SEO, 2013
DNB Bulletin 25 oktober 2018
246
Een BFI is kort gezegd een vestiging van een buitenlands bedrijf in Nederland die zich voornamelijk bezig houdt
met financiële zaken. Zie voor een volledige definitie https://wetten.overheid.nl/BWBR0014656/2018-05-01
247
Jaarlijkse rapportage aan de toezichthouder.
248
Het cliëntenonderzoek op grond van artikel 27 Wet toezicht trustkantoren 2018 is een extra zware variant op artikel
8 (verscherpt cliëntenonderzoek) van de Wet ter voorkoming van witwassen en het financieren van terrorisme.
249
De Wtt18 is van toepassing op aangewezen diensten en op combinaties van diensten die in samenhang onder de
Wtt18 vallen, maar los van elkaar onder de Wwft.
244
245

Essaybundel | 149

•
•
•
•

Verzorgen van administratieve werkzaamheden voor ondernemingen.
Beheer van vastgoed in opdracht van buitenlandse partijen.
Beheer van beleggingsfondsen.
Beheer van investeringen via Nederland in een derde land (op basis van het uitgebreide
netwerk van investeringsbeschermingsverdragen van Nederland).
• Optreden als onafhankelijke derde namens consortia van investeerders.
Op zich zouden de Nederlandse vestigingen van buitenlandse ondernemingen deze activiteiten
ook zelf kunnen (laten) uitvoeren zonder inzet van een CSP. In die zin draagt de dienstverlening
van CSP’s geen exclusief karakter. Zo blijkt bijvoorbeeld dat de BFI’s die 2/3 van het balanstotaal
van alle BFI’s vertegenwoordigen, geen gebruik maken van CSP’s. Verder houdt slechts een deel
van de genoemde activiteiten verband met belastingplanning, in tegenstelling tot wat vaak
wordt gedacht.

14.3

Koers Holland Quaestor
De in het najaar van 2016 van Holland Quaestor ingezette koers omvat, kort gezegd, het
volgende:
• Aanscherping van het reeds bestaande keurmerk, dat een voorwaarde is voor het
lidmaatschap van de vereniging (beheer en controle op de naleving van het keurmerk
geschiedt door de onafhankelijke Stichting AQTO)250.
• Formulering van een aantal richtlijnen waaraan de leden moeten voldoen, onder andere
inzake cliëntacceptatie en maatschappelijk verantwoord ondernemen, transactiemonitoring
en Tax Integrity.
• Vergroting van het educatie aanbod, enkele verplichte opleidingen en verzwaring van het
aantal te behalen PE punten.
• Functie- en educatie eisen voor compliance officers en Wtt auditors.
• Jaarlijks een schriftelijke verklaring van elk lid dat aan de gestelde eisen vanuit de vereniging
is voldaan.
• Aanscherping van statuten en huishoudelijk reglement (o.a. uitbreiding van verplichtingen
voor de leden en sancties).
Keurmerkcriteria, richtlijnen, functievereisten en educatie zijn ook beschikbaar voor niet leden.
Dit vanuit de gedachte dat het voor de sector als geheel goed is een professionaliserings- en
kwaliteitsslag te maken. Door de hoge eisen aan het lidmaatschap en ook de (in)directe kosten
daarvan is het aantal leden de laatste paar jaar teruggelopen. Dit is natuurlijk te betreuren, maar
doet niet af aan de overtuiging en vastberadenheid dat de ingeslagen koers de juiste is.
Ten slotte: Holland Quaestor heeft zich publiekelijk positief uitgelaten over het OECD BEPS
programma, de EU ATAD richtlijnen, de geheel herziene Wet toezicht trustkantoren uit 2018 en
effectief toezicht door DNB.

14.4

De Tax Integrity richtlijn (TIR)251
Cliënten die in of via Nederland willen investeren zullen in de regel eerst een fiscale opinie
vragen aan een belastingadvieskantoor of aan de advocatuur verbonden fiscalist, in gevallen
waarin belastingen een rol spelen. Nadat een keuze is gemaakt wordt vervolgens een opdracht
gegeven aan een CSP om de investering gestalte te geven en om de noodzakelijk
administratieve, juridische en compliance handelingen te verrichten.252 Het is de uitdrukkelijk de
Dit keurmerk wordt vervangen door een alternatieve onafhankelijke controle bij de leden, op onder andere de
eisen die aan het lidmaatschap worden gesteld, die beter aansluit bij de gewijzigde wetgeving en ontwikkelingen
bij Holland Quaestor.
251
In het voorjaar van 2017 is als eerste een beperkte richtlijn aanvaard door de leden, op basis waarvan elk kantoor
zijn principes, het beleid en de invulling ten aanzien van fiscaliteit diende te beschrijven. Deze richtlijn is intussen
ingehaald door de in 2019 vastgestelde richtlijn die hier wordt besproken.
252
Het was voor de leden van Holland Quaestor al niet toegestaan in de dienstverlening conform de Wtt belastingadvies voor een en dezelfde cliënt te combineren met andere diensten. Intussen is dat ook in de Wet vastgelegd.
250

150 | Essaybundel

verantwoordelijkheid van de aangezochte CSP om te beoordelen of hij de achterliggende fiscale
opinie geoorloofd en/of acceptabel acht. Met andere woorden: toetst op legaliteit, maar ook op
legitimiteit.
Waarom een richtlijn?
Er liggen verschillende redenen ten grondslag aan de TIR.
In zijn brief van 24 oktober 2017 aan de Tweede Kamer in reactie op het rapport van de
parlementaire ondervragingscommissie merkte de minister van financiën op: “Dat een sector of
een deel daarvan (noot: lees Holland Quaestor) besluit tot zelfregulering, is in beginsel
lovenswaardig, maar heeft alleen meerwaarde als die regels uitstijgen boven wat al wettelijk
verplicht is….”. Die handschoen heeft HQ opgepakt.
Een tweede reden is invulling te geven aan de verantwoordelijkheid voor de toetsing op
legitimiteit en de leden daartoe handvatten te bieden. De aard van bepaalde diensten van
corporate service providers kunnen te maken hebben met risico’s op belastingontduiking en
betrokkenheid bij agressieve belastingplanning.253 Oogmerk van de richtlijn is die risico’s zoveel
mogelijk te beheersen en om betrokkenheid bij bepaalde constructies te verbieden.
Ten derde wordt met de richtlijn een gelijk speelveld bereikt, althans voor de leden van Holland
Quaestor. Hopelijk krijgt de richtlijn ruime steun van diverse stakeholders, wat kan bijdragen
aan navolging bij niet leden (en overigens ook in andere sectoren).
De context
De grote (inter)nationale aandacht voor fiscale zaken is al genoemd. Vanuit de maatschappij
worden heldere standpunten en transparant gedrag gevraagd op fiscaal gebied. Dichter bij huis
speelt de al langer bestaande Gedragscode voor de leden van Holland Quaestor een rol. De
daarin genoemde kernwaarden zijn:
•
•
•
•
•

Integriteit
Professionaliteit
Betrouwbaarheid
Onafhankelijkheid
Duurzaamheid

Een gedragscode komt pas tot leven in de concrete toepassing, in de vorm van nadere regels,
zoals de TIR en het feitelijk gedrag in de dagelijkse werkzaamheden. De Nederlandsche Bank
heeft in oktober 2019 de Good practices fiscale integriteitsrisico’s gepubliceerd. Dat is vooral
een organisatorisch/administratief raamwerk hoe om te gaan met die risico’s en biedt vrijwel
geen concreet houvast; dat wordt bewust aan de Wtt vergunninghouders overgelaten. De
richtlijn van Holland Quaestor beoogt juist wel dat houvast te geven.
Timing
Naast de logica vanuit de context, zijn de vragen:
•
•
•
•
•

Willen de leden een (niet vrijblijvende!) richtlijn?
Zijn de leden eraan toe?
Kan er invulling aan worden gegeven?
Is het uitvoerbaar?
Past het bij de rol van corporate service providers? Of dient de verantwoordelijkheid te liggen
bij de cliënt en zijn belastingadviseur?

253

In de richtlijn gedefinieerd als: Agressieve belastingplanning is belastingplanning waarbij technische fiscale
verschillen tussen landen of fiscale regelingen van landen worden benut, met gebruikmaking van constructies
zonder een economische of bedrijfsmatige basis.

Essaybundel | 151

Belangrijke vragen om tot een richtlijn te komen die werkelijk effect heeft en niet verwordt tot
een papieren tijger. De verwachtingen en de druk vanuit de maatschappij spelen natuurlijk een
rol, maar minstens zo belangrijk is dat het daaraan voldoen ook werkelijk gestalte krijgt vanuit
een intrinsieke motivatie.
De eerste stap in 2017, een beperkte richtlijn heeft zeker bijgedragen aan de rijping van de
geesten voor een volgende stap. Temeer daar richtlijnen – vrijwel altijd met externe inbreng –
door de leden zelf worden vormgegeven (meer daarover onder de kop “proces”).
Eisen aan de richtlijn
Om het beoogde effect te hebben moet een richtlijn aan een aantal eisen voldoen met het oog
op de doelgroep. Corporate service providers zijn tamelijk “down to earth” praktisch opererende
organisaties. Algemene beginselen zijn te weinig concreet en laten – zeker op het complexe
terrein van fiscaliteit – nogal wat ruimte voor verschillen in interpretatie. Bovendien: naarmate
de invulling concreter wordt is de aansluiting bij de praktijk dat ook. Om deze redenen is
gekozen voor een heel concrete en specifieke richtlijn.
De toepassing van de richtlijn moet controleerbaar zijn, waarbij een meervoudige interpretatie
kan leiden tot een aantasting van het beoogde gelijke speelveld. Dat is nog een argument voor
een zo concreet mogelijke invulling.
De richtlijn moet geen wassen neus zijn: “het ziet er mooi uit, maar in de toepassing laat het
teveel ruimte, zodat in voorkomend geval veel bij het oude kan blijven”. Nu is het vrijwel
inherent aan belastingstructuren dat er in menig geval uitzonderingen kunnen bestaan of
deugdelijk tegenwicht, waardoor een bepaalde structuur nauwelijks risico meer oplevert op
ontduiking van belastingen, of, in het geval van mogelijke agressieve belastingplanning, door
heldere waarborgen daarvan geen sprake is. Ook daarin doen zich gradaties voor, zodat bij het
beheersen van het risico op belastingontduiking is gekozen voor “nee respectievelijk nee,
tenzij”, en bij het beheersen van het risico op agressieve belastingplanningen overwegend is
gekozen voor “nee, tenzij”. Het “tenzij” betekent dat we niet betrokken willen zijn, tenzij het
duidelijk is dat het ogenschijnlijk agressieve karakter in werkelijkheid niet strekt tot een
agressieve vorm van belastingplanning.
Kernbeginselen
Het voorgaande neemt niet weg, dat een aantal kernbeginselen een stevig fundament vormt en
helpt bij de concretisering èn bij de afweging in een breder kader. De volgende beginselen zijn in
de richtlijn opgenomen:
• Rechtmatigheid: de belastingstructuur moet legaal zijn (vanzelfsprekend).
• Rechtvaardigheid: naast de letter van de wet ook de strekking/geest van de wet in acht
nemen.
• Wederkerigheid: er dient een vorm van tegenprestatie te zijn als van een bepaalde jurisdictie
gebruik wordt gemaakt van het fiscale rechtssysteem (een beginsel dat overigens lang niet
overal bijval vindt, onder andere niet bij de Nederlandse overheid).
• Proportionaliteit: omvang van omzet, winst en betaalde belasting staan in redelijke
verhouding tot elkaar.
• De combinatie van kernbeginselen en duidelijke regels (zie hierna) is te zien als een
combinatie van “principle based en rule based”.
Hoofdlijnen van de richtlijn
In de bijlage bij deze essaybundel is de complete richtlijn opgenomen.
Het was een zoekproces om de juiste opzet van de richtlijn te vinden. Zo is op enig moment
getracht aansluiting te vinden bij DAC6, de EU richtlijn die onder andere een meldplicht voor
mogelijk agressieve belastingstructuren bevat. Gezien het prille stadium van implementatie van
de richtlijn bleek dit vooralsnog geen goed begaanbare weg. Uiteindelijk is gekozen voor een
tweedeling:
• Structuren met een risico op belastingontduiking zijn in beginsel niet toegestaan, Slechts in

152 | Essaybundel

uitzonderingsgevallen onder voorwaarden waarbij het risico volledig kan worden
gemitigeerd, zijn sommige structuren toegestaan.
• Structuren die duiden op agressieve belastingplanning, waarbij het agressieve karakter kan
worden weggegenomen door aan een aantal (met name genoemde) objectieve contra
indicatoren te voldoen.
Ten slotte is een aantal subjectieve indicatoren opgenomen, met als doel nog eens met een
ruimere blik een structuur in beschouwing te nemen (zoals: resteert een laag belastbaar bedrag
onderaan de streep? Wat laat een historische analyse van een cliënt zien?). Voor de duidelijkheid
is ten slotte een aantal structuren opgenomen die niet fiscaal gedreven zijn.
Proces
Voor het opstellen van een richtlijn wordt binnen Holland Quaestor een Taskforce ingesteld,
met een opdracht van het bestuur. Vrijwel altijd is externe deskundigheid ingehuurd, niet alleen
ter ondersteuning, inbreng van specialisme en kennis van buiten, maar ook om objectiviteit te
waarborgen. In het geval van de richtlijn tax integrity was dat PWC, dat na een bredere
oriëntatie is gekozen, met als belangrijke overweging dat dit kantoor intern een proces had
doorgemaakt met als doel fiscaal advies vanuit een bredere context te benaderen.
Eind 2017 heeft aan de hand van een notitie een eerste discussie plaatsgevonden in de
algemene ledenvergadering. Medio 2018 is op basis van een eerste ruw concept een gesprek
gevoerd met een vijftal stakeholders afzonderlijk. Op basis daarvan is een versie gemaakt die
eind 2018 tweemaal in de algemene ledenvergadering is besproken, met tussentijdse
aanpassing. In het voorjaar van 2019 is een finaal concept vastgesteld door de algemene
ledenvergadering waarmee de leden in hun kantoor aan de slag zijn gegaan bij wijze van ‘pilot’.
Dat concept is andermaal besproken met een aantal stakeholders. En in een workshop voor de
gebruikers bij de leden nader is toegelicht en besproken. In oktober 2019 heeft na de ‘pilot’ in
een ledenbijeenkomst een kritische en betrokken evaluatie plaatsgevonden, waarover is
gerapporteerd in de aansluitende ledenvergadering. Tezamen met de aanpassingen aan de
hand van de gesprekken met stakeholders is de finale versie aan de leden voorgelegd.
Door het werken met een taskforce van de leden werd de richtlijn “iets van henzelf” (en
daarmee al van een deel van de leden), herkenbaar voor de overige leden en niet gevoeld als
“iets dat van buiten wordt opgelegd”.
Statutair is vastgelegd dat het bestuur een richtlijn vaststelt, na consultatie van de algemene
ledenvergadering. Dat heeft het bestuur in februari 2020 gedaan. Alles bijeen een proces van
ongeveer twee jaar. Die tijd bleek nodig om een aantal redenen:
• De complexiteit van de materie.
• De “worsteling” om een opzet te vinden die voldoet.
• Het betrekken van de leden bij het groeiproces van de richtlijn, zodat die uiteindelijk goed
landt.
• Het (tweemaal) betrekken van diverse stakeholders.
Het fiscale terrein is internationaal en nationaal sterk in beweging. Dat vraagt periodieke
aanpassing van de richtlijn. Zo bezien is het een levend document.
Implementatie
Een richtlijn is één, maar handvatten en afspraken over de invoering daarvan is twee. Ook
daarin voorziet de richtlijn. De leden dienen de richtlijn te implementeren in:
• De (wettelijk verplichte) Integrity Risk Appetite (IRA).254
• De (wettelijk verplichte) Systematische Integriteits Risico Analyse (SIRA).255
• De interne operationele bedrijfsprocedures.

254
255

De IRA omschrijft de ex ante risicobereidheid.
De SIRA bevat de analyse van de risico’s voor de integere bedrijfsvoering.

Essaybundel | 153

Verder dienen zij een zogenoemde hervormingsprocedure voor bestaande situaties in gang te
zetten, die erop neerkomt dat cliënten waarvoor belastingstructuren worden gefaciliteerd die
volgens de richtlijn niet meer zijn toegestaan, actief worden benaderd. De cliënt dient binnen
een redelijke termijn schriftelijk te laten weten bereid te zijn tot een aanpassing van de
structuur. Als dat niet gebeurt dient de relatie te worden beëindigd. Als de cliënt daartoe bereid
is tot aanpassing, moet dat binnen een jaar zijn gerealiseerd.
Voor nieuwe cliënten geldt de richtlijn onverkort bij het aangaan van de relatie.
Monitoring
Het keurmerk van de onafhankelijke Stichting AQTO was verplicht is voor de leden van Holland
Quaestor In dat kader werd onder andere nagegaan of de leden zich houden aan de richtlijnen
van Holland Quaestor.
In verband met de geheel herziene Wet toezicht trustkantoren en de ver uitgewerkte
verplichtingen voor het lidmaatschap van Holland Quaestor, wordt het keurmerk herzien. De
Wtt schrijft een jaarlijkse interne audit voor. Holland Quaestor stelt eisen aan de auditor, het
audit proces, de te onderzoeken punten en de audit rapportage. In de audit wordt ook het
nakomen van de lidmaatschapsverplichtingen van Holland Quaestor getoetst, waaronder de
Tax Integrity richtlijn. Een onafhankelijke commissie toetst of de opdracht aan de auditor
respectievelijk zijn rapportage voldoet aan de eisen vanuit Holland Quaestor.
Daarnaast dient elk lid aan het begin van elk kalenderjaar een gestandaardiseerde verklaring in
te dienen bij het secretariaat van de vereniging, waarin hij verklaart aan de eisen voor het
lidmaatschap van Holland Quaestor te voldoen, waaronder de richtlijnen.

14.5

Geleerde lessen
De lessen die zijn geleerd uit het omvangrijke en ingrijpende totstandkomingsproces van de
richtlijn kunnen als volgt worden samengevat. Van primair belang is het besef dat het
onderwerp aandacht en vervolgens actie vraagt van de doelgroep. De aandacht is gestoeld op
de rol die de doelgroep speelt bij het onderwerp en de notie dat daaruit een
verantwoordelijkheid voortvloeit (in dit geval leden van Holland Quaestor en tax governance).
Hierna enkele geleerde lessen, onderverdeeld in inhoud en totstandkomingsproces.
Inhoud
- Zou de richtlijn verder moeten gaan dan de wet of niet?
Bij belastingontduiking speelt die vraag uiteraard niet (wel speelt daar het vermijden van het
risico van ontduiking buiten het zicht van corporate service providers). Bij agressieve
belastingplanning juist wel, sterker: daar komt niet alleen de letter en de geest van de wet bij
kijken, maar ook maatschappelijke ontwikkelingen. De vraag was dus snel te beantwoorden: de
richtlijn moet verder gaan dan de wet. De wet bevat deels open normen, de richtlijn vult deze
normen in en voegt daar normen aan toe.
- In het verlengde daarvan de behoefte aan “guidance” ten aanzien van het onderwerp:
• Vaststellen wat de reikwijdte is van het onderwerp (in dit geval belastingontduiking en
belastingontwijking).
• Duiden wat de rol is ten aanzien van het onderwerp (in dit geval: verantwoordelijkheid voor
het al dan niet faciliteren van bepaalde belastingstructuren en daarmee het kunnen
beoordelen daarvan).
• Behoefte aan een gedeeld denkkader, dat handvatten biedt voor beslissingen ter
zake en een gelijk speelveld bevordert.

154 | Essaybundel

- Wat de inhoudelijke invulling betreft waren keuzes te maken:
• Alleen kernbeginselen?
• Alleen principes?256
• Concrete belastingstructuren, beoordelingscriteria voor belastingstructuren en handelwijze
met betrekking tot die structuren?
• Een combinatie van voornoemde opties.
Gezien de aard van de werkzaamheden van CSP’s is gekozen voor een combinatie van
kernbeginselen en behandeling van concrete belastingstructuren. Met dat laatste hebben we
het ons niet gemakkelijk gemaakt in het zeer complexe fiscale terrein, als gevolg waarvan enige
tijd twijfel bestond of deze benadering wel voldoende invulling zou kunnen krijgen (onder de
kop “Hoofdlijnen van de richtlijn” is daar wat over geschreven). Belangrijk bleek daarover niet te
lag te discussiëren, maar “ergens te beginnen”, kritisch bekijken, weggooien, aanpassen, anders
indelen etc. Een soort organisch groeiproces waaruit geleidelijk de richtlijn is gekneed.
- Als basis bleek het omschrijven van begrippen zinvol, zoals “belastingontduiking”, “agressieve
belastingplanning” en “integriteitsrisico”). Niet eenvoudig dat voor elkaar te krijgen, maar wel
behulpzaam bij de verdere concrete invulling.
Proces
- De houding van trustkantoren ten aanzien van fiscale zaken was “van nature” betrekkelijk
passief: dat is het domein van wetgever en belastingadviseur op wiens specialistisch advies
werd gevaren. Een corporate service provider is dus niet de bedenker van belastingstructuren.
Moet een partij die puur inhoudelijk gezien langs de zijlijn staat zich wel uitspreken over wat
wel respectievelijk niet acceptabel is?
- Dat is in bestuur en algemene ledenvergadering ter discussie gesteld, door de eigen
verantwoordelijkheid van corporate service providers te benadrukken voor de uitvoering van
belastingstructuren. Vervolgens is een voorloper van de richtlijn in 2017 gelanceerd (zie onder
de kop “Timing”), die leden aanspoort tot het doordenken van hun beleid, procedures etc. op
fiscaal terrein en dat vast te leggen.
- Mede onder invloed van het maatschappelijk discours, de roep van de minister van financiën
om zelfregulering en de toegenomen interne aandacht als gevolg van de voorloper van de
richtlijn, werd de tijd rijp voor een meer inhoudelijke richtlijn.
- Door een taskforce in te stellen - onder het motto “voor en door de leden” - met als opdracht
van het bestuur om tot een concept richtlijn te komen, is al vanaf het begin een betrokkenheid
van een aantal leden gewaarborgd, wat tevens de acceptatie vergroot: het komt niet van
buiten maar van binnen, al heeft “buiten” natuurlijk wel duidelijk invloed. Voorzien in externe
ondersteuning had een aantal redenen: inbreng van expertise, bewaking van kwaliteit, een
kritische blik en bevorderen dat de richtlijn “body” heeft.
- Belangrijk was dat de taskforce niet in isolement opereerde:
• Tot driemaal toe zijn concepten in de algemene ledenvergadering bediscussieerd, niet zozeer
omdat er weerstand was of behoefte aan zeer gedetailleerde discussies, maar om de leden
meet te nemen op de “reis” naar een finale versie en niet alleen van hen verwachten van
startpunt naar bestemming te springen, zonder tussentijdse betrokkenheid. Voordeel
daarvan is ook stakeholders te laten zien dat Holland Quaestor serieus werk maakt van de
materie.
• Tweemaal hebben gesprekken plaatsgevonden vanuit de taskforce en het bestuur in
wisselende samenstelling met diverse stakeholders, om hun kennis en inzichten te
vernemen, eigen ideeën te toetsen en om intern te laten zien dat Holland Quaestor niet de
enige is die met het onderwerp bezig is.
256

Zie bijvoorbeeld A new bar for responsible tax, The B team for responsible tax principles.

Essaybundel | 155

- De stap om in april 2019 de richtlijn in het bestuur vast te stellen en de leden op te roepen
ermee aan de gang te gaan (de “pilot”), terwijl naar buiten toe in de tweede ronde gesprekken
met stakeholders de richtlijn nog als concept werd betiteld bleek een goede keus: we werden
niet vastgepind op een definitieve versie en er ontstond enig inzicht of we op de goede weg
waren of alleen maar kritiek zouden oogsten. In het najaar van 2019 konden de inbreng van de
stakeholders en de resultaten van de evaluatie van de leden met de toepassing van de richtlijn
worden verwerkt tot een definitieve versie, die u in de bijlage aantreft.

156 | Essaybundel

Essaybundel | 157

15

15

Tax governance: Perspectieven
Ronald Russo en Ronald Hein257

15.1

Inleiding
In grote lijnen is tax governance te omschrijven als de aansturing van de fiscaliteit binnen een
onderneming. Dit is een belangrijk aspect, want het bepaalt uiteindelijk mede hoe veel belasting
een bedrijf afdraagt, alsmede waar en wanneer dat gebeurt. Behalve de onderneming zelf raakt
tax governance dan ook rechtstreeks de schatkist van de betrokken overheid (of overheden) en
dus de maatschappij als geheel.
Als we wat verder inzoomen, blijkt de tax governance van grote bedrijven vele betrokkenen en
belanghebbenden te kennen. De belangen van die groepen zijn verschillend en dat geldt dus
ook voor hun perspectief op aansturing van de fiscaliteit. Verschillende groeperingen hebben
hun visie op tax governance op papier gezet voor deze bundel. In deze bijdrage duiden wij de
posities van die groepen in het voorliggende speelveld en belichten wij thematisch de saillante
punten uit hun visies. Voor de eenheid in de behandeling richten wij ons in eerste instantie op
grotere ondernemingen met verplichte accountantscontrole en met een raad van
commissarissen, maar ook kleinere ondernemingen zullen waar nodig expliciet aandacht
krijgen.

15.2

Enkele overwegingen vooraf
Er bestaan weinig regels over tax governance. Dat neemt niet weg dat er wel een paar algemene
uitgangspunten te formuleren zijn. De meest fundamentele overweging is misschien wel dat de
beheersing en organisatie van de fiscale functie nooit een autonoom doel is (en ook niet mag
zijn). Het besturingsmodel van de onderneming als geheel vormt het startpunt, samen met de
vastgestelde principes, de ambities en de strategie. De tax governance is nooit meer dan een
afgeleide van die basisgegevens. Deze basis geeft richting aan de fiscale besturing van een
individuele onderneming, maar bepaalt er ook de grenzen van. Zo zal een bedrijf dat voor de
concurrentiepositie afhankelijk is van minimale stafkosten geen uitgebreide fiscale afdeling
opzetten, en een onderneming met een sterk centralistische visie beperkt zijn in de mogelijkheid
tot lokale tax controls. In het maatschappelijke debat over belastingen speelt het begrip
‘transparantie’ een centrale rol. Ook in het kader van tax governance is dit haast
vanzelfsprekend een belangrijk thema. Het is daarom goed om vooraf op te merken dat
transparantie alleen zin heeft als aan enkele voorwaarden is voldaan. De gebruiker van
verstrekte of gepubliceerde ondernemingsinformatie moet daarop kunnen vertrouwen. In het
kader van informatieverstrekking bestaat dus altijd de onderliggende eis van toetsbaarheid. Die
voorwaarde heeft als tegenhanger de plicht van de gebruiker om zorgvuldig om te gaan met
ontvangen informatie. Met betrekking tot fiscale informatie zijn deze uitgangspunten bijzonder
relevant. Ondernemingen kunnen wel stellen dat zij zich aan alle geldende regels houden en hun
‘fair share’ betalen, maar hoe is dat te controleren? En vanuit het omgekeerde gezichtspunt: als
een onderneming transparante country-by-country-informatie heeft gepubliceerd, hebben
belangengroepen dan voldoende kennis en discipline om de juiste conclusies aan die gegevens
te verbinden? Het maatschappelijk gevoelige en technisch complexe karakter van belastingen
geeft extra gewicht aan zulke vragen.

257

Prof mr. dr. R. Russo is hoogleraar belastingrecht, Fiscaal Instituut Tilburg (TiU) en of counsel Deloitte, mr. drs. R.
Hein RA is als onderzoeker verbonden aan Tilburg University, daarvoor was hij accountant bij de Belastingdienst en
Head of Tax, Rabobank.

Essaybundel | 159

Belangen kunnen strijden. Zo zullen ngo’s vanuit hun functie nooit volledig tevreden kunnen
zijn met de fiscale verantwoording van ondernemingen en dus altijd een uitdager van die groep
blijven. Adviseurs willen zo veel mogelijk adviezen kunnen blijven geven. Trustbedrijven hebben
geen belang bij torenhoge fiscale substance-eisen. Er is dus geen uiteindelijke
evenwichtssituatie waarin ieder het juiste doet in de ogen van alle anderen, noch een ideale
oplossing voor alle governance-problemen.
We mogen ook niet vergeten dat iedereen te maken heeft met kostenplaatjes. Voor
bijvoorbeeld ondernemingen en toezichthouders is die overweging nu eenmaal uiterst reëel en
relevant. Er zijn daardoor praktische grenzen aan alle theoretische mogelijkheden en
wenselijkheden. Wat mogen we als maatschappij in redelijkheid verwachten op het gebied van
tax governance en de controle en het toezicht daarop? Bij het vernemen van alle wensen en
ambities in deze bundel is het goed om steeds de realiteit in het achterhoofd te houden.

15.3

De belanghebbenden: posities en perspectieven

15.3.1

Het bedrijfsleven
Voor ondernemingen is het van levensbelang om hun belangrijkste risico’s te benoemen en te
managen. Belastingen vormen een fundamenteel risico, dat in principe niet kan worden
vermeden258 of verzekerd en dus dient te worden beheerst. Het bestuur is verantwoordelijk voor
het implementeren van beheerssystemen (onder meer blijkend uit de ‘corporate governance
code’) en uiteraard ook voor de adequate werking daarvan.
Om vast te stellen dat het beheerssysteem effectief is, is monitoring nodig. Dat proces brengt
een belangrijke vraag mee, namelijk of degene die de monitoring uitvoert moet rapporteren aan
het bestuur of aan de commissarissen van de onderneming. Naar onze mening moet de
rapportage plaatsvinden aan de commissarissen in hun hoedanigheid van interne
toezichthouder. Rapportering aan degene die verantwoordelijk is voor de implementatie, het
ondernemingsbestuur, ligt in het kader van goed bestuur minder voor de hand. Natuurlijk moet
het bestuur wel op de hoogte zijn van eventuele lacunes in de beheersing, maar het is de
(interne) toezichthouder die zijn toezicht handen en voeten kan geven met deze terugkoppeling.
Het wel gehoorde argument dat daarvoor de expertise ontbreekt bij de commissarissen
overtuigt niet. Dergelijke expertise kan immers worden ingekocht.
Als input voor het opzetten van het interne beheerssysteem dient het ondernemingsbeleid zoals
dat is vastgesteld door het bestuur. In het kader van tax governance gaat het specifiek om het
beleid op het gebied van belastingen. Voor een zinvolle praktische toepasbaarheid binnen het
bedrijf moet dit beleid zowel kenbaar als toetsbaar zijn. Hoe met name dat laatste criterium
vorm moet krijgen, is echter een uitdaging op zich. Wanneer daarvoor niettemin een
hanteerbare vorm is gevonden (dat wil zeggen: een effectief controleproces), doemen de
vervolgvragen al snel op.
Aangezien ook voor grote ondernemingen een absolute staat van beheersing niet bestaat, moet
op de eerste plaats een beslissing worden genomen over het gewenste niveau van assurance
(vertrouwen in de beheersing) en moet het controleproces dienovereenkomstig worden
ingericht.
Een tweede beslispunt is wie de controle uitvoert. Naar onze mening zou dat een ander moeten
zijn dan degene die de jaarrekeningcontrole uitvoert, teneinde het assurance-niveau te
verhogen. Over de reikwijdte van de controle is goede communicatie nodig in het kader van het
verwachtingsmanagement van de gebruiker ervan. Daarnaast behoort de onderneming
vervolgstappen voor te bereiden voor het geval zich significante tekortkomingen voordoen.
Bij deze problematiek speelt bovendien duurzaamheid - of breder geformuleerd:
maatschappelijk verantwoord ondernemen - een steeds grotere rol voor beleggers. Belastingen
en het daarmee samenhangende beleid krijgen ook steeds nadrukkelijker een plaats in die
context. Zie hierover verder hetgeen wij opmerken bij de positie van (institutionele) beleggers.
258

160 | Essaybundel

Wij doelen in dit kader op de inherente onzekerheden van belastingen en gaan voorbij aan de keuzes die bestaan
om bepaalde fiscale risico’s te mitigeren of juist op te zoeken (bijvoorbeeld door agressieve tax planning).

Bijdrage aan deze bundel
Uit de bijdrage namens The B Team komt vooral naar voren dat de daarbij aangesloten
ondernemingen belastingen niet als kosten zien, maar als ‘entry fee …in order to take part of a
modern society’. Dat is een belangrijke constatering, die tegelijk de vraag oproept hoe dit
uitgangspunt in feitelijk gedrag tot uiting komt. The B Team heeft hiervoor een aantal normen
ontwikkeld en meer specifiek ook tax principles. Een expliciete visie op de verifieerbaarheid van
de gepubliceerde gegevens ontbreekt echter, zodat de mogelijke knelpunten die wij hiervoor
signaleerden vooralsnog onopgelost blijven.
De bijdrage van VNO-NCW kenmerkt zich door een beknopt pleidooi voor een gouden
standaard voor een ‘tax governance code’. Het artikel biedt geen uitwerking, maar wel enkele
aanknopingspunten voor een dergelijke standaard: transparantie, betrokkenheid van het
topmanagement, publieke rapportage, betrokkenheid van stakeholders en interne checks and
balances. Een eventuele externe audit van de te publiceren gegevens komt niet ter sprake
(hetgeen wij jammer vinden), maar wel het belang van aansluiting bij de algemene corporate
governance (hetgeen wij toejuichen). Dat laatste zou wat ons betreft ook in de Corporate
Governance Code kunnen worden vormgegeven, al wordt die stap in de onderhavige bijdrage
niet gezet.
15.3.2

Belastingadviseurs
Belastingadviseurs zijn aan de ene kant ondernemer. In het kader van hun eigen belastingpositie
geldt dan ook hetgeen hierboven is opgemerkt. Aan de andere kant hebben ze een specifieke rol
als adviseur. Bij die rol is beleid op het gebied van belastingen, in de zin van een visie op de
advisering van klanten, een onderdeel van de dienstverlening en meer specifiek van het
kwaliteitssysteem. Dit kan verschillen per categorie adviseur:
• Verbonden aan een accountantskantoor of niet, tevens advocaat of niet; gericht op grote
ondernemingen of MKB.
Daarnaast zijn fiscaal adviseurs vaak onderworpen aan een vorm van tuchtrecht en hebben ze al
een code of conduct of dergelijke beroeps- en gedragsregels. Als zij beleid op het gebied van
belastingen formuleren, moet dat passen in hun tuchtrecht, gedragscode en het individuele
beleid op het gebied van de eigen belastingpositie.
Belastingadviseurs zijn vaak nauw betrokken bij en zelfs medebepalend voor de aanpak en
kwaliteit van de interne fiscale beheersing van (grote) ondernemingen. In deze rol leveren zij
dus een bijdrage aan de tax governance van de onderneming die zij begeleiden.
De verschillende rollen die een belastingadviseur kan vervullen, roepen ook vragen op ten
aanzien van de mogelijke belangenverstrengeling, bijvoorbeeld als de belastingadviseur
verbonden is aan een accountantskantoor dat ook de jaarrekeningcontrole verricht. Het lijkt ons
dat een invloedrijke rol bij de fiscale interne beheersing niet zou moeten samengaan met de
externe audit (het accountantsonderzoek van de financiële jaarrekening). Een overweging is
voorts dat de beoordeling van de visie van de fiscale afdeling van een onderneming zou moeten
plaatsvinden door een niet met de auditor verbonden fiscalist.
Bijdragen aan deze bundel
De NOB doet in haar bijdrage een poging tot definiëring van tax governance en van de rol van
de adviseur daarin, alsmede van haar eigen rol. Terecht komt ook de samenhang met reeds
bestaande codes aan de orde. Er wordt geen onderscheid gemaakt tussen verschillende
categorieën adviseurs, bijvoorbeeld volgens de indeling die wij hierboven hebben voorgesteld:
blijkbaar gelden altijd en voor allen dezelfde regels. In essentie lijkt de NOB slechts beperkte
veranderingen voor te staan en de bestaande code of conduct als uitgangspunt voldoende te
vinden. Onbesproken blijft of er een (aanvullende) eigen code per kantoor wordt verwacht en of
die code dan openbaar moet worden gemaakt. In dat verband blijft in het midden of de
bijgevoegde voorbeeldteksten van enkele aangesloten kantoren publiek zijn gemaakt of niet259.
259

Die van Meijburg en PwC zijn in ieder geval te vinden op hun websites.

Essaybundel | 161

De ideeën van de jongeren- en mediorafdelingen van het NOB sluiten goeddeels aan bij die van
de koepelorganisatie, al worden sommige accenten iets anders gelegd. Zo lijkt de JOB heel
uitdrukkelijk de verantwoordelijkheid voor advisering bij de cliënt te leggen en stelt men
daarnaast expliciet vast: “verplicht afscheid nemen van een cliënt is niet aan de orde”. Hierin
lijken de jongere leden verder te gaan dan de NOB zelf.
De RB is van mening dat de tax governance van haar leden in het algemeen goed op orde is en
wijst erop dat bij de niet-georganiseerde belastingadviseurs op dat punt voor de overheid meer
“laaghangend fruit binnen te halen is”. Zij zouden in het kader van tax governance graag
aansluiten bij de definitie van Horizontaal Toezicht. Zij verstaan daaronder dat een RB-adviseur
aanvaardbare aangiften moet doen, gebaseerd op een degelijk controlesysteem (wij nemen aan
dat deze term ziet op het kwaliteitssysteem) en bij twijfel contact moet zoeken met de
Belastingdienst. Duidelijk is dat naar hun mening codes of standards, zoals bijvoorbeeld bepleit
door VNO-NCW, voor hun leden niet aan de orde zijn.
Van Rij beschrijft in zijn bijdrage de veranderende rol van de belastingadviseur, waarbij de
nadruk ligt op visievorming en minder op het aanreiken van concrete handvatten. Hij legt hierbij
een concrete link met het loslaten van winstmaximalisatie als hoogste doel en ligt wat dat
betreft in lijn met The B Team.
Een andere invalshoek komt van Holland Quaestor, vertegenwoordiger van de trustsector.
Trustbedrijven zijn geen belastingadviseur, maar zijn wel betrokken bij het uitvoeren van
belastingadviezen. In dat verband willen zij richtlijnen formuleren (zoals een Tax Integrity
Richtlijn) waaraan hun leden moeten voldoen en waarbij ook monitoring van de naleving
plaatsvindt. Daarvoor dient een onafhankelijke stichting die tweejaarlijks elk lid visiteert. De
aandacht voor monitoring is een opvallend en constructief aspect van het plan. Van belang is
uiteraard wel dat de feitelijke implementatie van die monitoring, de onafhankelijkheid van de
stichting, de diepgang van de visitatie en de waarborgen tegen oneigenlijk gebruik van
adequate kwaliteit zijn.
15.3.3

Accountants
Accountants hebben in hun rol van externe auditor belang bij duidelijk fiscaal beleid en een
goede interne beheersing van de belastingrisico’s. De inrichting van de jaarrekeningcontrole is
immers afhankelijk van het niveau van de interne beheersing die zij bij een onderneming
aantreffen. Bovendien hebben zij een maatschappelijke functie en moeten zij bijvoorbeeld
geconstateerde fraude altijd melden. Er zijn wel grenzen aan de reikwijdte van de
accountantscontrole. Belangrijk is in dit verband de gehanteerde materialiteitsdrempel. Een
geconstateerde fout wordt niet gecorrigeerd als die de materialiteitsgrens niet overstijgt en bij
grote ondernemingen kan die ondergrens oplopen tot honderden miljoenen. Voor andere
toezichthouders, zoals de Belastingdienst, is een dergelijke ruime materialiteitsdrempel niet aan
de orde.
In het kader van tax governance is een interessante factor dat accountantskantoren vaak ook
belastingadviesdiensten aanbieden. Een belastingadviseur die is gelieerd aan een
accountantskantoor kan onder omstandigheden een andere afweging maken dan een die dat
niet is, bijvoorbeeld omdat de acceptatie van klanten en opdrachten aan regelgeving en toezicht
gebonden is.
Zeker nu steeds meer informatie over fiscaliteit in de financiële jaarrekening, het domein bij
uitstek van accountants, terecht komt, is het de vraag of accountants een rol kunnen of zelfs
moeten spelen bij de kwaliteitsborging van fiscale informatie, en als dat zo is, hoe die rol er dan
precies uitziet. Een onafhankelijk accountantsoordeel zou kunnen zien op informatie die de
onderneming verplicht aan de overheid verstrekt, zoals country-by-country-gegevens, maar
ook op fiscale informatie die de onderneming publiceert. Een afgeleide vraag, samenhangend
met de vereiste deskundigheid van de accountant op fiscaal gebied, is of de accountant kan
steunen op het oordeel van een belastingadviseur, met als subvraag of die adviseur aan de
accountant (of diens kantoor) gelieerd mag zijn. In lijn met onze hierboven verwoorde visie
menen wij dat een dergelijke gelieerdheid niet bijdraagt aan de mate van assurance.

162 | Essaybundel

15.3.4

(Institutionele) beleggers
Beleggers zijn gebaat bij zoveel mogelijk transparantie van ondernemingen, zodat zij hun
beleggingsbeleid zoveel als gewenst kunnen differentiëren op basis van relevante
bedrijfsinformatie. Als beleggers bij die overweging het belastingbeleid van een onderneming
een rol willen laten spelen, moet dat beleid voor hen dus voldoende duidelijk zijn. In het kader
van duurzaamheidseisen kan belastingbeleid bijvoorbeeld een essentiële factor zijn. Uit
beleggersoogpunt heeft het bovendien de voorkeur dat ondernemingen op een overzichtelijke
en uniforme wijze over belastingen rapporteren, zodat een zinvolle vergelijking mogelijk is.
Beleggers kunnen het belastingbeleid van ondernemingen op verschillende momenten een rol
laten spelen: niet alleen bij de beslissing om te investeren, maar ook bij het evalueren van een
investering. Heeft de onderneming haar fiscale beleidsuitgangspunten waargemaakt, zijn er
wijzigingen in dat beleid aangebracht, welke discussies met de belastingdienst lopen er en hoe
stelt het bestuur zich daarin op? Afhankelijk van de rechten die aan de belegging verbonden zijn,
hebben beleggers eventueel ook het instrument van hun stemrecht om in de
aandeelhoudersvergadering hun wensen en visie kenbaar te maken. Een institutionele belegger
zal daarbij in het algemeen meer invloed kunnen uitoefenen dan een kleine belegger. Daarnaast
zijn er natuurlijk organisaties van beleggers, zoals de VBDO, die de nodige invloed uitoefenen.
Bijdragen aan deze bundel
VBDO gaat onder meer in op de geschiedenis van de tax transparency benchmark en de (groeiende)
mate waarin grote ondernemingen daaraan voldoen. Daarnaast verwijst de vereniging naar de
door hen ontwikkelde ‘roadmap to design and implement a responsible tax strategy for investors’. Het is
een toe te juichen ontwikkeling dat ondernemingen transparanter worden over hun fiscaliteit
en dat een organisatie als VBDO daar richtlijnen voor aanreikt. Een noodzakelijke aanvulling
daarop is dan wel de verifieerbaarheid en toetsing van de gepresenteerde informatie. Daarnaast
is een visie nodig op de correctie van onjuist gebleken informatie en daaruit eventueel
voortvloeiende verkeerde plaatsing op de gepresenteerde ranglijsten.
Ook de GRI heeft een bijdrage geleverd en hierin komen verschillende reporting-initiatieven
over fiscaliteit aan de orde, waaronder GRI 207: Tax 2019. Een van hun conclusies, die wij van
ganser harte onderschrijven, is dat een eventuele verplichting op het gebied van tax governance
niet buiten een daaraan verbonden systeem van monitoring kan.

15.3.5

Klanten
Klanten vormen in dit verband een bijzondere groep. Iedereen is namelijk weleens klant, ook
alle groepen belanghebbenden die in deze bundel in andere hoedanigheden aan het woord
komen. De afgelopen jaren zijn er veel publieke discussies over de fiscale houding van bedrijven
en (vermogende) particulieren geweest.260 Voor veel bedrijven - vooral degenen die aan de
particuliere consument leveren - is het een belangrijk gegeven dat er op die manier informatie
over hun belastingpositie bij het grote publiek terecht kan komen, want dat publiek bestaat
tenslotte geheel uit (potentiële) klanten.
Een onderneming die negatieve publiciteit over zich afroept, bijvoorbeeld vanwege agressieve
tax planning, loopt het risico dat klanten weglopen. Dat is een dreiging die elk bedrijf serieus zal
nemen.261 Alleen al vanwege dat risico is de publiciteitsfactor een belangrijke drijfveer bij de
ontwikkeling van fiscaal bedrijfsbeleid. Een andere drijfveer is, of zou moeten zijn, dat klanten
het morele recht hebben om te weten van wie ze hun producten kopen.
Tegelijkertijd moeten we constateren dat de door media gesignaleerde emoties van het grote
publiek weinig of geen weerslag vinden in de verkoopcijfers van bekritiseerde bedrijven zoals
Uber, Amazon, Google, Vodafone en Apple. Blijkbaar kunnen we als burger boos zijn op ons

Denk bijvoorbeeld aan de media-aandacht voor de Panama Papers, LuxLeaks, Paradise Papers, de (eventuele)
afschaffing van de dividendbelasting, de aanpassing van de liquidatieverliesregeling, Nederland als tussenhoudsterland en de rol van banken bij het opsporen van witwasstructuren.
261
Zie bijvoorbeeld: https://www.dailymail.co.uk/news/article-2606274/Starbucks-pay-tax-Britain-relocatesEuropean-headquarters-London-following-customer-boycott.html.
260

Essaybundel | 163

favoriete merk, maar zijn we als klant vergevingsgezind. Dat is een opmerkelijke paradox. Voor
de betrokken bedrijven blijft het evengoed cruciaal om rekening te houden met de zienswijze
van de afnemers: of de omzet nu daalt of niet, de verontwaardiging is in elk geval oprecht.
Er zit nog een andere kant aan deze medaille. De klant mag iets vinden van de fiscale houding
van bedrijven, maar op hun beurt mogen bedrijven kritisch naar het belastinggedrag van hun
afnemers kijken - of dat nu burgers, bedrijven of (andere) instellingen zijn. Je zou zelfs kunnen
zeggen: een sluitend fiscaal bedrijfsbeleid kan niet zonder een visie op de fiscale integriteit van
klanten. Het zou immers inconsequent zijn om het interne beleid te baseren op principes die
een bepaalde mate van beheersing en integriteit waarborgen, maar vervolgens in zee te gaan
met partijen die het veel minder nauw nemen. Je kunt niet aan de voordeur een integer fiscaal
beleid verkopen om het bij de achterdeur te verkwanselen.
Anderzijds zit er, vanzelfsprekend, een grens aan de mate waarin iemand zich met de mores van
een ander kan bemoeien. De ethiek van de een is niet die van de ander, dat hoort nu eenmaal bij
een dergelijk subjectief onderwerp. Een oordeel over andermans fiscale houding vergt daarom
ruime toetsingsmarges. Maar voor sommige bedrijven is zo’n toetsing al aan de orde van de
dag: banken en trustmaatschappijen zijn door de toezichthouder verplicht om systematisch de
fiscale integriteit van hun klanten in kaart te brengen.262 Bedrijven die daarmee te maken
krijgen, kunnen in de praktijk onder serieuze druk komen te staan om hun fiscale beleid, en dus
hun tax governance, aan te passen.
15.3.6

Ngo’s
Ngo’s nemen een specifieke positie in, omdat zij deels optreden namens beleggers, deels
namens klanten van bedrijven en deels namens de maatschappij als geheel. Dat maakt dat zij
heel integraal (en veelal zelfbenoemd) belanghebbende zijn bij het beleid van ondernemingen,
in toenemende mate ook bij het fiscale beleid. Zij hebben ook invloed op dat beleid, met name
via de publieke opinie, waarbij de media als vehikel fungeren. Zie in dit verband ook de
paragraaf over klanten. De benadering van ’ngo’s is wel iets anders: klanten hebben een
individueel belang (mogelijk rechtstreeks verbonden met hun portemonnee), ngo’s
daarentegen dienen het algemeen belang. De controle op het uitoefenen van die taak is echter
niet of nauwelijks gereguleerd en doet een groot beroep op hun zelfreinigende vermogen. Wat
ons betreft is dit een onvolgroeid aspect in de overigens veelal nuttige bijdrage die ngo’s in het
debat brengen.
De invloed van ngo’s is het grootst bij ondernemingen met een significant risico om ongunstig
in de media te verschijnen. Dat leidt niet (altijd) tot evenwichtige resultaten: publicitair minder
sensitieve bedrijven blijven zo grotendeels buiten de invloedssfeer van de ngo’s.
Bijdrage aan deze bundel
De hierboven gememoreerde ideologische grondslag van ngo’s is ook terug te vinden in de
bijdrage van de FNV. De stelling dat grote ondernemingen in Nederland geen belasting meer
betalen als gevolg van succesvolle agressieve tax planning, is in die zin te lezen als een vertaling
van het behartigde belang en moet dan ook minder door een wetenschappelijke bril worden
bezien. Deze bijdrage is primair gericht aan de wetgever om te komen tot een eerlijker
belastingheffing en ziet niet zozeer op tax governance. De auteurs juichen een dergelijke fiscale
component in de code wel toe, maar gaan niet in op verifieerbaarheid en monitoring, wat wel in
de lijn van de verwachting zou liggen. Toetsing van gerapporteerde verantwoordingsgegevens
aan de realiteit is immers een kernbezigheid van ngo’s.

15.4

Afsluitende opmerkingen
Het belang van tax governance - dat wil zeggen: de adequate aansturing van de belastingfunctie
door ondernemingen - staat niet ter discussie. Uit de in deze bundel gepresenteerde bijdragen
blijkt dat alle deelnemers vinden dat aan de ontwikkeling van tax governance aandacht moet
262

164 | Essaybundel

Zie voor een kritische beschouwing over dit onderwerp onder meer R. Hein en R. Russo, “De bank, de klant en de
belastingmoraal,” Tijdschrift voor Compliance, nr. 4, augustus 2019.

worden besteed. Zoals te verwachten hebben zij vanuit hun verschillende uitgangspunten
uiteenlopende visies en ideeën om dit concreet in te vullen. Ondanks die verschillen zijn er
voldoende aanknopingspunten om via zinvolle verdere discussie te komen tot een meer
gestructureerde en effectievere tax governance.
Veel partijen hebben er belang bij dat (grote) ondernemingen hun fiscale beleid kenbaar maken.
Dat geldt zeker ook voor de maatschappij als geheel. Transparantie op dit gebied past ook in de
tijdgeest. Of en in hoeverre die constatering pleit voor formele regelgeving is nog een open
vraag, maar het lijkt een logische suggestie dat de Nederlandse Corporate Governance Code dit
onderwerp in elk geval aandacht gaat geven. Een zekere uniformiteit, of op zijn minst enige
vergelijkbaarheid, zou de bruikbaarheid van gepubliceerd beleid ten goede komen.
Bij de ontwikkeling van fiscaal beleid van ondernemingen kunnen ook (belasting)adviseurs een
rol spelen. Daarbij zou het de transparantie ten goede komen als zij publiek maken hoe hun
standpunten op het gebied van tax governance liggen. Dit maakt het voor hun klanten
gemakkelijker om te beoordelen of de betrokken adviseur bij hen past en daarnaast zou een
eventueel geproduceerde rapportage in de context van die standpunten kunnen worden bezien.
Zulke algemene uitgangspunten zouden ook behulpzaam zijn bij de monitoring, of de formele
toetsing, van de beleidsimplementatie. Het is immers noodzakelijk om vast te stellen dat alle
voorgenomen organisatorische en processuele maatregelen ook werkelijk functioneren.
Daarom moet het beleid ook altijd toetsbaar zijn.
Monitoring en toetsing behoren te gebeuren door onafhankelijke partijen. Vermenging van
functies en belangenverstrengeling zijn niet ondenkbaar; de onderneming heeft hier zelf een
verantwoordelijkheid in te nemen, maar dat geldt zeker ook voor haar adviseurs. Als een derde
partij wordt ingeschakeld voor een formeel toetsingsproces, zou naar onze mening rapportage
aan de commissarissen - en niet aan het verantwoordelijke bestuur - moeten plaatsvinden.
Bij de ontwikkeling van maatstaven voor een effectieve tax governance en de communicatie
daarover heeft de wetenschap een belangrijke taak te vervullen. Dit terrein ligt nog voor een
groot deel braak. Ook het onderwijs over tax governance - binnen het ruimere kader van de tax
assurance - kan nog een ontwikkeling doormaken.
De invloed van fiscaal ondernemingsbeleid, en dus de tax governance, op de afnemers van
ondernemingen verdient wat ons betreft nader onderzoek. Hoe vertaalt publieke
verontwaardiging - of bijval - ten aanzien van fiscaal ondernemingsgedrag zich in marktaandeel,
beurskoers en algemene reputatie? Meer kennis hierover zou een zinvolle sturende factor
kunnen zijn bij de verdere ontwikkeling van de tax governance.
Bij alle ambities en wenselijkheden op het gebied van tax governance is het wel van belang om
de realiteit in acht te blijven nemen. Bedrijven en hun culturen verschillen, niet elke
onderneming heeft een even ruim budget en niet alle maatregelen die specialisten kunnen
bedenken leveren per definitie een positieve kosten-batenratio op. Met dat in het achterhoofd
hopen wij temeer dat tax governance geen lijdend voorwerp wordt in beleidsuitingen van
overijverige toezichthouders.

Essaybundel | 165

16

16

Sustainable tax governance, maatschappelijke
verantwoordelijkheid en ethiek. Een evaluatie
Hans Gribnau263

16.1

Inleiding
In deze bundel zijn een aantal perspectieven gepresenteerd op de maatschappelijke
verantwoordelijkheid van het bedrijfsleven en belastingadviseurs ten aanzien van
belastingontwijking. Door deze belastingontwijking lopen overheden wereldwijd jaarlijks forse
bedragen aan inkomsten mis.264 Als gevolg daarvan zullen burgers en kleinere bedrijven meer
belasting moeten betalen en is er minder geld voor overheidsvoorzieningen. Geen wonder dat
door de internationale belastingontwijking grote maatschappelijke ophef is ontstaan – vooral in
de nasleep van de financiële crisis van 2008.
De druk op bedrijfsleven en belastingadviseurs om maatschappelijke verantwoordelijkheid te
nemen en zich te bezinnen op de morele dimensie van belastingontwijking is dan ook groot.
Ook stakeholders, zoals ngo’s en beleggers, zijn zich meer gaan richten op de fiscaliteit.
Belasting is daarmee ook veel duidelijker een onderdeel geworden van governance – van
bestuur en toezicht binnen organisaties. De coronacrisis in maart 2020 heeft verder bijgedragen
aan de urgentie van good tax governance. De overheid tastte diep in haar portemonnee om de
maatschappij door de crisis te loodsen. Ook grote delen van het bedrijfsleven ontvingen forse
(financiële) steun van de overheid – waaronder tal van fiscale maatregelen. Belastingbetalingen
door burgers en bedrijven maken dergelijke steunmaatregelen mogelijk. Is agressief
belastingontwijkend gedrag dan te kwalificeren als maatschappelijk onverantwoord fiscaal
gedrag – waarop de sanctie mag staan van het onthouden van steun?265
Diverse bijdragen in deze bundel laten zien dat bedrijfsleven, belastingadviseurs, en andere aan
de fiscaliteit gelieerde sectoren zoals de trustsector de afgelopen jaren niet hebben stil gezeten.
Die bijdragen laten zien hoe verschillende organisaties handen en voeten geven aan het denken
over tax governance, maatschappelijke verantwoordelijkheid en ethiek. Daaronder vallen ook
vertegenwoordigers van beleggers, non-gouvernementele organisaties (ngo’s) en
universiteiten. Tevens hebben een aantal deskundigen hun visie op tax governance en
gedragscodes gegeven.
In deze afsluitende beschouwing zal ik een aantal krachtlijnen bij elkaar brengen en op
systematische wijze presenteren en analyseren. Mijn uitgangspunt daarbij is dat good tax

Prof. mr. dr. J.L.M. Gribnau is hoogleraar Methodologie van het belastingrecht aan het Fiscaal Instituut Tilburg,
Tilburg University, en bijzonder hoogleraar Kwaliteit van fiscale regelgeving aan de Universiteit Leiden;
J.L.M.Gribnau@tilburguniversity.edu.
264
Volgens Lejour berekenen beschikbare studies gemiddeld wereldwijd rond de 150 mld dollar aan gemiste
vpb-opbrengsten door strategische belastingconcurrentie en 30 tot 45 mld dollar gemiste belastingopbrengsten
door treaty shopping; A.M. Lejour, De last van onbelaste winsten: belastingontwijking in en door Nederland, oratie TiU,
Tilburg 2020, p. 37-43. Aanzienlijk hogere bedragen berekenen bijv. A. Cobham & P. Janský, Global distribution of
revenue loss from tax avoidance. Re-estimation and country results, United Nations University, WIDER Working Paper
2017/55; https://www.wider.unu.edu/publication/global-distribution-revenue-loss-tax-avoidance en N. Shaxson,
‘Tackling Tax Havens’, Finance & Development, Sept 2019, p. 6-10; https://www.imf.org/external/pubs/ft/
fandd/2019/09/pdf/tackling-global-tax-havens-shaxon.pdf.
265
Vgl. brief inzake fiscale voorwaarden bij individuele steunverlening van de staatssecretaris van Financiën
– Fiscaliteit en Belastingdienst (Vijlbrief) en de minister van Economische Zaken en Klimaat (Wiebes), 19 juni 2020,
nr. 2020-0000114039, NTFR 2020/1996.
263

Essaybundel | 167

governance een gezamenlijke verantwoordelijkheid van de fiscale actoren is; gezamenlijk zijn zij
verantwoordelijk voor de integriteit van het (internationale) belastingsysteem. Een duurzaam
belastingstelsel is alleen mogelijk als alle betrokkenen hun verantwoordelijkheid nemen.
Ik bespreek allereerst enige ontwikkelingen op het gebied van tax governance, zowel voor de
overheid als het bedrijfsleven. Daarbij wordt governance gekoppeld aan maatschappelijke
verantwoordelijkheid (MVO) en duurzaamheid – waarbij de belangen van stakeholders van
organisaties steeds meer aandacht krijgen. In dat kader wordt transparantie voor
ondernemingen steeds belangrijker – om verantwoording af te leggen maar ook om een dialoog
aan te gaan met de stakeholders. De samenleving verwacht integere transparantie over de
fiscaliteit omdat zij zich anders geen geïnformeerde mening kan vormen over het fiscale gedrag
van ondernemingen. Ook belastingadviseurs zijn zich serieus aan het herbezinnen op hun rol. Zij
hebben hun beroepscode aangescherpt en besteden aandacht aan ethiek in hun opleidingen.
Het belang van maatschappelijk verantwoorde advisering geworteld in ethiek en geborgd via
governance mechanismen wordt breed onderkend. Een code of conduct bevat gedragsregels
met betrekking tot maatschappelijk verantwoorde gedrag en/of advisering. Georganiseerde
fiscalisten zijn gehouden aan hun beroepsreglement – een code of conduct. Een volgende stap
zou kunnen zijn responsible tax principles te verankeren in de tax governance van (grote)
ondernemingen. Vergelijkbare principes zouden in een gedragscode of een aparte richtlijn voor
belastingadviseurs kunnen worden vastgelegd.

16.2

Governance
De term ‘governance’ is afgeleid van het Griekse werkwoord κυβερνάω (kybernán) dat sturen of
loodsen betekent. Plato gebruikte het werkwoord metaforisch in de zin van het besturen van
mensen en in het Latijn werd het vertaald als gubernare.266
Governance gaat tegenwoordig over het besturen van organisaties en over de relatie met de
daarbij betrokken, belanghebbende personen (maar ook andere organisaties). Governance
heeft uitdrukkelijk een relationele component. Organisaties zijn immers – net als mensen - geen
eilandjes. Vanuit sociologisch perspectief kan een organisatie gezien worden als een
‘samenlevingsverband’. Deze definitie maakt zichtbaar dat organisaties meer zijn dan formele
constructies. Het zijn namelijk verbanden waarbinnen mensen zo goed en zo kwaad als het gaat
samenleven, maar ook blijkt zo ‘het grondfeit dat organisaties niet op zichzelf staan, maar deel
uitmaken van een groter geheel, te weten de samenleving.’267 Tegenwoordig bevinden
organisaties zich meer dan ooit in een netwerk van relaties met andere actoren met vaak
uiteenlopende visies op de aard van een probleem en de oplossing daarvan. Bij het bereiken van
hun doelen en het oplossen van problemen zijn die actoren in zekere mate van elkaar
afhankelijk.268
Governance is de afgelopen decennia een hot item geworden voor het bedrijfsleven, de
overheid en andere organisaties, en daarmee voor de politiek, het publiek (de media) en meer in
algemeen, de belanghebbenden (stakeholders) van dergelijke instituties en organisaties. Het
gaat daarbij om bestaansreden (‘purpose’), bestuur en functies van staten, gemeenschappen en
organisaties zoals ondernemingen. Governance wordt volgens Bossert vaak omschreven als ‘het
waarborgen van de onderlinge samenhang van de wijze van besturen, beheersen en toezicht
houden van een organisatie, gericht op een efficiënte en effectieve realisatie van doelstellingen,
alsmede het daarover op een open wijze communiceren en verantwoording afleggen ten

D. Levi-Faur, ‘From “Big Government” to “Big Governance?”’, in D. Levi-Faur (ed.), The Oxford Handbook of
Governance, Oxford: Oxford University Press 2012, p. 5; Zie ook het document van de Europese Commissie over de
etymologie: http://ec.europa.eu/governance/docs/doc5_fr.pdf.
267
C.J. Lammers, Organisaties vergelijkenderwijs, Utrecht: Het Spectrum/Aula 1989, p. 28.
268
E. H. Klijn, ‘New Public Management and Governance: A Comparison’, in Levi-Faur (ed.) 2012, p. 207.
266

168 | Essaybundel

behoeve van belanghebbenden.’ Het doel hiervan is het ‘scheppen van waarborgen voor de
realisatie van doelstellingen’ van de organisatie.269
Stakeholders, doelstellingen en verantwoordelijkheid zijn nauw met elkaar verweven.
Governance richt zich namelijk op de belanghebbenden van de organisatie, de daarmee
samenhangende doelstellingen van deze organisatie en de verantwoordelijkheid van de leiding
van deze organisatie om deze doelstellingen te verwezenlijken. Daartoe omvat governance
verschillende activiteiten. Dit zijn: sturen, beheersen, toezicht houden en verantwoorden.270
Nu externe belanghebbenden (stakeholders) een steeds belangrijkere rol spelen is het besturen
en de continuïteit van organisaties geen louter interne kwestie. Governance richt zich expliciet
ook op externe stakeholders. Governance speelt zo ‘een belangrijke rol in het vertrouwen en de
legitimiteit die de organisaties in de buitenwereld genieten.’271 Verantwoording en transparantie
(intern en extern) zijn daarbij steeds belangrijker geworden; datzelfde geldt voor de
aanwezigheid van ‘checks and balances.’272 Dit zijn kernthema’s bij private en publieke vormen
van governance.

16.3

Public governance
Zowel in de private als in de publieke sector is governance een belangrijk thema waarbij het
doel hetzelfde is: borging van de effectiviteit van de organisatie.273 Public governance is mede
gevormd door de ontwikkelingen op het gebied van corporate governance.274 In de context van
het openbaar bestuur kan governance grofweg worden gedefinieerd als ‘the exercise of political
authority and the use of institutional resources to manage society’s problems and affairs.’275 In de jaren ’80
van de vorige eeuw kwam de (public) governance benadering in zwang. Deze werd gezien als
een afscheid van de idee van een te logge, in zichzelf gekeerde bureaucratische, hiërarchische,
‘one size fits all’-overheid (‘government’). Het roer moest helemaal om. Rhodes benadrukt
daarom dat de term ‘governance’ tegenover de traditionele term ‘government’ staat en een
radicaal andere aanpak betekent: “a change in the meaning of government, referring to new
procedures of governing; or changed conditions of ordered rule; or new methods by which
society is governed.”276 Anders dan het klassieke begrip ‘government’ dekt ‘governance’ daarbij
het hele gamma aan instituties en relaties die betrokken zijn bij het proces van besturen.277
Good governance hangt dan sterk samen met begrippen als “state capacity, quality of
government and government interaction with the private sector and civil society.”278 Good
governance is dus responsief. De overheid dient tegemoet te komen aan de wensen, voorkeuren
en belangen van de burgers. Veel publieke problemen zijn te complex om door een overheid zelf
opgelost en afgehandeld te worden. Publieke problemen en doelen kunnen bovendien
verschillend worden gewaardeerd en op uiteenlopende wijzen gerealiseerd. Het oplossen van
publieke problemen en het nastreven van publieke doelen kan dan niet anders gebeuren dan
door een vorm van samenwerking tussen publieke instanties en de mensen en organisaties die
J. Bossert, ‘Good Governance: de leidraad voor goed bestuur en management’, Overheidsmanagement 2002/9, p.
245. https://primonederland.eu/wp-content/uploads/2002/09/bossert-good-gevernance-de-leidraad-voor-goedbestuur-en-management-artn.-68.pdf
270
Bossert 2002, p. 245.
271
Governance Code cultuur, Cultuur + Ondernemen: Amsterdam 2019, p. 7; www.governancecodecultuur.nl.
272
Vgl. Ministerie van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties, Nederlandse code voor goed openbaar bestuur, Den Haag
2009, p. 30: ‘De code voor goed openbaar bestuur regelt geen checks and balances, omdat macht en tegenmacht
in het openbaar bestuur al bij wet geregeld zijn via democratische legitimering.’ De code heeft dus een ander
karakter sectorale governance codes en de corporate governance code, die voornamelijk gaat ‘over checks and
balances in de organisatie, evenals in enige mate transparantie en integriteit van bestuur en toezicht.’
273
Bossert, p. 245.
274
Bossert, p. 244: Hij wijst op erop dat die ontwikkelingen sinds midden jaren negentig door de commissie-Peters in
toenemende mate belangstelling hebben gekregen in Nederland. Vgl. voor het Verenigd Koninkrijk: J. Solomon,
Corporate Governance and Accountability, Chichester: Wiley (4th edition) 2013, p. 304 e.v.
275
World Bank, Managing Development: The Governance Dimension, Washington D.C.: The World Bank 1991, p. 1-2.
276
R. Rhodes, ‘Waves of Governance’, in Levi-Faur (ed.) 2012, p. 33.
277
J. Pierre & B.G. Peters, Governance, Politics and the State, Basingstoke & London: MacMillan 2000, p. 1.
278
B. Rothstein, ‘Good Governance’, in Levi-Faur (ed.) 2012, p. 143-144.

269

Essaybundel | 169

het aangaat, en meer in het algemeen, de maatschappij. Governance kan hierbij ook gebruik
maken van alternatieve reguleringsinstrumenten, zoals soft law instrumenten (bijvoorbeeld
convenanten en gedragscodes).
Public governance is belangrijk voor de burgers omdat het een soepel en effectief verkeer
tussen overheid en burgers mogelijk maakt. Kernbegrippen zijn ‘flexibility, guidance,
communication and persuasion.’ Maar even goed, zo betoogt de OESO, is public governance
belangrijk voor “investors and their businesses. It helps build trust and provides rules and
stability needed for planning investment in the medium and long term.”279

16.4

Public tax governance
Public tax governance is een onderdeel van public governance, namelijk dat deel dat betrekking
heeft op de fiscaliteit. Het gaat dan om belastingheffing – dus de uitoefening van een specifieke
vorm van overheidsmacht en het gebruik van institutionele middelen in dat kader – ten
behoeve van de maatschappij. Kern is hier dat de overheid, en met name de wetgever, de
primaire verantwoordelijkheid heeft voor de integriteit van het belastingsysteem – dat onder
andere responsief dient te zijn.
Het normatieve concept ‘good governance’ kan ruim worden opgevat zodat het ziet op het
bestuur van de gehele ‘fiscale’ overheid en dus niet alleen op het openbaar bestuur; ook de
wetgever en de rechter vallen er onder. Zij dienen een responsieve relatie met belanghebbenden
te onderhouden. Public tax governance omvat dan de fiscaliteit als netwerk van relaties van
onderling afhankelijke actoren met uiteenlopende maar deels ook dezelfde belangen. De fiscale
actoren maken met elkaar de fiscale werkelijkheid.280 Wetgever, uitvoerders, rechtspraak,
supranationale organisaties, et cetera beïnvloeden elkaars gedrag. “In dit geheel speelt elk
onderdeel zijn eigen rol en heeft iedereen zijn eigen verantwoordelijkheid, afhankelijk van zijn
plaats, zijn mogelijkheden en zijn kennisniveau.”281
Belastingwet en -regelgeving (inclusief verdragen) moeten dan bijvoorbeeld in
overeenstemming met fundamentele rechtsbeginselen zijn, de verdeling van de belastinglast
over de burgers (en bedrijven e.d.) moet rechtvaardig zijn, en de regels moeten efficiënt en
effectief zijn met zo min mogelijk administratieve lasten.282 Dat vraagt om internationale
samenwerking, bijvoorbeeld bij het bestrijden van schadelijke belastingconcurrentie (evt. met
behulp van staatssteunprocedures) en transparantie.283 Een transparant belastingstelsel draagt
bij aan begrip, legitimiteit, vertrouwen en compliance van de burgers.284 Een verbeterd
internationaal belastingstelsel dat grondslaguitholling en winstverschuivingen daadwerkelijk
voorkomt is een vorm van good governance.285 Dan gaat het om de maatregelen gericht op
bestrijding van belastingontwijking zoals door de OESO en de EU de laatste jaren

OECD, Policy Framework For Investment User’s Toolkit, 2011, Chapter 10 ‘Public Governance’; http://www.oecd.org/
investment/toolkit/policyareas/publicgovernance/.
280
Onder het begrip ‘fiscale actoren’ in ruime zin vallen ook toezichthouders die fiscaal gedrag beïnvloeden; denk aan
DNB; zie DNB, Good practices: fiscale integriteitsrisico’s bij cliënten van banken, 2019, over fiscale integriteitsrisico’s bij
cliënten van banken; https://www.toezicht.dnb.nl/7/50-237758.jsp. Voor meer traditionele fiscalisten is deze
bemoeienis van DNB met de fiscaliteit wel even wennen; F. Herreveld en H. van den Hurk, ‘De Nederlandsche Bank
als hoeder van fiscale ethiek, of als fiscale Don Quichot?’, WFR 2019/75.
281
E. Boomsluiter en C. Hofman, ‘Ethiek, een gezamenlijke verantwoordelijkheid’, in deze bundel, § 2.2.
282
Voor klassieke kwaliteitseisen: A. Smith, An Inquiry into the Nature and Causes of the Wealth of Nations [1776],
Indianapolis: Liberty Fund 1981, Boek V.ii.2, p. 825-827. Vgl. J.L.M. Gibnau, ‘Piketty en Smith: Bien étonnés?’,
NTFR 2015/823.
283
Europese Commissie, Promoting Good Governance in Tax Matters, d.d. 28.4.2009, COM(2009) 201 def. Zie recentelijk:
Europese Commissie, Communication on Tax Good Governance in the EU and beyond, 15.7.2020, COM(2020) 313 def.
284
Kennis en begrip van belastingen, belastingsysteem en fiscaal gedrag zijn dus onontbeerlijk. Zie bijv. over ‘taxpayer
knowledge’: E. Kirchler, The Economic Psychology of Tax Behaviour, Cambridge: Cambridge University Press 2007, p.
31-49.
285
Zie bijvoorbeeld het onderzoeksproject ‘GLOBTAXGOV – A New Model of Global Governance in International Tax
Law Making’, https://globtaxgov.weblog.leidenuniv.
nl/a-new-model-of-global-governance-in-international-tax-law-making-globtaxgov/.
279

170 | Essaybundel

geëntameerd.286 Nederland heeft bovendien een aantal unilaterale maatregelen genomen.287 Dit
gebeurde deels om van de kwalificatie ‘belastingparadijs’ af te komen.288 Belangrijk zijn ook de
maatregelen om transparantie te verbeteren, zoals de uitwisseling van informatie over rulings,
bankrekeninggegevens en country-by-country-rapporten tussen belastingdiensten en de plicht
voor intermediairs om agressieve fiscale structuren te melden - om ze zo te kunnen bestrijden
(o.b.v. EU-richtlijn DAC6289). Gevaar is hier dat transparantie verwordt tot onverzadigbare
informatiehonger – een doel op zich en geen middel om tot een betere fiscale governance te
komen.290
‘Public tax governance’ moet ‘sustainable tax governance’ zijn. Belastingsystemen, dus ook de
fiscale wet- en regelgeving, moeten verder worden verbeterd om de zeventien ‘Sustainable
Development Goals’ (SDGs) van de Verenigde Naties te kunnen realiseren (in 2030).291 Deze
Duurzame Ontwikkelingsdoelstellingen zijn gericht op het bestrijden van armoede, ongelijkheid
en klimaatverandering die een belemmering vormen voor duurzame samenlevingen.292 Zij
nopen tot “action by all countries, poor, rich and middle-income to promote prosperity while
protecting the planet.”293 Duurzaamheid moet breed worden opgevat. Het thema duurzaamheid
is dus niet beperkt tot het verbeteren van het milieu294 en het verminderen van
energieverbruik.295
Belastingen bieden overheden de financiële middelen om SDGs te kunnen realiseren – welvaart
en welzijn kunnen zo worden bevorderd. Het fiscale systeem kan zelf ook met mate worden
gebruikt ten behoeve van SDGs, zoals klimaatdoelstellingen (denk aan fiscale incentives –
binnen randvoorwaarden296 - en milieuheffingen297). Het belastingsysteem dient ook een zekere
herverdeling om een al te ongelijke verdeling van inkomen en vermogen, die de

S. Kingma, Inclusive Global Tax Governance in the Post-BEPS Era, diss. Maastricht 2019.
Zie de bijdrage van D.J. Sinke (VNO-NCW) ‘Tax governance code: Werken aan een internationale “gouden
standaard”’, in deze bundel: ontwikkelingslanden is aangeboden anti-misbruikbepalingen in de belastingverdragen met hen op te nemen, de substance regels zijn aangescherpt, een nationale lijst van non-coöperatieve landen
is opgesteld en een bronheffing op rente- en royaltybetalingen aan tax havens is ingevoerd. ‘Met de vernieuwde
rulingpraktijk komen er strengere normen voor het afgeven van rulings met een internationaal karakter en wordt
de kern van de afgegeven rulings ook gepubliceerd.’
288
Vgl. J. Vleggeert & H. Vording, How The Netherlands Became a Tax Haven for Multinationals, 2019; https://papers.ssrn.
com/sol3/papers.cfm?abstract_id=3317629. Die reputatie kan ook het vestigingsklimaat beïnvloeden: zie Menno
Snel: ‘Ons negatieve fiscale imago begint ook reële bedrijven af te schrikken’, FD 24 februari 2018.
289
Zie recentelijk E.A.M. Huiskers-Stoop, M. Nieuweboer en A.C. Breuer, ‘De Mandatory Disclosure Richtlijn:
beschrijving en kritische analyse’, TFO 2020/167. De sancties bij niet-naleving zijn behoorlijk fors.
290
Vgl. Boomsluiter en Hofman, § 4.3.
291
Vgl. OECD, Countries must strengthen tax systems to meet Sustainable Development Goals, 14 February 2018: ‘Major
international organisations - including the IMF, OECD, UN and World Bank Group - today called on governments
from around the world to strengthen and increase the effectiveness of their tax systems to generate the domestic
resources needed to meet the Sustainable Development Goals (SDGs) and promote inclusive economic growth.’
https://www.oecd.org/tax/countries-must-strengthen-tax-systems-to-meet-sustainable-development-goals.
htm.
292
United Nations, Sustainable Development Goals; https://sustainabledevelopment.un.org/post2015/
transformingourworld.
293
Men dient daarbij te erkennen dat ‘ending poverty must go hand-in-hand with strategies that build economic
growth.’ United Nations, The Sustainable Development Agenda; https://www.un.org/sustainabledevelopment/
development-agenda/.
294
Vgl. P. Kavelaars, ‘Fiscale klimaatontwikkelingen’, WFR 2020/59.
295
Zie ook Europese Commissie, Tax Policies in the European Union, 2020 survey, p. 30-31. Vgl. de brief van MVO Nederland
met een oproep vanuit koplopende ondernemers om voorwaarden te stellen aan economische steunpakketten
tijdens coronacrisis, dd 15 mei 2020, zie https://www.mvonederland.nl/wp-content/uploads/2020/05/2005-15-Oproep-vanuit-koplopende-ondernemers-stel-voorwaarden-aan-economische-steunpakketten-tijdenscoronacrisis_.pdf.
296
Beleidsinstrumentele wetgeving moet de toets aan rechtsbeginselen, zoals het gelijkheidsbeginsel, rechtszekerheidsbeginsel en proportionaliteitsbeginsel, kunnen doorstaan. Zie Jong Rb in deze bundel: ‘Fiscale wetgeving
moet veel minder als instrument worden gebruikt. Dit zorgt voor wetgeving die niet duurzaam is’.
297
Zie bijvoorbeeld The Ex’tax Project, https://ex-tax.com/ dat voorstelt natuurlijke hulbronnen en vervuiling
zwaarder te belasten en met de opbrengsten daarvan de belastingdruk op arbeid te verlagen “and increase (social)
spending.”
286
287

Essaybundel | 171

maatschappelijke cohesie kan bedreigen, te verminderen (distributieve rechtvaardigheid).298
Belastingontwijking zet dan duurzaamheid van het systeem onder druk.299
Staten en overheden hebben de primaire verantwoordelijkheid deze zeventien doelstellingen in
nationaal beleid te operationaliseren - bijvoorbeeld in wet- en regelgeving. Dat is vaak een ware
evenwichtsoefening: SDG 8 behelst bijvoorbeeld inclusieve economische groei terwijl SDG 10
vraagt om vermindering van ongelijkheid in en tussen landen.300 Betere wetgeving moet
uiteraard ook houdbare wetgeving zijn, moet passen bij een geglobaliseerde en gedigitaliseerde
wereld.301 Maar we zullen zien dat ondernemingen ook een verantwoordelijkheid dragen. Fiscale
professionals kunnen hier een constructieve rol spelen.302
Ook voor de Belastingdienst is good governance van belang.303 Het gaat dan niet alleen om
handelen in overeenstemming met het recht, effectief en efficiënt functioneren, goed
management, processen op orde hebben e.d., maar ook om magistratelijkheid,
betrouwbaarheid, transparantie en respect tonen voor (aanvullende) morele
behoorlijkheidsnormen.304 Dat geldt ook in het huidige digitale tijdperk.305 Goede
dienstverlening door de Belastingdienst is een bijna vanzelfsprekend element van good
governance.306 Die kan helpen de burger de weg te vinden in de enorm complexe fiscale wet- en
regelgeving (die op zich maakt dat men geneigd kan zijn te denken dat anderen (met name de
welgestelden) hun deel niet betalen307). Zeer actueel is de roep om de menselijke maat in de
uitvoering – met name in het kader van de toeslagenaffaire. Op het belang van good tax
governance bij de Belastingdienst wordt op diverse plaatsen in deze bundel terecht gewezen –
het gaat hier immers om wederkerigheid en gedeelde verantwoordelijkheid.308 Onbehoorlijke
rechtshandhaving en de perceptie van ongelijke behandeling kunnen de integriteit en
legitimiteit van het hele belastingsysteem (inclusief andere fiscale actoren) aantasten. Zoals
Gunn en Gunn namelijk betogen moet kan de indruk ontstaan dat multinationals worden
voorgetrokken.309 Anders dan de gemiddelde burger ‘profiteren’ zij immers van voorafgaande

Vgl. de position paper van de International Chamber of Commerce waarin werd opgeroepen tot een afstemming
van het internationale belastingsysteem op de SDGs (2018); https://iccwbo.org/content/uploads/sites/3/2018/02/
icc-position-paper-on-tax-and-the-un-sdgs.pdf
299
C. Bird & K. Davis-Nozemack, ‘Tax Avoidance as a Sustainability Problem’, Journal of Business Ethics, (2018) 151, p.
1009-1025.
300
Cf. U. Spangenberg, A. Mumford & S. Daly, Navigating taxation towards sustainability: contradictions between social, gender,
environmental, and economic ambitions, obligations and governance capacities in European tax law, FairTax: Working Paper
Series 16, 2018; http://umu.diva-portal.org/smash/record.jsf?pid=diva2%3A1180582&dswid=-7407. Vgl. Vierde
Nederlandse SDG Rapportage, Nederland Ontwikkelt Duurzaam, 2020, p. 27: “Nederland moet nog steeds heel
kritisch in de spiegel kijken. Ons belastingstelsel faciliteert belastingontwijking”; https://www.sdgnederland.nl/
wp-content/uploads/2020/05/Vierde-Nationale-SDG-rapportage-Nederland-Ontwikkelt-Duurzaam-final-version.
pdf.
301
Vgl. Boomsluiter en Hofman, § 5.3.
302
De NOB en de RB dragen bij aan de kwaliteit van de belastingwetgeving met hun commentaar op fiscale
wetsvoorstellen
303
Zie ook L. Stevens, Vertrouwen in de toekomst; vertrouwen in elkaar. Persoonlijke reflecties op belastingheffing in turbulente
omstandigheden, 2018, dat eigenlijk een groot pleidooi is voor good tax governance; https://vhmf.nl/images/stories/
symposium2018/BoekLeoStevens.pdf.
304
G. Végh en H. Gribnau, ‘Tax Administration Good Governance’, EC Tax Review 27 (2018) 1, p. 48-60.http://ssrn.com/
abstract=3187180.
305
M.B.A. van Hout, Algemene beginselen van een binair bestuur, Den Haag; Sdu 2019. Dienstverlening via internet doet
overigens niet af aan de behoefte aan persoonlijke dienstverlening en een fysiek loket; vgl. ‘Koolmees: we hebben
te hard bezuinigd op UWV en fiscus’, NRC 6 december 2019.
306
Vgl. K. Gangl, E. Kirchler, C. Lorenz & B. Torgler, ‘Wealthy Tax Non-Filers in a Developing Nation: The Roles of
Taxpayer Knowledge, Perceived Corruption and Service Orientation in Pakistan’, in B. Peeters, H. Gribnau & J.
Badisco (eds.), Building Trust in Taxation, Cambridge: Intersentia 2017, p. 359.
307
V.S. Williamson, Read My Lips: Why Americans Are Proud to Pay Taxes, Princeton/Oxford: Princeton University Press 2017,
p. 166.
308
Zie N.C. Boef, J.A.R. van Eijsden, M.A. de Ruiter, E.A. Visser (NOB), ‘Tax governance vanuit het perspectief van de
NOB’ en F. Overwater, C. Moelands, D. van Meijgaarden en S. Schenk (RB), ‘Een Tax Governance Code voor het
MKB’, en Boomsluiter en Hofman, alle in deze bundel
309
A. Gunn en T. Gunn, ‘Ideeën voor een Nederlandse Tax Governance Code’, in deze bundel. Vgl. Boomsluiter en
Hofman, § 4.2.
298

172 | Essaybundel

zekerheid in de vorm van rulings en kunnen rekenen op zeer kundige inspecteurs en
contactpersonen (bijvoorbeeld in het kader van een horizontaal toezicht vertrouwensrelatie).
Alternatieve reguleringsinstrumenten, zoals soft law instrumenten, kunnen bijdragen aan good
governance. Een voorbeeld daarvan zijn de convenanten die afgesloten worden in het kader van
horizontaal toezicht (HT).310 Bij horizontaal toezicht is de kwaliteit van de governance van de
betrokken (grote) ondernemingen of hun fiscaal dienstverlener een belangrijk element. Hier
zien we een zekere wisselwerking in governance van bedrijven (en hun adviseurs) en de
Belastingdienst.

16.5

Corporate Governance
Bij ondernemingen gaat het om corporate governance: het ondernemingsbestuur en het
toezicht daarop. Dit is een vorm van governance en gaat daarom ‘over besturen en beheersen,
over verantwoordelijkheid en zeggenschap en over toezicht en verantwoording.’311 Er bestaat
overigens geen eenduidige definitie van corporate governance. Dat geldt zelfs niet op nationaal
niveau.312 Wel ziet men door het werk van internationale organisaties convergentie tussen
nationale corporate governance systemen en codes.313
Het doel en de functie van de onderneming is hier vanzelfsprekend van belang. Lange tijd
draaide die om winst in het belang van de aandeelhouders. Fiscaal vertaalt zich dat in een fiscale
strategie gericht op een zo hoog mogelijke winst na belastingen door belastingminimalisatie ten
behoeve van een maximale ‘shareholder value’. Maar er zijn ook tal van andere
belanghebbenden bij een onderneming. Mag het ondernemingsbestuur daar rekening mee
houden? In Nederland is aanvaard dat er ruimte moet zijn voor het belang van de stakeholders.
Zo stelde de SER in 2000 dat de onderneming is te beschouwen als een
langetermijnsamenwerkingsverband van verschillende bij de onderneming betrokken partijen
(stakeholders oftewel belanghebbenden).314
De preambule van de Nederlandse Corporate Governance Code benadrukt ook het zorgvuldig
meewegen van de belangen van stakeholders bij ondernemersbeslissingen:
“De Code berust op het uitgangspunt dat de vennootschap een lange termijn
samenwerkingsverband is van diverse bij de vennootschap betrokken stakeholders.
Stakeholders zijn groepen en individuen die direct of indirect het bereiken van de doelstellingen
van de vennootschap beïnvloeden of er door worden beïnvloed: werknemers, aandeelhouders
en andere kapitaalverschaffers, toeleveranciers, afnemers en andere belanghebbenden.”315
Stakeholders van een organisatie zijn ‘those groups who can affect or are affected by the
achievement of an organization’s purpose.’316 Anders geformuleerd, net als aandeelhouders
hebben werknemers, consumenten, leveranciers en (institutionele) een “commitment to a
corporation that stems from the fact that they work for it, supply it, purchase from it, live near

Belastingdienst, Jaarplan 2020, Belastingdienst 2019, p. 31, https://www.rijksoverheid.nl/ministeries/ministerie-vanfinancien/documenten/publicaties/2019/11/20/jaarplan-2020-belastingdienst.
311
De Nederlandse Corporate Governance Code 2016, p. 7. Corporate governance zo schrijft Charkham op basis van
rechtsvergelijkend onderzoek, is ‘about the way companies are directed and controlled, and relate to their sources
of finance’; J. Charkham, Keeping Better Company: Corporate Governance Ten Years On, Second Edition, Oxford: Oxford
University Press 2005, p. 1.
312
Vgl. JSolomon 2013, p. 5: ‘Even within the confines of one country’s system […] arriving at a single definition of
corporate governance is no easy task, especially given the evolving and dynamic nature of corporate governance.’
313
Charkham 2005, p. 7.
314
Sociaal-Economische Raad, De winst van waarden, Den Haag: SER 2000 (Advies over maatschappelijk ondernemen.
Uitgebracht aan de Staatssecretaris van Economische Zaken, Publicatienr. 2000/11).
315
Monitoring Commissie Corporate Governance Code, De Nederlandse corporate governance code, 2016, p. 8; https://
www.mccg.nl/download/?id=3364. De code is wettelijk verankerd; zie art. 391 lid 5 Boek 2 BW. Vgl. OECD, G20/OECD
Principles of Corporate Governance, Paris: OECD Publishing 2015, p. 34.
316
R.E. Freeman et al., Stakeholder Theory: The State of the Art, Cambridge: Cambridge University Press 2010, p. 206 o.v.n.
R.E. Freeman, Strategic Management: A Stakeholder Approach, 1984, p. 46.
310

Essaybundel | 173

it, or are affected in some way by its activities.”317 De lijst van stakeholders kan worden
uitgebreid met bijvoorbeeld ngo’s, vakbonden, toezichthoudende instanties en ook de
overheid. Voor deze stakeholders geldt dat zij erop moeten “kunnen vertrouwen dat hun
belangen op zorgvuldige wijze worden meegewogen, omdat dit een voorwaarde is voor hen om
binnen en met de vennootschap samen te werken.”318
De zogenoemde stakeholdertheorie focust op stakeholders. Deze theorie ziet de vaak
geponeerde tegenstelling tussen aandeelhouders en stakeholders als te beperkt en eenzijdig.319
Deze theorie kent uitdrukkelijk een morele dimensie - die zal moeten doorwerken in de
belastingstrategie. Volgens Freeman, een van de grondleggers van de stakeholdertheorie, gaat
het namelijk niet om een specifieke visie op de onderneming maar om een ‘conversation that
forces managers and the public to examine together two questions that have both ethics and
business thoroughly embedded in them.’320 Deze vragen zijn: wat is het doel van een
vennootschap en aan wie zijn managers verantwoording verschuldigd? De stakeholdertheorie
pleit voor het afleggen van verantwoording aan een breed palet van stakeholders en niet enkel
aandeelhouders.
Voor wat betreft het doel, stelt de Nederlandse Corporate Governance Code dat de
vennootschap streeft naar het creëren van waarde op de lange termijn. De realisatie van dat
doel is mede afhankelijk van de cultuur van de onderneming – “de normen en waarden die
impliciet en expliciet leidend zijn bij het handelen en het gedrag dat daaruit voortvloeit.”321 De
strategie voor lange termijn waardecreatie dient de belangen van de stakeholders te
verdisconteren en aandacht te besteden aan “andere voor de vennootschap en de met haar
verbonden onderneming relevante aspecten van ondernemen, zoals milieu, sociale en
personeelsaangelegenheden, de keten waarin de onderneming opereert, eerbiediging van
mensenrechten en bestrijding van corruptie en omkoping.”322
We zien hier een internationale ontwikkeling naar duurzame waardecreatie. Centraal begrip is
hier de ‘corporate purpose’, de reden van bestaan van de onderneming. The British Academy
schrijft in 2018: “The purpose of corporations is not to produce profits. The purpose of
corporations is to produce profitable solutions for the problems of people and planet.”323
Commitment aan deze reden van bestaan van de onderneming “creates reciprocal benefits for
the firm, its stakeholders and society at large.”324 Nog recenter lezen we in het Davos Manifesto
voor de World Economic Forum bijeenkomst in januari 2020: “The purpose of a company is to
engage all its stakeholders in shared and sustained value creation.” Het gaat om “corporate

C. Mayer, Firm Commitment: Why the Corporation is Failing Us and How to Restore Trust in It, Oxford: Oxford University
Press 2014, p. 32. Hij betoogt onder andere dat stakeholders vaak meer ‘commitment’ tonen jegens een onderneming dan aandeelhouders - die regelmatig meer uit een onderneming halen dan ze er in investeren (p. 34).
318
De Nederlandse corporate governance code, 2016, p. 8.
319
De stakeholdertheorie biedt een bredere visie op vennootschappen. Zij is dus breder is dan de shareholdertheorie
(die focust op het belang vaan aandeelhouders) - sterker nog, zij incorporeert de shareholdertheorie en plaatst
deze in een groter theoretisch verband. Shareholders zijn immers (externe) stakeholders, maar er zijn meer
stakeholders.
320
Freeman et al. 2010, p. 206.
321
De Nederlandse corporate governance code, 2016, p. 46. Vgl. p. 25, principe 2.5: Het bestuur is verantwoordelijk voor het
vormgeven van de cultuur. Zie voor een internationale vergelijking M.-F. Lobrij, M. Kaptein and M. LückerathRovers, ‘What National Governance Codes Say About Corporate Culture’, Corporate Governance, (Accepted 14 May
2020). Het betreft o.a. waarden, normen en gedrag als lagen van ‘corporate culture.’
322
De Nederlandse corporate governance code, 2016, p. 13.
323
The British Academy, Reforming Business for the 21st Century: A Framework for the Future of the Corporation, 2018, p. 24;
https://www.thebritishacademy.ac.uk/sites/default/files/Reforming-Business-for-21st-Century-British-Academy.
pdf
324
The British Academy, Reforming Business for the 21st Century, 2018, p. 17.
317

174 | Essaybundel

global citizenship’ en dat vraagt van een bedrijf “in collaborative efforts with other companies
and stakeholders to improve the state of the world.” 325
Opvallend is dat afgelopen augustus 2019 de 181 bedrijven aangesloten bij de US Business
Roundtable afscheid zei te nemen van het maximaliseren van aandeelhouderswaarde. Deze
Amerikaanse bedrijven gaven een aanzet tot een herdefiniëring van hun rol in de samenleving.
De ‘purpose’ van een onderneming omvat een “fundamental commitment to all of our
stakeholders.”326 Het gaat om het creëren van waarde over de lange termijn – zij het dat zij zich
nog vrij traditioneel committeren aan “long-term value for shareholders and to transparency
and effective engagement with shareholders.” De vraag is hoe serieus deze verklaring is
bedoeld. Een jaar later constateren de corporate governance specialisten Bebchuk en Tallarita
dat “the BRT statement was not expected by signatories to bring about major changes.”327 Het
vennootschaprecht (met name van Delaware) zou ook forse beperkingen opleggen aan het
serieus nemen van de belangen van stakeholders.328 Volgens sommigen is dan ook
overheidsregulering nodig om een (echte) omslag te effectueren.329
Enige realiteitszin is hier op zijn plaats. MVO en aandacht voor de belangen van alle
stakeholders waarborgen niet vanzelfsprekend dat “vennootschappen zich daadwerkelijk
verantwoordelijk gedragen in de samenleving.”330 Timmerman suggereerde niet voor niets
recentelijk te “overwegen om het stakeholdermodel in de vennootschapswetgeving scherper uit
te werken.”331 De notie van verantwoordelijkheid van het ondernemingsbestuur voor
‘responsible corporate citizenship’ is – zeker internationaal – nog niet vanzelfsprekend.332 Soms
lijkt het meer een marketinginstrument.333 Maar Larry Fink, CEO van BlackRock, waarschuwt dat
ondernemingen die zich enkel blijven focussen op aandeelhouderswaarde en de belangen van
stakeholders veronachtzamen moeite kunnen krijgen om kapitaal aan te trekken.334
Ondernemingen kunnen uiteraard zelf de vrijblijvendheid wegnemen door in hun statuten de

Davos Manifesto van World Economic Forum, The Universal Purpose of a Company in the Fourth Industrial Revolution, 2
December 2019. Aansluitend staat er: ‘In creating such value, a company serves not only its shareholders, but all its
stakeholders – employees, customers, suppliers, local communities and society at large.’ https://www.weforum.
org/agenda/2019/12/
davos-manifesto-2020-the-universal-purpose-of-a-company-in-the-fourth-industrial-revolution/.
326
https://opportunity.businessroundtable.org/ourcommitment/
327
L. Bebchuk & R. Tallarita, Was the Business Roundtable Statement on Corporate Purpose Mostly for Show? – (1) Evidence from
Lack of Board Approval; https://corpgov.law.harvard.edu/2020/08/12/
was-the-business-roundtable-statement-on-corporate-purpose-mostly-for-show-1-evidence-from-lack-ofboard-approval/.
328
L. Bebchuk & R. Tallarita, Was the Business Roundtable Statement on Corporate Purpose Mostly for Show? – (3) Disregard of
Legal Constraints; https://corpgov.law.harvard.edu/2020/08/19/
was-the-business-roundtable-statement-mostly-for-show-3-disregard-of-legal-constraints/.
329
Larry Summers stelt bijvoorbeeld dat het ook om retoriek gaat, het is ‘in part a strategy for holding off necessary
tax and regulatory reform’. Hij voegt daaraan toe dat de verklaring ‘without an enforcement tool the statement
lacked teeth and that government was notably absent as a stakeholder, The Financial Times 19 August 2019. Zie ook
E. Posner, ‘Milton Friedman Was Wrong’, The Atlantic 19 August 2019: ‘The only way to force corporations to act in
the public interest is to subject them to legal regulation.’ https://amp-theatlantic-com.cdn.ampproject.org/c/s/
amp.theatlantic.com/amp/article/596545/
330
J.W. Winter e.a., ‘Naar een zorgplicht voor bestuurders en commissarissen tot verantwoorde deelname aan het
maatschappelijk verkeer’, Ondernemingsrecht 2020/86. Zij bepleiten een verankering van ‘responsible corporate
citizenship in de wettelijke taakopdracht van bestuurders en commissarissen.
331
L. Timmerman, ‘Uitdagingen voor het ondernemingsrecht; op weg naar een echt ondernemingsrecht?’ Maandblad
voor Ondernemingsrecht 6 (2020) nr. 5/6.
332
Vgl. Roderick Munsters geciteerd in P. Couwenbergh, ‘Goed en fout in het Nederlandse bedrijfsleven’, FD 23 maart
2020: “veel Angelsaksische aandeelhouders zijn nog niet zover.” Vgl. Mayer 2014, p. 167: “UK and US CEOs are
unusual in putting shareholders before stakeholders and dividends before employment.”
333
Vgl. R.R. Reich, Supercapitalism. The Transformation of Business, Democracy, and Everyday Life, New York: Knopf 2007, p.
170: “corporate social responsibility […] makes for good press and reassures the public. A declaration of corporate
commitment may also forestall government legislation or regulation in an area of public concern where one or
more companies have behaved badly.”
334
https://www.blackrock.com/hk/en/larry-fink-ceo-letter.

325

Essaybundel | 175

verplichting op te nemen de invloed van hun beslissingen op alle stakeholders in ogenschouw te
nemen – zoals ‘B Corporations’ doen.335
Maatschappelijke verantwoordelijkheid en ethiek spelen bij corporate governance dus evident
een rol. Zo betoogt Charkham dat het doel van de onderneming niet los van morele
overwegingen is te zien. ‘The purpose of the company, is to provide ethically and profitably the
goods and services people need and want.’336 Dat levert wederkerige voordelen op voor
onderneming, stakeholders en maatschappij. Daarbij horen een dialoog met de stakeholders en
het afleggen van verantwoording – waartoe transparantie onontbeerlijk is.337
Het ondernemingsbestuur draagt hier de primaire verantwoordelijkheid.338 Het bestuur heeft de
exclusieve beslissingsbevoegdheid om de ondernemingsstrategie te bepalen – dus ook de
fiscale strategie (zie beneden).339 De visie dat de onderneming een
langetermijnsamenwerkingsverband is van de verschillende stakeholders van de onderneming,
met aandacht voor de problemen van ‘people and planet’ past goed in gangbare opvattingen
van Corporate Social Responsibility (CSR) – ook wel Maatschappelijk Verantwoord Ondernemen
(MVO; ik gebruik de termen hier door elkaar).340 De drie dimensies ‘people, planet, profit’
vormen daar immers de ‘triple bottom line’: de onderneming moet zich niet uitsluitend laten
leiden door ‘profit’ (ook wel: ‘prosperity’), maar ook door mensenrechten in bijvoorbeeld arbeid
(‘people’) en natuurlijke hulpbronnen en milieu (‘planet’).341
Kern hiervan is dat ondernemingen vrijwillig bepaalde verplichtingen op zich nemen vanwege
hun verantwoordelijkheid jegens de maatschappij. David F. Williams geeft een goed bruikbare
definitie:
“CSR is defined for this purpose as a manner of doing business that takes into account the
economic, social and environmental impact of the company’s actions (the so-called triple
bottom line). A company’s approach to this issue will reflect its chosen ethical stance; i.e., the
set of values or rules of conduct that govern its interactions with other parties.”342

“Certified B Corporations are legally required to consider the impact of their decisions on all their stakeholders”;
https://bcorporation.net/certification/legal-requirements.
336
Charkham 2005, p. 2, 21. Vgl. OECD, Principles of Corporate Governance, 2015, p. 47: “High ethical standards are in the
long term interests of the company as a means to make it credible and trustworthy, not only in day-to-day
operations but also with respect to longer term commitments.” http://www.oecd.org/daf/ca/principles-corporategovernance.htm.
337
Charkham 2005, p. 8: Fundamentele beginselen zijn ‘accountability’ en transparantie. Vgl. p. 9: “We do not need to
prove that transparency is right: it is self-evident.”
338
Charkham 2005, p. 8: “Every company needs an engine, that is to say managers and directors who can drive
forward against competition by producing profitably (and ethically) the range of goods or services in which it
specializes.”
339
International baseert men deze ‘discretie’ op de ‘business judgement rule’; zie A.-G. Jallai & H. Gribnau, ‘Aggressive
Tax Planning and Corporate Social Irresponsibility: Managerial Discretion in the Light of Corporate Governance’, in
E. Mulligan & L. Oats (eds.), Contemporary Issues in Tax Research (Volume 3), Birmingham: Fiscal Publications 2018, p.
68-72; http://www.accountingeducation.com/subsites/fiscalpublications/contempissuesintaxresearch3/index.
html; en A.-G. Jallai, Good Tax Governance: International corporate tax planning and corporate social responsibility - Does one
exclude the other? (diss.) Tilburg: Prisma Print 2020, § 5.2.3.
340
D. Melé, ‘Corporate Social Responsibility Theories’, in A. Crane, A. McWilliams, D. Matten, J. Moon & D.S. Siegel
(eds.), The Oxford Handbook of Corporate Social Responsibility, Oxford: Oxford University Press 2008, p. 47 e.v. Vgl. J.
Eijsbouts, Corporate Responsibility, Beyond Voluntarism. Regulatory Options to Reinforce the License to Operate, Inaugural
lecture, Maastricht 2011, p. 33.
341
Zie voor de institutionalisering van MVO in Nederlandse corporate governance code: T. Lambooy, Corporate Social
Responsibility, Deventer: Kluwer 2010, p. 117 e.v. Vgl. over de convergentie tussen CG en CSR: A. Gill, ‘Corporate
Governance as Social Responsibility: A Research Agenda’, Berkeley Journal of International Law 26 (2008) 2, p. 452-478
en S.J. Brammer& S. Pavelin, ‘Corporate Governance and Corporate Social Responsibility’, in M. Wright, D. Siegel,
K. Keasey & I. Filatotchev (eds.), The Oxford Handbook of Corporate Governance, Oxford: Oxford University Press 2014,
p. 725 e.v.
342
D.F. Williams, Tax and Corporate Social Responsibility, KPMG 2007, p. 1; http://www.kpmg.co.uk/pubs/Tax_and_
CSR_Final.pdf.
335

176 | Essaybundel

Carroll, een van de leidende denkers op dit gebied, onderscheidt in het kader van deze
maatschappelijke verantwoordelijkheid vier plichten: economische, juridische, ethische en
filantropische.343 In Carroll’s bekende CSR-pyramide komen de ethische (en filantropische)
verplichtingen bovenop de economische, juridische verplichtingen. Belangrijk is in dit verband
dat CSR-ondernemingen, als ‘good corporate citizens’, (vrijwillig) verder willen gaan dan hun
juridische verplichtingen: ze willen ‘beyond compliance’ handelen. De ethische
verantwoordelijkheid reikt verder dan het recht vraagt van een onderneming. Het uitgangspunt
is dat het recht, als gecodificeerde publieke moraal, slechts een minimumniveau van
verantwoordelijkheid vormt. Men heeft de verplichting goed, juist, en fair te handelen (ook als
dat niet rechtens vastgelegd is). Geen legisme (ook wel: legalisme) dus – ook niet bij de
interpretatie van wettelijke (fiscale) plichten.344 Maatschappelijke verantwoordelijkheid
kristalliseert zo uit in de ethische plicht de wet niet minimalistisch te interpreteren.
Het zich rekenschap geven van de economische, maatschappelijke en milieu impact van een
bedrijf past goed bij de sterke opkomst van het thema duurzaamheid. De eerdergenoemde
zeventien Sustainable Development Goals van de Verenigde Naties worden dan ook voor
ondernemingen steeds belangrijker. Zij denken steeds meer in concepten als ‘Governance,
People, Planet & Prosperity’ waarbij hun strategische doelstellingen zijn verankerd in hun
‘Environmental, Social & Governance’ (ESG) beleid.345

16.6

Corporate tax governance
Corporate governance dient zich ook uit de strekken tot het fiscaal beleid. ‘Belastingen vormen
immers een belangrijke post op de balans en zeker de verlies- en winstrekening van een
onderneming.’346 Corporate governance vraagt dus om tax governance. Corporate tax
governance, als onderdeel van corporate governance, is dan het ondernemingsbestuur en het
toezicht dat betrekking heeft op de fiscaliteit. Dat is de verantwoordelijkheid van het bestuur.347
De auditcommissie oefent daarop toezicht uit.348 Dit betekent dat het ondernemingsbestuur het
kader voor het fiscale beleid zal moeten formuleren: “boards are responsible for setting out the
philosophical and ethical principles, and overseeing the establishment of a robust and well
documented control environment which is regularly and rigorously applied.”349 Dat kan dus niet
enkel aan de tax director (head of tax) worden overlaten – zoals lange tijd het geval was.350 Dat
vraagt uiteraard om goede afstemming met de tax director.351 Maar eigenlijk zal de onderneming
als geheel een fiscale antenne moeten hebben.352

A.B. Carroll, ‘The Pyramid of Corporate Social Responsibility: Toward the Moral Management of Organizational
Stakeholders’, Business Horizons 34 (1991) 4, p. 41.
344
J.L.M. Gribnau, ‘Tax Governance en CSR: waar een wil is, is een weg’, in Springende punten. Van Amersfoort-bundel,
Deventer: Kluwer 2017, p. 121-137; https://www.researchgate.net/publication/321966321_
Tax_Governance_en_CSR_waar_een_wil_is_is_een_weg.
345
Zie bijv. X. den Uyl (PRI), ‘Encouraging responsible tax behavior: What investors need to know’, en X. Urbach
(VBDO), ‘What is more public than tax?’, in deze bundel.
346
R. Russo, ‘Fiscaal beleid en Corporate Governance’, TFO 2015/136.1.
347
Vgl. OECD, Guidelines for Multinational Corporations, Paris: OECD 2011, p. 61. K. Bronzewska & E. van der Enden, ‘Tax
Control Framework – A Conceptual Approach: The Six Nuances of Good Tax Governance’, Bulletin for International
Taxation, 68 (2014), p. 636.
348
Volgens principe 1.5.1.iv van de Corporate Governance code dient de auditcommissie toezicht te houden op het
belastingbeleid van de vennootschap - dat is dus breder dan ‘tax planning’ (zoals het heette in een vorige versie
van deze code).
349
KPMG, Tax in de Boardroom. A discussion paper, 2004, p. 12. Dit betekent uiteraard niet dat het bestuur zich met de
details van de fiscaliteit moet bezighouden.
350
Vgl J. Hirschhorn, Tax in a Transparent World, 2019, p. 7: ondernemingen doen er goed aan “[to] move beyond the ‘we
rely on our very clever head of tax’ model”; https://www.ato.gov.au/Media-centre/Speeches/Other/
Tax-in-a-Transparent-World/.
351
M. van Rij, ‘De evolutie van tax governance’, in deze bundel.
352
Vgl. V.S. Radcliffe, C. Spence, M. Stein, B. Wilkinson, ‘Professional Repositioning during Times of Institutional
Change: The Case of Tax Practitioners and Changing Moral Boundaries’, Accounting, Organizations and Society 66
(2018), p. 53: “Consequently, tax consciousness is having to be diffused throughout organizations and in-house tax
professionals are playing increasingly prominent roles in corporate decision making.”
343

Essaybundel | 177

Tax governance als een element van corporate governance kan nader worden omschreven.
Volgens Williams, is tax governance ‘the answer, or the totality of the various answers, that the
board of directors of a company gives to the questions “What responsibilities and opportunities
are we presented with in relation to the tax affairs of the company?” and “How can we best
respond to those responsibilities and opportunities for the benefit of the shareholders and of
others to whom we have an obligation?”353 Daarbij is mijns inziens van belang dat
ondernemingen, zoals elke fiscale actor, een zekere verantwoordelijkheid hebben voor de
integriteit van het belastingsysteem (zie § 16.7).354
Tax governance betreft de wijze waarop bestuurs- en toezichtsorganen hun taken en
verantwoordelijkheden uitoefenen op het gebied van de fiscaliteit binnen een onderneming.
Tax governance is ook ‘extern’ van belang want dit bepaalt uiteindelijk mede hoe veel belasting
een bedrijf waar en wanneer afdraagt. Daarmee heeft tax governance niet alleen impact op de
onderneming zelf maar ook op “de schatkist van de betrokken overheid (of overheden) en dus
de maatschappij als geheel.” De voorziening van publieke goederen en sociale voorzieningen
door de overheid en de feitelijke verdeling van de belastingdruk zijn hier dus in het geding. Daar
ligt onmiskenbaar een aspect van morele verantwoordelijkheid nemen jegens de maatschappij
in besloten.
Russo en Hein wijzen erop dat er weinig regels zijn voor tax governance. Maar er kunnen wel
een paar algemene uitgangspunten worden geformuleerd. “De meest fundamentele
overweging is misschien wel dat de beheersing en organisatie van de fiscale functie nooit een
autonoom doel is (en ook niet mag zijn).” Tax governance is namelijk dienstbaar aan het
besturingsmodel van de onderneming als geheel. Dit vormt het “startpunt, samen met de
vastgestelde principes, de ambities en de strategie.”355 Tax governance kan op basis daarvan
verder uitgewerkt worden. De NOB noemt drie pijlers: (1) het formuleren van belastingstrategie
met betrekking tot tax planning, tax risk management, tax compliance en de gewenste relatie
met belastingautoriteiten en andere stakeholders; (2) het beleggen van verantwoordelijkheid en
vastleggen van processen (tax governance framework); en (3) controleerbare rapportage over
de werking van het tax governance framework (tax transparency strategy).356

16.7

Corporate tax governance en ethiek
Corporate governance kent een morele dimensie omdat het doel van de onderneming niet los
van morele overwegingen is te zien. Dat geldt a fortiori voor tax governance. Met name de
belastingstrategie met betrekking tot tax planning kent een morele dimensie. Belastingen
vormen een bijdrage aan de maatschappij waarvan wij allen profijt hebben. Op grond van de
wederkerigheid is er daarom een morele plicht in de vorm van belasting aan deze sociale
samenwerking bij te dragen.357 De wet zet die morele plicht om in een juridische verplichting. De
wetgever heeft de plicht om zo goed mogelijke belastingwetten te maken, maar wetten zijn
onvermijdelijk onvolmaakt. Het systeem van het (internationale) belastingrecht kan onmogelijk
ieder’s beoogde fair share perfect vastleggen in regels (het is dan ook te gemakkelijk te stellen
dat de wetgever maar moet ingrijpen ingeval van een geconstateerde mogelijkheid tot
belastingontwijking358). Dat betekent er vaak een keuze is die meer of minder belasting betalen

D.F. Williams, Developing the Concept of Tax Governance, KPMG LLP 2007, p. 4.
H. Gribnau, ‘The Integrity of the Tax System after BEPS: A Shared Responsibility’, Erasmus Law Review, 10 (2017) 1;
https://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=3026295. Dit spreekt niet voor iedereen vanzelf; vgl.
Radcliﬀe e.a. 2018, p. 51: “Interviewees argued that social responsibility within tax was the responsibility of
governments who establish the tax rules.”
355
R. Russo en R. Hein, ‘Tax governance: perspectieven’, in deze bundel.
356
Zie de bijdrage van Boef e.a. (NOB) in deze bundel.
357
J.L.M. Gribnau, Belastingen als moreel fenomeen. Vertrouwen en legitimiteit in de praktijk, Den Haag: Boom fiscale uitgevers
2013.
358
Bij een gedeelde verantwoordelijkheid voor de integriteit van het belastingstelsel mag niet te snel worden
aangenomen dat de wetgever die wacht met reparatiewetgeving bij onvoorziene tekortkomingen het gebruik van
loopholes legitimeert. Vgl. R.H. Happé, ‘Belastingethiek vraagt om regels ter voorkoming van “geen belasting”’,
WFR 2006/6654.

353

354

178 | Essaybundel

impliceert. Dat is een morele keuze: niet bijdragen aan de gezamenlijke onderneming die de
maatschappij is, betekent wel de voordelen plukken maar de lasten op anderen afschuiven.359
Belastingen vormen (ook) een kostenpost en het is legitiem om de economische dimensie van
belastingen bij keuzes die men maakt, de fiscale vormgeving van transacties, mee te wegen. Een
belastingplichtige heeft het recht de fiscaal voordeligste weg te kiezen. Men mag dus niet te
snel moraliseren. Maar deze behartiging van het eigenbelang mag niet leiden tot een volstrekte
onderschikking van het algemeen belang, dat wil zeggen een zodanige belastingminimalisatie
dat evident niet of nauwelijks wordt bijgedragen in de kosten van de samenleving (unfair share).
Dat is fiscaal free rider gedrag. In deze zin is ethisch handelen ‘beyond compliance’, meer dan
enkel minimalistisch (wettelijke) normen naleven.360 Dat vloeit voort uit de waarden van
wederkerigheid en gedeelde verantwoordelijkheid.
Het belastingbeleid van een onderneming en de implementatie daarvan dienen dus de morele
dimensie van fiscaal gedrag te onderkennen en daarbij bewuste keuzes te maken. Die morele
keuze bevat onvermijdelijk een subjectief element.361 Waarden kunnen immers conflicteren.
Mensen kunnen ze dan een verschillend gewicht toekennen en ze ook nog eens verschillend
inkleuren. Dat geldt ook voor het gewicht dat men geeft aan het eigenbelang (hier: winst-nabelastingen).362 Men kan echter wel komen tot een intersubjectieve consensus over grenzen van
wat zeker niet aanvaardbaar is.
Er bestaat daarom een bandbreedte van moreel aanvaardbaar gedrag, met handelingen
waarover mensen in alle redelijkheid van mening kunnen verschillen. Boven deze bandbreedte
bevinden zich ethisch hoogstaande gedragingen die men echter mijns inziens niet van een
gemiddelde burger mag eisen.363 Onder deze bandbreedte bevindt zich fiscaal gedrag waarover
een grote mate van consensus bestaat dat er evident geen fair share wordt betaald:
(minimalistisch) de letter van de wet opzoeken of zelfs fraude.364 Men hoeft zich niet als de
ideale burger te gedragen, men hoeft niet bovenin of zelf boven die bandbreedte te blijven.
Maar men zit evident daaronder als men niet of nauwelijks fiscaal bijdraagt aan de
samenleving.365 Fiscale free riders zitten onder de kritische ondergrens van de bandbreedte van
moreel aanvaardbaar gedrag. Het betalen van een unfair share schendt de wederkerigheid.366
Meer dan (minimalistisch) de letter van de wet naleven kan men aanduiden als compliance met
de letter en geest van de wet. Daarbij passen twee opmerkingen. Vaak is de geest van de wet (of
van het internationale belastingrecht) niet zo duidelijk (moeilijk te achterhalen) én voor
meerdere interpretaties vatbaar. Mede hierdoor betekent het handelen volgens de geest van
wet nog niet dat moreel verantwoord (fair share) wordt gehandeld. Good corporate tax
governance betekent dat in de hele organisatie de morele competentie aanwezig is om ethische
dilemma’s aan te voelen, te erkennen en te bespreken en vervolgens een weloverwogen keuze

In de woorden van de politiek filosoof John Rawls: ‘a cooperative venture for mutual advantage (…) typically
marked by a conflict as well as by an identity of interests.’ J. Rawls, A Theory of Justice (rev. ed.), Oxford: Oxford
University Press 1999, p. 4.
360
Ø. Kvalnes, Moral Reasoning at Work: Rethinking Ethics in Organizations, Palgrave Pivot 2015. Vgl. E.M. Doyle, J. Frecknall
Hughes & K. W. Glaister, ‘Linking Ethics and Risk Management in Taxation: Evidence from an Exploratory Study in
Ireland and the UK’, Journal of Business Ethics 86 (2009), p. 180: “This goes beyond compliance with the law and in
extreme cases might result in taxpayers actually not obtaining full tax benefit from application of the law.”
361
Vgl. Boomsluiter en Hofman, § 2.2.1: “Deze morele keuze vereist de kennis en vaardigheid om een onderbouwde
afweging te kunnen maken.” Daarbij kunnen verschillende ethische benaderingen een handvat bieden: gevolgenethiek (of: utilisme), plichtenethiek (of de deontologie) deugdenethiek (§ 2.2.4). Dilemmatraining kan helpen
meer weloverwogen fiscale keuzes te maken.
362
J.L.M. Gribnau, ‘Belastingen, ethiek en waarden. Een weerbarstig driespan’, NTFR 2017/660.
363
Overheden mogen dat dus ook niet doen.
364
J.L.M. Gribnau, ‘Belastingen als olifant’, NTFR 2016/684.
365
Zonder dat er sprake is van tax planning ter voorkoming van dubbele belasting of legitiem gebruik van fiscale
incentives, zoals verliesverrekening, investeringsaftrek, de innovatiebox, etc.
366
De maatschappelijke perceptie dat een bepaalde groep belastingplichtigen niet bijdraagt kan de compliance van
andere belastingplichtigen negatief beïnvloeden; vgl Hirschhorn 2019, p. 2:”‘tax compliance by large corporates
sends a clear signal to other taxpayer groups about fairness.”
359

Essaybundel | 179

te maken.367 Daarbij kunnen ethische dilemma’s zich ook voordoen als er in overeenstemming
met wet- en regelgeving wordt gehandeld.368

16.8

Corporate tax governance, CSR en duurzaamheid
Het ondernemingsdoel is uiteraard leidend bij tax governance. Bij de meeste ondernemingen
bevat dat doel de MVO-elementen ‘People, Planet en Profit/ Prosperity’ (waaruit een vierde P ‘Paying a fair share’ – logischerwijs voortvloeit369), waar het fiscaal beleid dus niet van dient af te
wijken.370 Het bewerkstelligen van waardevermeerdering in deze ‘triple bottom line’ is het doel
van MVO-ondernemen. Dit moet leiden tot een verduurzaming van de kernactiviteiten van een
onderneming. Dat dwingt ondernemingen tot het maken van keuzes bij het fiscale beleid en de
belastingstrategie.371 Beide zullen steeds meer in het teken van duurzaamheid moeten komen te
staan nu dit thema steeds hoger op de agenda van het ondernemingsbestuur staat.372
Als gezegd aanvaarden CSR-ondernemingen vrijwillig ethische verplichtingen jegens de
maatschappij in aanvulling op hun juridische (en economische) verplichtingen. Het recht vormt
voor deze ‘good corporate citizens’ slechts een minimumniveau van verantwoordelijkheid. Dat
geldt dus ook voor het belastingrecht. Als men zich zo verplicht tot ‘beyond compliance’ gaan,
kan men niet met goed fatsoen minimalistisch de letter van de belastingwet opzoeken. Geen
legisme bij de interpretatie van fiscale plichten dus.373 Duurzame maatschappelijke
verantwoordelijkheid kristalliseert zo uit in de ethische plicht de wet niet minimalistisch te
interpreteren.
De Europese Commissie betoogt dan ook dat CSR (MVO) zich ook uitstrekt tot de fiscaliteit –
belastingen zijn een van de vele dimensies van CSR. Zij schrijft dat ondernemingen zich sterk
moeten maken voor de drie beginselen van good tax governance, transparantie, informatieuitwisseling en ‘fair tax competition’, die (op zich) tussen staten onderling gelden. “Enterprises
are encouraged, where appropriate, also to work towards the implementation of these
principles.”374 Belasting moet dus een integraal onderdeel zijn van een CSR-strategie. Zo niet,
dan dreigt opportunisme, morele compartimentering.375
Een goed voorbeeld is het B Team, een groep internationaal actieve bedrijven, dat in februari
2018 zijn ‘Responsible Tax Principles’ publiceerde. Daarmee wordt beoogd “an approach to
Zie voor een set van factoren als instrument om fiscaal-ethische uitgangsposities te concretiseren en de concrete
fiscale beslissingen vanuit een gekozen ethisch perspectief te evalueren J.L.M. Gribnau en R. Hamers ‘Tax planning:
spel met regels dat om ethisch houvast vraagt. Deel 2 Ethische visies en beslissingsfactoren’, WFR 2011/190.
368
Het was en is, zo lijkt het soms, voor veel fiscale professionals moeilijk om te erkennen dat ethiek een plaats heeft
in de fiscaliteit; Doyle, Frecknall Hughes & Glaister 2009, p. 187-189. Dit betreft wat ouder niet Nederlands
empirisch onderzoek o.b.v. interviews, maar het geeft de ingebeelde, veilige scheiding tussen fiscale techniek en
ethiek goed weer – waar overigens ook universitaire (fiscale) opleidingen te weinig vraagtekens bij hebben gezet.
Bij stevig doorvragen bleken geïnterviewden overigens wel degelijk morele aspecten te zien.
369
Boomsluiter en Hofman, § 3.2.
370
E. van der Enden en B.C. Klein, ‘Good Tax Governance … Govern Tax Good’, in deze bundel. Vgl. Europese
Commissie, A Renewed EU strategy 2011-14 for Corporate Social Responsibility, d.d. 25.10.2011 COM(2011) 681 def, p. 22.
Vgl. H. Gribnau, ‘Why Social Responsible Corporations Should Take Tax Seriously’, in: K. Elgaard a.o. (eds.), Fair
Taxation and Corporate Social Responsibility, Copenhagen 2019;
https://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=3604256.
371
A. van Eijsden en R. Kroneman, ‘Corporate Responsibility dwingt bedrijven tot maken van keuzes in belastingstrategie’, FD 3 mei 2012; A. van Eijsden, ‘The Relationship between Corporate Responsibility and Tax: Unknown and
Unloved’, EC Tax Review 2013/1.
372
Zie al eerder al ChristianAid, Tax and Sustainability. A framework for businesses and socially responsible investors, 2011;
https://www.christianaid.org.uk/sites/default/files/2017-08/accounting-for-change-tax-sustainability-october-2011.pdf; VBDO, Good Tax Governance in Transition 2014; www.vbdo.nl; Bird & Davis-Nozemack,2019 1017-1020
pleiten ook voor het integreren van het tegengaan van belastingvermijding in ‘sustainability frameworks.’
373
J.L.M. Gribnau, ‘Tax Governance en CSR: waar een wil is, is een weg’, in Springende punten. Van Amersfoort-bundel,
Deventer: Kluwer 2017; https://www.researchgate.net/publication/321966321_
Tax_Governance_en_CSR_waar_een_wil_is_is_een_weg.
374
Europese Commissie, A Renewed EU strategy 2011-14 for Corporate Social Responsibility, d.d. 25.10.2011, COM(2011) 681
def, p. 7.
375
Zie ook Van der Enden en Klein in deze bundel.
367

180 | Essaybundel

taxation that companies can endorse to demonstrate responsibility and play their part in
creating a stable, secure and sustainable society.”376 Het B Team doet dit vanuit de overtuiging
dat het vertrouwen tussen het bedrijfsleven en het publiek is verbroken omdat men in brede
kring is gaan geloven dat ondernemingen korte termijn winst (en aandeelhouders waarde)
belangrijker vinden dan lange termijn duurzaamheid. De aangesloten ondernemingen zien
belastingen niet als kosten, maar als ‘entry fee (…) in order to take part of a modern society’.377
Belastingen zijn daarbij een belangrijk middel om de Sustainable Development Goals te
realiseren. Belangrijk uitgangspunt is compliance met de letter en geest van de wet.378
Verantwoord fiscaal handelen is overigens “particularly important for companies operating in
developing countries, where revenue authorities often cannot match the resources of their
peers in wealthier countries.”379
Een Europese ngo, CSR Europe, publiceerde in maart 2019 ‘A Blueprint for Responsible and
Transparent Tax Behaviour’ met het doel CSR/Sustainability managers te helpen fiscaal gedrag
steviger te verankeren in de duurzaamheidsstrategie van een onderneming, de tax functie meer
in lijn met het bestuursbeleid te brengen en een meer effectieve samenwerking inzake belasting
tussen verschillende afdelingen van een onderneming te bevorderen.380 Dan pas kan er sprake
zijn van ‘sustainable tax governance’. Extern zou ook meer tegemoet kunnen worden gekomen
aan de veranderde wensen van stakeholders.381
De maatschappij heeft verwachtingen van ondernemingen op het gebied van duurzaamheid.
Ook (institutionele) beleggers hechten steeds meer aan duurzaamheid. Zij kijken daarbij ook
naar belastingen en het daarmee samenhangende beleid.382 Zo heeft de Nederlandse Vereniging
van Beleggers voor Duurzame Ontwikkeling (VBDO) in samenwerking met PwC een Tax
Transparency Benchmark (2014) ontwikkeld.383 VBDO ontwikkelt benchmarks om prestaties op
het gebied van duurzaam beleggen transparant te maken en te verbeteren. Een daarvan is de
Tax Transparency Benchmark die bestaat uit zes principes voor good tax governance - elk
uitgewerkt in een aantal meer concrete indicatoren.384 Via deze benchmark oefenen beleggers
invloed op het fiscale beleid en gedrag van ondernemingen. Daarvoor is een zekere fiscale
expertise onontbeerlijk. Belangrijk is daarom dat beleggers het gesprek aangaan met
ondernemingen en fiscale experts om hun (fiscale) expertise te vergroten.385
Een belangrijk onderdeel van duurzame good tax governance is een goede werkrelatie met de
belastingadministraties. Zoals het B team schrijft: “We seek, wherever possible, to develop
cooperative relationships with tax authorities, based on mutual respect, transparency and
trust.”386 De Tax Transparency Benchmark ziet de deelname aan ‘cooperative compliance’
The B Team, A New Bar for Responsible Tax. The B Team Responsible Tax Principles, 2018; https://bteam.org/our-thinking/
reports/responsibletax-2.
377
E. Livingston (The B Team), ‘Tax and Social Responsibility – The Need for Business Responsible Tax Principles’, in
deze bundel.
378
Zie ook bijvoorbeeld OECD, Guidelines for Multinational Corporations, Paris: OECD 2011, p. 60.
379
Livingston, in deze bundel. Hij wijst ook op het belang van vrijwillige verstrekking van gegevens aan de belastingadministraties in deze landen. Ook zou een duurzame belastingstrategie in moeten gaan op de vraag een
onderneming gebruik wil maken van fiscale incentives in ontwikkelingslanden; vgl. Van Rij in deze bundel.
380
Die afdelingen kunnen verschillende belangen hebben, zoals Van Rij in deze bundel schrijft. Over de interne
afstemming zie ook E. Cratzborn (Group Head of Taxation, DSM), in R. Taha, ‘Rebuilding Trust in Taxation’, (Verslag
van het gelijknamige seminar) WFR 2018/31.
381
CSR Europe/PwC, A Blueprint for Responsible and Transparent Tax Behaviour, Brussels, p. 8; www.csreuroep.org.
382
Investeerders hebben o.a. belang bij een goed functionerende staat, dus bij het bestrijden van belastingontwijking,
omdat hun stakeholders belang hebben bij publieke voorzieningen en omdat zij zelf vaak aanzienlijke hoeveelheden staatsobligaties e.d. in hun beleggingsportefeuille hebben; vgl. Forum pour l’Investissement Responsable
(FIR), Corporate Tax Practices: Moving from Compliance to Responsibility. CAC 40 Engagement Report; 2020 p. 3; https://www.
frenchsif.org/isr-esg/.
383
Zie X. Urbach (VBDO), in deze bundel. Zie ook R. Russo en R. Hein, ‘Tax governance: perspectieven’, in deze bundel.
384
Zie VBDO/PwCNL, Principles for Good Tax Governance, https://www.vbdo.nl/ en X. Urbach (VBDO) in deze bundel. Zie
ook A.-G. Jallai, Good Tax Governance: International Corporate Tax Planning and Corporate Social Responsibility - Does One
Exclude the Other?, (diss.) Tilburg University 2020.
385
Zie bijv X. den Uyl (PRI) in deze bundel.
386
The B Team 2018 en Livingston, in deze bundel.
376

Essaybundel | 181

programma’s (horizontaal toezicht) als een vorm van tax assurance. Gegeven het beleden
belang van compliance met de letter en geest van de wet en een goede werkrelatie met de
Belastingdienst (als elementen van maatschappelijke verantwoordelijkheid) zouden
ondernemingen hier ook fiscaal gerelateerde morele kwesties kunnen bespreken. Dat zou
kunnen helpen zo’n morele kwestie van alle kanten te belichten. Bovendien wordt daarmee in
dit opzicht de kwaliteit van de tax governance (inclusief ethiek) van de belastingplichtige
zichtbaar – waarvan de Belastingdienst in het kader van horizontaal toezicht overtuigd moet
zijn. Dat betekent ook dat bij agressieve fiscale structuren de Belastingdienst de morele
dimensie kan aankaarten (‘reflectie’) – inclusief de verhouding tot de MVO /
duurzaamheidsstrategie van de onderneming.387 Daarbij is een onbevooroordeelde en
onpartijdige houding met begrip en inzicht in het ondernemersperspectief cruciaal.388 Er dient
beslist geen sprake te zijn van een beschuldigend domineesvingertje.389

16.9

Transparantie

16.9.1

Belang van transparantie
Transparantie, waarmee ik doel op externe of publieke transparantie, is een essentieel element
van good (sustainable) tax governance, zij kan de fiscaliteit inzichtelijk maken en bijdragen aan
een beter geïnformeerd en genuanceerder publiek debat.390 Transparant zijn jegens de
maatschappij “provides strong signalling and discipline across an organization”, betoogt
Hirschhorn. Het laat aan de mensen in de onderneming zien dat je ook echt doet wat je zegt.
Bovendien hebben diegenen die ‘the right thing’ doen er baat bij want “it makes it harder for
others to hide in the shadows, and focuses the attention of scrutineers.”391
Transparantie is het procedurele element van good tax governance, zoals het betalen van een
eerlijk deel (fair share) het inhoudelijke element is.392 Adequate fiscale informatie kan leiden tot
beter inzicht in fiscaal gedrag. Te vaak worden alle multinationals over een kam geschoren;
hetzelfde geldt voor belastingadviseurs.393 De enorme complexiteit van de fiscale wet- en
regelgeving, het vaak zeer fiscaal-technische karakter daarvan en het gebrek fiscale
deskundigheid bij de gemiddelde burger “dragen bij aan het risico van ongenuanceerde
discussies.”394 Adequate informatievoorziening is in dit licht een basisvoorwaarde voor een
beter debat.
Transparantie maakt een beoordeling van de fiscale handel en wandel van ondernemingen
mogelijk en zo kan een onderneming verantwoording afleggen en een dialoog aangaan met

Anders bijv. K.H. Datt, “Paying a fair share of tax and aggressive tax planning — A tale of two myths”, eJournal of Tax
Research 12 (2014) 2, p. 410-432: de (Australische) belastingdienst (ATO) mag belastingplichtigen niet aanspreken op
de betaling van een “‘fair share of tax’ or act as a ‘good corporate citizen’.” Datt houdt tamelijk krampachtig vast
aan de identiteit van wet en moraal: wat legaal is kan moreel niet laakbaar zijn. “Either a scheme can be successfully challenged by the regulator or it cannot. If the latter, irrespective of the descriptors [‘‘aggressive tax
planning’] used, it is legal and unobjectionable.”
388
Vlg. OECD, The Enhanced Relationship. Tax Intermediaries Study: Working Paper 6, Paris, France: OECD Publishing, p. 6-9;
http://www.oecd.org/ctp/administration/39003880.pdf.
389
Vanuit de medeverantwoordelijkheid van de belastingdienst voor de integriteit van het belastingstelsel mag hij
mijns inziens ook buiten HT-situaties voorzichtig (terughoudend) om ethische reflectie vragen.
390
Zeer uitvoerig: S. Stevens, Meer transparantie in de vennootschapsbelasting?, oratie Tilburg, Tilburg: PrismaPrint 2018.
391
Hirschhorn 2019, p. 11.
392
Zie over ‘substantive’ en ‘procedural good tax governance’: H.J.L.M. Gribnau & A.-G. Jallai, ‘Good Tax Governance:
A Matter of Moral Responsibility and Transparency’, Nordic Tax Journal 2017/5; https://papers.ssrn.com/sol3/papers.
cfm?abstract_id=3021914 en Jallai 2020, p. 161-170.
393
Amerikaanse multinationals hebben zeker een bepaalde reputatie; zie M. Gardner, S. Wamhoff, M. Martellotta & L.
Roque, Corporate Tax Avoidance Remains Rampant Under New Tax Law. 60 Profitable Fortune 500 Companies Avoided All
Federal Income Taxes in 2018, ITEP Report April 2019; https://itep.org/notadime/. Vgl. M. Bauer, Digital Companies and
Their Fair Share of Taxes: Myths and Misconceptions, ECIPE Occasional Paper 03/2018, p. 5; https://ecipe.org/
publications/digital-companies-and-their-fair-share-of-taxes/. Zie OECD’s Tax indicator, OECD Tax on corporate
profits, 2019; https://data.oecd.org/tax/tax-on-corporate-profits.htm. Het rapport van de Adviescommissie
belastingheffing van multinationals, Op weg naar balans in de vennootschapsbelasting, 15 april 2020, pleit voor meer
onderzoek.
394
Vgl. Boomsluiter en Hofman, § 3.4.
387

182 | Essaybundel

haar stakeholders en de maatschappij in het algemeen. Transparantie en stakeholdersdialoog
hebben een educatieve functie: zij helpen niet ingewijde belanghebbenden de vaak technische
fiscaliteit (beter) te begrijpen en te beoordelen. Daarnaast helpen zij de onderneming tot een
goed begrip te komen van de verwachtingen van haar stakeholders.395
Transparantie vraagt om integriteit. Organisaties kunnen inspelen op de menselijke beperkingen
bij het verwerken en beoordelen van beschikbare informatie.396 Zij kunnen zich dan meer op de
vorm (cijfers, kengetallen, performance indicators, e.d.) dan op de inhoud en kwaliteit gaan
richten. Selectieve en ‘creatieve’ informatieverstrekking kan een vertekend (gunstig) beeld
creëren.397 Aan verstrekte of gepubliceerde fiscale ondernemingsinformatie worden dus hoge
eisen gesteld. De gebruiker daarvan moet erop kunnen vertrouwen. Zoals Russo en Hein
benadrukken dient aan informatieverstrekking altijd de eis van toetsbaarheid te worden
gesteld. Zij koppelen daar nog een belangrijke eis aan vast: de gebruiker heeft “de plicht van om
zorgvuldig om te gaan met ontvangen informatie.”398 Noch de onderneming noch de
stakeholders past dus opportunisme.
16.9.2

Verplichte en vrijwillige transparantie
Transparantie kan vrijwillig zijn maar ook verplicht, bijvoorbeeld door wetgeving. Denk aan de
verplichte ‘country-by-country reporting’ aan de Belastingdienst.399 Een beperktere mate van
openbare transparantie is voorgeschreven met betrekking tot de publieke financiële
jaarrekening. Die verplichte informatieverstrekking bevat echter doorgaans onvoldoende
gedetailleerde openbare fiscale gegevens “om een goede analyse te kunnen maken van het
belastinggedrag van multinationals.”400 In de huidige situatie is het daarom aan ondernemingen
die ‘good / sustainable tax governance voorstaan om op dit punt ‘beyond compliance’ te gaan.
Ondernemingen verstrekken inderdaad ook vrijwillig informatie aan stakeholders. Uit de VBDO
Tax Transparency Benchmark 2019 die 77 beursgenoteerde ondernemingen vergeleek blijkt dat
die transparantie een grote vlucht heeft genomen. De ondernemingen rapporteren over het
algemeen beter over risico-management en de implementatie van de belastingstrategie. Zij
maken ook beter inzichtelijk of de bedrijfsactiviteiten overeenkomen met de belastingafdracht
in het desbetreffende land.401 Belastingen wordt in toenemende mate gezien als een onderdeel
van het duurzaamheidsbeleid van ondernemingen in plaats van als louter kosten. Er komen zo
meer openbare fiscale gegevens beschikbaar die nodig zijn om een goede analyse te kunnen
maken van het belastinggedrag van multinationals. Maar er zijn zeker nog verbeteringen
mogelijk: nog weinig ondernemingen rapporteren bijvoorbeeld over hun per land betaalde
belasting.402
Deze ‘Public country-by-country reporting’ is een hot item.403 Ook daar worden stevige stappen
gezet. Zo publiceerde Shell, een van de eerste bedrijven dat de ‘B Team Responsible Tax
Principles’ onderschreef, het ‘Tax Contribution Report 2018’ met country-by-country informatie
over 98 landen. Shell draagt naar eigen zeggen, zo bij aan transparantere belastingsystemen
Die stakeholders hebben verschillende belangen bij transparantie; zie P. Eisenberg, ‘Does Transparency Tackle Tax
Avoidance? A Stakeholder Perspective’, International Journal of Advances in Management and Economics 8 (2019) 1.
396
Vgl. A. Fung, M. Graham & D. Weil, Full Disclosure: The Perils and Promise of Transparency, Cambridge: Cambridge
University Press 2008, p. 34.
397
Doordat de gepresenteerde informatie tegelijkertijd van minder ‘rooskleurige’ zaken afleidt of die zelfs verhult,
ontstaat er geen reëel beeld van de feitelijke situatie; vgl. J.L.M. Gribnau, ‘Fiscale transparantie: de moeilijke weg
naar meer vertrouwen’, MBB 2016/9.
398
Hier is het Kantiaanse publiciteitsbeginsel van belang; zie daarover A. Van de Vijver, ‘Legitimacy of Corporate Tax
Incentives: a Kantian Perspective’, Intertax 2020 (te verschijnen).
399
In het landenrapport dient onder andere de wereldwijde fiscale winstverdeling te worden opgenomen, alsmede de
betaalde (winst)belasting in landen waarin de multinationale groep een vestiging heeft (zie art. 29b - 29h Wet VPB
1969; in het nieuwe hoofdstuk VIIa).
400
R. Russo en R. Taha, ‘Financiële verslaggeving over belastingen: het komt er nu echt aan!’, WFR 2020/96, p. 643.
401
VBDO, Tax Transparency Benchmark 2019, 2019; https://www.vbdo.nl/2019/11/benchmark-belastingtransparantie-2019/. Zie ook Urbach (VBDO) in deze bundel: “In 2020, there is a lot to be optimistic about.” Dat neemt
natuurlijk niet weg dat verdere verbetering mogelijk en wenselijk is.
402
Zie ook K. Bangma (FNV) en R. Tolman (FNV), ‘Tax Governance’, in deze bundel.
403
Van der Enden en Klein in deze bundel.
395

Essaybundel | 183

vanuit de gedachte dat deze benadering “allows companies to help create a sustainable
society.”404 Ook de N.N. Group kwam voorjaar 2020 met een ‘Total Tax Contribution Report
2018.’405 Fiscale transparantie gaat dan uitdrukkelijk verder dan enkel informatie over betaalde
vennootschapsbelasting. Multinationals dragen ook bij met andere belastingen en betalingen,
denk aan de omzetbelasting, loonbelasting en bijvoorbeeld productierechten. Dergelijke data
helpen te komen tot een meer volwassen debat.406 Dat geldt uiteraard ook voor rapporten van
andere organisaties zoals ngo’s.407 Integere fiscale transparantie vraagt daarbij om de
bereidheid vragen te beantwoorden en gegevens over derden goed te controleren en verifiëren.
Vrijwillige transparantie lijkt op zich positief want iemand die uit zichzelf iets doet, informatie
publiceert, is beter gemotiveerd dan iemand die daartoe wordt gedwongen, zo lijkt het. Zo
simpel ligt het echter niet. Onvermijdelijk beïnvloedt het eigen perspectief (belang) de selectie
en presentatie van gepubliceerde informatie. Gevaar is ook dat vrijwillige transparantie
gekleurd en selectief is en dus minder objectief. Ondernemingen kunnen bijvoorbeeld
rapporteren over onderwerpen die helemaal niet zo belangrijk zijn voor de organisatie zelf of
zich in hun jaarverslag richten op actuele thema’s die in de samenleving spelen.408 De kwantiteit
en kwaliteit daarvan is vaak inadequaat.409 Dan zou de overheid dus regels dienen te stellen om
consistentie en uniformiteit te garanderen.410 Overigens pleiten multinationals zelf ook vaak
voor uniforme internationale standaarden om verwarring veroorzaakt door uiteenlopende
standaarden te vermijden (daar hebben beleggers en andere stakeholders natuurlijk ook belang
bij411). Dat voorkomt ook dat ze ieder voor zich het wiel moeten uitvinden.
Nationale overheden en supranationale organisaties kunnen dan zorgen voor uniforme
internationale standaarden. In Europa wordt gepoogd te komen tot een ‘public country-bycountry reporting’ voorstel van de Europese commissie. Maar er zijn ook andere nongouvernementele organisaties die dergelijke standaarden kunnen opstellen en kunnen
bijdragen aan consistente en uniforme rapportage. Het Global Reporting Initiative (GRI), die
standaarden voor (vrijwillige) duurzaamheidsrapportage ontwikkelt, kwam na uitvoerige
consultatie van belanghebbenden in 2019 met de ‘GRI 207: Tax standard.’ Zo is belasting een
onderdeel geworden van die ‘s wereld meest gebruikte set standaarden voor

Royal Dutch Shell Plc, Tax Contribution Report 2018, p. 4; https://reports.shell.com/tax-contribution-report/2018/
servicepages/downloads/files/shell_tax_contribution_report_2018.pdf
405
https://www.nn-group.com/article/nn-group-publishes-total-tax-contribution-report-2018-.htm.
406
Daar mag wat Gunn en Gunn (in deze bundel) betreft best nog een tandje bijgezet worden. Zij noemen als
onderwerpen waar meer informatie over verstrekt zou mogen worden: rulings en tax holidays, omgang met vragen
van onderzoekers en lobbyactiviteiten. En volgens Bangma en Tolman (in deze bundel): “moeten bedrijven ook
eerlijk ingaan op vragen over de fiscaliteit van bedrijven. Zo is openheid over je bedrijfsstructuren van belang.”
407
Vgl. Christian Aid & SOMO, Tax Justice Advocacy: A Toolkit for Civil Society, 2011.
408
M. Janssen-Groesbeek & K. Maas, ‘De rapportage van bedrijven over duurzame prestaties kan veel beter’, ESB 105,
9 juli 2020, p. 48. Zij wijzen erop dat om de eerste vorm van gebrekkige transparantie te voorkomen de niet-financiële verslaggeving het begrip ‘materialiteit’ heeft overgenomen uit de financiële verslaggeving. “Het betekent dat
bedrijven moeten sturen op en zich verantwoorden over de onderwerpen die het relevantst en significantst zijn.”
Maar wat betreft de ‘materialiteiten’ achter de verantwoording in het jaarverslag blijkt dat (te veel) aandacht voor
actuele maatschappelijke thema’s het zicht vertroebelt “op wat echt van belang (materieel) is voor de bedrijfscontinuïteit: rapporteren over onderwerpen die essentieel zijn voor directe stakeholders, de partijen die rechtstreeks
betrokken zijn bij de onderneming: werknemers, klanten, toeleveranciers, kapitaalverschaffers.” Ook benadrukken
zij dat ondernemingen in het jaarverslag “de samenhang (integraliteit) tussen governance, strategie, beleid,
prestaties en vooruitzichten” moeten laten zien.
409
R. Russo, ‘Fiscaal beleid en Corporate Governance’, TFO 2015/1 signaleert dat van verschillende kanen uiteenlopende ‘tax principles’ worden geformuleerd; hetgeen de duidelijkheid en eenduidige hanteerbaarheid niet ten
goede komt. Vgl. R. Russo, ‘Nieuwe voorstellen Corporate Governance Code: fiscaal relevant?’, WFR 2016/784: hij
had het toegejuicht als de [CGC] commissie ook stelling had genomen op het punt van openbaarheid van fiscaal
beleid.’
410
K. Holland, S. Lindop & F. Zainudin, ‘Tax Avoidance: A Threat to Corporate Legitimacy? An Examination of
Companies’ Financial and CSR Reports’, British Tax Review 2016/3, p. 310-338.
411
Vgl. Russo en Hein, in deze bundel, zij bepleiten ook een overzichtelijke en uniforme wijze van rapporteren over
belastingen, “zodat een zinvolle vergelijking mogelijk is.”

404

184 | Essaybundel

duurzaamheidsverslaggeving.412 Deze standaard zal veel navolging krijgen want tal van ’s
werelds grootste bedrijven gebruiken GRI-standaarden in hun duurzaamheidsverslaggeving.413
GRI 207 is daarmee een belangrijke stap op weg naar een effectieve bestrijding van
belastingontwijking, die “in toenemende mate door steeds meer institutionele beleggers als een
(financieel) risico wordt beschouwd.”414 Een belangrijke conclusie is dat een eventuele
verplichting op het gebied van transparantie en, meer algemeen, tax governance gepaard dient
te gaan met een systeem van monitoring.415
GRI 207 is zeker niet onopgemerkt gebleven. In Davos presenteerde de International Business
Council (IBC) van het World Economic Forum afgelopen januari (2020) een eerste aanzet tot een
universeel ESG-reporting framework voor sustainability en niet-financiële informatie.416 Het
rapport noemt vier ‘pillars’: principles of governance, people and planet prosperity.’ Daarbij
onderscheidt het 22 ‘core metrics’ en 34 ‘recommended metrics.’ Ook hier blijkt belasting van
belang voor het duurzaamheidsbeleid: in de vorm van public country-by-country reporting is
tax als één van de 22 ‘core metrics’ in het rapport opgenomen onder de vierde pijler ‘prosperity’.
Daarbij wordt verwezen naar GRI 207 (als ‘source’).417
16.9.3

Transparantie is niet genoeg
De beoordeling van fiscaal beleid en rapportages is vaak nog niet zo eenvoudig. Voor beleggers
en – voor de maatschappij in het algemeen - vormen de juridische internationale wet- en
regelgeving die de fiscale handel en wandel van ondernemingen reguleren en de technische taal
die ondernemingen vaak gebruiken in communicatie over de fiscaliteit belemmeringen voor
zo’n beoordeling. Belangrijk zijn daarom de aanbevelingen van de aan de Verenigde Naties
gelieerde Principles for Responsible Investment (PRI) om niet alleen tot grotere en beter
begrijpelijke transparantie te komen maar ook ondernemingen te stimuleren tot ‘ongoing
dialogue with stakeholders on tax (e.g. tax authorities, civil society organizations, consumers)
and how it has impacted on tax policy.’418 In zo’n stakeholdersdialoog kunnen onder andere
verwachtingen van stakeholders worden besproken.419
Bij deze ogenschijnlijke snelle opmars van transparantie in de fiscaliteit dient men wel realistisch
en vooral kritisch te blijven. De vormgeving van een transparantie-mechanisme is sterk
afhankelijk van de context waarbij de informatiebehoefte een grote rol speelt.420 Transparantie
is geen wondermiddel en leidt niet per definitie tot meer vertrouwen.421 Er moet een zeker
basisvertrouwen bestaan willen stakeholders verstrekte informatie als betrouwbaar zien.
Freedman betoogt dat ‘[c]onflicting narratives of complex transactions and situations from
variously motivated participants in the debate’ een situatie kunnen creëren waar het voor het
publiek moelijk is de betrouwbaarheid van de informatieverstrekker vast te stellen. ‘Whose

Global Reporting Initiative, GRI 207: Tax Standard; https://www.globalreporting.org/standards/gri-standards-download-center/gri-207-tax-2019/ ; vgl. Van der Enden en Klein, in deze bundel en F.M. van Klaveren, D. van der Vliet
en L.G.C. Sahin, ‘Initiatieven en kansen omtrent publieke country-by-countryrapportage’, WFR 2020/37.
413
Vgl. O. Perez, ‘The New Universe of Green Finance: From Self-Regulation to Multi-Polar Governance’, in O. Dilling,
M. Herberg & G. Winter (eds.), Responsible Business: Self-Governance and Law in Transnational Economic Transactions,
Oxford: Hart Publishing 2008, p. 162-166.
414
Russo en Taha 2020, p. 644. Zij wijzen verder onder andere op verschillen tussen GRI 207 er nog wat en de
verplichte niet-openbare country-by-country reporting’ aan de Belastingdienst.
415
Idem Russo en Hein.
416
Zie WEF/IBC, Toward Common Metrics and Consistent Reporting of Sustainable Value Creation, Cologny/Geneva 2020,
Hhttp://www3.weforum.org/docs/WEF_IBC_ESG_Metrics_Discussion_Paper.pdf. Het rapport is het resultaat van
een samenwerking tussen de 140 leden van de IBC en de Big 4 accountantskantoren– PwC, Deloitte, KPMG en EY.
417
WEF/IBC, Toward Common Metrics and Consistent Reporting of Sustainable Value Creation, p. 23.
418
Den Uyl in deze bundel. Hij wijst ook op het feit dat fiscale gegevens, zoals aanslagen vennootschapsbelasting, niet
openbaar zijn hetgeen het voor investeerders bemoeilijkt fiscale risico’s te bepalen in hun aandelenportfolio.
419
Een voorbeeld is de sessie over ‘Gewoon eerlijk belasting betalen’ (oktober 2017), in het kader van KPN’s jaarlijks
terugkerende Stakeholdersdialoog.
420
H. Gribnau & A. van Steenbergen, Handle with Care: Transparency as a Means to Restore Trust in Taxation, TLS Working
paper, 2020; http://ssrn.com/abstract=3718692.
421
J.L.M. Gribnau, ‘Fiscale transparantie: de moeilijke weg naar meer vertrouwen’, MBB 2016/9.
412

Essaybundel | 185

account is more trustworthy – that of taxpayers, campaigning organizations, academics,
employed government officials or elected governments?’422
Meer algemeen is transparantie is niet enkel reproductie, maar ook bewuste productie van
informatie. De presentatie van informatie is van invloed op de perceptie van betrouwbaarheid –
die kan verschillen gegeven belangen en visies van de stakeholders. De stakeholders moeten de
overtuiging hebben dat er sprake is van oprechte fiscale openheid. Het succes op het gebied van
transparantie is bovendien nog niet hetzelfde als succes in duurzaamheid. ‘Duurzaamheid wordt
een commitment, een proces, een streven, maar is daarmee nog geen realiteit.’423 Transparantie
creëert een beeld van de werkelijkheid waarbij het uiteindelijk gaat om die werkelijkheid, om
het al dan niet maatschappelijk verantwoorde gedrag.424 Doel van transparantie is via een
getrouw beeld van de werkelijkheid inzicht te geven in feitelijk fiscaal gedrag.
Het voorgaande neemt niet weg dat er wel degelijk vooruitgang wordt geboekt op het gebied
van sustainable tax governance. Vooral bij ‘procedural tax governance’ (transparantie/
rapportage) gaan de ontwikkelingen hard. Dat is belangrijk want meer transparantie is
kernvoorwaarde voor een goed, geïnformeerd debat over ‘substantive tax governance’ (het
betalen van een (fiscaal) fair share).425 Transparantie leidt mogelijk tot minder agressieve fiscale
planning, maar kan ook neveneffecten hebben – ook ongewenste.426 Deze zullen moeten
worden onderzocht. Deze al dan niet beoogde effecten zullen steeds moeten worden
afgewogen tegen de kosten van meer transparantie.427
Belasting betalen betekent bijdragen aan een duurzame samenleving. Vaak wordt in het
internationale debat dan alleen de vennootschapsbelasting in de beschouwing betrokken.
Hoeveel en waar betalen multinationals vennootschapsbelasting?428 Wat we nu zien is dat door
uitvoeriger (vrijwillige) rapportage meer gegevens beschikbaar komen. Multinationals dragen
ook met andere belastingen en betalingen bij, denk aan de omzetbelasting, loonbelasting en
productierechten. Dat zijn gegevens die essentieel zijn.429 Dat geldt uiteraard ook voor de
impact op ontwikkelingslanden.430 Dat kan leiden tot een discussie over vragen als: kan dan

J. Freedman, ‘Restoring Trust in the Fairness of Corporate Taxation: Increased Transparency and the Need for
Institutional Reform’, in S. Goslinga, L. van der Hel-van Dijk, P. Mascini & A. van Steenbergen (eds.), Tax and Trust:
Institutions, Interactions and Instruments, The Hague: Eleven International Publishing 2018, p. 125.
423
J. van Erp, ‘Transparant, maar niet open: MVO-rapportages in de mondiale economie’, in R. Claassen en J. van Erp
(red.), Ondernemen in de open samenleving, Den Haag: Boom bestuurskunde 2019, p. 76.
424
Vgl. P. Rosanvallon, Counter-Democracy: Politics in an Age of Distrust, Cambridge: Cambridge University Press 2008, p.
258: ‘Transparency, rather than truth or the general interest, has become the paramount virtue in an uncertain
world.’ Zie ook C Peters, ‘Improving Democratic International Tax Governance: On the Power of Citizens,
Transparency and Independent Watchdogs’, in Peeters, Gribnau & Badisco 2017.
425
Vgl. de aanbevelingen van A. Gunn, D.J. Koch & F. Weyzig, ‘A Methodology to Measure the Quality of Tax Avoidance
Casestudies: Findings from the Netherlands’, Journal of International Accounting, Auditing and Taxation, on line May 15
2020; https://reader.elsevier.com/reader/sd/pii/S1061951820300197?token=5C5AEFD1948FE3E140C63E1895
EE4E226822D889BC10F89F896E9DBF6D23C06F8B1D1EA7001F621E282BE8F5FB3EEB00.
426
Zie Zie over de effecten van country-by-country rapportage F. Hugger, The Impact of Country-by-Country Reporting on
Corporate Tax Avoidance, ifo Working Paper no. 304, Revised version, ifo Institute, Munich 2020; https://www.ifo.de/
publikationen/2019/working-paper/impact-country-country-reporting-corporate-tax-avoidance.
427
L. Oats & P. Tuck, ‘Corporate Tax Avoidance: is Tax Transparency the Solution?’, Accounting and Business Research 49
(2109) 5, p. 565–583.
428
Het belang van de vennootschapsbelasting voor de schatkist vergeleken met de loonbelasting en de omzetbelasting is overigens relatief.
429
Vgl. EBTF/PwC, Total Tax Contribution: A Study of the Largest Companies in the EU and EFTA, December 2019;
www.ebtforum.org.
430
Zie voor een pleidooi voor meer realistische berekeningen (schattingen): M. Forstater, ‘Can Stopping ‘Tax Dodging’
by Multinational Enterprises Close the Gap in Development Finance?” CGD Policy Paper 069. Washington, D.C.:
Center for Global Development 2015; http://www.cgdev.org/content/publications/
can-stopping-tax-dodging-multinational-enterprisesclose-gap-development-finance.
422

186 | Essaybundel

sprake zijn van een zekere onderlinge compensatie tussen de verschillende soorten
betalingen?431
Een andere mogelijke vraag is dan hoe betalingen door grote ondernemingen zich verhouden
zich tot de bijdragen van andere belastingplichtigen. Kunnen en mogen multinationals met
kleinere ondernemingen bovendien op dit punt vergeleken worden? De bakker en de coffeebar
om de hoek, die concurreren met de vestiging van een multinational, betaalt toch ook belasting
(‘level playing field’)? Multinationals nemen ook op andere manieren verantwoordelijkheid voor
de maatschappij, denk aan creatie van werkgelegenheid, maar ook aan filantropische
activiteiten, werknemersvrijwilligerswerk432, giften, sponsoring433 en milieu-activiteiten.434 Kan
hier sprake zijn van een zekere onderlinge compensatie?435 Zijn deze vormen van bijdragen aan
de maatschappij al dan niet vergelijkbaar met kleinere (nationale) ondernemingen? Het debat
zou aldus aanzienlijk verbreed kunnen worden.436
Uiteraard verdient ook de vraag wat nu precies belastingontwijking is ruim aandacht. Belangrijk
is de erkenning dat er veel nuances aan zitten – zeker in het licht van het recht van elke
belastingplichtige de fiscaal voordeligste weg te bewandelen.437 Maar ook: hoe zit het met de
wisselwerking in de kwaliteit van public tax governance van wetgever en Belastingdienst en
corporate tax governance? Andere fundamentele vragen zijn: wat is de bestaanreden van een
onderneming en heeft de vennootschapsbelasting (nog) wel bestaansrecht?438

16.10

Tax governance code?
Een stel beginselen zoals de ‘responsible tax principles’ (of eventueel ‘sustainable tax
principles’) vormt de kern van sustainable tax governance of good tax governance. Een
onderneming kan deze beginselen vastleggen en uitwerken in gedragslijnen in bijvoorbeeld een
‘tax policy’ document of een ‘tax responsibility charter.’439 Een (ethische) code of conduct kan
daar onderdeel van zijn. Uiteraard dienen dit policy document of charter publiek toegankelijk te
zijn.440 Vervolgens kan dit worden ingekaderd in de governance van de onderneming om de
principles te effectueren via bestuur en toezicht mechanismen.
Maar zo’n charter kan uiteraard ook op een veel algemener niveau worden geformuleerd zodat
het een veel groter bereik heeft. Om wereldwijd good tax governance te bevorderen zou
gestreefd kunnen worden naar een(publieke) code opgesteld door een internationale

Vgl. F.M. van Klaveren, D. van der Vliet en L.G.C. Sahin, ‘Initiatieven en kansen omtrent publieke country-by-countryrapportage’, WFR 2020/37, p. 240: ‘[Informatieverstrekking] over ingehouden loonbelasting, betaalde doorberekende btw en industriespecifieke belastingen […] biedt met name kansen voor organisaties die in bredere zin een
bijdrage leveren aan de staatskas. Waar deze bijdragen significant zijn, is het moreel wellicht beter te verantwoorden dat een organisatie haar structuur efficiënt inricht als het op de winstbelasting aankomt.’
432
L. Meijs, ‘Ondernemingen en vrijwillige inzet’, in P. Dekker en P. van Seters (red.), Bedrijfsleven en civil society,
Driebergen: Stichting Synthesis 2008, p. 49-60.
433
T. Schuyt en M.M. Meijer, ‘De maatschappelijke bijdragen van het bedrijfsleven: wat bevordert het issue?’, in
Dekker en Van Seters (red.) 2008, p. 61-71.
434
Vgl. L. Davoudi, C. McKenna & R. Olegario, ‘The historical role of the corporation in society’, Journal of the British
Academy, 6(s1) 2018, p. 41: ‘This responsibility […] can be expressed through the payment of taxes, charitable
contributions, preservation of the environment, and the adherence to law,’. Daaraan voegen zij toe dat deze
verantwoordelijkheid ‘can be encouraged or enforced in a myriad of ways. The state can enact regulations, create
tax incentives, encourage corporate social responsibility through public pressure, or devise alternative legal
models. Each of these options, however, presents trade-offs.’
435
Vgl. Radcliﬀe e.a. 2018, p. 52: ‘one interviewee expressed that there were times when tax professionals negotiated
private agreements regarding property taxes and incentives but that there was some kind of quid pro quo by which
the company agreed to contribute in some way to the social good of the local community.’
436
Van Rij 3.6 bepleit het debat te brengen op het hogere niveau van het “purpose-denken”, waarvan belasting een
integraal onderdeel kan uitmaken. De centrale vraag is dan: “Hoe kunnen bedrijven en hun adviseurs aan een
betere wereld bijdragen?”
437
Zie bijv Gunn en Gunn en ook Overwater e.a., beide in deze bundel.
438
Zie ook Van Rij en Boomsluiter en Hofman in deze bundel.
439
Vgl. FIR 2020, p. 9. Het zou ook een ‘responsible corporate tax citizenship’ charter kunnen zijn.
440
Vgl. FIR 2020, p. 10, beveelt ook de publicatie van niet aanvaardbare fiscale praktijken aan.
431

Essaybundel | 187

organisatie zoals de OECD de G20/OECD Principles of Corporate Governance heeft
geformuleerd. Nederland kan hier het initiatief nemen. Voordeel hiervan is de wereldwijde
‘gelding’ hetgeen ook een gelijk speelveld impliceert. Nadeel is dat de totstandkoming een
tijdrovend proces zal behelzen.
Nederland kan dan beter zelf aan de slag gaan – hetgeen een internationaal initiatief natuurlijk
niet uitsluit. Moet hier gekozen worden voor formele regelgeving of zelfregulering? De
Nederlandse Corporate Governance Code zou goed met enige bepalingen kunnen worden
uitgebreid over corporate tax governance. Daarmee is er ook sprake van een wettelijke
verankering van het pas-toe-of-leg-uit beginsel. De reikwijdte van deze tax governance
bepalingen is dan wel echter formeel beperkt tot de bedrijven waarop art. 391 lid 5 Boek 2 BW
van toepassing is.
Een aparte Corporate Tax Governance Code zou echter wat gedetailleerder kunnen zijn en een
grotere reikwijdte kunnen hebben mits ook andere grote ondernemingen (bijvoorbeeld
familiebedrijven) zich daarbij aansluiten.
Een tax governance code voor het mkb zou kunnen aansluiten bij horizontaal toezicht waarbij
de code geldt voor adviseur en klant. De klanten sluit zich hier aan bij het fiscaal dienstverleners
convenant van de adviseur. Het tax control framework van de fiscaal intermediair is de basis
voor aanvaardbare aangiften, en vooroverleg wordt gevraagd bij situaties waarbij de adviseur
denkt dat de Belastingdienst mogelijk anders onderdelen van de aangifte zal beoordelen. Dit is
een belangrijke vorm van (pro-actieve) transparantie. Een kanttekening hierbij is dat
vooroverleg een schaars goed lijkt te zijn geworden, hetgeen afbreuk doet kan doen aan het
vertrouwen in deze HT-variant van een tax governance code.
Belangrijk aandachtspunt hier zijn de niet-georganiseerde adviseurs. Daar zal parallel intensief
toezicht op moet worden uitgeoefend ten behoeve van een level playing field en
geloofwaardigheid. Dit laat weer zien dat ‘soft law’ niet zonder ‘hard law’ – inclusief dito
handhaving kan.
Het belang van een coöperatieve (horizontaal toezicht) relatie met de Belastingdienst, in het
kader van tax governance is evident – nu de Belastingdienst daar enkel toe overgaat als hij
overtuigd is van het niveau van governance van de belastingplichtige. Het commitment om te
komen tot een aanvaardbare aangifte en openheid met betrekking tot risico’s kan gezien
worden als het nemen van maatschappelijke verantwoordelijkheid (zie ook de responsible tax
principles). Horizontaal toezicht heeft echter een procedurele invalshoek: het gaat om open
werkrelatie gebaseerd op vertrouwen en begrip voor elkaars belangen. Er wordt niet expliciet
respect voor de letter en geest van de wet of het betalen van een fair share (een element van
good tax governance) afgesproken.

16.11

Belastingadviseurs
De fiscale advieswereld heeft de afgelopen jaren een stevige herijking ondergaan. De voorheen
vrij gesloten wereld van fiscalisten werd door de nasleep van de financiële crisis van 2008 fors
opgeschud. Van Rij gebruikt hier het beeld van ‘de veilige driehoek’ waar de internationale
fiscaliteit zich afspeelde: de belastinginspecteur, de belastingadviseur en de tax directors van
ondernemingen.441 De (vennootschaps)belasting werd vooral als een kostenpost gezien die tot
een minimum moest worden beperkt ten bate van de aandeelhouder. Voor legistisch ingestelde
fiscalisten was de letter van de wet een profijtelijk verdienmodel – zij speurden naar loopholes
in het internationale belastingstelsel (bepaald geen waterdicht systeem) om de
belastingafdracht van hun cliënten te minimaliseren. De tax directors van de grote bedrijven
rapporteerden aan de CFO. “Buiten de CFO was niemand verder geïnteresseerd in belastingen.”
Die gesloten wereld is opengebroken: meer transparantie is het devies. De ‘veilige driehoek’
kreeg ook te maken met de ‘assertieve driehoek’: non-gouvernementele organisaties (ngo’s),
441

188 | Essaybundel

Van Rij, in deze bundel.

media en politiek. Fiscalisten werden geconfronteerd met een ongekende dynamiek: het
bewerken en mobiliseren van de publieke opinie en de samenleving. Fiscaal gedrag wordt
voorwerp van een vaak weinig genuanceerd debat dat op een heel andere manier, vaak via de
(‘social’) media, wordt gevoerd (en waar wantrouwen lijkt te heersen).442 Negatieve publiciteit
kan tot reputatieschade leiden, dat willen ondernemingen voorkomen, maar er was ook een
positief doel: het vertrouwen herstellen. Belasting werd een zaak van het ondernemingsbestuur.
Belastinggedrag moet nu in het ondernemingsbeleid passen. Na eerdere bedrijfsschandalen
(Enron, Parmalat e.d.) was al gezegd dat belasting niet valt los te zien van haar ‘moral, ethical
and social dimensions’, maar nu werd het menens.443
Aanvankelijk ontkenden veel adviseurs het probleem: “men begrijpt de fiscaliteit gewoon niet”,
zo was vaak de reactie. Zeker is dat als gezegd fiscale wet- en regelgeving enorm complex en
vaak heel juridisch technisch is, maar dat zal allerlei stakeholders er niet van weerhouden een
mening te hebben over fiscaal gedrag.
Alleen daarom al zullen fiscalisten en ondernemingen informatie moeten verstrekken en fiscale
kennis overdragen. Informatie en kennis zijn immers voorwaarden voor een zinvol debat.444 Een
ding is zeker: het eens zo veilige (juridische) onderscheid tussen belastingontduiking en
belastingontwijking is vanuit moreel perspectief geen houdbare verdedigingslinie meer. Het
gaat uiteindelijk om de vraag of een onderneming redelijk belasting betaalt en niet om de
precieze juridische kwalificatie. Daarom is country-by-country rapportage zo belangrijk – ook
zonder wettelijke verplichting. Dit kan bijdragen aan herstel van vertrouwen. En als gezegd, mag
men van in een debat van de betrokken partijen verwachten op integere wijze met die
informatie om te gaan.
Het behoeft geen betoog dat de hiervoor beschreven maatschappelijke ontwikkelingen grote
invloed hebben op fiscalisten – dat geldt voor zowel bedrijfsfiscalisten als belastingadviseurs.
Hoewel vooral het fiscale gedrag van grote ondernemingen in het nieuws kwam, zijn ook
belastingadviseurs van middelgrote ondernemingen en het MKB aan het denken gezet.
Adviseurs behartigen het belang van hun klanten, zodat zij ondernemingen zullen volgen die
belastingen die kiezen voor ‘good / sustainable tax governance.’ Zij kunnen hun klanten ook
actief stimuleren een fiscale duurzaamheidstrategie te ontwikkelen en daarbij assisteren.445 Met
name grote en middelgrote kantoren hebben overigens MVO en duurzaamheid in hun vaandel
staan.446 Voor jonge belastingadviseurs is sustainability (en transparantie) bijna vanzelfsprekend
van belang. “Deze generatie heeft de overtuiging dat alles meer sustainable zal moeten zijn om
de mondiale welvaart te verhogen.”447
Dat legt een grotere druk op belastingadviseurs waaronder ook bedrijfsfiscalisten. Deze dienen
nu niet alleen technische complexe wetgeving te interpreteren maar ook te beslissen wat een
Het wantrouwen tussen de verschillende stakeholders (international organisatie zoals de OECD en EU, belastingdiensten, ministeries of Financiën, politici, grote ondernemingen (vaak multinationals), belastingadviseurs, ngo’s,
burgers, etc) en dat ‘negatively affects the trust which public opinion has in the international tax system’; S.
Douma, Miscommunication and Distrust in the International Tax Debate, Deventer: Wolters Kluwer 2018, p. 9. Zie ook
Freedman 2018, p. 122-126.
443
KPMG, Tax in the Boardroom. A Discussion Paper, 2004, p. 1. De met veel publiciteit omgeven schandalen waren
aanleiding om belasting tot een zaak van het ondernemingsbestuur te promoveren.
444
Vgl. R. Hein, ‘Belastingrecht: Te moeilijk voor niet-fiscalisten?’, WFR 2019/261.
445
Zie bijv. PwC, Corporate tax governance, creating a sustainable tax approach in times of fundamental change, 2020, https://
www.pwc.nl/nl/actueel-en-publicaties/diensten-en-sectoren/tax/corporate-tax-governance.html. Er wordt hier
ook uitdrukkelijk gewezen op de “wider group of stakeholders of corporations.” Zie ook Van Rij, in deze bundel,
over de door EY ontwikkelde metingsmethode met de pijlers tax policy, transparantie en governance.
446
Vgl. voor een voorbeeld: “Maatschappelijk verantwoord ondernemen (mvo) gaat tegenwoordig al lang niet meer
alléén over het milieu. Het is een veel breder begrip waarbij het ondernemen gecombineerd wordt met aandacht
voor mens en maatschappij. Ook RSM vindt het belangrijk om haar verantwoordelijkheid hierin te nemen. Als
ambitieuze organisatie willen wij groeien, maar wel op een duurzame en betrokken manier.” https://www.rsm.
global/netherlands/nl/mvo. MVO zou overigens ook bijstand aan burgers met weinig fiscaal doenvermogen
kunnen omvatten.
447
Zie de bijdrage van Y.A. Schuerman (JOB en MOB), ‘Tax governance vanuit het perspectief van de jonge NOB’; Jong
RB bekritiseert van uit duurzaamheidsoogpunt overigens het fiscaal instrumentalisme.
442

Essaybundel | 189

maatschappelijke aanvaardbare (dus niet enkel een juridisch houdbare) fiscale structuur is –
omdat ze van het ondernemingsbestuur dat doorgaans fiscale deskundigheid ontbeert op dit
punt nu eenmaal weinig steun kunnen verwachten.448 “Therefore, morality is not just an
outcome of tax work, tax is increasingly deeply imbued with it”, concluderen Radcliffe e.a.449
Ethiek is inherent aan advisering.
Belangrijk is om te erkennen dat zonder belastingadviseurs veel belastingplichtigen (m.n.
ondernemers) niet aan hun talrijke fiscale verplichtingen kunnen voldoen vanwege complexiteit
en grote veranderlijkheid van fiscale regelgeving (EY kwalificeert deze hulp expliciet als het
nemen van maatschappelijke verantwoordelijkheid450). Deze hulp bij compliance verlicht het
werk van de Belastingdienst aanzienlijk (‘poortwachtersfunctie’451). Bovendien helpen zij
rechtsbescherming realiseren wanneer rechtsbijstand verlenen in het contact met de inspecteur
en bij fiscale geschillen. Belastingadviseurs stellen zo met hun fiscaaltechnische deskundigheid
en ervaring belastingplichtigen in staat te voldoen aan hun fiscale plichten en hun fiscale
rechten te realiseren.452 Dit betekent echter ook dat veel belastingplichtigen in dit opzicht
afhankelijk zijn van hun belastingadviseurs. Deze afhankelijkheid brengt een zekere
verantwoordelijkheid met zich. Dat betekent mijns inziens dat het in beginsel aan de cliënt is om
zijn waarden te kiezen en dus de mate van maatschappelijke verantwoordelijkheid. De adviseur
kan dan de daarbij passende mogelijke (technische) keuzes in een gegeven situatie
inventariseren en de fiscale gevolgen voorleggen en bespreken met de cliënt.453 Adviseurs
hebben de plicht zich op verantwoorde wijze te gedragen. In een beroepsreglement kan deze
plicht bijvoorbeeld tot uitdrukking worden gebracht.
Veel leden van belastingadvieskantoren zijn aangesloten bij de NOB of de RB. Deze organisaties
hebben beide een beroepsreglement (Code of Conduct). Deze beroeps- en gedragsregels zijn de
afgelopen jaren regelmatig aangescherpt - “mede als gevolg van veranderende visie op de rol
van de belastingadviseur”, zo lezen we bij de NOB. De kernbepaling van de beroeps-en
gedragsregels is artikel 1 dat gaat over de eer en waardigheid van het beroep.454 Sinds 2018 staat
in de toelichting bij de Code of Conduct dat een lid “waar redelijkerwijs nodig, ook
maatschappelijke aspecten in het overleg met zijn cliënt” dient te betrekken.455 Daarbij is ook
het reputatierisico een element.456 Aan deze maatschappelijke aspecten (inclusief dilemma’s)
van de fiscale advisering wordt aandacht besteed in het opleidingsprogramma van de NOB. Ook
is er een DilemmApp ontwikkeld.457 Dat zijn belangrijke stappen, want uit recent empirisch
onderzoek blijkt dat een duidelijke communicatie van professionele integriteitsnormen
bijvoorbeeld via opleidingsprogramma’s effectief is.458 Het handen en voeten geven aan de
maatschappelijke aspecten wordt verder via een Roadmap ingevuld. Tevens zijn er stappen
gezet om te komen tot best practices. Ook extern is de NOB actief betrokken bij de
Vgl. Radcliﬀe e.a. 2018, p. 55: “The mechanics of tax planning in modern day corporations are so byzantine – partly
a function of complicated regulation, partly a function of the complicated legal structures of corporations
themselves – that most corporate board members struggle to meaningfully understand what it is that their own
organization does vis-à-vis tax arrangements.”
449
Radcliffe e.a. 2018, p. 54.
450
Zie bijlage bij Boef e.a. (NOB) in deze bundel.
451
Zie Boef e.a. (NOB).
452
Vgl. J. Frecknall-Hughes & E. Kirchler, ‘Towards a General Theory of Tax Practice’, Social & Legal Studies, 24 (2015)
2, p. 4-6.
453
Vgl. M.D. Bayles, ‘The Professional-Client Relationship’, in in C. Callahan (ed.), Ethical Issues in Professional Life,
New York & Oxford: Oxford University Press, 1988, p. 113-120.
454
Zo ook art 1 van het Reglement Beroepsuitoefening Register Belastingadviseurs. Zie de bijdrage van Overwater e.a.
(RB) in deze bundel: “Wat onder ‘eer en waardigheid’ van het beroep wordt verstaan wordt medebepaald door
maatschappelijke opvattingen en kan dus aan verandering onderhevig zijn.”
455
Dit is deels een weerslag van herijkingen van tax codes of conduct van aangesloten vaak internationaal opererende
kantoren die soms wereldwijde gedragscodes hanteren.
456
Vgl. Schuerman (JOB en MOB), in deze bundel: “De adviseurs van de Jonge Orde van Belastingadviseurs ervaren het
“steeds meer als hun taak om de cliënt hierbij goed en volledig te informeren over de maatschappelijke discussie
en het risico van naming and shaming.”
457
Zie ook Schuerman (JOB en MOB) in deze bundel.
458
D. Fatemi, J. Hasseldine & P. Hite, ‘The Influence of Ethical Codes of Conduct on Professionalism in Tax Practice”,
Journal of Business Ethics (2020), 164, p. 133-149.
448

190 | Essaybundel

(maatschappelijke) discussie over belastingen.459 Voor wat betreft de RB, de RB Academy
besteedt aandacht aan ethiek en neemt ook deel aan het maatschappelijk debat.
Het hoeft geen betoog dat aandacht voor maatschappelijke aspecten van advisering en ethiek
een permanente kwestie moet zijn, een onderdeel van de education permanente van de
beroepsorganisaties. Daarnaast is het van belang dat dit de advieskantoren zelf
maatschappelijke verantwoordelijkheid en ethiek goed inbedden in hun eigen
organisatiecultuur en dit verankeren in hun dagelijkse werkzaamheden – net als zij hun fiscale
expertise op peil houden en waarborgen.

16.12

Maatschappelijk verantwoorde advisering
De maatschappelijke aspecten van advisering komen aan bod in de vorm van collegiale
intervisie, bespreking van dilemma’s in vaktechnisch overleg en training van medewerkers.
Collegiale intervisie kan plaatsvinden via een apart orgaan dat toetst aan waarden en/of
beginselen – zoals bijvoorbeeld in een gedragscode vastgelegd.460 Grote kantoren hebben vaak
een ethische code. Die zal in gedrag moeten worden vertaald. Daarbij is de cultuur van het
kantoor van grote invloed, zoals eerder gezegd gaat het dan om de normen en waarden die
impliciet en expliciet leidend zijn bij het handelen en het gedrag dat daaruit voortvloeit. De
Nederlandse Corporate Governance Code legt de relevantie van cultuur helder uit. “Cultuur is
een referentiekader op basis waarvan het eigen handelen en dat van anderen wordt
beoordeeld. Een gezonde cultuur helpt misstanden en onregelmatigheden te voorkomen.”461 De
missie en waarden van het kantoor en toon aan de top zijn van eminent belang om een cultuur
te bevorderen waar integer handelen floreert.462 Wat betreft de toon aan de top kunnen seniormanagers (partners) als rolmodel fungeren en onethisch gedrag actief ontmoedigen. Daarnaast
kunnen ze kiezen voor het opstellen van een gedragscode.
Het gedrag van de individuele adviseur wordt beïnvloed door de beroepsethiek die mede wordt
ontwikkeld door beroepsorganisaties als de NOB en de RB.463 Daarnaast is er de ethische cultuur
van organisatie, het kantoor of de onderneming (voor bedrijfsfiscalisten) waar men werkzaam
is. Tenslotte is er ook nog zijn of haar persoonlijke ethiek. Persoonlijke ethiek is de
bewustwording van en de reflectie op de eigen moraal, van de persoonlijke morele opvattingen
en oordelen.464 Deze laatste zullen enerzijds moeten passen bij de beroepsmoraal, en anderzijds
bij de moraal van de organisatie of het bedrijf waarvoor iemand werkt. Een te grote spanning
met de persoonlijke ethiek dient vermeden te worden.465 Van Es betoogt dat integer handelen
allereerst betekent “keuzes durven maken en weten wat belangrijk is, als persoon en als
professional.”466
Uiteindelijk gaat het er natuurlijk om dat de adviseur in het contact (‘dialoog’) met de cliënt de
maatschappelijke aspecten van zijn fiscale advisering bespreekt. De adviseur bevindt zich
Via conferenties en stakeholder-bijeenkomsten en gesprekken met beleidsmakers over praktijkervaringen en sinds
juni 2019 via ‘Belastingpoort’ bijeenkomsten in Nieuwspoort in Den Haag.
460
Bijvoorbeeld: Tax Policy Review Board (Deloitte Nederland), Tax Opinion and Policy Board (EY), Matter Assessment
Committee (Loyens & Loeff), Risk and Reputation Committee (Meijburg & Co) en Tax Policy Panel (PwC Nederland);
zie de bijlage bij de bijdrage van Boef e.a. (NOB).
461
De Nederlandse corporate governance code, 2016, p. 46. Vgl. p. 25, principe 2.5: Het bestuur is verantwoordelijk voor het
vormgeven van de cultuur. Zie bijv. ook R. Francis & A. Armstrong, ‘Ethics as a Risk Management Strategy: The
Australian Experience’, Journal of Business Ethics 45 (2003) 4, p. 379-380. Op p. 376-377 noemen zij zeven beginselen
die kunnen dienen als gids voor ethisch gedrag.
462
D.W. Finn, L.B. Ckonko & S.D. Hunt, ‘Ethical Problems in Public Accounting: The View from the Top’, Journal of
Business Ethics 7 (1988) 606-607. Vgl. H. Koller in RSM, MVO Verslag 2018, p. 13; https://www.rsm.global/netherlands/
sites/default/files/media/mvo/mvo_verslag_2018.
463
Professionele of beroepsethiek kan worden omschreven als de reflectie op de morele kwaliteiten waarover de
professional moet beschikken en waaraan diens handelen wordt getoetst. Zie M.D. Bayles, ‘The Professions’, in C.
Callahan (ed.) 1988, p. 26-30.
464
R. van Es, Ethiek in adviesprocessen, Deventer: Kluwer 2003, p. 102-105.
465
H.M. Field, ‘Aggressive tax planning and the ethical tax lawyer’, Virginia Tax Review 36 (2017), p. 297 e.v. biedt een
raamwerk van beginselen om weloverwogen beslissingen te nemen.
466
Van Es 2003, p. 88.
459

Essaybundel | 191

daarbij in het spanningsveld van het respecteren van de eigen keuzes (autonomie) van de cliënt
en het terzijde schuiven daarvan in het belang van de cliënt (paternalisme op grond van
welwillendheid). Dit laatste zal niet snel gebeuren, maar laat wel zien dat in de adviseur de
keuzes van de cliënt kan sturen en dus verantwoordelijkheid heeft. De adviseur die een
diagnose opmaakt van de behoeften van de cliënt en de mogelijke (fiscale) antwoorden daarop
presenteert, vormt namelijk de voor de cliënt beschikbare keuzes. Bij advisering vindt een
vertaalslag plaats die mogelijke keuzes afbakent. De technische expertise en ervaring van
adviseur maakt het mogelijk aanzienlijke invloed uit te oefenen op de beslissing van de cliënt –
en dus ook te bepalen welk alternatief (of alternatieven) maatschappelijk verantwoord zou
zijn.467 Uiteindelijk is de cliënt verantwoordelijk voor “de gemaakte keuzes met betrekking tot
het vormgeven van de fiscale behandeling van gebeurtenissen of transacties.”468 Maar de RB
wijst erop dat de persoonlijke opvatting van de adviseur die vaak jarenlang een
vertrouwensrelatie heeft met zijn MKB-cliënt al gauw doorslaggevend is.469
Hier valt te onderscheiden tussen passieve en actieve verantwoordelijkheid (dit onderscheid is
uiteraard ook voor ondernemingen van belang). Beide vormen van verantwoordelijkheid
hangen nauw samen en er is sprake van een zekere wisselwerking. Bij passieve
verantwoordelijkheid (accountability) gaat het om achteraf ter verantwoording worden
geroepen en al of niet verantwoordelijk gehouden (aansprakelijk gesteld). Dit gebeurt vaak in
kleine kring, eigen kantoor of organisatie, maar bij serieuze affaires kan die kring snel groter
worden. Gevaar is hier dat pas als er dingen misgaan nagedacht wordt over de kwaliteit van
activiteiten, van advisering. Een dergelijke passieve houding bevordert bewuste morele (zelf)
reflectie en keuze niet.470 Bij actieve verantwoordelijkheid ligt de nadruk veel meer op het
heden. Het gaat daarbij vooral om verantwoordelijkheid als deugd, om verantwoordelijk
handelen, de verantwoordelijkheid nemen, om het zich verantwoordelijk gedragen.”471 Het gaat
dan vaak om een breder forum (waaronder de media). Gedragscodes expliciteren en bieden hier
houvast bij het nemen van verantwoordelijkheid.
Passieve verantwoordelijkheid, verantwoording afleggen, impliceert voor de adviseur een plicht
tot antwoord geven op gerechtvaardigde vragen.472 Dit verantwoording afleggen tijdens een
adviesproces is te zien als een vorm van open communicatie (en is niet primair een morele
daad).473 Uiteindelijk zal verantwoording moeten worden afgelegd aan de stakeholders. Actieve
verantwoordelijkheid, expliciet verantwoordelijkheid nemen, is een morele verplichting.474 De
kernwaarde ‘eer en waardigheid van het beroep’ behelst in dit licht passieve en actieve
verantwoordelijkheid met betrekking tot de maatschappelijke aspecten van het advies.475
Verantwoordelijkheid nemen en later verantwoording afleggen kan idealiter alleen maar als de
adviseur zich terdege bewust is van de eventuele in het geding zijnde maatschappelijke

Vgl. D. Rhode, Professional Responsibility: Ethics by the Pervasive Method, New York: Aspen Law and Business Publishers
1998, p. 377-378.
468
Boef e.a. (NOB) in deze bundel.
469
Vgl. Overwater e.a. (RB), in deze bundel: “Waarbij het mijn (onze) persoonlijke ervaring is dat een cliënt met een
zelfstandige mening minder vaak ten tonele verschijnt dan de klant die de oren – ook in ethisch opzicht – volledig
naar de adviseur laat hangen.” In dezelfde zin: K. Devos, ‘The impact of tax professionals upon the compliance
behavior of Australian individual taxpayers’, Revenue Law Journal 22 (2012) 1; http://epublications.bond.edu.au/rlj/
vol22/iss1/2.
470
Vgl J. Hirschhorn, Reflections on Being a Large Market Tax Adviser, 2019, p. 1: “Working in a firm, it is also all too easy to
focus on work in progress (WIP) and lockup, and where the next job is coming from, and viewing advice quality
through the lenses of client relationship, negligence and firm exposure – in other words, a sense of as long as the
clients keep coming back, and I don’t get picked up in an internal file review, it must be going well.” https://www.
ato.gov.au/Media-centre/Speeches/Other/Reflections-on-being-alarge-market-tax-adviser/.
471
M. Bovens, Verantwoordelijkheid en organisatie. Beschouwingen over aansprakelijkheid, institutioneel burgerschap en
ambtelijke ongehoorzaamheid, Zwolle: W.E.J. Tjeenk Willink 1990, p. 35.
472
H. van Luijk & A. Schilder, Patronen van verantwoordelijkheid: Ethiek en corporate governance, Schoonhoven: Academic
Service 1997, p. 13.
473
Van Es, 2003, p. 86.
474
Van Luijk & Schilder 1997, p. 8-10.
475
Er zijn overigens zeker nog adviseurs die de grenzen van de wet willen opzoeken; zie Radcliffe e.a. 2018, p. 50. Dit
onderzoek is gebaseerd op een aantal interviews tijdens de eerste jaren van het BEPS-project.

467

192 | Essaybundel

aspecten, daar goed over heeft nagedacht en deze in het overleg met zijn cliënt besproken heeft
en vervolgens achter de gemaakte keuze kan staan.

16.13

Governance en belastingadviseurs
Governance, het ondernemingsbestuur en het toezicht daarop, is uiteraard ook van belang voor
belastingadvieskantoren. Veel van wat eerder over tax governance en een tax governance code
is gezegd geldt ook voor hen. Zij hebben meer of minder geformaliseerde vormen van tax
governance, inclusief toezicht in de vorm van tuchtrechtspraak waar leden zich vrijwillig aan
onderwerpen. Er zijn tal van al dan niet wettelijke regels die voor het gedrag van
belastingadviseurs gelden.476 Als gezegd zijn bij (middel)grote kantoren MVO en duurzaamheid
vaak al in de governance verankerd.
De RB wijst op de ‘Seven principles of effective tax governance’ die de Australische
belastingdienst (Australian Tax Office; ATO) in 2016 gepubliceerd. Deze zijn op zich voor
ondernemingen geschreven, maar zijn ook voor de belastingadviseur van belang, betoogt de
Rb. De eerste zes beginselen zijn een kwestie van ‘common sense’ (beginsel vijf betreft een
goede relatie met de belastingdienst).477 Het zevende ‘tax governance principle’ belichaamt de
morele dimensie: “Acting ethically and responsibly – with honesty, integrity and in a way
consistent with the reasonable expectations of the broader community and the taxpayers’
charter.”478 Dat is volgens de toelichting meer dan enkel legaal handelen. Bovendien gaat het
ook om transparantie.479 Eerder bleek al dat transparantie een essentieel onderdeel is van good
tax governance.
De RB wijst verder op het verschil in de geldende kwaliteitseisen tussen georganiseerden en
ongeorganiseerden adviseurs. “Daar waar de ongeorganiseerden nog relatief gemakkelijk en
goedkoop onder de radar wegkomen met weinig toezicht, sancties en kwaliteitseisen is dat voor
de georganiseerden in de verschillende gradaties niet of nauwelijks nog mogelijk.” De RB vindt
daarom dat een tax governance code (ook) gebruikt zou moeten worden om voor de hele sector
van belastingadviseurs “een grotere en bredere compliance te bewerkstelligen” onder
voorwaarde dat “daarmee ook maatregelen worden genomen om het verschil tussen
georganiseerden en ongeorganiseerden te drastisch te verkleinen.”
In feite gaat het hier om de kwaliteit van de advisering van klanten. Dan zitten we eerder in de
sfeer van gedrag (en gedragscodes) dan van bestuur en het toezicht daarop (governance
(codes)).480

16.14

Code of Conduct
Maatschappelijk verantwoord gedrag en ethisch gedrag is iets anders dan (behoorlijk) bestuur
van de fiscaliteit en daarmee verschuiven we van tax governance naar tax conduct (eventueel te
normeren via een tax code of conduct). Gedragscodes zijn vaak instrumenten van zelfregulering:
regelingen waarbij bedrijven of organisaties van bedrijven of een beroepsgroep hun eigen regels

Zie de bijdrage van Overwater e.a. (RB), § 11. ‘Wat is er momenteel op het gebied van Tax Governance?’, in deze
bundel.
477
Deze zijn: 1. accountable management and oversight, 2 recognise tax risks, 3. seek advice, 4. integrity in reporting,
professional and productive working relationship, timely lodgments and payments, ethical and responsible
behaviour. https://www.ato.gov.au/Business/Privately-owned-and-wealthy-groups/Tax-governance/.
478
ATO 2016.
479
Ethical and responsible behaviour involves more than mere technical compliance with the law. Effective tax
governance not only ensures accurate reporting, but helps avoid behaviours associated with tax manipulation,
avoidance and schemes.’ https://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=3021914
480
Zie ook Boef e.a. (NOB), in deze bundel: “Wellicht kan voor belastingadviseurs beter worden gesproken over een
tax code of conduct.”
476

Essaybundel | 193

(standaarden) opstellen. Er wordt dan vaak gesproken over ‘vrijwillige zelfregulering.’481
Bedrijven lijken dan vrijwillig CSR-normen aan te nemen die verder gaan dan de wettelijke
vereisten (‘beyond compliance’).482 Dit als vrijwillig te omschrijven is echter een wat misleidend,
zoals McBarnett betoogt, want externe maatschappelijke en marktkrachten oefenen zeer
stevige druk uit om te komen tot deze ‘self-governance by business’.483
Een code of conduct kan worden gedefinieerd als “a set of rules that guides and orients
behaviour within an organisation or sector in order to promote social, environmental, and/or
ethical behaviour.”484 Daarbij zal men een idee moeten hebben wat een goede organisatie
(onderneming) of professional is. Het begrip regels (‘rules’) moet daarbij heel ruim worden
opgevat – ook minder concrete, direct toepasbare beginselen vallen daaronder.485 De code
werkt dat idee uit.486 Een gedragscode is dan een verzameling van waarden, beginselen en regels
waarmee een organisatie “richting geeft aan het gedrag van haar leden en zakelijke partners.
Die waarden, normen (beginselen) en regels zijn meer of minder moreel van aard.”487 Het doel
van een code of conduct is alle betrokkenen duidelijk te maken aan welke standaarden en
normen de betreffende onderneming of sector zich heeft gecommitteerd.488 Gedragscodes zijn
voor hun effectiviteit afhankelijk van een gezond moreel klimaat (cultuur) in een onderneming
of beroepsgroep – als dat er niet is zullen zij een papieren tijger zijn.
Een bekend voorbeeld zijn MVO-gedragscodes. Deze gedragscodes worden gebruikt om MVOverplichtingen te implementeren en deze intern en extern te communiceren.489 De
communicatie richt zich allereerst op de medewerkers, klanten, leveranciers en aandeelhouders,
en vervolgens op de maatschappij als geheel, “which also includes stakeholders as financiers,
investors, public authorities, civil society organisations.”490 De gedragscode kan zo worden
gebruikt als een maatstaf voor de prestatie van een onderneming op MVO-gebied.
Transparantie is ook hier vanzelfsprekend. De gedragscode wordt gepubliceerd op een goed
toegankelijke website.
Gedragscodes zijn zo een middel om ervoor te zorgen dat de ethische normen van bedrijven
transparant zijn voor alle stakeholders. Ze kunnen dan in de praktijk worden gebracht en hun
impact kan worden geëvalueerd door mensen binnen en buiten het bedrijf. Gevaar is echter dat
zodra er een gedragscode is opgesteld, ethiek als afgedaan wordt beschouwd en discussie over

Vgl. J. Freeman, ‘Private Parties, Public Functions and the New Administrative Law’, Administrative Law Review 52
(2000), p. 831, die ‘‘voluntary self-regulation’ definieert als “the process by which standard setting bodies ...
operate independently of, or parallel to government regulation’ and with respect to which ‘government yields
none of its own authority to set and implement standards.”
482
Vgl. W. Norman, ‘Business Ethics as Self-Regulation: Why Principles that Ground Regulations Should Be Used to
Ground Beyond-Compliance Norms as Well’, Journal of Business Ethics 102 (2011), p. 44.
483
D.J. McBarnet, ‘Corporate Social Responsibility Beyond Law, Through Law, For Law: The New Corporate
Accountability’, in D. J. McBarnet, A. Voiculescu & T. Campbell (eds.), The New Corporate Accountability: Corporate Social
Responsibility and the Law, Cambridge: Cambridge University Press 2007, p. 12.
484
D. Leipziger, ‘Codes of Conduct’, in W. Visser, D. Matten, M. Pohl & N. Tohlhurst (eds.), The A to Z of Corporate Social
Responsibility (Wiley, 2010), p. 71. Daarbij zal het doel van die organisatie of sector (beroepsgroep) leidend moeten
zijn. Vgl. Van Rij 3.6 die een debat bepleit op het niveau van het “purpose-denken”, waarbij voor hem de centrale
vraag is: wat kunnen bedrijven en hun adviseurs aan een betere wereld bijdragen?
485
Vgl. J. van der Kolk (Holland Quaestor), ‘Tax integrity richtlijn Holland Quaestor’, in deze bundel: “De combinatie
van kernbeginselen en duidelijke regels is te zien als een combinatie van ‘principle based’ en ‘rule based’.” Zie ook
Boomsluiter en Hofman.
486
Vgl. Van Rij ⸹3.6 voor wie de centrale vraag is: wat kunnen bedrijven en hun adviseurs aan een betere wereld
bijdragen? Vgl. Hirschhorn, Reflections, 2019, p. 2 over “the need to develop your philosophy or model for being a
good tax adviser, rather than just going with the flow.”
487
Van Es 2003, p. 112. Vgl. R.T. De George, Business Ethics, Upper Saddle River: Prentice Hall 1999, p. 490-496.
488
De opzet van gedragscodes vertoont een uniforme structuur; zie R. van Es, Ethiek in adviesprocessen, Deventer:
Kluwer 2002, p. 113.
489
Zie K. Bondy, D. Matten & J. Moon, ‘Codes of Conducts as a Tool for Sustainable Governance in MNCs’, in A. Crane,
D. Matten & L.J. Spence (eds.), Corporate Social Responsibility. Readings and Cases in a Global Context, London: Routledge
2008, p. 432-448.
490
Lambooy 2010, p. 36-37. Vgl. H. Gribnau, E. van der Enden & K. Baisalbaveva, ‘Codes of Conduct as a Means to
Manage Ethical Tax Governance’, Intertax 46 (2018) 5.
481

194 | Essaybundel

ethiek worden vermeden.491 Ten onrechte, gedragscodes zijn een voertuig voor voortdurende
discussie over hoe men behoort te handelen. Een dode gedragscode is geen gedragscode. Van
belang is dat er voldoende waarborgen zijn dat afwijkingen van de gedragscodes niet worden
getolereerd en dat interne procedures om dat te garanderen worden nageleefd.492 Daartoe is
effectieve collegiale intervisie van groot belang.
Een gedragscode tot leven komen in de dagelijkse praktijk en zo nodig aangepast worden. De
inhoud van een code kan veranderen met name als een bedrijf of een hele sector “is exposed to
the public for not behaving in a socially responsible fashion.”493 Dat is precies wat er in de
fiscaliteit is gebeurd. Dan is heroverweging en mogelijk aanscherping nodig. De belangrijkste
stakeholders moeten bij het ontwikkelen van de code worden geconsulteerd en betrokken.
Uiteraard is ook intern overleg nodig tussen de relevante afdelingen van de organisatie.494
Bedrijven die hun ethische normen adequaat bekendmaken, worden door het publiek als
geloofwaardiger en verantwoordelijker ervaren. Zowel feitelijk moreel gedrag als transparantie
kunnen de bedrijfsreputatie - een algehele beoordeling van een organisatie door haar
stakeholders - verbeteren en dus reputatierisico’s verminderen.495 Primair dient een code als het
goed is omdat een onderneming vanuit een interne motivatie het goede wil doen, maar
reputatieoverwegingen kunnen een effectief aanvullend motief zijn.

16.15

Tax code of conduct
Fiscale gedragsregels die zijn vastgelegd in een tax code of conduct concretiseren
maatschappelijke verantwoordelijkheid en ethiek. Deze tax code of conduct is een verzameling
van waarden, beginselen en regels waarmee richting wordt gegeven aan fiscaal gedrag. Een
dergelijke code verduidelijkt wat wordt bedoeld met maatschappelijk verantwoord en ethisch
fiscaal gedrag en biedt zo richtlijnen en oriëntatiepunten voor fiscaal gedrag van de leden van
de organisatie en zakelijke partners.496 Gedragscodes zetten aan tot reflectie en bieden een
maatstaf bij het maken en beoordelen van keuzes. Op het punt van maatschappelijk
verantwoord en ethisch fiscaal gedrag zal een gedragscode voor ondernemingen en
belastingadviseurs aanzienlijke overeenkomsten vertonen. 497 In zoverre gelden de hierna voor
adviseurs gemaakte opmerkingen ook voor bedrijven. Het ligt voor de hand dat bij de
totstandkoming van een tax code of conduct (interne en externe) stakeholders betrokken
zouden moeten zijn.498

G. Martin, Human Ethics and Values in the Workplace, Sydney 2007, p. 29. Daar kunnen verschillende overtuigingen
(rationalisaties) de reden voor zijn: ethiek is simpel en iedereen in de organisatie mag verondersteld worden zich
daarnaar te gedragen, ethiek is irrelevant, ethiek is te moeilijk om over te discussiëren, ethiek is mooi maar
onpraktisch.
492
J. O’Brien, ‘Professional Obligation, Ethical Awareness, and Capital Market Regulation’, in N. Morris and D. Vines
(eds.), Capital Failure: Rebuilding Trust in Financial Services, Oxford: Oxford University Press 2014, p. 211-213. Mackor
betoogt dat het “voorkomen, signaleren, analyseren en aanpakken van algemene integriteitspoblemen” primair
gebaat is bij “soft skills zoals morele sensitiviteit en kennis van sociaalpyschologische theorieën over moreel
handelen en moreel leiderschap” en minder bij soft law zoals gedragcodes; A.R. Mackor, ‘Juridische beroepsethiek:
Over macht en moraal, soft law en soft skills, T-vormige juristen en kansen-rechters’, in A. Berlee e.a., De toekomst van
de jurist, de jurist van de toekomst, Deventer: Wolters-Kluwer 2020, p. 83.
493
A. Beckers, Enforcing Corporate Responsibility Codes: On Global Self-Regulation and National Private Law, Oxford/Portland:
Hart Publishing 2018, p. 22.
494
Vgl. A.R. Harris, Creating a Code of Ethics and Conduct; National Defense Magazine, Sept. 2017; https://www.nationaldefensemagazine.org/articles/2017/8/23/creating-a-code-of-ethics-and-conduct.
495
Vgl. C.J. Fombrun, ‘The Leadership Challenge: Building Resilient Corporate Reputations’, in J.P. Doh & S.A. Stumpf
(eds.), Handbook on Responsible Leadership and Governance in Global Business, Cheltenham: Edward Elgar 2005, p. 64-65.
496
Vgl. PwC, Tax code of conduct for the global PwC etwork: “Before accepting clients, and in continuing to work with
existing clients, PwC firms satisfy themselves that the client intends to comply with their legal and regulatory
obligations in relation to taxation.
497
Een good tax governance code van een onderneming kan verwijzen naar een (op te stellen) tax code of conduct.
498
In VBDO’s Tax Transparency Benchmark 2019 wordt ook (institutionele) beleggers aanbevolen voor zichzelf een tax
code of conduct op te stellen; VBDO, Tax Transparency Benchmark 2019, 2019, p. 48.
491

Essaybundel | 195

Van Rij betoogt overigens dat de tijd nog niet rijp voor is een dergelijke code voor (grote)
ondernemingen. Eerst zou onder andere een breder debat over de ‘purpose’ van een
onderneming in Nederland moeten worden gevoerd.499 Mocht zo’n breed debat tot een code
leiden dan zal die geen hard en fast rules kunnen bevatten. Anderen benadrukken namelijk dat
eventuele gedragsregels zelf ook vooral als een opmaat tot een inhoudelijke discussie moeten
worden gezien.500 Maatschappelijk verantwoord en ethisch fiscaal gedrag kan niet worden
gereduceerd tot het afvinken van lijstjes.
De kernbepaling van de bestaande beroeps-en gedragsregels van georganiseerde
belastingadviseurs gaat over de eer en waardigheid van het beroep. Dat is een norm die zich in
de loop der tijd kan ontwikkelen. Maatschappelijke aspecten en veranderende ethische
opvattingen kunnen de invulling van die norm beïnvloeden. De vraag is wel of maatschappelijke
aspecten en ethiek de adviseur voldoende houvast bieden in de dagelijkse praktijk. Het is
immers een vage norm. Verdere uitwerking – door de beroepsorganisaties of op kantoorniveau
- verdient daarom aanbeveling. Er worden door de NOB al best practices ontwikkeld. Een
volgende stap zou een gedragscode kunnen zijn.
Een gedragscode voor belastingadviseurs zou richtlijnen moeten geven over de advisering van
klanten. Zoals de NOB-bijdrage schetst moet daarin aandacht worden besteed aan vragen als:
wat is de rol van de belastingadviseur, voor welke klanten wil hij/zij werken en welke eisen stelt
hij/zij aan de klanten en welke principes worden gehanteerd om de inhoudelijke grenzen van de
advisering af te bakenen? Ook zou moeten worden geformuleerd welke maatregelen (op
beroepsorganisatie- en kantoorniveau) zijn getroffen er op het gebied van kwaliteit, riskmanagement en procesinrichting “om ervoor te zorgen dat adviseurs zich houden aan de op
hen van toepassing zijnde tax code of conduct.” Tenslotte is ook hier transparantie belangrijk: er
moet worden aangegeven “hoe gerapporteerd wordt over de werking van de tax code of
conduct.”501
De “inhoudelijke grenzen van de advisering” worden mede bepaald door de maatschappelijke
aspecten van het advies in het licht van morele opvattingen. De code of conduct zou dit verder
kunnen uitwerken om meer duidelijkheid en houvast te beiden. Dit kan ook gebeuren via een
aparte richtlijn met o.a. indicatoren; de tax integrity richtlijn van Holland Quaestor kan hier
inspiratie bieden (zie ook beneden).502
Externe publicatie van de code of conduct en de rapportage over de monitoring daarvan stelt
stakeholders in staat te beoordelen of er – volgens hun (‘subjectieve’) normen – sprake is van
‘fiscaal acceptabel gedrag’ en daaraan consequenties te verbinden. Deugdelijke informatie
voorkomt dat enkel perceptie regeert, met alle negatieve (reputationele) gevolgen van dien.503
Boven is al gesteld dat stakeholders de verplichting hebben om zorgvuldig met in het kader van
tax governance verstrekte informatie om te gaan. Dat geldt uiteraard ook voor informatie die is
verstrekt in het kader van de ontwikkeling en monitoring van een tax code of conduct – inclusief
de verantwoording van feitelijk fiscaal gedrag.504
Boomsluiter en Hofman suggereren om bij de in de gedragscode op te nemen gedragsnormen
en een beschrijving van bijbehorende waarden aan te sluiten bij ‘The European Taxpayers’
Code’.505 Voordeel hiervan is dat de code een bredere werking krijgt dan enkel ondernemingen;
het gaat dan immers om alle belastingplichtigen. Nadeel is dat belastingadviseurs hierin niet
worden betrokken. Bovendien komen maatschappelijk verantwoordelijkheid en ethiek niet aan
Van Rij, 3.6.
Bijv. Van der Enden en Klein, 12.1.
501
Zie de bijdrage van Boef e.a. (NOB) in deze bundel.
502
Zie Van der Kolk (Holland Quaestor) in deze bundel.
503
Vgl. Van der Enden en Klein.
504
Boomsluiter en Hofman, noemen een aantal uitdagingen en aandachtspunten voor toekomstige debat en voor de
ontwikkeling van een tax governance code. Zij benadrukken de noodzaak van nuance. Het bewustzijn van een
gedeelde maatschappelijke verantwoordelijkheid zou voorop moeten staan.
505
Boomsluiter en Hofman § 6.3, in deze bundel.
499
500

196 | Essaybundel

bod. Niet voor niets onderscheidt ATO dit expliciet van een taxpayers’ charter (code).506 Een
dergelijke taxpayers’ code zou dus aanzienlijk verbreed moeten worden.
Iets vergelijkbaars geldt ook voor suggestie van de RB om een tax governance code voor het
mkb aan te laten sluiten bij horizontaal toezicht waarbij de code geldt voor adviseur en klant.
Horizontaal toezicht heeft vooral een procedurele invalshoek: het gaat om open werkrelatie
gebaseerd op vertrouwen en begrip voor elkaars belangen. Respect voor de letter en geest van
de wet (bij de klant of de adviseur) dat gezien kan worden als een element van good tax
governance, is hier geen voorwaarde – hoewel het tax control framework ook ethiek omvat.507
Mocht er toch voor een code voor het bedrijfsleven worden gekozen dan bieden Gunn en Gunn
alvast een kijkje in de gereedschapskist. Zij maken daarbij een onderscheid tussen materiële en
formele punten. Formele punten zijn de transparantie, assurance en het borgen van de ethische
kwaliteit van de eigen besluitvorming (tegenspraak organiseren). Bij de uitwerking van de
materiële punten zien zij voordelen in het gebruik van resultaats- en/of
inspanningsverplichtingen, waarbij bedrijven zich committeren aan specifieke fiscale
uitkomsten of gedrag. Zij bepleiten een beoordeling aan de hand van het totale bedrag van
belastingen dat een multinational betaalt (total tax contribution) en niet enkel de effectieve
vennootschapsbelastingdruk (ETR). Ook kan er een zekere flexibiliteit in de
beoordelingsmaatstaven geboden zijn: men kan bijvoorbeeld soms beter niet slechts één
(fiscaal) jaar maar een ruimer tijdvak in de beoordeling betrekken.
Bij het opstellen van een gedragscode is de door Holland Quaestor opgedane ervaring met het
opstellen van de Tax integrity richtlijn zeer relevant. Holland Quaestor heeft gekozen voor deze
nadere regels in aanvulling op de al bestaande gedragscode. De Tax integrity richtlijn is een
vorm van zelfregulering die gedragsregels biedt die uitstijgen boven wat al wettelijk verplicht is
(‘beyond compliance’). Er wordt namelijk legaal én legitiem handelen beoogd. Deze
gedragsregels geven daarbij invulling aan de verantwoordelijkheid voor de toetsing op
legitimiteit en biedt de leden handvatten voor legitiem gedrag. Belangrijk is daarbij de
tweedeling in – in beginsel niet-toegestane – structuren met een risico op belastingontduiking,
en structuren die duiden op agressieve belastingplanning, waarbij het agressieve karakter kan
worden weggenomen.508 Monitoring geschiedt via interne audits die door een onafhankelijke
commissie worden getoetst. De richtlijn beoogt een gelijk speelveld te bereiken voor de leden
van Holland Quaestor. Gedragsregels moeten zo bijdragen aan gelijkheid binnen een sector.
Ruime steun voor de richtlijn van diverse stakeholders zou namelijk kunnen bijdragen aan
navolging bij niet-leden en eventueel ook andere sectoren.509 Expliciet doel bij de
totstandkoming was tot een werkelijk effectieve richtlijn te komen, zodat de richtlijn geen
papieren tijger zou zijn. Intrinsieke motivatie bleek bij het opstellen minstens zo belangrijk als
externe druk vanuit de maatschappij. Een belangrijke les is dat het zorgvuldig opstellen en
draagvlak verwerven van een dergelijke richtlijn tijd kost. Overhaaste totstandkoming is dan
ook onverstandig.

16.16

Conclusie
In deze bijdrage is een aantal aspecten van tax governance besproken waarbij het accent lag op
corporate tax governance. Deze fiscale tak van corporate governance is geplaatst in de sleutel
Zie boven ATO 2016: “Acting ethically and responsibly – with honesty, integrity and in a way consistent with the
reasonable expectations of the broader community and the taxpayers’ charter.”
507
Bij agressieve fiscale structuren kan de Belastingdienst zijn mening (‘reflectie’) geven en dat bij het overschrijden
van een grens de keuze kan worden gemaakt het convenant niet te verlengen.
508
Daarnaast zijn nog een aantal subjectieve indicatoren opgenomen. Vgl. FIR 2020, p. 10, over de publicatie van
aanvaardbare belastingpraktijken. Zie voor indicatoren ook Richtlijn (EU) 2018/822 van de Raad van 25 mei 2018 tot
wijziging van Richtlijn 2011/16/EU wat betreft verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen op belastinggebied met
betrekking tot meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies (PbEU 2018, L 139), ook wel DAC6 genoemd, en
Europese Commissie, Aggressive Tax Planning Indicators. Final Report. Working Paper No 71 – 2017, 2017.
509
Zelfregulering is beperkt tot de eigen organisatie. Men legt de lat hoger voor de aangesloten leden van de
organisatie. Dat kan ten koste van het gelijk speelveld gaan als andere partijen die niet aan de gedragsregels zijn
gebonden “daaronder duiken”.
506

Essaybundel | 197

van MVO – verbreed tot duurzaamheid. Daarnaast werd uitvoerig aandacht besteed aan
maatschappelijk verantwoord en ethisch gedrag van belastingadviseurs. Zowel governance als
gedrag kunnen in een code worden beschreven. Een tax governance code regelt dan het bestuur
en toezicht inzake de fiscaliteit in een onderneming (waarbij de naleving van de letter en de
geest van de belastingwet een van de leidende beginselen kan zijn), een ethische code of
conduct bevat gedragsregels voor maatschappelijk verantwoord gedrag voor
belastingadviseurs.
Uit de diverse bijdragen blijkt dat het belang van betere tax (corporate) governance breed wordt
onderschreven. Er zijn uiteraard uiteenlopende visies en belangen maar er zijn voldoende
aanknopingspunten voor een verdere discussie over meer gestructureerde en effectievere tax
governance. Daarbij past ook aandacht voor good tax governance van de kant van de wetgever
en Belastingdienst. Op dit punt is er immers sprake van een zekere wisselwerking. Beide vormen
van governance, public tax governance en corporate tax governance, en hun relatie tot
maatschappelijk verantwoord en ethisch gedrag verdienen de volle aandacht in (academisch)
onderwijs en onderzoek.
Tax governance als onderdeel van corporate governance zal moeten aansluiten bij het
besturingsmodel van de onderneming. In een tijd waar de maatschappij vraagt om duurzaam,
maatschappelijk verantwoord ondernemen zou over de ‘purpose’ van een onderneming een
fundamenteel debat gevoerd mogen worden. Die zet immers de toon voor de
ondernemingswaarden en -strategie en dus ook voor de daarvan afgeleide tax principles en
fiscale strategie. Transparantie hoort vanzelfsprekend bij governance waarbij een zekere mate
van uniformiteit nodig is voor de vergelijkbaarheid van gepubliceerde gegevens. Transparantie
is onontbeerlijk om verantwoording af te leggen en voor informatie- en kennisuitwisseling met
de stakeholders – in het kader van een (voortdurende) dialoog.
Responsible tax principles zouden dan de kern moeten zijn van een ‘gouden standaard’ voor tax
governance. Zij kunnen worden vastgelegd in policy document, code of charter. Die tax
principles bevatten ook richtlijnen voor maatschappelijk verantwoord en ethisch (‘beyond
compliance’) fiscaal gedrag en kunnen gekoppeld worden aan de CSR/MVO/sustainability
principles van een onderneming. Zeer bruikbare voorbeelden van dergelijke belastingbeginselen
bieden VBDO en het B Team – met een inbedding van belasting in duurzaam, maatschappelijk
verantwoord ondernemen. Maatschappelijke verantwoordelijkheid houdt ook respect voor
letter en geest van de wet en fiscale ethiek in (fair share). Respect voor de geest van de wet is
echter niet per definitie hetzelfde als het betalen van een fair share. Daarom is transparantie zo
belangrijk – zo laat een onderneming zien of zij de daad bij het woord voegt. Publieke countryby-country rapportage is een cruciaal element van fiscale transparantie (zie ook de wereldwijde
GRI-standaard) en kan zeker nog verder ontwikkeld worden, zodat stakeholders beter het
fiscale gedrag van ondernemingen kunnen beoordelen. Transparantie betreft ook risicomanagement, monitoring, assurance en een coöperatieve relatie met de Belastingdienst (met
pro-actieve transparantie), e.d. Aandacht zou ook mogen worden besteed aan het fiscaal
handelen van ondernemingen die actief zijn in ontwikkelingslanden.
Ook belastingadviseurs dienen maatschappelijke verantwoordelijkheid en ethiek serieus te
nemen. Een belangrijk instrument daarbij is een code of conduct met waarden, beginselen en
regels waarmee een belastingadviesorganisatie richting geeft aan het gedrag van haar leden en
zakelijke partners. Adviseurs hebben een beroepsreglement. Deze gedragscode impliceert dat
adviseurs de maatschappelijke aspecten zo nodig in het overleg met de cliënt betrekken. Dit
verdient snel verder uitgewerkt te worden. Maatschappelijk verantwoord en ethisch gedrag zou
hier verder gespecificeerd kunnen worden in de vorm van leidende beginselen. Deze zouden
kunnen worden verankerd in de bestaande gedragscode of in een aparte richtlijn, met ook
indicatoren en concretere regels die in de dagelijkse praktijk handvatten kunnen bieden. Dat
kan op het niveau van de beroepsorganisatie maar ook van individuele kantoren, om zo
maatschappelijke verantwoordelijkheid en ethiek in de genen van de organisatie en de
adviseurs zelf te krijgen. Een verzameling gedragsregels mag geen papieren tijger zijn. Dat
vraagt om een gezonde organisatiecultuur waar integriteit gedijt – mede door een goed

198 | Essaybundel

functionerend systeem van collegiale intervisie. Een solide systeem van monitoring is uiteraard
vanzelfsprekend.
Onontbeerlijk bij de verdere ontwikkeling van responsible tax principles, tax governance en een
eventuele code en aanvullende richtlijn is een brede dialoog met stakeholders – en de
maatschappij als geheel. Dat kan zorgen voor draagvlak en vertrouwen. Een dialoog kan ook
helpen fiscale reputatierisico’s hanteerbaar te maken.

Essaybundel | 199

Bijlage 1

Bijlage 1: Tax Integrity richtlijn

Tax
Integrity
richtlijn
Tax Integrity
Integrity richtlijn
richtlijn
tekst voorjaar 2020

van
Holland
Quaestor
leden
van Holland
Holland Quaestor
Quaestor leden
leden
13 februari
februari 2020
2020
13 februari 2020

Essaybundel | 201

Inhoudsopgave
Voorwoord

3

Inleiding

5

1. Achtergrond
2. Scope en doel
3. Fiscale kernbeginselen
4. Het voorkómen van betrokkenheid bij belastingontduiking
5. Het voorkomen van betrokkenheid bij agressieve belastingplanning
6. De omgang met fiscale integriteitsrisico’s binnen de organisatie
7. Cliëntacceptatie: periodieke reviews transactiemonitoring

9
9
9
11
12
13
14

en hervorming
8. Wettelijke grondslag en implementatie in de bedrijfsvoering

BIJLAGEN
1. Onacceptabele kenmerken en constructies – risico op
belastingontduiking
2. Agressieve belastingplanning
3. Niet-fiscaal gedreven structuren

15

16
20
25

FISCALE INTEGRITEITSRICHTLIJN
HOLLAND QUAESTOR
VOORWOORD
Holland Quaestor (HQ) is de vereniging van Nederlandse trustkantoren. Trustkantoren begeleiden
buitenlandse ondernemingen die zich in Nederland willen vestigen. HQ heeft als doelstelling de kwaliteit
en professionaliteit van zijn leden op duurzame1 wijze te waarborgen. Daartoe heeft de vereniging in
2016 een stevige koers ingezet. Kort samengevat2 omvat deze:




aanscherping van het onafhankelijke keurmerk, dat verplicht is voor de leden;
vaststelling van een groot aantal richtlijnen waaraan de leden moeten voldoen;
forse verzwaring en verbreding van de opleidingen voor de medewerkers van onze leden
(waaronder de opleiding tot certified trustofficer aan de Universiteit van Maastricht) en
aansluiting van compliance officers, werkzaam bij onze leden, bij het DSI (Dutch Securities
Institute).

Onderhavige richtlijn schrijft voor hoe trustkantoren zich dienen te gedragen en welke maatregelen op
fiscaal gebied zij moeten nemen. De veranderende maatschappelijke omstandigheden hebben aanleiding
gegeven om deze richtlijn op te stellen. Doel van de richtlijn is onbedoelde risico’s op belastingontduiking
te voorkomen en agressieve belastingplanning te vermijden. In het fluïde mondiale financiële verkeer zijn
de risico’s op belastingontduiking toegenomen. Die ontwikkeling vraagt erom dat trustkantoren hun rol
als poortwachter bij de toegang tot het Nederlandse fiscale stelsel scherper formuleren. Agressieve
belastingplanning is niet wenselijk, om redenen die we in deze richtlijn uiteenzetten. Daarbij geldt als
uitgangspunt dat ‘niet alles wat kan, ook zou moeten’. Dat betekent dus dat we geen strakke legalistische
benadering hanteren.
De richtlijn is deels een codificatie van werkwijzen die diverse leden al in gang hebben gezet. Hij sluit aan
bij bestaande en verwachte wetgeving, maar gaat een stap verder. Sinds de oprichting heeft HQ
maatregelen in internationaal verband omarmd (en dus ook de uitwerking daarvan in Nederland). Het
gaat in het bijzonder het BEPS-programma van de OESO en de ATAD-richtlijnen, de DAC6-richtlijn en de
Working papers van de EU. Diverse maatregelen daaruit zijn behulpzaam bij invoering van de onderhavige
richtlijn.3
De richtlijn heeft als afgeleide functie andere betrokkenen en geïnteresseerden duidelijk te maken waar
de leden van HQ voor staan.
Uiteraard gaat de relatie met cliënten over veel meer dan alleen fiscale structuren. De Wet toezicht
trustkantoren 2018 verlangt onder andere een diepgaand periodiek cliëntonderzoek. Daarop
vooruitlopend heeft HQ in 2017 een richtlijn MVO-beleid en cliëntacceptatie opgesteld. Fiscale integriteit
vormt een onderdeel van maatschappelijk verantwoord ondernemen (MVO) en, specifieker, van de
invulling van het begrip ‘maatschappelijke betamelijkheid’. Deze invulling komt voort uit de wettelijke
verplichting voor trustkantoren te reflecteren op de maatschappelijke betamelijkheid van hun
dienstverlening, en uit de reflectie voortvloeiende maatregelen te treffen.
1

D.w.z. passend in de uitgangspunten van maatschappelijk verantwoord ondernemen, dus het algemeen belang dienend.

2

Op de website van HQ vindt u hierover meer informatie: www.hollandquaestor.nl

3 Onder andere CbCR (Country by Country Reporting), MLI (Multilateraal instrument), DAC6 (EU Directive on Administratieve Cooperation)
en de uitwisseling van informatie tussen belastingautoriteiten.

3
3

De richtlijn is een vervanging en uitbreiding van de fiscale paragraaf in de richtlijn MVO-beleid en
cliëntacceptatie. De richtlijn geldt zowel voor bestaande als voor nieuwe cliënten.
De richtlijn is tamelijk gedetailleerd en technisch van aard. Daarvoor hebben we bewust gekozen,
teneinde zo duidelijk en concreet mogelijk te zijn en niet alleen algemene uitgangspunten en principes te
hanteren. Die bieden immers pas helderheid in hun uitwerking. Fiscaal beleid en regelgeving zijn nationaal
en internationaal sterk in beweging. De richtlijn zal daarom geregeld worden herijkt.
De eerste versie van deze richtlijn is op 16 april 2019 door het bestuur van HQ bekrachtigd. De eerste
maanden kunnen als ‘proefdraaien’ worden beschouwd. Na een halfjaar is de balans opgemaakt en werd
duidelijk dat de richtlijn een forse impact heeft op de portefeuilles van onze leden, maar wel een krachtig
instrument is om invulling te geven aan het fiscale integriteitsbeleid. Besloten is om de richtlijn scherper
af te stellen en inhoudelijk te verfijnen. Dat maakt de huidigee versie efficiënter dan de pilotversie
die zijn effectiviteit al in de praktijk heeft bewezen.
Ten slotte: een eerste conceptversie van de richtlijn is besproken met een aantal stakeholders. Dit heeft
geleid tot diverse inhoudelijke aanscherpingen en tekstuele verbeteringen. Wij zijn hen erkentelijk zijn
voor hun aandacht en constructieve inbreng4.
Het bestuur van Holland Quaestor.

4 NOB, NVB, VNO-NCW, PGGM, ABNAMRO

44

INLEIDING

Holland Quaestor (HQ) is de vereniging van Nederlandse trustkantoren. HQ heeft als doelstelling de
kwaliteit en professionaliteit van zijn leden op duurzame wijze te waarborgen.
De leden van HQ handelen op basis van een gedragscode. Daarin zijn vijf kernwaarden leidend:
1. integriteit;
2. professionaliteit;
3. betrouwbaarheid;
4. onafhankelijkheid;
5. duurzaamheid.
De kernwaarde integriteit houdt in dat de leden van HQ hun werkzaamheden uitvoeren op basis van de
geldende wet- en regelgeving. Daarbij nemen zij de in het maatschappelijk verkeer geldende normen en
waarden in acht. De kernwaarde duurzaamheid houdt in dat het trustkantoor streeft naar
samenwerkingsrelaties waarin maatschappelijk verantwoord handelen voorop staat.
HQ heeft in 2017 een richtlijn maatschappelijk verantwoord ondernemen (richtlijn MVO-beleid en
cliëntacceptatie) opgesteld waarin de kernwaarden integriteit en duurzaamheid worden uitgewerkt. Die
richtlijn beschrijft welke uitgangspunten en criteria van maatschappelijk verantwoord ondernemen onze
leden hanteren bij het beoordelen en accepteren van nieuwe cliënten. Fiscale integriteit vormt een
onderdeel van maatschappelijk verantwoord ondernemen. Specifieker: fiscale integriteit is mede een
invulling van het begrip ‘maatschappelijke betamelijkheid’. Deze invulling komt voort uit de verplichting
voor trustkantoren te reflecteren op de maatschappelijke betamelijkheid van hun dienstverlening.
Bijgaande fiscale integriteitsrichtlijn is een verbijzondering van de MVO-richtlijn.
In deze richtlijn wordt de fiscale integriteitsstrategie uitgewerkt en voor de leden van HQ bindend
voorgeschreven5.
Op hoofdlijnen is de systematiek als volgt: HQ maakt onderscheid tussen het risico op betrokkenheid bij
belastingontduiking enerzijds en dat op betrokkenheid bij agressieve belastingplanning anderzijds. Het
risico op belastingontduiking ontstaat doordat een structuur naar aard en inhoud strekt tot het
versluieren van informatie. Leden van HQ accepteren geen cliënten en/of doelvennootschappen met
dergelijke structuren, tenzij het risico op belastingontduiking volledig gemitigeerd kan worden. Nadat is
vastgesteld dat de structuur van de cliënt zich niet leent voor belastingontduiking, wordt bezien of er
sprake zou kunnen zijn van agressieve belastingplanning. Om dit te kunnen toetsen, zijn er objectieve
indicatoren. Op grond daarvan kan worden gesignaleerd of bij een voorliggende structuur of transactie
sprake zou kunnen zijn van agressieve belastingplanning. Uit aanvullend onderzoek (naar contraindicaties) en eventuele escalatie moet blijken of daarvan daadwerkelijk sprake is. Indien dat het geval is,
kan het trustkantoor de cliënt niet accepteren. Als de objectieve indicatoren geen aanleiding geven om te
veronderstellen dat er sprake is van agressieve belastingplanning, volgt nog een toetsing aan de hand van
subjectieve indicatoren. De laatste stap wordt vervolgens gezet door het bestuur (of een gevolmachtigde
manager), deze persoon is uiteindelijk verantwoordelijk voor de cliëntacceptatie en beschrijft in het
acceptatiememorandum de afwegingen om de cliënt al dan niet te accepteren. Daarbij wordt
nadrukkelijk getoetst aan de subjectieve indicatoren en fiscale beginselen.

5

Voor zowel nieuwe als bestaande cliënten.

55

Grafisch kan deze procedure als volgt worden weergegeven:

De structuren die een intrinsiek hoog risico op belastingontduiking kennen staan benoemd in bijlage 1 van
dit document. De indicatoren en voorbeelden van contra-indicaties staan in bijlage 2. In bijlage 3 staan
typen structuren vermeld die geen fiscaal effect sorteren en daarmee, in beginsel, buiten deze richtlijn
vallen.6 Het betreft hier collectieve of alternatieve investeringsfondsstructuren, standaard houdsterstructuren en structured finance structuren.
Verhouding met andere richtlijnen en het keurmerk
Deze richtlijn past binnen een groter geheel aan richtlijnen die HQ heeft opgesteld en de
keurmerkvereisten van de Stichting AQTO. Samen vormen deze het kader voor de transitie naar duurzame
dienstverlening. Dit is een continu en iteratief proces. Richtlijnen kunnen worden toegevoegd en
bijgewerkt als daartoe aanleiding bestaat.
CTC-Keurmerk Criteria versie 2.0
Het CTC-Keurmerk Criteria-document legt de vijf kernwaarden van HQ vast en bevat het toetsingskader
voor het behalen van een keurmerk. Deze richtlijn zal gevolgen hebben voor alle vijf keurmerkcriteria
(interne organisatie; systemen; procedures; deskundigheid en opleidingen; cultuur en toon aan de top).
Richtlijn MVO-beleid en cliëntacceptatie 2017 (NL)
De leden van HQ hebben de ambitie een rol te spelen bij het tegengaan van nadelige effecten van het
internationaal zakendoen, rechtstreeks en onrechtstreeks, op het klimaat, ecosystemen, leef- en
arbeidsomstandigheden. De Richtlijn MVO-beleid en cliëntacceptatie 2017 biedt daarvoor
uitgangspunten. De fiscale integriteitsrichtlijn is een verbijzondering van dat document op fiscaal gebied.
De passages over fiscaliteit in de Richtlijn MVO-beleid en cliëntacceptatie zullen worden vervangen door
een verwijzing naar de onderhavige fiscale integriteitsrichtlijn.

6

Voordat structuren buiten scope worden geplaatst, dient te worden vastgesteld dat deze daadwerkelijk zijn opgezet met het oogmerk om
collectief te investeren of securitiseren. ‘Schijnstructuren’ of valse collectieve investeringen of securitisaties vallen, voor zover überhaupt
toelaatbaar, in ieder geval ook binnen het bereik van deze richtlijn.

66

Richtlijn Fiscaliteit I (NL)
Wettelijk kader
De leden van HQ zijn allen trustkantoor in de zin van de Wtt18. Als zodanig moeten zij voldoen aan
hetgeen bij of krachtens wet- en regelgeving van trustkantoren wordt gevergd. De primaire opdracht van
de wetgever aan trustkantoren is om een zogenoemde poortwachtersfunctie te vervullen. Dit houdt in dat
trustkantoren zich voorafgaand aan- en tijdens hun dienstverlening inspannen om te voorkomen dat het
Nederlandse financiële stelsel en rechtsstelsel worden gebruikt voor het witwassen van geld, het
financieren van terrorisme of voor handelingen die in het maatschappelijk verkeer als ‘onbetamelijk’
kunnen worden gekwalificeerd.
Om hun rol van poortwachter te kunnen invullen, moeten trustkantoren hun bedrijfsvoering zo inrichten
dat zij integriteitsrisico’s kunnen herkennen en analyseren. Wanneer zij met dergelijke risico’s te maken
krijgen, moeten zij bekijken of ze deze adequaat kunnen beheersen of dat het beter is deze risico’s in het
geheel te vermijden.
Integriteitsrisico’s worden in de Wtt18 gedefinieerd, onderscheid wordt gemaakt tussen het risico op
ontoereikende naleving van de geldende wet- en regelgeving (de letter van de wet), en dat op
betrokkenheid van het trustkantoor bij handelingen die ingaan tegen wat volgens het ongeschreven recht
of in het maatschappelijk verkeer betaamt (o.a. de geest van de wet).
De wetgever vult ‘ontoereikende naleving van wet- en regelgeving’ niet nader in. HQ verstaat hieronder
dat een trustkantoor geen betrokkenheid mag hebben bij misdrijven en overtredingen. Dat spreekt voor
zich en uiteraard zou geen enkel bonafide trustkantoor zich hiervoor willens en wetens lenen. De
complicatie zit in het feit dat trustkantoren vaak betrokken zijn bij een of meerdere schakels binnen
uitermate complexe structuren. Deze bestaan uit allerlei rechtspersonen en juridische arrangementen in
verschillende jurisdicties. Het trustkantoor moet een inschatting maken van het risico dat ergens in deze
structuur een wettelijk voorschrift niet goed of niet volledig wordt nageleefd. Vertaald naar de fiscale
context, betekent het dat een trustkantoor de risico’s in kaart brengt dat ergens in de structuur geen of
geen volledige belastingafdracht plaatsvindt.
Als een trustkantoor tot de conclusie komt dat het risico op niet- of onvolledig naleven van wettelijke
voorschriften bij een cliënt aanwezig is, kan het twee dingen doen. Het kan maatregelen nemen om het
risico te beheersen (gericht op het voorkómen van materialisatie) of besluiten geen diensten te verlenen.
Het bewust niet- of niet volledig betalen van een verschuldigde belastingafdracht kan het gevolg zijn van
fraude (verkeerd informeren) of verzwijgen (onvolledig informeren). Het geven van verkeerde of
onvolledige informatie aan de autoriteiten leidt tot ontoereikende naleving en vormt daarmee een
(fiscaal) integriteitsrisico.
Het eerste facet van integriteitsrisico (belastingontduiking) is zwart-wit: iets mag wel of iets mag niet. Het
tweede facet van integriteitsrisico (agressieve belastingplanning) is veel minder tastbaar. Het gaat om
structuren of transacties die strijdig zijn met het doel en de strekking van de wet of hetgeen volgens
ongeschreven recht in het maatschappelijk verkeer betaamt. Aanvullende voorwaarde daarbij is dat deze
strijdigheid het vertrouwen in de financiële markten of in een individueel trustkantoor ernstig schaadt.
Het gaat dus om structuren of transacties waartegen geen wettelijk beletsel bestaat, maar die wel
ongewenst en schadelijk zijn (cumulatief). De wetgever geeft ook hieraan geen nadere invulling. De
afgelopen jaren is er veel publieke en politieke aandacht voor wat ‘agressieve belastingplanning’ wordt
genoemd. Deze vorm van belastingplanning leidt tot maatschappelijke onrust en vormt de opmaat tot
wijzingen in de internationale en nationale fiscale context (zoals de acties van de OESO en de EU).

77

Agressieve belastingplanning vormt het tweede facet van integriteitsrisico, maar is ook een open norm en
een containerbegrip. De uitdaging voor trustkantoren is om agressieve belastingplanning als fiscaal
integriteitsrisico concreet en praktisch werkbaar te maken.
Op grond van artikel 14 van de Wtt18 dient een trustkantoor een adequaat beleid te voeren en de
bedrijfsvoering zo in te richten dat deze integer en beheerst is. Het beleid dat op grond van dit artikel
wordt geformuleerd zal minimaal aan de in deze richtlijn omgeschreven standaarden moeten bevatten.
Fiscale beginselen en begrippen:
Belastingplanning
Belastingplanning is de (grensoverschrijdende) organisatie van persoonlijke of zakelijke belangen,
gebaseerd op wettelijke of verdragsrechtelijke mogelijkheden daartoe, met het oogmerk om de afdracht
van belasting te beperken. Onderscheid kan worden gemaakt tussen reguliere belastingplanning en
agressieve belastingplanning.
Reguliere belastingplanning
Reguliere belastingplanning is belastingplanning, gebaseerd op wettelijke en verdragsrechtelijke
mogelijkheden, in lijn met de (beleids-)doelstellingen waarmee overheden deze mogelijkheden hebben
gecreëerd en waarbij de fiscale situatie in overeenstemming is met, of is gebaseerd op, de reële
economische of bedrijfsmatige situatie van de belastingbetaler.
Agressieve belastingplanning
Agressieve belastingplanning is belastingplanning gericht op het reduceren van belastingen, door
gebruik te maken van technische verschillen van een belastingsysteem of door arbitrage tussen twee
of meer belastingsystemen, dat indruist tegen de geest van de wet.
Belastingontduiking
Belastingontduiking is belastingplanning waarbij de fiscale autoriteiten opzettelijk verkeerd (fraude) of
onvolledig worden geïnformeerd, waardoor de rechtmatige en juiste belastingheffing niet, of niet volledig
kan plaatsvinden.
Integriteitsrisico
a. het risico van ontoereikende naleving van hetgeen bij of krachtens enig wettelijk voorschrift is bepaald
(belastingontduiking);
b. het risico van betrokkenheid van het trustkantoor of zijn medewerkers bij handelingen die op een
dusdanige wijze ingaan tegen hetgeen volgens het ongeschreven recht in het maatschappelijk verkeer
betaamt, dat hierdoor het vertrouwen in het trustkantoor of in de financiële markten ernstig kan worden
geschaad (agressieve belastingplanning).
Fiscaal integriteitsrisico
Integriteitsrisico met betrekking tot belastingontduiking of agressieve belastingplanning.
Fiscale integriteitsstrategie
Samenstel van beleid, procedures en maatregelen van een trustkantoor dat de tolerantie voor fiscale
integriteitsrisico’s tot uitdrukking brengt. Dit vindt zijn weerslag in meerdere documenten waaronder de
Integrity Risk Appetite Statement en de Systematische integriteitsrisicoanalyse.

88

1. ACHTERGROND
De leden van HQ verlenen bestuurs-, beheers- en administratieve diensten aan internationaal opererende
bedrijven, investeerders en vermogende particulieren die zich in Nederland vestigen of via Nederland
investeren. De redenen voor onze cliënten om zich in Nederland te vestigen, zijn divers en verschillen per
type cliënt. In het algemeen geldt dat Nederland, om zijn open economie en zijn uitstekende logistieke,
fiscale, bancaire en juridische voorzieningen, een grote aantrekkingskracht uitoefent op internationaal
opererende bedrijven en investeerders. Nederland geniet bekendheid als veilige vestigingsplaats en
uitvalsbasis voor investeringen en internationaal zakendoen. Het heeft deze positie door de eeuwen heen
opgebouwd dankzij een stabiele overheid en een kwalitatief hoogwaardig rechtsstelsel. Tot op de dag van
vandaag wordt Nederland gezien als logische springplank voor investeringen in Europa en daarbuiten.
Bedrijven en investeerders die zich in Nederland willen vestigen uit legitieme economische, bedrijfsmatige
of maatschappelijke overwegingen en daarmee bijdragen aan de algemene ontwikkeling van de mondiale
of Nederlandse economie zijn welkom als onze cliënten. Dat voor bedrijven of particulieren fiscale
overwegingen (reguliere belastingplanning) meespelen bij het opzetten van een juridische structuur is
bekend, logisch en in veel gevallen zelfs noodzakelijk. Vanuit de gedachte dat Nederland een open
economie is en wil blijven, waarbij het van belang is dat bedrijven die hier zijn gevestigd mondiaal op een
gelijk speelveld opereren, heeft de Nederlandse overheid met brede politieke steun een aantrekkelijk
fiscaal systeem ontwikkeld. Toegang tot dit fiscale stelsel is overigens vaak slechts één van de
overwegingen van bedrijven en investeerders om zich hier te vestigen.
De leden van HQ zijn zich ervan bewust dat de aantrekkingskracht van Nederland een keerzijde kent. Het
risico bestaat dat particulieren, bedrijven of investeerders Nederland willen gebruiken als tussenschakel
of eindstation in een vooropgezet plan om belasting te ontwijken of zelfs te ontduiken. Op grond van hun
poortwachtersfunctie spelen de leden van HQ een sleutelrol in het voorkomen van materialisatie van dit
risico.

2. SCOPE EN DOEL
Deze richtlijn heeft betrekking op alle structuren en transacties van doelvennootschappen waarbij een
trustkantoor door zijn cliënten betrokken is. Deze richtlijn geldt vanaf 16 april 2019 voor alle nieuwe
cliënten en voor nieuwe structuren en transacties bij bestaande cliënten. Voor bestaande structuren, of
voor transacties die plaatsvinden binnen bestaande structuren, die niet langer in overeenstemming zijn
met het in deze richtlijn bepaalde, geldt een hervormingsplicht en een overgangstermijn. Dit wordt nader
uitgewerkt in paragraaf 7.
Het doel van deze richtlijn is te komen tot duurzame dienstverlening door de leden van HQ. Met
duurzame dienstverlening wordt bedoeld dat deze dienstverlening maatschappelijk verantwoord is (geen
schade toebrengt aan het algemeen belang) en in lijn met de huidige maatschappelijke opvattingen over
de toelaatbaarheid en wenselijkheid van producten, cliënten of diensten. Deze richtlijn is beperkt tot de
fiscale component van duurzame dienstverlening.

3. FISCALE KERNBEGINSELEN

Bedrijven (en in mindere mate natuurlijke personen) opereren steeds vaker en expansiever
internationaal. Daardoor krijgen ze te maken met sterk van elkaar verschillende nationale
belastingregimes. Deze verschillen zijn historisch gegroeid, maar zijn ook te verklaren door uiteenlopende
beleidsdoelstellingen. Belastingrecht is binnen de Europese Unie niet geharmoniseerd. Op initiatief van
internationale organisaties als de OESO, en in het verlengde daarvan de EU, komt harmonisatie op gang
maar nog altijd bestaan er grote verschillen. Er zijn vele bilaterale of multilaterale verdagen gesloten die,
door dubbele belasting te voorkomen, het internationaal handelsverkeer moeten bevorderen. Het
voorkómen van dubbele belasting wordt beschouwd als reguliere belastingplanning: deze planning leidt
niet tot maatschappelijke schade of ontwrichting van maatschappelijke instellingen. Reguliere

99

belastingplanning leidt juist tot een optimale allocatie van geld- en kapitaalstromen en levert zo een
bijdrage aan de algemene mondiale economische ontwikkeling.
Daarnaast zijn veel investeringsverdragen gesloten met als doel investeringen vanuit Nederland in het
buitenland te beschermen. Historisch gezien is de trustsector zelfs ontstaan vanuit deze behoefte. De
fiscale wensen van de cliënt leidden in de loop van de jaren tot groei van de trustsector, maar het tipping
point is bereikt. De mondiale harmonisatie zal het Nederlandse belastingvoordeel marginaliseren, maar
Nederland blijft onverminderd belangrijk als investeringsplatform. Het Nederlandse verdragennetwerk
biedt bescherming en toegang tot het Nederlandse rechtsstelsel voor investeerders die willen investeren
in rechtsstaten in ontwikkeling. Kortom: cliënten vragen in steeds mindere mate naar fiscaal gedreven
structuren, maar hebben behoefte aan governance waardoor zij verantwoord kunnen investeren.
Het samenstel van verschillende nationale verdragen maakt het bedrijven of personen mogelijk hun
belastingafdrachten internationaal te organiseren en strategisch te plannen. Sommige belastingplichtigen
zien afdracht van belastingen uitsluitend als een kostenpost die zo laag mogelijk moet worden gehouden.
De (morele) plicht tot het betalen van belasting verliezen zij daarbij uit het oog. De neiging van bedrijven
en (vermogende) individuen om hun belastingkosten internationaal zo te organiseren dat deze, veelal op
kunstmatige wijze, laag blijven, is niet meer van deze tijd. HQ zoekt de balans tussen enerzijds de wens
om belastingafdrachten te beperken (vaak een wettelijk vastgelegd recht) en anderzijds betaling zonder
enige planning ter voorkoming van bijvoorbeeld dubbele belasting. Gelet op bovenstaande
overwegingen, heeft HQ vier fiscale beginselen geformuleerd als grondslag voor de fiscale
integriteitsstrategie. Die beginselen dienen ook als toetsingskader voor een duurzaam, rechtvaardig en
gebalanceerd fiscaal cliëntacceptatiebeleid, binnen het bredere perspectief van maatschappelijk
verantwoord ondernemen.
Gebruik fiscale kernbeginselen
De fiscale kernbeginselen vormen de inhoudelijke basis van deze richtlijn. Ze geven op het hoogste
abstractieniveau het kader weer waarbinnen, naar mening van de leden van HQ, sprake is van reguliere
belastingplanning. Het beginsel van rechtmatigheid wordt verbonden aan het risico op
belastingontduiking. De beginselen rechtvaardigheid, wederkerigheid en proportionaliteit worden
gekoppeld aan het risico op betrokkenheid bij agressieve belastingplanning. Een toetsing op deze laatste
drie beginselen zou uitstekend aan de orde kunnen komen in het acceptatiememorandum (artikel 26,
derde lid, Wtt18). In dit memo reflecteert (het bestuur van) een trustkantoor op een cliënt of
doelvennootschap. Het maken van deze overkoepelende analyse vormt de finale stap in het
cliëntacceptatieproces.
1. Rechtmatigheid
Het fiscale kernbeginsel van rechtmatigheid betekent dat HQ-leden zich ervan verzekeren dat een
structuur legaal is, dat de belastingplichtige aan alle rapportageverplichtingen voldoet en dat hij/zij alle
relevante feiten en omstandigheden heeft gemeld. Leden van HQ zijn derhalve niet betrokken bij
structuren of transacties die strijdig zijn met enig wettelijk voorschrift uit welke betrokken jurisdictie dan
ook. Een belastingvoordeel dat ontstaat door niet alle relevante feiten en omstandigheden te melden aan
de betrokken belastingdiensten, is naar oordeel van HQ frauduleus en derhalve niet rechtmatig. De
belangrijkste toets of aan dit beginsel is voldaan, bestaat uit het bepalen van de (fiscale) transparantie van
de structuur of transactie.
2. Rechtvaardigheid
Rechtvaardigheid ligt in het verlengde van rechtmatigheid. Rechtvaardigheid gaat echter verder: daarvoor
kijken HQ-leden niet alleen naar de letter van de wet (grammaticale interpretatie), maar houden zij ook
rekening met het doel en de strekking van de wet (teleologische interpretatie). In de praktijk betekent dit
dat niet gericht gebruik wordt gemaakt van hiaten in de wet en dat discrepanties tussen verschillende
nationale belastingstelsels niet actief worden opgezocht. Het beginsel van rechtvaardigheid gaat ervan uit

10
10

dat overheden de verantwoordelijkheid hebben voor de inrichting van het belastingstelsel. In dat stelsel
zijn hun dogmatische en ethische afwegingen meegenomen en zijn de vigerende maatschappelijke
opvattingen gecodificeerd. De moraliteit wordt dus verondersteld in de wet te zijn verwerkt. Daarmee
levert het volgen van het doel en de strekking van de wet in beginsel een rechtvaardige belastingheffing
op, onverlet wat hiervoor is gesteld over het bestaan van hiaten en discrepanties.
3. Wederkerigheid:
Nederland heeft een gunstig vestigingsklimaat door een aantal fiscale beleidskeuzes van de Nederlandse
overheid. Het kent bovendien een uitgebreid verdragennetwerk, onder andere ter bescherming van
investeringen vanuit Nederland. Het is voor veel ondernemingen interessant om via Nederland te
structureren in hun internationale belastingplanning en ter bescherming van investeringen. Het beginsel
van wederkerigheid houdt in dat een jurisdictie een ‘tegenprestatie’, bijvoorbeeld in de vorm van
belastingen of werkgelegenheid, mag verwachten als er gebruik van haar rechtssysteem wordt gemaakt.
Anders gezegd: een vennootschap mag niet louter worden gebruikt om gelden te laten doorstromen.
4. Proportionaliteit
Dit beginsel heeft betrekking op de omvang van de economische activiteit, en de omzet en winst die
daarmee worden behaald, in verhouding tot de daadwerkelijke betaalde belasting in een specifieke
jurisdictie. Uitgangspunt is dat economische en fiscale realiteit op elkaar aansluiten. Een
belastingvoordeel dient te volgen uit transacties en structureringen die vanuit een bedrijfseconomisch
perspectief worden geïnitieerd.

4. HET VOORKOMEN VAN BETROKKENHEID BIJ BELASTINGONTDUIKING
Belastingontduiking voldoet niet aan het fiscale kernbeginsel van rechtmatigheid. Belastingontduiking
leidt bovendien tot strijdigheid met enig wettelijk voorschrift en valt als zodanig onder het eerste facet
van de definitie van integriteitsrisico. Een HQ-lid accepteert daarom geen cliënten of
doelvennootschappen die structuren of transacties aandragen die kunnen leiden tot het overschrijden
van een wettelijk voorschrift, waar ook ter wereld, om daar voordeel van welke aard dan ook uit te
behalen.
Deze paragraaf gaat over het risico op betrokkenheid bij belastingontduiking dat ontstaat doordat een
structuur, constructie of transactie naar aard en inrichting transparantie belemmert. De structuur is
wellicht opgezet met een ander bedoeling, maar kan evengoed worden gebruikt voor het ontduiken van
belasting. Het beheersen van het risico op betrokkenheid bij belastingontduiking is er dan ook vooral op
gericht aan de voorkant te voorkomen dat randvoorwaarden ontstaan die belastingontduiking mogelijk
maken. HQ-leden zijn ervan overtuigd dat de mogelijkheid belasting te ontduiken het beste kan worden
voorkomen door te zorgen dat relevante belastingautoriteiten op de hoogte zijn of zichzelf kunnen
vergewissen van het juiste (en volledige) feitencomplex. Wij spreken hier over het risico op
belastingontduiking ex ante. Dienstverlening door trustkantoren mag niet worden gebruikt voor het
plegen van belastingontduiking. Inspanningen van onze leden zullen zich vooral moeten richten op het
voorkomen van betrokkenheid bij (een poging tot) belastingontduiking. Wij zien belastingontduiking die
reeds is voltooid (belastingontduiking ex post) als een regulier witwasrisico. De omgang met dit risico
dient plaats te vinden conform bestaand AML-beleid en procedures en wordt niet verder in deze richtlijn
geadresseerd.
In bijlage 1 bij deze richtlijn staan diensten en juridische arrangementen beschreven die in de structuur
van een cliënt en/of doelvennootschap kunnen voorkomen. Deze diensten en juridische arrangementen
strekken tot het scheiden van juridisch en economisch eigendom en hebben tot doel- of beperken naar
hun aard en inrichting de transparantie voor relevante belastingautoriteiten. De wens om de algemeen
toegankelijke bekendheid van identiteit te voorkomen kan echter legitiem zijn. Dat is bijvoorbeeld het
geval bij het versterken van een onderhandelingspositie, het beschermen van eigendom of rechten in een

11
11

instabiel bestuurlijk/politiek klimaat of om redenen van persoonlijke veiligheid. Desondanks blijft het
risico op misbruik aanwezig, met name als de beperking van transparantie zich uitstrekt tot overheden.
Daarom accepteren HQ-leden niet langer nieuwe cliënten waarbij de genoemde diensten en juridische
arrangementen voorkomen.
Voor bestaande cliënten geldt de hervormingsprocedure zoals beschreven in hoofdstuk 7. Uiteraard kan
de dienstverlening alleen worden voortgezet als volstrekt duidelijk is dat de structuur de autoriteiten niet
belemmert in hun mogelijkheden om belastingen te heffen, zowel bij de betrokken rechtspersonen of
juridische arrangementen als bij natuurlijke personen.

5. HET VOORKOMEN VAN BETROKKENHEID BIJ AGRESSIEVE BELASTINGPLANNING
Agressieve belastingplanning voldoet in de zienswijze van HQ niet aan de fiscale beginselen van
rechtvaardigheid, wederkerigheid en proportionaliteit en is om die reden niet aanvaardbaar. Daarom is
voor de leden van HQ voortdurende betrokkenheid bij cliënten en structuren die als oogmerk hebben, of
naar aard en inrichting gericht zijn op agressieve belastingplanning, niet acceptabel. Betrokkenheid bij dit
type cliënt of structuur mag dan strikt juridisch beschouwd zijn toegestaan, maar agressieve
belastingplanning ondermijnt het algemeen belang en uiteindelijk het gehele maatschappelijk draagvlak
voor belastingheffing. Leden van HQ vinden dit hoogst onwenselijk en zullen dit actief tegenaan.7
De uitdaging ligt vooral in de vertaling van de algemene definitie naar concrete gevallen. Om te bepalen
of in een concreet geval sprake is van reguliere of agressieve belastingplanning geven wij in bijlage 2 bij
deze richtlijn objectieve en subjectieve indicatoren. De aanwezigheid van een objectieve indicator
rechtvaardigt de veronderstelling dat een structuur of transactie in beginsel als agressief gekwalificeerd
dient te worden. Het is ook mogelijk dat er, ondanks het ontbreken van een objectieve indicator, toch
sprake is van agressieve belastingplanning. Dit wordt ondervangen door de subjectieve indicatoren. Het
acceptatiememorandum biedt gelegenheid voor een laatste reflectie. Daarin kan het trustkantoor een
finale toets aan de fiscale kernbeginselen beschrijven.
Gebruik indicatoren
Op het moment dat is komen vast te staan dat de voorliggende structuur van een cliënt of
doelvennootschap geen van de in bijlage 1 genoemde juridische arrangementen bevat, kan de volgende
stap in het cliëntacceptatieproces worden gezet. Die betreft toetsing van de structuur (of transactie) aan
de in de bijlage 2 genoemde indicatoren. Indien er geen objectieve of subjectieve indicatoren worden
aangetroffen, kan het proces conform de normale procedures worden afgerond. Als een trustkantoor wel
indicatoren aantreft, betekent dat dat er vermoedelijk sprake is van agressieve belastingplanning.
Acceptatie van de cliënt is nu alleen mogelijk indien er sprake is van voldoende relevante contraindicaties, zodanig dat kan worden vastgesteld dat er geen sprake is van agressieve belastingplanning. De
leden van HQ vinden agressieve belastingplanning geen risico dat adequaat beheerst kan worden.
Agressieve belastingplanning kent namelijk geen werkbare gradaties: een voorgestelde structuur of
transactie is, kort gezegd, agressief of is dat niet. Daarom is gekozen voor een systeem van indicatoren en
contra-indicatoren. Er kunnen zich omstandigheden voordoen (contra-indicaties) die de conclusie
rechtvaardigen dat de belastingplanning, ondanks de aanwezigheid van een objectieve indicator, als
regulier mag worden beschouwd. Voorbeelden (niet limitatief bedoeld) van contra-indicaties zijn
eveneens opgenomen in bijlage 2 bij deze richtlijn. Bepaalde indicatoren behoeven tegenwerping van
specifieke contra-indicatoren. Behoudens deze regel geldt dat er minimaal drie contra-indicatoren
aanwezig moeten zijn om een indicator te falsificeren.
Actueel houden van de indicatoren
Wet- en regelgeving veranderen met enige regelmaat en de ontwikkelingen op internationaal en
nationaal fiscaal terrein volgen elkaar in hoog tempo op. Het ligt dan ook voor de hand dat de lijst met
indicatoren op periodieke basis wordt herzien en bijgewerkt. De objectieve indicatoren zijn deels
7

Bijvoorbeeld door de toepassing van de hervormingsprocedure (zie paragraaf 7)

12
12

ingegeven door de in richtlijn 2018/822/EU (beter bekend als DAC-6) genoemde hallmarks, ofwel
wezenskenmerken. De subjectieve indicatoren zullen met name betrekking hebben op ‘redelijkheid,
kenbaarheid en logica’ oftewel: gezond verstand, openbare informatie en een analyse van het bedrag
onder aan de streep. Van onze leden verwachten we dat zij met de andere leden de kenmerken delen van
structuren of transacties die, bijvoorbeeld door toepassing van de subjectieve indicatoren, als agressief
zijn aangemerkt. Om dit te faciliteren blijft een taskforce binnen HQ actief. Deze zal de indicatoren
periodiek bespreken en toetsen aan maatschappelijke en legislatieve ontwikkelingen die nadere invulling
geven aan het begrip agressieve belastingplanning. De taskforce zal met voorstellen komen om bijlage 2
bij deze richtlijn, tenminste jaarlijks, te herzien.

6. DE OMGANG MET FISCALE INTEGRITEITSRISICO’S BINNEN DE ORGANISATIE
Personeel
Het herkennen van agressieve belastingplanning vergt fiscale kennis binnen de gelederen van het
trustkantoor. Dat betekent dat medewerkers in de eerste lijn verder moeten worden voorgelicht over de
in deze richtlijn gehanteerde definities en de in bijlagen gebruikte kenmerken en indicatoren. Zij zullen
moeten weten hoe fiscale integriteitsrisico’s te herkennen gedurende het proces van cliëntacceptatie,
transactiemonitoring en tijdens periodieke reviews. De compliance- en de auditfunctionarissen moeten
uitgerust zijn om dit proces binnen de eerste lijn te monitoren. Het is een taak van het bestuur van het
trustkantoor om voorlichting en trainingen te organiseren.
Dossiervorming
Adequate dossiervorming is de basis van de effectiviteit van de transactiemonitoring, en daarmee van het
naleven van het eigen beleid en de relevante wet- en regelgeving. Dossiervorming moet leiden tot een
informatiepositie die het trustkantoor in staat stelt alle relevante integriteitsrisico’s te identificeren. Als
de identificatie volledig is, kan een juiste analyse plaatsvinden. Op basis daarvan kan worden bepaald of
een individuele cliënt, al dan niet voorwaardelijk, past binnen de risicobereidheid van het trustkantoor.
Het acceptatieproces kan dan worden stopgezet, of er kunnen mitigerende maatregelen worden
genomen met inachtneming waarvan de cliëntacceptatie kan worden afgerond.
In de meeste gevallen zal er ter onderbouwing van het onderzoek naar het doel van de structuur een
belastingadvies beschikbaar zijn. Het is van belang dat het trustkantoor dit belastingadvies begrijpt en in
staat is om de aan het advies verbonden fiscale integriteitsrisico’s te herkennen. Belastingadviseurs zijn
niet bij wet gehouden aan dezelfde brede definitie van integriteitsrisico’s als een trustkantoor. Een
belastingadviseur hoeft in beginsel alleen rekening te houden met het risico op witwassen of het
financieren van terrorisme. Overige integriteitsrisico’s, die op grond van het wettelijke kader voor
trustkantoren bijzonder relevant zijn, komen derhalve niet noodzakelijkerwijs aan de orde in het
belastingadvies.
Het is raadzaam alleen samen te werken met (belasting)adviseurs die de onwenselijkheid van agressieve
belastingplanning onderschrijven. Zij zullen ook de bereidheid moeten tonen hun adviezen aan te passen.
HQ-leden zien erop toe dat uitsluitend wordt samengewerkt met kantoren die een uitstekende reputatie
hebben. Voor Nederlandse fiscaal adviseurs is het lidmaatschap van De Nederlandse Orde van
Belastingadviseurs (NOB) of het Register Belastingadviseurs een voorwaarde.
Als een trustkantoor diensten verleent aan een cliënt op basis van een belastingadvies, dient het advies in
ieder geval materieel aan de volgende standaarden te voldoen:


Actueel (1): het advies is gebaseerd op de huidige fiscale wet- en regelgeving en houdt rekening
met toekomstige wijzigingen voor zover deze zijn aangekondigd.

13
13





Actueel (2): de toepasselijkheid van het advies wordt gevalideerd, en zo nodig aangepast, als zich
gedurende de zakelijke relatie wijzigingen voordoen in de structuur of de wet- en regelgeving
waarnaar het advies verwijst.
Accuraat en integraal: het advies moet de voorliggende structuur met alle, voor de
doelvennootschap relevante, concernrelaties (tenminste: fiscale aspecten met betrekking tot de
moeder(s) en dochter(s)) omschrijven.
Inzichtelijk: het advies geeft op begrijpelijke en overzichtelijke wijze de werking van de (verticale)
structuur aan, zodanig dat het advies het trustkantoor redelijkerwijs in staat stelt om de fiscale
integriteitsrisico’s te herkennen. Als het advies niet te doorgronden valt of een trustkantoor de
benodigde fiscale kennis niet in huis heeft, zal het HQ-lid vragen om verduidelijking van het
advies of een second opinion aanvragen.

7. CLIËNTACCEPTATIE: PERIODIEKE REVIEWS TRANSACTIEMONITORING EN HERVORMING
Nieuwe cliënten
Deze richtlijn geldt onverkort voor nieuwe cliënten en/of nieuwe doelvennootschappen. Cliënten of
doelvennootschappen waarbij een in bijlage 1 omschreven kenmerk of constructie voorkomt, worden
vanaf het moment dat deze richtlijn in werking treedt niet meer geaccepteerd. Een trustkantoor kan
cliënten of doelvennootschappen waarbij een in bijlage 2 omschreven indicator wordt aangetroffen alleen
accepteren nadat het heeft bepaald dat, bijvoorbeeld vanwege de aanwezigheid van één of meerdere
contra-indicaties, toch geen sprake is van agressieve belastingplanning. In het acceptatiememorandum
kan het trustkantoor reflecteren op de verhouding tussen de gewenste dienstverlening enerzijds en de
fiscale kernbeginselen en indicatoren zoals uitgewerkt in paragraaf 3, respectievelijk bijlage 2, anderzijds.
Als die verhouding geen strijdigheid oplevert, zal het trustkantoor tot formele acceptatie kunnen
overgaan.
Bestaande cliënten
Afhankelijk van het risicoprofiel van de cliënt en/of de doelvennootschap zal het trustkantoor het
cliëntenonderzoek met vooraf bepaalde periodiciteit opnieuw moeten uitvoeren. Artikel 74 van de Wtt18
regelt dat cliëntacceptatiedossiers moeten worden omgezet naar dienstverleningsdossier ‘bij eerste
gelegenheid’. Aan het begrip ‘bij eerste gelegenheid’ dient door een trustkantoor risicogebaseerd
invulling te worden gegeven. Dit moment van heracceptatie/review is ook het aangewezen moment om
te onderzoeken of de dienstverlening aan de bestaande cliënt zich verdraagt met hetgeen in deze richtlijn
is bepaald. Tijdens een review wordt normaliter de actualiteit en juistheid van de eerder vastgelegde
informatie bevestigd. Als tijdens de periodieke review blijkt dat de structuur voldoet aan de kenmerken of
constructies zoals uiteengezet in bijlage 1, of er indicatoren zijn zoals uiteengezet in bijlage 2, kan de
zakelijke relatie niet zonder aanpassingen worden voortgezet. Als er kenmerken of constructies worden
aangetroffen die zijn benoemd in bijlage 1 van deze richtlijn moet de structuur worden aangepast of moet
de zakelijke relatie worden beëindigd. Datzelfde geldt, in beginsel, ook indien er indicatoren, genoemd in
bijlage 2 bij deze richtlijn, worden aangetroffen. Al dient in deze gevallen eerst te worden geverifieerd of
er daadwerkelijk sprake is van agressieve belastingplanning of dat de aanwezigheid van een of meerdere
contra-indicaties de conclusie rechtvaardigen dat er sprake is van reguliere belastingplanning.
Transactiemonitoring
Het fiscale integriteitsrisico op agressieve belastingplanning kan zich ook voordoen bij een individuele
transactie of een set aan samenhangende transacties. De indicatoren als bedoeld in bijlage 2 dienen
omgezet te worden in alerts voor de transactiemonitoring.
Hervormingsprocedure
De hervormingsprocedure is een nieuw te introduceren procedure voor cliënten en/of
doelvennootschappen waarvoor een trustkantoor de dienstverlening is begonnen vóór de
inwerkingtreding van deze richtlijn. Het trustkantoor start deze procedure als, normaliter gedurende de

14
14

periodieke review, de structuur kenmerken, constructies of indicatoren blijkt te bevatten die zijn
benoemd in bijlagen 1 en 2 bij deze richtlijn en er geen contra-indicaties zijn.
De procedure vereist een actieve benadering van de cliënt, om in gezamenlijkheid te bespreken waarom
de gekozen structuur niet langer past binnen de fiscale integriteitsstrategie van het trustkantoor. Het is
hierbij van belang dat het trustkantoor, gelet op artikel 17 van de Wtt18, niet op de stoel van de
belastingadviseur gaat zitten. Het trustkantoor beperkt zich tot uiteenzetting van de bezwaren tegen de
bestaande structuur en kan in algemene bewoordingen schetsen wat wel acceptabel zou zijn. Het is aan
de cliënt om, al dan niet in samenspraak met zijn belastingadviseur, te komen tot een structuurwijziging.
De cliënt zal, nadat het contact heeft plaatsgevonden, binnen een redelijke termijn8 (schriftelijk) moeten
verklaren bereid te zijn de structuur zodanig te hervormen dat de transparantie niet langer belemmerd
wordt of dat er geen sprake meer kan zijn van agressieve belastingplanning. Komt deze bevestiging er
niet, dan dient de zakelijke relatie te worden beëindigd.
Vanaf het moment dat de cliënt de intentie om te hervormen vastlegt, start de hervormingsprocedure
direct. De cliënt dient een stappenplan op te stellen en voor te leggen aan het trustkantoor. Het
trustkantoor moet beoordelen of de implementatie van het stappenplan leidt tot een uitkomst die in
overeenstemming is met deze richtlijn. Komt dit stappenplan er niet, of leidt het niet tot een acceptabele
uitkomst, dan dient de zakelijke relatie te worden beëindigd. Het trustkantoor beoordeelt daarnaast of
het stappenplan voldoende concreet is en voldoende urgentie toont. Vervolgens zal het de tijdige
implementatie moeten monitoren. De periode vanaf de genoemde schriftelijke verklaring van de cliënt tot
en met de implementatie van aanpassingen mag niet langer duren dan één jaar.

8. WETTELIJKE GRONDSLAG EN IMPLEMENTATIE IN DE BEDRIJFSVOERING
De IRA
Van een trustkantoor wordt verlangd dat het zijn risicobereidheid (integrity risk appetite) ex ante bepaalt
en op schrift stelt in de IRA. In dit document geeft een trustkantoor aan welke risico’s, al dan niet
voorwaardelijk, acceptabel of onacceptabel zijn. De risicobereidheid is continu in ontwikkeling en wordt
bijvoorbeeld beïnvloed door ontwikkelingen in de markt waarop het trustkantoor actief is, de
commerciële strategie van het trustkantoor en technologische, geopolitieke en lokale ontwikkelingen. In
de Wtt18 vormt artikel 14 de wettelijke basis voor de IRA.
De SIRA9
Op grond van artikel 14, Wtt18, maakt een trustkantoor een periodieke analyse van de risico’s voor de
integere bedrijfsvoering. Dit staat ook bekend als een systematische integriteitrisicoanalyse (SIRA). Het
gaat dan om de risico’s zoals die zijn gedefinieerd in artikel 1 (zowel Rib als Wtt18). De SIRA vormt de
grondslag van de integere en beheerste bedrijfsvoering en is de basis waarop procedures, processen en
beheersmaatregelen worden opgesteld. Als blijkt dat een procedure niet heeft gewerkt, een
beheersmaatregel niet volstaat of er een incident heeft plaatsgevonden, moet de SIRA in beginsel worden
aangepast.
Verhouding IRA en SIRA
De SIRA moet worden getoetst aan de IRA. Aan de hand van deze toets kan een trustkantoor besluiten
over de acceptatie, beperking of uitsluiting van de gevonden integriteitrisico’s. Voor risico’s waarvan een
beperking noodzakelijk is, kunnen de benodigde beheersingsmaatregelen worden genomen. Voor risico’s
die moeten worden uitgesloten, zal beëindiging van de dienstverlening de uitkomst moeten zijn. Kortom:
8 In beginsel 3 maanden.
9 Zie ook HQ-richtlijn

15
15

de IRA is een ‘hoog-over-document’ waarin bandbreedtes worden vastgesteld. De SIRA geeft vervolgens
concrete invulling aan die bandbreedtes en laat zien welke cliënten binnen en welke buiten de
bandbreedte vallen.
Implementatie van deze richtlijn in de bedrijfsvoering

1. Deze richtlijn zou in de eerste plaats moeten leiden tot bijstelling van de IRA. HQ-leden en overige
2.

3.
4.

5.
6.

trustkantoren dienen, voor zover dat nog niet is gebeurd, een IRA op te stellen en minimaal de in
deze richtlijn (bijlage 1) opgenomen uitsluitingen daarin te verwerken.
Nadat de trustkantoren de IRA hebben opgesteld of aangepast, moeten zij in beginsel ook de
SIRA herzien. In de SIRA moeten de integriteitsrisico’s worden opgenomen die betrekking hebben
op de mogelijkheid betrokken te raken bij gedragingen die – kort gezegd – als maatschappelijk
onbetamelijk worden gezien. Daaronder valt ook het risico betrokken te raken bij agressieve
belastingplanning.
Gelet op de inhoud van deze richtlijn ligt het voor de hand de structuren met een onacceptabel
hoog fiscaal integriteitsrisico op te nemen als uitsluitingen in de IRA. Ook het risico op
betrokkenheid bij agressieve belastingplanning moet worden uitgesloten.
In de SIRA kan dit nader worden uitgewerkt: de indicatoren zouden in de vorm van scenario’s
kunnen worden opgenomen in de SIRA. Een indicator levert in beginsel een standaard bruto risico
op dat buiten de risk appetite valt en dat moet worden vermeden. De aanwezigheid van contraindicaties kan, in voorkomende gevallen, de conclusie rechtvaardigden dat er geen sprake is van
agressieve belastingplanning en dat de structuur of transactie wel past binnen de door de risk
appetite afgebakende bandbreedte.
HQ-leden moeten in procedures vastleggen wanneer en op welke wijze structuren en transacties
worden getoetst aan de objectieve en subjectieve indicatoren van agressieve belastingplanning.
Ook moet worden voorzien in een escalatiemogelijkheid.
De onder paragraaf 7 beschreven maatregelen moeten eveneens in procedures worden
verankerd teneinde de effectiviteit te waarborgen.

16
16

Bijlage 1: Kenmerken en constructies met een hoog inherent risico op
belastingontduiking
A. Onvoorwaardelijke uitsluitingen
Het is in Nederland toegestaan om als trustkantoor diensten aan te bieden die naar buiten toe de
transparantie van een structuur beperken. Zo kan een trustkantoor bijvoorbeeld optreden als de
(ogenschijnlijk) direct gerechtigde van aandelen (nominee shareholding) of kunnen transacties tussen
derde partijen zowel administratief als reëel door een vennootschap van het trustkantoor worden
geloodst. Dergelijke dienstverlening belemmert het zicht van overheden op de daadwerkelijke eigenaar of
begunstigde of de daadwerkelijk betrokken partijen. De leden van HQ zullen deze twee trustdiensten niet
meer aanbieden. Alhoewel cliënten om legitieme redenen om dit type dienstverlening kunnen verzoeken
zijn de risico’s op, vooropgezet- of gelegenheids-misbruik, te groot. De dienstverlening kan worden
gebruikt voor belastingontduiking, omkoping en/of het witwassen van crimineel vermogen. Daarnaast zijn
er juridische constructies of arrangementen die de transparantie beperken en waarvan volledige
risicomitigatie niet goed voorstelbaar is. Het gebruik van dergelijke arrangementen in cliëntstructuren valt
eveneens buiten de risk-appetite van de leden van HQ. Hieronder treft U de diensten en arrangementen
waar de leden van HQ niet langer bij betrokken zullen zijn. Nieuwe cliënten die deze diensten willen
afnemen of de onderstaande arrangementen opnemen in hun structuur zullen niet worden bediend. Voor
bestaande cliënten geldt de hervormingsprocedure.
1. Dienst: Nominee shareholding
Een trustkantoor kan optreden als nominee shareholder1 in opdracht van een cliënt. Het trustkantoor zal
dan op papier de gerechtigde lijken op een pakket aandelen. Dat het trustkantoor de aandelen houdt in
opdracht van een cliënt is in beginsel alleen bij het trustkantoor zelf bekend. De Financial Action Task
Force (FATF) heeft (terecht) aangegeven deze dienstverlening als risicovol te beschouwen. De FATF
beveelt dat ook aan dat deze dienst wordt gereguleerd2. Ondanks de wens van HQ om deze dienst als
kwalificerende dienst op te nemen in de Wtt18 (of daarvoor in de Wtt (oud)) is deze dienst in Nederland
nu niet gereguleerd of zelfs maar voorbehouden aan dienstverleners met een vergunning. Dat betekent
dat in beginsel iedere persoon in Nederland deze dienst beroeps- of bedrijfsmatig kan verlenen zonder
dat hier een vergunningplicht voor geldt en zonder dat enige vorm van toezicht wordt gehouden. De
leden van HQ vinden dat deze dienst een te hoog intrinsiek (fiscaal) integriteitsrisico kent en zullen deze
dienst dan ook niet verlenen.
2. Dienst: Trustdienst C (doorstroomvennootschappen)
Vennootschappen die onderdeel uitmaken van dezelfde groep als het trustkantoor worden in de Wtt18
aangeduid als doorstroomvennootschappen. Deze doorstroomvennootschappen moeten nadrukkelijk
worden onderscheiden van vennootschappen die doorstroomactiviteiten verrichten en onderdeel
uitmaken van een structuur van een cliënt. Met doorstroomvennootschappen kan een trustkantoor ten
behoeve van een cliënt transacties verrichten. In het verleden zijn deze vennootschappen vaak ingezet
voor transacties die betrekking hebben op bijvoorbeeld imagorechten of agent fees. Een dergelijke
structuur voldoet niet aan de fiscale kernbeginselen (belemmert transparantie). Bovendien kleeft aan
deze vorm van dienstverlening een verhoogd risico van onvoldoende mogelijkheden tot
transactiemonitoring en cliëntidentificatie. De leden van HQ vinden de inzet van dergelijke
doorstroomvennootschappen niet langer acceptabel3, zowel vanuit het perspectief van een fiscaal
Hieronder wordt niet verstaan: (a.) het houden van een enkel aandeel of gering belang omwille van privacy zolang dit niet leidt tot de
splitsing van juridisch en economisch eigendom of anderszins de fiscale transparantie beperkt en (b.) het besturen van een stichting in
Structured Finance/ Securitisatie verband (bijlage 3).
2
Zie meest recentelijk de FATF guidance for a risk-based approach Trust and Company Service Providers (https://www.fatfgafi.org/documents/documents/rba-tcsps.html).
3 Inzoverre een dergelijke vennootschap uitsluitend wordt gebruikt voor escrow-services blijft dit toegestaan. Onder escrow-services
wordtin dit verband verstaan: het in de rol van onafhankelijke derde ontvangen en vasthouden van een geldsom, afkomstig van een koper,
als zekerheid ten overstaan van een verkoper, tot het moment dat de verkoper richting de koper aan zijn contractuele verplichting heeft
voldaan en de koper de in bewaring gestelde geldsom vrijgeeft ter uitbetaling aan de verkoper.
1

16
17

integriteitsrisico als dat van eigen nalevings- of compliance risico’s. Hoewel het verlenen van deze dienst
nog wordt toegestaan door wetgever en toezichthouder, zijn de leden van HQ van mening dat de dienst
niet past bij een integere en professionele trustsector.
3. Arrangement: Aandelen aan toonder
Toonderaandelen hebben een bijzondere rol gehad in de totstandkoming van gereglementeerde
effectenmarkten. Deze toegevoegde waarde is achterhaald door technologische ontwikkelingen.
Nederland heeft dan ook onlangs besloten toonderaandelen af te schaffen. In veel landen is deze
constructie echter nog wel mogelijk. Het gebruik van toonderaandelen (beter bekend als: bearer shares)
in een internationaal gelaagde structuur heeft wat betreft HQ geen legitieme fiscale of andersoortige
meerwaarde (meer). Toonderaandelen kennen echter, op vergelijkbare wijze als nominee shareholders,
een inherent hoog fiscaal integriteitsrisico. De leden van HQ oordelen dat toonderaandelen nu geen
legitiem economisch doel meer hebben. Nieuwe structuren waarin aandelen aan toonder voorkomen,
kunnen niet meer worden geaccepteerd. Toonderaandelen in bestaande structuren moeten zo snel
mogelijk worden omgezet naar aandelen op naam.
4. Arrangement: Flits entiteiten
Een trustkantoor onderzoekt het doel van de zakelijke relatie en verkrijgt daarmee duidelijkheid omtrent
het oogmerk van zijn cliënt. In aanvulling daarop is het trustkantoor ook bekend met de strekking van de
structuur. Indien dit onderzoek uitwijst dat een entiteit wordt opgericht met het oogmerk om een enkele
(al dan niet samengestelde) transactie te verwerken en blijkt dat de strekking van deze transactie het
sorteren van een fiscaal effect betreft, verleent het trustkantoor hier niet zijn medewerking aan. Een
dergelijke ‘flits-entiteit’ herbergt een hoog risico op zowel belastingontduiking als agressieve
belastingplanning. Door het vluchtige karakter een dergelijke entiteit is adequate risicomitigatie niet goed
voorstelbaar. In het zakelijk verkeer worden entiteiten opgericht als onderdeel van beoogde fusies,
overnames en reorganisaties. Het kan achteraf blijken dat een entiteit een enkel doel heeft gediend. Deze
situatie valt niet onder de uitsluiting.
5. Arrangement: UBO claimt fiscaal inwonerschap van goudenpaspoortjurisdictie aangewezen
door OECD
Er zijn jurisdicties die een lokaal paspoort in het vooruitzicht stellen om investeerders aan te trekken. De
OECD houdt een lijst bij van jurisdicties aangezien er een risico bestaat dat een UBO (onterecht) fiscale
residentie claimt en zodoende (bijvoorbeeld) de uitwisseling van informatie (CRS) frustreert. De lijst is te
vinden via: http://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/crs-implementation-and-assistance/residencecitizenship-by-investment/. De UBO gebruikt zijn paspoort4 om aan betrokken dienstverleners te doen
lijken alsof hij in het goudenpaspoortland resideert, terwijl hij of zij daar feitelijk niet of nauwelijks
resideert en elders belastingplichtig is. Het claimen van fiscaal inwonerschap in een
goudenpaspoortjurisdictie betekent dat belastingen in het land waar de uiteindelijk belanghebbende
daadwerkelijk belastingplichtig is onterecht worden vermeden. Als een trustkantoor op een dergelijke
UBO stuit neemt het trustkantoor maatregelen5 om vast te stellen of de UBO daadwerkelijk inwoner is
van het betrokken goudenpaspoortland of dat dit slechts voor fiscale doeleinden worden geclaimd. In dat
laatste geval is het risico op belastingontduiking zeer reel.

B. Voorwaardelijke uitsluitingen
4
In de bedoelde situatie beschikt de UBO over twee of meerdere paspoorten. Hij gebruikt het paspoort van het goudenpaspoortland om
daar fiscaal inwonerschap te claimen. Dit is toelaatbaar mits het fiscaal inwonerschap en het daadwerkelijke inwonerschap met elkaar in
overeenstemming zijn. Deze uitsluiting is bedoeld om te voorkomen dat de UBO in land A woont of zijn hoofdverblijf heeft, maar
(onterecht) claimt dat hij in land B belastingplichtig zou zijn.
5
Hierbij kan worden gedacht aan het (periodiek) opvragen van zogenaamde ‘utility bills’, een (social) media onderzoek en andere
documenten die wijzen op verblijf, in combinatie met de afwezigheid van contra-indicaties terzake.

17
18

Deze lijst bevat arrangementen die een hoog fiscaal integriteitsrisico herbergen. Het bedienen van nieuwe
cliënten die in hun structuur gebruik maken van deze arrangementen kan alleen indien het fiscaal
integriteitsrisico volledig gemitigeerd kan worden. Deze lijst moet derhalve worden gelezen als een “nee,
tenzij”. Betrokkenheid van een HQ lid is mogelijk, maar alleen onder strenge voorwaarden en alleen als er
een duidelijke objectiveerbare gronde reden is om een arrangement te gebruiken. Het kunnen mitigeren
van het fiscaal integriteitsrisico laat onverlet dat overige integriteitsrisico’s zich kunnen voordoen. Een
dergelijk arrangement vraagt zodoende te allen tijde waakzaamheid vanuit het betrokken trustkantoor.
Van bestaande cliënten waar onderstaande arrangementen zich voordoen zal afscheid moeten worden
genomen tenzij (a.) het risico op belastingontwijking volledig gemitigeerd kan worden of (b.) de cliënt
bereid is de structuur of transactie aan te passen en gedurende deze aanpassing volledige risicomitigatie
kan garanderen. Het trustkantoor zal zich ervan moeten verzekeren dat de UBO zijn of haar belang in de
structuur opgeeft in het land waar hij of zij fiscaal inwoner is. Hiervoor zijn verschillende methoden
denkbaar. Een verklaring van de UBO zelf is, zonder steunbewijs uit betrouwbare en onafhankelijke bron,
onvoldoende.
1. Arrangement: Cv-structuren die niet-transparant zijn door de afscherming van de juridische
of feitelijke eigendom:
Een besloten commanditaire vennootschap (cv) is een samenwerkingsverband waarbij naar Nederlands
recht de vennoten belastingplichtig zijn en niet de cv zelf. Indien die vennoten niet in Nederland wonen,
en in Nederland geen vaste inrichting hebben, kan Nederland bij hen geen belasting heffen over de
inkomsten die de cv ontvangt (vaak bekend als: afgezonderd particulier vermogen). Dergelijke besloten
cv’s kunnen worden benut door buitenlandse vermogende particulieren uit jurisdicties waar
mogelijkheden bestaan om pas fiscaal af te rekenen op het moment van uitkering. Tot die tijd zijn deze
structuren niet-transparant en is het vrijwel onmogelijk voor de autoriteiten om vermogen en gerechtige
aan elkaar te koppelen. Alleen bij volledige en voortdurende risicomitigatie (zie paragraaf C van deze
bijlage) is het mogelijk dit type Cv-structuren te dulden, maar alleen indien de noodzaak van het gebruik
van deze constructie voldoende is aangetoond.
2. Arrangement: Nominee shareholders / afschermingsconstructies
Nominee shareholders zijn dienstverleners (rechtspersonen of natuurlijke personen) die beroeps- of
bedrijfsmatig aandelen aan toonder of op naam houden in opdracht van een cliënt6. Zij zijn juridisch
eigenaar, maar het economisch eigendom of profijt ligt bij de cliënt. De leden van HQ zijn zich ervan
bewust dat de inzet van een nominee shareholder een verhoogd integriteitsrisico met zich mee kan
brengen. Deze constructie schept nadrukkelijk de omstandigheden waarin een risico op
belastingontduiking ontstaat. De wens om privacy na te streven of bezit jegens derden af te schermen kan
ook leiden tot fiscale ondoorzichtigheid. Belastingautoriteiten zijn niet zomaar in staat om een nominee
shareholder te herkennen en vervolgens te achterhalen in wiens opdracht deze handelt. Nominee
shareholders in de formele zeggenschapsstructuur kunnen alleen nog worden geaccepteerd of (in
bestaande relaties) getolereerd indien de fiscale ondoorzichtigheid volledig en aantoonbaar te niet wordt
gedaan. Als aanvullende voorwaarde hierbij wordt gesteld dat het trustkantoor, alvorens tot
(her)acceptatie over te gaan, de hervormingsprocedure moet initiëren. Alleen als er gegronde en
objectiveerbare redenen zijn voor het gebruik van een nominee shareholder en er geen sprake is van
fiscale ondoorzichtigheid kan van de hervormingsprocedure worden afgezien. Alleen bij volledige en
voortdurende risicomitigatie (zie paragraaf C van deze bijlage) is het mogelijk een nominee shareholder te
dulden, maar alleen indien de noodzaak van het gebruik van deze constructie voldoende is aangetoond.
3. Arrangement: UBO is fiscaal inwoner van een jurisdictie die niet participeert in FACTA
en/of CRS
De Common Reporting Standard (CRS) is een internationale afspraak om gegevens uit te wisselen over
bankrekeningen. De CRS moet belastingontduiking en zwartsparen tegengaan. De Foreign Account Tax
6

Deze definitie omvat niet reguliere ‘custodian transactions’ waarbij de aandelen op naam van een bank in de hoedanigheid
van custodian zijn geplaatst.

18
19

Compliance Act (FATCA) is de Amerikaanse wet die wereldwijd belastingontduiking door Amerikaans
belastingplichtigen bestrijdt. Landen die meedoen aan de CRS en /of FATCA wisselen via hun
belastingdienst automatisch gegevens uit over rekeninghouders die fiscaal gevestigd zijn in een ander
land. Indien de uiteindelijk belanghebbende gevestigd is een jurisdictie die niet deelneemt aan FATCA
en/of CRS wordt de transparantie richting overheden ernstig beperkt. De leden van HQ oordelen dat een
dergelijke beperking een belangrijke randvoorwaarde voor het ontduiken van belastingen creëert en
wensen hier niet bij betrokken te zijn, tenzij er zekerheid kan worden verkregen dat alle betrokken
jurisdicties afzonderlijk op de hoogte zijn van de structuur en er zodoende kan worden gesproken over
volledige fiscale transparantie. Het aantal landen dat zich conformeert aan FATCA en/of CRS neemt toe
en het aantal uitwisselingsrelaties groeit gestaag. De lijst met landen die wel deelnemen kunnen worden
gevonden via: http://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/international-framework-for-thecrs/exchange-relationships/ en https://www.treasury.gov/resource-center/taxpolicy/treaties/Pages/FATCA.aspx.

C. Verplichte mitigatie voor de gevallen onder B.
1. Opvragen van een Personal Income Tax statement van of namens de UBO in combinatie met
steunbewijs uit onafhankelijke en betrouwbare bron
Structuren waarbij een natuurlijk persoon de economisch belanghebbende is maar waarbij de
theoretische mogelijkheid bestaat dat belang succesvol te verzwijgen voor de
belastingautoriteiten, kunnen toch acceptabel zijn indien dit fiscale integriteitsrisico wordt
beheerst. Een methode om dit te doen is de UBO (of zijn adviseur) te laten verklaren dat het
(indirecte) belang in de doelvennootschap conform de geldende regels, in de jurisdictie waar de
UBO belastingplichtig is, wordt opgegeven aan de autoriteiten. Een dergelijke verklaring is alleen
waardevol indien de juistheid van deze verklaring kan worden vastgesteld aan de hand van
objectieve en betrouwbare bewijsstukken. Hierbij kan worden gedacht aan een reeds ingediende
aangifte van de lokale variant van de inkomstenbelasting waaruit blijkt dat het aanmerkelijk
belang in de cliënt of doelvennootschap is opgegeven.
2. Opvragen van een verklaring van een gevolmachtigde in combinatie met steunbewijs uit
onafhankelijke en betrouwbare bron
Als variatie op bovenstaande kan de verklaring ook worden afgegeven door een gevolmachtigde
van de UBO. Deze gevolmachtigde moet uiteraard volledig zicht kunnen hebben op de fiscale
positie van de UBO en ook betrokken zijn in de fiscale administratie van de UBO. Alleen indien dat
laatste het geval is, heeft de verklaring materiële betekenis. Voorbeelden van dergelijke gevallen
zijn: een advocaat, een belastingadviseur of, indien van toepassing, de directeur van een exclusief
family office.

19
20

Bijlage 2: Agressieve belastingplanning
Indicatoren en contra-indicatoren
Agressieve belastingplanning is geen integriteitsrisico dat zich leent voor adequate mitigatie. Een
structuur of transactie is agressief, of is dat niet. De leden van HQ hebben geen risk appetite voor
structuren of transacties die onder onze gezamenlijke definitie van agressieve belastingplanning vallen. Er
is geen algemeen geldende definitie van agressieve belastingplanning. Ter zake geldt een
inspanningsverplichting en de leden van HQ hebben derhalve een eigen definitie van agressieve
belastingplanning gegeven. Deze definitie is niet sluitend. Per geval is er discussie mogelijk of het
voorliggende er nu wel of juist niet onder valt. De definitie wordt derhalve ondersteund en uitgewerkt
middels een systeem van indicatoren. De algemene definitie treft u in het hoofddocument van deze
richtlijn. In deze bijlage treft u een aantal concrete objectieve indicatoren van omstandigheden rondom
structuren en transacties die wijzen op agressieve belastingplanning. Of het bij deze structuren en
transacties daadwerkelijk om agressieve belastingplanning gaat, hangt af van de specifieke
omstandigheden van het geval. Om die afweging gestalte te geven zijn er contra-indicatoren gegeven die,
mitsdien in voldoende mate aanwezig en relevant voor de specifieke indicator, het vermoeden van
agressieve belastingplanning redelijkerwijs kunnen ontkrachten.
Systematiek
De onderstaande indicatoren duiden op een vermoeden van agressieve belastingplanning. Een dergelijke
structuur of transactie past in beginsel niet in de risk appetite van HQ-leden. Dienstverlening kan alleen
plaatsvinden als er voldoende relevante contra-indicaties van toepassing zijn. In deze bijlage worden zes
mogelijke contra-indicaties gegeven. HQ-leden mogen, in beginsel, ervan uitgaan dat er geen sprake is
van agressieve belastingplanning als er tenminste drie mogelijke contra-indicaties van toepassing zijn,
waarbij geldt dat bepaalde indicatoren een specifieke contra-indicator vergen. Bij elke indicator staat
aangegeven welke contra-indicatoren van toepassing kunnen zijn en welke contra-indicator tenminste
aanwezig moet zijn. Zelfs als er voldoende contra-indicatoren aanwezig zijn kan nog niet definitief worden
overgegaan naar de vaststelling dat er geen sprake is van agressieve belastingplanning. Er dient nog een
toetsing aan de hand van de subjectieve indicatoren plaats te vinden. De subjectieve indicatoren dienen
vooral om te voorkomen dat te veel wordt gesteund op de systematiek (en een check-de-box mentaliteit).
Common sense moet in alle mogelijke gevallen blijven prevaleren en doorslaggevend zijn.
Actuele ontwikkelingen
Deze richtlijn zal op regelmatige basis (tenminste jaarlijks) worden herzien en aansluiting wordt gezocht
bij de op dat moment geldende wetgeving. Mocht er tussentijds wetgeving ingevoerd worden die het
agressieve element van de structuur mitigeert (bijvoorbeeld door de implementatie van ATAD 2), dan
kunnen structuren die voldoen aan een van de objectieve indicatoren alsnog acceptabel zijn als minder
dan 3 van de 6 contra-indicaties van toepassing zijn, maar de betreffende indicator door de wetgeving
gemitigeerd wordt. Ook indien wetgeving op afzienbare termijn1 wordt ingevoerd, kan dit als mitigerende
factor dienen zodat de structuur alsnog acceptabel wordt.

A. De objectieve indicatoren
De objectieve indicatoren treft u hieronder, inclusief een korte beschrijving. In enkele gevallen wordt een
Engelse term gebruikt als de beschreven handelingen als zodanig meer algemeen bekend staan.
1. Dividend stripping (o.a. stocklending)

1

Binnen 2 jaar

20
21

Een constructie die is bedoeld om dividendbelasting te ontwijken. Wordt gekenmerkt door het verkopen
of uitlenen van aandelen zodra een dividenduitkering wordt aangekondigd en het terugkopen nadat het
dividend is uitgekeerd. Het te ontvangen dividend wordt meegenomen in de verkoopprijs en na uitkering
van het dividend worden de aandelen tegen een lagere koers weer ingekocht. Hiermee is het dividend in
feite niet uitgekeerd en is er ook geen dividendbelasting verschuldigd, of wordt er tegen een te laag tarief
dividendbelasting betaald. Zogenoemde Cum ex transacties zijn frauduleus dus vallen hier niet onder.
Mogelijke contra-indicatoren: geen
Extra aandacht geboden: mogelijke samenloop met strafbare handelingen
2. Strijdigheid met arm’s length-beginsel
Transactie binnen een economische groep van entiteiten die niet voldoet aan de criteria van het OECDprincipe van arm’s length. Voorbeelden:
 indien er sprake is van leningen binnen de groep met opvallend hoge of lage rentepercentages;
 indien er sprake is van invoice rerouting: transacties binnen een groep (bijvoorbeeld leningen of
vergoedingen voor consultancydiensten) met een onzakelijk karakter die leiden tot
grondslaguitholling en/of winstverschuiving.
Mogelijke contra-indicatoren: minimaal B4 vereist, B1, B2, B3, B5, B6 aanvullend
Extra aandacht geboden: mogelijke samenloop met strafbare handelingen
3. Investeringen in ‘eigen land’ via buitenlandse entiteiten
Een natuurlijk of rechtspersoon die investeert in vastgoed, aandelen of andere rechten in het land waar
hij of zij gevestigd is en dit doet via één of meerdere lagen aan buitenlandse vennootschappen of
juridische arrangementen.
Mogelijke contra-indicatoren: B1, B2, B3, B4, B5, B6
4. Excessief gecompliceerde structuren
Het gebruik van een structuur met veel lagen, jurisdicties of rechtsfiguren zonder dat daar een evident
bedrijfseconomische, historische of juridische reden voor bestaat. Indien uit het onderzoek naar de
strekking van de structuur blijkt dat deze structuur fiscaal gedreven is kan deze indicator van toepassing
zijn. Indien uit het onderzoek naar de strekking van de structuur blijkt dat de gelaagdheid is ontstaan
door, bijvoorbeeld een serie van fusies en overnames, en geen evident fiscale oogmerk kent, is deze
indicator niet van toepassing.
Mogelijke contra-indicatoren: B1, B2, B3, B4, B5, B6
5. ‘Doorstromers’: intellectueel eigendom, rente- en royaltystructuren
Hierbij kan worden gedacht aan beeld- of portretrechten, maar ook aan licenties en sub licenties.
Nederlandse rechtspersonen ontvangen een licentie uit een land2 met een lage of verwaarloosbare
heffing op royalty’s en brengen deze licentie via sub licenties onder in rechtspersonen in derde landen.
Hieronder vallen ook vennootschappen met back-to-backleningen. De Nederlandse rechtspersoon
ontvangt een lening uit een jurisdictie (A) met een nul- of verwaarloosbaar tarief op inkomsten uit rente
en geeft vervolgens zelf een lening uit aan een rechtspersoon of vennootschap in een derde land en
ontvangt hiervan vervolgens de rente om deze uit te keren naar jurisdictie A. De Nederlandse
rechtspersoon wordt slechts marginaal belast.
Mogelijke contra-indicatoren: Minimaal B4 en B5 vereist, B1, B2, B3, B6 aanvullend
6. Cliënten uit de sport en entertainment
Dit cliëntsegment behoeft bijzondere aandacht. Deze cliënten maken dikwijls gebruik van structuren als
bedoeld onder objectieve indicator 7. Ook als de cliënt gebruikt maakt van andere structuren, dient extra
waakzaamheid te worden betracht. Deze structuren kunnen risico’s met zich meebrengen voor de fiscale
integriteit en risico’s op bijvoorbeeld witwassen of corruptie.
2
Jurisdicties met een winstbelastingtarief lager dan 9% en jurisdicties die zijn opgenomen in de ‘EU list of non-cooperative jurisdictions for
tax purposes’, http://www.consilium.europa.eu/en/policies/eu-list-of-non-cooperative-jurisdictions/

21
22

Mogelijke contra-indicatoren: B1, B2, B3, B4, B5, B6
Extra aandacht geboden: mogelijke samenloop met strafbare- of anderszins onbetamelijke handelingen
7. Ontwijken van overdrachtsbelasting bij vastgoedtransacties
De inzet van een Nederlandse rechtspersoon of vennootschap voor het houden van een bepaald belang in
vastgoed of overige registergoederen, zodanig dat in het land waar het vastgoed aanwezig is, de houder
van het vastgoed een vrijstelling krijgt vanwege het ontbreken van een gekwalificeerd belang. Deze
vennootschappen worden ook wel real estate transfer tax blockers of RETT-blockers genoemd.
Mogelijke contra-indicatoren: Minimaal B1 vereist, B2, B3, B4, B5 en B6 aanvullend
8. Verplaatsing statutaire zetel en/of feitelijke leiding
Verplaatsing van de statutaire zetel en/of feitelijke leiding kan een risico op belastingontwijking opleveren
indien wordt verplaatst naar een jurisdictie waar geen AEOI (Automatic Exchange of Information)
plaatsvindt. Het kan echter ook een fiscaal motief hebben, bijvoorbeeld het verplaatsen naar een land
waar een vrijstelling op uitgekeerd dividend geldt in het geval van liquidatie.
Mogelijke contra-indicatoren: B1, B2, B3, B4, B5, B6

B. Contra-indicaties

Hieronder treft u zes mogelijke contra-indicaties aan die betrekking hebben op de bovenstaande
objectieve indicatoren van agressieve belastingplanning. Indien een bovenstaande indicator aanwezig is,
dient nader onderzoek plaats te vinden. Indien dat onderzoek uitwijst dat tenminste drie van de zes
onderstaande contra-indicaties zich voordoen, is er, in beginsel, geen sprake van agressieve
belastingplanning.
1. Belastingadvies conform de hoogste standaarden
Belastingadvies vormt in de meeste gevallen de bouwtekening waarop de structuur wordt gebaseerd.
Internationale en nationale belastingwetgeving is continu in beweging en structuren veranderen. De
invulling van agressieve belastingplanning is subjectief en verschilt ook naar gelang plaats en tijd anders
zijn. Het is daarom raadzaam om belastingadvies tijdig te laten vernieuwen. Daarbij moet worden
beoordeeld of een structuur niet alleen technisch maar ook ethisch nog beantwoordt aan de behoefte
van de cliënt en of zij in lijn is met de opvattingen van de maatschappij. Om te zorgen dat het
belastingadvies aan de hoogste standaarden van feitelijke juistheid, actualiteit en maatschappelijke
betamelijkheid voldoet, worden belastingadviezen die zijn afgegeven door leden van de Nederlandse
Orde van Belastingadviseurs (NOB), het Register Belastingadviseurs, of leden van aan voornoemde
gelijkwaardige organisaties in het buitenland, als een contra-indicatie aangemerkt.
2. Geen entiteiten uit jurisdicties met gebrekkige AEOI, AML/CTF of tax-haven-status
Het is een contra-indicatie van agressieve belastingplanning als de gehele structuur rondom de
doelvennootschap of bij een transactie betrokken partijen aan een aantal voorwaarden voldoet. Zo
moeten deze structuren zijn gevrijwaard van entiteiten die gevestigd zijn in een jurisdictie met gebrekkige
uitwisseling van fiscale informatie of een gebrekkig anti-witwas- en
contraterrorismefinancieringssysteem. Ook mogen deze jurisdicties niet worden genoemd op
internationaal erkende lijsten van tax havens.
De bedoelde lijsten zijn:
EU zwarte lijst: https://ec.europa.eu/taxation_customs/tax-common-eu-list_en
FATF: http://www.fatf-gafi.org/countries/#high-risk
Bovendien, als in een structuur of bij een transactie uitsluitend entiteiten zijn betrokken die gevestigd zijn
in landen die fiscale informatie onderling uitwisselen is dat een contra-indicatie van agressieve
belastingplanning. Als relevante AEOI’s worden aangemerkt:
- CRS (Common Reporting Standard): verplicht financiële instellingen gegevens aan hun nationale
belastingdiensten te geven over rekeningen van personen en organisaties die in het buitenland

22
23

belastingplichtig zijn. Die gegevens worden uitgewisseld en buitenlandse belastingdiensten controleren
zelf de gegevens.
http://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/international-framework-for-the-crs/exchangerelationships/
- FATCA (Foreign Account Tax Compliance Act): een wet van de Verenigde Staten die wereldwijd
belastingontduiking door belastingplichtigen bestrijdt. Op grond van deze wet en afspraken tussen de
Amerikaanse en overige overheden wordt vastgesteld of cliënten onder deze regelgeving vallen. Deze
regelgeving verplicht cliënten fiscale informatie aan hun dienstverlener te verstrekken. De dienstverlener
verstrekt deze gegevens aan de relevante nationale belastingdienst die deze vervolgens uitwisselt met de
Internal Revenu Service (de Amerikaanse belastingdienst).
https://www.treasury.gov/resource-center/tax-policy/treaties/Pages/FATCA.aspx
3. Country-by-country reporting
Voor multinationale ondernemingen met een omzet vanaf € 750 miljoen geldt een gestandaardiseerde
documentatieverplichting. Indien deze verplichting van toepassing is, is dat een contra-indicatie van
agressieve belastingplanning.
4. Verrekenprijzen aantoonbaar juist
Het arm’s length-beginsel is internationaal geaccepteerd en ligt vast in OESO-richtlijnen. Het beginsel is in
Nederland omgezet in artikel 8b Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Transacties binnen een groep
(fiscaal gelieerde lichamen) dienen te worden gecorrigeerd naar de voorwaarden en prijsstelling die
zouden gelden als onafhankelijke partijen in vergelijkbare omstandigheden de overeenkomst zouden
hebben gesloten. Indien aantoonbaar aan deze voorwaarde is voldaan, is er sprake van een contraindicatie van agressieve belastingplanning. Dit valt aan te tonen, onder meer aan de hand van een
zogeheten master/local file. Deze verplichting geldt voor groepsentiteiten van een multinationale
onderneming die ten minste € 50 miljoen aan geconsolideerde groepsopbrengsten heeft behaald. Beide
dossiers moeten zijn opgenomen in de lokale administratie en kunnen door de belastingdienst worden
opgevraagd. Het master file en het local file hebben in dit kader als doel te komen tot een onderbouwing
van de gehanteerde verrekenprijzen. In het master file is een overzicht van het verrekenprijsbeleid van de
gehele onderneming beschreven. In het local file zijn de intra-groeptransacties van de lokale vestiging
beschreven. In andere gevallen zal de onderbouwing van de zakelijkheid van de verrekenprijzen uit het
belastingadvies moeten blijken.
5. Reële aanwezigheid in Nederland
Een doelvennootschap die aantoonbaar een reële aanwezigheid heeft in Nederland en niet slechts dient
voor het laten ‘doorstromen’ van gelden of slechts als een ‘brievenbus’ fungeert, is een contra-indicatie
van agressieve belastingplanning. Reële aanwezigheid is onder meer aantoonbaar als een APA/ATR kan
worden aangevraagd: deze aanvragen worden slechts door de Belastingdienst in behandeling genomen
wanneer het concern vooraf kan aantonen dat waarbinnen het opereert voldoende ‘nexus’ (verbinding)
heeft met Nederland. De nexus kan bestaan uit reële aanwezigheid of het bestaan van een serieus plan
om nexus te creëren. Van reële aanwezigheid is bijvoorbeeld sprake als is voldaan aan de eisen die gelden
voor dienstverleningslichamen. Een andere optie voor het aantonen van reële aanwezigheid is het
‘slagen’ voor de zogenoemde principal purpose test (PPT). Verdragsvoordelen van bilaterale
belastingverdragen kunnen worden geweigerd als redelijkerwijs valt te concluderen dat het verkrijgen van
dit voordeel een van de voornaamste doelen is van de structuur. Het verdragsvoordeel wordt wel
toegekend als dit in overeenstemming is met het doel en de strekking van de desbetreffende
verdragsbepaling.
6. Verkrijgen van een ruling
Een ruling is een door een bevoegde fiscale autoriteit (een belastingdienst) gesloten
vaststellingsovereenkomst Die vooraf zekerheid geeft over de toepassing van wet- en regelgeving op het
gebied van belastingen. Het verkrijgen van een ruling betekent dat er transparantie is geweest over de
structuur richting de overheid en geeft het standpunt weer van de overheid met betrekking tot een
bepaalde mate van belastingplanning. De instemming van de overheid mag worden gezien als een signaal

23
24

dat de belastingplanning geschiedt conform doel en strekking van de wet. Uiteraard moet de ruling
(tenminste) betrekking hebben op het vermeende agressieve element.

C. De subjectieve indicatoren
Subjectieve indicaties van agressieve belastingplanning
Of belastingplanning als regulier of als agressief kan worden beschouwd, is niet uitsluitend te zeggen op
basis van de aan- of afwezigheid van bovenstaande indicatoren en contra-indicatoren. Bij elke structuur
die wordt bediend, kan een trustkantoor zich op onderstaande punten reflecteren. Uitkomst van die
reflectie kan bepalend zijn voor de vraag of de voorliggende structuur acceptabele belastingplanning
betreft of niet.
1. Geen of laag belastbaar bedrag onder aan de streep
Kernvraag is wat de effectieve belastingdruk van de gehele structuur is en of de afdracht, gelet op de
omvang van de geldstromen en economische activiteiten, verdedigbaar is. Een lage effectieve
belastingdruk van de gehele structuur is een belangrijke indicatie voor agressieve belastingplanning, zelfs
indien eerder genoemde indicatoren zich niet voordoen. Concreet kan bijvoorbeeld worden gekeken naar
de effectieve belastingafdracht in de jurisdictie waar de operationele activiteiten hoofdzakelijk
plaatsvinden. Het gaat hier met name om vennootschapsbelasting en dividendbelasting. De
rechtspersoon die de onderneming drijft zal zonder meer lokale belastingsoorten op goederen, kapitaal
en arbeid betalen. Relevant is vooral: als er sprake is van winst uit de onderneming, kan de jurisdictie
waarin deze winst wordt gemaakt dan een reële heffing op deze winst realiseren?
2. Historische analyse
Een onderzoek naar informatie uit openbare bronnen, inclusief een zogenoemde bad press check,
behoort tot de standaardacties die binnen de context van een cliëntenonderzoek worden uitgevoerd. Als
een cliënt in het verleden geassocieerd is geweest met agressieve belastingplanning is dat een reden om
de voorliggende structuur of transactie extra kritisch te bejegenen.
3. Sound judgement analyse
Ondanks de afwezigheid van objectieve indicatoren kan een structuur in een voorkomend geval toch
voldoen aan de definitie van agressieve belastingplanning. Om het afvinken van lijsten te voorkomen, is
het van belang dat een trustkantoor een finale analyse maakt voordat het tot acceptatie overgaat. Het
moet zich ervan verzekeren dat de fiscale verdragen en faciliteiten worden gebruikt voor het doel
waarvoor zij in het leven zijn geroepen.

24
25

Bijlage 3: Niet-fiscaal gedreven structuren
De leden van HQ zijn van mening dat een aantal vaak voorkomende structuren binnen het
internationaal economisch verkeer per definitie niet fiscaal gedreven zijn en zodoende een laag fiscaal
integriteitsrisico behelzen. Deze structuren zijn vanzelfsprekend nog wel onderworpen aan de eisen
genoemd in bijlagen 1 en 2 van deze richtlijn.
Deze structuren zijn:
1. Collectieve en alternatieve investeringsfondsen
Aan dit type structuren wordt een zogenoemde tax neutral status toegekend. Het uitgangspunt is dat de
fiscale positie van een investeerder niet mag wijzigen als gevolg van zijn deelname aan een collectieve of
alternatieve investering. Nederland onderschrijft dit beginsel. De investeerder betaalt zijn belasting op
het ontvangen rendement conform de in zijn jurisdictie geldende voorwaarden. Deze fondsen worden in
overwegende mate op gestandaardiseerde wijze opgericht naar het recht van een beperkt aantal
jurisdicties. Enkele van deze jurisdicties, zoals de Kaaimaneilanden, komen voor op lijsten van
‘belastingparadijzen’. De notering op deze lijst hangt samen met het feit dat er (bijvoorbeeld op de
Kaaimaneilanden) geen heffing plaatsvindt op inkomende dividenden. Dat staat echter los van de
omstandigheid dat de Kaaimaneilanden een standaardfondsenjurisdictie zijn. Dat laatste hangt samen
met een juridische en financiële infrastructuur die erop is gericht om dit type fondsen te accommoderen.
Gelet op de neutrale status van investeringsfondsen doet het specifieke belastingklimaat op de
Kaaimaneilanden feitelijk niet ter zake. Van belang is dat de deelnemers of investeerders op enig moment
hun belasting over het ontvangen rendement betalen. Om dit te waarborgen is het van belang om te
kijken of de investeringen via een fonds kenbaar zijn voor de belastingautoriteiten. Dat laatste is, blijkens
de gegevens van de OECD, het geval. De Kaaimaneilanden participeren onverkort in programma’s als
FATCA en CRS en wisselen actief informatie uit met onder andere Nederland en nog ruim 75 andere
jurisdicties. Andere typische jurisdicties voor investeringsfondsen zijn bijvoorbeeld Ierland en Luxemburg.
Voor deze twee landen geldt in grote lijnen hetzelfde als voor de Kaaimaneilanden.
2. Structured finance/securitisatie
Securitisatie is een bekende en veelgebruikte techniek die is ontwikkeld voor het verhandelbaar maken
van activa in de vorm van waardepapieren. Een waardepapier krijgt daardoor de eigenschappen van een
beleggingsproduct. Het centrale element van een securitisatietransactie is dat de terugbetaling van de
emissie slechts of hoofdzakelijk geschiedt door de kasstroom die is verbonden aan het onderpand en niet
afhangt van de financiële draagkracht van de initiator. Securitisatie helpt de initiator om activa in de
kapitaalmarkt te laten herfinancieren door een SPV (special purpose vehicle), die emissies uitgeeft om de
aankoop van een onderpand te financieren. De primaire doelstelling van een SPV is de securitisatie van de
activa te begeleiden en ervoor te zorgen dat de SPV voor faillissementsdoeleinden als separate entiteit
wordt gevestigd, los van de initiator. Motieven zijn onder andere: balansverkorting, creëren van financiële
ruimte, verbeteren van de liquiditeit en het beperken van risico’s. Trustkantoren verlenen hun diensten in
de regel aan de SPV, die wordt vormgegeven in een rechtspersoon die op voldoende afstand moet staan
van de initiator. Dat maakt dat trustkantoren een bestuursdienst verlenen aan de SPV, alsmede de
administratie verzorgen. Het succes van de securitisatie hangt in hoge mate samen met fiscale
neutraliteit. De ratingbureaus die zijn betrokken bij de waardering van het waardepapier verlangen zoveel
mogelijk zekerheid en het nemen van fiscale risico’s is derhalve zeer ongewenst.
3. Standaard houdsters
Nederland heeft een uitgebreid bilateraal verdragen netwerk opgebouwd. Deze verdragen bieden
bescherming voor investeringen en/of voorkomen de dubbele heffing van belastingen. Het kan raadzaam
zijn een Nederlandse houdstervennootschap in een concernstructuur op te nemen als er tussen twee

25
26

landen in de structuur geen bilateraal belastingverdrag bestaat. De situatie zou dan zo kunnen zijn dat er
in beide landen een heffing plaatsvindt op basis van dezelfde grondslag. Het invoegen van de Nederlandse
houdstervennootschap kan dit voorkomen. HQ beschouwt dergelijke structuren als reguliere
belastingplanning gericht op het voorkomen van een dubbele belastingheffing en nadrukkelijk niet op het
voorkomen of minimaliseren van een enkele heffing.

26
27

Bijlage 2

Bijlage 2: Samenstelling klankbordgroep
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.
14.
15.
16.
17.
18.
19.

Hans Gribnau (editor essaybundel)
Mark Frequin (BZK)
Edwin Visser (NOB/PWC)
Niels Boef (NOB/KPMG)
Arjo van Eijsden (NOB/EY)
Fons Overwater (RB)
Sylvester Schenk (RB)
Dirk Jan Sinke (VNO-NCW/MKB-NL)
Gijs Strijker (VNO-NCW)
Ronald Russo (Universiteit Tilburg)
Niels Krook (PGGM)
Arnold Merkies (Tax Justice NL)
Monique Fasol (Ministerie van Financiën)
Mazdak Soltani (Ministerie van Financiën)
Denise Bloem (Ministerie van Financiën)
Pieterbas Plasman (Ministerie van Financiën)
Geert Janssen (Ministerie van Financiën)
Margot Teeuwsen (Ministerie van Financiën)
Thamar Peters (Tax Talent Traineeship)

Essaybundel | 229

Bijlage 3

Bijlage 3: Feitenanalyse
1

Inleiding
Deze feitenanalyse beoogt de stand van zaken op het gebied van tax governance uiteen te
zetten en aangrenzende wet- en regelgeving op een rij te zetten. Er is een toenemende
belangstelling vanuit de maatschappij en politiek voor de omvang van de belastingafdracht
door ondernemingen. De verhouding tussen het betalen van belastingen en maatschappelijke
verantwoordelijkheid is de afgelopen jaren sterk toegenomen. Nu tax planning een steeds
grotere impact lijkt te hebben op de ondernemingsactiviteiten, verdient het belastingbeleid van
ondernemingen steeds meer aandacht van het bestuur.
Van tax governance bestaat geen eenduidige definitie. Governance is een breed concept dat het
geheel van besturingsprocessen omvat. Voor de invulling van het begrip tax governance kan
aansluiting gezocht worden bij het begrip governance vanuit corporate governance. In dat geval
ziet tax governance op de relaties tussen het management, bestuur, aandeelhouders en
belanghebbenden van een organisatie.1 Het belastingbeleid is onderdeel van het
overkoepelende ondernemingsbeleid. Aan ‘goed ondernemerschap’ is met de invoering van de
Corporate Governance Code in 2004 invulling gegeven. De Nederlandse Corporate Governance
Code richt zich op de governance van beursgenoteerde vennootschappen. Deze code bevat
principes en regels die verhoudingen reguleren tussen het bestuur, de raad van commissarissen
en de aandeelhouders. Hoewel het toezicht op het belastingbeleid een element is van de
Corporate Governance Code, neemt de invulling van het belastingbeleid een zeer bescheiden
plaats in. Financiële verslaggevingsregels verplichten slechts tot openbaarmaking van de
belastingverplichtingen en de effectieve belastingdruk. Nu de fiscaliteit onder een
maatschappelijk en politiek vergrootglas ligt, krijgt het belastingbeleid een prominentere plek
op de agenda van het ondernemingsbestuur. Tax planning is daarmee niet langer een exclusieve
aangelegenheid van de fiscale tak van een onderneming. Tax governance kan daarnaast ook
vanuit het maatschappelijke oogpunt worden bezien, waardoor de invulling van het begrip
meer ligt in de maatschappelijke verantwoordelijkheid van ondernemingen met betrekking tot
belastingen en (fiscale) ethiek. De ene benadering van tax governance sluit de andere echter
niet uit. Fiscale maatschappelijke verantwoordelijkheid gaat niet buiten besturingsprocessen en
communicatie tussen de verschillende partijen in een onderneming om, maar gaat wel verder
dan managementprocessen in de onderneming. Deze feitenanalyse richt zich in het kader van
tax governance onder andere op de transparantie van ondernemingen betreffende hun
belastingbeleid en de fiscale bijdrage die de onderneming levert aan de maatschappij. Andere
onderdelen van tax governance die in deze analyse aan de orde komen zijn onder andere het
betalen van belastingen als onderdeel van de maatschappelijke verantwoordelijkheid die
bedrijven en fiscalisten hebben en het fiscale beleid voor het geven van belastingadvies in de
belastingadviessector. Daaronder valt eveneens de omgang met (morele) fiscale dilemma’s en
ethiek.

1

Zie voor verdere informatie over de Corporate Governance Code paragraaf 4.1.

Essaybundel | 231

Inhoud feitenanalyse
1.

2.

3.

4.

5.

2

Belastingadviessector: de nationale fiscale beroepsgroep wordt in kaart gebracht om
inzichtelijk te maken wat de mate van invloed is van de initiatieven van beroepsorganisaties
met betrekking tot tax governance op de belastingadviessector. De nationale en
internationale regelgeving van de fiscale beroepsgroep wordt met elkaar vergeleken en met
de nationale sectoren van accountants, advocaten en notarissen.
Bedrijfsleven: de fiscale wet- en regelgeving voor het bedrijfsleven wordt in kaart gebracht
om helder te krijgen in hoeverre tax governance reeds is verankerd in de wet- en
regelgeving. Daarnaast wordt nagegaan in hoeverre andere landen regelgeving of codes
kennen met betrekking tot belastingtransparantie als onderdeel van tax governance.
Initiatieven betreffende tax governance: de bestaande initiatieven voor tax governance
worden beschreven om inzichtelijk te maken in hoeverre de belastingadviessector, het
bedrijfsleven (al dan niet op Europees niveau) reeds bezig zijn met dit thema.
Nederlandse codes: de in dit hoofdstuk beschreven Nederlandse codes voor bedrijven
hebben geen relatie met tax governance, maar ter bevordering van de gedachtevorming
over tax governance worden de totstandkoming, werking en naleving van deze codes
beschreven.
Universiteiten: een overzicht van fiscale ethiek en tax governance in het curriculum van de
universitaire opleidingen Fiscale Economie en Fiscaal Recht wordt geboden om inzicht te
geven in de mate waarin toekomstige fiscalisten kennisnemen van dit gebied.

Belastingadviessector
In het volgende hoofdstuk betreffende de belastingadviessector worden de volgende aspecten
in kaart gebracht:
•
•
•
•

2.1

Omvang en interne regelgeving van fiscale beroepsorganisaties.
Verankering van tax governance in de nationale wet- en regelgeving voor belastingadviseurs.
Regulering van belastingadviseurs in het buitenland
Regulering van en regelgeving in de nationale sectoren van accountants, advocaten en
notarissen.

Beroepsorganisaties
De omvang van de nationale fiscale beroepsorganisaties wordt in kaart gebracht om inzichtelijk
te maken wat de mate van invloed is van de initiatieven van beroepsorganisaties met
betrekking tot tax governance op de belastingadviessector. Voorbeelden van deze initiatieven
worden beschreven in paragraaf 3.1. De interne regelgeving van fiscale beroepsorganisaties met
betrekking tot tax governance wordt eveneens weergegeven.
In Nederland is de belastingadviseur in tegenstelling tot bijvoorbeeld een advocaat geen
beschermd beroep. Iedereen kan bij wijze van spreken een belastingadviespraktijk beginnen. Er
wordt dan ook geen eed afgelegd. Niettemin zijn veel belastingadviseurs lid van een
beroepsorganisatie. Belastingadviseurs worden door hun lidmaatschap ondersteund in de
beroepsuitoefening en verkrijgen vaktechnische informatie. De beroepsorganisaties bieden al
dan niet verplichte cursussen aan de leden aan om de fiscale actualiteiten bij te houden. Meestal
worden hiermee Permanente Educatie-punten verdiend, waarvan de leden, afhankelijk van de
beroepsorganisatie, jaarlijks minimaal een vastgesteld aantal moet behalen.
Volgens Eurostat bestaat de Nederlandse fiscale belastingadviessector uit 101.082 individuen.2
Volgens de berekening van Eurostat omvat de belastingadviessector veel meer personen dan
het totaal aantal leden van de fiscale beroepsorganisaties, weergegeven in tabel 1. De fiscale
2

232 | Essaybundel

Statistics Database (business demography), Eurostat; ec.europa.eu/eurostat/web/structural-business-statistics/
entrepreneurship/business-demography. De gekozen opties zijn als volgt:
- ‘Classification of economic activities: Accounting, bookkeeping and auditing activities; tax consultancy’
- ‘Economical indicator for structural business statistics: Persons employed in the population of active enterprises
in t - number.’

beroepsorganisaties bereiken met hun regelgeving, weergegeven in tabel 2, dus niet de gehele
fiscale belastingadviessector.
Tabel 1. Fiscale beroepsorganisaties met ledenaantallen
Fiscale beroepsorganisatie

Aantal leden

Nationaal Instituut voor Belasting- en Bedrijfsadviseurs (NIBA)

Hoedanigheid lid
Kantoor

Nederlandse Orde van Administratie- en Belastingdeskundigen (NOAB)

1.0003

Kantoor

Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (NOB)

5.300

Individu

Nederlandse Vereniging van Advocaten-Belastingkundigen (NVAB)

156

Individu

Register Belastingadviseurs (RB)

7.0006

Individu

4

5

13.456

Tabel 2. Interne regelgeving fiscale beroepsorganisaties
Fiscale
beroepsorganisatie

Regle­
ment

Tax
gover­
nance

Tuchtrecht

NIBA

Ja

Nee

Ja

In de gedragsregels wordt aandacht geschonken aan frauduleus
handelen en transparantie van de adviseur ten opzichte van de klant.
Voor het overige gaat het reglement niet expliciet in op tax
governance.

NOAB

Ja

Ja

Ja

Leden handelen ethisch en nemen hun maatschappelijke
verantwoordelijkheid bij het afwegen van het belang van de klant en
het maatschappelijk belang.7

NOB

Ja

Ja

Ja

De Code of Conduct (CoC) bevat regels en normen met betrekking
tot de wijze waarop de belastingadviseur zijn beroep uitoefent. De
kernbepaling is dat een lid is gehouden zijn werkzaamheden op een
eerlijke, zorgvuldige en behoorlijke wijze te verrichten, zich te
houden aan wet- en regelgeving en zich verder dient te onthouden
van al wat overigens in strijd is met de eer en waardigheid van het
beroep.8 Daarnaast bevat de CoC regels die zien op verschillende
aspecten van de dienstverlening.9 Volgens de toelichting dient een
lid bovendien, waar redelijkerwijs nodig, ook maatschappelijke
aspecten in het overleg met zijn cliënt te bespreken.

NVAB

Nee

Nee

Nee

De NVAB richt zich op fiscale advocatuur, de leden dienen zich te
houden aan de gedragsregels en het tuchtrecht vanuit de
Nederlandse Orde van Advocaten (NOvA).10

RB

Ja

Ja

Ja

Het Reglement Beroepsuitoefening stelt dat de leden op een eerlijke,
zorgvuldige en behoorlijke wijze hun werkzaamheden dienen te
verrichten en binnen geldende wet- en regelgeving, naar de eer en
waardigheid van het beroep.11

Toelichting

De Code of Conduct van de NOB en het Reglement Beroepsuitoefening van de RB komen op
veel punten met elkaar overeen. Beide gedragscodes gaan voornamelijk in op transparantie, het
imago van de adviseur, de relatie tot de klant en het voorkomen van integriteitsproblemen. In

3
4
5
6
7

8

9

10

11

www.noab.nl/over-noab.
www.nob.net/nob.
www.nvab.net/ledenlijst.
www.rb.nl.
Artikel 1 Gedrags- en Beroepsregels NOAB; https://www.noab.nl/sites/default/files/visual_select_file/gedrags-_en_
beroepsregels_21_november_2018.pdf.
Artikel 1 Reglement Beroepsuitoefening (Code of Conduct), NOB; essentieel voor de eer en waardigheid is
integriteit Zie voor de invulling van dit begrip de toelichting bij artikel 1 Reglement Beroepsuitoefening (Code of
Conduct); https://nob.net/beroepsuitoefening.
De CoC bevat bijvoorbeeld regels met betrekking tot de onafhankelijkheid tegenover cliënten, geheimhouding, het
op peil houden van de vakbekwaamheid, de beroepsaansprakelijkheid en op financiële aspecten van de dienstverlening aan cliënten.
Doordat de NVAB zich richt op de fiscale advocatuur, heeft deze beroepsorganisatie minder affiniteit met
belastingadvies dan de andere beroepsorganisaties, waardoor het in mindere mate te maken heeft met tax
governance.
Artikel 1(1) Reglement Beroepsuitoefening RB; https://www.rb.nl/storage/app/uploads/public/58e/
f64/9e5/58ef649e5b2a0560105004.pdf.

Essaybundel | 233

beide codes worden de leden geacht hun werkzaamheden op een eerlijke, zorgvuldige en
behoorlijke wijze te verrichten, en zich te onthouden van alles dat in strijd is met de ‘eer en
waardigheid van het beroep’. Zowel de NOB als de RB en de NOAB geven aan dat de invulling
van het begrip ‘eer en waardigheid van het beroep’ mede wordt bepaald door maatschappelijke
opvattingen.12 Aan deze maatschappelijke aspecten (inclusief dilemma’s) van de fiscale
advisering wordt aandacht besteed in het opleidingsprogramma van de NOB en RB. De NOB
heeft daarnaast een DilemmApp ontwikkeld, waarin periodiek ethische casussen worden
voorgelegd aan de leden.13 Door middel van een zogenoemde Roadmap geeft de NOB verdere
invulling aan tax governance in hun Code of Conduct..14 De NOAB heeft in de Gedrags- en
Beroepsregels aandacht voor de maatschappelijke verantwoordelijkheid van de
belastingadviseur. Ook heeft de NOAB een vertrouwenspersoon aangesteld op het gebied van
ethiek en integriteit, waar de leden naar toe kunnen gaan met onder andere ethische
dilemma’s.15

2.2

Nationale wet- en regelgeving belastingadviessector
Momenteel zijn er al enkele wetten en regelgevingen die een raakvlak hebben met tax
governance. In deze paragraaf worden de meest relevante voorbeelden hiervan besproken:
• Fiscaal straf- en boeterecht: sancties voor het overtreden van de (belasting)wet.
• (Informeel) verschoningsrecht: geheimhouding.
• Mandatory Disclosure Directive: door de Nederlandse implementatie van deze richtlijn
moeten intermediairs en/of belastingplichtigen potentieel agressieve grensoverschrijdende
fiscale constructies melden bij de Belastingdienst.
• Wet op het financiële toezicht: fiscaal beleid in het betrokkenheidsbeleid.
• Wet ter voorkoming van witwassen en financieren van terrorisme: cliëntenonderzoek en de
meldingsplicht van verrichte of voorgenomen ongebruikelijke transacties.
• Wet toezicht trustkantoren: verbod op verlenen van trustdiensten en belastingadvies aan
dezelfde klant.
Fiscaal strafrecht en boeterecht
Naast het tuchtrecht van de verschillende beroepsorganisaties zijn belastingadviseurs ingevolge
de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) ook onderworpen aan het fiscale strafrecht en
boeterecht.16 Hierdoor kunnen bestuurlijke boeten ook aan hen worden opgelegd. Zij zijn dan
niet de belastingplichtige, maar kunnen wel worden beboet of bestraft als medeplichtige. Een
vergrijpboete die aan een medeplegende beroepsbeoefenaar is opgelegd, kan openbaar
worden gemaakt. Openbaarmaking vindt plaats op de website van de Belastingdienst en duurt
vijf jaar.17
(Informeel) verschoningsrecht
Belastingadviseurs kunnen zich beroepen op het informele verschoningsrecht.18 Het informele
verschoningsrecht vloeit voort uit het zogenoemde ’fair-play beginsel’, dat zich als onderdeel
van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur ertegen verzet dat een inspecteur van zijn
bevoegdheid gebruik maakt om kennis te krijgen van rapporten en andere geschriften van
derden, voor zover zij ten doel hebben om de fiscale positie van de belastingplichtige te
belichten of hem daaromtrent te adviseren.19 Dit geldt ook voor de onderdelen van die
geschriften die met dat doel gegevens van feitelijke of beschrijvende aard bevatten. De
resterende (niet op dat doel betrekking hebbende) onderdelen dienen wel desgevraagd aan de
12

13
14

15
16
17
18
19

234 | Essaybundel

Artikel 1(1) Reglement Beroepsuitoefening NOB, artikel 1(1) Reglement Beroepsuitoefening RB, artikel 1 Gedrags- en
Beroepsregels NOAB.
Zie ook Schuerman (JOB en MOB) in deze bundel.
NOB (2019), Vijf vragen aan Bartjan Zoetmulder ‘Werken aan de Code of Conduct;
https://nob.net/vijf-vragen-aan-bartjan-zoetmulder-werken-aan-de-code-conduct.
Artikel 2 en 7 Reglement vertrouwenspersoon integriteit NOAB.
Zie met name artikel 67a tot en met 69a AWR.
Zie artikel 67r AWR.
Artikel 53a AWR, BNB 2006/21, Handelingen II 21287, p. 6048.
De bevoegdheid van de inspecteur is gegrond op artikel 47 AWR.

inspecteur te worden verstrekt, waarbij het nodig kan zijn dat het document wordt gesplitst of
geschoond. Het informele verschoningsrecht is, in tegenstelling tot het verschoningsrecht dat
onder andere aan advocaten en notarissen toekomt, niet gecodificeerd.20
In voorkomende gevallen kan een belastingadviseur zich beroepen op het van het wettelijk
fiscaal verschoningsrecht van notarissen en advocaten zogenoemde “afgeleide
verschoningsrecht”. Het verschoningsrecht van notarissen en advocaten strekt zich in dat geval
uit tot een derde, zoals een door hen ingeschakelde belastingadviseur.
Mandatory Disclosure
In 2018 is de richtlijn ‘Directive on Administrative Cooperation 6’ (‘DAC6’), inzake ‘Mandatory
Disclosure’, aangenomen.21 Het doel van deze richtlijn is het automatisch uitwisselen van
inlichtingen over potentieel agressieve grensoverschrijdende fiscale planningsconstructies
tussen de belastingautoriteiten van EU-lidstaten. Met ingang van 1 juli 2020 dienen
intermediairs (waaronder belastingadvieskantoren) of, onder omstandigheden, degenen voor
wie een dergelijke planningsconstructie is bedoeld, informatie aan de Belastingdienst te
verstrekken over deze zogenoemde meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies.22 In
verband met de coronacrisis zijn de deadlines voor het melden van meldingsplichtige
grensoverschrijdende constructies echter verlengd (1 januari 2021). De ontvangen meldingen
worden op automatische basis uitgewisseld tussen de belastingautoriteiten van de
EU-lidstaten. Hierdoor kunnen zij gerichtere belastingcontroles uitvoeren en betere
risicobeoordelingen verrichten om belastingontwijking tegen te gaan. Ook is met DAC6 een
afschrikeffect beoogd wat betreft betrokkenheid van intermediairs bij potentieel agressieve
grensoverschrijdende fiscale planningsconstructies. In plaats van een definitie van deze
planningsconstructies is vanuit doelmatigheidsoverwegingen een lijst samengesteld met
kenmerken en elementen van transacties die een aanwijzing voor belastingontwijking vormen.
Indien een grensoverschrijdende constructie aan één of meer van deze zogeheten
‘wezenskenmerken’ voldoet, is sprake van een meldingsplichtige grensoverschrijdende
constructie.23
Wet op het financieel toezicht
De Wet op het financieel toezicht (Wft) bevat regels en voorschriften voor de financiële markten
en is bedoeld voor het versterken van het financiële stelsel. Deze wet is niet gericht op
belastingadviseurs, maar het raakt hen wel. Belastingadviseurs hebben namelijk gewoonlijk
bijvoorbeeld niet bemiddeling in verzekering als hoofdwerkzaamheid.24 Sinds december 2019
zijn institutionele beleggers (pensioenfondsen en levensverzekeraars) echter vanuit deze wet
verplicht om hun betrokkenheidsbeleid betreffende de vennootschappen waarin zij beleggen, te
publiceren. Daarin wordt onder andere de wijze waarop zij toezien op de financiële risico’s en de
maatschappelijke effecten van deze onderneming in kaart gebracht.25 Hierdoor kan een bepaald
belastingbeleid van een onderneming invloed hebben op de investeringsbeslissingen van een
institutionele belegger, omdat niet alleen de betreffende onderneming en belastingadviseur,
maar ook de belegger imagoschade kunnen oplopen.
Wet ter voorkoming van witwassen en financieren van terrorisme
Belastingadviseurs moeten als vrije beroepsbeoefenaren aan de Wet ter voorkoming van
witwassen en financieren van terrorisme (Wwft) voldoen, indien zij zelfstandig onafhankelijk

20
21

22

23
24
25

Notarissen en advocaten hebben een wettelijk fiscaal verschoningsrecht op grond van artikel 53a AWR.
Richtlijn (EU) 2018/822 van de Raad van 25 mei 2018 tot wijziging van Richtlijn 2011/16/EU wat betreft verplichte
automatische uitwisseling van inlichtingen op belastinggebied met betrekking tot meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies (PbEU 2018, L 139).
Zie ook Kamerstukken II 2018/19, 35255. Bij afwezigheid van een intermediair, of bij een beroep op het wettelijke
verschoningsrecht door de intermediair, verschuift de meldingsplicht naar de belastingplichtige zelf.
De wezenskenmerken zijn opgenomen in de aan Richtlijn 2011/16/EU toegevoegde bijlage IV.
Artikel 1:21 Wft.
Artikel 5:87c(2) Wft.

Essaybundel | 235

beroepsactiviteiten uitoefenen.26 De belangrijkste voorschriften van de Wwft betreffen het
cliëntenonderzoek en de meldingsplicht van verrichte of voorgenomen ongebruikelijke
transacties.27 Er zijn indicatoren vastgesteld aan de hand waarvan wordt beoordeeld of een
transactie moet worden aangemerkt als een ongebruikelijke transactie.28 Het cliëntenonderzoek
is verplicht voor de belastingadviseur en bestaat uit verificatie van de identiteit van de cliënt en
de uiteindelijk belanghebbende van de cliënt.29 De uiteindelijk belanghebbende is een natuurlijk
persoon die de uiteindelijke eigenaar is van of zeggenschap heeft over de cliënt (de
onderneming), dan wel de natuurlijke persoon voor wiens rekening een transactie of activiteit
wordt verricht. Deze natuurlijke perso(o)n(en) moeten worden ingeschreven in het ‘Ultimate
Beneficial Owner’-register (UBO-register).30
Verder moet het doel en beoogde aard van de zakelijke relatie vastgesteld worden. Ook dient de
zakelijke relatie en transacties die tijdens deze zakelijke relatie worden verricht, voortdurend
worden gecontroleerd om te kunnen verzekeren dat deze overeenkomen met het risicoprofiel
van de cliënt.31 Daarnaast moet de belastingadviseur verrichtte of voorgenomen ongebruikelijke
transacties melden aan de Financiële inlichtingen eenheid.32 Hierbij moet de wettelijke
geheimhoudingsplicht ter zake van de melding in acht worden genomen, het zogenoemde
tipping-off verbod.33 Daarnaast moet een belastingadviseur de risico’s op witwassen en
financieren van terrorisme vaststellen en beoordelen. Vervolgens moet een belastingadviseur
ook beschikken over gedragslijnen, procedures en maatregelen om die vastgestelde risico’s op
witwassen en financieren van terrorisme te beperken en te beheersen. Normadressant voor de
Wwft is de instelling, de natuurlijke persoon, rechtspersoon of vennootschap. Indien er sprake is
van overtredingen van de Wwft bij belastingadviseurs, dan kan het BFT dit bestuursrechtelijk
sanctioneren (opleggen van boetes en dwangsommen). De NOB en RB kennen ook
verenigingstuchtrecht, waarbij zij het BFT ook als belanghebbende (klager) hebben aangemerkt.
In de praktijk is hier nog nooit gebruik van gemaakt.
Wet toezicht trustkantoren
De Wet toezicht trustkantoren 2018 (Wtt 2018) heeft als doel het bevorderen van integriteit van
de financiële sector. Voor de belastingadviseur is het van belang dat ingevolge Wtt 2018 het
verboden is om trustdiensten te verstrekken aan dezelfde cliënt als waaraan belastingadvies is
verstrekt.34 De Nederlandsche Bank (DNB) heeft guidance gegeven over transactiemonitoring
van trustkantoren. Hieruit blijkt dat zowel belastingontwijking als –ontduiking fiscale
integriteitsrisico’s zijn.35 Daarnaast moeten trustkantoren op basis van de Wtt 2018 een integere
bedrijfsuitoefening waarborgen, waaronder wordt verstaan het tegengaan van handelingen die
ingaan tegen de maatschappelijke betamelijkheid.36 DNB interpreteert dergelijke handelingen
als zaken die te maken hebben met duurzaamheid, belastingontwijking of andere zaken
waarover de maatschappij verontwaardigd zou kunnen worden.37

26

27
28
29

30
31
32

33
34
35

36
37

236 | Essaybundel

Artikel 1a(4)a Wwft, indien de beroepsactiviteiten niet zelfstandig uitgevoerd worden, maar in een organisatorische
eenheid (vennootschap of rechtspersoon), rusten de voorschriften vanuit de Wwft op deze organisatorische
eenheid.
Artikel 2a(1) Wwft.
Art. 15(1) Wwft.
De situaties waarbij het cliëntenonderzoek verplicht is, zijn beschreven in artikel 3(5) Wwft. Zie verder artikel 3(2)a
en 3(2)b Wwft.
Zie https://www.rijksoverheid.nl/onderwerpen/financiele-sector/ubo-register.
Artikel 3(2)c en artikel 3(2)d Wwft.
Artikel 16(1) Wwft. De transactie is ongebruikelijk als het op basis van de in de Bijlage Indicatorenlijst bij
Uitvoeringsbesluit Indicatorenlijst Wwft 2018, tabel 2, vastgestelde indicatoren als ongebruikelijk is aan te merken,
artikel 1 jo artikel 15(1) Wwft.
Artikel 23 Wwft.
Artikel 17 WTT.
Zie onder andere De Nederlandsche Bank (2019), Good practices fiscale integriteitsrisico’s voor cliënten van
trustkantoren, p. 5, 6; https://www.toezicht.dnb.nl/binaries/50-237533.pdf.
Zie bijvoorbeeld artikel 14(4)a4 Wtt.
DNB (2017), Good Practices Transactiemonitoring voor Trustkantoren, Amsterdam: De Nederlandsche Bank N.V., p. 8;
https://www.dnb.nl/binaries/1701018_Brochure%20Good%20Practices%20Transactiemonitoring_v6_tcm46355758.pdf.

2.3

Regulering in buitenland
De Nederlandse fiscale beroepsgroep is niet gereguleerd, maar in verschillende Europese landen
is dat wel het geval. In tabel 3 wordt een overzicht geboden de regulering van de
belastingadviessector in Europese landen, onderverdeeld in categorieën van eisen voor de
belastingadviseur. Dit overzicht is gebaseerd op een handboek van CFE Tax Advisers Europe. CFE
is een in Brussel gevestigde vereniging van Europese belastingadviseurs die onder meer
coördinatie van nationale wetten voor bescherming van het beroep belastingadviseur
bevordert. Het handboek is in 2013 geüpdatet en geeft de (juridische) voorwaarden voor het
uitoefenen van het beroep van belastingadviseur in een ander EU-land weer. De regelgeving van
de Duitse belastingadviseur wordt nader toegelicht.
Tabel 3. Overzicht regulatie belastingadviessector in Europa38
Regulering
belastingadviessector
Wettelijk gereguleerde
belastingadviessector39

Belastingadvies onderdeel
van advocatuur of
accountants

38

39

Land

Toelichting

Oostenrijk

Alleen gecertificeerde belastingadviseurs en registeraccountants die
lid zijn van de Kammer der Wirtschaftstreuhänder mogen
belastingadvies verstrekken.

Slowakije

Alleen belastingadviseurs en advocaten mogen belastingadvies
verstrekken. Zij zijn verplicht lid van de kamer van belastingadviseurs
in Slowakije. Veel belastingadviseurs zijn eveneens accountant.

Tsjechië

De belastingadviseurs moeten voldoen aan de minimum
kwalificatie-eisen en zijn verplicht lid van de kamer van
belastingadviseurs in Tsjechië.

Hongarije

Alleen gecertificeerde belastingadviseurs, of kantoren waar
tenminste één gecertificeerde belastingadviseur werkzaam is,
mogen belastingadviezen verstrekken.

Duitsland

Alleen gecertificeerde belastingadviseurs mogen belastingadvies
verlenen. Zij zijn verplicht lid van een van de regionale
belastingkamers. Accountants en advocaten mogen ook bepaalde
fiscale diensten verlenen, de beroepsgroep van advocaten is wel
gereguleerd, die van accountants niet.

Polen

Belastingadviseurs zijn verplicht lid van de Krajowa Izba Doradców
Podatkowych (nationale kamer van belastingadviseurs). Het
merendeel van de belastingadviseurs is eveneens accountant, maar
een combinatie met andere beroepen, zoals de advocatuur, is ook
toegestaan.

Kroatië

Iedereen mag belastingadvies verstrekken, maar verdediging van
fiscale geschillen in de rechtbank mag alleen door gecertificeerde
belastingadviseurs.

Roemenië

Belastingadviseurs zijn verplicht lid van de Camera Consultantilor Fiscali
din Romania (kamer van belastingadviseurs). Dit lidmaatschap brengt
verschillende verplichtingen met zich mee.

Frankrijk

Belastingadvies is wettelijk onderdeel van de werkzaamheden van
advocaten, accountants mogen slechts belastingadvies verstrekken
indien het een aanvulling is op boekhoudkundige werkzaamheden.
Alleen de advocaten die gespecialiseerd zijn in belastingen, mogen
zich Avocat fiscaliste noemen.

Portugal

Belastingadvies in de zin van wetsinterpretatie is voorbehouden aan
advocaten, belastingadvies in de zin van het invullen van
belastingaangiften is voorbehouden aan accountants. De
beroepsgroepen van advocaten en accountants zijn gereguleerd
door verplichte lidmaatschap van een beroepsorganisatie.

Griekenland

Iedereen mag belastingadvies verlenen, maar in principe is
belastingadvies onderdeel van de werkzaamheden van de
‘belastingaccountant’; deze beroepsgroep is gereguleerd.

Zie het overzicht van PwC, gebaseerd op onderzoek van de CFE (2013), European Professional Affairs Handbook for Tax
Advisers; taxadviserseurope.org/wp-content/uploads/2018/05/CFE-European-Professional-Affairs-Handbook-forTax-Advisers_2nd-edition_2013.pdf.
De belastingadviessector is in deze landen gereguleerd in de zin van de Professional Qualifications Directive
(Directive 200/36/EC); https://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/?uri=celex%3A32005L0036.

Essaybundel | 237

Regulering
belastingadviessector

Land

Toelichting

Alleen titel
belastingadviseur vereist

België

De belastingadvieswerkzaamheden zijn niet gereguleerd, maar
dragers van de titel belastingadviseur mogen niet tegelijkertijd een
ander beroep uitoefenen, zoals in de advocatuur of accounting.

Vrijwillige aanvaarding
van kwalificatie-eisen
d.m.v.
beroepsorganisaties

Spanje

Iedereen is gerechtigd tot het geven van belastingadvies, met
uitzondering van ambtenaren. Lidmaatschap van de
beroepsorganisatie is optioneel. Veel belastingadviseurs zijn
eveneens accountant of advocaat.

Ierland

Iedereen is gerechtigd tot het geven van belastingadvies.
Lidmaatschap van het Irish Tax Institute is optioneel. Geregistreerde
belastingadviseurs dienen zich aan de kwalificatie-eisen van de
beroepsorganisatie te houden.

Letland

Iedereen is gerechtigd tot het geven van belastingadvies.
Lidmaatschap van het Latvian Tax Consultant Association is
optioneel. Geregistreerde belastingadviseurs dienen zich aan de
kwalificatie-eisen van de beroepsorganisatie te houden.

Nederland

Iedereen is gerechtigd tot het geven van belastingadvies.
Lidmaatschap van de verschillende beroepsorganisaties is optioneel.
Geregistreerde belastingadviseurs dienen zich aan de kwalificatieeisen van de beroepsorganisatie te houden.

Rusland

Iedereen is gerechtigd tot het geven van belastingadvies.
Lidmaatschap van de beroepsorganisatie is optioneel.
Geregistreerde belastingadviseurs dienen zich aan de kwalificatieeisen van de kamer te houden.

Verenigd
Koninkrijk

Iedereen is gerechtigd tot het geven van belastingadvies.
Lidmaatschap van een beroepsorganisatie is optioneel. Het Verenigd
Koninkrijk kent meerdere fiscale beroepsorganisaties.

Zwitserland

Iedereen is gerechtigd tot het geven van belastingadvies.
Lidmaatschap van de beroepsorganisatie is optioneel. Lidmaatschap
brengt kwalificatie-eisen voor de leden met zich mee.

Bulgarije

Iedereen is gerechtigd tot het geven van belastingadvies. De
verdediging van fiscale geschillen voor de rechtbank mag alleen door
advocaten.

Oekraïne

Iedereen is gerechtigd tot het geven van belastingadvies.
Gecertificeerde belastingadviseurs moeten wel aan kwaliteitseisen
voldoen.

Finland

Iedereen is gerechtigd tot het geven van belastingadvies. De meeste
belastingadviseurs zijn eveneens accountant of advocaat. deze
beroepsgroepen zijn wel gereguleerd.

Italië

Iedereen is gerechtigd tot het geven van belastingadvies. De meeste
belastingadviseurs zijn eveneens accountant of advocaat. Deze
beroepsgroepen zijn wel gereguleerd.

Luxemburg

Iedereen is gerechtigd tot het geven van belastingadvies. Het
merendeel van de belastingadviseurs zijn eveneens geregistreerd
accountant of advocaat. Deze beroepsgroepen zijn wel gereguleerd.

Denemarken

Iedereen is gerechtigd tot het geven van belastingadvies. De meeste
belastingadviseurs zijn eveneens accountant of advocaat.

Zweden

Iedereen is gerechtigd tot het geven van belastingadvies. De meeste
belastingadviseurs zijn eveneens accountant of advocaat.

Estland

Iedereen is gerechtigd tot het geven van belastingadvies.

Malta

Iedereen is gerechtigd tot het geven van belastingadvies.

Geen gereguleerde
belastingadviessector

* De Duitse belastingadviseur dient zich te houden aan het ‘Berufsrecht’, een 1100 pagina’s tellend handboek. Daarbij volgt uit
Duitse jurisprudentie dat de belastingadviseur zijn klant uitgebreid alle alternatieven moet voorleggen en daarvan de meest
gunstige optie adviseren. Een uitzondering geldt voor de keuze tussen een zekere optie en een gunstiger alternatief met
onzekerheid. In dat geval dient de belastingadviseur beide alternatieven met de daarbij behorende kansen en risico’s aan de klant
voor te leggen, maar de zekere optie te adviseren.

238 | Essaybundel

2.4

Andere sectoren
In de Nederlandse fiscale wet- en regelgeving zijn reeds een aantal maatregelen welke
raakvlakken hebben met tax governance. Relevante voorbeelden daarvan zijn:
• Earningsstrippingmaatregel
• Controlled Foreign Company (CFC-)maatregel
• Hybridemismatchmaatregelen
• Conditionele bronbelasting op renten en royalty’s
• Country-by-Country (CbC-)reporting
Accountants
Het beroep van accountant is geregeld in de Wet op het accountantsberoep (Wab). Accountants
zijn verplicht ingeschreven in het accountantsregister van de Nederlandse beroepsorganisatie
van accountants (NBA). De titel accountant en de afgeleiden daarvan, AccountantAdministratieconsulent (AA) en Registeraccountant (RA), zijn wettelijk beschermd.40
De NBA is ingesteld met de Wab en is een (publiekrechtelijk) openbaar lichaam voor beroep en
bedrijf. De NBA heeft de wettelijke taak om de goede beroepsuitoefening door accountants te
bevorderen, onder andere door het opstellen van gedrags- en beroepsregels. Deze gedrags- en
beroepsregels zijn verbindend voor alle accountants. Tot deze regels behoort onder andere de
Verordening gedrags- en beroepsregels accountants. Daarin staat dat de accountant handelt in
het algemeen belang en dat hij dat doet door de fundamentele beginselen van professionaliteit,
integriteit, objectiviteit, vertrouwelijkheid, vakbekwaamheid en zorgvuldigheid na te leven.41
Naast de NBA richten ook privaatrechtelijke organisaties op accountantskantoren, zoals de
Samenwerkende Registeraccountants en Accountants-Administratieconsulenten (SRA), de
Vereniging van Accountants- en Belastingadviesbureaus (VLB) en de Nederlandse Organisatie
van Accountant Adviseurs (Novaa). Accountants en accountantsorganisaties die wettelijke
controles uitvoeren, leven naast de Wab en de regels van de NBA, ook de Wet toezicht
accountantsorganisaties en daarop gebaseerde regelgeving na.
Nadat enkele schandalen hebben geleid tot beschadiging van het maatschappelijk vertrouwen
in de accountancysector, heeft de sector met het rapport ‘In het publiek belang’ 53 maatregelen
voorgesteld om dat vertrouwen te herstellen.42 Als onderdeel daarvan heeft de NBA in 2016 een
verplichte beroepseed voor accountants ingevoerd.43 In de eed spreken de accountants onder
andere uit dat ze dienen te handelen in het algemeen belang.44 Verder heeft de NBA een
commissie ingesteld, met als doel het waarborgen van continue verbetering van de sector op
het gebied van wettelijke controle en waar nodig aanscherping van de maatregelen, zoals
voorgesteld in het eerdergenoemde rapport. Hierin is echter geen aandacht besteed aan de
fiscaliteit.45
Advocaten
Advocaten zijn verenigd in de Nederlandse Orde van Advocaten (NOvA). Om advocaat te
worden moet een universitaire opleiding in een vakgebied binnen het Nederlandse recht
afgerond zijn en de beëdiging hebben plaatsgevonden. Advocaten moeten zich (onder andere)
40

41

42

43

44

45

NBA, Accountantstitel; https://www.nba.nl/over-de-nba/lidmaatschap/accountantstitel/; artikel 41 Wet op het
accountantsberoep.
NBA, Verordening gedrags- en beroepsregels accountants; https://www.nba.nl/globalassets/wet--en-regelgeving/
vgba-vio-nvks/gewijzigde-vgba-in-werking-per-1-1-2020.pdf.
Werkgroep toekomst accountantsberoep, In het publiek belang, https://www.advocatenorde.nl/opleiding/
beroepsopleiding-advocaten.
Accountant, Accountants kiezen voor beroepseed; https://www.accountant.nl/nieuws/2016/5/
accountants-kiezen-voor-beroepseed/.
NBA, Tekst beroepseed; https://www.nba.nl/kwaliteitsbevordering/beroepseed-voor-accountants/
tekst-beroepseed/.
Monitoring Commissie Accountancy (2018), Doorpakken! De belangrijkste observaties en conclusies; http://www.
monitoringaccountancy.nl/wp-content/uploads/2018/05/Tweede-verslag-Monitoring-Commissie-AccountancyDoorpakken.pdf.

Essaybundel | 239

houden aan de Advocatenwet, waarin de kernwaarden van een advocaat zijn vastgelegd, zoals
partijdig, integer, onafhankelijk en deskundig. Daarnaast heeft de NOvA gedragsregels voor de
advocaten, waarin de maatschappelijke rol van de advocaat wordt benadrukt. Daarbij gaat het
om termen als onafhankelijkheid, vertrouwelijkheid en kenbaarheid van de hoedanigheid van
de advocaat.46 De advocaat moet namelijk het vertrouwen in de advocatuur niet in het gedrang
brengen. In al hun handelen dienen zij daarvan bewust te zijn. De NOvA kent ook tuchtrecht
voor de beoordeling of de handelswijze van een advocaat onaanvaardbaar is. Verder heeft de
NOvA een DilemmApp, waarin om de week een dilemma wordt gepubliceerd, waarop de
aangesloten advocaten kunnen reageren, wat zij in een dergelijke situatie zouden doen. Dit
creëert bewustwording van de dilemma’s die kunnen spelen in de advocatuur. Deze DilemmApp
is een gezamenlijk initiatief van de NOB, NOvA, NBA en de Koninklijke Notariële
Beroepsorganisatie (KNB).
Notarissen
Een notaris wordt als zodanig bij koninklijk besluit benoemd en moet binnen zes maanden na
zijn benoeming de eed afleggen. Ook een kandidaat-notaris die tot waarnemer is benoemd
dient de eed af te leggen. (Kandidaat-)notarissen moeten zich houden aan de Wet op het
notarisambt (Wna). Indien een (kandidaat-)notaris zich niet aan de regels houdt, kan er een
klacht tegen hem worden ingediend bij de Kamer voor het notariaat. Dit kan verstrekkende
gevolgen hebben, zoals een schorsing of ontzetting. Alle (kandidaat-)notarissen zijn lid van de
KNB en staan onder toezicht van het Bureau Financieel Toezicht (BFT). Ook controleren
notarissen elkaar door middel van ‘intercollegiale toetsing’.47 Dit houdt in dat beroepsgenoten
elkaars kantoren als auditor bezoeken en aan de hand van bepaalde criteria toetsen of het
kantoor voldoet aan bepaalde kwaliteitseisen. (Kandidaat-)notarissen worden ingeschreven in
het register voor het notariaat. In dit register wordt onder meer bijgehouden waar de
(kandidaat-)notaris werkzaam is (geweest) en welke eventuele tuchtmaatregelen zijn opgelegd
door de tuchtrechter.48

3

Bedrijfsleven
In dit hoofdstuk betreffende de belastingadviessector worden de volgende zaken in kaart
gebracht:
• Nederlandse fiscale wet- en regelgeving met betrekking tot tax governance.
• Belastingtransparantie in binnen- en buitenland als onderdeel van tax governance.

3.1

Fiscale wet- en regelgeving bedrijfsleven
In de Nederlandse fiscale wet- en regelgeving zijn reeds een aantal maatregelen welke
raakvlakken hebben met tax governance. Relevante voorbeelden daarvan zijn:
•
•
•
•
•

Earningsstrippingmaatregel
Controlled Foreign Company (CFC-)maatregel
Hybridemismatchmaatregelen
Conditionele bronbelasting op renten en royalty’s
Country-by-Country (CbC-)reporting

Mede vanwege de internationale aanpak van belastingontwijking zijn de afgelopen jaren steeds
meer maatregelen tegen belastingontwijking opgenomen in de fiscale wet- en regelgeving. Een
deel daarvan is gericht op de bescherming van de belastinggrondslag. Voorbeelden daarvan zijn
de reeds geïmplementeerde Europese richtlijnen ter bestrijding van belastingontwijkings­
praktijken, de Anti-Tax Avoidance Directive 1 en 2 (ATAD1 en ATAD2), en de conditionele
bronbelasting op renten en royalty’s. Belangrijke maatregelen die voortvloeien uit ATAD 1 zijn
46
47
48

240 | Essaybundel

NOvA, Gedragsregels advocatuur; https://www.advocatenorde.nl/dossier/gedragsregels-advocatuur.
KNB, Plichten van de notaris en toezicht; https://www.knb.nl/de-notaris/het-beroep-notaris/plichten.
KNB, Register notariaat; https://registernotariaat.nl/registernotariaat/.

de earningsstrippingmaatregel (een generieke renteaftrekbeperking) en de aanvullende
Controlled Foreign Company (CFC-)maatregel. Op grond van de aanvullende CFC-maatregel
worden zogenoemde besmette voordelen van buitenlandse dochterbedrijven, zoals
bijvoorbeeld dividend en rente, opgenomen in de Nederlandse belastinggrondslag van de
betreffende onderneming. De maatregelen die voortvloeien uit ATAD 2 richten zich tegen de
gevolgen van zogenoemde hybride mismatches. Hybride mismatches worden veroorzaakt door
kwalificatieverschillen tussen verschillende belastingstelsels bij de fiscale behandeling van
lichamen, instrumenten of vaste inrichtingen. Dit kan leiden tot een dubbele aftrek of een aftrek
zonder betrekking in de heffing. De hybridemismatchmaatregelen neutraliseren deze
ongewenste gevolgen. De conditionele bronbelasting op renten en royalty’s bestrijdt het
gebruik van Nederland voor doorstroomactiviteiten van financiële stromen naar laagbelastende
landen.
In het kader van belastingontwijking is ook transparantie van belang. Zo gelden voor
multinationals met een wereldwijde groepsomzet van meer dan € 750 miljoen aanvullende
documentatieverplichtingen over de verrekenprijzen die zij binnen het concern hanteren
(country-by-country reporting).49 Deze aanvullende documentatieverplichtingen betreffen een
landenrapport, een groepsdossier en een lokaal dossier. Het landenrapport bevat onder andere
informatie over de wereldwijde winstverdeling, belastingheffing en andere indicatoren met
informatie over de locatie van economische activiteiten van de multinational. Het groepsdossier
en het lokaal dossier hebben tot doel een onderbouwing van de gehanteerde verrekenprijzen,
waarbij in het groepsdossier een overzicht wordt gegeven van het verrekenprijsbeleid van de
gehele multinational, en in de lokaal dossier de intra-groepstransacties van de lokale vestiging.
Voor zowel de CFC-maatregel als de bronbelasting op renten en royalty’s50 en het afgeven van
rulings wordt de Europese zwarte lijst gebruikt. Op deze lijst staan de non-coöperatieve fiscale
rechtsgebieden. De betreffende landen voldoen niet aan de criteria van de Europese Commissie
op het gebied van fiscale transparantie, goed bestuur en het bestaan van reële economische
activiteit. Ook de Nederlandse lijst van laagbelastende landen wordt voor deze doeleinden
gebruikt. Op deze lijst staan de landen zonder winstbelasting of met een tarief van minder dan
9%. Beide lijsten worden regelmatig geactualiseerd op basis van toezeggingen en acties van de
betreffende landen.

3.2

(Inter)nationale belastingtransparantie
Verschillende landen hebben reeds regelgeving of codes die tax governance raakt. Deze
paragraaf bespreekt de relevante landen als het gaat om belastingtransparantie als onderdeel
van tax governance.
Australië
De Australische overheid publiceert jaarlijks een verslag met belastinginformatie van entiteiten
met een totaalomzet van meer dan 100 miljoen dollar per jaar.51 Het verslag bevat onder andere
de naam, de omzet, het belastbaar inkomen en de betaalde belasting van de betreffende
vennootschappen. Het doel van deze publicatie is het publieke debat over het belastingbeleid te
voorzien van de juiste informatie.52 Daarbij kan uit intertemporele vergelijking van de verslagen
geconcludeerd worden of een bepaalde door de overheid getroffen belastingmaatregel al dan
geen effect heeft gehad.53 De informatie voor dat verslag is direct afkomstig uit
belastingaangiften. Daarnaast toetst de Australische overheid jaarlijks de effectiviteit van het
Australische belastingstelsel.54 In het betreffende rapport wordt onder andere nagegaan

49
50

51
52

53
54

Artikel 29b-29h Wet op de VPB 1969.
De bronbelasting op renten en royalty’s treedt in 2021 in werking. Deze belasting wordt geheven over rente- en
royaltybetalingen aan laagbelastende en non-coöperatieve landen.
ATO, Report of entity tax information.
2016-17 Corporate report of entity tax information; https://data.gov.au/dataset/ds-dga-c2524c87-cea4-4636-acac599a82048a26/details.
ATO, ‘Corporate tax transparency’.
J. Hirschhom (2019), ‘Tax in a Transparant World’, Australian Government, p. 3; website.

Essaybundel | 241

hoeveel belasting de ondernemingen in totaal wettelijk verschuldigd zijn. Nagegaan wordt
hoeveel daarvan wordt betaald als gevolg van de wettelijke verplichting, hoeveel wordt betaald
als gevolg van nalevingsacties en hoeveel belasting niet wordt betaald.
Ook publiceert de Australische overheid geanonimiseerde versies van de verstrekte rulings, om
zo de integriteit en transparantie van het rulingsysteem te verhogen. Tevens bevestigt de
publicatie dat de ruling een officieel advies?? van de overheid is.55 Dat doet België
[geanonimiseerd] ook; dus België toevoegen
Australië heeft de Tax Transparency Code, waarin principes en minimumstandaarden voor de
openbaarmaking van belastinginformatie door (middel)grote bedrijven staan.56 De code dient
als vrijwillige aanvulling op de reeds bestaande fiscale transparantiemaatregelen en heeft als
doel het stimuleren van transparantie binnen het bedrijfsleven. Hierdoor heeft de samenleving
beter zicht op de naleving van de belastingwetten door grote bedrijven, zoals multinationals. In
navolging van de code geven ondernemingen een toelichting op de aansluiting van de omzet
met de betaalde belasting. De grote ondernemingen kunnen eveneens de aanpak van hun
belastingstrategie toelichten en informatie geven over internationale transacties met
verbonden partijen. De overheid heeft een faciliterende rol in de publicatie van deze
documenten en stelt geen zekerheid wat betreft de inhoud.
De Australische overheid geeft ook de mogelijkheid aan ondernemingen om de effectiviteit van
hun tax governance te laten toetsen door de overheid. Hiervoor hebben zij ‘seven principles of
effective tax governance for privately owned groups’ opgesteld.57 De betreffende onderneming
krijgt feedback van de overheid, waardoor zij hun tax governance beter kunnen effectueren.58
Nederland
Nederland kent een verscherpt rulingbeleid voor rulings met een internationaal karakter.
Rulings geven binnen de kaders van wet, beleid en jurisprudentie zekerheid vooraf aan
belastingplichtige over de fiscale gevolgen van een (voorgenomen) rechtshandeling.
Vooroverleg ter verkrijging van zekerheid vooraf in de vorm van een ruling met een
internationaal karakter wordt – kort gezegd – slechts aangegaan als het verzoekende lichaam
deel uitmaakt van een concern dat voldoende economische nexus met Nederland heeft, de
gevraagde zekerheid vooraf geen betrekking heeft op de fiscale gevolgen van transacties met
entiteiten die zijn gevestigd in een laagbelastend of non-coöperatief land, en het enige of
doorslaggevende motief voor het verrichten van die transacties niet is gelegen in het besparen
van belasting.59 Daarnaast worden van de afgegeven rulings met een internationaal karakter op
de website van de Belastingdienst geanonimiseerde samenvattingen gepubliceerd.60 Informatie
over rulings wordt uitgewisseld met buitenlandse belastingdiensten.
In het kader van horizontaal toezicht is het in Nederland eveneens mogelijk voor
ondernemingen om op basis van transparantie en wederzijds vertrouwen vooraf afspraken te
maken met de Belastingdienst door middel van een convenant. Dit verstrekt meer
rechtszekerheid over de fiscale positie van de onderneming. Horizontaal toezicht past in het
‘co-operative tax compliance’ initiatief van de OECD, dat door verschillende landen, waaronder
Frankrijk, zijn opgepakt.61
Polen
Ondernemingen in Polen zijn verplicht om de ‘Standard Audit File for Tax’ (SAF-T) maandelijks
op te sturen naar de Poolse belastingautoriteit.62 Eerst gold deze verplichting alleen voor
ondernemingen met meer dan 250 medewerkers, maar sinds 2018 moeten alle Poolse
55
56
57
58
59
60
61

62

242 | Essaybundel

ATO, ‘Publishing of private rulings’; website.
ATO, ‘Voluntary Tax Transparency Code’.
ATO, ‘Seven principles of effective tax governance’.
J. Hirschhom (2019), ‘Tax in a Transparant World’, Australian Government, p. 8.
Kamerstukken I 2018/19, 35026, N, p. 15.
Besluit van 19 juni 2019, nr. 2019/13003, Stcrt. 2019, 35519.
Zie voor toelichting op het ‘co-operative tax compliance’ paragraaf 3.3; Zie bijv. https://www.economie.gouv.fr/
colloque-entreprises-administration-fiscale-nouvelle-relation-confiance
auteur (2018), ‘Polish SAF-T - Standard Audit File for Tax’, Intertax [ik neem aan dat in dit tijdschrift is gepubliceerd.

ondernemingen aan deze verplichting voldoen. De SAF-T is in principe een database waarin in
een bepaalde structuur allerlei informatie verzameld is, die nodig is om de belastinggrondslag te
te bepalen, evenals het bedrag van de verschuldigde belasting en andere gegevens die nodig
zijn voor de vaststelling van de belastingaangifte. In eerste instantie was de/het? SAF-T bedoeld
voor het elektronisch Btw-aangifte systeem, maar later werd de/het ook gebruikt voor de
andere belastingen.63
Spanje
Spanje kent de Code of Best Tax Practices, welke is gericht op de relatie tussen de Spaanse
belastingdienst en de gecommitteerde bedrijven.64 Deze code gaat uit van de meerwaarde die
een onderneming heeft niet alleen op economisch vlak, maar ook op het gebied van
ontwikkeling voor de maatschappij. De maatschappelijke verantwoordelijkheid die hieruit
voortvloeit, gaat verder dan het naleven van de wetgeving. De code heeft verbetering van de
samenwerking tussen overheid en bedrijven als doel, welke gebaseerd is op transparantie en
wederzijds vertrouwen. Dus het eis een vorm van cooperative compliance?? Aansluiting bij en
[toch??] naleving van de code is op vrijwillige basis. De monitoring geschiedt halfjaarlijks door
een comité, waarvan de helft van de leden worden aangewezen door de Spaanse
belastingdienst, en de andere helft door de aangesloten bedrijven.65
De aanbevelingen voor een verantwoord belastingbeleid in de code kunnen ondernemingen
vrijwillig implementeren in het beleid van het bedrijf. In feite is de inhoud van de code voor
bedrijven voornamelijk gericht op transparantie, wat is gedefinieerd als het leveren van meer
informatie aan autoriteiten dan wettelijk [?] is vereist.66 Voorbeelden zijn uitleg over
financieringsstructuren en verklaring van eventuele aanwezigheid in belastingparadijzen.
Transparantie kan de reputatie van de onderneming bij de Spaanse belastingdienst verbeteren,
doordat de onderneming zichtbaar maakt dat het een verantwoorde bijdrage aan de
maatschappij levert door middel van het betalen van belastingen.67 Ook bevordert transparantie
de samenwerking tussen de onderneming en de overheid belastingdienst?, wat de fiscale
risico’s van de onderneming vermindert.68
Tegenover de vrijwillige verplichtingen van de bedrijven staat transparantie van de Spaanse
belastingautoriteit. Deze publiceert namelijk de criteria uit jurisprudentie waarop de bedrijven
getoetst zullen worden met betrekking tot belastingen.69 Bedrijven kunnen bij hun
belastingaangifte een document toevoegen, waarin staat gerapporteerd hoe de betreffende
onderneming voldoet aan de gepubliceerde criteria van de belastingautoriteit. Bij de
belastingcontrole zal dit document in het voordeel van de onderneming worden
meegenomen.70
Verenigd Koninkrijk
In het Verenigd Koninkrijk (VK) zijn bedrijven en personenvennootschappen met een jaaromzet
van meer dan £ 200 miljoen en/of een balanstotaal van meer dan £ 2 miljard, die al dan niet
onderdeel zijn van een groep of subgroep, wettelijk verplicht om hun belastingstrategie online
te publiceren.71 Een subgroep is een groep waarvan de uiteindelijke moeder niet in het VK is
gevestigd. Als een onderneming zijn belastingstrategie niet tijdig publiceert, legt Her Majesty’s

63
64
65
66

67

68

69
70
71

EY (2017), ‘Doing business in Poland – Taxation’, p. 65.
Agencia Tributaria, ‘Code of Best Tax Practices’, zie Foro de Grandes Empresas, p. 2.
Agencia Tributaria, ‘Monitoring Committee’, Code of Best Tax Practices, appendix 3.
Agencia Tributaria, ‘Proposal for reinforsing good fiscal transparency practices among companies adhering to the
Code of Good Tax Practices, approved in the plenary session of 20 December 2016’.
Agencia Tributaria, ‘Proposal for reinforsing good fiscal transparency practices among companies adhering to the
Code of Good Tax Practices, approved in the plenary session of 20 December 2016’.
Agencia Tributaria, ‘Proposal for reinforsing good fiscal transparency practices among companies adhering to the
Code of Good Tax Practices, approved in the plenary session of 20 December 2016’.
Artikel 2.1 Code of Best Tax Practices.
Artikel 2.4 Code of Best Tax Practices.
HMRC, ‘Publish your large business tax strategy’, Guidance; De wettelijke verplichting is vastgelegd in de Finance
Act 2016, schedule 19, part 2.

Essaybundel | 243

Revenu and Customs (HMRC, belastingautoriteit van het VK) de betreffende onderneming een
geldboete op.
In de publicatie van de belastingstrategie van de betreffende onderneming moeten onder
andere de volgende elementen aan bod komen:
• Wetgeving waaraan wordt voldaan.
• Risicomanagement van belastingen.
• De houding van de onderneming ten opzichte van belastingplanning.
• De wijze van samenwerking tussen de onderneming en het HMRC.
Het enkel hebben van een belastingstrategie is niet voldoende. De strategie moet een integraal
onderdeel zijn van de dagelijkse ondernemingsactiviteiten.
Het Verenigd Koninkrijk heeft ook een vrijwillige gedragscode voor banken, waarin het HMRC
normen betreffende de benadering van banken tot governance, belastingplanning en de
betrokkenheid tot HMRC heeft gepubliceerd.72 Een van de normen is dat de banken niet alleen
naar de letter, maar ook naar de geest van de wet dienen te handelen.73 De code is ontwikkeld
om gedragsverandering bij banken te bewerkstelligen, aangezien deze een unieke positie
hebben ten aanzien van gebruikers, promotors en facilitators van belastingontwijking.
Zuid-Afrika
De King Report on Corporate Governance is een rapport met richtlijnen en aanbevolen
werkwijzen voor bestuursstructuren en bestuursresultaten van ondernemingen in Zuid-Afrika.
De ondernemingen kunnen de principes van de King IV Code, onderdeel van het King IV Report,
vrijwillig toepassen. Indien zij zich committeren aan de King IV Code, dienen zij de manier
waarop de principes worden toegepast, transparant toe te lichten.74 Het uitgangspunt van de
code is een holistische benadering van verantwoord ondernemen. De code is voornamelijk
gericht op corporate governance, maar besteedt eveneens aandacht aan een verantwoord en
transparant belastingstrategie en –beleid.75 Dit is namelijk onderdeel van verantwoord
ondernemen.76 De term ‘verantwoord’ is niet gedefinieerd in de code, maar de invulling daarvan
wordt overgelaten aan de betreffende bedrijven. Wel worden verschillende handreikingen
gegeven voor de invulling daarvan met betrekking tot belastingen, bijvoorbeeld een heldere
gedefinieerde belastingstrategie, het respecteren van de geest van de wet en kennisneming van
de relevante belastingrisico’s.77
Voornamelijk in de Zuid-Afrikaanse mijnbouw kan de King IV Code grote resultaten geven op
het gebied van transparantie. Volgens Curtis Research is deze beroepsgroep namelijk weinig
transparant en doet de mijnbouw aan belastingontwijking.78 In dit kader onderneemt de
Extractive Industries Transparency Initiative (EITI) dan ook actie om het management van olie,
gas en minerale bronnen meer transparant te maken.79

4

Initiatieven betreffende tax governance
Zowel de belastingadviessector als het bedrijfsleven ontwikkelen reeds initiatieven als het gaat
om tax governance. Dit hoofdstuk bevat voorbeelden van initiatieven van:
• Belastingadviessector.
• Bedrijfsleven.
• Andere (internationale) organisaties
72
73
74
75
76
77
78

79

244 | Essaybundel

HMRC (2013), ‘The Code of Practice on Taxation for Banks – consolidated guide’, p. 2.
HMRC (2013), ‘The Code of Practice on Taxation for Banks – consolidated guide’, p. 14.
PwC (2016), ‘King IV – Steering Point’, PwC South Africa.
PwC (2016), ‘A summary of the King IV Report on Corporate GovernanceTM for South Africa’, p. 6.
Institute of Directors Southern Africa (2016), ‘King IV Report’, p. 45.
BDO (2016), ‘Tax Governance and King IVTM’.
M. Curtis (jaar?), ‘Improving South Africa’s mining revenues and transparency: The need for government action’,
Curtis Research, p. 1.
Zie eiti.org

4.1

Belastingadviessector
De initiatieven vanuit de belastingadviessector worden niet altijd gecoördineerd door de
beroepsorganisaties, maar komen ook vanuit individuele belastingadvieskantoren tot stand.
Deze paragraaf biedt geen uitputtende opsomming van de initiatieven op het gebied van tax
governance, maar enkele worden nader toegelicht om de diversiteit in de bestaande acties aan
te tonen.
Niet alleen de fiscale beroepsorganisaties, maar ook individuele belastingadvieskantoren
nemen (niet-gecoördineerde) maatregelen met betrekking tot tax governance.80 De
belastingadviessector heeft wat betreft tax governance reeds een aantal maatregelen genomen.
In een dialoog tussen tien fiscalisten met uiteenlopende werkgebieden over het thema
belastingethiek, komt naar voren dat de belastingadviessector in principe klaar lijkt te zijn voor
discussies over verantwoord belasting betalen. Tegelijkertijd wordt van de overheid verwacht
dat die daar ook een rol in gaat spelen door bijvoorbeeld het verstrekken van zekerheid of door
het aantal belastingen in Nederland te verlagen.81
Een aantal grote belastingadvieskantoren biedt, afgezien van de verplichte cursussen vanuit de
beroepsorganisatie, interne cursussen aan. Daarin komen niet alleen de wettelijke
mogelijkheden van belastingadviezen aan bod, maar eveneens de maatschappelijk
verantwoordelijkheid van de belastingadviseur. Aan dit aspect wordt nader invulling gegeven
door de mogelijkheid te bieden om deel te nemen aan de DilemmApp.82 Elk deelnemend lid
ontvangt elke twee weken een dilemma, waarbij een afweging gemaakt moet worden tussen
tegenstrijdige belangen. Deze belangen kunnen het persoonlijk belang, het organisatiebelang
en het maatschappelijke belang betreffen. Het deelnemende lid kan zijn mening geven door
middel van het beantwoorden van de meerkeuzevraag. Ook kunnen de leden onderling met
elkaar discussiëren over het betreffende dilemma. Deze app creëert bewustwording van de
dilemma’s die kunnen spelen in de belastingadvies.
Verschillende belastingadvieskantoren hebben ook hun belastingbeleid opgesteld en
gepubliceerd. Daarin worden onder andere de gevolgen van hun belastingstrategie voor de
klanten en derde partijen waarmee zaken worden gedaan, in kaart gebracht. Een aantal
belastingadvieskantoren besteedt in hun belastingbeleid tevens aandacht aan de
maatschappelijke gevolgen van hun belastingadviezen en de verantwoordelijkheid die zij
daarvoor hebben. Daarbij worden termen als integriteit, compliance, transparantie, ethiek en
sociale verantwoordelijkheid gehanteerd, welke per belastingadvieskantoor nader worden
ingevuld.
Verder is het Global Responsible Tax Project opgezet, waarbij wereldwijd belanghebbenden
(stakeholders) worden gevraagd hoe verantwoordelijk fiscaal gedrag in een mondiale context
eruitziet.83 Deze belanghebbenden zijn belastingplichtigen, academici, media, overheden,
mondiale organisaties, beleidsmakers, ngo’s en fiscalisten. Het doel van dit wereldwijde
initiatief is het verwerven van een gedeeld begrip tussen bedrijven en landen hoe verantwoord
belasting betalen op internationaal niveau zou moeten uitwerken.

4.2

Bedrijfsleven
AEX-bedrijven
Het (internationale) bedrijfsleven kent een aantal initiatieven op het gebied van tax governance,
zoals:
• AEX-bedrijven: rapportage van belastingbeleid in de jaarrekening.
• B-team: belastingprincipes voor bewustwording van verantwoord belasting betalen.
80
81
82
83

Voor de initiatieven vanuit de beroepsorganisaties wordt verwezen naar paragraaf 1.2 van deze analyse.
H. Bergman, ‘Ethiek? Prima. Maar de overheid moet ook meedoen’, WFR 2018/240.
Voor de DilemmApp, zie bijvoorbeeld https://www.nob.net/nob/commissie-beroepszaken/ethiek.
Voor de Global Responsible Tax Project, zie https://responsibletax.kpmg.com/about.

Essaybundel | 245

• GRI: belastingstandaard voor publicatie van o.a. de fiscale strategie.
• International Chamber of Commerce: belastingen als onderdeel van verduurzaming.
• Maatschappelijk verantwoord ondernemen: met Corporate Social Responsibility als
internationaal initiatief voor verantwoord belasting betalen.
• Principles for Responsible Investment: belastingbeleid als onderdeel van verantwoord
beleggen
• Vereniging van Beleggers voor Duurzame Ontwikkeling: Tax Transparency Benchmark met
principes in het kader van tax governance.
• Holland Quaestor: ontwikkeling van de ‘Tax integrity richtlijn’.
In totaal gaat 40% van de AEX-bedrijven in het jaarverslag van 2018 inhoudelijk in op hun visie
op belastingheffing, tegenover 18% in 2017.84 Tabel 4 geeft overzichtelijk weer voor elk AEXbedrijf of en hoe ze aandacht besteden aan hun belastingbeleid in de jaarverslaggeving. Het
gaat hierbij niet om de enkele benoeming van het feit dat ze opereren in overeenstemming met
de wet, maar om verdere elementen van belastingbeleid, zoals overeenstemming met het doel
van de wet en maatschappelijke verantwoordelijkheid. KPN,85 VOPAK86 en Shell87 spreken zich in
het jaarverslag expliciet uit over hun belastingbeleid, waardoor zij als voorbeelden nader
worden toegelicht. Als een AEX-bedrijf in het jaarverslag niets vermeld over het belastingbeleid,
betekent dat niet dat zij geen beleid hebben met betrekking tot belastingen. Veelal vermelden
deze ondernemingen op andere plaatsen dan op de website wat hun belastingbeleid en/of –
strategie is.
Tabel 4. Analyse over de rapportage van belastingbeleid in jaarverslaggeving van AEX-bedrijven.
Naam AEX-bedrijf

Belastingbeleid in jaarverslag 2018

Aalberts

Belastingstrategie is in lijn met het doel van de wet, geen belastingontwijking, lage
risicobereidheid, transparant, goede relaties met belastingautoriteiten

ABN AMRO

Verwijzing naar de belastingprincipes: document met belastingdoelen in het kader
van maatschappelijke verantwoordelijkheid.

Aegon

Eerlijke belastingbetaling, belasting volgt plaats van bedrijfsactiviteiten, geen
structuren opzetten met belastingontwijking als enige motief.

Ahold Delhaize

Het belastingbeleid is in lijn met de bedrijfsprincipes en in overeenstemming met de
Code of Ethics, waarin met betrekking tot belastingen staat dat niet wordt
meegewerkt aan belastingontwijking

Akzo Nobel

-

Altice

-

ArcelorMittal

-

ASML Holding

Streven naar belastingheffing in lijn met het doel van de wet, verwijzing naar
belastingprincipes. Structuren opzetten alleen als het betrokken belastingadvies­
kantoor een gerenommeerde reputatie heeft en hoge belastingzekerheid verstrekt

ASR Nederland

Belastingbetaling volgt plaats van activiteiten. Verwijzing naar het belastingbeleid:
document waarin de fiscale strategie in doelstellingen is weergegeven, met nadruk op
maatschappelijke verantwoordelijkheid

DSM

Verwijzing naar het belastingbeleid: document met onder meer acties van DSM op
het gebied belastingen.

Galapagos

-

Gemalto

-

Heineken

-

84

85

86
87

246 | Essaybundel

De AEX-bedrijven die slechts verwijzen naar een document op hun website betreffende hun belastingprincipes, zijn
niet in deze berekeningen meegenomen.
KPN, Stakeholderdialoog 2017; https://overons.kpn/content/downloads/Verslag-Stakeholderdialoog-2017Belastingen.pdf.
Vopak, Annual Report 2018, p. 92; https://www.vopak.com/system/files/royal_vopak_annual_report_2018_1.pdf.
Shell, Tax contribution report 2018; https://reports.shell.com/tax-contribution-report/2018/#vanity-aHR0cHM6Ly93d3cuc2hlbGwuY29tL3RheGNvbnRyaWJ1dGlvbnJlcG9ydA; Shell, Shell’s approach to tax, https://www.shell.com/
sustainability/transparency/shells-approach-to-tax.html; Voor mediaberichten over het rapport van Shell met
openheid over opbrengsten en betaalde belastingen per land, zie onder andere https://fd.nl/opinie/1328524/
shell-geeft-het-goede-voorbeeld.

Naam AEX-bedrijf

Belastingbeleid in jaarverslag 2018

ING Group

-

KPN

De belastingstrategie en –beleid worden continu gemonitord en geoptimaliseerd.
KPN heeft met de Belastingdienst een convenant gesloten betreffende horizontaal
toezicht.

Nationale Nederlanden

-

Philips

Belastingbetaling is een bijdrage aan de samenleving.

Randstad

Belastingbetaling is een bijdrage aan de samenleving, Randstad vertoont ethisch
belastinggedrag door belasting te betalen waar de economische activiteiten
plaatsvinden en geen gebruik te maken van belastingparadijzen als zodanig. Randstad
hecht waarde aan belastingtransparantie.

RELX (Reed Elsevier)

Open dialoog met belastingautoriteiten, actieve samenwerking met beleidsmakers,
belastingadministrateurs etc. Verwijzing naar de zes belastingprincipes op de website.

Shell

Per land wordt aangegeven hoeveel opbrengsten er wordt behaald en hoeveel
belasting in dat land wordt betaald. Shell committeert zich aan de principes van het
B-team. Verwijzing naar belastingbeleid: document met inzicht in compliance,
transparantie en dialoog.

Signify (Philips Lightning)

Het belastingbeleid is in lijn met doel en strekking van de wet. Verwijzing naar
belastingprincipes op de website: document met definiëring van de belastingstrategie
met betrekking tot maatschappelijke verantwoordelijkheid.

Unibail Rodamco

-

Unilever

Belastingbetaling is een bijdrage aan de samenleving, verwijzing naar de negen
belastingprincipes op de website.

Vopak

Belastingen zijn een integraal onderdeel van het duurzaamheidsbeleid van het bedrijf.
Geen structuren opzetten met belastingontwijking als enige motief, handelen in lijn
met het doel van de wet. Lager effectief belastingtarief door fondsen op te zetten
voor duurzame groei en gebruik te maken van faciliteiten met belastinguitstel.

Wolters Kluwer

-

Uitgelichte voorbeelden
1. Shell
Shell heeft als een van de eerste multinationals een rapport opgesteld met daarin openheid
over de opbrengsten en de betaalde belastingen per land. In dat rapport wordt tevens gesteld
dat Shell zijn vestigingsplaatsen niet enkel om fiscale redenen kiest, maar eveneens om
economische redenen. Verder wordt benadrukt dat bijvoorbeeld de verschuldigde
inkomstenbelasting, de verschuldigde omzetbelasting en de bijdragen aan de sociale zekerheid
groter is dan de bijdrage aan winstbelasting in een bepaald land. Verder heeft Shell zeven
belastingprincipes opgesteld in navolging van de principes van het B-team, waaronder naleving
van de (geest van de) wet en transparantie richting stakeholders. De media juichen deze
publicatie toe in het kader van transparantie. Door inzicht te geven in de opbrengsten en
betaalde belastingen per land heeft de maatschappij de juiste informatie als het gaat om het
debat rond belastingontwijking. Volgens meerdere media verdient deze stap van Shell
navolging door de andere multinationals.
2. Vopak
Bij VOPAK vormen belastingen een integraal onderdeel van het duurzaamheidsbeleid van het
bedrijf. Belastingheffing zien zij als een belangrijke bijdrage aan haar positie in de markt en de
maatschappij. De houding van VOPAK tegenover belastingheffing weerspiegelt een sociale
verantwoordelijkheid voor veel belanghebbenden. VOPAK heeft middels een aantal statements
een beeld geschetst over hoe zij over belastingen denken. Voorbeelden daarvan zijn: ‘Wij maken
geen gebruik van belastingparadijzen, tenzij daar reële economische activiteiten plaatsvinden’,
en: ‘VOPAK handelt in lijn met de letter en de geest van de wet’.
3. KPN
KPN heeft in 2017 een stakeholdersdialoog georganiseerd over eerlijk belasting betalen. Daarin
werd geconcludeerd dat de keuzes voor belastingplanning helder gecommuniceerd moeten
kunnen worden. Ook werd aandacht besteed aan de verschillende belangen die bedrijven en de
stakeholders hebben. Hiervoor is het van belang dat elk bedrijf een fiscaal beleid ontwikkelt, dat

Essaybundel | 247

als leidraad fungeert voor de richting van de betreffende onderneming en voor de daarbij
behorende belastingplanning. Transparantie blijkt hierbij van essentieel belang te zijn, zowel
naar de werknemers van de onderneming als naar de buitenwereld.
B-team
Het B-Team is een non-profit initiatief van een wereldwijde groep uit de top van het
bedrijfsleven, dat in samenwerking met investeerders, internationale organisaties en het
maatschappelijk middenveld onder andere een nieuw kader ontwikkelt voor het benaderen van
belastingen door middel van belastingprincipes. Het doel hiervan is het creëren van
bewustwording van wat verantwoord belasting betalen inhoudt, omdat het ook onderdeel is
van verantwoorde bedrijfsvoering.88 Bedrijven kunnen zich vrijwillig committeren aan de zeven
principes van B-Team:89
1. De onderneming heeft een belastingstrategie en –principes, wat wordt toegepast in alle
jurisdicties. Het bestuur is hier verantwoordelijk voor;
2. De belastingwetten worden nageleefd, waarbij de belastingplanning de economische
activiteiten van de onderneming volgt;
3. De bedrijfsstructuur is in lijn met de plaats van de economische activiteiten met voldoende
substance;
4. De relatie van de onderneming met de belastingautoriteiten is gebaseerd op wederzijdse
respect, transparantie en vertrouwen;
5. De door de belastingautoriteiten aangeboden belastingvoordelen moeten transparant zijn
en worden door de onderneming getoetst aan de wettelijke en regelgevende kaders;
6. De onderneming neemt constructief deel aan de gesprekken met overheden, bedrijven en de
maatschappij om een effectief belastingsysteem te ondersteunen;
7. De onderneming verstrekt reguliere informatie betreffende (de betaalde) belastingen aan de
verschillende stakeholders en handelt daarbij transparant.
Global Reporting Initiative
Het Global Reporting Initiative (GRI) is een onafhankelijke internationale organisatie die
standaarden vormt voor duurzaamheidsrapportage door bedrijven en andere organisaties die
hun economische, ecologische en sociale impact willen doorgronden en communiceren.
Driekwart van de 250 grootste bedrijven ter wereld gebruikt de standaarden van GRI om
verantwoording af te leggen over hun duurzaamheid. In Nederland worden de standaarden
gebruikt door 80% van de AEX-bedrijven.
In december 2019 heeft GRI de eerste mondiale belastingstandaard gepubliceerd.90 Deze
vrijwillige standaard verwacht van organisaties dat ze hun fiscale strategie publiek maken, als
ook de plaats van hun bedrijfsactiviteiten en in welke landen ze belasting betalen. De standaard
is ontwikkeld in reactie op wijdverbreide zorgen over de impact van belastingontwijking door
bedrijven op het vermogen van overheden om diensten te financieren en duurzame
ontwikkeling te ondersteunen.91
Daarnaast organiseert GRI zeven regionale hubs om zijn activiteiten over de hele wereld te
coördineren en te leiden. De GRI Community is een groeiend netwerk van meer dan 400
organisaties die zich hebben gecommitteerd aan duurzaamheidsrapportage en ondersteuning
van de missie van GRI.92 Lidmaatschap van de GRI Community is geen vereiste om de
standaarden te gebruiken.

88
89

90

91
92

248 | Essaybundel

B. Collymore (2018), Responsible Tax, B-team; https://bteam.org/our-thinking/news/responsible-tax.
B-team (2018), A New Bar for Responsible Tax, the B-team Responsible Tax Principles; https://bteam.org/assets/
reports/A-New-Bar-for-Responsible-Tax.pdf.
GRI (2019), First global standard for tax transparency; https://www.globalreporting.org/information/news-and-presscenter/Pages/First-global-standard-for-tax-transparency.aspx.
De Europese Commissie heeft om dezelfde redenen het ‘Platform for Tax Good Governance’ opgezet.
GRI Community, GRI Community Member; https://www.globalreporting.org/Pages/Community-Members.aspx.

International Chamber of Commerce
De International Chamber of Commerce (ICC) is een platform dat zich richt op onder andere de
ontwikkeling van een duurzame wereld. ICC linkt duurzaamheid eveneens aan belastingen.
Belastingopbrengsten zijn namelijk noodzakelijk om de (economische) ontwikkeling van een
land te bekostigen. Het belastingbeleid van een land heeft eveneens invloed op de
investeringen, de werkgelegenheid en de handel van een land.93 Dit heeft op zijn beurt invloed
op de economische groei. De ICC pleit dan ook voor duidelijke belastingstelsels, zodat de
ondernemingen meer zekerheid hebben en minder te maken hebben met dubbele
belastingen.94 Alle ondernemingen hebben op hun beurt de verantwoordelijkheid om een
verantwoord belastingbeleid te voeren.
Maatschappelijk verantwoord ondernemen
Maatschappelijk verantwoord ondernemen (MVO) is de integrale visie van een onderneming
om haar activiteiten bewust te richten op het toevoegen van waarde aan mens, milieu en
maatschappij (people, planet en profit), waarover de onderneming transparant verantwoording
aflegt in MVO-verslaglegging en een open dialoog voert met haar stakeholders.95
De Nederlandse overheid stimuleert MVO door tweejaarlijks de transparantie van MVOverslaglegging van de 500 grootste bedrijven te toetsen en op te nemen in het
transparantiebenchmark.96 De onderneming met het meest vernieuwende, transparante MVOjaarverslag ontvangt de Kristalprijs. In de sectorcriteria voor maatschappelijke verslaggeving
wordt in de dienstverleningssector gekeken naar activiteiten die zijn ondernomen om corruptie
tegen te gaan.97 De overheid heeft daarnaast met acht Nederlandse bedrijfssectoren een IMVOconvenant gesloten (internationaal maatschappelijk verantwoord ondernemen).98 De scope van
deze IMVO-convenanten verschilt. Zo focust het IMVO-convenant voor de bancaire sector zich
enkel op mensenrechten, maar is dit voor bijvoorbeeld het verzekeringsconvenant ESG in den
brede. In geen van de IMVO-convenanten komt verantwoord belasting betalen aan de orde.
In het buitenland doen bedrijven eveneens aan MVO, onder termen als Corporate (Social)
Responsibility (CSR) en Sustainability. CSR Europe is een Europees netwerk van ondernemingen
voor duurzaam en verantwoord ondernemen. Dit platform besteedt door middel van het
project ‘From Tax Transparency to Responsible Tax Behaviour’ aandacht aan verantwoord
belasting betalen. Dit project heeft als doel om verantwoordelijk fiscaal gedrag tot een van de
belangrijkste pilaren van maatschappelijk verantwoord ondernemen te maken. In
samenwerking met PwC Netherlands heeft CRS Europe een blauwdruk gemaakt voor
verantwoord en transparant fiscaal handelen, met daarin best practices, zodat bedrijven die ook
kunnen navolgen.99 Uit deze publicatie blijkt onder andere dat fiscaal verantwoord handelen
verder gaat dan transparant zijn over het belastingbeleid van de onderneming.
Principles for Responsible Investment
PRI is voorstander van verantwoord beleggen en ondersteunt een internationaal netwerk van
beleggers met het maken van investeringsbeslissingen. Steeds meer beleggers vinden het
namelijk belangrijk dat de bedrijven in hun portfolio in lijn met hun ondernemingsactiviteiten
belasting betalen.100 Belastingen geven inzicht in de winstgevendheid van de bedrijven.
Daarnaast willen beleggers inzicht hebben in de toekomstige kasstromen van de betreffende
ICC, Tax and the United Nations Sustainable Development Goals, p. 2; https://iccwbo.org/publication/
tax-united-nations-sustainable-development-goals/.
94
ICC, Tax and the United Nations Sustainable Development Goals, p. 4; https://iccwbo.org/publication/
tax-united-nations-sustainable-development-goals/.
95
Duurzaam-ondernemen.nl, Wat is MVO?; https://www.duurzaam-ondernemen.nl/info/wat-is-mvo/.
96
Ministerie van Economische Zaken en Klimaat, Transparantiebenchmark; https://www.transparantiebenchmark.nl/.
97
Ministerie van Economische Zaken en Klimaat, Criteria Transparantiebenchmark 2019, p. 14; https://transparantiebenchmark.nl/over-de-transparantiebenchmark/beoordelingsproces/beoordelingscriteria.
98
Zie https://www.imvoconvenanten.nl/nl.
99
CSR Europe & PwC Netherlands (2019), A Blueprint for Responsible and Transparent Tax Behaviour; https://www.
csreurope.org/your-roadmap-responsible-and-transparent-tax-behaviour#.XkKcCHvvK71
100
PRI (2019), Encouraging responsible tax behaviour: What investors need to know; https://www.unpri.org/academicresearch/encouraging-responsible-tax-behaviour-what-investors-need-to-know/4346.article.
93

Essaybundel | 249

onderneming, met daarbij de mate waarin bedrijven afhankelijk zijn van subsidies en/of
kunstmatige winststromen naar laagbelastende jurisdicties. Daarbij speelt de (potentiële)
reputatie van de betreffende onderneming ook een rol voor de belegger. Beleggers kunnen bij
transparante ondernemingen eenvoudiger de risico’s en kansen in kaart brengen. De PRI heeft
een rapport opgesteld met aanbevelingen voor beleggers om belastingtransparantie in
ondernemingen te kunnen bewerkstelligen.101
Vereniging van Beleggers voor Duurzame Ontwikkeling
De missie van de Vereniging van Beleggers voor Duurzame Ontwikkeling (VBDO) is het creëren
van een duurzame kapitaalmarkt. VBDO heeft in samenwerking met Oikos een rapport
gepubliceerd over tax governance, waarin aandacht wordt besteed aan de maatschappelijke
verantwoordelijkheid die belastingplichtigen hebben voor het betalen van belastingen.102
Ondernemingen zouden belastingen niet alleen als kostenpost moeten zien, maar als een
bijdrage aan de maatschappij. In het rapport zijn zes principes gedefinieerd betreffende ‘good
tax governance’:
1. Een helder gedefinieerde en gecommuniceerde belastingstrategie.
2. Het belastingbeleid moet de ondernemingsactiviteiten volgen, zonder dat er gebruik wordt
gemaakt van belastingparadijzen.
3. Het belastingbeleid is in lijn met de geest van de wet.
4. Het weten en hanteren van belastingrisico’s.
5. Het monitoren en testen van belastingcontroles.
6. Het verlenen van zekerheid door het controleren van het belastingbeleid.
Deze principes zijn de aanzet tot de Tax Transparency Benchmark. Jaarlijks worden namelijk 77
bedrijven in Nederland vrijwillig getoetst op belastingtransparantie door middel van de zes
bovenstaande principes. Deze benchmark methodologie is op nuanceverschillen na gelijk aan
de Global Reporting Initiative (GRI) 207: Tax Standard. Volgens VBDO is met betrekking tot het
zesde principe nog veel verbetering mogelijk bij de verschillende ondernemingen.103
Het zijn VBDO’s leden, merendeels investeerders, die bedrijven zouden moeten beoordelen op
hun belastinggedrag. In het kader hiervan, is door VBDO in 2017 een investeerdersgids
uitgebracht met daarin een stappenplan om belastingen in het verantwoord beleggen beleid te
integreren.104
Tax integrity richtlijn door Holland Quaestor
Holland Quaestor, de branchevereniging van Corporate Service Providers (trustkantoren), heeft
recent een bindende richtlijn ter beheersing van fiscale integriteitsrisico’s (tax integrity richtlijn)
tot stand doen komen. Holland Quaestor beschikte al over een algemene gedragscode maar die
vroeg om nadere regels, zoals de Tax integrity richtlijn. De richtlijn is een vorm van zelfregulering
die gedragsregels biedt die uitstijgen boven wat al wettelijk verplicht is. Zij geeft invulling aan de
verantwoordelijkheid voor de toetsing op legitimiteit en biedt de leden daarbij handvatten. De
richtlijn beoogt een invulling te geven van de term maatschappelijke betamelijkheid, die als
open norm in de Wet toezicht trustkantoren is opgenomen. De richtlijn is in bijlage 3 integraal
op genomen.

PRI (2018), Evaluating and engaging on corporate tax transparency: an investor guide; https://www.unpri.org/esg-issues/
governance-issues/tax-avoidance.
102
G. van der Helm & G. van der Schuil (2014), Good Tax Governance in Transition, VBDO & Oikos.
103
VBDO (2019) Tax Transparency Benchmark; https://www.vbdo.nl/2019/11/
benchmark-belastingtransparantie-2019/.
104
R. Verstappen, M. van Aalst & D. Reubzaet (2017), Investor Guide: Integration of Tax in Responsible Investment, VBDO &
PwC NL, https://www.vbdo.nl/2017/09/investor-guide-integratie-van-belastingen-in-verantwoord-beleggen/.
101

250 | Essaybundel

4.3

Initiatieven op internationaal niveau
Op internationaal niveau zijn eveneens verschillende initiatieven ontwikkeld op het gebied van
tax governance vanuit andere organisaties dan ondernemingen en/of belastingadvieskantoren.
Voorbeelden daarvan zijn:
•
•
•
•
•

Onderzoek van OECD naar de belastingmoraal in de wereld
Richtlijn OECD voor maatschappelijk verantwoord ondernemen
International Compliance Assurance Program: belastingzekerheid van multinationals
Platform Tax Good Governance
EU-Gedragscodegroep

Naar aanleiding van de crisis in 2008 is op internationaal politiek niveau steeds meer aandacht
voor belastingontwijking en –ontduiking in het internationaal fiscaal beleid. Een onderzoek van
de Organisation for Economic Co-operation and Development (OECD) naar de belastingmoraal
in de wereld, laat echter zien dat daar relatief weinig aandacht aan wordt besteed op
internationaal beleidsmatig niveau.105 De belastingmoraal wordt in het onderzoek gedefinieerd
als de intrinsieke motivatie om belasting te betalen. Toch kan een hogere belastingmoraal
leiden tot meer belastinginkomsten.106 De oorzaak ligt in het feit dat veel belastingsystemen
deels zijn gebaseerd op de welwillendheid en vrijwilligheid van belastingplichtigen.
Het onderzoek geeft aan dat een significante samenhang bestaat tussen de belastingmoraal en
verbetering van de compliance. Ook hebben belastingplichtigen in landen met een hoger
belastingtarief vaker een hogere belastingmoraal. De invloed van de belastingmoraal bij
bedrijven is niet beperkt tot het bedrag wat zij uiteindelijk aan belasting betalen, maar ook op
de soorten investeringen die zij doen. Tot slot concludeert het onderzoek onder andere, dat
hoewel belastingzekerheid en –moraal een wereldwijde uitdaging is, de oplossing op dit
moment nog ligt bij een landelijke aanpak.107 Uit het onderzoek van de OECD naar
belastingtransparantie in Afrika blijkt dat de mate van informatie-uitwisseling tussen overheden
positief gecorreleerd is met de kosten van belastingontwijking, vertrouwen in het
belastingsysteem en de naleving van de belastingwetten.108
De OECD heeft eveneens een studie gedaan naar coöperatieve samenwerking tussen
belastingautoriteiten en ondernemingen. Daaruit is onder andere geconcludeerd dat steeds
meer landen de samenwerking bevordert, onder andere door dialogen tussen de
belastingautoriteiten en belastingplichtigen.109 Nederland kent in dit kader het concept van
horizontaal toezicht.
De OECD heeft een richtlijn opgesteld voor multinationale ondernemingen betreffende
maatschappelijk verantwoord ondernemen met betrekking tot mensenrechten, arbeidsrechten
en milieu.110 Deze richtlijnen bevatten onder andere aanbevelingen voor het omgaan met
belastingen.111 Zo wordt aanbevolen om de belastingwetten zowel naar de letter als naar de
geest na te leven, door de intentie van de belastingwetgeving vast te stellen en in lijn daarvan te
handelen.. Ook wordt aanbeveling gedaan aan de multinationals om samen te werken met de
autoriteiten en deze relevante of juridische verplichte informatie te verstrekken. Tot slot wordt

OECD (2019), Tax Morale: What Drives People and Business to Pay Tax?; https://www.oecd.org/tax/tax-morale-f3d8ea10en.htm.
106
OECD (2019), Tax Morale: What Drives People and Business to Pay Tax? p. 11.
107
OECD (2019), Tax Morale: What Drives People and Business to Pay Tax? p. 13.
108
OECD (2018), Tax transparency in Africa’ p. 6,7; https://www.oecd.org/tax/transparency/technical-assistance/africa/.
109
OECD, Co-operative Compliance: A Framework, p. 88; https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/
co-operative-compliance-a-framework_9789264200852-en#page1.
110
OECD (2011), OECD Guidelines for Multinational Enterprises; https://www.oecd.org/daf/inv/mne/oecdguidelinesformultinationalenterprises.htm.
111
Ministerie van Buitenlandse Zaken (2011), De OESO-richtlijnen voor Multinationale Ondernemingen, p. 35;
https://www.oesorichtlijnen.nl/oeso-richtlijnen/oeso-richtlijnen/documenten/brochure/201/12/8/
volledige-tekst-oeso-richtlijnen.
105

Essaybundel | 251

aangeraden om beheersstrategieën aan te wenden voor financiële (belasting)risico’s, zodat de
reputatie van de onderneming niet wordt geschaad op het gebied van belastingen.
De OECD faciliteert risicobeoordeling van en samenwerking tussen multinationale
ondernemingen en nationale belastingautoriteiten door het International Compliance
Assurance Program (ICAP). Dit programma vergroot de zekerheid van multinationals op het
gebied van belastingen, aangezien belastingrisico’s in kaart worden gebracht en beheerst. Ook
de belastingtransparantie wordt vergroot. Deelname aan ICAP is vrijwillig.
De Europese Commissie heeft in 2015 het platform Tax Good Governance ingesteld. Dit
platform behelst een forum met vertegenwoordigers van de EU-lidstaten, ngo’s, bedrijfsleven
etc. Het platform helpt de Europese Commissie bij het ontwikkelen van initiatieven ter
bevordering van tax governance in derde landen te bevorderen en agressieve fiscale planning
aan te pakken. De samenstelling van deskundige vertegenwoordigers maakt een
gestructureerde dialoog en uitwisseling van expertise mogelijk die kunnen bijdragen aan een
meer gecoördineerde en effectieve EU-aanpak tegen belastingontduiking en –ontwijking. Het
platform is gedurende de jaren hernieuwd. De leden van het nieuw opgerichte platform zijn na
31 maart jl. benoemd. Het platform komt een aantal keer per jaar bijeen en wordt voorgezeten
door de directeur-generaal Belastingen en Douane-Unie.112 Tot slot is er de
EU-Gedragscodegroep, die onder andere toeziet op de naleving van de Europese gedragscode.
Deze code voorziet in een politieke afspraak tussen lidstaten die schadelijke
belastingconcurrentie verbied en een grondslag biedt om belastingontwijking gecoördineerd
aan te pakken. De Groep neemt onder andere besluiten op het gebied van het
gemeenschappelijk rulingbeleid, hybride mismatches en openbaarmaking van
belastingstructuren.113 Ook toetst het landen op fiscale transparantie, eerlijke belastingheffing
en op de binding aan de implementatie van de minimumstandaarden van het BEPS-project.114
Afhankelijk daarvan worden de betreffende landen op de witte, de grijze of op de zwarte lijst
geplaatst.

5

Nederlandse codes
De bestaande Nederlandse codes voor bedrijven hebben geen relatie met tax governance.
Enkelen worden beschreven op totstandkoming, werking en naleving ter bevordering van de
gedachtevorming over tax governance, namelijk:
• Corporate Governance Code: gedragscode voor beursgenoteerde bedrijven.
• Code Banken: code voor blijvende duurzame veranderingen bij banken n.a.v. de financiële
crisis.
• Code goed openbaar bestuur: code voor het vergroten van de professionaliteit en
betrouwbaarheid van het openbaar bestuur in Nederland.
• Governancecode Zorg: instrument om bij te dragen aan het waarborgen van goede zorg.

5.1

Corporate Governance Code
De Corporate Governance Code bevat bepalingen ter regulering van de verhoudingen tussen het
bestuur, de raad van commissarissen en de (algemene vergadering van) aandeelhouders bij
beursgenoteerde vennootschappen om goed ondernemingsbestuur te bevorderen. De
Corporate Governance Code is een vorm van zelfregulering. Het is van en voor de partijen die
worden geadresseerd door de code en vormt daarmee een aanvulling op de

https://ec.europa.eu/taxation_customs/business/company-tax/tax-good-governance/
platform-tax-good-governance_en#heading_1.
113
M.F. Nouwen, ‘De Europese Gedragscodegroep wordt steeds belangrijker in de strijd tegen belastingontwijking’,
WFR 2016/221.
114
Handelingen II 2017/18, Aanhangsel 794, p. 2,3.
112

252 | Essaybundel

overheidsregulering.115 De Corporate Governance Code is wettelijk verankerd, beursgenoteerde
bedrijven zijn verplicht om de principes en best practice bepalingen in de code na te leven
volgens het ‘pas toe of leg uit’-principe.116 Dit houdt in dat de betreffende bedrijven de code
dienen toe te passen en zo niet, deze afwijking gemotiveerd toe te lichten in het
bestuursverslag.117 De doelstelling van deze code is het bewerkstelligen van een deugdelijk en
transparant stelsel van checks and balances binnen Nederlandse beursgenoteerde
vennootschappen.118
In de Corporate Governance Code is in principe geen aandacht voor belastingen. Alleen wordt
opgemerkt dat het toezicht door de raad van commissarissen op het bestuur ten aanzien van
het belastingbeleid van de vennootschap onderdeel is van de verantwoordelijkheden van de
auditcommissie.119 De Monitoring Commissie Corporate Governance is belast met de taak om de
actualiteit en de bruikbaarheid van de Corporate Governance Code te bevorderen en de
naleving van de code door de beursgenoteerde vennootschappen en institutionele beleggers te
monitoren.120 De Code is in 2003 door de toenmalige Commissie Tabaksblat vastgesteld en is in
december 2016 voor het laatst herzien door de Commissie Van Manen.

5.2

Code Banken
De Code Banken is vanuit de banken door middel van zelfregulering tot stand gekomen naar
aanleiding van het rapport van de Adviescommissie Toekomst Banken (Commissie Maas). In dit
rapport zijn aanbevelingen gedaan om het vertrouwen in de bankensector te herstellen na de
internationale financiële crisis. De principes in de Code Banken zien voornamelijk op een
beheerste en integere bedrijfsvoering, een goed bestuur, het risicobeleid en het beloningsbeleid.
De bankbestuurders ondertekenen vanuit de Code Banken een moreel-ethische verklaring,121
waarin onder andere wordt beloofd dat de betreffende bestuurder zijn functie integer en
zorgvuldig zal uitoefenen.122
De Code Banken geldt per 1 januari 2010 en was wettelijk verankerd. Per 1 januari 2016 is deze
wettelijke verankering echter geschrapt. Vanuit de Code Banken zijn banken verplicht om in hun
jaarverslag via het ‘pas toe of leg uit’-beginsel verantwoording af te leggen over de naleving van
de Code. De Monitoring Commissie Code Banken hield toezicht op naleving van de code. Ten
tijde van de wettelijke verankering werden de leden benoemd door de minister van Financiën,
nadien door de Nederlandse Vereniging van Banken.

5.3

Code goed openbaar bestuur
De Code goed openbaar bestuur is in 2009 ontwikkeld door het Ministerie van Binnenlandse
Zaken en Koninkrijkrelaties en geeft richtlijnen voor besturen van alle organisaties in het hart
van de overheid: Rijk, provincies, gemeenten en waterschappen.123 Politie en brandweer kunnen
ook van deze Code gebruik maken. Hiermee maken deze organisaties duidelijk dat ze op basis
van dezelfde beginselen van goed bestuur willen handelen en optreden. Dankzij de code kan het
gedachtegoed van goed bestuur door de verschillende overheidsorganisaties worden herkend,

M. Grondhuis & H.J. de Kluiver, ‘De ontwikkeling van de Corporate Governance Code en zijn juridische betekenis’,
MAB 91 mei/juni 2017, p. 128; https://www.researchgate.net/publication/323503781_De_ontwikkeling_van_
de_Corporate_Governance_Code_en_haar_juridische_betekenis.
116
Artikel 2:391(5) BW.
117
Artikel 2:391(1) BW.
118
Monitoring Commissie, De Nederlandse Corporate Governance Code 2016, preambule, p. 7; https://www.mccg.nl/
de-code.
119
Monitoring Commissie, De Nederlandse Corporate Governance Code 2016, principe 1.5.1, p. 16.
120
Artikel 2:391(5) BW; Monitoring Commissie Corporate Governance Code, zie www.mccg.nl.
121
Deze verklaring kent het ‘pas toe en leg uit’-principe, als de bankbestuurders deze verklaring niet ondertekenen,
dienen zij dat gemotiveerd uit te leggen.
122
Nederlandse Vereniging van Banken (2010), Code Banken, p. 15; https://www.nvb.nl/publicaties/gedragscodes/
code-banken/.
123
Rijksoverheid, Gedragscode openbaar bestuur’; https://www.rijksoverheid.nl/onderwerpen/kwaliteit-en-integriteitoverheidsinstanties/gedragscode-openbaar-bestuur.
115

Essaybundel | 253

erkend en toegepast. Deze code bewerkstelligt meer transparantie van overheidsinstanties over
hun gedrag en beginselen. De code wordt uitgebreid met beginselen op het gebied van goed
digitaal bestuur.124 Aspecten van ‘modern openbaar bestuur’ en ‘moderne democratie’ en de
waardenvraagstukken die daarbij aan de orde zijn, worden toegevoegd aan de code, die dan de
naam Code Goed Digitaal Openbaar Bestuur krijgt.

5.4

Governancecode Zorg
De zorgsector heeft sinds 2005 een governancecode, die door brancheorganisaties gezamenlijk
is opgesteld. In 2010 en 2017 is de code vernieuwd. De Governancecode Zorg is bedoeld om
goede zorg te waarborgen en om bij te dragen aan de realisatie van de maatschappelijke
doelstelling van zorgorganisaties en het maatschappelijk vertrouwen.125 In de huidige code zijn
zeven breed gedragen principes vastgesteld en uitgewerkt in bepalingen of gedragsregels die
daaraan bijdragen. Deze betreffen goede zorg, waarden en normen, invloed belanghebbenden,
inrichting governance, goed bestuur, verantwoord toezicht en continue ontwikkeling.126 De code
stimuleert reflectie op en het gesprek over het functioneren van bestuurders en
toezichthouders, en hun onderlinge verhoudingen. Daarnaast is de code ook bedoeld als
referentiekader en hulpmiddel in moeilijke situaties.127 Ook deze code hanteert het ‘pas toe of
leg uit’-beginsel. Naast de code zijn er ook wettelijke eisen vanuit de Wet kwaliteit, klachten en
geschillen zorg (Wkkgz) aan de transparantie, professionaliteit en integriteit van de
bedrijfsvoering van zorgaanbieders Het ministerie van Volksgezondheid, Wetenschap en Sport
(VWS) werkt momenteel aan wetgeving om deze eisen aan te scherpen (Wet toetreding
zorgaanbieders (Wtza)).128
Het signaleren van afwijkingen van de code is in de eerste plaats een interne aangelegenheid,
maar voor een oordeel over de juiste toepassing van de code is de Governancecommissie
Gezondheidszorg ingesteld door de brancheorganisaties.129 Toch is het de zorginstelling zelf die
uiteindelijk iets met het oordeel moet doen. Als dit geen resultaat heeft, dan kan de
brancheorganisatie maatregelen nemen waaronder schorsing of royement van de betreffende
zorgorganisatie als lid. Overigens eisen zorgverzekeraars in hun inkoopbeleid vaak naleving van
de Governancecode. Een zorginstelling die de Governancecode niet toepast, loopt het risico
geen of een ongunstiger contract te krijgen.

6

Universiteiten
Universiteiten zijn de kweekvijvers voor het bedrijfsleven, de belastingadviessector en de
overheid. De studenten die een fiscale studie volgen, zijn de toekomstige belastingadviseurs en
ambtenaren. Het is daarom van belang dat zij een gedegen kennis ontvangen van fiscale ethiek
en tax governance, waar maatschappelijke verantwoordelijkheid onderdeel van is. In dit
hoofdstuk wordt dan ook een overzicht van de rol van fiscale ethiek en tax governance in het
curriculum van de universitaire opleidingen Fiscale Economie en Fiscaal Recht geboden, om te
duiden in hoeverre toekomstige fiscalisten kennis hebben genomen van dit gebied.

Digitale Overheid, Code goed digitaal bestuur, https://www.digitaleoverheid.nl/actielijn/
code-goed-digitaal-bestuur-2/.
125
BOZ Brancheorganisaties (2017), Governancecode Zorg, p. 2; https://www.brancheorganisatieszorg.nl/themas_list/
governancecode-zorg-2017/.
126
BOZ Brancheorganisaties (2017), Governancecode Zorg, p. 3.
127
BOZ Brancheorganisaties (2017), Governancecode Zorg, p. 4.
128
Kamerstukken II 2019/20, 34767, nr. 19.
129
BOZ Brancheorganisaties (2017), Governancecode Zorg, p. 5.
124

254 | Essaybundel

Tabel 5. Overzicht tax governance in universitaire opleidingen Fiscaal Recht en Fiscale Economie130
Universiteit

Opleiding

Tax governance en ethiek in de opleiding

Erasmus Universiteit
Rotterdam

FE MA

In zowel de master Directe Belastingen als in de master Indirecte
belastingen komen tax governance en ethiek in onderdelen terug in de
verschillende vakken.

FR MA

In zowel de master Directe Belastingen als in de master Indirecte
belastingen komen tax governance en ethiek in onderdelen terug in de
verschillende vakken. Verder wordt in beide masters een dag gewijd
aan ethische dilemma’s en (een moreel verantwoorde invulling van) de
rol van de belastingadviseur.

Nyenrode

FR MA

In verschillende vakken komen tax governance en ethiek terug, onder
andere met betrekking tot maatschappelijke ontwikkelingen,
maatschappelijke verantwoordelijkheid, CSR, de faire share-discussie
en ethische dilemma’s waar de fiscalisten in de praktijk mee te maken
hebben.

Radboud Universiteit
Nijmegen

FR MA

Tax governance en ethiek is een integraal onderdeel van verschillende
(materieelrechtelijke) vakken.

Rijksuniversiteit
Groningen

FR MA

Ethiek in het kader van onder andere fair share’, ‘fair tax’,
belastingontwijking in grensoverschrijdende situaties en ethische
aspecten van belastingrisicomanagement komen aan de orde in de
opleiding. Ook wordt vanuit de ethiek een essay geschreven over
rechtstheoretische, politieke en/of maatschappelijke aspecten met een
analyse. Ook komen verwachtingen van de maatschappij omtrent
belastingheffing van bedrijven aan de orde (transparantie, fiscaliteit in
bedrijfsdoelen en risico's bij onvoldoende maatschappelijke
verantwoordelijkheid).

Tilburg University

FE BA

Verschillende ethische aspecten van belastingheffing komen als
integraal onderdeel van de colleges aan bod, als de wetgeving en
beleidsalternatieven worden besproken.

FE MA

Ethiek, tax governance (public en corporate/private tax governance) en
maatschappelijke verantwoordelijkheid (CSR/MVO) zijn onderwerpen
die in de verplichte vakken aan bod komen. In bepaalde keuzevakken
wordt nader ingegaan op tax governance en fiscale ethiek.

FR BA

Verschillende ethische aspecten van belastingheffing komen als
integraal onderdeel van het college aan bod, als de wetgeving en
beleidsalternatieven worden besproken.

FR MA

Ethiek, tax governance (public en corporate/private tax governance) en
maatschappelijke verantwoordelijkheid (CSR/MVO) zijn onderwerpen
die in de verplichte vakken aan bod komen. In bepaalde keuzevakken
wordt nader ingegaan op tax governance en fiscale ethiek.

FE BA

In het derde jaar komen ethiek en tax governance expliciet aan de orde,
onder andere in het kader van belastingheffing als moreel fenomeen,
fiscale ethiek en beroepsethiek.

FE MA

Aan fiscale ethiek en tax governance wordt aandacht besteed op enkele
verschillende punten in het curriculum, daar waar dit passend is.

FR BA

Fiscale ethiek wordt in algemene termen behandeld, waar het passend
is in het curriculum wordt nader ingegaan op fiscale ethiek en tax
governance

FR MA

Aan fiscale ethiek en tax governance wordt aandacht besteed op enkele
verschillende punten in het curriculum, daar waar dit passend is.

FR BA

Ethiek komt op meerdere plaatsen in het curriculum terug. Zo wordt in
het vak Fiscale Ethiek onder andere aandacht besteed aan de
belangrijkste ethische stromingen, rechtsfilosofie, rechtsvinding en
beroepsethiek en krijgen studenten daarnaast in het curriculum
handvatten aangereikt om ethische dilemma’s die samenhangen met
grensoverschrijdende situaties te analyseren

FR MA

De beroepsethiek van de belastingadviseur, belastinginspecteur of
belastingrechter wordt verder uitgediept middels een schrijfopdracht.
Daarnaast komt het maatschappelijke debat over belastingontwijking
aan de orde in verschillende mastervakken.

Universiteit van
Amsterdam

Universiteit Leiden

130

FE: Fiscale Economie; FR: Fiscaal Recht; BA: Bachelor; MA: Master

Essaybundel | 255

Universiteit

Opleiding

Tax governance en ethiek in de opleiding

Universiteit Maastricht

FE BA

Studenten moeten in staat zijn om verschillende belangen en
perspectieven (van o.a. de belastingplichtige, adviseur, inspecteur,
wetgever) te begrijpen. In de opleiding wordt veel aandacht
geschonken aan herkenning en beoordeling van fiscale
grensverkenning in de verschillende belastingen.

FE MA

In de opleiding wordt veel aandacht geschonken aan herkenning en
beoordeling van fiscale grensverkenning in de verschillende
belastingen. De ethische verantwoordelijkheid die multinationals
hebben in tax planning en governance, ten opzichte van overheden en
de samenleving komt eveneens aan de orde. De student is in staat
kritisch te reflecteren op belastingmoraal in een internationale context.

FR BA

Studenten moeten in staat zijn om verschillende belangen en
perspectieven (van o.a. de belastingplichtige, adviseur, inspecteur,
wetgever) te begrijpen. De student is in staat om gefundeerde
waardeoordelen en een gemotiveerde ethische afweging ten aanzien
van de belastingheffing te geven en deze te motiveren aan de hand van
theorieën over een rechtvaardige samenleving. In de opleiding wordt
veel aandacht geschonken aan herkenning en beoordeling van fiscale
grensverkenning in de verschillende belastingen.

FR MA

In de opleiding wordt veel aandacht geschonken aan herkenning en
beoordeling van fiscale grensverkenning in de verschillende
belastingen. De ethische verantwoordelijkheid die multinationals
hebben in tax planning en governance, ten opzichte van overheden en
de samenleving komt eveneens aan de orde. De student moet in staat
zijn om keuzes vanuit strikt juridisch perspectief te beoordelen en deze
in een breder kader te toetsen aan normen en waarden.

FR MA

In een specifiek vak wordt uitgebreid en expliciet aandacht besteed aan
fiscale ethiek, onder meer door middel van een gastcollege. Daarnaast
worden in de overige vakken eveneens ethische kwesties aan de orde
gesteld.

Vrije Universiteit van
Amsterdam

256 | Essaybundel

|
| Dienst
|

Deze essaybundel is een uitgave van:
Ministerie van Financiën
Postbus 20201 | 2500 EE Den Haag
T 070 342 80 00 (ma t/m vrij 8.00 – 20.00 uur)
November 2020 | Publicatie-nr. 20406027