Evaluatie wet-Dezentjé
Mr. dr. A.K.J.M. (Albert) van Steenbergen
Dr. M (Marieke) van Londen

Belastingdienst/CKC/Domein
Onderzoek
September 2016

Voorwoord
Op 1 juli 2011 is de wet, houdende wijziging van de Algemene wet inzake
rijksbelastingen en enige andere wetten ten behoeve van de rechtsbescherming met
betrekking tot de administratieplicht en controlehandelingen van de fiscus in werking
getreden (Stb. 2011, 265; wet-Dezentjé). Deze wet heeft tot doel de belastingplichtige
een betere rechtsbescherming te bieden tegen overmatige, disproportionele,
(onredelijke) informatiebehoeften van de belastinginspecteur. In artikel X van de wet is
opgenomen dat er een evaluatie plaats zal vinden van de doeltreffendheid en de effecten
van de wet in de praktijk. Het voorliggende rapport vormt de neerslag van deze
evaluatie. In de eerste hoofdstukken van het rapport worden de doelen en
veronderstelde mechanismen van de wet beschreven en wordt de wetssystematiek in
beeld gebracht. Vervolgens wordt nagegaan hoe in de praktijk uitvoering wordt gegeven
aan de wet, of de wet in de praktijk aansluit bij de beoogde werking van de wet, en of
zich daarbij knelpunten en neveneffecten voordoen.
Ten behoeve van de evaluatie zijn empirische gegevens verzameld met betrekking tot
het gebruik en de toepassing van de wet. Wij danken de medewerkers van de
Belastingdienst en de Raad voor de Rechtspraak die een bijdrage hebben geleverd aan
deze informatieverzameling. Ook willen wij op deze plek de belastingambtenaren, fiscaal
advocaten en fiscaal adviseurs bedanken voor hun bereidheid om ons te woord te staan
en hun ervaringen met de wet met ons te delen. Daarnaast zijn wij Vera Crompvoets
erkentelijk voor haar bijdragen aan de jurisprudentie-analyse en de gesprekken met
belastingplichtigen. Tenslotte danken wij de leden van de begeleidingscommissie, in het
bijzonder prof. Dr. Stavros Zouridis, voor hun bijdragen aan het rapport.
Albert van Steenbergen
Marieke van Londen

Inhoud

Samenvatting ....................................................................................................11

1

Inleiding en methoden van onderzoek .................................................17

1.1

Aanleiding..............................................................................................17

1.2

Onderzoeksvragen ..................................................................................19

1.3

Methoden van onderzoek .........................................................................19

1.3.1

Analyse van de beleidstheorie en de wettelijke regeling ........................................ 19

1.3.2

Analyse van kengetallen................................................................................................. 20

1.3.3

Jurisprudentie-analyse .................................................................................................... 20

1.3.4

Focusgroepen en interviews met belastingambtenaren .......................................... 21

1.3.5

Interviews met belastingplichtigen .............................................................................. 23

1.3.6

Interviews met fiscaal deskundigen ............................................................................ 24

1.4

Afbakening ............................................................................................26

1.5

Globale opzet en leeswijzer ......................................................................26

2

Wetsgeschiedenis en veronderstelde werking van de wet ...................27

2.1

Verondersteld tekort aan rechtsbescherming vóór de wet-Dezentjé ...............27

2.2

Beoogde rechtsbescherming na invoering van de wet-Dezentjé ....................29

2.2.1

Algemene doelen en verwachtingen ............................................................................ 29

2.2.2

Doelen en verwachtingen informatiebeschikking ..................................................... 30

2.2.3

Procedure informatiebeschikking ................................................................................. 31

2.2.4

Doelen, verwachtingen en procedure kostenvergoedingsbeschikking ................. 33

2.2.5

Verondersteld gebruik van de wet-Dezentjé ............................................................. 34

2.3

Parlementaire discussie over de wet ..........................................................35

2.4

Veronderstellingen ..................................................................................38

2.5

Slotopmerking ........................................................................................40

3

Analyse van de wetssystematiek en wetsartikelen ..............................41

3.1

De informatie- en administratieplicht binnen de AWR ..................................41

3.1.1

Kenmerken van de informatie- en administratieplicht ............................................ 41

3.1.2

Grenzen aan de bevoegdheden van de inspecteur .................................................. 42

3.1.3

Omkering en verzwaring van de bewijslast ............................................................... 43

3.2

Nieuw regime, introductie van de informatiebeschikking binnen de AWR ........45

3.2.1

Nieuw artikel 52a AWR: vaststelling informatiebeschikking .................................. 47

3.2.2

Wijziging art. 25 en 27e AWR ....................................................................................... 48

3.2.3

Wijzigingen in overige wetten ....................................................................................... 49

3.3

De kostenvergoedingsbeschikking binnen de AWR ......................................50

4

Gebruik en toepassing van de wet .......................................................51

4.1

Aantal en achtergrond van afgegeven beschikkingen ...................................51

4.2

Aantal, achtergrond en doorlooptijd van zaken in (hoger) beroep .................52

4.3

Uitspraken van de rechter in (hoger) beroep ..............................................53

4.3.1

Aard van de beslissing in (hoger) beroep en onderliggende overwegingen ....... 53

4.3.2

Hersteltermijn ................................................................................................................... 55

4.4

Overige bevindingen en openstaande vragen .............................................56

4.5

Conclusie: veronderstellingen vergeleken met de praktijk ............................57

5

Ervaringen met de wet: perspectief van belastingambtenaren ............61

5.1

Bekendheid met de wet ...........................................................................61

5.2

Ervaringen in de uitvoering: de informatiebeschikking .................................62

5.2.1

Overwegingen voor het afgeven van een informatiebeschikking .......................... 62

5.2.2

Interne afstemming ......................................................................................................... 63

5.2.3

Oordelen over de procedure en kwaliteit van de informatiebeschikking ............. 63

5.2.4

Knelpunten met betrekking tot de informatiebeschikking ...................................... 64

5.3

Ervaringen in de uitvoering: de bezwaar- en beroepsfase ............................65

5.3.1

Procedure en beslissing op bezwaar ............................................................................ 65

5.3.2

Uitspraak van de rechter op beroep ............................................................................ 67

5.3.3

Knelpunten in de bezwaar- en beroepsfase ............................................................... 67

5.4

Oordelen over doelbereik .........................................................................68

5.4.1

Rechtsbescherming ......................................................................................................... 68

5.4.2

Zelfreinigend effect.......................................................................................................... 69

5.4.3

Duidelijkheid over grenzen van de informatie- en administratieplicht ................ 70

5.5

Neveneffecten ........................................................................................71

5.5.1

Druk op de uitvoeringstaak ........................................................................................... 71

5.5.2

Traineren ........................................................................................................................... 71

5.6

Conclusie: veronderstellingen vergeleken met de praktijk ............................73

6

Ervaringen met de wet: perspectief van belastingplichtigen en fiscaal
deskundigen ........................................................................................75

6.1

Ervaringen van belastingplichtigen: drie casussen .......................................75

6.2

Ervaringen van fiscaal deskundigen ...........................................................77

6.2.1

Bekendheid en ervaringen met de wet ....................................................................... 77

6.2.2

Oordelen over doelbereik ............................................................................................... 78

6.2.3

Neveneffecten en knelpunten ....................................................................................... 85

6.3

Conclusie: veronderstellingen vergeleken de praktijk ..................................91

7

Conclusie en beschouwing ...................................................................93

7.1

Doelen en wetssystematiek van de wet-Dezentjé ........................................93

7.2

Gebruik en toepassing van de wet ............................................................95

7.2.1

Aantal beschikkingen en zaken in (hoger) beroep ................................................... 95

7.2.2

Uitspraken van de rechter in (hoger) beroep ............................................................ 95

7.3

Ervaringen met de wet: oordelen over doelbereik .......................................96

7.3.1

Rechtsbescherming ......................................................................................................... 96

7.3.2

Zelfreinigend effect .......................................................................................................... 99

7.3.3

Duidelijkheid over grenzen van de informatie- en de administratieplicht ........... 99

7.4

Ervaringen met de wet: traineren en druk op de uitvoeringstaak ................ 100

7.4.1

Traineren ......................................................................................................................... 100

7.4.2

Druk op de uitvoeringstaak van de Belastingdienst ............................................... 101

7.5

Concluderend ....................................................................................... 101

7.6

Beschouwing ........................................................................................ 102

Literatuur ........................................................................................................ 107

Bijlagen:
Bijlage 1

Wettekst wet-Dezentjé ..................................................................... 109

Bijlage 2

Wetsartikelen AWR ........................................................................... 113

Bijlage 3

Wijzigingen in overige wetten ............................................................ 117

Bijlage 4

Jurisprudentie .................................................................................. 119

Gebruikte afkortingen
AWR

Algemene wet inzake rijksbelastingen

CIBA

Coördinatiepunt Internationale Beschikbaarstelling van
Arbeidskrachten

CCB

Coördinatiegroep Constructiebestrijding

Groot-O

grote ondernemingen

HR

Hoge Raad

KB Lux

Kredietbank Luxemburg

MKB

midden- en kleinbedrijf

MvT

Memorie van Toelichting

NOB

Nederlandse Orde van Belastingadviseurs

Stb.

Staatsblad

TRAFI

Team Research en Analyse Fiscale/Financiële Informatie

Vaco

Vakgroep coördinator

Samenvatting

Op 1 juli 2011 is de wet, houdende wijziging van de Algemene wet inzake
rijksbelastingen en enige andere wetten ten behoeve van de rechtsbescherming met
betrekking tot de administratieplicht en controlehandelingen van de fiscus, in werking
getreden (Stb. 2011, 265; wet-Dezentjé). In artikel X van de wet is opgenomen dat er
een evaluatie plaats zal vinden van de doeltreffendheid en de effecten van de wet in de
praktijk. De onderhavige rapportage vormt de neerslag van deze evaluatie. Bij de
evaluatie staan twee vragen centraal:
1. Welke doelen en veronderstelde mechanismen liggen ten grondslag aan de wetDezentjé (beleidstheorie) en hoe zijn deze in de wet uitgewerkt (systematiek van
de wettelijke regeling)?
2. Hoe wordt in de praktijk uitvoering gegeven aan de wet-Dezentjé, sluit de praktijk
van de wet aan bij de beoogde werking van de wet en welke knelpunten en
neveneffecten doen zich in de praktijk voor?

Beoogde werking van de wet
Het doel van de wet-Dezentjé is de belastingplichtige een betere rechtsbescherming te
bieden tegen overmatige, disproportionele, (onredelijke) informatiebehoeften van de
belastinginspecteur. In dat kader werden twee nieuwe beschikkingen geïntroduceerd: de
informatiebeschikking en de kostenvergoedingsbeschikking.
De informatiebeschikking dient de rechtsbescherming van belastingplichtigen te
versterken, doordat:


de belastingplichtige weet welke informatie gevraagd wordt, en tijdig (voordat de
sanctie omkering en verzwaring van de bewijslast in kan treden) weet wat de
rechtsgevolgen zijn als hij niet aan de informatieverplichting voldoet;



de belastingplichtige de mogelijkheid heeft om tegen de informatiebeschikking in
bezwaar en beroep te komen;



aan belastingplichtigen bij afwijzing van het bezwaar of beroep in beginsel een
termijn wordt verleend om alsnog aan de verplichtingen te voldoen.

De kostenvergoedingsbeschikking dient de rechtsbescherming van belastingplichtigen te
versterken doordat administratieplichtigen in aanmerking komen voor een
kostenvergoeding als zij een informatie- of een administratieverplichting nakomen die
achteraf bezien onrechtmatig is opgelegd.1 Anders dan de informatiebeschikking die een
rechtsingang vooraf biedt, kan de kostenvergoedingsbeschikking pas achteraf worden
gevraagd.
Verder werd van de wet-Dezentjé o.a. verwacht dat:

1

Wat betreft informatieplicht gaat het om verplichtingen opgelegd ten behoeve van de belastingheffing van
derden.

-

de inspecteur minder te vergaande verzoeken om informatie zou doen omdat
daartegen een effectieve rechtsingang openstaat (zelfreinigend effect);

-

via de rechtspraak (meer) duidelijkheid zou ontstaan over de rechtmatigheid van
informatieverzoeken over derden en de reikwijdte van de
administratieverplichtingen (de verwachting was dat ook daar een zelfreinigend
effect vanuit zou gaan);

Anders dan in het wetsontwerp, is de administratieplicht (art. 52 AWR) onder de
informatiebeschikking geschaard. Het gevolg is dat de belastingplichtige ook op het vlak
van de administratieplicht zijn twijfels omtrent verzoeken van de inspecteur kan
voorleggen aan de rechter.

Gebruik en toepassing van de wet
In de periode juli 2011-september 2015 zijn naar schatting maximaal 3000
informatiebeschikkingen afgegeven; kostenvergoedingsbeschikkingen zijn in deze periode
niet afgegeven. Omdat in de informatiesystemen van de Belastingdienst geen selectie
kan worden gemaakt van de werkstromen die betrekking hebben op de
informatiebeschikking, is geen centrale registratie beschikbaar. Het aantal beschikkingen
is daarom geschat op basis van door de Belastingdienst verstrekte gegevens en
gesprekken met bij de uitvoering betrokken belastingambtenaren. Gegevens met
betrekking tot het aantal beroepszaken zijn opgevraagd bij de Raad voor de Rechtspraak.
Uit de opgave van de Raad blijkt dat in de periode juli 2011-januari 2016 in totaal 720
zaken in beroep en hoger beroep zijn behandeld. In deze periode zijn 18 uitspraken door
de Hoge Raad gedaan.
De veronderstelling was dat de wet met name ten goede zou komen aan kleine
ondernemers omdat zij niet in staat zouden zijn om zelf op uitgebreide vragenbrieven te
reageren. Uit gegevens van de Belastingdienst, gesprekken met ambtenaren en
beschikbare jurisprudentie over de informatiebeschikking blijkt echter dat de
meerderheid van de informatiebeschikkingen betrekking had op bijzondere situaties als
constructiebestrijding, (zwaardere) fraudegevallen en vermeend buitenlands vermogen
(tussen de 1500 en 2100 gevallen). Met name aan vermeende zwartspaarders zijn
relatief veel informatiebeschikkingen afgegeven (op grond van de informatieplicht van
art. 47 en volgende AWR). Een kleiner deel van de informatiebeschikkingen had
betrekking op MKB-ondernemers (minimaal 764 beschikkingen): zij ontvingen een
informatiebeschikking op grond van de administratieplicht van art. 52 AWR.

Oordelen over doelbereik
Het was moeilijk om voldoende belastingplichtigen te vinden die bereid waren om deel te
nemen aan een interview. De ervaringen met de wet en oordelen over doelbereik zijn in
beeld gebracht via gesprekken met belastingambtenaren en fiscaal deskundigen
(adviseurs en advocaten).

Rechtsbescherming
Zowel ambtenaren als fiscaal deskundigen merken op dat belastingplichtigen doorgaans
niet begrijpen waar de informatiebeschikking over gaat: belastingplichtigen ervaren een
breder geschil en snappen niet dat er een extra procedure is tussengevoegd die
voorafgaat aan de inhoudelijke behandeling van het geschil (in het bijzonder in art. 52
gevallen).
Volgens ambtenaren en fiscaal deskundigen is de rechtsbescherming wel verbeterd als
het gaat om de informatieplicht, waarbij men wijst op de mechanismen die in de
parlementaire geschiedenis werden geschetst: de belastingplichtige heeft de mogelijkheid
om bezwaar en beroep aan te tekenen tegen de informatiebeschikking en de rechter kan
een hersteltermijn verlenen als hij van oordeel is dat de informatiebeschikking
rechtmatig is opgelegd. De informatiebeschikkingsprocedure kent weliswaar een lange
doorlooptijd, maar wordt door fiscaal deskundigen als ‘veilig’ ervaren omdat er steeds
een ‘vangnet’ is (mogelijkheid tot herstel).
Als het gaat om de administratieplicht functioneert de wet niet als beoogd. Volgens
ambtenaren en fiscaal deskundigen is de betekenis van de informatiebeschikking in het
overgrote deel van de gevallen (haast) nihil omdat achteraf geconstateerde gebreken in
de administratie veelal niet meer kunnen worden hersteld. Om die reden verwachten
fiscaal deskundigen dat de informatiebeschikking onherroepelijk wordt, waarna omkering
en verzwaring van de bewijslast (vrijwel) automatisch in zal treden. Een deel van de
geïnterviewde fiscaal deskundigen meent dat de onduidelijkheid, en daardoor de
onzekerheid, is toegenomen over de vraag of omkering en verzwaring van de bewijslast
zal intreden wanneer gebreken in de administratie zijn geconstateerd. Die ervaren
nadeliger positie ten opzichte van het oude regime vloeit voornamelijk voort uit de ‘knip’
die werd aangelegd tussen de informatiebeschikkingsprocedure en de procedure over de
aanslag. Ten eerste weet men op het moment van de informatiebeschikkingsprocedure
nog niet welk financieel belang met het geschil gemoeid is, omdat vaak de controle nog
niet is afgerond. Ten tweede bestaat onduidelijkheid over de verhouding tussen deze
twee procedures. Zo is onduidelijk voor een aantal fiscaal deskundigen of, en zo ja waar
de toets plaats vindt of de zwaarte van de ‘sanctie’ omkering en verzwaring van de
bewijslast in verhouding staat tot de geconstateerde gebreken.
Tot op heden is geen ervaring opgedaan met de kostenvergoedingsbeschikking. Zowel
ambtenaren als fiscaal deskundigen zijn van oordeel dat de
kostenvergoedingsbeschikking niet bijdraagt aan het beoogde doel. Fiscaal deskundigen
merken op dat er wel behoefte is aan een rechtsmiddel dat beschermt tegen
onrechtmatige opvraag van informatie ten behoeve van derden; in de huidige vorm biedt
de kostenvergoedingsbeschikking echter niet de gewenste rechtsbescherming.
Zelfreinigend effect
Ambtenaren hebben het gevoel dat na invoering van de wet meer bewust wordt
omgegaan met de informatie- en administratieplicht en de omkering en verzwaring van
de bewijslast (hoewel men overwegend van mening is dat disproportionele
informatieverzoeken uitzonderingen waren). Er lijkt dus sprake te zijn van een
zelfreinigend effect, hetgeen in lijn is met de beoogde werking van de wet. Fiscaal
deskundigen geven ook aan een meer terughoudend optreden van de Belastingdienst te

ervaren, volgens hen is dat echter beperkt tot informatieverzoeken op grond van art. 47
AWR en verder.
Duidelijkheid over de grenzen van de administratieplicht en de informatieplicht met
betrekking tot derden.
Tot op heden heeft de wet-Dezentjé nog niet meer duidelijkheid geboden over de
grenzen van de informatie- en administratieplicht. Volgens ambtenaren en fiscaal
deskundigen komt dat doordat de rechter marginaal toetst, maar ook doordat er als
gevolg van het ontbreken van overgangsrecht nog weinig toe is gekomen aan een
inhoudelijke behandeling van de informatiebeschikking.
Neveneffecten
Traineren
Tijdens de behandeling van de wet werd door de regering en enkele Kamerleden de zorg
geuit dat kwaadwillende belastingplichtigen de rechtsmiddelen zouden gebruiken om
termijnen op ongewenste wijze te verlengen (traineren). De beelden over het
voorkomen van traineren lopen uiteen.
Volgens ambtenaren is sprake van traineren als belastingplichtigen, of hun adviseur of
advocaat, een bezwaar- of beroepschrift indienen zonder daarbij inhoudelijke
argumenten aan te voeren. Men veronderstelt dat dit tot doel heeft om het controle- en
aanslagproces te vertragen in de hoop dat de inspecteur het ‘erbij laat zitten’ of ‘fouten’
maakt waardoor belastingplichtige (ten onrechte) minder of geen belasting hoeft te
betalen. Deze vorm van traineren komt volgens ambtenaren veelvuldig voor. Situaties
waarin volgens hen wordt getraineerd betreffen gevallen waarin vermoedens bestaan van
verzwegen buitenlands vermogen of gebruik wordt gemaakt van fiscale constructies
(CCB). Ook in de context van coffeeshops wordt volgens ambtenaren met regelmaat
getraineerd om het controle- en aanslagproces te vertragen. In een deel van alle
voornoemde gevallen wordt naar het oordeel van ambtenaren getraineerd, mede om
middelen aan het zicht van de Belastingdienst te onttrekken. In het algemeen ervaart
men een sterke invloed van fiscaal advocaten: met name fiscaal advocaten proberen
volgens ambtenaren de termijnen te rekken door bezwaar te maken, beroep en hoger
beroep aan te tekenen.
Fiscaal deskundigen geven daarentegen aan weinig goede redenen te zien om uit te zijn
op vertraging van de procedure; vertraging is volgens hen zelden een doel op zich.
Veeleer is men gericht op versnelling van het proces. Er komen zeker situaties voor
waarin men bezwaar en/of beroep indient om tijd te winnen, maar die zijn (vrijwel) nooit
alleen gericht op het vertragen van processen. Voorbeelden hiervan zijn: situaties die
proces-technisch complex zijn en daarom een bepaalde strategie vereisen (bijvoorbeeld
beïnvloeden van de volgorde van de fiscale en strafrechtelijke procedure in een zaak);
ook komt het voor dat een cliënt nog niet alles heeft aangeleverd, men nog niet klaar is
met het eigen onderzoek of men de verbanden nog niet ziet. Soms heeft men gewoon
tijd nodig om zaken te doorgronden en het gebeurt ook wel dat een klant tijd nodig heeft
om tot het inzicht te komen dat het verstrekken van informatie het verstandigst is; in die
gevallen kan het aantekenen van bezwaar en beroep de daarvoor benodigde tijd geven.

Volgens fiscaal deskundigen is in die situaties echter geen sprake van traineren om
financiële middelen te laten verdwijnen, noch van het louter vertragen van processen in
de hoop dat de inspecteur het erbij laat zitten of steken laat vallen. Het overgrote deel
van de fiscaal deskundigen geeft aan op zijn kantoor deze laatste vormen van traineren
niet te herkennen. Een uitzondering is de situatie waarin vertraging van het proces kan
leiden tot verlaging of vervallen van een boete, dit is bijvoorbeeld het geval als mensen
op het punt staan te overlijden. Maar in die gevallen gebeurt het traineren niet per se via
de informatiebeschikking.
In de parlementaire geschiedenis spreekt men van ‘traineren’ als het middel van bezwaar
en beroep tegen een informatiebeschikking alleen maar wordt gebruikt om de juiste gang
van zaken bij de voortgang van het proces van heffing te verstoren (in het kader van
kennelijk onredelijk gebruik van procesrecht, art. 27e, lid 2, AWR). Als de rechter
oordeelt dat op deze wijze getraineerd wordt en hij daarmee tot de conclusie komt dat er
sprake is van kennelijk onredelijk gebruik van procesrecht, kan hij afzien van een
hersteltermijn en een aanslag opleggen met omkering en verzwaring van de bewijslast.
Uit de analyse van jurisprudentie over de informatiebeschikking blijkt dat de rechter,
wanneer sprake is van een (ontvankelijk) beroep inzake een informatiebeschikking, in
beginsel een hersteltermijn stelt. In slechts één geval werd geen nieuwe termijn verleend
vanwege kennelijk onredelijk gebruik van procesrecht. Naar het oordeel van de rechter
komt traineren, enkel om het proces te vertragen, dus blijkbaar nauwelijks voor.
Druk op de uitvoeringstaak van de Belastingdienst
Naar aanleiding van het wetsvoorstel zoals dat oorspronkelijk voorlag werd de zorg geuit
dat belastingplichtigen veelvuldig bezwaar zouden maken tegen verzoeken om
inlichtingen, met als gevolg dat de uitvoeringstaak van de Belastingdienst onder druk zou
komen te staan. Gezien het beperkte aantal informatiebeschikkingen is de druk op de
uitvoeringstaak van de Belastingdienst beperkt gebleven. Wel merken ambtenaren op dat
de informatiebeschikking de procedures enorm kan vertragen als de belastingplichtige
beroep aantekent. Dat geldt in het bijzonder in geval van de administratieverplichtingen
van artikel 52 AWR. De procedure over de informatiebeschikking neemt veel tijd in
beslag en de uitvoering van het controleproces en het aanslagproces (vaak ook voor
latere jaren) stokken zolang de informatiebeschikking niet onherroepelijk vaststaat of is
vernietigd.

Concluderend
Volgens ambtenaren en fiscaal deskundigen is de rechtsbescherming verbeterd als het
gaat om de informatieplicht, zowel in concrete situaties als in de zin dat het ‘zelfreinigend
vermogen’ van de Belastingdienst is versterkt. Dat geldt niet voor de administratieplicht;
alleen ambtenaren ervaren daar een versterkt ‘zelfreinigend effect’. Voor concrete
situaties geldt dat ambtenaren en fiscaal deskundigen ervaren dat de wet met betrekking
tot de administratieplicht niet werkt omdat gebreken in de administratie in de regel niet
meer te herstellen zijn. Volgens fiscaal deskundigen is de onduidelijkheid, en daarmee de
onzekerheid over de vraag of omkering van de bewijslast zal intreden in dat geval zelfs
groter dan onder het oude regime. Een knelpunt dat zowel door ambtenaren als door

fiscaal deskundigen wordt erkend is dat de informatiebeschikkingsprocedure het proces
vertraagt. De vraag of, en in hoeverre daarbij sprake is van bewust traineren is moeilijk
te beantwoorden. Ambtenaren hebben het idee dat traineren veelvuldig voorkomt om het
controle- en aanslagproces te vertragen, met als doel uiteindelijk minder of geen
belasting te hoeven betalen. Volgens fiscaal deskundigen is vertraging zelden een doel op
zich. Uit de jurisprudentie over de informatiebeschikking blijkt dat de rechter in slechts
één geval geen nieuwe termijn verleende vanwege kennelijk onredelijk gebruik van
procesrecht. Naar het oordeel van de rechter komt traineren, enkel om procedures te
vertragen, dus nauwelijks voor. Volgens ambtenaren en fiscaal deskundigen is de
betekenis van de (mogelijkheid) van de kostenvergoedingsbeschikking voor de
rechtsbescherming zeer gering.

1

Inleiding en methoden van onderzoek

1.1

Aanleiding

Op 1 juli 2011 is de wet, houdende wijziging van de Algemene wet inzake
rijksbelastingen en enige andere wetten ten behoeve van de rechtsbescherming met
betrekking tot de administratieplicht en controlehandelingen van de fiscus, in werking
getreden (initiatiefwetsvoorstel van de leden Dezentjé Hamming-Bluemink en Groot, Stb.
2011, 265, wetsvoorstel 30 645; in het vervolg Wet-Dezentjé). Doel van de wet is de
belastingplichtige een betere rechtsbescherming te bieden tegen overmatige,
disproportionele, (onredelijke) informatiebehoeften van de belastinginspecteur.
Om zijn taak te kunnen uitoefenen heeft de Belastingdienst informatie nodig. Voor de
heffing van belastingen is de Belastingdienst voor een groot deel afhankelijk van
informatie verstrekt door belastingplichtigen. Zij moeten aan de inspecteur 1 op diens
verzoek informatie verschaffen zodat een correcte heffing van belastingen plaats kan
vinden. Daartoe is de belastingplichtige onderworpen aan een informatie-, administratieen bewaarplicht (artikelen 47 tot en met 55 Algemene wet inzake rijksbelastingen,
hierna: AWR).2 De Belastingdienst heeft in dit opzicht vergaande
onderzoeksbevoegdheden. De initiatiefnemers van de wet, de Kamerleden Dezentjé
Hamming-Blueminck en Groot3, zagen hierin een disbalans. Volgens hen genoot de
belastingplichtige onvoldoende rechtsbescherming wanneer zou blijken dat de
informatie-, bezwaar- en administratieplicht te ruim zou worden opgelegd. Zij vonden dat
er te weinig middelen waren om te toetsen of de Belastingdienst niet te ver ging met het
vragen van informatie en met eisen die aan de administratie werden gesteld. 4 Ook
partijen buiten de Kamer (o.a. wetenschap, belastingpraktijk, rechters, advocatuur)
erkenden dat er in dat opzicht een tekort was in de wet. De wet-Dezentjé moest een
oplossing bieden voor dit tekort aan rechtsbescherming. De verwachting was dat de
inspecteur na invoering van de wet-Dezentjé minder te vergaande verzoeken om
informatie zou doen (‘zelfreinigend effect’).
De beoogde rechtsbescherming van de wet-Dezentjé kreeg vorm via wijziging van de
bestaande belastingwetgeving (Algemene wet inzake rijksbelasting, hierna: AWR). De
belangrijkste wijziging betreft de introductie van een voor bezwaar en beroep vatbare
beschikking (informatiebeschikking). Sinds 1 juli 2011 kan de inspecteur wanneer in zijn
ogen niet, of niet volledig wordt voldaan aan onder andere art. 47 AWR
(informatieverplichtingen) en art. 52 AWR (administratie- en bewaarverplichtingen) een
voor bezwaar en beroep vatbare informatiebeschikking vaststellen. Daarin vermeldt de
Onder de term inspecteur verstaan wij ook de medewerker van de Belastingdienst die het mandaat heeft van
de inspecteur.
2
De bewaar- en administratieplicht geldt alleen voor administratieplichtigen. Voor de leesbaarheid wordt in het
rapport de brede term belastingplichtigen gehanteerd tenzij in de tekst enkel wordt verwezen naar (delen van)
artikelen die specifiek betrekking hebben op de verplichtingen van administratieplichtigen.
3
Groot is voorafgegaan door Crone en Tang. Voor de leesbaarheid wordt steeds gesproken over de
‘initiatiefnemers’.
4
Met name kleine ondernemers waren in de ogen van de initiatiefnemers slachtoffer van ‘rupsje-nooit-genoeg’
(Handelingen II 2009/10, 100, p. 8074).
1

17

inspecteur onder andere de vragen waarop in zijn ogen niet of niet volledig antwoord is
gekomen (informatie verzoeken of vragen over de omvang van de administratie en/of
bewaarplicht), en omschrijft hij de gevolgen als geen gehoor wordt gegeven aan hetgeen
in de informatiebeschikking wordt gevraagd (omkering en verzwaring van de bewijslast).
Tegen de informatiebeschikking kunnen rechtsmiddelen worden aangewend. Indien de
belastingplichtige het niet eens is met de in de beschikking opgelegde informatie- of
administratieverplichtingen staat de mogelijkheid open de rechtmatigheid van de
opgelegde verplichtingen te laten toetsen door de rechter. Ook kan een
administratieplichtige ondernemer die wordt geconfronteerd met een informatieverzoek
over derden, om vergoeding van de gemaakt kosten vragen indien hij het niet eens is
met het verzoek. Hetzelfde geldt voor een administratieplichtige die kosten moet maken
om een, in zijn ogen onterechte, aanscherping van de administratieverplichtingen na te
leven.
Een belangrijke wijziging is voorts dat de bewijsrechtelijke sanctie van de omkering en
verzwaring van de bewijslast niet meer automatisch intreedt als een belastingplichtige
bepaalde verplichtingen niet (volledig) nakomt. Omkering en verzwaring van de
bewijslast is een processuele sanctie die inhoudt dat een belastingplichtige, indien hij het
niet eens is met een opgelegde aanslag, in bezwaar en beroep overtuigend dient aan te
tonen dat en in hoeverre de aanslag onjuist is. Dit wijkt af van de normale
bewijslastverdeling waarin de belastingplichtige aftrekposten aannemelijk moet maken
en de inspecteur de juistheid van (correcties op) inkomstenposten aannemelijk moet
maken. Bewijsrechtelijk heeft een belastingplichtige in geval van omkering en verzwaring
van de bewijslast dus een moeilijkere positie. Sinds invoering van de wet-Dezentjé kan
de sanctie omkering en verzwaring van de bewijslast, voor zover het een informatie- en
administratieplicht betreft, alleen intreden als er sprake is van een onherroepelijk
vaststaande informatiebeschikking.5
Tijdens de parlementaire behandeling van de initiatiefwet heeft veel discussie
plaatsgevonden over mogelijke neveneffecten van het wetsvoorstel. Het wetsvoorstel is
daardoor meermaals gewijzigd. Hoewel de noodzaak van betere rechtsbescherming ook
door het kabinet werd onderschreven, vreesde men aanvankelijk voor een grote stroom
bezwaarschriften die een groot beslag zouden leggen op de capaciteit van de
Belastingdienst. Ook werd de zorg geuit dat belastingplichtigen de aangereikte
rechtsmiddelen zouden kunnen gebruiken om te traineren en zodoende middelen aan het
zicht van de Belastingdienst zouden kunnen onttrekken. In art. X van de wet is daarom
opgenomen dat de Minister van Financiën binnen vier jaar na inwerkingtreding van de
wet aan de Staten-Generaal een verslag stuurt over de doeltreffendheid en de effecten
van de wet in de praktijk. Aan de Eerste kamer is toegezegd dat in die evaluatie ook zou
worden bezien of er sprake is van eventuele vertragingstactieken van kwaadwillende
belastingplichtigen om middelen aan het zicht van de Belastingdienst te onttrekken
(Handelingen I 2010/11, 24, item 6, p. 24). In 2013 heeft reeds een tussenevaluatie
plaatsgevonden. Op basis van de tussenevaluatie was de conclusie dat de wet een reële
aanvulling vormt op de rechtsbescherming terwijl de Belastingdienst met invoering van

5

Tenzij de vereiste aangifte niet is gedaan, art. 25, lid 3 en art. 27e, lid 1 AWR.

18

de wet niet had ingeboet aan slagvaardigheid. Tegelijkertijd werd opgemerkt dat het nog
te vroeg was voor een voldoende gefundeerd eindoordeel. Toegezegd werd dat de wet in
2015 opnieuw zou worden geëvalueerd en dat daar ook de ervaringen van
belastingplichtigen bij betrokken zouden worden. De onderhavige rapportage vormt de
neerslag van de toegezegde evaluatie.
1.2

Onderzoeksvragen

Het doel van deze evaluatie is na te gaan of de praktijk van de wet-Dezentjé aansluit bij
de beoogde werking van de wet. Het onderzoek richt zich daartoe op vier onderdelen, te
weten: de beoogde werking van de wet, de wetssystematiek, het uitvoeringsproces en de
gevolgen van de wet in de praktijk. De opzet sluit aan bij de gangbare indeling van een
plan-, proces en doelevaluatie De volgende onderzoeksvragen staan centraal:
1. Welke doelen en veronderstelde mechanismen liggen ten grondslag aan de wetDezentjé (beleidstheorie) en hoe zijn deze in de wet uitgewerkt
(wetssystematiek)?
2. Hoe wordt in de praktijk uitvoering gegeven aan de wet-Dezentjé, sluit de praktijk
van de wet aan bij de beoogde werking van de wet en welke knelpunten en
neveneffecten doen zich in de praktijk voor?
1.3

Methoden van onderzoek

In deze evaluatie staat de uitwerking van de wet-Dezentjé in de praktijk centraal. We
gaan na welke mechanismen en uitkomsten werden beoogd en onderzoeken of de
praktijk van de wet aansluit bij de beoogde werking van de wet. Aan de wet-Dezentjé
liggen aannames ten grondslag over de werking van de wet. Het geheel aan doelen en
veronderstelde mechanismen dat ten grondslag ligt aan nieuwe wetgeving wordt ook wel
de beleidstheorie genoemd (o.a. Leeuw, 2003). Door deze theorie expliciet te maken en
te toetsen aan verzamelde gegevens over de praktijk van de wet, krijgen we zowel
inzicht in de mate van doelbereiking, als in de onderliggende processen: het hoe en
waarom de wet wel of niet functioneert als beoogd. We kijken dan immers niet alleen
naar de uitkomsten van de wet, maar ook naar de wijze waarop deze uitkomsten tot
stand komen (o.a. Bakker, 2012; Klein Haarhuis & Oosterwaal, 2014; Pawson & Tilly,
2002; Pawson, 2006). De werking van de wet brengen we in beeld via een analyse van
kengetallen, jurisprudentie-analyse ten aanzien van de informatiebeschikking en
interviews en focusgroepen met belastingambtenaren, fiscaal deskundigen (fiscaal
advocaten en fiscaal adviseurs) en belastingplichtigen. Het bleek moeilijk te zijn
voldoende belastingplichtigen te vinden die bereid waren deel te nemen aan een
interview. Ook bleken belastingplichtigen die een informatiebeschikking ontvingen niet
altijd op de hoogte te zijn, bijvoorbeeld omdat een accountant de belastingzaken regelt
(zie Paragraaf 1.3.5). Om deze redenen zijn de hoofdstukken over de praktijkervaringen
met de wet grotendeels gebaseerd op de gesprekken met belastingambtenaren en fiscaal
deskundigen.
1.3.1 Analyse van de beleidstheorie en de wettelijke regeling
Om de veronderstellingen te achterhalen die ten grondslag liggen aan de wet-Dezentjé
(beleidstheorie) is gebruik gemaakt van Kamerstukken, in het bijzonder de memorie van

19

toelichting bij de wet (Kamerstukken II 2005/06, 30 645, 3; Kamerstukken II 2007/08,
30 645, 6), de tweede nota van wijziging (Kamerstukken II 2008/09, 30 645, 14) en
verslagen van de behandeling van het wetsvoorstel in de Tweede en Eerste Kamer
(Handelingen II 2009/10, 100; Handelingen I 2010/11, 24, item 6). De reconstructie van
de beleidstheorie (doelen en veronderstelde mechanismen) is getoetst in focusgroepen
en interviews met bij de uitvoering betrokken belastingambtenaren. De wijzigingen die
uiteindelijk in de belastingwetgeving zijn doorgevoerd met de invoering van de wetDezentjé wijken deels af van het wetsontwerp, met name waar het gaat om de
rechtsbescherming betreffende de administratie- en bewaarplicht (art. 52 AWR). Om
deze reden maakt ook een analyse van de wettelijke regeling deel uit van het onderzoek.
Deze analyse is gebaseerd op de verschillende wetsartikelen uit de AWR (in het bijzonder
art. 25 AWR, art. 27e AWR en het nieuwe artikel: 52a AWR).
1.3.2 Analyse van kengetallen
Om het gebruik van de wet in kaart te kunnen brengen zijn bij de Belastingdienst
gegevens opgevraagd met betrekking tot beschikkingen die op grond van de wetDezentjé zijn afgegeven (periode juli 2011-september 2015). Daarbij is gevraagd naar
het onderwerp van de beschikking (het artikel van de AWR dat van toepassing is), of er
bezwaar is ingediend en (indien bekend) wat de beslissing was op het bezwaar. 6 In de
informatiesystemen van de Belastingdienst kan geen selectie worden gemaakt van de
werkstroom met betrekking tot de rechtsmiddelen van de wet-Dezentjé, hierdoor is geen
centrale registratie beschikbaar. Het kan dientengevolge niet uitgesloten worden dat in
de verstrekte gegevens over beschikkingen dubbeltellingen voorkomen. Ook gaven
belastingambtenaren tijdens focusgroepen aan dat de gegevens niet volledig zijn. We
vergelijken de verstrekte gegevens daarom met beelden uit de focusgroepen en
interviews met belastingambtenaren en leiden zo een schatting af van het totaal aantal
beschikkingen. Naast gegevens over beschikkingen zijn gegevens over zaken met
betrekking tot de informatiebeschikking (beroep, hoger beroep en cassatie) opgevraagd
bij de Raad voor de Rechtspraak.
1.3.3 Jurisprudentie-analyse
Een analyse van de jurisprudentie ten aanzien van de informatiebeschikking is uitgevoerd
om een beeld te krijgen van de uitspraken van de rechter in procedures tegen de
informatiebeschikking (beroep, hoger beroep en cassatie). Voor de analyse zijn de
gepubliceerde zaken geraadpleegd via de website ‘rechtspraak.nl’ (uitspraken tot en met
januari 2016). Bij zaken die bij meerdere rechterlijke instanties dienden (Rechtbank, Hof,
Hoge Raad) is alleen de uitspraak meegenomen van de hoogste instantie. De volgende
onderwerpen maakten deel uit van de analyse: segment belastingplichtige, onderwerp
van het geschil, uitspraak van de rechter en onderliggende overwegingen, hersteltermijn.

6

Gegevens zijn opgevraagd bij de vakgroep coördinatoren formeel recht (vaco’s) en bij de beheerders van de
bezwaar- en beroepschriftenadministratie.

20

1.3.4 Focusgroepen en interviews met belastingambtenaren
In het najaar van 2015 zijn drie focusgroepen georganiseerd met belastingambtenaren.
Aan de focusgroepen namen respectievelijk 9, 13 en 10 ambtenaren deel (zie Tabel 1).
Tabel 1. Overzicht van focusgroepen onder belastingambtenaren: regio/dienstonderdeel
en functie van respondenten
Locatie gesprek

Regio/dienstonderdeel

Functie

Arnhem (9)

MKB Midden

Fiscalist

Groot-O Midden

Toezichtsmedewerker binnen

MKB Midden

Vaktechnisch coördinator formeel recht

MKB Midden

Toezichtsmedewerker buiten

Groot-O midden

Vaktechnisch coördinator formeel recht

MKB Midden

Teamleider

Groot-O Midden

Fiscalist

Groot-O Midden

Accountant

PDB

Fiscalist

MKB Zuid

Vaktechnisch coördinator formeel recht

Groot-O Zuid

Vaktechnisch coördinator formeel recht

Groot-O zuid

Fiscalist

Groot-O Zuid

Fiscalist

Groot-O Zuid

Toezichtsmedewerker binnen

MKB

Toezichtsmedewerker buiten

MKB Zuid

Fiscalist

MKB Zuid

Toezichtsmedewerker binnen

Groot-O Zuid

Fiscalist

PDB

Fiscalist

Groot-O Zuid

Fiscalist

Groot-O Zuid

Fiscalist

Groot-O Zuid

Fiscalist

MKB Noordwest

Toezichtsmedewerker buiten

MKB Noordwest

Fiscalist

MKB Noordwest

Behandelfunctionaris

MKB Noordwest

Fiscalist

Groot-O Noordwest

Fiscalist

MKB Noordwest

Vaktechnisch coördinator formeel recht

Groot-O Noordwest

Vaktechnisch coördinator formeel recht

PDB-Amsterdam

Toezichtsmedewerker binnen

PDB-Amsterdam

Toezichtsmedewerker binnen

MKB Noordwest

Accountant

Eindhoven (13)

Amsterdam (10)

21

In focusgroepen interviewt de gespreksvoorzitter en discussiëren de deelnemers over het
onderwerp dat voorligt. Op deze manier kan een beeld gekregen worden van de variatie
aan ideeën en gevoelens onder de deelnemers. Een focusgroep bestaat idealiter uit zes
tot tien deelnemers. Met deze omvang kan iedereen aan bod komen en is de groep groot
genoeg om kennis uit te wisselen en te kunnen discussiëren (Boeije, 2014). In dit
onderzoek is gestreefd naar tien deelnemers per focusgroep. Deelnemers aan de
focusgroepen zijn geworven via de regionaal vakgroep coördinatoren formeel recht. Een
vereiste was dat deelnemers ervaring hadden met de uitvoering van de wet. Daarnaast is
gestreefd naar voldoende spreiding naar regio (binnen en buiten de Randstad), segment
(particulieren, midden- en kleinbedrijf (MKB) en grote ondernemingen (Groot-O)) en
functie. De focusgroepen vonden plaats in drie regio’s verspreid over het land, te weten
Arnhem, Eindhoven en Amsterdam.
Naast de focusgroepen hebben in het najaar van 2015 vier verdiepende interviews
plaatsgevonden met in totaal vijf belastingambtenaren:


twee leden van de Coördinatiegroep Constructiebestrijding (CCB)7;



een toezichtsmedewerker betrokken bij het project ‘Vermogen in het buitenland’8;



een lid van de kennisgroep vaktechniek toezicht;



een toezichtsmedewerker belast met de bezwaarbehandeling van de
informatiebeschikking.

De interviews en focusgroepen zijn uitgewerkt waarna de transcripten zijn gecodeerd en
per topic de belangrijkste bevindingen zijn samengevat. Op basis van de samenvatting is
de tekst van hoofdstuk vijf opgesteld (ervaringen van belastingambtenaren). Citaten zijn
opgenomen ter illustratie van de bevindingen. De topiclijst voor de focusgroepen en
interviews is weergegeven in Box 1.

7

De leden van de CCB namen ook deel aan een van de focusgroepen. In de aanvullende interviews is ingegaan
op de informatiebeschikking in de context van de CCB. De CCB adviseert en ondersteunt in de aanpak van
belastingbesparende constructies binnen Belastingen.
8
In het project ‘Vermogen in het buitenland’ wordt onderzoek gedaan naar vermeende zwartspaarders. Het
betreft Nederlandse ingezetenen waarvan het vermoeden bestaat dat zij in het buitenland één of meer
bankrekening(en) aan hebben gehouden en daarvan geen opgaaf hebben gedaan.

22

Box 1. Topiclijst voor de focusgroepen en interviews met belastingambtenaren
-

Achtergrond deelnemers (functie, expertise, team/unit etc.)

-

Beleidstheorie

-

Randvoorwaarden voor de uitvoering, waaronder:
o

Voorlichting en (toegang tot) kennis over de wet

o

Uitvoeringsbeleid/instructies voor de uitvoering

o

Waarborgen voor de uitvoering (bijvoorbeeld afspraken over afstemming)

Gebruik en toepassing van rechtsmiddelen (schatting aantal beschikkingen,

-

bezwaarschriften en beroepszaken)
-

-

Ervaringen in het uitvoeringsproces, waaronder:
o

Informatieverzoeken, afgeven van informatiebeschikkingen (Art. 47 en Art. 52)

o

Bezwaar- en beroepsprocedures

o

Knelpunten en neveneffecten

o

Ervaringen kostenvergoedingsbeschikking

Oordelen over de wet en doelbereik

1.3.5 Interviews met belastingplichtigen
Aan de Tweede Kamer is toegezegd dat in de evaluatie ook de ervaringen van
belastingplichtigen zouden worden meegenomen. Belastingplichtigen die geen
informatiebeschikking hebben ontvangen zijn waarschijnlijk niet bekend met de wetDezentjé. Om deze reden en vanwege de complexiteit van het onderwerp is gekozen
voor telefonische interviews met belastingplichtigen die een informatiebeschikking
ontvingen. Om de onafhankelijkheid te waarborgen is dit deel van het onderzoek
uitgevoerd door ‘Tilburg University, School of Politics and Public Administration’.
Ten behoeve van de interviews leverde de Belastingdienst een lijst aan van 250
belastingplichtigen die in de periode juli 2011-september 2015 een informatiebeschikking
ontvingen. Een groot deel van de belastingplichtigen kon niet worden benaderd omdat
geen telefoongegevens konden worden achterhaald. Ook kwam een aantal
belastingplichtigen vaker voor in de lijst omdat ze meerdere informatiebeschikkingen
ontvingen. Uiteindelijk zijn 78 belastingplichtigen telefonisch benaderd in het najaar van
2015.9 De onderzoeker heeft in totaal 25 belastingplichtigen kunnen bereiken10: bij drie
belastingplichtigen is een interview afgenomen, de overige belastingplichtigen gaven aan
niet aan het onderzoek mee te willen werken. Een aantal belastingplichtigen gaf aan in
het algemeen niet aan telefonische enquêtes deel te willen nemen, andere redenen om
niet deel te willen nemen waren ongenoegen over de Belastingdienst en onbekendheid
met de informatiebeschikking (bijvoorbeeld omdat een accountant alle belastingzaken
regelt). De drie interviews vonden plaats met ondernemers die wat betreft omvang van
9

Enkele weken voordat de belastingplichtigen werden benaderd ontvingen zij een brief van de Universiteit
Tilburg met een begeleidende brief van de Belastingdienst.
10
Belastingplichtigen zijn bij geen gehoor in totaal drie keer gebeld op verschillende dagen en tijdstippen.

23

hun bedrijf aan de onderkant van het MKB zitten. In alle drie de gevallen werd de
informatiebeschikking afgegeven op grond van art. 52 AWR (de bewaar- en
administratieplicht). Voor de interviews is gebruik gemaakt van een topiclijst met de
volgende onderwerpen:
-

kennis van de informatiebeschikking;

-

ervaring met de informatiebeschikking;

-

indien van toepassing: ervaringen in de bezwaar en beroepsfase.

De drie interviews met belastingplichtigen zijn als aparte casussen in hoofdstuk zes
beschreven. De casussen geven een indruk van de context waarin de
informatiebeschikking wordt afgegeven (voor wat betreft MKB) maar geven gezien het
beperkte aantal interviews geen volledig beeld.
1.3.6 Interviews met fiscaal deskundigen
In het najaar van 2015 en het voorjaar van 2016 hebben gespreid over het land 20
interviews plaatsgevonden met fiscaal deskundigen: 15 met fiscaal adviseurs en 5 met
fiscaal advocaten. Daarbij is gestreefd naar zoveel mogelijk spreiding naar regio,
klantsegment en beroepsgroep (advocaat, adviseur). De beroepsgroep waartoe
respondenten behoren, het werkgebied en het klantsegment van het kantoor zijn
weergegeven in Tabel 2. Negen respondenten zijn benaderd vanuit de Belastingdienst, de
overige respondenten zijn geworven via het Becon-overleg.11 Respondenten zijn lid van
beroepsverenigingen als de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (NOB), het
Register Belastingadviseurs en de Nederlandse Vereniging van Advocaten –
Belastingkundigen. Alle respondenten die benaderd zijn waren bereid medewerking te
verlenen.

11

Een periodiek overleg tussen Belastingdienst en organisaties van belastingadviseurs.

24

Tabel 2. Overzicht van interviews onder fiscaal deskundigen: beroepsgroep
respondent en kantoor kenmerken
Beroepsgroep respondent

Werkgebied kantoor

Klantsegment kantoor

Fiscaal advocaat

Landelijk

Part., MKB, Groot-O

Fiscaal advocaat

Landelijk

Part., MKB

Fiscaal advocaat

Landelijk

Part., MKB

Fiscaal advocaat

Landelijk

Part., MKB, Groot-O

Fiscaal advocaat

Landelijk

Part., MKB

Fiscaal advies

Landelijk

Part., MKB, Groot-O

Fiscaal advies

Landelijk

Part., Groot-O

Fiscaal advies

Landelijk

Part., Groot-O

Fiscaal advies

Landelijk

Part., Groot-O

Fiscaal advies

Landelijk

Part., Groot-O

Fiscaal advies

Landelijk

Part., MKB (bovenkant)

Fiscaal advies

Landelijk

Part., MKB

Fiscaal advies

Noord Nederland

MKB

Fiscaal advies

Noord Nederland

MKB

Fiscaal advies

Noord Nederland

Part., MKB

Fiscaal advies

Midden-Nederland

MKB

Fiscaal advies

Midden-Nederland

MKB

Fiscaal advies

Midden-Nederland

MKB

Fiscaal advies

Midden-Nederland

Part., MKB

Fiscaal advies

Zuid-Nederland

MKB

De topiclijst voor de interviews met fiscaal deskundigen is weergegeven in Box 2. De
interviews zijn uitgewerkt waarna de transcripten zijn gecodeerd en per topic de
belangrijkste bevindingen zijn samengevat. Op basis van de samenvatting is de tekst van
hoofdstuk zes opgesteld (ervaringen van fiscaal deskundigen). Citaten zijn opgenomen
ter illustratie van de bevindingen.

25

Box 2. Topiclijst voor de interviews met fiscaal deskundigen (adviseurs en advocaten)
-

Klant, kantoor en persoonskenmerken

-

Kennis van de wet (informatie- en de kostenvergoedingsbeschikking)

-

Informatiebeschikking
o

o

Ervaring met de informatiebeschikking, bezwaar, beroep
o

Art 47 AWR gevallen

o

Art 52 AWR gevallen

Knelpunten en neveneffecten

-

Kostenvergoedingsbeschikking (ervaringen, eventuele knelpunten, neveneffecten)

-

Oordelen over de wet en doelbereik

1.4

Afbakening

Naast de AWR zijn ook enkele wijzigingen doorgevoerd in overige wetten. Het betreft
afgeleide wijzigingen in de Algemene douanewet, de Invorderingswet 1990, de Wet
waardering onroerende zaken en de Algemene wet bestuursrecht die slechts beogen aan
te geven of de informatiebeschikking en de kostenvergoedingsbeschikking al dan niet
gelden voor deze overige wetten. De betreffende wijzigingen blijven in dit onderzoek
buiten beschouwing.
1.5

Globale opzet en leeswijzer

In het tweede hoofdstuk van dit rapport worden de veronderstellingen die ten grondslag
liggen aan de wet-Dezentjé uitgewerkt (de doelen en mechanismen die samen de
beleidstheorie vormen). In hoofdstuk drie wordt vervolgens de systematiek van de
wettelijke regeling belicht. Het gebruik van de wet staat centraal in hoofdstuk vier. In dat
hoofdstuk wordt een cijfermatig overzicht gegevens van het aantal afgegeven
informatiebeschikkingen (schatting) en het aantal zaken met betrekking tot de
informatiebeschikking (beroep, hoger beroep en cassatie). In hoofdstuk vier beschrijven
we ook de resultaten uit de jurisprudentie-analyse met betrekking tot de
informatiebeschikking, daarbij kijken we onder andere naar de aard van de uitspraken
van de rechter en de onderliggende overwegingen. Aansluitend worden de resultaten van
de focusgroepen met belastingambtenaren beschreven (hoofdstuk vijf) en de
bevindingen uit de gesprekken met belastingplichtigen en fiscaal deskundigen (hoofdstuk
zes). In de conclusie en discussie (hoofdstuk zeven) vatten we tenslotte de
onderzoeksresultaten samen en gaan we na in hoeverre deze overeenkomen met de
veronderstellingen uit de beleidstheorie: waar sluit de praktijk van de wet-Dezentjé aan
bij de onderliggende veronderstellingen, waar wijkt deze af en waarom?

26

2

Wetsgeschiedenis en veronderstelde werking van de wet

De wet-Dezentjé is niet zonder slag of stoot totstandgekomen. Het oorspronkelijke
initiatiefwetsvoorstel is in juli 2006 aan de Tweede Kamer aangeboden. In de tussentijd
is het wetsvoorstel meermaals gewijzigd. In dit hoofdstuk beschrijven we de
parlementaire geschiedenis van de wet en ga we na welke doelen en veronderstelde
mechanismen ten grondslag liggen aan de wet-Dezentjé. De achterliggende
veronderstellingen zijn afgeleid uit de memorie van toelichting (MvT), kamerstukken en
handelingen. Bij het formuleren van de veronderstellingen zijn we dicht bij de tekst in
deze documenten gebleven en waar mogelijk wordt naar deze documenten verwezen. In
het navolgende (Paragraaf 2.1) gaan we in op het veronderstelde tekort aan
rechtsbescherming onder de bestaande belastingwetgeving (Algemene wet inzake
rijksbelastingen, hierna: AWR). Aansluitend wordt de beoogde werking van de wet
Dezentjé beschreven (Paragraaf 2.2). In Paragraaf 2.3 wordt de parlementaire discussie
over de opeenvolgende wetsvoorstellen samengevat, waarna we in Paragraaf 2.4 een
overzicht geven van de veronderstelde tekortkomingen van de bestaande
belastingwetgeving en de veronderstellingen die ten grondslag liggen aan de wetDezentjé.

2.1

Verondersteld tekort aan rechtsbescherming vóór de wet-Dezentjé

Voor een correcte heffing van belastingen heeft de Belastingdienst informatie nodig van
belastingplichtigen zelf en van administratieplichtigen. In de MvT stellen de
initiatiefnemers dat de Belastingdienst in dat kader vergaande onderzoeksbevoegdheden
heeft (Kamerstukken II 2005/06, 30645, 3; Kamerstukken II 2007/08, 30645, 6). Op
grond van de AWR hebben belastingplichtigen een informatieplicht;
administratieplichtigen hebben daarnaast een administratie- en bewaarplicht. Binnen
bepaalde grenzen zijn belastingplichtigen en administratieplichtigen verplicht om de
inspecteur op diens verzoek fiscaal relevante informatie te verschaffen. Volgens de MvT
bestaat er echter geen effectieve rechtsbescherming wanneer blijkt dat deze plicht te
ruim wordt opgevat door de Belastingdienst. Onder de bestaande wetgeving zou
daardoor geen evenwicht bestaan tussen de rechten van belastingplichtigen en de
rechten en bevoegdheden van de Belastingdienst (zie ook Kamerstukken II 2007/08,
30645, 12). Een onafhankelijk rechter zou moeten bepalen of de Belastingdienst bij een
onderzoek rechtmatig te werk gaat. De veronderstelling is dat onder de bestaande
wetgeving een effectieve rechtsingang ontbreekt. Volgens de initiatiefnemers wordt dit
gebrek aan rechtsbescherming algemeen erkend.13

13

Zowel binnen als buiten het fiscale recht bestaat volgens de initiatiefnemers behoefte aan meer
rechtsbescherming tegen controlehandelingen van bestuursorganen. Volgens de initiatiefnemers is deze
behoefte in het niet-fiscale bestuursrecht wel minder groot omdat degene die zijn medewerking weigert daar
niet wordt geconfronteerd met wettelijke omkering en verzwaring van de bewijslast (Kamerstukken II 2005/06,
30645, 3; Kamerstukken II 2007/08, 30645, 6).

27

Bij de uitoefening van onderzoeksbevoegdheden is de Belastingdienst gebonden aan
verdragsrecht, wetgeving en beginselen van behoorlijk bestuur. 14 In de praktijk kan
echter discussie ontstaan over de vraag of de Belastingdienst in een concreet geval bij
het verzamelen van informatie rechtmatig heeft gehandeld. Volgens de MvT geldt
hetzelfde voor de omvang van iemands administratie- en bewaarplicht omdat de AWR
deze verplichtingen in artikel 52 slechts globaal beschrijft. De initiatiefnemers betogen
dat het laatste woord in dergelijke discussies vaak aan de inspecteur is, die zelf partij is
in de discussie. Voor de betrokkene kan de uitkomst van een dergelijke discussie echter
grote consequenties hebben omdat het verstrekken van de gevraagde informatie en het
voeren en bewaren van een uitgebreide administratie veel tijd, moeite en geld kan
kosten. De veronderstelling is dat inspecteurs in verreweg de meeste gevallen de
grenzen in acht nemen. Volgens de MvT valt echter niet uit te sluiten dat een inspecteur
zijn bevoegdheden te buiten gaat om zoveel mogelijk fiscaal relevante informatie te
verzamelen. De initiatiefnemers merken daarbij op dat er schemergebieden bestaan
waarbinnen het niet altijd duidelijk is hoe ver de onderzoeksbevoegdheden gaan.
Het is niet zo dat belastingplichtigen helemaal geen rechtsingang hebben. Zo kunnen
belastingplichtigen die informatie- en administratievorderingen direct willen bestrijden
zich in kort geding tot de civiele rechter richten. Volgens de MvT kleven daar echter
nadelen aan. De procedure zou kostbaar zijn en de civiele rechter is niet fiscaal
deskundig. Bovendien wordt de informatieplicht niet opgeschort. Daarnaast is de
veronderstelling dat de openbaarheid van de procedure vaak een belemmering is voor de
belastingplichtige om een civiele procedure aanhangig te maken. 15 Het alternatief is
achteraf een rechtsingang bij de ter zake kundige belastingrechter te krijgen. De
belastingplichtige of administratieplichtige levert de gevraagde informatie in dat geval
niet en procedeert over een daarop volgende (geschatte) aanslag. De initiatiefnemers
stellen dat dit geen reële optie is omdat de betrokkene dan het risico loopt dat de
bewijslast wordt omgekeerd. Als het informatieverzoek betrekking heeft op de
belastingplicht van de betrokkene zelf zal de inspecteur volgens hen een aanslag
opleggen die bij gebreken in de informatie veelal op een schatting berust. Wanneer
vervolgens tijdens een procedure over de (geschatte) aanslag blijkt dat de informatie
onterecht is geweigerd, zal de belastingplichtige overtuigend moeten aantonen dat de
opgelegde aanslag onjuist is (omkering en verzwaring van de bewijslast). Datzelfde geldt
in geval van een aanslag opgelegd aan een administratieplichtige die niet heeft voldaan
aan zijn administratie- en bewaarplicht. Volgens de MvT is het leveren van overtuigend
tegenbewijs in de praktijk ondoenlijk waardoor de rechter de – veelal hoge – schatting
van de inspecteur volgt. Op basis van voorgaande concluderen de initiatiefnemers: ‘Nu
een andere effectieve rechtsgang ontbreekt, is het weigeren van de informatie onder de
14

Zoals het zorgvuldigheidsbeginsel, het evenredigheidsbeginsel, het gelijkheidsbeginsel en het beginsel van
fair play (Kamerstukken II 2005/06, 30645, 3; Kamerstukken II 2007/08, 30645, 6; Kamerstukken II 2007/08,
30645, 9).
15
Volgens de MvT kan de belastingplichtige of administratieplichtige ook een klacht indienen bij de superieuren
van de betreffende ambtenaar. De veronderstelling is echter dat als er voor beide standpunten iets te zeggen
valt, zo’n klacht meestal niet zal worden gehonoreerd. Ook zou de betrokkene een klacht in kunnen dienen bij
de Nationale Ombudsman of een verzoek richten tot de Commissie voor de Verzoekschriften van de Eerste of
Tweede Kamer. De verplichting tot het verstrekken van de informatie wordt daardoor echter niet opgeschort
waardoor de betrokkene alsnog het risico loopt van strafvervolging en/of omkering van de bewijslast als de
informatie niet aan de Belastingdienst wordt verstrekt (Kamerstukken II 2005/06, 30645, 3; Kamerstukken II
2007/08, 30645, 6).

28

huidige wetgeving als het ware spelen met vuur. Een goed ingelichte belastingplichtige
zal het risico van omkering van de bewijslast niet willen nemen, ook al is zijn standpunt
dat hij de informatie niet hoeft te leveren goed verdedigbaar’ (Kamerstukken II 2005/06,
30 645, 3, p. 3; Kamerstukken II 2007/08, 30 645, 6, p. 3).
In de MvT merken de initiatiefnemers op dat een rechtsingang achteraf alleen mogelijk is
als de informatie- of administratievordering betrekking heeft op de belastingplicht van de
betrokkene zelf. Als dat niet het geval is, en er dus sprake is van een derdenonderzoek,
kan de zaak niet via een geschil over een aanslag aan de belastingrechter worden
voorgelegd. Het is immers niet mogelijk om voor derden te procederen over een aanslag.
Als de betrokkene dan toch weigert de gevraagde informatie te verstrekken, riskeert hij
of zij strafvervolging. Zowel voor belastingplichtigen als voor administratieplichtigen
ontbreekt er volgens de initiatiefnemers dus een effectieve rechtsingang. Betrokkenen
zouden daardoor meestal (morrend) aan informatieverzoeken voldoen, zelfs wanneer dat
vermoedelijk in strijd is met een verdrag, wetgeving of beginselen van algemeen
bestuur. Volgens de MvT heeft dit nadelige gevolgen: ‘Zo’n ongecontroleerde feitelijke
machtspositie van de inspecteur komt de houding van de burgers niet ten goede. Zij kan
bij de fiscus bovendien leiden tot een houding waarbij de eigen onderzoeksbevoegdheden
zo ruim mogelijk worden opgevat en de grenzen daarvan worden opgezocht’
(Kamerstukken II 2005/06, 30 645, 3, p. 3; Kamerstukken II 2007/08, 30 645, 6, p. 3).

2.2

Beoogde rechtsbescherming na invoering van de wet-Dezentjé

Volgens de MvT wilde de regering aanvankelijk al in 1997 een wettelijke regeling treffen
waardoor besluiten over de toepassing van administratieplicht en de plicht tot
informatieverstrekking over derden voor bezwaar vatbaar zouden worden. Omdat de
regering in de jaren daarna niet met een voorstel kwam en aankondigde ook geen
voorstellen te gaan indienen, besloten de initiatiefnemers zelf met een voorstel te
komen. Zoals opgemerkt is het wetsvoorstel vervolgens meermaals gewijzigd. In het
navolgende wordt de veronderstelde werking van de wet beschreven zoals deze
uiteindelijk op 1 juli 2011 in werking is getreden. Achtereenvolgens komen de doelen, de
procedures en de veronderstelde context aan de orde. Voor deze beschrijving is met
name gebruik gemaakt van de memorie van toelichting (Kamerstukken II 2005/06,
30645, 3; Kamerstukken II 2007/08, 30645, 6), de tweede nota van wijziging
(Kamerstukken II 2008/09, 30645, 14) en verslagen van de behandeling van het
wetsvoorstel in de Tweede en Eerste Kamer (Handelingen II 2009/10, 100; Handelingen
I 2010/11, 24, item 6).

2.2.1 Algemene doelen en verwachtingen
Volgens de MvT is het algemene doel van de wet Dezentjé preventieve
rechtsbescherming te bieden aan belastingplichtigen met betrekking tot
controlehandelingen van de Belastingdienst en standpunten van de Belastingdienst over
de administratieplicht (zie ook Handelingen II, 2009/10, 100, p. 8078). Met de wet
beogen de initiatiefnemers meer rechtsbescherming te creëren in voorkomende gevallen
van een disproportioneel informatieverzoek van de Belastingdienst of een verschil van

29

mening tussen de administratieplichtige en de inspecteur over een opgelegde
administratieverplichting. Bovendien is de verwachting dat de verbeterde
rechtsbescherming een zelfreinigend effect heeft (zie Paragraaf 2.2.2 en Paragraaf 2.2.4
voor de onderliggende veronderstellingen). Invoering van de wet zou de inspecteur ertoe
dwingen om steeds te overwegen wat hij echt nodig heeft, wat hij precies wil weten en of
het op een andere manier kan (Handelingen I 2010/11, 24, item 6, p. 22). Op deze
manier zou het wetsvoorstel aansluiten bij het streven van de regering om de
administratieve lasten van particulieren en bedrijven te beperken (o.a. Kamerstukken II
2005/06, 30645, 3; Kamerstukken II 2007/08, 30645, 6; Kamerstukken II 2008/09,
30645, 14; Handelingen II 2009/10, 100; Handelingen I 2010/11, 24, item 6). Met de
wet Dezentjé worden twee soorten beschikkingen geïntroduceerd: de
informatiebeschikking en de kostenvergoedingsbeschikking.

2.2.2 Doelen en verwachtingen informatiebeschikking
De kern van de wet-Dezentjé is dat de omkering van de bewijslast bij een verzoek om
informatie van de belastinginspecteur niet zonder meer intreedt maar pas wanneer de
aanslag is opgelegd en een door de inspecteur genomen informatiebeschikking
onherroepelijk is geworden (Kamerstukken II 2008/09, 30645, 14). 16 Als een
belastingplichtige niet, of niet volledig, voldoet aan een informatieverplichting of niet
voldoende meewerkt aan een controlehandeling, kan de inspecteur aan de
belanghebbende een informatiebeschikking afgeven. Met de beschikking stelt de
inspecteur vast dat niet aan de verplichting(en) in artikel 52a AWR, eerste lid, is voldaan
en wat daar de rechtsgevolgen van zijn (omkering en verzwaring van de bewijslast).17 De
belanghebbende is daardoor op de hoogte van de rechtsgevolgen voordat de sanctie van
de omkering en verzwaring van de bewijslast in kan treden. In de tweede nota van
wijziging schrijven de initiatiefnemers daarover het volgende: ‘..De belanghebbende kan
dus niet langer achteraf, eventueel zelfs pas in beroep of hoger beroep, voor het eerst
worden geconfronteerd met het feit dat hij niet aan zijn informatieverplichtingen heeft
voldaan en om die reden omkering en verzwaring van de bewijslast geldt’ (Kamerstukken
II 2008/09, 30645, 14, p. 11).
De informatiebeschikking is bovendien voor bezwaar en beroep vatbaar.
Belastingplichtigen hebben, in het geval van de eigen belastingplicht, dus een directe
rechtsingang als zij het niet eens zijn met een opgelegde informatieverplichting. Volgens
de MvT wordt met de informatiebeschikking ‘equality of arms’ bewerkstelligd doordat
omkering van de bewijslast niet meer automatisch geldt en met de informatiebeschikking
een directe rechtsingang wordt geboden. Op deze manier zou er meer balans zijn tussen

16

Het rechtsmiddel omkering en verzwaring van de bewijslast kan onder wet-Dezentjé niet intreden voordat de
informatiebeschikking onherroepelijk is geworden. Volgens de handelingen betekent een onherroepelijke
informatiebeschikking dat niet is voldaan aan een informatieverzoek dat op dat moment legitiem was. Op een
onherroepelijke informatiebeschikking volgt – op enkele uitzonderingen na - omkering en verzwaring van de
bewijslast. Omkering is niet van toepassing in het geval van vragen die betrekking hebben op een aftrekpost
die toch al een bewijslast had. Ook blijft omkering achterwege als die sanctie disproportioneel is ten opzichte
van het heffingsbelang, of als de sanctie niet te verenigen is met algemene beginselen van behoorlijk bestuur
(Handelingen II 2009/10, 100, p. 8075).
17
Meer specifiek de verplichting(en) ingevolge artikel 41, 47, 47a, 49, 52 AWR en, waar het verplichtingen van
een administratieplichtige betreft ten behoeve van de heffing van de belasting waarvan de inhouding aan hen is
opgedragen, artikel 53 lid 1, 2 en 3 AWR (artikel 52a, lid 1, AWR).

30

de rechten van de belastingplichtigen en de rechten en bevoegdheden van de
Belastingdienst (zie ook Handelingen I 2010/11, 24, item 6, p. 26). Bovendien is in
verband met het uitgangspunt van ‘equality of arms’ geregeld dat niet alleen in de
bezwaarfase de informatie nog kan worden verstrekt, maar ook in het geval van een
beroepszaak, de rechter nog een redelijke, nieuwe termijn kan verlenen aan de
belastingplichtige om alsnog aan de verplichtingen te voldoen. Als echter duidelijk sprake
is van misbruik van procesrecht zou er geen aanleiding zijn om een nieuwe termijn te
verlenen (zie ook procedure informatiebeschikking, Paragraaf 2.2.3). Voor
belastingplichtigen die te goeder trouw handelen is er door het stellen van een
hersteltermijn dus te allen tijde een vangnet.
Een verwacht effect van de informatiebeschikking is dat de inspecteur minder snel te
vergaande verzoeken om informatie doet als hij weet dat daartegen een effectieve
rechtsingang openstaat (o.a. Kamerstukken II 2008/09, 30645, nr. 14; Handelingen II
2009/10, nr. 100; Handelingen I 2010/11, 24, item 6). De Belastingdienst zou dus
terughoudender optreden bij informatieverzoeken waardoor administratieve lasten van
particulieren en bedrijven (uren en kosten van adviseurs) naar verwacht per saldo dalen.
De veronderstelling is dat de inspecteur zich steeds af zal vragen of hij de informatie wel
nodig heeft aangezien overvragen onder de nieuwe wet kan leiden tot bezwaar- en
beroepsprocedures. In het verlengde hiervan wordt verwacht dat de inspecteur niet snel
een informatiebeschikking zal nemen als hij er niet van overtuigd is dat daarmee een
redelijk belang is gediend. De informatiebeschikking kan in beroep immers door de
rechter vernietigd worden waarna in de procedure die handelt over de aanslag de
omkering en verzwaring van de bewijslast niet zal worden toegepast. De algemene
verwachting is dus dat van het openstellen van bezwaar en beroep tegen de
informatiebeschikking een ‘zelfreinigende werking’ uit zal gaan waardoor inspecteurs
kritischer worden bij het opvragen van informatie en eventuele ‘fishing expeditions’ tot
het verleden zullen behoren (Kamerstukken II 2008/09, 30645, 14; Handelingen II
2009/10, 100, p. 8075; Handelingen I 2010/11, 24, item 6, p. 22). Als gevolg hiervan
zou ook de relatie tussen de belastingplichtige en de Belastingdienst verbeteren, in het
bijzonder als het gaat om kleine ondernemers. ‘Overvragen’ van informatie door de
Belastingdienst en het hanteren van onredelijke termijnen zou tot de grootste
ergernissen behoren van belastingplichtigen (Handelingen II 2009/10, 100, p. 8074).

2.2.3 Procedure informatiebeschikking
In de tweede nota van wijziging wordt de procedure voor de informatiebeschikking als
volgt beschreven (Kamerstukken II 2008/09, 30645, 14). De inspecteur verzoekt een
belastingplichtige informatie te verstrekken op basis van één van de in artikel 52a, eerste
lid, van de AWR, genoemde artikelen. Als de belastingplichtige deze informatie niet, niet
volledig of niet tijdig verstrekt, kan de inspecteur een voor bezwaar en beroep vatbare
informatiebeschikking afgeven.18 Het initiatief tot het nemen van de
informatiebeschikking ligt bij de inspecteur (discretionaire bevoegdheid van de

18

De informatiebeschikking wordt omschreven als een sluitstuk van een proces waarin de belastingplichtige en
de inspecteur met elkaar in overleg zijn geweest over de te verstrekken informatie (Kamerstukken II
2008/2009, 30645, nr. 14, p. 5).

31

inspecteur). De inspecteur kan er ook voor kiezen geen beschikking te nemen; omkering
en verzwaring van de bewijslast is dan echter niet meer aan de orde.
Als de inspecteur een informatiebeschikking neemt, en omkering van de bewijslast dus
aan de orde kan zijn, heeft de belastingplichtige de mogelijkheid om tegen de
beschikking bezwaar in te stellen bij de inspecteur. Wanneer de inspecteur vervolgens in
de uitspraak op het bezwaar oordeelt dat de opgelegde verplichting onrechtmatig is,
herziet hij de informatiebeschikking. Het is ook mogelijk dat de belanghebbende
gedurende de bezwaarperiode tot de conclusie komt dat de verplichting rechtmatig is en
vervolgens alsnog aan de verplichtingen voldoet. De inspecteur kan vervolgens besluiten
in de uitspraak op bezwaar de beschikking te herzien. Als de inspecteur en
belastingplichtige geen overeenstemming bereiken, staat voor de belastingplichtige
beroep open bij de belastingrechter. In een eventuele bezwaar en beroepsprocedure kan
de onrechtmatigheid van de opgelegde verplichting ter discussie worden gesteld. De
initiatiefnemers geven als voorbeeld dat de belastingplichtige zou kunnen aanvoeren dat
hij al aan de verplichtingen heeft voldaan of dat hij niet aan het verzoek hoefde te
voldoen (Kamerstukken II 2008/09, 30645, 14, p. 5). Ook kan de redelijkheid van de
toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast als bezwaargrond worden
aangevoerd (proportionaliteit). Daarbij wordt opgemerkt dat de beschikking niet slechts
als aanknopingspunt dient voor een rechtsingang maar aan de belastingplichtige en de
inspecteur ook een moment van heroverweging moet bieden. Het is dan wel van belang
dat de inspecteur in de beschikking duidelijk verwoordt wat hij verwacht en waarom hij
van mening is dat de gevraagde informatie van belang is voor de belastingheffing van de
betrokkene.
Zowel in de bezwaar- als in de beroepsfase kan in bepaalde omstandigheden aan de
belastingplichtige een nieuwe, redelijke termijn worden verleend om alsnog aan de
verplichtingen te voldoen. In de tweede nota van wijziging wordt opgemerkt dat de
inspecteur in de bezwaarfase een nieuwe termijn kan verlenen als de belastingplichtige
aangeeft alsnog de gevraagde informatie te verschaffen of als de inspecteur van mening
is dat de belanghebbende inderdaad op redelijke gronden kon twijfelen aan de
informatieplicht en er overeenstemming wordt bereikt over de omvang van de
informatieplicht. De inspecteur beoordeelt uiteindelijk of hij in de bezwaarfase vasthoudt
aan de informatiebeschikking en aan de daaraan verbonden rechtsgevolgen van
omkering en verzwaring van de bewijslast. De veronderstelling is dat als de inspecteur
deze discretionaire bevoegdheid niet zou hebben, er voor belastingplichtigen mogelijk
onvoldoende stimulans zou zijn om aan informatieverzoeken van de inspecteur mee te
werken (Kamerstukken II 2008/09, 30645, 14, p. 6). Bij een eventuele beroepszaak
volgend op de bezwaarprocedure kan de rechter een redelijke, nieuwe termijn verlenen
als hij oordeelt dat het informatieverzoek rechtmatig was. Als de belastingplichtige de
gevraagde informatie alsnog aanlevert, dan wordt de aanslag vervolgens opgelegd
volgens de alsnog aangeleverde informatie en treedt de omkering en verzwaring van de
bewijslast niet in. Een belastingplichtige die te goeder trouw gebruik maakt van de
mogelijkheden om in bezwaar en beroep te gaan, kan ook als hij niet in het gelijk wordt
gesteld altijd nog binnen de door de rechter gestelde termijn informatie leveren
(herstelmogelijkheid). Als echter duidelijk is dat het middel van bezwaar en beroep alleen

32

gebruikt is om de voortgang van het proces van heffing te verstoren, dan wordt de
informatiebeschikking onherroepelijk en is er geen aanleiding voor een nieuwe termijn
(geen herstel mogelijkheid). Na het onherroepelijk worden van de informatiebeschikking
wordt de aanslag via schatting vastgesteld en treedt omkering en verzwaring van de
bewijslast in (op enkele uitzonderingen na, zie voetnoot 16).
Uit de tweede nota van wijziging blijkt ook dat de informatiebeschikking gevolgen heeft
voor de termijnen waarbinnen een belastingaanslag opgelegd dient te worden. Omdat
onder de wet-Dezentjé sprake kan zijn van een lange beroepsprocedure en het gevaar
bestaat dat de termijn voor het opleggen van een aanslag dan verstreken is, is in het
tweede lid van artikel 52a, AWR, opgenomen dat deze termijn wordt verlengd. De
termijn wordt verlengd met de periode die verstrijkt tussen het bekendmaken van de
met de aanslag samenhangende informatiebeschikking en het moment waarop deze
beschikking onherroepelijk wordt. Dat is van belang omdat de informatiebeschikking
vervalt als de inspecteur voortijdig (voordat de informatiebeschikking onherroepelijk is
geworden) een aanslag oplegt (art. 52a, lid 3, AWR).
Tenslotte wordt in de tweede nota van wijziging opgemerkt dat de inspecteur de
mogelijkheid behoudt om zich tot de burgerlijke rechter te wenden om nakoming van een
verplichting met een dwangsom af te dwingen (vastgelegd in art. 52a, lid 4, AWR).
Volgens de initiatiefnemers is dit nodig omdat de kort-geding-procedure onmisbaar is in
het bijzondere geval dat iedere medewerking wordt geweigerd.
2.2.4 Doelen, verwachtingen en procedure kostenvergoedingsbeschikking
Een tweede instrument dat voortkomt uit de wet-Dezentjé is de
kostenvergoedingsbeschikking. Volgens de tweede nota van wijziging kan deze
beschikking van toepassing zijn als de inspecteur een informatieverplichting heeft
opgelegd aan een administratieplichtige ten behoeve van de belasting-/inhoudingsplicht
van derden en de betrokkene aan wie de plicht is opgelegd het niet eens is met deze
verplichting (Kamerstukken II 2008/09, 30645, 14). De wet Dezentjé biedt in dat geval
geen mogelijkheid om in bezwaar te komen tegen de opgelegde verplichting maar geeft
de belanghebbende wel de mogelijkheid om achteraf, nadat de informatie is verstrekt,
een verzoek in te dienen voor vergoeding van de kosten die met het nakomen van de
verplichting verband houden (art. 53, lid 5, AWR). De inspecteur beslist op dit verzoek bij
voor bezwaar vatbare beschikking (kostenvergoedingsbeschikking). Als het
informatieverzoek van de inspecteur onrechtmatig was, dan heeft de betrokkene recht op
een integrale vergoeding van de naar aanleiding van het verzoek in redelijkheid
gemaakte kosten. De initiatiefnemers beargumenteren deze keuze door te stellen dat de
omkering van de bewijslast in dit geval geen toepassing vindt omdat het om de
belastingheffing van derden gaat.
Ook ten aanzien van de omvang van de administratieplicht ten behoeve van de eigen
belastingheffing wordt de mogelijkheid van de kostenvergoedingsbeschikking ingevoerd
(art. 52, lid 7, AWR). Deze (nieuwe) rechtsgang betreft gevallen waarin de inspecteur op
eigen initiatief nieuwe, aanvullende eisen stelt aan de administratieplichtige op grond van
de administratieverplichting van art. 52, lid 1, AWR. De inspecteur kan zich bijvoorbeeld

33

naar aanleiding van een boekenonderzoek op het standpunt stellen dat stukken moeten
worden bewaard die voorheen niet werden bewaard of dat informatie op een andere
wijze moet worden gearchiveerd, hij kan dan nadere verplichtingen opleggen voor de te
voeren en te bewaren administratie. Als een administratieplichtige het niet eens is met
een dergelijke verplichting, maar die desondanks wel na is gekomen, kan hij een verzoek
doen om vergoeding van de gemaakte kosten. Op dit verzoek om vergoeding van kosten
wegens een onrechtmatig opgelegde verplichting, beslist de inspecteur bij voor bezwaar
vatbare beschikking (kostenvergoedingsbeschikking). Is sprake van een onterechte
verplichting dan is er ruimte voor integrale vergoeding van de naar aanleiding van de
aanwijzing in redelijkheid gemaakte kosten, die rechtstreeks het gevolg zijn geweest van
de nakoming van de ten onrechte opgelegde verplichting (Kamerstukken II 2008/09,
30645, 14). De huidige praktijk dat door de inspecteur opgelegde verplichtingen
betreffende de omvang van de administratie niet voor bezwaar en beroep vatbaar zijn
wordt derhalve voortgezet. De introductie van de kostenvergoedingsbeschikking is in die
zin een belangrijke wijziging ten opzichte van het oorspronkelijke wetsvoorstel waarin
voor belastingplichtigen wel bezwaar en beroep openstond ingeval een
administratieplichtige het niet eens was met een verzoek om informatie over een derde
of bij een geschil over de omvang van de administratieplicht.19
Volgens de initiatiefnemers biedt de wet-Dezentjé wel meer rechtsbescherming aan
administratieplichtigen in vergelijking met de bestaande wetgeving. Anders dan onder de
bestaande wetgeving komen administratieplichtigen in aanmerking voor
kostenvergoeding in het geval sprake blijkt te zijn van een onterecht opgelegde
verplichting waarbij tevens de vraag naar de rechtmatigheid van de opgelegde
verplichting ter discussie staat (zie ook Kamerstukken II 2009/10, 30645, 15, p. 4). Op
deze manier zou indirect rechtspraak ontstaan over de rechtmatigheid van
informatieverzoeken over derden en de reikwijdte van de administratieverplichtingen, al
is het dan in het kader van de kostenvergoeding. Van deze rechtspraak zou volgens de
initiatiefnemers een zelfreinigende werking uitgaan (Handelingen II 2009/10, 100, p.
8076).20
2.2.5 Verondersteld gebruik van de wet-Dezentjé
Tijdens de behandeling van de wet in de Tweede Kamer en Eerste Kamer worden
vraagtekens geplaatst bij de wijze waarop de wet zal functioneren in haar verwachte
context. Zo vreest men dat met name grote bedrijven die iets te verbergen hebben
zullen profiteren van de wet omdat zij de middelen hebben om juristen en fiscalisten in te
huren. In reactie stellen de initiatiefnemers dat het bij grote ondernemers niet vaak zal
voorkomen dat een informatieverzoek tot frictie leidt, of dat er sprake is van
buitenproportionele vragen, omdat er vaak horizontaal toezicht is. De veronderstelling is
19

Zie de parlementaire discussie over de wet, Paragraaf 2.3, en Kamerstukken II 2005/06, 30645, 3;
Kamerstukken II 2007/08, 30645, 6.
20
Met betrekking tot een informatieverzoek ten behoeve van de belasting- en inhoudingsplicht van derden
merken de initiatiefnemers op dat idealiter ook het informatieverzoek teruggedraaid zou moeten worden als de
rechter van oordeel is dat het verzoek onrechtmatig was. In de meeste gevallen zou de administratieplichtige
toch geen belang hebben bij het terugdraaien van het verzoek omdat de informatie dan al is verstrekt. Voorts
merken zij op dat van de Belastingdienst mag worden verwacht dat informatie die is verkregen op grond van
een onrechtmatig informatieverzoek niet jegens de derde gebruikt wordt (Handelingen I 2010/2011, nr. 24,
item 6, p. 23).

34

dat, als het horizontaal toezicht aan zijn doelen beantwoordt, de informatieverstrekking
in onderling overleg plaatsvindt. De Belastingdienst en de ondernemer maken in die
gevallen afspraken in een sfeer van onderling vertrouwen, waarbij de verwachting is dat
de inspecteur veel kennis heeft van de onderneming (Handelingen II 2009/10, 100, p.
8084). Met name kleine ondernemers zouden veel baat hebben bij de wet omdat de
gevolgen van een buitenproportioneel informatieverzoek voor hen veel groter zijn
(Handelingen I 2010/11, 24, item 6, p. 22-23). Zij zijn niet in staat om zelf op
uitgebreide vragenbrieven te reageren en moeten een dure fiscaal jurist aantrekken om
hen in zulke gevallen bij te staan. Daarbij wordt opgemerkt dat het ook juist in die
situaties voorkomt dat de Belastingdienst overvraagt of zonder goede reden steeds
doorvraagt. De initiatiefnemers stellen dat het goed is dat de inspecteur dan moet
overwegen of hij, al dan niet in overleg met een belastingplichtige, de zaak laat rusten
dan wel een informatiebeschikking afgeeft. De verwachting is dat de inspecteur er vaak
voor zal kiezen de zaak te laten rusten. Volgens de initiatiefnemers willen de meeste
belastingplichtigen namelijk best meewerken als duidelijk is wat er van hen gevraagd
wordt.

2.3

Parlementaire discussie over de wet

Uit de parlementaire stukken blijkt dat er tussen de initiatiefnemers en de regering
aanvankelijk een verschil van inzicht bestaat over de gevolgen van het wetsvoorstel. In
overleg wordt een compromis bereikt waarna een wetsvoorstel wordt voorgelegd dat op
wezenlijke punten afwijkt van het oorspronkelijke voorstel. In de tweede nota van
wijziging (Kamerstukken II 2008/09, 30645, 14) worden de belangrijkste verschillen
beschreven tussen het oorspronkelijke voorstel en de wet Dezentjé:


In het oorspronkelijke voorstel was niet alleen bezwaar en beroep mogelijk tegen
verzoeken om informatie; ook bij informatieverzoeken ten behoeve van de belasting- en
inhoudingsplicht van derden was het mogelijk om in bezwaar en beroep te gaan. Ook in
die gevallen kon het informatieverzoek dus vooraf door de rechter worden getoetst als de
administratieplichtige het niet eens was met een verzoek om informatie over een derde.



In het oorspronkelijke voorstel was ook de omvang van de administratieverplichtingen
voor bezwaar en beroep vatbaar, bovendien was de regeling tweezijdig. De inspecteur
kon een beperking toestaan van de omvang de administratieverplichtingen, bijvoorbeeld
na afronding van een boekenonderzoek, maar ook de administratieplichtige zelf kon het
initiatief nemen om ontheffing van (een deel van) de administratieplicht te vragen. In
beide gevallen moest de inspecteur zijn beslissing kenbaar maken middels een voor
bezwaar en beroep vatbare beschikking.



In het oorspronkelijke voorstel moest de inspecteur bij een verzoek om informatie een
voor bezwaar en beroep vatbare beschikking afgeven als de belanghebbende dat wenste.
Informatieverzoeken aan de belastingplichtige zelf en informatieverzoeken aan de
administratieplichtige (in het kader van derden) waren, zoals hierboven opgemerkt, op
één lijn gesteld: in beide gevallen kon de belanghebbende zelf een rechtsingang creëren
door aan de inspecteur een beschikking te vragen.
In het navolgende vatten we de belangrijkste aspecten en bezwaren uit de parlementaire
discussie kort samen, voor zover relevant voor de uiteindelijke wet-Dezentjé. De

35

discussie spitst zich toe op de gevolgen voor de uitvoeringstaak van de Belastingdienst
en het risico dat kwaadwillende belastingplichtigen de instrumenten die voortkomen uit
de wet gebruiken om termijnen op ongewenste wijze te verlengen (traineren).
Gevolgen voor de uitvoeringstaak van (met name) de Belastingdienst. De regering heeft
aanvankelijk twijfels over de uitvoerbaarheid van de voorgestelde regelingen. Volgens de
initiatiefnemers lag in deze vrees besloten dat bij de Belastingdienst veel weerstand was
tegen het wetsvoorstel (Handelingen II 2009/10, nr. 100, p. 8072). De veronderstelling
was dat belastingplichtigen op basis van het oorspronkelijke voorstel veelvuldig bezwaar
zullen maken tegen verzoeken om inlichtingen. Doordat het initiatief voor het vragen om
de informatiebeschikking bij de belastingplichtige ligt, zou de uitvoering onvoldoende
beheersbaar zijn. De toename in werklast zou de uitvoering van de heffingstaak in de
weg staan. Ook zou de uitvoeringstaak belemmerd worden als het rechtmatig handelen
van de Belastingdienst bij het opvragen van informatie voortdurend ter discussie staat
(Kamerstukken II 2007/08, 30645, 11; zie ook Handelingen I 2010/11, 24, item 6, p.
25). Hoewel de initiatiefnemers niet verwachten dat belastingplichtigen massaal in
bezwaar zullen gaan, veronderstellen zij wel dat het toezichtproces voor de
Belastingdienst als gevolg van het gewijzigde voorstel meer beheersbaar wordt doordat
de Belastingdienst zelf het aantal beschikkingen in de hand heeft en zelf bepaalt in welke
omstandigheden een beschikking wordt genomen. Uiteindelijk is ook de regering van
oordeel dat door de wijzigingen de risico’s voor de uitvoering zijn ingedamd. Het feit dat
de regeling voorziet in een evaluatiebepaling is in dit oordeel meegewogen Kamerstukken
II 2010/11, 30645, 18; zie ook Handelingen II 2009/10, nr. 100, p. 8080).21
Traineren door kwaadwillende belastingplichtigen. Door de regering en enkele
Kamerleden wordt de zorg geuit dat belastingplichtigen aangereikte middelen kunnen
gebruiken om te traineren en zodoende middelen aan het zicht van de Belastingdienst
onttrekken (o.a. Kamerstukken II 2007/08, 30645, 11; Handelingen II 2009/10, 100, p.
8081; Handelingen I 2010/11, 24, item 2, p. 3; Handelingen I 2010/11, 24, item 6, p.
23-24). Volgens de initiatiefnemers is de kans op traineren op basis van het
oorspronkelijke en het gewijzigde voorstel klein. Over het gewijzigde voorstel merken
zijn op dat de informatiebeschikking vooral van toepassing is op de in hun ogen vrij
zeldzame situatie waarin meteen duidelijk is dat er een fundamenteel verschil van inzicht
is. Daarvan zal volgens hen geen sprake zijn als belastingplichtigen de middelen slechts
aanwenden om iets te verbergen. Bovendien wordt opgemerkt dat de rechter geen
herstel mogelijkheid biedt als duidelijk is dat het middel van bezwaar en beroep alleen
gebruikt is om de voortgang van het proces van heffing te verstoren. Omkering en
verzwaring van de bewijslast zijn op dat moment een gegeven (o.a. Handelingen I
2010/11, 24, item 6, p. 23; zie ook procedure informatiebeschikking, Paragraaf 2.2.3).
Tijdens de behandeling van het wetsvoorstel in de Eerste Kamer merkt de
Staatssecretaris op dat ook hij van oordeel is dat met het uiteindelijke voorstel het risico
op traineren door kwaadwillende belastingplichtigen is geminimaliseerd. Wel zegt hij toe

21

In artikel X van de wet is opgenomen dat er binnen vier jaar na het inwerking treden van de wet een
evaluatie plaats zal vinden met betrekking tot de doeltreffendheid en de effecten van de wet in de praktijk (Stb.
2011, 265).

36

dat bij de evaluatie ook zal worden bezien of er sprake is van vertragingstactieken door
kwaadwillende belastingplichtigen (Handelingen I 2010/11, nr. 24, item 6, p. 24).
Andere aspecten en bezwaren die in de parlementaire discussie naar voren komen zijn22:
Grenzen van de wettelijke bevoegdheid van de inspecteur. Een kritiek is dat de wet geen
invulling geeft aan de grenzen van de wettelijke bevoegdheid van de inspecteur om
vragen te stellen (Kamerstukken II 2007/08, 30645, 7). In een reactie – nog voor het
gewijzigde voorstel – stellen de initiatiefnemers dat zij dat liever niet doen omdat het
gebied zich moeilijk leent voor abstracte normen en een oordeel daarover beter aan de
rechter kan worden overgelaten (Kamerstukken II 2007/08, 30645, 9, p. 4-5). Gevraagd
naar een toelichting merken de initiatiefnemers op dat de rechter kan ingrijpen als de
inspecteur zijn wettelijke bevoegdheden overschrijdt of handelt in strijd met beginselen
van behoorlijk bestuur. Daarbij verwijzen zij met name naar het evenredigheidsbeginsel.
Voorts wordt opgemerkt dat het een marginale toets is waarbij de drempel vrij hoog ligt.
De rechter grijpt pas in als er duidelijk sprake is van onevenredigheid: ‘Het zal steeds
gaan om de vraag hoe groot het belang is dat de fiscus in het concrete geval heeft bij de
informatie en hoeveel ongerief dit oplevert voor degene aan wie de informatie gevraagd
wordt’ (Handelingen II 2009/10, 100, p. 8077).


Reikwijdte van de instrumenten die voortkomen uit de wet. Gedurende de parlementaire
behandeling van de wet wordt gevraagd of de instrumenten die voortkomen uit de wet
wel ver genoeg reiken. Zo wordt gevraagd naar het standpunt van de initiatiefnemers ten
aanzien van een open stelsel van rechtsbescherming in belastingzaken. In afwijking van
de rest van het bestuursrecht in Nederland kent het belastingrecht geen open stelsel van
rechtsbescherming waardoor slechts bezwaar en beroep mogelijk is tegen fiscale
beschikkingen als de wet dit uitdrukkelijk mogelijk maakt (o.a. Kamerstukken II
2007/08, 30645, 7, p. 3; Handelingen I 2010/11, 24, item 2, p. 4). De initiatiefnemers
merken op dat hun voorkeur op termijn uitgaat naar een open stelsel maar dat dit een
omvangrijk wetgevingsproject zou zijn. Het wetsvoorstel is in die zin een praktische
benadering waarbij de rechtsbescherming wordt vergroot voor die besluiten waarbij de
beperkingen van het bestaande, gesloten stelsel in de praktijk de meeste kritiek oplevert
(Kamerstukken II 2007/08, 30645, 9, p. 4). Na het verschijnen van de tweede nota van
wijziging wordt opgemerkt dat het nieuwe voorstel minder rechtsbescherming biedt dan
het voorstel zoals dat oorspronkelijk voorlag. Zo oordeelt de Raad van State dat onder de
nieuwe wet alsnog geen evenwichtige situatie wordt bereikt omdat geen rechtsgang
openstaat in het geval een administratieplichtige het niet eens is met een
informatieverzoek over een derde of een ander standpunt inneemt ten aanzien van de
eigen administratieverplichting (Kamerstukken II 2009/2010, 30645, 15). Kritiek wordt
ook geuit op het feit dat het initiatief tot het nemen van de informatiebeschikking bij de
inspecteur is komen te liggen (Kamerstukken I 2010/11, 30645, B; Handelingen I
2010/11, 24, item 2, p. 3). In reactie stellen de initiatiefnemers dat het wetsvoorstel de
rechtsbescherming wel verbetert omdat belastingplichtigen, als zij een beschikking
22

Naar aanleiding van het oorspronkelijke wetsvoorstel uit de regering de zorg dat de wet leidt tot juridisering.
Ook zou de wet nadelige gevolgen hebben voor de gegevensuitwisseling met het buitenland. De positie van
Nederland als verdragspartner zou daarmee in het geding komen (Kamerstukken II 2007/2008, 30645, 11).
Omdat beide aspecten niet uitgebreid terugkomen na wijziging van het wetsvoorstel zijn ze hier buiten
beschouwing gelaten.

37

ontvangen, het informatieverzoek door de rechter kunnen laten toetsen. Door de
hersteltermijn krijgen zij vervolgens alsnog de mogelijkheid om aan de verplichtingen te
voldoen als blijkt dat het informatieverzoek rechtmatig was (Kamerstukken I 2010-2011,
30 645, C; zie ook Paragraaf 2.2.3). Met betrekking tot de omvang van de
administratieplicht en de informatieplicht ten behoeve van derden hadden de
initiatiefnemers graag meer rechtsbescherming geboden (Handelingen II 2009/10, 100,
p. 8073). Desalniettemin zijn zij van oordeel dat de rechtsbescherming verbeterd is
doordat administratieplichtigen in aanmerking kunnen komen voor kostenvergoeding
waarbij tevens de vraag naar de rechtmatigheid van de opgelegde verplichting ter
discussie staat (Kamerstukken II 2009/10, 30645, 15, p. 4; zie ook Paragraaf 2.2.4)


Omkering van de bewijslast op alle inkomens- en vermogensbestanddelen. Tijdens de
behandeling van de wet in de Tweede Kamer wordt gevraagd waarom het middel van
omkering van de bewijslast betrekking heeft op alle inkomens- en
vermogensbestanddelen en niet alleen op dat deel van het inkomen of het vermogen
waar het verzoek betrekking op heeft (Handelingen II 2009/10, 100, p. 8082). De Raad
van State had daarvoor ook geadviseerd omkering van de bewijslast alleen toe te passen
op de vermogensbestanddelen waarop de informatiebeschikking ziet (Kamerstukken II
2009/10, 30645, 15, p. 2). In reactie stellen de initiatiefnemers dat het niet wenselijk is
dit aan te passen omdat het ook voorkomt dat de gestelde vragen een meer algemene
strekking hebben. Het is daardoor vaak niet duidelijk op welke bestanddelen de omkering
van de bewijslast zou moeten worden toegepast. De keuze om dit niet aan te passen zou
ook onderdeel zijn van het compromis (Handelingen II 2009/10, 100, p. 8082, p. 8085).

2.4

Veronderstellingen

Veronderstellingen ten aanzien van de bestaande belastingwetgeving
Uit Paragraaf 2.1 blijken de volgende veronderstellingen met betrekking tot de
tekortkomingen van de bestaande belastingwetgeving (AWR), voor wat betreft de
rechtsbescherming met betrekking tot de administratieplicht en controlehandelingen van
de Belastingdienst:


Belastingplichtigen hebben een (zeer globaal omschreven) wettelijke informatie-,
administratie- en bewaarplicht maar missen een directe, effectieve rechtsingang als zij
het niet eens zijn met een verzoek om informatie of als er sprake is van een geschil met
de inspecteur over de administratieplicht. Dit leidt ertoe dat de inspecteur in
voorkomende gevallen de grenzen van de eigen onderzoeksbevoegdheden opzoekt ten
einde zoveel mogelijk fiscaal relevante informatie te verzamelen.



Als belastingplichtigen opgelegde verplichtingen niet nakomen lopen zij het risico dat
omkering en verzwaring van de bewijslast intreedt (in het geval van de informatie- of
administratieplicht ten behoeve van de eigen belastingheffing), of het risico dat
strafvervolging wordt ingesteld (in het geval van informatieverplichtingen ten behoeve
van de belasting-of inhoudingsplicht van derden). De meeste belastingplichtigen willen
deze risico’s niet lopen. Hoewel de praktische gevolgen groot kunnen zijn (tijd, geld,
moeite), schikken de meeste belastingplichtigen zich dus (morrend) - zelfs als de
opgelegde verplichting vermoedelijk niet rechtmatig is.

38



De ongecontroleerde feitelijke machtspositie van de inspecteur zou een negatief effect
hebben op de houding van burgers tegenover de overheid.
Veronderstellingen ten aanzien van de wet Dezentjé
Uit Paragraaf 2.2 blijken de volgende veronderstellingen met betrekking tot de beoogde
werkwijze van de wet Dezentjé.
Ten aanzien van de informatiebeschikking:



Doel: De informatiebeschikking vergroot de (preventieve) rechtsbescherming van
belastingplichtigen die worden geconfronteerd met een verzoek om informatie ten
aanzien van de eigen belastingheffing.



Mechanismen: De informatiebeschikking draagt bij aan de rechtsbescherming van de
belastingplichtige doordat a) de ontvanger weet wat hem gevraagd wordt en tijdig weet
wat de rechtsgevolgen zijn als hij niet aan het informatieverzoek meewerkt (ontvanger is
bekend met rechtsgevolgen voordat sanctie omkering en verzwaring van de bewijslast in
kan treden), b) de ontvanger de mogelijkheid heeft om tegen het verzoek in bezwaar en
beroep te gaan in het geval hij het niet eens is met het verzoek en c) aan
belastingplichtigen die te goeder trouw handelen zowel in de bezwaar- als in de
beroepsprocedure een nieuwe termijn kan worden verleend om alsnog aan de
verplichtingen te voldoen (hersteltermijn). De terminologie van de initiatiefnemers
volgend zou op deze manier sprake zijn van ‘equality-of-arms’.



Uitkomsten: Van het openstellen van bezwaar en beroep gaat een zelfreinigend effect uit.
De inspecteur is minder geneigd om te ver gaande verzoeken om informatie te doen en
kiest er vaker voor om, al dan niet in overleg met een belastingplichtige, de zaak te laten
rusten. Aan eventuele ‘fishing expeditions’ komt zo een eind. Het voornoemd
zelfreinigend effect leidt tot een netto lastenverlichting voor particulieren en bedrijven
(positief neveneffect). De introductie van de informatiebeschikking zou ook tot een
betere relatie tussen belastingplichtigen en de Belastingdienst leiden omdat de inspecteur
minder te vergaande verzoeken om informatie doet en de belastingplichtige de
mogelijkheid heeft om in bezwaar en beroep te gaan als dit zich wel voordoet (positief
neveneffect).
Ten aanzien van de kostenvergoedingsbeschikking:



Doel: De kostenvergoedingsbeschikking vergroot de (preventieve) rechtsbescherming
van administratieplichtigen in het geval er sprake is van a) een verzoek om informatie
ten behoeve van de belastingheffing van derden en de administratieplichtige het niet
eens is met dit verzoek b) in het geval er sprake is van een verschil van mening tussen
de inspecteur en de administratieplichtige over omvang van de administratieplicht.



Mechanismen: De kostenvergoedingsbeschikking draagt bij aan de rechtsbescherming
doordat de administratieplichtige in beide gevallen in aanmerking kan komen voor
kostenvergoeding als blijkt dat het verzoek onrechtmatig was.



Uitkomsten: Indirect ontstaat via de rechtspraak (meer) duidelijkheid over de
rechtmatigheid van informatieverzoeken over derden en de reikwijdte van de
administratieverplichtingen (in het kader van een eventuele procedure over de
kostenvergoeding). Van deze rechtspraak zou ook een zelfreinigende werking uitgaan

39

zodat de Belastingdienst kritischer wordt als het gaat om informatieverzoeken over
derden en het opleggen van administratieverplichtingen.
Veronderstelde context


De wet Dezentjé, en met name de grotere terughoudendheid die daarvan het gevolg is,
komt vooral ten goede aan kleine ondernemers omdat een buitenproportioneel
informatieverzoek voor hen de grootste nadelige gevolgen heeft. Zij zijn niet in staat om
zelf op uitgebreide vragenbrieven te reageren en moeten een dure fiscaal jurist inhuren
om hen in zulke gevallen bij te staan.

2.5

Slotopmerking

In deze evaluatie staat de vraag centraal of de praktijkervaringen met de wet aansluiten
bij de doelen en veronderstelde mechanismen. We beperken ons daarbij tot de gevolgen
voor de (ervaren) rechtsbescherming en het verondersteld ‘zelfreinigend effect’ van de
wet-Dezentjé. We gaan verder niet expliciet in op alle punten van kritiek die tijdens het
parlementaire debat naar voren kwamen. Het onderwerp traineren door ‘kwaadwillende’
belastingplichtigen komt wel expliciet aan de orde omdat dit onderdeel is van de
toezegging aan de Kamer. Afhankelijk van de bevindingen is het mogelijk dat ook andere
discussiepunten aan bod komen.

40

3

Analyse van de wetssystematiek en wetsartikelen

Zoals opgemerkt in voorgaande hoofdstukken beoogt de wet- Dezentjé de
rechtsbescherming van belastingplichtigen te versterken met betrekking tot de
administratieplicht en controlehandelingen van de fiscus. In dit hoofdstuk gaan we na
hoe de beoogde rechtsbescherming in de wet-Dezentjé is geregeld. We beschrijven hoe
de beoogde rechtsbescherming vorm kreeg via wijziging van een aantal reeds bestaande
wetten, met name de AWR. De focus ligt daarbij op de wetsartikelen die betrekking
hebben op de informatiebeschikking (in relatie tot de omkering en de verzwaring van de
bewijslast) en de kostenvergoedingsbeschikking; de twee instrumenten die voortkomen
uit de wet-Dezentjé. Het is van belang op te merken dat de wettelijke regeling op een
belangrijk punt verschilt van de onderliggende beleidstheorie zoals gepresenteerd in
voorgaand hoofdstuk. In tegenstelling tot de beleidstheorie, is de administratie- en
bewaarplicht in art. 52a, lid 1, AWR uiteindelijk onder de informatiebeschikking
geschaard waarmee de administratieplichtige ook op dit vlak de mogelijkheid heeft
gekregen om de rechtmatigheid van een verzoek te laten toetsen door de rechter.
Voordat we de verschillende wijzigingen in de AWR beschrijven (Paragraaf 3.2 en 3.3)
brengen we globaal in beeld hoe de wettelijke systematiek rond de informatie- en
administratieplicht in de AWR vorm had voorafgaand aan invoering van de wet-Dezentjé
(Paragraaf 3.1).

3.1

De informatie- en administratieplicht binnen de AWR

De Belastingdienst is voor de heffing van belastingen voor een groot deel afhankelijk van
informatie die door belastingplichtigen wordt aangeleverd. Om zijn taak behoorlijk te
kunnen uitoefenen heeft de Belastingdienst deze informatie nodig. Zonder een juist en
volledig beeld van de feiten is een correcte heffing van belastingen namelijk niet
mogelijk. Daartoe zijn in de AWR verplichtingen opgenomen ten aanzien van het
verstrekken van gegevens en inlichtingen (informatieplicht, artikel 47 en volgende AWR)
en het voeren en bewaren van een deugdelijke administratie (administratie- en
bewaarplicht, artikel 52 AWR).
3.1.1 Kenmerken van de informatie- en administratieplicht
Een belangrijk kenmerk van de meeste informatieverplichtingen is dat zij geen actieve
opstelling van de belastingplichtige vergen. Het is immers aan de Belastingdienst om de
relevante informatie op te vragen, of zo nodig, af te dwingen. Op basis van art 47 AWR is
een ieder gehouden om desgevraagd aan de inspecteur de gegevens en inlichtingen te
verstrekken, alsmede de boeken, bescheiden en andere gegevensdragers ter beschikking
te stellen. De belangrijkste informatiebron voor de inspecteur is de belastingaangifte. De
verplichting tot het doen van aangifte vloeit niet rechtstreeks voort uit de wet, maar
ontstaat door het uitreiken door de inspecteur van een uitnodiging tot het doen van
23
aangifte. Hoewel de inspecteur in het overgrote deel van de gevallen op basis van de
informatie in de aangifte zal kunnen overgaan tot het opleggen van een aanslag, komt
23

Kamerstukken II 1955/56, 4080, 3, p. 14.

41

het ook veelvuldig voor dat de inspecteur aanvullende informatie nodig heeft. Daartoe zal
de inspecteur dan vragen stellen of verzoeken doen aan belastingplichtigen,
inhoudingsplichten of derden om informatie te verstrekken.
In tegenstelling tot de informatieplicht vergt de administratieplicht wel een actieve
opstelling.24 Administratieplichtigen dienen zelf een passende administratie te voeren
voor hun bedrijf, onderneming of specifiek benoemde werkzaamheid (administratieplicht)
en de daarop betrekking hebbende gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren dat te
allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting
overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken (bewaarplicht). Verder
dient de administratie zodanig te zijn ingericht en te worden gevoerd en de
gegevensdragers zodanig te worden bewaard, dat controle door de inspecteur binnen een
redelijke termijn mogelijk is. Daartoe verleent de administratieplichtige de benodigde
medewerking met inbegrip van het verschaffen van het benodigde inzicht in de opzet en
de werking van de administratie (medewerkingsplicht). Administratieplichtigen zijn
verder op grond van art 53, lid1, AWR verplicht om informatie te verstrekken ten
behoeve van de belastingheffing van derden en de heffing van de belasting waarvan de
inhouding aan hen is opgedragen.
Wanneer belastingplichtigen of administratieplichtigen niet, niet tijdig en óf niet volledig
aan de informatie- of administratieverplichtingen voldoen dan kunnen ingrijpende
gevolgen intreden; boetes en eventueel zelfs strafrechtelijke vervolging. Ook kan nietvoldoening aan de aangifte- , informatie- of administratieplicht ten behoeve van de
belastingheffing ten aanzien van zichzelf of de heffing van belasting waarvan de
inhouding aan hen is opgedragen ertoe leiden dat een aanslag wordt opgelegd met
omkering en verzwaring van de bewijslast (zie Paragraaf 3.1.3).
3.1.2 Grenzen aan de bevoegdheden van de inspecteur
Hoewel de bevoegdheid van de inspecteur om informatie op te vragen zeer ruim is, is
deze niet onbegrensd. De gevraagde informatie moet voor de belastingheffing van de
belastingplichtige van belang kunnen zijn. Opvraag van inlichtingen en gegevens die niet
van belang kunnen zijn voor de belastingheffing van de belastingplichtige valt dus buiten
het bereik van art. 47, lid 1, AWR. Verder moet het verzoek om inlichtingen en gegevens
zijn gericht op de vaststelling van feiten. Vragen naar juridische kwalificaties vallen
daarmee buiten het bereik van art 47 AWR (de Blieck, van Amersfoort, de Blieck, van der
Ouderaa & Koopman, 2011).
Voor wat betreft de administratieplicht is de administratieplichtige vrij om zijn
administratie naar eigen inzicht in te richten. Wel moet hij, zoals opgemerkt, een
zodanige administratie voeren en bewaren dat steeds zijn rechten en verplichtingen, en
andere voor de belastingheffing van belang zijnde gegevens hieruit blijken. Hoewel
administratieplichtigen vrij zijn om te bepalen hoe ze hun administratie inrichten, is het
aan de inspecteur om te bepalen of de administratie aan de wettelijke eisen voldoet.

24

Een andere verplichting waaraan belastingplichtigen en inhoudingsplichtigen uit eigen initiatief moeten
voldoen is geregeld in art. 10a AWR, mededeling van onjuistheden. Deze verplichting is binnen het kader van
de wet-Dezentjé niet van belang.

42

Zowel bij de beoordeling van de administratie, als bij verzoeken om informatie is de
inspecteur gebonden aan verdragsrecht en aan de beginselen van behoorlijk bestuur,
zoals het zorgvuldigheidsbeginsel, het evenredigheids- en proportionaliteitsbeginsel, het
verbod van détournement de pouvoir en het motiveringsbeginsel (de Bont, Hertoghs &
van Immerseel, 2013).
3.1.3 Omkering en verzwaring van de bewijslast
Hetgeen hiervoor beschreven is over de informatie- en administratieplicht gold zowel
onder het oude als het nieuw regime, de wet-Dezentjé brengt hier dus geen verandering
in. Dat geldt ook voor de betekenis van het begrip ‘omkering en verzwaring van de
bewijslast’. Zoals eerder opgemerkt kan het niet voldoen aan informatieverplichtingen
van art. 47 en volgende AWR ertoe leiden dat een aanslag wordt opgelegd met ‘omkering
en verzwaring van de bewijslast’. Het zelfde geldt voor het niet voldoen aan de
administratieplicht: als de inspecteur ingevolge art. 52 AWR gebreken in de administratie
constateert (administratieplicht) of als stukken ten onrechte niet worden bewaard
(bewaarplicht), of als onvoldoende medewerking wordt verleend om de administratie
toegankelijk te maken voor de inspecteur (medewerkingsplicht), kan omkering en
verzwaring van de bewijslast intreden. Deze nadelige bewijspositie houdt in dat de
belastingplichtige, indien hij het niet eens is met een opgelegde aanslag, in bezwaar en
beroep overtuigend dient aan te tonen dat de aanslag onjuist is, terwijl normaal
gesproken de inspecteur de juistheid van (correcties) op inkomstenposten aannemelijk
moet maken. Bewijsrechtelijk heeft een belastingplichtige in geval van omkering en
verzwaring van de bewijslast dus een moeilijkere positie. Er is niet alleen sprake van
omkering van de bewijslast, maar tevens van verzwaring van de bewijslast. Dit houdt in
dat de bewijslast kwalitatief is verzwaard; ‘aannemelijk maken’ is onvoldoende, de
belastingplichtige moet ‘overtuigend aantonen’ dat de aanslag, die bij gebrek aan
gegevens vaak op een schatting berust, onjuist is. Kenmerkend voor de omkering en
verzwaring van de bewijslast is verder dat deze zich richt op de volledige aanslag, en dus
niet alleen op het onderwerp van de aanslag waar het informatieverzoek zich op richt. 25
Zowel onder het oude als onder het nieuwe regime kan de belastingplichtige verweer
voeren tegen de omkering en verzwaring van de bewijslast, verschillende
bezwaargronden kunnen worden aangevoerd. De belastingplichtige kan zich op het
standpunt stellen dat een verzoek onrechtmatig is, bijvoorbeeld omdat het verzoek qua
omvang of inhoud onredelijk is, of omdat de gevraagde inlichtingen niet van belang
kunnen zijn voor de belastingheffing te zijnen aanzien. Een belastingplichtige kan ook
aanvoeren dat de gevraagde informatie wel juist, volledig en tijdig is verstrekt. In
dezelfde lijn kan een administratieplichtige zich op het standpunt stellen dat de gevoerde
administratie wel aan de eisen voldoet. Ook de redelijkheid van de toepassing van
omkering en verzwaring van de bewijslast kan als bezwaargrond worden aangevoerd.
Het gaat daarbij om de vraag of omkering en verzwaring van de bewijslast evenredig is
in verhouding tot de gebreken in de informatieverstrekking of de administratie.
Daarnaast kan de vraag of een informatieverzoek binnen de grenzen van de algemene

25

De omkering en verzwaring van de bewijslast is voor de bezwaarfase geregeld in art. 25, derde lid, Awr; voor
de beroepsfase is deze geregeld in art. 27e AWR.

43

beginselen van behoorlijk bestuur ligt ter discussie worden gesteld.

26

Hierbij kan, zoals

hiervoor reeds opgemerkt, met name worden gedacht aan het zorgvuldigheidsbeginsel,
het evenredigheids- en proportionaliteitsbeginsel, het verbod van détournement de
pouvoir en het motiveringsbeginsel.
Voor de evaluatie van de wet-Dezentjé is van belang dat lange tijd discussie werd
gevoerd over de vraag of de omkering en verzwaring van de bewijslast ook van
toepassing was op aftrekposten. Deze discussie lijkt met het arrest van de Hoge Raad in
27
2006 gesloten. In dit arrest besliste de Hoge Raad dat wanneer de bewijslast reeds bij
belastingplichtige rust, zoals dat bij aftrekposten het geval is, de inspecteur bij het
vragen die bescheiden ter beschikking te stellen niet een belang heeft als waarop art. 47
AWR ziet. Derhalve is duidelijk geworden dat omkering en verzwaring van de bewijslast
niet kan intreden ten aanzien van aftrekposten, dit geldt zowel onder het oude als het
nieuwe regime.
De wet-Dezentjé brengt wel wijziging in de voorwaarden waaraan voldaan moet worden

opdat omkering en verzwaring van de bewijslast intreedt. De wettelijke regels, in met
name de AWR, hebben door de inwerkingtreding van de wet wijziging ondergaan.
Voordat we de wijzigingen beschouwen beschrijven we eerst de regelgeving met
betrekking tot omkering en verzwaring van de bewijslast onder het oude regime.
Oud regime
Tot het moment van de invoering van de wet-Dezentjé was de wettelijke regeling inzake
de informatieplicht en administratieplicht als volgt: ‘Omkering en verzwaring van de
bewijslast’ trad onder het oude regime, op grond van de art. 25, lid 3, AWR en art. 27e,
AWR, van rechtswege in wanneer:
-

de vereiste aangifte niet was gedaan, of

-

een gerechtvaardigd informatieverzoek van de inspecteur niet, onjuist, onvolledig
of niet-tijdig was beantwoord, of

-

niet (volledig) was voldaan aan de administratieplicht, of

-

niet, niet-volledig of niet-tijdig was voldaan aan een gerechtvaardigd
informatieverzoek van de inspecteur voor zover het verplichtingen betrof ten
behoeve van de heffing van de belasting waarvan de inhouding aan hen was
opgedragen.

Indien de vereiste aangifte niet was gedaan, of wanneer belastingplichtige in gebreke
bleef voor de informatie- of administratieplicht legde de inspecteur een aanslag op die,
bij gebrek aan de gevraagde informatie, op een schatting moest berusten.
Zekerheidshalve hanteerde de inspecteur daarbij vaak een (voldoende) hoog geschat
bedrag. Omdat vanwege de niet-vereiste aangifte of het in gebreke blijven inzake de
informatie- of administratieplicht omkering en verzwaring van de bewijslast intrad, was
het vervolgens aan belastingplichtige om te doen blijken dat deze schatting van de
inspecteur onjuist was.

26
27

HR 27 november 1985, BNB 1986/128
HR 3 februari 2006, BNB 2006/205.

44

Discussie over de vraag of het niet voldoen aan een informatieverzoek de omkering en
verzwaring van de bewijslast rechtvaardigt, kon vóór invoering van de wet- Dezentjé
slechts achteraf plaatsvinden, tijdens de procedure over de (geschatte) aanslag in
bezwaar en (hoger) beroep. Bovendien bestond onder het oude regime geen
mogelijkheid tot herstel. Belastingplichtigen konden tijdens de procedure niet ontkomen
aan de omkering en verzwaring van de bewijslast door alsnog de gevraagde informatie te
verstrekken. Mede daardoor was de omkering en verzwaring van de bewijslast een
krachtig pressiemiddel in handen van de inspecteur.

3.2

Nieuw regime, introductie van de informatiebeschikking binnen de AWR

Met de per 1 juli 2011 in werking getreden wet-Dezentjé werd de informatiebeschikking
geïntroduceerd. Omkering en verzwaring van de bewijslast kan, in geval van de
informatie- en administratieplicht, sindsdien slechts intreden wanneer sprake is van een
onherroepelijk geworden informatiebeschikking. Om die reden heeft de inspecteur bij de
inwerkingtreding van de wet-Dezentjé de mogelijkheid gekregen om een
informatiebeschikking af te geven wanneer een belastingplichtige naar zijn oordeel in
gebreke is met betrekking tot de informatie- of administratieplicht. Voor wat betreft het
niet doen van de vereiste aangifte blijft het oude regime van kracht, dat betekent dat
voor die gevallen geen onherroepelijke informatiebeschikking nodig is voor omkering en
verzwaring van de bewijslast.
De voor bezwaar en beroep vatbare informatiebeschikking bewerkstelligt dat burgers zich
met wettelijke middelen kunnen verweren tegen de inspecteur wanneer zij menen dat die
zijn wettelijke bevoegdheden met betrekking tot de informatieverplichtingen of
administratieverplichtingen overschrijdt of onredelijk handelt. In de procedure over de
informatiebeschikking krijgt belastingplichtige, wanneer hij in het ongelijk wordt gesteld,
in beginsel een hersteltermijn waarbinnen hij de gevraagde informatie alsnog kan leveren
(‘equality of arms’). Voor de inspecteur geldt onder het nieuwe regime dat deze zich
slechts van omkering en verzwaring van de bewijslast “kan bedienen” nadat de voor
bezwaar (en beroep) vatbare informatiebeschikking onherroepelijk is komen vast te
staan. Weliswaar treedt de omkering en verzwaring van rechtswege in, maar met de
wet-Dezentjé treedt dit rechtsgevolg slechts in wanneer er sprake is van een
onherroepelijk vaststaande informatiebeschikking. De informatiebeschikking biedt
belastingplichtigen dus via bezwaar en beroep een directe rechtsingang voor verweer
tegen, naar hun oordeel onrechtmatige, verzoeken om informatie met de mogelijkheid
van herstel.
De informatiebeschikking heeft de volgende functies:
1. rechtsbescherming bieden;
2. exact duiden welke informatie gevraagd wordt;
3. uitleggen wat de rechtsgevolgen zijn van omkering en verzwaring van de bewijslast;
4. een moment van heroverweging bieden aan de inspecteur en de bevraagde.
Wanneer de informatiebeschikking onherroepelijk is geworden, kan de inspecteur
(overeenkomstig het oude regime) de aanslag naar een geschat bedrag vaststellen. In

45

bezwaar en beroep (in de procedure tegen de aanslag) geldt dan, ook weer
overeenkomstig het oude regime, ingevolge art, 25, lid 3, en art. 27e AWR de omkering
en verzwaring van de bewijslast. Is de informatiebeschikking eenmaal onherroepelijk
dan heeft de belastingplichtige in de procedure over de belastingaanslag niet langer de
mogelijkheid om alsnog aan de verplichting te voldoen. Wel blijft uiteraard de
mogelijkheid bestaan om tegenbewijs te leveren en te ‘doen blijken’ dat de
belastingaanslag tot een onjuist bedrag is vastgesteld.
Onder de wet-Dezentjé is verder ongewijzigd gebleven dat de omkering en verzwaring
van de bewijslast zicht tot de volledige aanslag uitstrekt. Hoewel het, nu de
informatiebeschikking specifiek moet duiden op welke onderwerpen de informatie
opvraag zich richt, mogelijk was geweest dat de ‘omkering’ zich zou beperken tot die
specifieke onderwerpen is daar door de wetgever niet voor gekozen. De omkering en
verzwaring van de bewijslast strekt zich ook uit, overeenkomstig de oude regeling, over
onderdelen van de aanslag waarover geen inlichtingen zijn gevraagd of met betrekking
waartoe anderszins niet aan de verplichtingen is voldaan. De reden hiervoor, aldus de
indieners, is dat er naast vragen over specifieke onderwerpen evenzeer vragen
voorkomen met een meer algemene strekking. Deze dienen er bijvoorbeeld toe om een
eerste indruk te vormen, zodat vervolgens meer specifieke vragen kunnen worden
28 29
gesteld. De indieners houden om deze reden vast aan de oude regeling.
Formele en materiële gebreken in de administratie
In de jurisprudentie worden gebreken in de administratie wel onderscheiden in formele
en materiële gebreken. Van formele gebreken is sprake in situaties waarin bepaalde
primaire bescheiden niet bewaard zijn gebleven, bijvoorbeeld de primaire afleverbonnen
in een handelsbedrijf, of de keukenbonnen in een restaurant. Art. 52 AWR ziet in beginsel
op situaties waarin sprake is van een formeel gebrek. De verplichtingen ex artikel 52
AWR kunnen echter ook in materiële zin niet worden nagekomen. Hier betreft het zaken
als niet-geboekte omzet, een te laag brutowinstpercentage, negatieve kassen of andere
geconstateerde gebreken in de administratie die de materialiteit betreffen.
In geval van zwaarwegende materiële gebreken kan de Belastingdienst twee
redeneringen volgen om tot omkering en verzwaring van de bewijslast te komen. De
inspecteur kan stellen dat sprake is van een verzuim ingevolge art. 52 AWR, maar ook
dat niet voldaan is aan de verplichting tot het doen van de vereiste aangifte. Onder de
wet-Dezentjé is dit onderscheid relevant omdat voor de omkering en verzwaring van de
bewijslast in geval van een niet-vereiste aangifte geen informatiebeschikking vereist is,
terwijl in geval van een verzuim ingevolge art. 52 wel een informatiebeschikking vereist
is om tot omkering en verzwaring van de bewijslast te kunnen komen. Indien sprake is
van het niet doen van de vereiste aangifte dan blijft de regeling overeenkomstig het oude
regime inzake omkering en verzwaring van de bewijslast geldend, ook de oude
30
jurisprudentie blijft dan onverkort van kracht.

28

Kamerstukken II 2009/10, 30645, 15, p. 2.
Handelingen II 2009/10, 100, p. 8085.
30
Kamerstukken II, 2008/09, 30645, 14, p. 12.
29

46

3.2.1 Nieuw artikel 52a AWR: vaststelling informatiebeschikking
De informatiebeschikking kreeg zijn beslag in wijziging van de artikelen 25, 27e AWR,
daarnaast werd een nieuw artikel ingevoegd; art. 52a AWR. 31 Dit laatste artikel beschrijft
de procedure voor het nemen van de informatiebeschikking.
In art. 52a, lid 1, AWR is bepaald dat indien met betrekking tot een op te leggen aanslag,
navorderingsaanslag of naheffingsaanslag of een te nemen beschikking – kort gezegd niet (volledig) wordt voldaan aan de informatie- of administratieverplichtingen ten
behoeve van de eigen belastingplicht of inhoudingsplicht de inspecteur dit verzuim kan
vaststellen bij voor bezwaar vatbare beschikking (informatiebeschikking). Opmerkelijk is
dat het (oorspronkelijke en gewijzigde) wetsontwerp niets vermeldt over het nietnakomen van de administratieverplichting van art. 52 AWR. De indieners stellen dan ook
dat de huidige praktijk wordt voortgezet en dat de omvang van de
administratieverplichtingen niet voor bezwaar en beroep vatbaar wordt.

32

Art. 52 AWR

wordt echter wel (expliciet) genoemd in art. 52a AWR, waardoor vanuit de wettelijke
systematiek voortvloeit dat de informatiebeschikking, en daarmee de mogelijkheid van
bezwaar en beroep, ook geldt voor geconstateerde verzuimen ingevolge art. 52 AWR. De
Hoge Raad heeft dit standpunt bevestigd.

33

Met dit nieuwe artikel 52a AWR is de situatie ontstaan dat de inspecteur eerst op de
gangbare wijze om informatie verzoekt. Daarover zal vervolgens een discussie kunnen
ontstaan tussen de belanghebbende en de inspecteur. Indien en voor zover er naar het
oordeel van de inspecteur onvoldoende medewerking wordt verleend zal de inspecteur
een informatiebeschikking kunnen nemen. Dit betreft een voor bezwaar vatbare
beschikking. Is bevraagde het niet eens met de informatiebeschikking dan kan daartegen
dus in bezwaar worden gekomen. Bij afwijzing van het bezwaar kan tegen de uitspraak
op bezwaar beroep aangetekend worden bij de rechter, en daarna staan eventueel de
mogelijkheid van hoger beroep en cassatie open.
Verlenging termijnen
Art. 52a, lid 2, AWR bepaalt - kort gezegd - dat de termijn voor vaststelling van een
belastingaanslag of het nemen van een beschikking wordt verlengd met de periode
tussen de bekendmaking van de informatiebeschikking en het moment waarop deze
informatiebeschikking onherroepelijk komt vast te staan of wordt vernietigd. De reden
hiervoor is dat in de totstandkoming van wet-Dezentjé is voorzien dat de bezwaar- en
(hoger) beroepsprocedure voor de informatiebeschikking geruime tijd in beslag zal
nemen. Verlenging van de termijn is van belang omdat er geen aanslag op kan worden
gelegd zolang de informatiebeschikking niet onherroepelijk is geworden (of vernietigd).

31

De voor de wet-Dezentjé relevante artikelen van de AWR zijn opgenomen in de bijlage.
Kamerstukken II 2008/09, 30645, 14, p. 8.
33
ECLI: NL:HR:2015:2987
32

47

Onherroepelijke informatiebeschikking34
Zoals hierboven is opgemerkt is in art. 52a, lid 3, AWR, de bepaling opgenomen dat
indien de inspecteur een belastingaanslag vaststelt of een beschikking neemt voordat de
met betrekking tot die belastingaanslag of beschikking genomen informatiebeschikking
onherroepelijk is geworden, de informatiebeschikking vervalt. De omkering en
verzwaring van de bewijslast kunnen dan ten aanzien van die belastingaanslag of
beschikking niet meer intreden. Deze bepaling voorkomt dat de omkering en verzwaring
van de bewijslast wordt toegepast op de belastingaanslag of beschikking voordat de
informatiebeschikking onherroepelijk is geworden. De belanghebbende kan dus niet
achteraf, in de procedure over de belastingaanslag of beschikking, voor het eerst worden
geconfronteerd met het feit dat hij niet aan zijn informatieverplichtingen heeft voldaan
35
en dat om die reden omkering en verzwaring van de bewijslast intreedt.
Civiele route
In art. 52a, lid 4, AWR is uitdrukkelijk opgenomen dat de inspecteur zich kan wenden tot
de burgerlijke rechter om nakoming van een verplichting in bepaalde gevallen met
behulp van een dwangsom af te dwingen. Naar het oordeel van de wetgever blijft voor de
inspecteur de kort-geding-procedure voor de burgerlijke rechter onmisbaar in bijzondere
gevallen, namelijk wanneer iedere medewerking wordt geweigerd. Het opnemen van
deze bepaling beoogt zeker te stellen dat de wet-Dezentjé niets verandert aan de
36
bestaande mogelijkheden die dit middel voor de Belastingdienst biedt.
3.2.2 Wijziging art. 25 en 27e AWR
De hierboven beschreven wijzigingen in het regime rond de omkering en verzwaring van
de bewijslast zijn vastgelegd in de art. 25 en 27e AWR.
Deze artikelen regelen de omkering en verzwaring van de bewijslast bij het niet doen van
de vereiste aangifte of het niet (volledig) voldoen aan de informatie- of
administratieverplichtingen. Met de inwerkingtreding van de wet-Dezentjé zijn enkele
belangrijke wijzigingen in deze artikelen aangebracht.
In art. 25 AWR is de volgende tekstuele wijziging aangebracht: “niet volledig is voldaan
aan de verplichtingen ingevolge de artikelen 41, 47, 47a, 49, 52, alsmede aan de
verplichtingen ingevolge artikel 53, eerste, tweede en derde lid, voor zover het
verplichtingen van administratieplichtigen betreft ten behoeve van de heffing van de
belasting waarvan de inhouding aan hen is opgedragen,” wordt vervangen door “sprake
is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a,
eerste lid,”. Met deze tekstuele wijziging wordt bereikt dat voortaan nog slechts omkering
en verzwaring van de bewijslast bij bezwaar intreedt als er sprake is van een nietvereiste aangifte, of van een onherroepelijke informatiebeschikking.
34

Een informatiebeschikking is onherroepelijk als deze door belanghebbende niet meer in rechte kan worden
bestreden . Een uitspraak is onherroepelijk als de rechtzoekende geen beroep of cassatie meer kan instellen,
bijvoorbeeld omdat de termijn waarbinnen men beroep moet instellen verlopen is. De zaak is dan helemaal
afgedaan.
35
Kamerstukken II 2008/09, 30645, 14, p.11
36
Kamerstukken II 2008/09, 30645, 14, p.11

48

Voor beroep is een soortgelijke bepaling opgenomen. In art. 27e AWR is de volgende
tekstuele wijziging aangebracht: “niet volledig is voldaan aan de verplichtingen ingevolge
de artikelen 41, 47, 47a, 49, 52 , alsmede aan de verplichtingen ingevolge artikel 53,
eerste, tweede en derde lid, voorzover het verplichtingen van administratieplichtigen
betreft ten behoeve van de heffing van de belasting waarvan de inhouding aan hen is
opgedragen”, wordt vervangen door “sprake is van een onherroepelijk geworden
informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a, eerste lid.”
Hersteltermijn
Daarnaast is in art. 27e een nieuw lid ingevoegd met de volgende bepaling: “Indien de
rechtbank het beroep tegen een in artikel 52a, eerste lid, bedoelde informatiebeschikking
ongegrond verklaart, stelt de rechtbank een nieuwe termijn voor het voldoen aan de in
die beschikking bedoelde verplichtingen, in situaties waarin daar nog gevolg aan kan
worden gegeven, tenzij sprake is van kennelijk onredelijk gebruik van procesrecht.”
Anders dan art. 25 AWR voor bezwaar37, bepaalt art 27e AWR dat de rechtbank een
nieuwe termijn stelt voor het (alsnog) voldoen aan de informatie- of
administratieverplichting wanneer daartoe nog de mogelijkheid bestaat. Tenzij er sprake
is van kennelijk onredelijk gebruik van het procesrecht.
Art. 27h AWR bepaalt dat artikel 27e AWR van overeenkomstige toepassing is in hoger
38
beroep. Art. 28, lid 6, AWR kent een dergelijke overeenkomstige toepassing niet voor
het beroep in cassatie bij de Hoge Raad. Indien de cassatierechter het beroep van
belastingplichtige tegen een informatiebeschikking ongegrond verklaart bestaat er
derhalve geen wettelijke grond voor het stellen van een nieuwe termijn waarbinnen
39
alsnog kan worden voldaan aan de informatieverplichting.

3.2.3 Wijzigingen in overige wetten
Zoals in de inleiding is opgemerkt zijn naast de AWR ook enkele wijzigingen doorgevoerd
in overige wetten. Het betreft afgeleide wijzigingen in de Algemene douanewet, de
Invorderingswet 1990, de Wet waardering onroerende zaken en de Algemene wet
bestuursrecht die slechts beogen aan te geven of de informatiebeschikking en de
kostenvergoedingsbeschikking al dan niet gelden voor deze overige wetten. Voor dit
evaluatieonderzoek zijn deze wijzigingen in de overige wetten nauwelijks interessant en
37

De indieners menen dat het wetsvoorstel voldoende ruimte biedt aan de inspecteur om tijdens of
voorafgaand aan de bezwaarfase tot overeenstemming te komen met belastingplichtige: “Naar ons oordeel
biedt dit wetsvoorstel daarvoor zeker de ruimte, want wanneer de belastingplichtige een vraag van de
inspecteur onbeantwoord laat, kan deze ervoor kiezen, de belastingplichtige er eerst gewoon informeel aan te
herinneren dat hij die informatieverplichting heeft. Het ligt voor de hand dat de inspecteur daarbij uitlegt
waarom dat van belang is en uit welke hoofde hij recht heeft op antwoord. Er is dan ook nog volop ruimte voor
dialoog, zoals die gelukkig steeds vaker tussen inspecteur en belastingplichtige ontstaat voorafgaand aan zo’n
officiële beroep- en bezwaarfase. Ook als het tot een bezwaarfase komt, kan de inspecteur altijd nog een soort
time out creëren, waarbinnen men kan proberen, elkaar in onderling overleg te vinden” (Handelingen II
2009/10, 100, p. 8077).
38
Zie bijvoorbeeld ECLI:NL:GHARL:2014:5533, overweging 4.14uli 2014, ECLI:NL:GHARL:2014:5533,
overweging 4.14.
39
Zie echter bijvoorbeeld ECLI:NL:HR:2015, in vervolg op 73ECLI:NL:GHARL:2014:4211, waarin de HR
overweegt: “Aangezien de middelen niet tot vernietiging van de bestreden uitspraak kunnen leiden, moet het
beroep in cassatie worden verworpen en dient met overeenkomstige toepassing van artikel 27e, lid 2, AWR een
nadere termijn te worden gesteld.”

49

om die reden zal er hier verder geen aandacht aan worden besteed. Voor de volledigheid
zijn echter in bijlage 3 de wijzigingen in de overige wetten opgenomen.

3.3

De kostenvergoedingsbeschikking binnen de AWR

De kostenvergoedingsbeschikking is geregeld in een tweetal artikelen in de AWR. Aan
artikel 52 AWR is een zevende lid toegevoegd waarin de mogelijkheid van een
kostenvergoedingsbeschikking wordt geopend voor administratieplichtigen ten aanzien
van verplichtingen voor de eigen belastingheffing. Art. 52, lid 7, AWR ziet op de omvang
van de administratieverplichtingen. De bepaling betreft niet de verplichting om een
administratie te voeren, welke rechtstreeks uit de wet voortvloeit ingevolge art. 52, lid 1,
AWR. Art. 52, lid 7, AWR richt zich op gevallen waarin de inspecteur nieuwe, aanvullende
eisen stelt aan de administratieplichtige op grond van de administratieverplichting van
artikel 52, eerste lid, van de AWR.

40

De inspecteur kan zich bijvoorbeeld naar aanleiding

van een boekenonderzoek op het standpunt stellen dat stukken moeten worden bewaard
die voorheen niet werden bewaard of dat informatie op een andere wijze moet worden
gearchiveerd. Voor deze gevallen is met de wet-Dezentjé een rechtsingang gecreëerd.
Als een administratieplichtige het niet eens is met een dergelijke verplichting, kan hij een
verzoek doen om vergoeding van de kosten die zijn gemaakt vanwege het nakomen van
een ten onrechte opgelegde verplichting. De inspecteur beslist op dit verzoek bij voor
bezwaar (en beroep) vatbare beschikking en kent een redelijke kostenvergoeding toe
indien de verplichting achteraf beschouwd inderdaad onrechtmatig is opgelegd. Een
verplichting is onrechtmatig opgelegd als deze handeling niet overeenstemt met de
geldende rechtsregels of rechtsbeginselen.
Aan art. 53 AWR is een vijfde lid toegevoegd waarin een soortgelijke rechtsingang
gecreëerd voor gevallen van informatieverstrekking die de belastingheffing van derden
betreft ingevolge art. 53, lid 1, letter a, AWR. Ook voor deze gevallen wordt de
mogelijkheid van een kostenvergoedingsbeschikking in het leven geroepen. In gevallen
waarin de inspecteur aan een administratieplichtige informatie vraagt ten behoeve van
de belastingheffing van een derde is deze ingevolge art. 53, lid 1, AWR verplicht deze
41
informatie te verstrekken. Is de administratieplichtige echter van mening dat de
inspecteur deze informatie ten onrechte heeft gevraagd, dan kan hij achteraf verzoeken
om een kostenvergoeding. De inspecteur beslist op dit verzoek bij voor bezwaar (en
beroep) vatbare beschikking en kent een redelijke kostenvergoeding toe indien de
verplichting achteraf beschouwd inderdaad onrechtmatig is opgelegd. Een verplichting is
onrechtmatig opgelegd als deze handeling niet overeenstemt met de geldende
rechtsregels of rechtsbeginselen.

40
41

Kamerstukken II 2008/09, 30645, 14, p. 8.
Kamerstukken II 2008/09, 30645, 14, p 12.

50

4

Gebruik en toepassing van de wet

In dit hoofdstuk staat het gebruik van de wet centraal. In de eerste paragraaf (4.1) gaan
we in op het aantal beschikkingen dat door de Belastingdienst is afgegeven in de periode
juli 2011-september 2015 (in het kader van wet-Dezentjé). Een knelpunt is dat in de
informatiesystemen van de Belastingdienst geen selectie kan worden gemaakt van deze
werkstroom, er is dus geen centrale registratie beschikbaar met betrekking tot de
informatie- en kostenvergoedingsbeschikking. We schatten de aantallen daarom op basis
van door de Belastingdienst verstrekte gegevens en beelden uit gesprekken met
betrokken ambtenaren. Aansluitend (paragraaf 4.2) geven we een cijfermatig overzicht
van het aantal zaken in (hoger) beroep met betrekking tot de informatiebeschikking, de
achtergrond van deze zaken en de doorlooptijd. In paragraaf 4.3 gaan we vervolgens in
op de aard van de beslissing in (hoger) beroep en de onderliggende materiële en formele
overwegingen. In deze paragraaf beschouwen we ook de hersteltermijn: het aantal zaken
waarin de rechter een hersteltermijn verleent om alsnog aan opgelegde verplichtingen te
kunnen voldoen en de duur van die termijn. In paragraaf 4.4 bespreken we overige
bevindingen en openstaande vragen. In de laatste paragraaf (4.5) vergelijken we de
bevindingen tenslotte met de verwachtingen ten aanzien van het gebruik en de
toepassing van de wet.

4.1

Aantal en achtergrond van afgegeven beschikkingen

Bij de vaco’s formeel recht, de bezwaren- en de beroepenadministratie zijn gegevens
opgevraagd met betrekking tot de beschikkingen die op grond van de wet-Dezentjé zijn
afgegeven. Volgens de verstrekte gegevens zijn er 870 informatiebeschikkingen
afgegeven in de periode juli 2011-september 2015. Uit gesprekken met ambtenaren
blijkt dat daarnaast tussen de 1500 en 2100 beschikkingen afgegeven zijn in het kader
van teams met een specifieke taak- of projectopdracht (Heerlen Buitenland, waaronder
CIBA; TRAFI-team; CCB; Project Vermogen in het Buitenland). In totaal zijn er in de
betreffende periode dus naar schatting maximaal 3000 informatiebeschikkingen
afgegeven. Kostenvergoedingsbeschikkingen zijn in voornoemde periode niet afgegeven.
Het grootste deel van de beschikkingen is afgegeven in het kader van het Project
Vermogen in het Buitenland (naar schatting tussen de 1200 en 1800 beschikkingen). Het
betreft belastingplichtigen van wie het vermoeden bestaat dat zij vermogen betrekking
hebbend op een buitenlandse rekening (bijvoorbeeld de KBLux-bank42) aan het zicht van
de Belastingdienst proberen te onttrekken. Naast deze categorie zijn met name
informatiebeschikkingen afgegeven in het segment MKB; een klein deel van de
beschikkingen had betrekking op het segment Groot-O.43 Uit gesprekken met
ambtenaren blijkt dat informatiebeschikkingen in het MKB vooral zijn afgegeven op basis
42

Kredietbank Luxembourg.
Van 785 informatiebeschikkingen uit de opgave van de Belastingdienst was bekend op welk segment ze
betrekking hadden: het merendeel werd afgegeven in het MKB (minimaal 764); minimaal 21 beschikkingen
hadden betrekking op het segment GO. Van 106 beschikkingen was onbekend op welk segment ze betrekking
hadden.
43

51

van de administratie- en bewaarverplichtingen van Artikel 52 AWR. Bij controle blijkt dat
de administratie gebreken vertoont. De gegevens over bezwaar liepen te ver uiteen om
een inschatting te kunnen maken van het aantal bezwaarschriften dat de Belastingdienst
ontving.

4.2

Aantal, achtergrond en doorlooptijd van zaken in (hoger) beroep

Bij de Raad voor de Rechtspraak is opgevraagd hoeveel zaken (beroep en hoger beroep)
er met betrekking tot de informatiebeschikking zijn behandeld. Uit de opgave van de
Raad voor de Rechtspraak blijkt dat er 720 zaken in beroep en hoger beroep zijn
behandeld in de periode juli 2011-januari 2016. In deze periode zijn 18 uitspraken door
de Hoge Raad gedaan. In een relatief groot deel van de zaken (300 zaken) vormde de
rechter zich geen inhoudelijk oordeel; deze zaken zijn niet gepubliceerd.44 Daarnaast is in
een aantal gevallen het beroep bij meerdere instanties behandeld.45 Ook is, ter zake van
hetzelfde feit, in een aantal gevallen voor meerdere jaren of voor meerdere vennoten of
echtgenoten een beschikking afgegeven.46 Uiteindelijk kwamen we op een verwacht
aantal van 159 gepubliceerde uitspraken. Op rechtspraak.nl hebben we 132 uitspraken
gevonden, inclusief cassatiezaken.47 Deze zaken geven naar ons idee een representatief
beeld van de zaken die in voornoemde periode met betrekking tot de
informatiebeschikking werden behandeld.
Uit de analyse van de 132 uitspraken blijkt dat 74 zaken (56%) betrekking had op het
segment ‘particulieren’; 46 zaken (35%) had betrekking op het MKB.48 Bij 12 zaken (9%)
was onduidelijk welk segment het betrof. Het grootste deel van de zaken, namelijk 96
zaken (73%), betrof een geschil inzake de informatieplicht van art. 47 AWR; deze
geschillen hadden vrijwel allemaal betrekking op vermeende spaarrekeningen in het
buitenland of fiscale constructies in buitenlandverhoudingen. Een kleiner deel (17 zaken,
13%) betrof een geschil inzake de administratieplicht van art. 52 AWR; 11 zaken (8%)
hadden betrekking op zowel de informatie- als de administratieplicht. Bij een klein aantal
zaken (8 zaken, 6%) kon niet uit de uitspraak worden afgeleid welk artikel de zaak
betrof, bijvoorbeeld omdat de rechter oordeelde dat er geen sprake was van een
informatiebeschikking.
In Tabel 3 is de doorlooptijd in maanden weergegeven vanaf afgifte van de
informatiebeschikking tot de uitspraak van de Rechtbank, het Hof en de Hoge Raad. De
doorlooptijd is berekend op basis van de jurisprudentie. Uit de tabel blijkt dat het in het
merendeel van de zaken minimaal een jaar duurde voordat de rechter bij een rechtbank
een uitspraak deed (vanaf afgifte van de informatiebeschikking); in zaken waarin hoger
44

Deze niet-gepubliceerde zaken betreffen onder meer afwijzingen van verzoeken zonder zitting, zaken die zijn
ingetrokken ter of na de zitting of doorverwijzingen naar het bevoegde gezag.
45
In de analyse is in beginsel alleen de uitspraak van de hoogste instantie betrokken.
46
In dergelijke gevallen wordt slechts één zaak gepubliceerd.
47
Het verschil tussen 159 en 132 zaken kan waarschijnlijk grotendeels worden verklaard doordat we niet altijd
konden bepalen welke zaken eenzelfde geschil betreffen, bijvoorbeeld doordat beide echtgenoten onder eigen
naam procederen. Mogelijk is ook dat een zaak om andere dan de hierboven genoemde redenen niet werd
gepubliceerd.
48
De jurisprudentie is geraadpleegd via de website www.rechtspraak.nl in de periode oktober 2015-januari
2016.

52

beroep werd aangetekend duurde het in de meeste gevallen minimaal twee jaar voordat
de zaak door het Gerechtshof werd behandeld.
Tabel 3. Doorlooptijd in maanden vanaf afgifte van de beschikking tot
aan uitspraak door de Rechtbank, het Hof en de Hoge Raad.
Maanden
0-12
12-24
24-36
>36
N.v.t.
Totaal

Rechtbank
23
37
5
4
69

Hof
3
10
24
2
7
46

Hoge Raad
5
5
7
17

N.v.t: in deze gevallen is er wel een uitspraak geweest maar is er formeel
gezien geen sprake van een informatiebeschikking, bijvoorbeeld omdat de
inspecteur niet heeft voldaan aan de vereisten van een informatiebeschikking,
of vanwege het opleggen van een aanslag de informatiebeschikking is
vervallen.

4.3

Uitspraken van de rechter in (hoger) beroep

Bij de toetsing van de informatiebeschikking beoordeelt de rechter enerzijds of
belastingplichtige voldaan heeft aan de vereisten van art. 47 en/of 52 AWR, anderzijds
toetst hij of de inspecteur heeft voldaan aan de eisen die gesteld zijn in art. 52a AWR.
Daarnaast toetst de rechter de informatiebeschikking aan de algemene beginselen van
behoorlijk bestuur. Daarbij is ook de vraag aan de orde of de inspecteur aannemelijk kan
maken dat hij een redelijk heffingsbelang heeft bij de kennisneming van de door hem
gevraagde inlichtingen. In lijn met BNB 2003/268 is het voldoende dat de inspecteur zich
in redelijkheid op het standpunt kan stellen dat de door hem gevraagde informatie van
belang kan zijn voor het opleggen van de aanslag, daarvoor is een redelijk vermoeden bij
de inspecteur voldoende. In BNB 2013/255 is geoordeeld dat dit ook geldt voor
geschillen over een ‘KB-Lux’ rekening (Kredietbank Luxemburg). Ook in deze gevallen
mag de inspecteur gegevens opvragen op basis van een vermoeden en is
belastingplichtige op grond van art. 47 AWR verplicht de gevraagde gegeven te leveren.
Indien de rechter van mening is dat de belastingplichtige heeft voldaan aan de
informatieplicht zoals gesteld in de artikelen 47 en/of 52 van de AWR, of als de
inspecteur niet heeft voldaan aan de eisen van artikel 52a van de AWR of in strijd
handelt met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur dan beoordeelt de rechter de
informatiebeschikking als niet rechtmatig.
4.3.1 Aard van de beslissing in (hoger) beroep en onderliggende overwegingen
Uit de jurisprudentie-analyse blijkt dat in de meerderheid van de gepubliceerde zaken, 80
zaken (60%), werd geoordeeld dat de informatiebeschikking rechtmatig was genomen;
de belastingplichtige werd in die zaken dus niet in het gelijk gesteld. In een kleiner deel
van de zaken, 30 gevallen (23%), werd belastingplichtige in het gelijk gesteld; in 10
zaken (8%) werd belastingplichtige deels in het gelijk gesteld. In de resterende 12 zaken
(9%) werd het (hoger) beroep niet ontvankelijk verklaard. Niet-ontvankelijkheid aan de

53

kant van de inspecteur deed zich met name voor in de gevallen waarin de aanslag al was
opgelegd voor het onherroepelijk worden van de informatiebeschikking. Nietontvankelijkheid aan de kant van de belastingplichtige lag veelal aan het onjuist bezwaar
maken of het aantekenen van (hoger) beroep tegen een uitspraak op bezwaar die werd
gedaan vóór 1 juli 2011.
Aan de meerderheid van de uitspraken waarin de rechter oordeelde dat de
informatiebeschikking rechtmatig was, lagen inhoudelijke overwegingen ten grondslag. In
een kleiner deel van deze uitspraken oordeelde de rechter op grond van formele
overwegingen. Formele overwegingen hadden vooral betrekking op het op een onjuiste
manier aantekenen van bezwaar, bijvoorbeeld via e-mail, of een bezwaar gericht tegen
een reeds onherroepelijk geworden informatiebeschikking. Inhoudelijke overwegingen
betroffen de rechtmatigheid van de beschikking. In een aantal zaken stelde de rechter
vast dat de informatiebeschikking terecht genomen was door de inspecteur omdat
belastingplichtige niet (volledig) voldaan had aan de verplichtingen ingevolge art. 47
en/of 52 AWR. In andere zaken oordeelde de rechter dat de inspecteur voldoende
aannemelijk kon maken dat er sprake was van een redelijk heffingsbelang. Interessant in
dit verband is de uitspraak van Hof ’s-Hertogenbosch op 23 juli 201349 waarin werd
geoordeeld dat de gevolgen die belastingplichtigen ondervinden met betrekking tot de
keuzes die ze maken als het gaat om de informatie- of administratieplicht door
belastingplichtigen zelf gedragen moeten worden. De informatieplicht die voortvloeit uit
de artikelen 47 en 52 van de AWR wordt als een zorgplicht van de belastingplichtige
gezien.
Zoals hierboven reeds is opgemerkt werd belastingplichtige in ongeveer een derde van
de gepubliceerde zaken (deels) in het gelijk gesteld (40 zaken, 30%). Uit de
jurisprudentie-analyse blijkt dat hier met name formele overwegingen aan ten grondslag
liggen (24 zaken). In deze gevallen voldeed de informatiebeschikking niet aan de formele
eisen die daaraan gesteld worden, was de informatiebeschikking vervallen of werd er een
aanslag opgelegd zonder dat de informatiebeschikking onherroepelijk was geworden. 50
Door het ontbreken van overgangsrecht ontstonden er in de overgangsfase direct na
invoering van de wet onduidelijkheden over de werking van de wet-Dezentjé. Als gevolg
van die onduidelijkheid werden door de Belastingdienst op formele punten fouten
gemaakt.
In de resterende 16 zaken werd belastingplichtige (deels) in het gelijk gesteld op basis
van inhoudelijke gronden (materiële overwegingen). Dit zijn de gevallen waarin de wetDezentjé (daadwerkelijk) materiële betekenis had in concrete geschillen. Uiteenlopende
materiële overwegingen lagen ten grondslag aan het besluit belastingplichtige (deels) in
het gelijk te stellen: In 7 gevallen kon de belastingplichtige niet als medegerechtigd
worden aangemerkt van een (buitenlandse) bankrekening, beschikte belastingplichtige
niet over de gevraagde informatie, of oordeelde de rechter dat alle opgevraagde
informatie was verstrekt door belastingplichtige. In 6 gevallen oordeelde de rechter dat

49

ECLI:NL:GHSHE:2013:3380
De Hoge Raad heeft in BNB 2016/2, ECLI:NL:HR:2015:2795, geoordeeld dat “het niet-nakomen van de
administratieve verplichtingen alleen kan leiden tot omkering en verzwaring van de bewijslast als een ter zake
door de Inspecteur gegeven informatiebeschikking onherroepelijk is geworden”
50

54

de inspecteur tekort was geschoten in de eigen onderzoeksplicht, of dat hij zaken
onvoldoende aannemelijk kon maken. In 3 gevallen nam de inspecteur naar het oordeel
van de rechter, afgewogen tegen de specifieke situatie, een onevenredig standpunt in; in
één geval hield de inspecteur naar het oordeel van de rechter onvoldoende rekening met
de psychische en fysieke toestand van belastingplichtige; in een ander geval oordeelde
de rechter dat de ‘sanctie’ van omkering en verzwaring van de bewijslast te zwaar was
in verhouding tot de gebreken; tot slot oordeelde de rechter in één geval dat de
inspecteur handelde in strijd met het evenredigheidsbeginsel.51 Dit laatste geval betrof
Rechtbank Noord- Nederland, 23 april 2015.52 In deze zaak eiste de inspecteur dat de
mondelinge vragen ook mondeling en direct werden beantwoord. De rechtbank oordeelde
dat de inspecteur niet voldoende rekening heeft gehouden met de belangen van de
belastingplichtige (evenredigheidseis).
4.3.2 Hersteltermijn
Uit art. 27e AWR volgt dat de rechter de bevoegdheid heeft aan de belastingplichtige een
nieuwe termijn te verlenen om alsnog de gevraagde informatie te verstrekken
(herstelmogelijkheid), op het moment dat de rechter van oordeel is dat het
informatieverzoek van de inspecteur gerechtvaardigd is (en belastingplichtige dus niet in
het gelijk wordt gesteld). De rechter kan echter ook afzien van het stellen van een
hersteltermijn, bijvoorbeeld als de rechter van mening is dat belastingplichtige een
(kennelijk) onredelijk gebruik heeft gemaakt van het procesrecht. In de wet zijn geen
aanwijzingen gegeven met betrekking tot de duur van de hersteltermijn.
Uit de jurisprudentie-analyse blijkt dat de rechter, wanneer sprake is van een
(ontvankelijk) beroep inzake een informatiebeschikking, in beginsel een hersteltermijn
stelt. In geval van hoger beroep of cassatie gebeurt dit veelal niet expliciet, maar we
veronderstellen dat via de werking van art. 27h, lid 3, AWR de door de rechtbank
gestelde hersteltermijn toepassing vindt na uitspraak van gerechtshof of Hoge Raad. In
22 gevallen werd geen hersteltermijn door de rechter gesteld; in 19 gevallen oordeelde
de rechter dat er sprake was van onherstelbare gebreken in de administratie en dat het
stellen van een termijn daarom geen zin had; in één geval oordeelde de rechter dat een
hersteltermijn niet opportuun was vanwege de ontkennende houding van
belastingplichtige; in één geval is onduidelijk waarom de rechter geen hersteltermijn
53
heeft gesteld : in één geval tot slot werd geen nieuwe termijn verleend vanwege
kennelijk onredelijk gebruik van procesrecht.
De duur van de hersteltermijn (in geval deze werd verleend) varieerde van 2 weken tot 6
maanden. Redenen voor een bepaalde duur van de hersteltermijn werden niet
aangegeven. Een termijn van 6 weken werd het vaakst vastgesteld.

51

Evenredigheidseis: De voor een belastingplichtige nadelige gevolgen van een besluit van de overheid mogen
niet onevenredig zijn in verhouding tot de met het besluit te dienen doelen (art. 3:4 lid 2 Awb).
52
ECLI:NL:RBNNE:2015:2046
53
ECLI:NL:RBSGR:2012:BY3479

55

4.4

Overige bevindingen en openstaande vragen

Door het ontbreken van overgangsrecht ontstonden er in de overgangsfase direct na
invoering van de wet onduidelijkheden over de werking van de wet-Dezentjé. Via de
jurisprudentie wordt nu geleidelijk aan helderheid geboden.
Onmiddellijke ingang informatiebeschikking
Uit het arrest van de Hoge Raad van 2 oktober 201554 blijkt dat de informatiebeschikking
direct op 1 juli 2011 in werking treedt voor de gevallen waarin de uitspraak op bezwaar
op 1 juli 2011 nog niet is gedaan. Tevens heeft de Hoge Raad gewezen op het feit dat,
indien de inspecteur vóór 1 juli 2011 uitspraak op bezwaar heeft gedaan, er nog geen
sprake kan zijn van een informatiebeschikking. Indien de wet strikt zou worden
toegepast zou dit met zich meebrengen dat er in (hoger) beroep geen omkering en
verzwaring van de bewijslast kan intreden. In dat verband heeft de Hoge Raad
geoordeeld dat bij uitspraken op bezwaar vóór 1 juli 2011 getoetst moet worden of de
inspecteur toentertijd kon uitgaan van het destijds geldende artikel 25 lid 3 letter b van
de AWR. De eis van een informatiebeschikking, zoals gesteld in artikel 27e kan niet
worden gesteld indien het (hoger) beroep is gericht tegen een uitspraak op bezwaar van
vóór 1 juli 2011. Verder oordeelt de Hoge Raad in dit arrest dat voor omkering van de
bewijslast in geval van het niet-naleven van de administratieplicht een onherroepelijke
informatiebeschikking vereist is. De Hoge Raad overweegt dat, hoewel aan de
parlementaire behandeling enige steun kan worden ontleend aan het standpunt dat de
informatiebeschikking niet vereist is met betrekking tot niet-naleven van de
administratieplicht, in overeenstemming met de bewoordingen van de wettekst ook in
deze gevallen een informatiebeschikking vereist is.
Informatiebeschikking in bezwaarfase
Belangrijk is ook dat in (BNB 2016/4)55 door de Hoge Raad geoordeeld is dat ook in de
bezwaarfase een informatiebeschikking genomen kan worden mits dit niet in strijd is met
de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Daarnaast heeft de rechter bepaald dat
er niet voor iedere aanslag een nieuwe beschikking hoeft te worden opgemaakt. De
Rechtbank Noord-Nederland heeft geoordeeld op 22 mei 2014 dat één
informatiebeschikking op meerdere aanslagen mag zien. 56
Civiele rechter
Uit de uitspraak van Hof ’s-Hertogenbosch op 26 augustus 2014 blijkt dat de inspecteur
via de civiele rechter het leveren van informatie belastingplichtige kan afdwingen. 57 In
geval de belastingdienst bij de civiele rechter in het gelijk wordt gesteld kan
belastingplichtige een dwangsom worden opgelegd bij niet-voldoen aan de
informatieplicht. De omkering en verzwaring van de bewijslast kan echter niet via de
civiele rechter worden bereikt.

54

ECLI:NL:HR:2015:2795
ECLI:NL:HR:2015:2895
56
ECLI:NL:RBNNE:2014:2791
57
ECLI:NL:GHSHE:2014:2981
55

56

Openstaande vraag
Met betrekking tot het proportionaliteits- en evenredigheidsbeginsel toetst de rechter
enkel aan deze beginselen in geval strijd met het beginsel gesteld wordt door partijen.
Hof ‘s-Hertogenbosch, 23 juli 2013, oordeelt dat niet in de procedure over de
informatiebeschikking maar in de procedure over de naheffingsaanslag of
navorderingsaanslag dient te worden beoordeeld of de inspecteur heeft gehandeld in
strijd met het evenredigheids- en proportionaliteitsbeginsel en of de ‘sanctie’ omkering
en verzwaring van de bewijslast binnen de grenzen van de redelijkheid valt.58 Het Hof
doet in dit geval dus geen inhoudelijke uitspraak over deze beginselen met betrekking tot
de informatiebeschikking maar verwijst daarvoor naar de rechter die de procedure over
de aanslag behandeld. De beoordeling of een rechtmatige informatiebeschikking dient te
leiden tot omkering van de bewijslast laat het Hof daarmee over aan de rechter in de
procedure over de aanslag.
Hof Amsterdam, 28 mei 2015, gaat daarentegen wel inhoudelijk in op de proportionaliteit
van de omkering en verzwaring van de bewijslast. Met verwijzing naar de parlementaire
geschiedenis onderbouwt het Hof dat de omkering en verzwaring van de bewijslast
behandeld dient te worden in de informatiebeschikkingsprocedure. 59 Hof ‘sHertogenbosch en Hof Amsterdam verschillen hierin dus van mening. Of de omkering en
verzwaring van de bewijslast nu in de informatiebeschikkingsprocedure of de aanslag
procedure moet worden behandeld is onduidelijk. De Hoge Raad heeft zich hierover nog
niet uitgesproken.

4.5

Conclusie: veronderstellingen vergeleken met de praktijk

In dit hoofdstuk is het aantal informatie- en kostenvergoedingsbeschikkingen geschat op
basis van door de Belastingdienst verstrekte gegevens en gesprekken met bij de
uitvoering betrokken ambtenaren. Op basis van deze bronnen schatten we dat er in de
periode juli 2011 – september 2015 maximaal 3000 informatiebeschikkingen zijn
afgegeven. Het aantal beschikkingen is beperkt gebleven, zeker in vergelijking met de
verwachtingen op basis van het wetsvoorstel oorspronkelijk voorlag.60
Kostenvergoedingsbeschikkingen zijn in voornoemde periode niet afgegeven.
De veronderstelling van de initiatiefnemers was dat de informatiebeschikking met name
ten goede zou komen aan kleine ondernemers. Door enkele Kamerleden werd echter de
vrees geuit dat met name grote bedrijven zouden profiteren van de wet. Uit onze
gegevens blijkt dat het grootste deel van de informatiebeschikkingen betrekking had op
het segment particulieren, in het bijzonder vermeende zwartspaarders en gevallen van
buitenlandconstructies (op grond van de informatieplicht van art. 47 AWR). Het
merendeel van de overige informatiebeschikkingen betrof het segment MKB

58

ECLI:NL:GHSHE:2013:3380
ECLI:NL:GHAMS:2015:2650
60
In dat voorstel konden belastingplichtigen om een informatiebeschikking vragen. De Raad voor de
Rechtspraak verwachtte dat op basis van het oorspronkelijke voorstel ca. 14.000 verzoeken om een
informatiebeschikking per jaar zouden worden ingediend. De regering kwam uit op 155.000 verzoeken om een
informatiebeschikking per jaar en vreesde dat met dat aantal de druk op de uitvoeringstaak van de
Belastingdienst te groot zou worden (Kamerstukken II 2007-2008, 30 645, nr. 12, p. 8 en p. 9).
59

57

(voornamelijk op grond van de administratieplicht van art. 52 AWR). Het aantal
beschikkingen dat is afgegeven aan grote ondernemingen is zeer beperkt gebleven.
Van het aantal bezwaarschriften konden we geen schatting maken. Het aantal zaken (in
hoger) beroep met betrekking tot de informatiebeschikking kon op basis van een opgave
van de Raad voor de Rechtspraak worden vastgesteld op 720 (in de periode juli 2011januari 2016). In dezelfde periode zijn 18 uitspraken door de Hoge Raad gedaan. Het
aantal zaken blijft ver achter bij de veronderstelde 3500 extra procedures op jaarbasis.61
Het aantal gepubliceerde uitspraken c.q. geschillen in de betreffende periode is een stuk
kleiner (132) maar geeft naar ons oordeel wel een representatief beeld van de zaken die
in genoemde periode behandeld werden. Uit een analyse van de gepubliceerde zaken
blijkt dat ruim de helft betrekking had op het segment particulieren (op grond van art. 47
AWR); dit sluit aan bij onze bevindingen met betrekking tot de genomen beschikkingen.
De centrale veronderstelling is dat de informatiebeschikking de rechtsbescherming van
belastingplichtigen vergroot, onder andere doordat de rechtsgevolgen bekend zijn als
niet aan het gevraagde in de informatiebeschikking wordt voldaan, tegen de beschikking
bezwaar en beroep openstaat en aan belastingplichtige in beginsel een hersteltemijn kan
worden verleend om alsnog aan de verplichtingen te voldoen (bij afwijzing van bezwaar
of beroep). De veronderstelling was voorts dat de Belastingdienst als gevolg van
invoering van de wet minder te vergaande verzoeken om informatie zou doen
(zelfreinigend effect). Uit de jurisprudentie-analyse blijkt dat in de meerderheid van de
gepubliceerde zaken werd geoordeeld dat de informatiebeschikking rechtmatig was
genomen. In een beperkt aantal situaties werd belastingplichtige (deels) in het gelijk
gesteld, aan die uitspraken lagen echter vooral formele overwegingen ten grondslag. In
16 gevallen werd belastingplichtige (deels) in het gelijk gesteld op basis van
uiteenlopende inhoudelijke gronden (materiële overwegingen). In geen van deze gevallen
was sprake van een zogenaamd ‘rupsje nooit genoeg’, in de zin dat de inspecteur
disproportioneel veel informatie opvroeg. Het betrof gevallen waarin de inspecteur naar
het oordeel van de rechter zijn informatieverzoek onvoldoende had afgestemd op de
specifieke situatie.
Op basis van de analyse van de jurisprudentie kunnen we niet vaststellen of er sprake is
van een zelfreinigend effect. De jurisprudentie-analyse geeft geen compleet beeld van
het handelen van de Belastingdienst als het gaat om opvraag van informatie. Niet alle
geschillen zullen voor de rechter komen en als geen informatiebeschikking is afgegeven
is er geen mogelijkheid om beroep aan te tekenen. Ook geeft de jurisprudentie-analyse
geen zicht op de situatie voorafgaand aan invoering van de wet-Dezentjé.
Tijdens de parlementaire behandeling van de wet werd de zorg geuit dat kwaadwillende
belastingplichtigen de rechtsmiddelen zouden aangrijpen om het aanslagproces te
vertragen en zodoende in staat zouden zijn middelen aan het zicht van de
61

In het wetsvoorstel zoals dat uiteindelijk is ingevoerd is het initiatief voor het nemen van een beschikking bij
de inspecteur komen te liggen. De Belastingdienst ging ervan uit dat invoering van het gewijzigde voorstel zou
leiden tot ca. 3500 extra procedures op jaarbasis: het geschatte aantal zaken waarin op dat moment jaarlijks
omkering van de bewijslast functioneerde (Handelingen II, 100, p. 8086). Uit de tekst blijkt niet of hier
bezwaar- of beroepsprocedures worden bedoeld

58

Belastingdienst te onttrekken. In de parlementaire behandeling sprak men in dit verband
van ‘traineren’. Als de rechter oordeelt dat belastingplichtige een (kennelijk) onredelijk
gebruik heeft gemaakt van het procesrecht, zal hij geen hersteltermijn verlenen. Het
niet-verlenen van een hersteltermijn is dus een aanwijzing voor mogelijk traineren door
belastingplichtigen. Uit de jurisprudentie zijn geen aanwijzingen verkregen die erop
wijzen dat belastingplichtigen (massaal) zouden ‘traineren’: in slechts één geval werd
geen nieuwe termijn gestelde vanwege kennelijk onredelijk gebruik van procesrecht.

59

5

Ervaringen met de wet: perspectief van belastingambtenaren

In dit hoofdstuk komen de praktijkervaringen van belastingambtenaren aan bod. De
vraag is hoe medewerkers van de Belastingdienst in de praktijk uitvoering geven aan de
wet-Dezentjé en hoe zij deze wet ervaren en waarderen. De onderzoeksresultaten in dit
hoofdstuk zijn gebaseerd op focusgroepen en interviews met ambtenaren die betrokken
zijn bij de uitvoering van de wet-Dezentjé. Voor de leesbaarheid wordt in de tekst niet
steeds opgemerkt op welke bron de gegevens gebaseerd zijn. De indeling van het
hoofdstuk sluit grotendeels aan bij de volgorde van topiclijsten voor interviews en
focusgroepen. De eerste paragraaf gaat in op de voorlichting en hoe deze door
respondenten is ervaren (5.1). Vervolgens komen de ervaringen in de verschillende fasen
van de procedure aan bod, te weten de informatiebeschikking (5.2) en de bezwaar- en
beroepsfase (5.3). Oordelen over doelbereik en signalen van neveneffecten worden in
Paragraaf 5.4 beschreven. Ambtenaren doen ook suggesties voor aanpassing van de
wetgeving op de terreinen waar de wet-Dezentjé in hun ogen niet functioneert; deze
alternatieven komen aan bod in Paragraaf 5.5. In de laatste paragraaf wordt tenslotte de
veronderstelde werkwijze van de wet vergeleken met de ervaringen van medewerkers in
de praktijk.

5.1

Bekendheid met de wet

De wet-Dezentjé kan alleen als beoogd worden uitgevoerd wanneer betrokken
medewerkers voldoende (toegang tot) kennis hebben over de wet. Voorlichting is in dat
kader een belangrijke randvoorwaarde. Uit de gesprekken blijkt dat de voorlichting over
de wet-Dezentjé na invoering van de wet op gang kwam: in de tweede helft van 2011begin 2012. In die periode is onder andere de ‘Handreiking wet-Dezentjé’ verspreid en is
men gestart met het informeren van medewerkers en het organiseren van
voorlichtingsbijeenkomsten. Medewerkers zijn onder andere geïnformeerd via EP’s 62,
nieuwsbrieven, de Beeldkrant, voorlichtingsrondjes langs teams en presentaties tijdens
SIM-sessies63. In de Handreiking is de juridische werking van de wet-Dezentjé uitgewerkt
en zijn instructies en richtlijnen voor de uitvoering vastgelegd. Tevens zijn in de
Handreiking voorbeelden van informatiebeschikkingen opgenomen. Uiteindelijk zijn
medewerkers via meerdere kanalen en in verschillende gremia geïnformeerd over de
wet.
Een knelpunt was dat de voorlichting met name inging op de informatiebeschikking bij
het niet-nakomen van de informatieverplichtingen van artikel 47 AWR. Anders dan in het
wetsontwerp, is de informatiebeschikking ook van toepassing op het vlak van de
administratie- en bewaarverplichtingen van artikel 52 AWR. Een tijd lang was het de
vraag hoe de informatiebeschikking in het geval van artikel 52 AWR eruit zou moeten
zien. Inmiddels zijn de respondenten allemaal bekend met het doel van de wet en de
rechtsmiddelen die eruit voortkomen. Men weet dat een informatiebeschikking een
62
63

‘Permanente Educatie’
‘Samen op weg in MKB’

61

bestaansvereiste is voor de omkering van de bewijslast en men is op de hoogte van de
mogelijkheid van bezwaar en beroep. Ook weet men dat aan belastingplichtigen in
beroep nog een hersteltermijn kan worden verleend om alsnog aan de verplichtingen te
voldoen. Voor het opstellen van de informatiebeschikking zijn inmiddels sjablonen
beschikbaar die volgens respondenten bijdragen aan de kwaliteit van de beschikking. Op
het moment van de interviews vindt er volgens respondenten nog steeds voorlichting en
scholing plaatsvindt. Daarin is veel aandacht voor ontwikkelingen in de jurisprudentie.

5.2

Ervaringen in de uitvoering: de informatiebeschikking

Uit de focusgroepen en interviews blijkt dat de meeste respondenten ervaring hebben
met de informatiebeschikking; geen van de respondenten heeft echter ervaring met de
kostenvergoedingsbeschikking. De kostenvergoedingsbeschikking blijft hier dus buiten
beschouwing.
5.2.1 Overwegingen voor het afgeven van een informatiebeschikking
Uit de gesprekken blijkt dat voordat een beschikking wordt afgegeven, eerst een verzoek
om informatie wordt gedaan. Als belastingplichtige niet voldoet aan de verplichtingen
door vragen niet, niet volledig of niet tijdig te beantwoorden, overweegt men een
informatiebeschikking af te geven. Een aantal respondenten merkt op dat de
informatiebeschikking doorgaans aan het eind van de controle wordt afgegeven (bij
artikel 52 AWR); zij zien echter wel een tendens naar sneller afgeven van de beschikking,
aan het begin van de controle zodra een gebrek wordt geconstateerd. Bij de keuze wel of
geen beschikking af te geven wordt steeds de afweging gemaakt of omkering van de
bewijslast nodig is om een correcte aanslag vast te kunnen stellen. Verschillende
aspecten worden in de besluitvorming meegewogen:


Ligt de bewijslast al bij de belastingplichtige? Zo ja, dan is geen
informatiebeschikking nodig en kan er gewoon een aanslag op worden gelegd.



Kunnen (voorgenomen) correcties met de aanwezige informatie voldoende worden
onderbouwd, ook in het geval van een rechtszaak? Met andere woorden: is de
zaak zo sterk dat omkering van de bewijslast niet nodig is? Ook dan kan de
aanslag gewoon worden opgelegd.



Is het mogelijk om te stellen dat de vereiste aangifte niet is gedaan? Zo ja, dan
kan de aanslag gewoon worden opgelegd. Voor omkering van de bewijslast is dan
geen informatiebeschikking nodig.



Doelmatigheid: hoe groot is het belang? Gaat het bijvoorbeeld bij een correctie
om een relatief en absoluut groot bedrag? Enkele respondenten merken op dat
daarbij ook een afweging wordt gemaakt op basis van de beschikbare capaciteit.



Is het mogelijk om een compromis te sluiten (bijvoorbeeld in het geval van een
kleine correctie)?



Is de civiele procedure in kort geding een geschikter middel? Volgens
respondenten is de civiele procedure meer geschikt wanneer duidelijk is dat de
betrokkene de informatie toch niet verstrekt. Inmiddels heeft de Belastingdienst al
meerdere keren een kort geding aangespannen tegen vermeende zwartspaarders,
met name bij KBLux. Via deze procedures dwingt de Belastingdienst de

62

belastingplichtige op straffe van een dwangsom alsnog de
informatieverplichtingen na te komen.64 Een respondent merkt op dat
belastingplichtigen soms alsnog informatie verstrekken als een civiele procedure
wordt aangekondigd.
Voornoemde aspecten sluiten grotendeels aan bij het beslisschema voor het afgeven van
een informatiebeschikking uit de Handreiking wet-Dezentjé. Alle respondenten stellen dat
de informatiebeschikking de procedures enorm vertraagt, zowel in de kantoor- als in de
veldtoetsing. Die vertraging wordt als een drempel ervaren. Men lijkt daarom in
toenemende mate terughoudend te zijn met het afgeven van informatiebeschikkingen.
Respondenten formeel recht adviseren de medewerkers eerst goed na te gaan of een
informatiebeschikking nodig is voor de bewijspositie. De respondenten hebben weinig
zicht op de gevallen waarin geen informatiebeschikking wordt afgegeven; in die gevallen
vindt namelijk geen afstemming met formeel recht plaats.
5.2.2 Interne afstemming
Als een medewerker overweegt een informatiebeschikking af te geven dient hij
vaktechnisch overleg te voeren met de Vaco formeel Recht en de Vaco toezicht of een
daarvoor aangewezen collega. Uit de gesprekken blijkt dat dit overleg aanvankelijk niet
overal structureel plaatsvond. Hoewel volgens respondenten niet met zekerheid te
zeggen is of afstemming nu altijd plaatsvindt, hebben zij de indruk dat de meeste
medewerkers de informatiebeschikking inmiddels wel voorleggen bij formeel recht. Soms
is de teamleider daar ook bij betrokken; dat wisselt per regio. Afstemming met formeel
recht is ook in het belang van de medewerker zelf, zo merkt een respondent formeel
recht op: ‘Zij willen die informatiebeschikking in stand houden. Ze willen ook dat er
gewoon een goede informatiebeschikking de deur uitgaat. Als die niet langs formeel recht
komt en het wordt niet beoordeeld, dan bestaat de kans dat de informatiebeschikking in
bezwaar niet gehandhaafd kan worden. Dus de meeste komen wel langs.’ Als blijkt dat
een medewerker zonder afstemming een informatiebeschikking heeft afgegeven,
bijvoorbeeld doordat in de bezwaarfase fouten naar voren komen, dan wordt hij of zij
daar informeel op aangesproken. Als een informatiebeschikking niet aan de orde is,
omdat de inspecteur in de bezwaarfase zal stellen dat de vereiste aangifte niet is gedaan,
hoeft volgens de Handreiking geen overleg plaats te vinden.
5.2.3 Oordelen over de procedure en kwaliteit van de informatiebeschikking
Volgens respondenten formeel recht kwam het in de periode na invoering van de wet nog
wel eens voor dat informatiebeschikkingen werden opgesteld in gevallen waarin een
beschikking helemaal niet nodig was. Ook bleek uit controlerapporten dat een
informatiebeschikking soms werd overgeslagen terwijl wel omkering van de bewijslast
was gesteld. In het algemeen is het beeld dat de wet inmiddels meer geland is.

64

Omdat het niet voldoen aan informatieverplichtingen ook een fiscaal delict is, is het mogelijk om ook een
strafrechtelijke traject in te zetten parallel aan het traject van de informatiebeschikking. Een respondent van
CCB geeft aan dat de FIOD hierin ondersteunt. Beide routes, de civielrechtelijke en de strafrechtelijke zijn
volgens de betreffende respondent meer nadrukkelijk in zicht na de introductie van de informatiebeschikking.

63

Gevraagd naar de inhoud van informatiebeschikkingen merken respondenten op dat met
name in het begin nog wel eens beschikkingen werden afgegeven die te weinig specifiek
waren. Bij een bezwaarprocedure is dan niet vast te stellen of de gevraagde informatie
verstrekt is. Volgens de respondenten gaat dat nu beter. Doordat er sjablonen zijn heeft
er standaardisering plaatsgevonden. Dat betekent niet dat er op het moment van
evaluatie geen fouten meer worden gemaakt. Een medewerker formeel recht merkt op:
‘Zelfs nu vind ik nog af en toe zinnen waarvan ik vind dat is niet helemaal de bedoeling.
Het zit niet helemaal tussen de oren.’ In reactie merkt een veldtoetser op: ‘Er wordt
zoveel over je uitgestort. Je pikt altijd je dingetjes op en als het dan op tafel komt dan
zal je er wat mee moeten gaan doen.’ Over de tekst van de beschikking is ook discussie
mogelijk omdat in de wet geen enkel vormvoorschrift wordt gegeven, aldus een
respondent: ‘Uit de wetsgeschiedenis kun je wel het een en ander afleiden: bijvoorbeeld
dat vragen moeten worden herhaald. Maar is het dan voldoende om te verwijzen naar
een eerdere brief waarin de vragen stonden of moet je ze opnieuw opnemen?’
In de tussenevaluatie van de wet-Dezentjé is door de Nederlandse Orde van
Belastingadviseurs (NOB) aangegeven dat de inspecteur de informatiebeschikking
aanwendt om termijnen te verlengen. Volgens respondenten wordt dat niet bewust
gedaan maar is men soms genoodzaakt aan het einde van een termijn (aanslag, of
beslistermijn bezwaar) een informatiebeschikking op te leggen omdat informatie die men
opvraagt niet verstrekt wordt. Het beeld ontstaat zo dat men de termijnen probeert te
verlengen en dat door de Belastingdienst oneigenlijk gebruik wordt gemaakt van de
informatiebeschikking. Een aantal respondenten merkt op dat het in dat kader belangrijk
is om goed uit te leggen waarom de informatiebeschikking tegen het eind van de termijn
is opgelegd.

5.2.4 Knelpunten met betrekking tot de informatiebeschikking
Uit de gesprekken blijken drie grotere knelpunten met betrekking tot de
informatiebeschikking.
Als gevolg van onduidelijkheden in het wetsontwerp en het ontbreken van
overgangsrecht was na invoering van de wet niet altijd helder in welke situatie een
informatiebeschikking afgegeven diende te worden. Zo was bij invoering van de wet niet
duidelijk dat de informatiebeschikking ook van toepassing is in het geval van nietnagekomen administratie- en bewaarverplichtingen, terwijl daar in de parlementaire
geschiedenis niets over vermeld is. Een veldtoetser merkt op: ‘..En ik kan me nog
herinneren dat het in het begin een beetje fout is gegaan. Dat wij toch het idee hadden
dat als de administratie niet voldeed dat het voldoende was voor verzwaarde bewijslast.
Terwijl we eigenlijk na 1 juli met de situatie zaten dat een informatiebeschikking
afgegeven had moeten worden.’65
65

In de Handreiking wet-Dezentjé werd al vermeld dat, hoewel dit niet uit de wetsgeschiedenis blijkt, uit de

wettekst volgt dat de informatiebeschikking ook van toepassing is in het geval van niet nagekomen
administratie- en bewaarverplichtingen. Dit komt overeen met het arrest van de Hoge Raad,
ECLI:NL:HR:2015:2795, waarin de HR oordeelt dat de informatiebeschikking ook geldt voor de administratieen bewaarplicht (artikel 52 AWR).

64

Ook ontstond er verwarring in lopende procedures. Een respondent formeel recht vertelt:
‘Met het buitenlands vermogen project hebben we heel lang geworsteld. Moeten we dit
nu nog wel doen? Dat waren aanslagen van 1994. Moet je in die fase nog de
informatiebeschikking afgeven als je al in de bezwaarfase zat? Inmiddels is op basis van
de jurisprudentie meer duidelijkheid ontstaan, hoewel respondenten nog steeds punten
aandragen die vragen om opheldering.
Respondenten wijzen ook op knelpunten met betrekking tot artikel 52 AWR. Ten eerste
merken respondenten op dat de informatiebeschikking op dit vlak niet werkt vanwege de
aard van de problematiek van de administratieplicht (zie doelbereik). Daarnaast merken
ze op dat de informatiebeschikking in het kader van de administratieplicht steeds
uitgebreider en specifieker moet worden. Volgens een respondent formeel recht zijn
rechters kritisch en beoordelen zij de informatiebeschikking op formele gronden: “Wij
kunnen wel zeggen dat de administratie niet voldoet, maar dat de rechter zegt: alle
punten bezien, klopt dat allemaal wel?” Er worden steeds meer eisen gesteld aan de
informatiebeschikking: ‘Specifiek dat je in je beschikking uitschrijft wat je mist, waarom
je het mist, waarom je het niet anders kan doen. Dat je duidelijk laat zien waar de hiaten
zitten. Wat we normaal gesproken eigenlijk deden als je een aanslag oplegde,
bijvoorbeeld bij een theoretische omzetberekening, dus echt om de inhoud. Wat rechters
dan zouden vragen is nu een soort naar voren gehaald.’ Het opstellen van de
informatiebeschikking in artikel 52 gevallen neemt dus veel tijd in beslag. Enkele
respondenten merken op dat de informatiebeschikking in het kader van artikel 52 AWR
door voornoemde ontwikkeling wel duidelijker is geworden voor de ontvanger.

5.3

Ervaringen in de uitvoering: de bezwaar- en beroepsfase

De kern van wet-Dezentjé is dat de inspecteur, indien hij van oordeel is dat een
belastingplichtige niet of niet volledig heeft voldaan aan de informatie- of
administratieverplichtingen, een voor bezwaar en beroep vatbare informatiebeschikking
dient af te geven. De belastingplichtige kan tegen de informatiebeschikking bezwaar
maken en zijn twijfels over de rechtmatigheid van een informatieverzoek of de omvang
van zijn administratie- en/of bewaarplicht voorleggen aan de belastingrechter.
5.3.1 Procedure en beslissing op bezwaar
Als er bezwaar wordt gemaakt moet het bezwaarschrift worden behandeld door een
andere medewerker dan de medewerker die de beschikking heeft afgegeven. Een
respondent merkt op dat formeel recht ook hier direct of indirect bij betrokken is: ‘Een
tijdje geleden hadden we er een, dat was dan een controleambtenaar, die maakte een
informatiebeschikking. Hij geeft hem aan mij en ik kijk ernaar en terug. Toen kwam er
bezwaar en dat ging echt heel erg inhoudelijk van: ‘Klopt die administratie ja of nee?
Toen heeft de specialist controle het bezwaar in behandeling genomen waarbij ik heb
geadviseerd. Formeel recht zit overal wel tussen.’ Dit komt overeen met de Handreiking
waarin staat dat de beslissing op een bezwaarschrift waarbij een informatiebeschikking
geheel of gedeeltelijk wordt gehandhaafd slechts plaats kan vinden na een fiat van, of
namens de Vaco formeel recht.

65

Als tijdens de behandeling van het bezwaarschrift blijkt dat het informatieverzoek deels
of geheel onrechtmatig was wordt de informatiebeschikking ingetrokken of gewijzigd.
Volgens de respondenten worden beschikkingen niet vaak ingetrokken. In voorkomende
gevallen worden ze na bezwaar ingetrokken omdat een belastingplichtige alsnog
informatie verstrekt. Andere redenen voor het intrekken van een informatiebeschikking
zijn: een formeel gebrek, bijvoorbeeld gebreken in de tekst van een
informatiebeschikking, of een beperkte omvang van materiële gebreken. Respondenten
zijn niet bekend met gevallen waarin een belastingplichtige bezwaar maakte op grond
van disproportionaliteit. Een respondent merkt op dat wanneer het gaat om de
administratie- en/of bewaarplicht (artikel 52 AWR) het alsnog verstrekken van de
gevraagde informatie vaak niet mogelijk is. Als gegevens in een eerdere fase niet zijn
opgenomen in de administratie of niet zijn bewaard, dan is het vaak niet mogelijk om dit
later nog te herstellen.
In de bezwaarfase wordt de dialoog hervat en wordt in voorkomende gevallen een
compromis bereikt. Meerdere respondenten merken op dat belastingplichtigen en
adviseurs al in de bezwaarfase van de informatiebeschikking toe willen komen aan de
inhoud van de aanslag. Een bezwaarbehandelaar vertelt dat in de bezwaarfase zo in een
flink aantal gevallen (hij schat 20%) al een compromis wordt gesloten over de hoogte
van de aanslag66: “De informatiebeschikking heeft op zich voor belastingplichtige geen
gevolgen. Behalve dat het in uitdrukking komt in de hoogte van de aanslagen. Dat is ook
de onzekerheid, de pijn die bij belastingplichtige zit. Tegelijkertijd heb je de controlerend
ambtenaar, je collega, die ook graag verder wil met zijn onderzoek. Dus je hebt eigenlijk
twee partijen die er vaak beiden baat bij hebben om het eens te worden over de
aanslagen. En dan kan je al een voorlopig oordeel uitspreken over het bezwaar tegen de
informatiebeschikking, wetende dat het al dan niet terecht is. Dan hebben beide partijen
toch een beeld van de bewijspositie en kun je kijken of er een compromis mogelijk is.”
Onderdeel van het compromis is dat belastingplichtige het bezwaar intrekt, de
informatiebeschikking blijft echter staan zodat er in later boekenonderzoek nog naar
verwezen kan worden als dat nodig is.
Wat volgens respondenten helpt in de bezwaarfase is dat het dossier wordt opgepakt
door een collega die er met een frisse blikt naar kijkt. Een respondent formeel recht
merkt op: ‘Vaak start je de dialoog op. Die posten heb ik ook vaak gehad, dan zit zo’n
controlerend ambtenaar heel halsstarrig in zo’n post. (..) En dan komt er in een keer een
ander persoon in het dossier en dan ga je dat toch helemaal anders benaderen. Ik ben
helemaal los van die controle; ik moet alleen naar die informatiebeschikking kijken. Mijn
ervaring is dat ik ook een aantal posten heb gehad waar wel degelijk het probleem wordt
opgelost. Oplossen is dan de dialoog aangaan. De communicatie moet weer worden
opgestart en maak nou eens duidelijk wat de spelregels zijn en wat de belangen zijn.
Daar ontbreekt het ook wel eens aan.’ Een respondent voegt toe dat het in zijn beleving
weinig zin heeft om in gesprek te gaan met vermeende zwartspaarders. Zijn ervaring is
66

De betreffende respondent merkt op dat informatiebeschikkingen relatief veel voorkomen bij coffeeshops;
daar is een compromis volgens hem meestal niet mogelijk omdat de betrokken adviseurs in die gevallen geen
compromis willen.

66

dat deze belastingplichtigen blijven zwijgen, of dat zij volharden in hun weigering
informatie te verstrekken.
5.3.2 Uitspraak van de rechter op beroep
In het geval belastingplichtige in bezwaar in het ongelijk is gesteld staat beroep open bij
de rechter. Uit de wettekst (Artikel 27e AWR) volgt dat als de rechter het beroep
ongegrond verklaard, een nieuwe termijn wordt verleend (herstelmogelijkheid) voor het
voldoen aan de in informatiebeschikking opgelegde verplichtingen (mits daar nog gehoor
aan kan worden gegeven en de rechter niet van oordeel is dat er sprake is van kennelijk
onredelijk gebruik van procesrecht).
Tijdens de gesprekken is aan de medewerkers gevraagd hoe zij de uitspraken van de
rechter in een procedure over de informatiebeschikking ervaren. Het algemene beeld is
dat in de meeste zaken de Belastingdienst uiteindelijk in het gelijk wordt gesteld. Wel
merken enkele respondenten op dat de rechter zich heel soepel opstelt door aan de
belastingplichtige altijd een hersteltermijn te verlenen.67 Volgens respondenten wordt
soms ook in artikel 52 gevallen een hersteltermijn verleend terwijl de gebreken in de
administratie niet meer hersteld kunnen worden. Als de rechtbank het beroep tegen een
informatiebeschikking gegrond verklaart is dit meestal op basis van formele gebreken,
aldus een respondent. Slechts in een enkel geval is een beroep door de rechter gegrond
verklaard wegens een disproportioneel informatieverzoek, aldus de respondenten.

5.3.3 Knelpunten in de bezwaar- en beroepsfase
Een knelpunt dat tijdens alle gesprekken terugkomt is dat medewerkers zelf de termijn in
de gaten moeten houden voor het opleggen van een aanslag als een
informatiebeschikking is afgegeven. De termijn voor het opleggen van een aanslag kan
worden verlengd met de periode tussen de bekendmaking van de informatiebeschikking
tot het moment dat de informatiebeschikking onherroepelijk vaststaat of vernietigd is. De
automatiseringssystemen van de Belastingdienst zijn daar echter niet op ingericht. Een
respondent: ‘GBV houdt alleen de afdoeningstermijn van de informatiebeschikking bij;
zodra bezwaar is afgedaan verdwijnt het naar het archief. Systeem zegt niets over de
aanslagtermijn.’ Medewerkers krijgen dus geen waarschuwing als een aanslag opgelegd
moet worden.
Een gerelateerd knelpunt is dat medewerkers zelf na moeten gaan of er door een
belastingplichtige beroep of hoger beroep is aangetekend. Als de Belastingdienst een
aanslag oplegt voordat de beschikking onherroepelijk is geworden is omkering en
verzwaring van de bewijslast niet meer mogelijk in een eventuele rechtszaak die handelt
over de aanslag. Volgens meerdere respondenten sturen fiscaal advocaten daar op aan.
Een respondent schetst het volgende voorbeeld: In een zaak, waarin een
informatiebeschikking was afgegeven, dreigde een aanslagtermijn te verlopen. In die
zaak diende de advocaat een beroepschrift in bij een onbevoegde (een verkeerde)

67

In één regio stellen enkele respondenten dat de rechter de materiële bewijslast verzwaart als ze geen
informatiebeschikking afgeven maar van de normale bewijsregels gebruik maken. In de andere regio’s wordt dit
niet als zodanig ervaren.

67

rechtbank. Op grond van art. 6:15 Awb stuurt de rechtbank het beroepschrift vervolgens
door naar de ‘bevoegde’ rechtbank, waarbij de datum van ontvangst door de onbevoegde
rechtbank telt. Hoewel het beroepschrift dus tijdig is ingediend, ontvangt de ‘bevoegde’
rechtbank het beroepschrift feitelijk pas ruim na het verstrijken van de beroepstermijn.
Wanneer de inspecteur de dag na het verstrijken van de beroepstermijn bij de ‘bevoegde’
rechtbank informeert of er een beroepschrift is ingediend, geeft de rechtbank aan dat dit
niet het geval is. De inspecteur legt vervolgens de aanslag op met omkering en
verzwaring van de bewijslast; de informatiebeschikking staat dan immers onherroepelijk
vast. Later blijkt echter dat wel een (tijdig) beroepschrift is ingediend, waardoor het
opleggen van de aanslag tot gevolg heeft dat de informatiebeschikking op grond van art.
52a, lid 3, AWR vervalt.
Een algemeen knelpunt is de onduidelijke verhouding tussen de
informatiebeschikkingsprocedure en de aanslagprocedure. Respondenten merken
bijvoorbeeld op dat de jurisprudentie nog geen duidelijkheid heeft gebracht over de
vraag waar proportionaliteit van de bewijslast aan de orde zou moeten komen. Een
respondent verwoordt het als volgt: “De ene rechter beoordeelt sec de rechtmatigheid
van de informatiebeschikking, en de ander neemt mee, omdat het ook in de rechtsvraag
wordt gefietst, of de omkering van de bewijslast wel een gepast middel is voor de
casus.68 In het geval van artikel 52 AWR is volgens een aantal respondenten de
inhoudelijke behandeling verschoven naar de procedure over de informatiebeschikking
(zie ook knelpunten informatiebeschikking). Rechters stellen eisen aan de
informatiebeschikking waardoor deze steeds meer op een controlerapport gaat lijken. Op
het moment dat de informatiebeschikking wordt behandeld is de controle echter nog niet
afgerond. Er is op dat moment dus nog geen zicht op de totale gebreken in de
administratie en de correcties die daaruit voortvloeien. Meerdere respondenten komen
tot de conclusie dat de ‘knip’ tussen de informatiebeschikkingsprocedure en de
aanslagprocedure niet werkt in artikel 52 AWR gevallen: de vraag over proportionaliteit
van omkering en verzwaring van de bewijslast kan niet worden beoordeeld zonder een
compleet zicht op de gebreken in de administratie en de correcties die daaruit
voortvloeien; tijdens de informatiebeschikkingsprocedure zijn die gegevens echter nog
niet voorhanden.

5.4

Oordelen over doelbereik

5.4.1 Rechtsbescherming
De wet-Dezentjé moest de rechtsbescherming van belastingplichtigen vergroten op het
vlak van de informatieplicht, en in geval van een verschil van mening over opgelegde
administratieverplichtingen. Aan de respondenten is gevraagd wat in hun ogen de
effecten van de wet zijn als het gaat om de rechtsbescherming van belastingplichtigen.
Respondenten hebben geen ervaring met de kostenvergoedingsbeschikking; deze draagt
in de huidige vorm volgens hen niet bij aan het beoogde doel. Met de invoering van de
informatiebeschikking is de formele rechtsbescherming vergroot als het gaat om de

68

Zie ook paragraaf 4.3.

68

informatieplicht van artikel 47 AWR: belastingplichtigen worden al in de aanslagregelende
fase geïnformeerd over mogelijke rechtsgevolgen, ze hebben de mogelijkheid om de
rechter een oordeel te laten vellen over de rechtmatigheid van opgelegde
informatieverplichtingen, en de rechter kan een hersteltermijn verlenen. Enkele
respondenten merken wel op dat voor invoering van de wet-Dezentjé al bezwaar en
beroep openstond in geval men het niet eens was met een opgelegde aanslag, en men in
die procedure ook kon aanvoeren dat een informatieverzoek onrechtmatig was. Ook
merken respondenten op dat in de praktijk weinig is veranderd: een beroep tegen een
informatiebeschikking is slechts in een enkel geval door de rechter gegrond verklaard
wegens een disproportioneel informatieverzoek. Een respondent merkt op: ‘Als je
rechtsbescherming formuleert als een formele rechtsingang dan heb je gelijk, er wordt
een rechtsingang geboden die er eerder niet was. Maar als je rechtsbescherming opvat
als dat de burger daadwerkelijk beter tegen de Belastingdienst wordt beschermd, dan is
daar geen sprake van. Omdat er gewoon niets aan de hand was voegt het helemaal niets
toe.’
Men is kritisch over de werking van de wet als het gaat om de administratieplicht van
artikel 52 AWR. Volgens de respondenten functioneert de wet niet op dat vlak, dat heeft
volgens hen te maken met de aard van de problematiek van de administratieplicht: een
informatiebeschikking over gebreken in een administratie die in het verleden gevoerd is
heeft weinig toegevoegde waarde omdat die gebreken doorgaans niet meer te herstellen
zijn. Het levert irritatie op aan de kant van de ontvanger omdat herhaaldelijk gevraagd
wordt naar gegevens die niet bewaard zijn gebleven. Een veldtoetser merkt op: “Het was
op zich ook vreemd dat je tijdens de controle in gesprek met de klant al vernam dat
bepaalde stukken niet bewaard waren gebleven, dat je dan evengoed nog een
beschikking moest verzenden, dat botste een beetje omdat het toch niet meer te
repareren viel. Het is er niet en het blijft er niet en dan moet je hem toch nog
aanschrijven om die informatie aan te leveren.” Ondanks dat de informatiebeschikking
weinig toevoegt geeft men hem wel af omdat uit de wetssystematiek volgt dat anders
geen omkering en verzwaring van de bewijslast kan worden geëist. Ook de procedure
over de informatiebeschikking en de hersteltermijn voegen volgens respondenten weinig
toe omdat er doorgaans geen herstelmogelijkheden zijn. Een algemeen knelpunt dat
tijdens de gesprekken naar voren komt (met betrekking tot 47 AWR en 52 AWR), is dat
belastingplichtigen die bezwaar en beroep aantekenen tegen de informatiebeschikking
langer in onzekerheid zitten over de uitkomst van het geschil (in vergelijking met het
oude regime).
5.4.2 Zelfreinigend effect
Een verondersteld effect van de wet was dat inspecteurs minder te vergaande verzoeken
om informatie zouden doen. Volgens de meeste respondenten kwamen disproportionele
informatie verzoeken al weinig voor en is daar niet veel in veranderd. De voorbeelden
van disproportionele informatie verzoeken uit de parlementaire stukken zijn volgens hen
uitzonderingen die tijdens de behandeling van de wet zijn uitvergroot om voldoende
steun voor de wet te verkrijgen. Een klein deel van de respondenten merkt op dat de
Belastingdienst vergaande informatiebevoegdheden heeft waardoor de inspecteur nog
wel eens de grenzen van de informatie- en administratieplicht opzocht.

69

Volgens respondenten worden na invoering van de wet wel meer bewuste keuzes
gemaakt als het gaat om informatie verzoeken. Hetzelfde geldt voor de toepassing van
omkering en verzwaring van de bewijslast. Over de onderliggende mechanismen is men
het echter oneens. Volgens een deel van de respondenten gaat de Belastingdienst sinds
invoering van de wet zorgvuldiger om met het opvragen van informatie, met name in de
fase van de informatiebeschikking. De wet-Dezentjé biedt in hun ogen tegenwicht
doordat belastingplichtige bij twijfels de rechtmatigheid van opgelegde verplichtingen kan
laten toetsen door de rechter. Ook het feit dat medewerkers bij het afgeven van een
informatiebeschikking moeten overleggen met formeel recht draagt in hun ogen bij aan
de zorgvuldigheid. Een veldtoetser merkt op: ‘In eerste instantie vraag je alles op wat in
je hoofd komt. Maar dan komt het moment dat je de informatie niet krijgt en dat is het
moment van herbezinning waar Dezentjé op doelt. Wil ik die informatie echt hebben en
laat ik hem terugkomen in de informatiebeschikking. En dan zie je gebeuren dat ineens
wordt gedacht, laat ik die vraag dan maar niet stellen want is die eigenlijk wel essentieel
voor het standpunt dat ik in gaan nemen. In die zin heeft de informatiebeschikking wel
een bepaald doel bereikt.’
Andere respondenten zien een negatieve trend. Volgens hen wegen medewerkers meer
bewust af of omkering van de bewijslast nodig is omdat zij dan geen
informatiebeschikking hoeven af te geven. Een informatiebeschikking kan enorme
vertraging in de procedure opleveren. Om dezelfde reden zijn medewerkers volgens hen
meer terughoudend met informatie verzoeken als het gaat om de informatiebeschikking.
Een respondent verwoordt het als volgt:: ‘..maar daarbij speelt ook de overweging, wil je
dat traject van die informatiebeschikking in met bezwaar en beroep en vertraging? En
dan kan het wel eens zijn dat je bij de informatiebeschikking gaat heroverwegen. Heb ik
die informatie echt nodig om uiteindelijk tot omkering te komen en dan kan het zijn, met
die 90% red ik het ook wel. Dat heeft dan niets met zorgvuldigheid te maken maar alles
met doelmatigheid.’ Een andere respondent voegt toe: ‘En daar worden dan de beelden
opgeplakt: dan zal die eerste opvraag ook wel niet zorgvuldig zijn geweest [..]. Dat is
absoluut onwaar.’
5.4.3 Duidelijkheid over grenzen van de informatie- en administratieplicht
De verwachting bij de kostenvergoedingsbeschikking was dat er rechtspraak zou
ontstaan over de rechtmatigheid van informatieverzoeken over derden en de reikwijdte
van de administratieverplichtingen. Die rechtspraak zou duidelijkheid moeten verschaffen
over de grenzen van die verplichtingen, waardoor inspecteurs minder geneigd zouden
zijn de grenzen van die verplichtingen op te zoeken (zelfreinigend effect). Met de
kostenvergoedingsbeschikking hebben respondenten geen ervaring, deze heeft dus ook
geen duidelijkheid gecreëerd als het gaat om de grenzen van de informatieplicht ten
behoeve van de belastingheffing van derden.
Respondenten zijn van mening dat de informatiebeschikking, in ieder geval tot op heden,
niet heeft bijgedragen aan meer duidelijkheid over de grenzen van de eigen informatieen administratieplicht. De rechter toetst marginaal, en in de tekst van de wet is geen

70

invulling gegeven aan de grenzen van de wettelijke bevoegdheid van de inspecteur om
vragen te stellen.

5.5

Neveneffecten

5.5.1 Druk op de uitvoeringstaak
De regering had aanvankelijk twijfels over de uitvoerbaarheid van het wetsvoorstel. In
het oorspronkelijke wetsvoorstel kon de belastingplichtige om een informatiebeschikking
vragen. De vrees was dat belastingplichtigen veelvuldig bezwaar zouden maken tegen de
informatiebeschikking waardoor de massale heffingstaak van de Belastingdienst onder
druk zou komen te staan. In het gewijzigde voorstel is het initiatief voor het afgeven van
een informatiebeschikking bij de inspecteur komen te liggen. Naar verwacht zou het
toezichtproces voor de Belastingdienst op deze wijze meer beheersbaar zijn. Tijdens de
gesprekken is gevraagd wat volgens de respondenten de gevolgen van de wet zijn voor
de uitvoeringstaak van de Belastingdienst (heffing, controle en inning van belastingen).
De respondenten merken unaniem op dat het aantal bezwaren tegen de
informatiebeschikking beperkt is gebleven, toch is de werklast voor medewerkers wel
toegenomen doordat de informatiebeschikking het proces enorm vertraagt (in het
bijzonder als het gaat om artikel 52 AWR en de belastingplichtige beroep aantekent). De
procedures nemen veel tijd in beslag en zolang de informatiebeschikking niet
onherroepelijk is (of vernietigd) kan geen aanslag worden opgelegd. Dit kan ook
problemen opleveren bij aanslagen in de jaren die volgen: voor die jaren moet dan
feitelijk ook weer een informatiebeschikking af worden gegeven. Ook kan de vertraging
een belemmering vormen voor andere aanslagen. Het feit dat de controle niet afgerond
kan worden levert werkdruk op voor de medewerker, in het bijzonder onder
controlemedewerkers die volgens respondenten worden aangesproken op het aantal
controles dat zij per jaar afronden.
Verschillende respondenten merken op dat het goed zou zijn als beroepsprocedures
korter zouden duren. Enkele respondenten merken op dat het oorspronkelijke
wetsvoorstel hun voorkeur had. In dat voorstel moesten belastingplichtigen naar de
voorzieningenrechter voor opschorting van de informatieplicht, dat is ook een fiscale
rechter maar die handelt veel sneller.
5.5.2 Traineren
Tijdens de behandeling van de wet werd door de regering en enkele Kamerleden de zorg
geuit dat kwaadwillende belastingplichtigen de rechtsmiddelen zouden gebruiken om
termijnen op ongewenste wijze te verlengen. Aan de respondenten is gevraagd of zij
signalen hebben dat belastingplichtigen op deze manier gebruik maken van de wet.
Uit de gesprekken met respondenten is gebleken dat aan het begrip ‘traineren’
verschillende betekenissen worden toegekend. Respondenten spreken van traineren als
belastingplichtige, of hun adviseur of advocaat, een bezwaar- of beroepschrift indient
zonder daarbij inhoudelijke argumenten aan te voeren. Men veronderstelt dan dat dit tot
doel heeft om het controle- en/of aanslagproces te vertragen in de hoop dat

71

belastingplichtige (ten onrechte) uiteindelijk minder of geen belasting hoeft te betalen.
Volgens respondenten komt deze vorm van traineren veelvuldig voor. Een aantal
respondenten merkt wel op dat het moeilijk is om vast te stellen of een belastingplichtige
traineert. De vertraging van het proces komt ook voort uit de systematiek van de
wettelijke regeling. Belastingplichtigen maken gewoon gebruik van de rechtsmiddelen die
voortkomen uit de wet, doordat controles vervolgens lange tijd stil komen te liggen wordt
het op de werkvloer ervaren als traineren. Vanuit die gedachte merkt een respondent op:
‘Je kunt niet altijd de vinger er op leggen in hoeverre het traineren is. Soms is het
traineren en soms is het ook emotie, gevoel.’
De respondenten ervaren een verschil in de rol van fiscaal adviseurs en fiscaal
advocaten. Vooral fiscaal advocaten proberen volgens respondenten termijnen te rekken
in de hoop dat de inspecteur het er uiteindelijk ‘bij laat zitten’ of ‘fouten’ maakt in de
procedure. Daarbij merken enkele respondenten op dat vooral belastingplichtigen die
weten dat ze het inhoudelijk niet gaan winnen een fiscaal advocaat inschakelen. Volgens
hen is er een toenemend aantal fiscaal advocaten met vooral kennis van formeel recht en
minder kennis van fiscaal recht. Zij kijken volgens de respondenten meer naar de
procedure: heeft de Belastingdienst op grond van de formele wetten juist gehandeld,
terwijl fiscaal adviseurs ook inhoudelijk kijken naar de zaak: heeft de Belastingdienst op
grond van de materiële wetten juist gehandeld? Meerdere respondenten merken op dat
de tussenkomst van de fiscaal advocaat de communicatie met de belastingplichtige kan
verstoren. Soms wordt alleen nog met de advocaat gecommuniceerd. Volgens de
respondenten komt het voor dat belastingplichtige niet op de hoogte is van het handelen
van de advocaat. Als belastingplichtige dan weer in beeld is, blijkt het mogelijk te zijn om
wel tot een oplossing te komen, bijvoorbeeld in de vorm van een compromis.
Gevraagd naar het voorkomen van traineren maken de respondenten een onderscheid
tussen wat zij noemen ‘de boefjes’ en de onderlaag van het MKB. Een respondent
verwoordt het als volgt: ‘Het hangt heel erg samen met de soort problematiek waarmee
je te maken krijgt. De reguliere boekenonderzoeken MKB dat is de onderlaag van het
MKB. Zij hebben de kwalitatief mindere adviseurs en die gaan halsstarrig met
informatieverstrekking om. Of dat bewuste tactiek is, ik vraag het me af. Ik denk het
niet. Maar de posten van de CCB en de post die wij [Trafi team] hebben, daar wel, daar
is bewust voor gekozen.’ Situaties waarin volgens respondenten veelvuldig wordt
getraineerd betreffen gevallen waarin vermoedens bestaan van verzwegen buitenlands
vermogen of gevallen waarin gebruik wordt gemaakt van fiscale constructies. Ook in de
context van coffeeshops wordt volgens respondenten met regelmaat getraineerd om het
controle- en aanslagproces te vertragen. Volgens de respondenten wordt in een deel van
alle voornoemde gevallen getraineerd, mede om middelen aan het zicht van de
Belastingdienst te onttrekken. In relatie tot coffeeshops verwoordt een respondent het
als volgt: ‘De eerste beslissing op een bezwaar tegen een informatiebeschikking vanwege
het niet voeren van de juiste administratie heb ik gedaan in juni 2012. En deze maand is
de zitting in hoger beroep geweest. Er is nog geen uitspraak maar het is nu al zeker dat
ze doorgaan tot de Hoge Raad. Dan ben je inmiddels ruim 3 jaar verder en je hebt nog
geen aanslag opgelegd. Dus dan moeten er nog aanslagen opgelegd worden en dan krijg
je weer bezwaar, beroep, hoger beroep, Hoge Raad. Dan hebben de mensen inmiddels
alle tijd gehad om hun geld weg te sluizen.’ In geval van vermeende zwartspaarders

72

wordt ook wel uitgeweken naar een civiele procedure in kort geding. Een respondent
merkt op dat een deel van de betreffende belastingplichtigen, op het moment dat zij
horen dat een kort geding wordt aangespannen, toch nog de gevraagde stukken
verstrekken.

5.6

Conclusie: veronderstellingen vergeleken met de praktijk

De wet-Dezentjé moest de rechtsbescherming van belastingplichtigen vergroten op het
vlak van de informatieplicht, en in geval van een verschil van mening over opgelegde
administratieverplichtingen. In dat kader werden twee beschikkingen in het leven
geroepen: de informatiebeschikking en de kostenvergoedingsbeschikking. Ambtenaren
blijken geen ervaring te hebben met de kostenvergoedingsbeschikking; in de huidige
vorm draagt de kostenvergoedingsbeschikking volgens hen niet bij aan de
rechtsbescherming. Volgens ambtenaren draagt de informatiebeschikking formeel gezien
wel bij aan de rechtsbescherming als het gaat om artikel 47 AWR. Daarbij gaat het om
de mechanismen die al in de parlementaire stukken werden geschetst: door de
informatiebeschikking is men tijdig op de hoogte van mogelijke rechtsgevolgen bij niet
voldoen aan opgelegde verplichtingen. Ook zorgt de informatiebeschikking voor een
verbetering van de rechtspositie van de belastingplichtige doordat de ontvanger van de
informatiebeschikking zijn twijfels over een informatieverzoek kan laten toetsen door de
rechter en de rechter een hersteltermijn kan verlenen. Er is daardoor een ‘vangnet’ als
de rechter oordeelt dat de informatiebeschikking rechtmatig is.
In geval van de administratieplicht van artikel 52 AWR werkt de wet volgens ambtenaren
niet. Dat komt omdat gebreken in de administratie doorgaans niet meer te herstellen
zijn. Een aparte procedure voor de informatiebeschikking voegt volgens ambtenaren
daarom weinig toe. De informatiebeschikking roept eerder irritatie op onder
belastingplichtigen omdat herhaaldelijk om informatie gevraagd wordt die men niet kan
verstrekken. Ook merken enkele ambtenaren op dat de ‘knip’ tussen de
informatiebeschikkingsprocedure en de aanslagprocedure niet werkt omdat de
proportionaliteit van omkering en verzwaring van de bewijslast niet los kan worden
beoordeeld zonder een compleet beeld van de zwaarte van de gebreken in de
administratie en de correcties die daaruit voortkomen. Verschillende respondenten
benadrukken dat het goed zou zijn als artikel 52 AWR uit de wet zou worden gehaald.
Een verondersteld effect van de wet was dat de inspecteur minder te vergaande
verzoeken om informatie zou doen als belastingplichtigen twijfels over een
informatieverzoek voor zouden kunnen leggen aan de rechter (zelfreinigend effect). In de
ogen van de meeste ambtenaren kwamen disproportionele informatie verzoeken weinig
voor. Respondenten merken wel op dat sinds invoering van de wet meer bewuste keuzes
worden gemaakt als het gaat om de informatieverzoeken, in het bijzonder als het de
informatiebeschikking betreft. Het openstellen van bezwaar en beroep, en ook het
verplichte overleg met formeel recht, dragen ertoe bij dat men zorgvuldig afweegt welke
informatie nodig is. Ook overweegt men of omkering en verzwaring van de bewijslast wel
nodig is om een correcte aanslag op te kunnen leggen. Deze mechanismen stroken met
het beoogde ‘zelfreinigend effect’ van de wet. Een deel van de ambtenaren plaatst wel

73

een kanttekening: volgens hen is men uit doelmatigheidsoverwegingen terughoudend
met het opvragen van informatie en het afgeven van een informatiebeschikking. Uit de
systematiek van de wet volgt dat er geen aanslag opgelegd kan worden zolang de
informatiebeschikking nog niet onherroepelijk is. Als belastingplichtigen in bezwaar en
beroep gaan loopt men dus enorme vertraging op in de procedures, dat willen
ambtenaren graag voorkomen.
Bij het oorspronkelijke wetsvoorstel werd de zorg geuit dat de druk op de uitvoeringstaak
van de Belastingdienst te groot zou worden als belastingplichtigen massaal in bezwaar
zouden gaan. In het wetsvoorstel zoals dat oorspronkelijk voorlag konden
belastingplichtigen om een informatiebeschikking verzoeken; in het definitieve voorstel is
het initiatief bij de inspecteur komen te liggen waardoor de werkdruk naar verwacht
beperkt zou blijven. Het aantal informatiebeschikkingen en bezwaarschriften is inderdaad
beperkt gebleven, toch is de werklast wel toegenomen. Het opstellen van de
informatiebeschikking neemt veel tijd in beslag, zeker in geval van artikel 52 AWR waar
ambtenaren het gevoel hebben dat de inhoudelijke behandeling verschoven is naar de
informatiebeschikkingsprocedure. Ook vertraagt de procedure over de
informatiebeschikking het proces: de controle kan niet worden afgerond (in geval van
art. 52 AWR), en er kan er geen aanslag worden opgelegd zolang de
informatiebeschikking niet onherroepelijk is (of vernietigd).
Een andere zorg was dat kwaadwillende belastingplichtigen de informatiebeschikking
zouden gebruiken om termijnen op ongewenste wijze te verlengen. Volgens
respondenten grijpen belastingplichtigen de geboden rechtsmiddelen veelvuldig aan om
het proces te vertragen in de hoop dat de inspecteur het ‘erbij laat zitten’ of ‘fouten’
maakt zodat belastingplichtige (onterecht) uiteindelijk minder of geen belasting hoeft te
betalen. Dit komt volgens respondenten met name voor als een fiscaal advocaat bij de
zaak betrokken is. Situaties waarin naar mening van respondenten veel getraineerd
wordt betreffen gevallen waarin vermoedens bestaan van verzwegen buitenlands
vermogen of gebruik wordt gemaakt van fiscale constructies. Ook in de context van
coffeeshops wordt volgens respondenten met regelmaat getraineerd. In een deel van alle
voornoemde gevallen wordt volgens respondenten ook getraineerd met als doel middelen
aan het zicht van de Belastingdienst te onttrekken.

74

6

Ervaringen met de wet: perspectief van belastingplichtigen
en fiscaal deskundigen

In dit hoofdstuk staan de ervaringen van belastingplichtigen en fiscaal deskundigen
centraal. We beschrijven hoe belastingplichtigen en fiscaal deskundigen de wet ervaren
en waarderen. Het was moeilijk om voldoende belastingplichtigen te vinden die bereid
waren om deel te nemen aan een interview. Er hebben uiteindelijk drie interviews
plaatsgevonden met belastingplichtigen die een informatiebeschikking ontvingen.69
Gezien het beperkte aantal interviews worden de bevindingen als aparte casussen
beschreven. De resultaten van interviews met fiscaal deskundigen zijn gebaseerd op
gesprekken met vijftien fiscaal adviseurs en vijf fiscaal advocaten. Zij hebben allen (op
één na) ervaring opgedaan met de informatiebeschikking. In de selectie van deze
respondenten is naast spreiding naar beroepsgroep (advocaat, adviseur) gezorgd voor
zoveel mogelijk spreiding naar geografisch werkgebied (landelijk, noord, midden, zuid)
en klantsegment (particulieren, MKB, Groot-O). Voor meer details over de interviews met
belastingplichtigen en fiscaal deskundigen verwijzen wij naar de methoden van
onderzoek (Paragraaf 1.3).

6.1

Ervaringen van belastingplichtigen: drie casussen

In deze paragraaf komen de casussen van belastingplichtigen aan bod; het betreft een
weerslag van de gesprekken met drie ondernemers die wat betreft de omvang van hun
bedrijf aan de onderkant zitten van het MKB. Er zijn meer belastingplichtigen benaderd
maar zij konden na meerdere pogingen niet worden bereikt, of wilden niet deelnemen
aan een interview. Een aantal belastingplichtigen gaf aan niet bekend te zijn met de
informatiebeschikking, bijvoorbeeld omdat de accountant alles regelt (zie methoden,
Paragraaf 1.3.5). De casussen geven een indruk van de context waarin de
informatiebeschikking wordt afgegeven en de reactie op de beschikking (voor wat betreft
MKB). Omdat het aantal interviews beperkt is kunnen we er niet vanuit gaan dat het een
volledig beeld betreft.
Casus 1
Belastingplichtige en familie van belastingplichtige bezitten meerdere horeca bedrijven.
Na een boekenonderzoek wilde de Belastingdienst meer informatie hebben over de omzet
van het horeca bedrijf van belastingplichtige, waarna belastingplichtige een
informatiebeschikking ontving. Volgens de Belastingdienst was de omzet hoger dan was
opgegeven. Belastingplichtige merkt op dat de inspecteur die het bedrijf kwam
inspecteren weinig kennis had van de horeca en vraagt zich af hoe de inspecteur tot de
berekening van de hoge omzet kwam. Als voorbeeld noemt hij de hoeveelheid bier die
getapt kan worden op 1 kilo koolzuur; volgens de Belastingdienst is het aantal liter bier
veel groter dan volgens de leverancier. Voor belastingplichtige is onduidelijk waar de
69

Dit deel van het onderzoek is uitgevoerd door ‘Tilburg University, School of Politics and Public
Administration’.

75

Belastingdienst die informatie vandaan haalt. De informatiebeschikking kwam volgens
belastingplichtige vrij onverwacht en was onoverzichtelijk. Het was wel duidelijk welke
informatie gevraagd werd, maar volgens belastingplichtige betrof het andere vragen dan
eerder door de Belastingdienst gesteld. Belastingplichtige begreep aanvankelijk niet dat
hij in bezwaar kon gaan. Uiteindelijk is hij wel in bezwaar gegaan tegen de
informatiebeschikking omdat hij het een onredelijk informatieverzoek vond. Omdat de
familie in dezelfde periode meerdere informatiebeschikkingen ontving, werd
belastingplichtige naar eigen zeggen overladen met informatie verzoeken waar hij weken
tijd voor nodig had om ze te kunnen verwerken. Hij was echter niet in staat om
professionele hulp in te schakelen. Omdat hij uiteindelijk twee dagen te laat bezwaar
indiende tegen de informatiebeschikking werd het bezwaar niet ontvankelijk verklaard.
Belastingplichtige vindt de termijn waarbinnen bezwaar kan worden gemaakt veel te
kort, zeker in vergelijking met de termijnen die de Belastingdienst heeft om een aanslag
op te leggen. Belastingplichtige geeft aan altijd goede contacten te hebben gehad met de
Belastingdienst; in de periode van de beschikking en de nasleep daarvan heeft
belastingplichtige de Belastingdienst echter als weinig flexibel ervaren. Ook heeft hij het
idee dat er een spelletje is gespeeld en dat er andere motieven bij de Belastingdienst
speelden omdat een vennoot lid is geworden van een motorclub. Belastingplichtige is op
het moment van interview failliet en heeft geen drank en horeca vergunning meer.
Casus 2
Belastingplichtige was een kleine ondernemer. Vanwege de recessie en vanwege
persoonlijke omstandigheden ging het slecht met het bedrijf en kon het bedrijf nog maar
enkele dagen per week open zijn. Volgens de Belastingdienst had de omzet hoger
moeten zijn dan in de boeken stond; men geloofde niet dat het zo slecht ging met het
bedrijf en gaf daarom een informatiebeschikking af. De informatiebeschikking was
duidelijk voor belastingplichtige. Belastingplichtige merkt op ook alle gevraagde
informatie te hebben verstrekt maar volgens de Belastingdienst kloppen de gegevens
niet. In een gesprek met de Belastingdienst heeft belastingplichtige het verhaal achter de
cijfers mondeling toegelicht zonder de ondersteuning van de accountant. In het gesprek
werd aan belastingplichtige verteld dat het mogelijk is om tegen de
informatiebeschikking in beroep te gaan maar dat het beroep de feiten niet zou
veranderen: belastingplichtige zou nog steeds moeten bewijzen dat de cijfers kloppen.
Belastingplichtige heeft door de tegenvallende resultaten van de onderneming inmiddels
het huis te koop moeten zetten en mist bij de Belastingdienst inlevend vermogen. Op het
moment van het interview ligt er een aanslag waar de accountant tegen in bezwaar is
gegaan.
Casus 3
Belastingplichtige heeft een klein taxi bedrijf. Na controle van de boekhouding ontving
belastingplichtige een informatiebeschikking; de gegevens met betrekking tot de omzet,
bpm en btw waren volgens de controle medewerker niet volledig. Volgens de
Belastingdienst had belastingplichtige zijn rit administratie niet voldoende verantwoord,
het vermoeden bestaat dat belastingplichtige de taxi’s ook voor privé doeleinden

76

gebruikt. Belastingplichtige probeert te bewijzen dat dit niet zo is, er is een privé auto en
belastingplichtige houdt nu wel een sluitende ritadministratie bij. De Belastingdienst
gelooft belastingplichtige echter niet. Belastingplichtige vond de informatiebeschikking
die hij ontving onduidelijk: de inspecteur had bedragen berekend die voor
belastingplichtige onduidelijk waren. Belastingplichtige wilde daarom een afspraak maken
met de Belastingdienst, maar geeft aan dat de Belastingdienst dat niet nodig vond.
Vervolgens wilde belastingplichtige graag een compromis sluiten, maar de
Belastingdienst ging daar niet mee akkoord. Uiteindelijk heeft belastingplichtige een
adviseur in de arm genomen. Deze heeft bezwaar aangetekend, waarna er een gesprek
plaatsvond met drie ambtenaren. Uit het gesprek bleek dat de aanslag erg hoog was
waarna er een correctie plaatsvond, daarbij werden ook de boetes die waren opgelegd
gereduceerd. De zaak loopt nog; de ambtenaren zijn akkoord maar zij moeten nog in
overleg met collega’s. Als de Belastingdienst uiteindelijk niet akkoord gaat moet
belastingplichtige een bedrag van 98.000 euro betalen; dit kan belastingplichtige niet.
Belastingplichtige vindt dat de Belastingdienst een starre houding heeft; pas nadat
belastingplichtige door een adviseur werd bijgestaan veranderde de houding van de
Belastingdienst. Belastingplichtige ervaart de informatiebeschikking niet als extra
rechtsbescherming: de Belastingdienst mag alles opvragen maar wel in redelijkheid.
Belastingplichtige vindt dat hij niet juist is behandeld door de Belastingdienst: pas als de
adviseur in beeld is gaan de deuren open en is er sprake van bescherming.
Oordeel van belastingplichtigen over de informatiebeschikking (volgens ambtenaren en
fiscaal deskundigen)
Omdat slechts een beperkt aantal interviews plaatsvond met belastingplichtigen, is aan
belastingambtenaren en fiscaal deskundigen gevraagd hoe zij denken dat
belastingplichtigen de wet-Dezentjé ervaren en waarderen (gebaseerd op hun
praktijkervaringen). Ambtenaren en fiscaal deskundigen hebben de indruk dat
belastingplichtigen weinig begrip hebben van de aparte informatiebeschikkingsprocedure.
Belastingplichtigen begrijpen niet dat er een aparte procedure voor de
informatiebeschikking is die losstaat van de aanslag en die geld, tijd en aandacht kost.
Ook merkt men dat belastingplichtigen een (breder) geschil ervaren met de
Belastingdienst, belastingplichtigen kijken niet ‘geïsoleerd’ naar de informatiebeschikking.
Volgens fiscaal deskundigen geldt dat in het bijzonder voor het MKB waar de geschillen
(vrijwel) uitsluitend betrekking hebben op de administratieplicht van artikel 52 AWR. Een
fiscaal deskundige merkt op: “De informatiebeschikking is te abstract voor het MKB. In
het MKB is men uiterst pragmatisch, men wil gewoon een oplossing, de nuances die aan
deze informatiebeschikking ten grondslag liggen zijn gewoon niet geland, het is niet iets
dat in het denken van mensen zit.”

6.2

Ervaringen van fiscaal deskundigen

6.2.1 Bekendheid en ervaringen met de wet
Fiscaal adviseurs en advocaten (hierna: respondenten) zijn allen bekend met de
kostenvergoedingsbeschikking, met de omstandigheden waaronder en de reden waarvoor
er om kan worden verzocht en de mogelijkheid van bezwaar en beroep tegen de

77

kostenvergoedingsbeschikking. Geen van de respondenten heeft ervaring opgedaan met
de kostenvergoedingsbeschikking. Tot het moment van interview (najaar 2015/voorjaar
2016) hadden respondenten en hun cliënten nog geen verzoek om kostenvergoeding
ingediend en dus nog geen kostenvergoedingsbeschikking ontvangen.
Ook het doel en de rechtsgevolgen van de informatiebeschikking zijn bekend:
respondenten weten dat het mogelijk is om bezwaar en beroep aan te tekenen en men is
ervan op de hoogte dat in bezwaar en beroep een hersteltermijn kan worden verleend
waarbinnen belastingplichtige alsnog aan het verzoek van de inspecteur kan voldoen. Op
één na hebben alle respondenten (direct of indirect) ervaring met de
informatiebeschikking. Vanaf invoering van de wet tot het moment van interview waren
adviseurs bij maximaal 5 informatiebeschikkingen betrokken; advocaten zagen op hun
kantoor grotere aantallen beschikkingen, te weten: 11 tot 20 beschikkingen (3
advocaten), 70 beschikkingen (1 advocaat) en 800 beschikkingen (1 advocaat). De
informatiebeschikkingen waar respondenten bij betrokken waren betroffen deels
buitenlands vermogen zaken voor particulieren en MKB-ondernemers (particulierenproblematiek, informatiebeschikking op grond van de informatieplicht van artikel 47
AWR). Andere beschikkingen waar respondenten in hun werk mee te maken kregen
hadden betrekking op MKB-ondernemingen, waarbij artikel 52 AWR (administratieplicht)
de meest gehanteerde grondslag was.
Een klein deel van de respondenten heeft ervaring met bezwaar binnen het kader van de
informatiebeschikking; een enkeling heeft ook ervaring met beroep. In het overgrote deel
van de gevallen heeft men een beschikking kunnen voorkomen, of is men er in geslaagd
een oplossing te vinden in de primaire fase van de informatiebeschikking. Deze oplossing
bestond er dan meestal uit dat belastingplichtige alsnog de informatie verstrekte, maar
soms ook dat de inspecteur zijn verzoek om informatie introk of dat een compromis werd
bereikt. Hoewel niet alle respondenten ervaring hebben met bezwaar en beroep in het
kader van de informatiebeschikking, hebben zij wel een beeld van de werking van de
bezwaar- en beroepsfase gebaseerd op de wettelijke regeling, de jurisprudentie en
ervaringen van collega’s.

6.2.2 Oordelen over doelbereik
Volgens respondenten verloopt het proces van informatie opvraag door de
Belastingdienst doorgaans goed en doen zich geen problemen voor. Ook op het vlak van
de administratieplicht ontstaat doorgaans geen verschil van mening tussen
belastingplichtige en inspecteur. De informatiebeschikking dient belastingplichtige
rechtsbescherming te bieden in het incidentele geval dat er wel iets mis gaat in dat
proces. Fiscaal deskundigen zijn van mening dat de informatiebeschikking die
rechtsbescherming biedt waar het gaat om de informatieplicht van artikel 47 AWR; in het
geval van de administratieplicht van artikel 52 AWR is dat naar hun oordeel niet het
geval. Voordat we ingaan op de informatiebeschikking, beschrijven we kort de beelden
van respondenten bij de werking van de kostenvergoedingsbeschikking.

78

6.2.2.1 Rechtsbescherming: de kostenvergoedingsbeschikking
De meeste respondenten zijn van mening dat de kostenvergoedingsbeschikking in zijn
huidige vorm het beoogde doel mist. Geen van de respondenten heeft ervaring met de
kostenvergoedingsbeschikking; het overgrote deel van de respondenten geeft aan ook
nog nooit een verzoek om een kostenvergoeding te hebben overwogen. Enkele
respondenten hebben één of meerdere keren richting de inspecteur aangegeven een
verzoek om een kostenvergoedingsbeschikking te overwegen. Ze grijpen de mogelijkheid
van de kostenvergoedingsbeschikking aan als preventief middel, opdat de inspecteur
afziet van het opleggen van verplichtingen ingevolge de administratieplicht (art. 52, lid 1,
AWR), dan wel een verzoek om informatie ten behoeve van de belastingheffing van
derden (art. 53, lid 1, letter a, AWR). In een aantal gevallen had dit effect, in die
gevallen trok de inspecteur zijn verzoek om informatie in. Een respondent geeft aan dat
in één van zijn dossiers een situatie lijkt te ontstaan waarin om een
kostenvergoedingsbeschikking verzocht zal gaan worden. In dit geval zijn
belastingplichtige en fiscaal advocaat het oneens met het verzoek om derdeninformatie
en lijkt de inspecteur niet voornemens zijn verzoek in te trekken. Voldoen aan het
informatieverzoek brengt, naar verwachting forse kosten met zich mee voor
belastingplichtige.
Meerdere respondenten merken op wel behoefte te hebben aan een rechtsmiddel dat
beschermt tegen onrechtmatige opvraag van informatie ten behoeve van de
belastingheffing van derden door de Belastingdienst; de kostenvergoedingsbeschikking
biedt die rechtsbescherming niet. Hoewel men zich realiseert dat de omkering bewijslast
niet speelt bij opvraag van informatie bij derden en belastingplichtige een procedure zou
moeten voeren over het (fiscale) belang van een ander, mist men in dit kader een
(effectief) rechtsmiddel. Nu wordt men gedwongen om de informatie te verstrekken en
kan alleen een kostenvergoeding achteraf gevraagd worden.70 Respondenten geven aan
hun cliënten te adviseren de gevraagde informatie te verstrekken, ook als ze menen dat
het informatieverzoek onrechtmatig is, omdat niet-verstrekken kan leiden tot
strafrechtelijke gevolgen. Men merkt op dat de derde, met name in het buitenland, graag
wil weten of de bevraagde daadwerkelijk verplicht was om de gevraagde informatie te
leveren. Als cliënt kan zeggen ik ben naar de rechter gegaan en moest de informatie
verstrekken blijft die relatie zuiver. De opvraag van informatie over derden kent dus niet
alleen een kostenaspect, maar kan ook gevolgen hebben voor zakelijke relaties. Aan dat
laatste aspect komt de kostenvergoedingsbeschikking onvoldoende tegemoet.

6.2.2.2 De informatiebeschikking in het geval van art. 47 AWR
Respondenten zijn overwegend positief over de informatiebeschikking als het gaat om
artikel 47 AWR. In die situatie biedt de informatiebeschikking doorgaans duidelijkheid en
draagt de beschikking bij aan een oplossing, een respondent merkt op: “Daar zie ik
precies die informatiebeschikking functioneren zoals hij bedoeld is. We hebben zelf aan
de inspecteur gevraagd doe ons nu een informatiebeschikking zodat wij aan de rechter
kunnen gaan overleggen of dat wat u vraagt, of dat eigenlijk wel mag en daar heeft de
inspecteur in bewilligt.”
70

Zie hoofdstuk 4.

79

In de meeste gevallen zijn respondenten en hun cliënten het eens met de beschikking; in
een beperkt aantal situaties ontstaat onenigheid over het verzoek.71 Door de
informatiebeschikking hebben belastingplichtigen dan de mogelijkheid om voorafgaand
aan het inhoudelijke geschil duidelijkheid te krijgen over de rechtmatigheid van het
informatieverzoek, en daarmee over de toepassing van omkering en verzwaring van de
bewijslast. Dit mechanisme sluit aan bij de beoogde werking van de wet en vormt
volgens respondenten een verbetering ten opzichte van het oude regime, een respondent
verwoordt het als volgt: “Voor de wet-Dezentjé was de discussie redelijk ‘non-existent’
omdat heel veel cliënten ervoor terug schrokken om dwars te gaan liggen omdat je bij
art. 47 AWR ogenblikkelijk een discussie had over omkering en dan gaat het plotseling
over hard geld. De informatiebeschikking biedt wel die mogelijkheden, hij leidt aan de
ene kant tot juridisering, maar biedt ook mogelijkheden tot discussie.”
Ook de hersteltermijn draagt volgens respondenten bij aan de rechtsbescherming: door
het openstellen van bezwaar en beroep, en het introduceren van een hersteltermijn, is
het mogelijk om zonder (onverantwoorde) risico’s de strijd met de inspecteur aan te
gaan in geval van een geschil over de informatieplicht. Op deze wijze is er, in lijn met de
beoogde werkingen van de wet, steeds een ‘vangnet’ voor belastingplichtigen. Een deel
van de respondenten is wel kritisch over de bezwaarfase omdat er in hun ogen geen
wezenlijke heroverweging plaatsvindt (hetgeen volgens hen in het algemeen geldt voor
de bezwaarfase). Andere respondenten dragen echter voorbeelden aan van situaties
waarin wel een heroverweging plaatsvond, daarbij wijzen zij met name op
informatiebeschikkingen die vanwege formele gebreken (deels) werden ingetrokken.
Beide groepen respondenten hechten veel waarde aan de mogelijkheid om een geschil
voor te leggen aan de rechter; ook de mogelijkheid van hoger beroep en cassatie wordt
als waardevol ervaren.
Hoewel respondenten positief zijn over de informatiebeschikking als het gaat om artikel
47 AWR, merken zij op dat een verbetering mogelijk is door de doorlooptijd van de
informatiebeschikking te verkorten. Vooral als er bezwaar en/of beroep wordt ingesteld is
de doorlooptijd erg lang. Opmerkelijk is dat één respondent aangeeft de
informatiebeschikking te gebruiken om het proces te versnellen. In deze zaak liep een
boekenonderzoek waarbij de nodige vragen worden gesteld, die werden beantwoord, en
weer vervolgd met nieuw vragen. Op een gegeven moment, na de 5 e of 6e vragenbrief,
heeft de adviseur gezegd nu vinden we dat de gevraagde info er ligt, bent u nog niet
tevreden geeft u dan maar een informatiebeschikking af.

6.2.2.3 De informatiebeschikking in het geval van artikel 52 AWR
Respondenten die ervaring hebben met de informatiebeschikking oordelen zonder
uitzondering negatief over de informatiebeschikking als het gaat om de
administratieplicht van artikel 52 AWR: in veruit de meeste gevallen bestaat er geen
verschil van mening over de administratieplicht, in de gevallen waarin extra
71

Onenigheid ontstaat met name over informatiebeschikkingen die betrekking hebben op informatie opvraag
over derden, informatie waarover belastingplichtigen niet beschikken, of informatie waarvan de adviseur of
advocaat meent dat belastingplichtige niet verplicht is deze te verstrekken.

80

rechtsbescherming wel gewenst is blijkt de informatiebeschikking niet te werken. Een
respondent merkt op: “Leuk dat het als rechtsbeschermingsmiddel is opgenomen, maar
in de praktijk is het een paraplu die nog niet tegen de regen beschermt”. Op het vlak van
de administratieplicht draagt de wet dus niet bij aan de beoogde rechtsbescherming;
volgens respondenten is de positie van belastingplichtige ten opzichte van de inspecteur
eerder verzwakt. Dat de wet op het vlak van de administratieplicht niet werkt heeft
volgens respondenten te maken met de aard van de problematiek, de onduidelijkheid
over de wetssystematiek en de manier waarop de Belastingdienst omgaat met de
informatiebeschikking in het kader van de administratieplicht.
Aard van de problematiek van de administratieplicht
Volgens respondenten is het belangrijkste knelpunt dat gebreken in de administratie
achteraf bij controle worden vastgesteld. De informatie is op dat moment vaak niet meer
te reproduceren en de geconstateerde gebreken kunnen niet meer worden hersteld.
Primaire bescheiden zijn weggegooid (bijvoorbeeld contante verkopen of keukenbonnen),
en/of gegevens zijn niet opgenomen in de administratie waardoor de informatie niet
meer te reproduceren is. Dat maakt een herhaald verzoek via de informatiebeschikking
zinloos en een procedure over de informatiebeschikking tot een kansloze zaak: gebreken
in de administratie zijn niet meer te herstellen waardoor geen gebruik kan worden
gemaakt van de hersteltermijn en de informatiebeschikking onherroepelijk wordt (zie ook
onduidelijkheid over de wetssystematiek).
Onduidelijkheid over de wetsystematiek: verhouding beschikkingsprocedure en
aanslagprocedure
Respondenten merken op dat ze zich door onduidelijkheid over de wettelijke regeling min
of meer gedwongen voelen om tegen de informatiebeschikking bezwaar en beroep aan te
tekenen, ook in gevallen waar dit weinig kans op succes biedt. Die noodzaak voelen ze
omdat ze veronderstellen dat de rechter in de aanslagprocedure, met inachtneming van
de onherroepelijke informatiebeschikking, sneller dan voorheen zal oordelen dat
omkering van de bewijslast intreedt. Respondenten missen met name duidelijkheid over
het moment waarop de vraag over proportionaliteit aan de orde kan komen. Men is bang
dat de rechter in de procedure over de aanslag niet meer toe zal komen aan de vraag of
omkering en verzwaring van de bewijslast in verhouding staat tot de geconstateerde
gebreken (proportionaliteitsvraag) als er eenmaal een onherroepelijke
informatiebeschikking ligt. Om die reden menen respondenten dat ze de bezwaar en
beroepsprocedure niet ongebruikt kunnen laten passeren.
Tegelijkertijd schat men de kans op succes in een procedure over de
informatiebeschikking laag in. Vaak is er inderdaad sprake van een zeker gebrek in de
administratie en in de regel is een dergelijk gebrek achteraf niet meer te herstellen.
Respondenten veronderstellen dat, in geval er daadwerkelijk iets schort aan de
administratie de rechter zal constateren dat de informatiebeschikking rechtmatig is. Men
veronderstelt dat de rechter de inspecteur niet bij voorbaat zal willen belemmeren in de
uitvoering van zijn taak. Het stellen van een nieuwe termijn heeft hier weinig of geen
betekenis omdat, zoals opgemerkt, de gebreken in de administratie achteraf niet meer
kunnen worden hersteld. Een onherroepelijke informatiebeschikking lijkt dan ook haast

81

onvermijdelijk. Die veronderstelling leidt bij veel respondenten tot het gevoel dat ze door
de informatiebeschikking in geval van de administratieplicht een achterstand oplopen ten
opzichte van de inspecteur. Men ervaart in deze situaties tevens een achteruitgang ten
opzichte van het oude regime.
De vraag of, en zo ja, op welk moment de evenredigheids- of proportionaliteitstoets
wordt aangelegd roept veel onduidelijkheid op. Sommige respondenten menen dat de
aanslagrechter de informatiebeschikkingsrechter zal volgen in zijn oordeel over de
rechtmatigheid van de informatiebeschikking en dat omkering en verzwaring van de
bewijslast als gevolg daarvan onomkeerbaar is (tenzij de gevraagde informatie alsnog
verstrekt wordt binnen de door de rechter gestelde hersteltermijn). Naar hun mening
vloeit dit voort uit de wetsystematiek. Art. 27e, lid1, AWR bepaalt immers dat een
onherroepelijke informatiebeschikking leidt tot omkering en verzwaring van de
bewijslast. Men ziet geen ruimte voor de aanslagrechter om daarin nog een eigen
afweging te maken. Andere respondenten denken daar genuanceerder over. Zij menen
dat omkering en verzwaring van de bewijslast pas aan de orde komt in de
aanslagprocedure, als alle relevante feiten bekend zijn. Deze respondenten menen dat de
‘aanslagrechter’ een eigen afweging maakt. Tegelijkertijd geven zij aan dat de sporen wel
zijn getrokken door de beschikkingsrechter: “Je moet dan in de aanslagprocedure wel
een rechter treffen die zelfstandig afweegt of, gegeven de onherroepelijke
informatiebeschikking, de gebreken in de administratie al dan niet tot omkering en
verzwaring van de bewijslast moeten leiden. Daarbij gaat hij dan wel tegen de tekst van
art. 25, lid3, AWR in dat bepaalt dat bij een onherroepelijke informatiebeschikking
omkering en verzwaring van de bewijslast intreedt, tenzij is gebleken dat en in hoeverre
die belastingaanslag onjuist is.”
In de beleving van vrijwel alle respondenten leidt de onduidelijke verhouding tussen de
informatiebeschikkingsprocedure en de aanslagprocedure tot onzekerheid. De wet
beoogt de rechtsbescherming en daarmee de rechtszekerheid te vergroten, maar schiet
hier tekort. Enkele respondenten geven bovendien aan dat ze veronderstellen dat de
inspecteur, in de wetenschap dat er een onherroepelijke beschikking ligt, geneigd zal zijn
de schatting van het inkomen, de omzet of het loon hoger uit te laten vallen. Het voeren
van (een in hun ogen kansloos) verweer tegen de informatiebeschikking is er dan ook
tevens op gericht de inspecteur te bewegen om terughoudendheid te betrachten in de
schatting van het inkomen, de omzet of het loon.
Opstelling van de Belastingdienst in de ogen van fiscaal deskundigen
Respondenten geven aan dat niet alleen de gekozen wetsystematiek leidt tot een gevoel
van achterstand op de inspecteur, maar ook de opstelling van de Belastingdienst. Een
aantal respondenten ervaart de informatiebeschikking eerder als een wapen van de
Belastingdienst dan als een ‘schild’ tegen de Belastingdienst. Zij ondervonden dat de
Belastingdienst de informatiebeschikking soms nogal lichtvaardig afgeeft. Men heeft de
indruk dat de controlerend ambtenaar zich er dan gemakkelijk afmaakt. Die indruk
ontstaat met name als de controlerend ambtenaar al in een vroeg stadium in de
uitvoering van zijn controle een informatiebeschikking afgeeft waarin hij meldt dat
gebreken zijn geconstateerd in de administratie en dat er gedacht wordt aan omkering

82

bewijslast. De rechtsbescherming faalt dan naar hun idee: “Procederen over de
informatiebeschikking zonder dat de controle is afgerond en duidelijk is waar de schatting
van het inkomen op uit zal komen, dus zonder dat het belang bekend is, voelt als
misbruik van de informatiebeschikking door de belastingdienst. Want dan heb je die
informatiebeschikking onherroepelijk, dan heb je de omkering en dan gaat het van klits,
klets, klander.”
Respondenten ervaren een verschil van mening over de omvang van het geschil in de
informatiebeschikkingsprocedure. Veruit de meeste respondenten menen dat in de
informatiebeschikkingsprocedure een breed geschil zou moeten worden behandeld, zodat
de zwaarte van de administratieve gebreken in de context van het geheel kan worden
beschouwd en de rechter kan bepalen of omkering en verzwaring van de bewijslast
gerechtvaardigd is (proportionaliteitsvraag). Naar hun oordeel wijst de wetsgeschiedenis
daarop. Het inzagedossier moet daarom alle relevante stukken bevatten over de
ingestelde controle en de belastingaanslag. Volgens respondenten ziet de Belastingdienst
de informatiebeschikkingsprocedure veelal als een geïsoleerd geschil waarin, voorafgaand
aan de inhoudelijke procedure, slechts de vraag wordt behandeld of voldaan is aan de
informatieplicht c.q. de administratieplicht. De proportionaliteitsvraag zou dan aan de
orde komen in de procedure over de aanslag. Die opvatting leidt ertoe dat de inspecteur
een beperkt inzagedossier beschikbaar stelt. Respondenten wensen echter, zoals
opgemerkt, inzicht in alle stukken betreffende de controle en de aanslag en daarover
ontstaat soms een conflict. Een respondent: “Op het moment dat ik inzage in stukken
van de Belastingdienst ga vragen, dossierinzage ga nemen, dan verdiept het conflict zich
want dan gaat de fiscus zich op het standpunt stellen dat in dat dossier alleen maar hoort
te liggen datgeen dat betrekking heeft op de informatiebeschikking. Terwijl ik denk dat is
helemaal niet zo want die informatiebeschikking komt ergens vandaan en alle op de zaak
betrekking hebbende stukken horen in het inzagedossier in de
informatiebeschikkingsprocedure te liggen.” Rechters oordelen wisselend over dit
vraagstuk rondom de omvang van het geschil in de informatiebeschikkingsprocedure, zie
hiervoor de jurisprudentie analyse.
Volgens respondenten ziet de Belastingdienst de informatiebeschikkingsprocedure dus als
een ‘smal’ en geïsoleerd geschil. Dat leidt er volgens hen toe dat de
informatiebeschikking vaak al in een vroeg stadium tijdens de controle wordt afgegeven.
De controle is dan nog niet afgerond en het fiscale (financiële) belang van de
geconstateerde gebreken in de administratie is nog niet bekend omdat (voorgenomen)
correcties uit de controle nog niet zijn bepaald. In de procedure over de
informatiebeschikking weet men dus nog niet over welk financieel belang men procedeert
en dat ervaren respondenten als erg lastig. Ook veronderstelt men dat de
informatiebeschikkingsrechter, die de informatie opvraag min of meer geïsoleerd
behandeld, feitelijk onvoldoende informatie in de zijn beoordeling betrekt om te bepalen
of de zwaarte van de gebreken in de administratie omkering en verzwaring van de
bewijslast rechtvaardigen (zie ook onduidelijkheid over de wetssystematiek).

83

Gevolgen
De informatiebeschikkingsprocedure, als voorloper op de aanslagprocedure, is moeilijk
uit te leggen aan belastingplichtigen. Er moet geprocedeerd worden over de constatering
dat er gebreken zijn in de administratie en de formele vraag of die gebreken leiden tot
een onherroepelijke informatiebeschikking. Na afloop van deze lange en kostbare
procedure moet dan nog eens geprocedeerd worden over de aanslag en de hoogte van
de correctie. Soms moet daarna dan nog eens een discussie worden gevoerd over de
boete. Een respondent verwoordt het als volgt: “Ik kan het niet aan cliënten uitleggen, er
wordt in de informatiebeschikking gevraagd naar stukken die er niet zijn en waarvan de
fiscus weet dat ze er niet zijn.” Een respondent merkt op dat een cliënt bij hem
vertrokken is, met achterlating van openstaande rekeningen. Hij verloor het vertrouwen
in zijn fiscaal adviseur toen bleek dat na de procedure over de informatiebeschikking, die
hoge kosten met zich meebracht en een lange doorlooptijd kende, nog geprocedeerd
moest worden over de aanslag.
Doordat de onzekerheid bij belastingplichtigen toeneemt als er een onherroepelijke
informatiebeschikking ligt, sturen belastingplichtigen volgens fiscaal deskundigen sterker
dan voorheen aan op een compromis. De onherroepelijke informatiebeschikking zet ze
echter op achterstand waardoor ze de onderhandelingen ingaan vanuit een zwakkere
onderhandelingspositie dan voor de inwerkingtreding van de wet-Dezentjé. Meerdere
respondenten dragen voorbeelden aan van situaties waarin de zwakkere positie van
belastingplichtige leidde tot een ongunstiger resultaat: de uiteindelijke belastingaanslag
werd hoger vastgesteld dan wanneer de informatiebeschikking niet zou zijn ingevoerd en
het oude regime geldend was geweest.

6.2.2.4 Zelfreinigend effect
Een veronderstelling bij de wet was dat de Belastingdienst minder te vergaande
verzoeken om informatie zou doen na invoering van de wet (zelfreinigend effect). De
meningen blijken op dit punt uiteen te lopen. Sommige respondenten hebben de indruk
dat de Belastingdienst (iets) terughoudender is geworden in de opvraag van informatie,
wat sneller concreet wordt en wat eerder streeft naar volledigheid. Andere respondenten
geven aan dat de belastingdienst niet anders omgaat met de informatie opvraag sinds de
invoering van de informatiebeschikking.
Respondenten die een verschil bemerken zien dat vooral terug in art. 47 AWR gevallen
(informatieplicht), rond de art. 52 AWR gevallen (administratieplicht) ziet men geen
positief effect op het zelfreinigend vermogen. Men geeft aan dat de Belastingdienst in het
verleden soms toch wel de grens opzocht van de informatieplicht, dat lijkt nu minder het
geval. Ook het gevoel dat de ene vraag de andere oproept ebt wat weg en het aantal
discussies over vragenbrieven lijkt afgenomen. Meerdere respondenten geven aan dat
‘fishing expedities’ minder voor lijken te komen. Respondenten geven daarbij aan dat ze
niet precies kunnen duiden of deze veranderingen samenhangen met de
informatiebeschikking, omdat er tegelijk met de introductie van de informatiebeschikking
ook andere ontwikkelingen plaatsvonden binnen de Belastingdienst.

84

6.2.2.5 Duidelijkheid over grenzen van informatie- en administratieplicht
Respondenten merken op dat zij bij de invoering van de wet de verwachting hadden dat
er via de rechtspraak (meer) duidelijkheid zou ontstaan over de grenzen van de
administratieplicht en informatieplicht. Geuit werd de behoefte aan duidelijkheid op
conceptueel niveau over de vraag wanneer die bevoegdheden oneigenlijk worden
ingezet, of te veel worden opgerekt; kan de inspecteur eenmaal gestelde vragen in een
andere vorm opnieuw stellen omdat de vraag in eerste instantie niet juist was
geformuleerd, in welke gevallen moet hij een gegeven antwoord accepteren, is het zo dat
wanneer een antwoord hem niet bevalt de inspecteur opnieuw vragen kan stellen en hoe
vaak kan dat dan worden herhaald. Die duidelijkheid lijkt niet te komen omdat de
bevoegdheden in de AWR erg ruim geformuleerd zijn en de Hoge Raad in de procedure
over de informatiebeschikking, die voorafgaat aan het eigenlijke geschil, niet geneigd
lijkt om de ruimte van de inspecteur in te perken. Het lijkt toch de kant op te gaan van
een te marginale toetsing. Doordat de toetsing door de rechter zo sterk feitelijk is, is het
niet mogelijk om meer conceptueel te toetsen. Enkele respondenten bepleiten een
invulling van de informatie- en administratieplicht door de Staatssecretaris omdat ze
verwachten dat beroepsprocedures die daadwerkelijk de grenzen van de bevoegdheden
kunnen verduidelijken, niet veel zullen voorkomen.
Een knelpunt is dat er veel onduidelijkheid bestaat over de uitwerking van de wet als
gevolg van het ontbreken van overgangsrecht, daardoor blijft men te vaak en te veel af
van de primaire reden waarom de wet in het leven is geroepen; versterking van de
rechtsbescherming van belastingplichtigen. Een respondent merkt op: ‘We komen
eigenlijk nu pas, via uitspraken van de Hoge Raad, toe aan vragen die over het wezen
van de informatiebeschikking gaan; wanneer moet je een beschikking afgeven, wanneer
had je hem kunnen afgeven, wat moet er in, dat soort basale vragen. 72
Met betrekking tot de informatie opvraag over derden is geen rechtspraak verschenen
omdat tot op heden geen kostenvergoedingsbeschikkingen zijn afgegeven. De wet heeft
dus nog niet bijgedragen aan meer duidelijkheid over de grenzen van de informatieplicht
met betrekking tot derden.

6.2.3 Neveneffecten en knelpunten
6.2.3.1 Traineren
In de parlementaire geschiedenis wordt door de regering en enkele Kamerleden de zorg
geuit dat kwaadwillende belastingplichtigen met de informatiebeschikking een middel
krijgen aangereikt dat ze in staat stelt om te traineren. Van traineren is sprake volgens
de parlementaire behandeling als rechtsmiddelen worden aangegrepen om het
(aanslag)proces te vertragen met als doel het laten verdwijnen van financiële middelen
zodat uiteindelijk de verschuldigde belasting niet kan worden voldaan en
verhaalsmogelijkheden ontbreken.73 Volgens de initiatiefnemers is de kans op traineren

72

Zie hiervoor de jurisprudentie analyse
Zie onder meer Kamerstukken II 2007/08, 30645, 11; Handelingen II 2009/10, 100, p. 8081; Handelingen I
2010/11, 24, item 2, p. 3; Handelingen I 2010/11, nr. 24, item 6, p. 23-24.
73

85

op basis van het oorspronkelijke en het gewijzigde voorstel klein. Tijdens de behandeling
van het wetsvoorstel in de Eerste Kamer merkt de Staatssecretaris op dat ook hij van
oordeel is dat met het uiteindelijke voorstel het risico op traineren door kwaadwillende
belastingplichtigen is geminimaliseerd. Wel zegt hij toe dat bij de evaluatie ook zal
worden bezien of er sprake is van vertragingstactieken door kwaadwillende
belastingplichtigen.74
Uit de gesprekken blijkt dat de term ‘traineren’ veel vragen oproept. Respondenten
vragen zich af wat onder traineren moet worden verstaan en wanneer sprake is van
kwade wil. Daarbij wijzen zij op de wetssystematiek: het nemen van een
informatiebeschikking ligt bij de inspecteur, die bepaalt in eerste instantie of er een
informatiebeschikking afgegeven wordt. Vervolgens kunnen belastingplichtigen daartegen
bezwaar en beroep aantekenen. Weliswaar levert een ingediend bezwaar of beroep tegen
een informatiebeschikking vertraging van het (aanslag)proces op, maar het is niet zo dat
ieder ingediend bezwaar of beroep tegen een informatiebeschikking aangemerkt kan
worden als traineren. De vertraging in het proces vloeit voort uit het wettelijk systeem en
mag niet zo maar aan belastingplichtigen toegerekend worden. Om van traineren te
kunnen spreken is meer nodig, het doel dat belastingplichtige wil bereiken met het
aantekenen van bezwaar en/of beroep tegen een informatiebeschikking is daarin
belangrijk. Respondenten merken op dat er (slechts) sprake is van traineren wanneer de
rechtsmiddelen worden aangegrepen door belastingplichtigen voor een doel dat strijdig is
met hetgeen de wetgever heeft beoogd. Bijvoorbeeld wanneer, zoals de
wetsgeschiedenis aangeeft, rechtsmiddelen worden aangegrepen om het (aanslag)proces
te vertragen met als doel het laten verdwijnen van financiële middelen zodat uiteindelijk
de verschuldigde belasting niet kan worden voldaan en verhaalsmogelijkheden
ontbreken.
Het overgrote deel van de respondenten geeft aan op zijn kantoor het ‘traineren’ van
processen via de informatiebeschikking niet te herkennen. Een respondent formuleert het
als volgt: “Traineren van het proces komt bij ons kantoor niet voor. Men voorkomt door
overleg met de Belastingdienst vrijwel steeds dat er überhaupt een informatiebeschikking
wordt afgegeven. Komt die wel dan verstrekt men alsnog de informatie of men maakt
bezwaar op basis van reële inhoudelijke argumenten. In geval van (verzwegen)
buitenlands vermogen adviseert men belastingplichtigen van de inkeerdersregeling
gebruik te maken, men komt dan aan een informatiebeschikking niet toe”.
Verschillende respondenten geven aan dat ze niet goed begrijpen welk punt hier gemaakt
wordt. Zo gaf een respondent, fiscaal advocaat, aan: “Het belang van traineren begrijp ik
niet. Mijn opvatting is dat wanneer iets kansloos is, wanneer de fiscus vraagt naar iets
dat er wel is en waarvan ik geen argument heb om dat te onthouden, het zinloos is om
zo’n procedure te starten. Ik herken dat ook niet, ik moet naar cliënten een helder beeld
schetsen van kansen”. Het merendeel van de respondenten geeft aan ook weinig redenen
te hebben om uit te zijn op verlenging van de procedure. Veeleer is men gericht op
versnelling van het proces en dat geldt voor zowel fiscaal advocaten als fiscaal adviseurs.
Een respondent geeft aan: “Ik zit iedereen achter de broek aan, tot en met de griffie en
de rechtbank. We sturen veel vaker brieven met de vraag waarom hebben we nou nog
74

Handelingen I 2010/2011, 24, item 6, p. 24.

86

steeds dat verweerschrift van de inspecteur niet, waarom hebben we nu nog steeds geen
mondelinge behandeling, dan dat wij naar middelen grijpen om te vertragen.”
Enkele respondenten geven aan dat tijdrekken nog wel eens voorkomt als mensen op het
punt staan te overlijden, zodat ze van de boete afkomen. Wanneer men overlijdt voordat
de aanslag wordt vast gesteld vervalt namelijk de boete, dat betreft echter zeer
incidentele gevallen. Bovendien gebeurt het traineren dan niet zozeer via de
informatiebeschikking, er staan genoeg andere mogelijkheden voor open. In een enkel
geval dient men bezwaar en/of beroep in omdat de cliënt nog niet alles heeft
aangeleverd, men is dan nog niet klaar met het eigen onderzoek of men ziet de
verbanden nog niet. Soms kost het gewoon tijd om zaken te doorgronden. Het komt
daarnaast voor dat een klant tijd nodig heeft om tot het inzicht te komen dat het
verstrekken van informatie het verstandigst is, ook in die gevallen kan het aantekenen
van bezwaar en beroep de daarvoor benodigde tijd geven. Respondenten herkennen de
irritatie bij de inspecteur wel, die wil graag zijn controle afronden en het vindt het niet
fijn dat het proces stokt. Men kiest er echter voor om de belangen van de cliënt voorop
te stellen. Traineren is dus zelden een doel op zich, complexer maken soms wel,
bijvoorbeeld wanneer de verwachting is dat dit de onderhandelingsruimte kan vergroten.
Soms ook is het doel hiervan te kijken of de inspecteur bij heffingen die over hetzelfde
onderwerp gaan (inkomen en schenking) ook de andere termijn in zijn agenda heeft
staan.
Uit gesprekken met ambtenaren kwam het beeld naar voren dat met name (fiscaal)
advocaten de procedurele mogelijkheden aangrijpen om te traineren, mede doordat ze
inhoudelijke fiscale kennis missen (hoofdstuk vijf). Dit beeld bestrijdt men.
Geïnterviewde advocaten geven aan dat je als advocaat slechts in de fiscaliteit kunt
werken als je over diepgaande inhoudelijke kennis beschikt. Ook merken ze allen op een
fiscale opleiding op academisch niveau te hebben gevolgd, dat geldt volgens de
respondenten ook voor andere advocaten die in de fiscaliteit werkzaam zijn.

6.2.3.2 Knelpunten in de wetgeving en in de praktijk van de wet
Een aantal respondenten geeft aan dat zij de totstandkoming van de wet-Dezentjé
toejuichten; enkelen zijn bij de totstandkoming van de wet betrokken geweest.
Tegelijkertijd signaleert het merendeel van respondenten dat de wet enkele
(fundamentele) gebreken vertoont, waardoor ze niet altijd functioneert zoals vooraf werd
beoogd en verwacht. In paragraaf 6.2.2 over doelbereik zijn reeds knelpunten aan de
orde gekomen die het doelbereik van de wet-Dezentjé in de weg staan. In deze
paragraaf bespreken we overige knelpunten die direct of indirect effect hebben op de
beoogde rechtsbescherming van belastingplichtigen.
Onduidelijkheid over toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast
Zoals opgemerkt is de verhouding tussen de informatiebeschikkingsprocedure en de
procedure over de aanslag onduidelijk voor respondenten, hetgeen vooral een probleem
is in geval van artikel 52 AWR omdat in die situatie doorgaans geen herstel mogelijk is.75
75

Zie voor een uitgebreide behandeling Paragraaf 6.2.2.3.

87

De onduidelijkheid betreft de vraag waar de redelijkheid van de sanctie omkering en
verzwaring van de bewijslast aan de orde zou moeten komen: in de procedure over de
beschikking of pas later, in de procedure over de aanslag. In geval van een ‘geïsoleerd’
geschil doet de rechter slechts uitspraak over de rechtmatigheid van het
informatieverzoek. Respondenten veronderstellen dat de informatiebeschikking
vervolgens onherroepelijk wordt; men vraagt zich af of de rechter (gezien art. 27e, lid1,
AWR) in de aanslagprocedure vervolgens wel ruimte heeft om nog een eigen afweging te
maken over toepassing van omkering van de bewijslast. Verschillende respondenten
merken op dat op deze manier omkering en verzwaring van de bewijslast al intreedt als
‘slechts’ sprake is van formele gebreken in de administratie, hetgeen een verzwakking
van de positie van belastingplichtigen inhoudt. In het verleden werd onderscheid
gemaakt tussen formele gebreken in de administratie (bijvoorbeeld het niet-bewaren van
bonnetjes) en materiële gebreken in de administratie bestaande uit een laag
brutowinstpercentage, negatieve kassen en een onaanvaardbare uitkomst van de
vermogensvergelijking. Voor verwerping van de administratie en omkering en verzwaring
van de bewijslast waren twee van de drie materiële gebreken vereist.
Informatiebeschikking en bezwaar
Meerdere respondenten signaleren dat de wet onduidelijk is over de fase waarin een
informatiebeschikking genomen kan worden. Men is van mening dat een in de primaire
fase genomen informatiebeschikking (betreffende art. 47 AWR gevallen) zeker tot
versterking van de rechtsbescherming leidt. Dat is niet het geval als de
informatiebeschikking in de bezwaarfase tegen de aanslag wordt genomen, men heeft
dan sterk het gevoel dat de informatiebeschikking vooral tot doel heeft de beslistermijn
op te rekken.76
Informatiebeschikking betreft gehele aanslag
Een andere onduidelijkheid die respondenten in de wettelijke regeling signaleren is de
vraag of de informatiebeschikking nu ziet op een deel van de aanslag of op de gehele
aanslag. Daarop aansluitende speelt de vraag hoe het zit met een informatiebeschikking
die over verschillende middelen gaat; als je voor de ene belasting iets niet aanlevert,
keert de bewijslast dan ook voor andere middelen om. Verschillende respondenten geven
aan dat ze verwachten dat de informatiebeschikking breed opgevat gaat worden en dat
leidt ertoe dat wanneer de informatiebeschikking over een klein en ondergeschikt
onderdeel van de aangifte of de administratie gaat, een procedure moet worden
aangegaan om te voorkomen dat omkering en verzwaring van de bewijslast over het
geheel intreedt. Meerder respondenten zien hier een gemiste kans, ze hadden graag
gezien dat de wet-Dezentjé zou bepalen dat omkering en verzwaring van de bewijslast
slechts intreedt voor elementen waarvoor geldt dat niet, niet-tijdig of niet-volledig
informatie is verstrekt.
Herstelmogelijkheid, weeffouten in het wettelijk systeem
Meerdere respondenten stellen vast dat er weeffouten in het wettelijk systeem zitten.
Zowel bij art. 47 als 52 AWR geldt dat de wijze waarop de herstelmogelijkheid in de wet
is geformuleerd onduidelijkheid oplevert. Men merkt op dat de herkansingsmogelijkheid
76

Zie ook de jurisprudentie-analyse in Paragraaf 4.3.

88

alleen in beroep bestaat en niet in bezwaar. Wanneer belastingplichtige in de
bezwaarfase alsnog de gevraagde informatie levert, dan biedt de wet (strikt genomen)
geen mogelijkheid om de informatiebeschikking herroepen. De praktijk lost dit echter wel
op, maar het lijkt een fout in het wettelijk systeem.
Ingevolge art 27e, lid 2, AWR geldt dat indien de rechter het beroep tegen de
informatiebeschikking ongegrond verklaart, hij een nieuwe termijn stelt voor het (alsnog)
voldoen aan de informatie-beschikking bedoelde verplichtingen (tenzij daaraan geen
gevolg kan worden gegeven of sprake is van kennelijk onredelijk gebruik van het
procesrecht). Als belastingplichtige binnen de gestelde termijn voldoet aan het verzoek
zou de informatiebeschikking moeten vervallen, maar omdat de zaak niet meer
terugkomt bij de rechter blijft zijn uitspraak gehandhaafd en wordt de
informatiebeschikking onherroepelijk, volgens het wettelijk systeem leidt dat tot intreden
van omkering en verzwaring van de bewijslast.
Dus ondanks dat belastingplichtige (alsnog) voldoet aan het verzoek van de inspecteur
treedt volgens het wettelijk systeem omkering en verzwaring van de bewijslast in, dat
kan niet de bedoeling zijn. In dergelijke situaties komt de praktijk ongetwijfeld tot een
oplossing. Dat is echter lastiger wanneer belastingplichtige na de uitspraak van de
rechter (alsnog) voldoet aan de informatie opvraag, maar de inspecteur vindt dat de
vraag nog onvoldoende is beantwoord. Hoe dan gehandeld moet worden is onduidelijk,
dat is een weeffout in het wettelijk systeem.
De hierboven beschreven weeffout zou de rechter kunnen ondervangen door een
bestuurlijke lus in te bouwen in de procedure over de informatiebeschikking. Hij zou een
voorlopig oordeel kunnen vellen waarin hij verwoordt dat de informatiebeschikking
terecht is genomen en de volgende vragen moeten worden beantwoord binnen een
zekere termijn. Als de inspecteur van mening is dat de beantwoording onvoldoende is
moet hij terug naar de beschikkingsrechter, die daar vervolgens een oordeel over uit kan
spreken. Eventueel kan de rechter nog een nadere termijn stellen, maar uiteindelijk moet
hij een keer stellen; nu is het genoeg geweest. De informatiebeschikking moet dan
vervallen of onherroepelijk worden. Overigens roept deze aanpak de vraag op of recht
wordt gedaan aan het wettelijk systeem; de rechter toetst dan immers ex nunc (zoals de
situatie nu is) en niet ex tunc (zoals de situatie toen was) zoals het wettelijk systeem
beoogt.
Civiele procedure (art 52a, lid 4, AWR)
Veel respondenten geven aan grote moeite te hebben met de werking van art. 52a, lid 4,
AWR dat de inspecteur toestaat om in een civiele procedure ( met dwangsom) te eisen
dat de gevraagde informatie wordt geleverd. Men herkent wel de noodzaak van dit
artikel, maar men is van mening dat de inspecteur dit slechts in (zeer) uitzonderlijke
gevallen zou moeten kunnen toepassen. Bijvoorbeeld in geval van traineren door
belastingplichtigen, waarbij de inspecteur dit traineren aannemelijk moet maken.
Bovendien merken meerdere respondenten op dat dit artikel eerst zou moeten kunnen
worden toegepast als de procedure van de informatiebeschikking is doorlopen; een
standpunt dat overeenkomt met de opvatting van de Raad van State in deze

89

(Kamerstukken II 2009/10, 30645, nr. 15, p. 4). Hoewel in de jurisprudentie de weg
naar de civiele rechter reeds was geopend, geven respondenten aan dat art. 52a, lid 4,
AWR de mogelijkheid voor de Belastingdienst om gebruik te maken van de civiele
procedure verruimd. Respondenten signaleren dat de Belastingdienst, met name ten
aanzien van vermeende zwartspaarders in het buitenland, de mogelijkheid om de civiele
procedure in te zetten daadwerkelijk gebruikt. Men ziet dat de Belastingdienst in
voorkomende gevallen rechtstreeks grijpt naar het civiele kort geding, hetgeen volgens
hen strijdig is met de (beoogde) versterking van de rechtsbescherming. Men is daar zeer
kritisch over, ondanks het feit dat de Hoge Raad deze gang van zaken heeft
gesanctioneerd.77
Oprekken van termijnen door de Belastingdienst
In de tussenevaluatie van de wet-Dezentjé is door de Nederlandse Orde van
Belastingadviseurs (NOB) aangegeven dat de inspecteur de informatiebeschikking
aanwendt om termijnen te verlengen. Ook tijdens de gesprekken met fiscaal
deskundigen wordt gewezen op verlenging van termijnen, bij zowel de beslistermijn op
bezwaar als bij de aanslagtermijn. Meerdere gevallen worden gemeld waarin de
inspecteur de zaak te lang had laten liggen. Door een informatiebeschikking af te geven
kon de inspecteur de termijn voor de aanslag oprekken en zijn vragen stellen (in de vorm
van een informatiebeschikking dus). Meerdere respondenten geven daarnaast aan dat
cliënten in de bezwaarfase een informatiebeschikking ontvingen. Dit roept het gevoel op
dat de informatiebeschikking werd genomen om de beslistermijn te verlengen en men
ervaart dit als een onbedoeld gebruik van het middel. Een respondent geeft aan dat hij in
één geval de inspecteur in gebreke heeft gesteld omdat de beslistermijn om uitspraak op
bezwaar te doen was verlopen, vervolgens heeft de inspecteur twee weken de tijd om
uitspraak te doen. Vervolgens stuurde de inspecteur een vragenbrief. De
informatiebeschikking werd in dit geval ingezet als een wapen. Weliswaar bleek het een
krachteloos wapen doordat beroep kon worden ingesteld voordat de termijn voor het
beantwoorden van de vragen was verstreken, maar deze handelwijze gaat volledig
voorbij aan het beoogde doel van de informatiebeschikking.
Verschrijving van de wetgever
Een aantal respondenten merkt op dat ze denken dat art. 52 AWR (administratieplicht)
niet thuis hoort in art 52a AWR (vaststelling informatiebeschikking). Ze geven aan dat de
wetgever hier onvoldoende over heeft nagedacht. Ze wijzen op de wetsgeschiedenis,
waarin naar hun oordeel weinig toelichting is gegeven op dit artikel, meerder
respondenten geven aan: “Het is een vergissing, een verschrijving van de wetgever, haal
hem er asjeblieft uit”. Een respondent geeft aan dat een alternatief zou kunnen zijn om
belastingplichtige de keuze te laten voor het oude of het nieuwe regime in art. 52 AWR
gevallen. Vrijwel alle respondenten spreken zich echter nadrukkelijk uit voor het laten
vervallen van de informatiebeschikking voor de administratieplicht ingevolge art. 52
AWR.
77

HR 25 oktober 2013, ECLI:NL:HR:2013:1042. Het hof oordeelde in het bestreden arrest dat de mogelijkheid
om naast de informatiebeschikkingen ex art. 52a AWR een procedure bij de burgerlijke rechter aanhangig te
maken strekkende tot nakoming van de informatieverplichting van de AWR, niet beperkt is tot ‘bijzondere
gevallen’ in de uitleg die eisers daaraan geven. Het tegen dit oordeel gerichte middel wordt door de Hoge Raad
eveneens verworpen.

90

Alternatieven
Respondenten dragen tijdens de gesprekken alternatieven aan ter vervanging of
aanvulling van de huidige regeling. Een groot aantal respondent geeft aan dat een
versnelde procedure een grote verbetering zou opleveren. Een respondent verwoordt
deze suggestie in meer algemene zin: “Mijn stokpaardje, we missen in het belastingrecht
een goede kortgeding voorziening. Die is er maar dat is een dode letter, vanwege het
connexiteitsvereiste. Mijn gevoel is dat de bezwaarfase geen zin heeft, we hebben de
rechter echt nodig.” 78 Dat geldt ook voor de informatiebeschikking.
Meerdere respondenten geven aan dat het beter zou zijn als de informatiebeschikking
(meer) het karakter had van een aanvraag. Nu vraag je hem niet aan, maar wordt hij
opgelegd: “Het is niet zo dat je als adviseur en Belastingdienst overlegt van we komen er
even niet uit, zullen we even de tussenstap nemen van de informatiebeschikking, en dan
even kijken waar we staan met z’n allen, want zo is hij bedoeld”. Het zou beter zijn als
de informatiebeschikking anders werd gehanteerd, dat je hem ook van de zijde van
belastingplichtige kan aanvragen. Een andere respondent geeft aan dat mediation bij
verschil van mening over de informatie- en administratieplicht wellicht beter zou werken
dan de informatiebeschikking. Dat zou in ieder geval art. 52 AWR zaken zo kunnen zijn.
Tot slot merken enkele respondenten op dat het MKB behoefte heeft aan een duidelijke
reglementering van boekenonderzoeken, met een heldere procesbeschrijving voor het
verloop van een boekenonderzoek. De gang van zaken rond de informatiebeschikking
kan daarin opgenomen worden. Zo zou bijvoorbeeld opgenomen kunnen worden dat de
controle volledig afgerond moet zijn alvorens een informatiebeschikking afgegeven
wordt, dus met vaststelling van de voorgenomen correcties, theoretische
omzetberekening en boetes.

6.3

Conclusie: veronderstellingen vergeleken de praktijk

De wet-Dezentjé moest de rechtsbescherming van belastingplichtigen vergroten met
betrekking tot de informatie- en administratieplicht. Uit de gesprekken met fiscaal
deskundigen blijkt dat het proces van informatie opvraag door de Belastingdienst
doorgaans goed verloopt. In het incidentele geval dat er iets mis gaat in dat proces is er
de informatiebeschikking om de burger te beschermen. Volgens ambtenaren en fiscaal
deskundigen begrijpen belastingplichtigen doorgaans niet waar de informatiebeschikking
over gaat; men ervaart een breder geschil en snapt niet dat er een extra procedure is
tussengevoegd die voorafgaat aan de inhoudelijke behandeling van het geschil. Dat geldt
in het bijzonder voor artikel 52 AWR gevallen waar fiscaal deskundigen moeilijk kunnen
uitleggen waarom er een extra procedure is waarin belastingplichtige gevraagd wordt
naar stukken die zij toch niet hebben. Dit lijkt erop te wijzen dat belastingplichtigen, en
in het bijzonder MKB-ondernemers, de informatiebeschikkingsprocedure niet als extra
rechtsbescherming ervaren.
78

Het connexiteitsvereiste bepaalt (mede) of de verzoeker van de voorlopige voorziening ontvankelijk is. Dit
vereiste houdt in dat eerst bezwaar en/of beroep moet zijn ingesteld bij het bevoegde orgaan, voordat men een
voorlopige voorziening kan aanvragen bij de rechter (art. 8:81 lid 1 Awb. Er is geen sprake van connexiteit als
het bestuursorgaan een beslissing op bezwaar neemt, voordat de rechter in de voorlopige voorziening uitspraak
heeft gedaan. Het verzoek tot voorlopige voorziening wordt dan omgezet in een beroep bij de rechtbank.

91

Fiscaal deskundigen zijn van oordeel dat de kostenvergoedingsbeschikking in de huidige
vorm niet bijdraagt aan het beoogde doel; men heeft er tot op heden niet om verzocht.
De informatiebeschikking heeft wel bijgedragen aan de rechtsbescherming als het gaat
om artikel 47 AWR. Bij artikel 52 AWR gevallen werkt de wet echter niet als beoogd,
hetgeen volgens hen te maken heeft met de aard van de problematiek, de
wetssystematiek en de opstelling van de Belastingdienst, met name omdat de inspecteur
er volgens fiscaal deskundigen voor kiest de informatiebeschikking af te geven voordat
de controle volledig is afgerond. Men heeft het gevoel dat als het gaat om artikel 52
AWR, de onduidelijkheid en onzekerheid over de vraag of omkering en verzwaring van de
bewijslast zal intreden groter zijn dan onder het oude regime. Men ervaart dat als een
groot knelpunt, waarvan de oorzaak ligt in de omstandigheid dat gebreken in de
administratie doorgaans niet te herstellen zijn. Men kan geen gebruik maken van de
hersteltermijn en daardoor functioneert het beoogde ‘vangnet’ niet. Omdat de
onzekerheid toeneemt als er een onherroepelijke informatiebeschikking ligt, sturen
belastingplichtigen volgens fiscaal deskundigen nadrukkelijker aan op een compromis.
Een aantal fiscaal deskundigen merkt op dat die compromissen minder gunstig uitpakken
dan voorheen omdat belastingplichtige een zwakkere onderhandelingspositie heeft als er
een onherroepelijke informatiebeschikking ligt. Volgens een deel van de fiscaal
deskundigen hoort art. 52 AWR (administratieplicht) niet thuis in art 52a AWR
(vaststelling informatiebeschikking). Ze menen dat het een verschrijving is van de
wetgever.
In lijn met de verwachtingen, ervaart een deel van de fiscaal deskundigen wel een meer
terughoudend optreden van de Belastingdienst als het gaat om artikel 47 AWR: waar de
Belastingdienst in hun ogen nog wel eens de grens opzocht van de informatieplicht lijkt
dat nu minder het geval te zijn. Of dat toe te schrijven is aan de invoering van de wet
weet men niet. Een verondersteld effect van de wet was ook dat er meer duidelijkheid
zou komen over de grenzen van de administratieplicht en de informatieplicht (met
betrekking tot derden). Fiscaal deskundigen hadden hier ook op gehoopt maar ervaren
tot op heden geen concretere invulling, het lijkt toch beperkt te zijn tot een marginale
toets van de rechtmatigheid van de beschikking. Ook geeft men aan dat door het
ontbreken van overgangsrecht lang niet is toegekomen aan het wezen van de
informatiebeschikking doordat de werking van de wet nog niet was uitgekristalliseerd.

92

7

Conclusie en beschouwing

In dit onderzoek is de werking van de wet-Dezentjé in beeld gebracht. Twee
onderzoeksvragen stonden centraal in dit rapport: (1) welke doelen en veronderstelde
mechanismen liggen ten grondslag aan de wet-Dezentjé en hoe zijn deze in de wet
uitgewerkt en (2) hoe wordt in de praktijk uitvoering gegeven aan de wet-Dezentjé, sluit
de praktijk van de wet aan bij de beoogde werking van de wet en welke knelpunten en
neveneffecten doen zich in de praktijk voor? In dit slothoofdstuk vatten we de
belangrijkste bevindingen samen en vergelijken we de bevindingen met de
veronderstelde werking van de wet. Het hoofdstuk sluit af met een discussie waarin we
de bevindingen nader duiden en enkele discussiepunten opwerpen met betrekking tot
doelbereik en effectiviteit van de wet.

7.1

Doelen en wetssystematiek van de wet-Dezentjé

Belastingplichtigen hebben op grond van de AWR een zeer ruime, maar globaal
omschreven, informatie- en administratieplicht. Nakoming van die verplichtingen is
belangrijk omdat de inspecteur voor de vaststelling van correcte belastingaanslagen
mede afhankelijk is van die informatie. Wanneer belastingplichtigen niet (juist, volledig of
tijdig) voldoen aan de verplichtingen kan dat een zwaarwegend gevolg hebben: omkering
en verzwaring van de bewijslast. Volgens de initiatiefnemers van de wet-Dezentjé genoot
de belastingplichtige daarbij onvoldoende rechtsbescherming. Zij vonden het gewenst dat
belastingplichtigen zich via een directe, effectieve rechtsingang zouden kunnen
beschermen tegen onrechtmatige verzoeken van de inspecteur op het vlak van de
informatie- en administratieplicht. Daartoe werden twee nieuwe beschikkingen
geïntroduceerd: de informatiebeschikking en de kostenvergoedingsbeschikking.
De informatiebeschikking
De initiatiefnemers beoogden via de informatiebeschikking de rechtsbescherming van
belastingplichtigen te versterken, doordat:
-

de belastingplichtige weet welke informatie gevraagd wordt en tijdig (voordat de
sanctie omkering en verzwaring van de bewijslast in kan treden) weet wat de
rechtsgevolgen zijn als hij niet aan de informatieverplichting voldoet;

-

de belastingplichtige de mogelijkheid heeft om tegen de informatiebeschikking in
bezwaar en beroep te komen;

-

aan belastingplichtigen bij afwijzing van het bezwaar of beroep in beginsel een
termijn wordt verleend om alsnog aan de verplichtingen te voldoen.

De kostenvergoedingsbeschikking
Met de kostenvergoedingsbeschikking beoogden de initiatiefnemers de
rechtsbescherming te vergroten doordat administratieplichtigen in aanmerking komen
voor een kostenvergoeding als zij een informatie- of een administratieverplichting

93

nakomen die achteraf bezien onrechtmatig is opgelegd.79 Anders dan de
informatiebeschikking die een rechtsingang vooraf biedt, kan de
kostenvergoedingsbeschikking pas achteraf worden gevraagd.
Verder werd van de wet-Dezentjé verwacht dat:
-

de inspecteur minder te vergaande verzoeken om informatie zou doen omdat
daartegen een effectieve rechtsingang openstaat (zelfreinigend effect);

-

via de rechtspraak (meer) duidelijkheid zou ontstaan over de rechtmatigheid van
informatieverzoeken over derden en de reikwijdte van de
administratieverplichtingen (de verwachting was dat ook daar een zelfreinigend
effect vanuit zou gaan);

-

administratieve lasten van bedrijven en particulieren zouden dalen als gevolg van
een meer terughoudend optreden van de Belastingdienst;

-

de relatie tussen belastingplichtigen en de Belastingdienst zou verbeteren doordat
de inspecteur minder te vergaande verzoeken om informatie doet en de
belastingplichtige rechtsmiddelen kan aanwenden in het geval zich dat wel
voordoet.

De laatste twee verwachtingen blijven buiten beschouwing in het onderzoek.
Het wetsvoorstel heeft in de loop van de tijd enkele (ingrijpende) veranderingen
ondergaan als gevolg van veronderstelde negatieve neveneffecten. Zo veronderstelde
men dat de druk op de uitvoeringstaak zou toenemen wanneer een groot aantal
belastingplichtigen in bezwaar zou komen tegen de informatiebeschikking. Daarnaast
werd de zorg geuit dat kwaadwillende belastingplichtigen de aangereikte instrumenten
zouden kunnen gebruiken om te traineren en zodoende in staat zouden zijn middelen aan
het zicht van de Belastingdienst te onttrekken.
Wettelijk systeem
De wet-Dezentjé is ingevoerd via aanpassingen van de art. 25, 27, 52 en 53 AWR en
invoeging van het nieuwe art. 52a AWR. Via aanpassing en invoeging van deze artikelen
deden de informatiebeschikking en de kostenvergoedingsbeschikking hun intrede binnen
de AWR. In het wetsontwerp was het idee dat de omvang van de
administratieverplichtingen niet voor bezwaar en beroep vatbaar zou zijn. In het geval
van een onrechtmatig verzoek op het vlak van de administratieplicht zou de
belastingplichtige alleen een verzoek voor kostenvergoeding in kunnen dienen waarop de
inspecteur vervolgens zou beslissen bij voor bezwaar en beroep vatbare
kostenvergoedingsbeschikking. Uiteindelijk is de administratieplicht (art. 52 AWR) onder
de informatiebeschikking geschaard. Het gevolg is dat de belastingplichtige ook op het
vlak van de administratieplicht zijn twijfels omtrent verzoeken van de inspecteur kan
voorleggen aan de rechter. Naast aanpassing van de AWR zijn een beperkt aantal
artikelen in enkele andere wetten gewijzigd, deze aanpassingen zijn voor deze evaluatie
niet van belang en blijven buiten beschouwing.

79

Wat betreft informatieplicht gaat het om verplichtingen opgelegd ten behoeve van de belastingheffing van

derden.

94

7.2

Gebruik en toepassing van de wet

7.2.1 Aantal beschikkingen en zaken in (hoger) beroep
Omdat het aantal genomen beschikkingen niet nauwkeurig is geregistreerd door de
Belastingdienst is het aantal beschikkingen geschat op basis van door de Belastingdienst
verstrekte gegevens en informatie uit gesprekken met belastingambtenaren. Bij het
wetsvoorstel zoals dat oorspronkelijk voorlag werd de zorg geuit dat de werklast zou
toenemen, waarmee de heffingstaak van de Belastingdienst onder druk zou komen te
staan. Uit de kwantitatieve gegevens blijkt dat het aantal beschikkingen beperkt is
gebleven: vanaf de invoering van de wet tot en met september 2015 zijn maximaal 3000
informatiebeschikkingen afgegeven; van de kostenvergoedingsbeschikking is voor zover
bekend geen gebruik gemaakt.80 Het aantal informatiebeschikkingen is beduidend lager
dan de oorspronkelijke inschatting van de regering van 155.000 informatiebeschikkingen
op jaarbasis (inschatting op basis van het oorspronkelijke wetsvoorstel waarin
belastingplichtigen om een informatiebeschikking konden verzoeken). 81
Het was op basis van de beschikbare gegevens niet mogelijk om het aantal
bezwaarschriften tegen de informatiebeschikking te schatten. Het aantal zaken (beroep
en hoger beroep) kon op basis van de opgave van de Raad voor de Rechtspraak worden
bepaald op 720 gevallen (in de periode juli 2011 – januari 2016). In deze periode zijn 18
uitspraken door de Hoge Raad gedaan. Het aantal zaken blijft ver achter bij de verwachte
35.000 extra rechterlijke procedures op jaarbasis (op basis van het oorspronkelijke
wetsvoorstel, Kamerstukken II 2007/08, 30645, 12, p. 3). Bij de aantallen beschikkingen
en beroepszaken moet worden bedacht dat de situaties waarin de wet-Dezentjé
toepassing vond slechts een zeer klein aandeel vormt van het totale aantal situaties
waarin de fiscale informatie- of administratieplicht aan de orde was (op grond van
schattingen van de Belastingdienst worden jaarlijks bijna tussen de 400.000 en 500.000
informatieverzoeken gedaan, Handelingen I 2010/11, 24, item 6, p. 22).
De veronderstelling was dat invoering van de wet-Dezentjé met name ten goede zou
komen aan de kleine ondernemers omdat zij niet in staat zouden zijn om zelf op
uitgebreide vragenbrieven te reageren. Uit gegevens van de Belastingdienst, gesprekken
met ambtenaren en beschikbare jurisprudentie over de informatiebeschikking blijkt
echter dat de meerderheid van de informatiebeschikkingen betrekking had op bijzondere
situaties als constructiebestrijding, (zwaardere) fraudegevallen en vermeend buitenlands
vermogen (tussen de 1500 en 2100 gevallen). Met name aan vermeende zwartspaarders
zijn relatief veel informatiebeschikkingen afgegeven (op grond van de informatieplicht
van art. 47 AWR). Een kleiner deel van de informatiebeschikkingen had betrekking op
MKB-ondernemers (minimaal 764 beschikkingen): zij ontvingen een
informatiebeschikking op grond van de administratieplicht van art. 52 AWR.

7.2.2 Uitspraken van de rechter in (hoger) beroep
Een verwachting bij de invoering van de wet was dat de inspecteur minder te vergaande
verzoeken om informatie zou doen op als daartegen een effectieve rechtsingang
80
81

In één geval werd een kostenvergoedingsbeschikking genomen, deze werd later echter weer ingetrokken.
Kamerstukken II 2007/08, 30645, 12, p. 8 en p. 9

95

openstaat. Uit de analyse van jurisprudentie over de informatiebescherming blijkt dat
belastingplichtigen in een minderheid van de zaken deels of geheel in het gelijk werden
gesteld. Het aantal zaken waarin de rechter oordeelde dat gehandeld werd in strijd met
het proportionaliteits- of evenredigheidsprincipe blijkt beperkt te zijn. Naar het oordeel
van de rechter lijkt er geen sprake te zijn van disproportionele informatieverzoeken.
Daarbij dient opgemerkt te worden dat eventuele disproportionele informatieverzoeken
die niet aan de rechter zijn voorgelegd buiten beeld zijn gebleven. Ook betreft het slechts
een marginale toets: van disproportionaliteit is alleen sprake als de inspecteur handelt in
strijd met algemene beginselen van behoorlijk bestuur (zie ook discussie). Tenslotte
merken we op dat de jurisprudentie-analyse geen inzicht geeft in de situatie voorafgaand
aan invoering van de wet. De vraag of sprake is van schending van de informatie- en
administratieplicht wordt pas sinds invoering van de wet-Dezentjé in een aparte
procedure beantwoord; op basis van de analyse van deze jurisprudentie kunnen we dus
niet vaststellen of er voor invoering van de wet vaker sprake was van ‘te vergaande
verzoeken’ om informatie.
Bij afwijzing van bezwaar en beroep kan aan belastingplichtigen een termijn worden
verleend om alsnog aan de opgelegde informatie- en/of administratieverplichtingen te
voldoen (hersteltermijn). De rechter kan hiervan afzien als het middel van bezwaar en
beroep tegen een informatiebeschikking louter wordt gebruikt om de juiste gang van
zaken bij de voortgang van het proces van heffing te verstoren, en hij tot de conclusie
komt dat er sprake is van ‘kennelijk onredelijk gebruik van procesrecht’. Het niet
verlenen van een hersteltermijn kan dus een aanwijzing zijn voor traineren; één van de
veronderstelde negatieve neveneffecten van de wet-Dezentjé. Uit de analyse van
jurisprudentie over de informatiebeschikking blijkt dat de rechter, wanneer sprake is van
een (ontvankelijk) beroep inzake een informatiebeschikking, in beginsel een
hersteltermijn stelt. In slechts één geval werd geen nieuwe termijn verleend vanwege
kennelijk onredelijk gebruik van procesrecht. Dit wijst erop dat ‘traineren’ enkel om het
proces te vertragen, naar het oordeel van de rechter, nauwelijks voorkomt.

7.3

Ervaringen met de wet: oordelen over doelbereik

Het bleek moeilijk te zijn om voldoende belastingplichtigen te vinden die bereid waren
deel te nemen aan een interview; het beeld van de praktijkervaringen is daarom
gebaseerd op gesprekken met belastingambtenaren en fiscaal deskundigen (advocaten
en adviseurs).
7.3.1 Rechtsbescherming
De wet-Dezentjé moest de rechtsbescherming van belastingplichtigen vergroten met
betrekking tot de informatie- en administratieplicht. Uit gesprekken met ambtenaren en
fiscaal deskundigen blijkt dat het proces van informatie opvraag door de Belastingdienst
doorgaans goed verloopt. In de incidentele gevallen dat er iets mis gaat zou de
informatiebeschikking belastingplichtige rechtsbescherming moeten bieden. Volgens
ambtenaren en fiscaal deskundigen begrijpen belastingplichtigen doorgaans niet waar de
informatiebeschikking over gaat; belastingplichtigen ervaren volgens hen een breder
geschil en snappen niet dat er een extra procedure is tussengevoegd die voorafgaat aan

96

de inhoudelijke behandeling van het geschil (in het bijzonder in art. 52 gevallen, zie
paragraaf 7.3.1.2). Dit lijkt erop te wijzen dat belastingplichtigen, en met name MKBondernemers, de informatiebeschikkingsprocedure niet als extra rechtsbescherming
ervaren.

7.3.1.1 Informatiebeschikking in het kader van art. 47 AWR
Met betrekking tot het effect van de informatiebeschikking op de rechtsbescherming
wordt zowel door ambtenaren als door fiscaal deskundigen een onderscheid gemaakt
tussen gevallen die art. 47 AWR (informatieplicht) betreffen en gevallen inzake art. 52
AWR (administratieplicht). Ambtenaren en fiscaal deskundigen zijn van mening dat de
informatiebeschikking de rechtsbescherming versterkt waar het gaat om art. 47 gevallen
die betrekking hebben op de informatieplicht. Daarbij onderschrijft men de mechanismen
uit de beleidstheorie: de informatiebeschikking biedt de mogelijkheid om voorafgaand
aan het inhoudelijke geschil duidelijkheid te krijgen over de vraag of belastingplichtige
verplicht is om de informatie te leveren en of omkering en verzwaring van de bewijslast
in zal treden wanneer de informatie niet wordt verstrekt. De geboden rechtsmiddelen in
combinatie met de hersteltermijn maken het volgens fiscaal deskundigen mogelijk om
zonder (onverantwoorde) risico’s de strijd met de inspecteur aan te gaan in geval er een
verschil van mening ontstaat over de informatieplicht (‘equality-of-arms’). In lijn met de
beoogde werking van de wet blijkt dat, in het geval van art. 47 AWR, de
informatiebeschikking vooraf duidelijkheid biedt over de vraag of omkering en verzwaring
van de bewijslast in zal treden in een procedure die een lange doorlooptijd kent, maar
die ook als ‘veilig’ wordt ervaren. Ambtenaren merken wel op dat het effect in de praktijk
van de rechtspraak klein is: uit de jurisprudentie blijkt dat de rechter een beroep tegen
de informatiebeschikking slechts in een enkel geval gegrond verklaarde wegens een
disproportioneel informatieverzoek.

7.3.1.2 Informatiebeschikking in het kader van art. 52 AWR
Zowel ambtenaren als fiscaal deskundigen zijn kritisch over het functioneren van de
informatiebeschikking als het gaat over de administratieplicht van art. 52 AWR. Toch
geven ambtenaren een informatiebeschikking af als omkering van de bewijslast nodig is
om een correcte aanslag op te kunnen leggen (zonder een informatiebeschikking is
omkering en verzwaring van de bewijslast doorgaans niet mogelijk). Dat de
informatiebeschikking op het vlak van de administratieplicht niet functioneert heeft
volgens ambtenaren en fiscaal deskundigen te maken met de aard van de problematiek
van de administratieplicht en onduidelijkheden in de wettelijke regeling.
Belastingambtenaren signaleren dat de informatiebeschikking sterk vertragend en
verstorend werkt in zowel het controleproces als het aanslagproces, terwijl de betekenis
van de informatiebeschikking in het overgrote deel van de gevallen (haast) nihil is omdat
achteraf geconstateerde gebreken in de administratie veelal niet meer kunnen worden
hersteld. Fiscaal deskundigen zijn van mening dat in art. 52 gevallen de onduidelijkheid
en onzekerheid over de vraag of omkering van de bewijslast zal intreden groter is dan
onder het oude regime. Daarbij baseert men zich op de wettelijke regeling,
praktijkervaringen en jurisprudentie over de informatiebeschikking. Fiscaal deskundigen

97

ervaren, net als belastingambtenaren, dat gebreken in de administratie vaak niet meer
kunnen worden hersteld. Wanneer bijvoorbeeld bij belastingcontrole blijkt dat primaire
keukenbonnetje zijn weggegooid, terwijl die naar het oordeel van de inspecteur tot de
administratie behoren en bewaard hadden moeten blijven, dan is dat gebrek achteraf
niet meer te herstellen. Omdat gebreken in de administratie vaak niet te herstellen zijn
verwachten fiscaal deskundigen dat de informatiebeschikking onherroepelijk wordt. Men
veronderstelt vervolgens dat omkering en verzwaring van de bewijslast (vrijwel)
automatisch intreedt in de aanslagprocedure. Fiscaal deskundigen bepalen hun strategie
en hun advies met inachtneming van de onzekerheid over de bewijspositie. Zo voelen
fiscaal deskundigen zich genoodzaakt om bezwaar en beroep aan te tekenen tegen de
informatiebeschikking, ook al beseft men dat het verweer weinig kans van slagen heeft.
Als geen verweer wordt gevoerd, zo veronderstelt men, zal omkering en verzwaring van
de bewijslast zeker intreden. Ook streeft men ernaar het conflict in de
informatiebeschikkingsprocedure tot een breed conflict te maken zodat de rechter toe
kan komen aan de toets van proportionaliteit en men zicht kan krijgen op het financiële
belang. Omdat de onzekerheid toeneemt als er een onherroepelijke
informatiebeschikking ligt en procederen het proces vertraagt, sturen belastingplichtigen
volgens fiscaal deskundigen nadrukkelijker aan op een compromis. Een aantal fiscaal
deskundigen merkt op dat die compromissen minder gunstig uitpakken dan voorheen
omdat belastingplichtigen een zwakkere onderhandelingspositie hebben als er al een
onherroepelijke informatiebeschikking ligt. Zowel fiscaal deskundigen als ambtenaren zijn
dus kritisch over de informatiebeschikking in art. 52 gevallen. Men is overwegend van
mening dat art. 52 AWR niet thuishoort in de wet-Dezentjé.
Volgens ambtenaren en fiscaal deskundigen begrijpen belastingplichtigen doorgaans niet
waar de informatiebeschikking over gaat; men ervaart een breder geschil en snapt niet
dat er een extra procedure is tussengevoegd die voorafgaat aan de inhoudelijke
behandeling van het geschil. Dat geldt in het bijzonder voor artikel 52 gevallen. Het
betreft hier overwegend MKB-ondernemers. Volgens fiscaal deskundigen hebben MKBondernemers een sterke voorkeur voor een snelle inhoudelijke (totaal)oplossing van het
geschil en hechten zij vooral waarde aan de uiteindelijke financiële uitkomst. De
informatiebeschikkingsprocedure, die voorafgaat aan de inhoudelijke behandeling van het
geschil, wordt als vertragend ervaren en men vindt het vervelend dat op dat moment het
financiële belang (vaak) nog niet bekend is.

7.3.1.3 Kostenvergoedingsbeschikking
Tot op heden is geen ervaring opgedaan met de kostenvergoedingsbeschikking. Zowel
ambtenaren als fiscaal deskundigen zijn van oordeel dat de
kostenvergoedingsbeschikking niet bijdraagt aan het beoogde doel. Fiscaal deskundigen
merken op dat er wel behoefte is aan een rechtsmiddel dat beschermt tegen
onrechtmatige opvraag van informatie ten behoeve van derden; in de huidige vorm biedt
de kostenvergoedingsbeschikking echter niet de gewenste rechtsbescherming.

98

7.3.2 Zelfreinigend effect
Ambtenaren zijn over het algemeen van mening dat de disproportionele
informatieverzoeken uit de wetsgeschiedenis incidenten waren. Volgens hen wordt sinds
invoering van de wet wel meer bewust omgegaan met informatie verzoeken, zeker als
het gaat om de informatiebeschikking: steeds wordt overwogen of de gevraagde
informatie nodig is, en of omkering van de bewijslast nodig is om een correcte aanslag
op te leggen. Als dat niet het geval is, bijvoorbeeld als (voorgenomen) correcties al
voldoende kunnen worden onderbouwd, dan ziet men af van de informatiebeschikking en
wordt een aanslag opgelegd zonder omkering en verzwaring van de bewijslast. Deze
meer bewuste afweging vindt plaats omdat voor belastingplichtigen en
administratieplichtigen bezwaar en beroep openstaat als zij het niet eens zijn met een
opgelegde informatie- of administratieverplichting. Ook het feit dat er voor het afgeven
van een informatiebeschikking overleg dient plaats te vinden met een formeelrecht
deskundige draagt volgens een deel van de ambtenaren bij aan de bewustwording. 82
Tijdens dat overleg wordt naar de inhoud van de informatiebeschikking gekeken en
afgewogen welke vragen in de beschikking terug dienen te komen. Anders dan verwacht
lijken doelmatigheidsoverwegingen ook een rol te spelen: omdat de
informatiebeschikking forse vertraging oplevert in het verloop van de procedures, in het
bijzonder als beroep wordt aangetekend, is men terughoudend als het gaat om het
nemen van een informatiebeschikking.
Ook een deel van de fiscaal deskundigen ervaart een meer terughoudend optreden van
de Belastingdienst, zij ervaren dit echter alleen als het gaat om artikel 47 AWR: waar de
Belastingdienst in hun ogen nog wel eens de grens opzocht van de informatieplicht lijkt
dat nu minder het geval te zijn. Of dat toe te schrijven is aan de invoering van de wet
weet men niet. In lijn met de veronderstellingen lijkt er dus een ‘zelfreinigend effect’ uit
te gaan van de informatiebeschikking, volgens fiscaal deskundigen is dat effect echter
beperkt tot art. 47 gevallen.

7.3.3 Duidelijkheid over grenzen van de informatie- en de administratieplicht
Een verondersteld effect bij de kostenvergoedingsbeschikking was dat er meer
duidelijkheid zou komen over de grenzen van de administratieplicht en de
informatieplicht met betrekking tot derden. Kostenvergoedingsbeschikkingen zijn tot op
heden niet of nauwelijks afgegeven, en hebben dus ook niet tot een concretere invulling
geleid van de informatieplicht ten behoeve van de belastingplicht van derden. Ook de
informatiebeschikking heeft volgens ambtenaren en fiscaal deskundigen tot op heden
geen duidelijkheid gecreëerd over de grenzen van de informatie- en administratieplicht,
het lijkt toch beperkt te zijn tot een marginale toets van de rechtmatigheid van de
beschikking. Ook geeft men aan dat door het ontbreken van overgangsrecht lang niet is
toegekomen aan het wezen van de informatiebeschikking doordat de werking van de wet
nog niet was uitgekristalliseerd. Enkele ambtenaren zijn kritisch over de tekst van de wet
waarin geen invulling is gegeven aan de grenzen van de wettelijke bevoegdheid van de
inspecteur om vragen te stellen.
82

Het advies aan behandelend ambtenaren is om overleg te plegen met een formeelrecht-deskundige wanneer
zijn verwachten dat er met betrekking tot de informatie- en administratieplicht problemen verwacht kunnen
worden. Op het moment dat zij daadwerkelijk een informatiebeschikking nemen is overleg verplicht.

99

7.4

Ervaringen met de wet: traineren en druk op de uitvoeringstaak

Tijdens de behandeling van de wet werd door de regering en enkele Kamerleden de zorg
geuit dat belastingplichtigen de rechtsmiddelen tegen de informatiebeschikking zouden
gebruiken om termijnen op ongewenste wijze te verlengen (‘traineren’). Ook vreesde
men dat de druk op de uitvoeringstaak van de Belastingdienst toe zou nemen als
belastingplichtigen veelvuldig in bezwaar zouden gaan tegen de informatiebeschikking.

7.4.1 Traineren
Voor wat betreft het onderwerp ‘traineren’ bestaat er een verschil in perceptie tussen
belastingambtenaren aan de ene kant en fiscaal adviseurs en fiscaal advocaten aan de
andere kant. De perceptie van veel belastingambtenaren is dat fiscaal adviseurs en met
name fiscaal advocaten veelvuldig ‘misbruik’ maken van de rechtsmiddelen tegen de
informatiebeschikking om processen te vertragen. Een beeld dat door fiscaal adviseurs en
fiscaal advocaten niet wordt herkend.
Belastingambtenaren spreken van traineren wanneer belastingplichtigen het
aanslagproces vertragen door het indienen van bezwaar en beroep tegen de
informatiebeschikking, terwijl er geen inhoudelijke argumenten aanwezig zijn die een
redelijke kans op succes bieden. Men veronderstelt dat dit tot doel heeft het controle- en
aanslagproces te vertragen in de hoop dat de inspecteur het ‘erbij laat zitten’ of ‘fouten’
maakt waardoor (ten onrechte) geen belasting hoeft te worden afgedragen. Volgens
ambtenaren komt deze vorm van traineren veelvuldig voor. Een aantal ambtenaren
vraagt zich af of dit altijd een bewuste tactiek is. Daarbij merkt men op dat vertraging
van het proces voortkomt uit de wetssystematiek en niet (per se) de intentie is van
belastingplichtige. Situaties waarin naar het oordeel van belastingambtenaren veelvuldig
wordt getraineerd betreffen gevallen waarin vermoedens bestaan van verzwegen
buitenlands vermogen of gebruik wordt gemaakt van fiscale constructies (CCB). Ook in
de context van coffeeshops wordt naar het oordeel van belastingambtenaren met
regelmaat getraineerd om het controle- en aanslagproces te vertragen. Volgens
ambtenaren wordt in een deel van alle voornoemde gevallen mede getraineerd om
middelen aan het zicht van de Belastingdienst te onttrekken. In het algemeen ervaart
men een sterke invloed van fiscaal advocaten. Volgens ambtenaren proberen met name
fiscaal advocaten de termijnen te rekken door bezwaar te maken, beroep en hoger
beroep aan te tekenen.
Fiscaal deskundigen geven aan weinig goede redenen te zien om uit te zijn op vertraging
van de procedure; vertraging is zelden een doel op zich. Veeleer is men gericht op
versnelling van het proces. In een enkel geval dient men bezwaar en/of beroep in om tijd
te winnen. Bijvoorbeeld in situaties die proces-technisch complex zijn; andere situaties
kunnen zijn dat een cliënt nog niet alles heeft aangeleverd, men nog niet klaar is met het
eigen onderzoek of men de verbanden nog niet ziet. Het komt voor dat het gewoon tijd
kost om zaken te doorgronden en het gebeurt ook wel dat een klant tijd nodig heeft om
tot het inzicht te komen dat het verstrekken van informatie het verstandigst is; in die

100

gevallen kan het aantekenen van bezwaar en beroep de daarvoor benodigde tijd geven.
Volgens fiscaal deskundigen is in die situaties echter geen sprake van traineren om
financiële middelen te laten verdwijnen (als gedefinieerd in de parlementaire stukken).
Het overgrote deel van de fiscaal deskundigen geeft aan op zijn kantoor deze laatste
vorm van traineren niet te herkennen. Een uitzondering is de situatie waarin vertraging
van het proces kan leiden tot verlaging of vervallen van een boete, dit is bijvoorbeeld het
geval als mensen op het punt staan te overlijden. Maar ook in die gevallen gebeurt
traineren meestal niet via de informatiebeschikking.
Het idee dat met name (fiscaal) advocaten de procedurele mogelijkheden aangrijpen om
te traineren, en dat zij minder gericht zijn op de fiscaalinhoudelijke aspecten van een
zaak, bestrijden de geïnterviewde fiscaal advocaten. Men geeft aan dat je als advocaat
slechts in de fiscaliteit kunt werken als je over diepgaande inhoudelijke kennis beschikt,
en je daarbij ook verdiept in de fiscaalinhoudelijke aspecten van een zaak. De
geïnterviewde advocaten geven allen aan te beschikken over een fiscale opleiding op
academisch niveau, volgens hen geldt dit ook voor andere advocaten die in de fiscaliteit
werkzaam zijn.
7.4.2 Druk op de uitvoeringstaak van de Belastingdienst
Gezien het beperkte aantal informatiebeschikkingen (paragraaf 7.2.1) is de druk op de
uitvoeringstaak van de Belastingdienst beperkt gebleven. Wel merken ambtenaren op dat
de informatiebeschikking de procedures enorm kan vertragen als belastingplichtige
beroep aantekent. Dat geldt in het bijzonder in geval van de administratieverplichtingen
van art. 52 AWR. De procedure over de informatiebeschikking neemt veel tijd in beslag
en de uitvoering van het controleproces en het aanslagproces (vaak ook voor latere
jaren) stokken zolang de informatiebeschikking niet onherroepelijk vaststaat of is
vernietigd.

7.5

Concluderend

Het aantal informatiebeschikkingsprocedures blijft achter bij de verwachtingen uit de
parlementaire geschiedenis. De druk op de uitvoeringstaak lijkt daarmee beperkt
gebleven; ambtenaren merken wel op dat de informatiebeschikking sterk vertragend en
verstorend werkt in zowel het controleproces als het aanslagproces. Met de
kostenvergoedingsbeschikking heeft men geen ervaring; in de huidige vorm draagt deze
volgens ambtenaren en fiscaal deskundigen niet bij aan het beoogde doel. Anders dan
verwacht had het grootste deel van de informatiebeschikkingen (en procedures)
betrekking op vermeende zwartspaarders, waarbij art. 47 AWR (informatieplicht) de
meest gehanteerde grondslag is.
Zowel ambtenaren als fiscaal adviseurs en fiscaal advocaten zijn van mening dat de
informatiebeschikking de rechtsbescherming heeft verbeterd als het gaat om de
informatieplicht, waarbij men wijst op de mechanismen die in de parlementaire
geschiedenis werden geschetst. De informatiebeschikkingsprocedure kent een lange
doorlooptijd, maar wordt door fiscaal deskundigen als ‘veilig’ ervaren omdat er steeds
een ‘vangnet’ is (mogelijkheid tot herstel). Op het vlak van de administratieplicht
functioneert de wet niet als beoogd. De betekenis van de informatiebeschikking is in het

101

overgrote deel van de gevallen (haast) nihil omdat achteraf geconstateerde gebreken in
de administratie veelal niet meer kunnen worden hersteld. Om die reden verwachten
fiscaal adviseurs en fiscaal advocaten dat de informatiebeschikking onherroepelijk wordt,
waarna omkering en verzwaring van de bewijslast (vrijwel) automatisch in zal treden.
Naar de mening van fiscaal adviseurs en fiscaal advocaten is de onduidelijkheid en
onzekerheid over de vraag of omkering van de bewijslast zal intreden daardoor groter
dan onder het oude regime.
Ambtenaren hebben het gevoel dat na invoering van de wet meer bewust wordt
omgegaan met de informatie- en administratieplicht en de omkering en verzwaring van
de bewijslast (hoewel men overwegend van mening is dat disproportionele
informatieverzoeken uitzonderingen waren). Er lijkt dus als verwacht sprake van een
zelfreinigend effect. Fiscaal adviseurs en fiscaal advocaten geven ook aan een meer
terughoudend optreden van de Belastingdienst te ervaren, volgens hen is dat echter
beperkt tot art. 47 AWR. Tot op heden heeft de wet-Dezentjé nog niet meer duidelijkheid
geboden over de grenzen van de informatie- en administratieplicht. Volgens ambtenaren
en fiscaal adviseurs en fiscaal advocaten komt dat doordat de rechter marginaal toetst,
maar ook doordat er als gevolg van het ontbreken van overgangsrecht nog weinig toe is
gekomen aan een inhoudelijke behandeling van de informatiebeschikking.

7.6

Beschouwing

Sinds de invoering van de wet-Dezentjé wordt de vraag of sprake is van een schending
van de informatie- en administratieplicht in een afzonderlijke
‘informatiebeschikkingsprocedure’ behandeld die voorafgaat aan een eventuele procedure
over een aanslag. Met de introductie van deze afzonderlijke procedure wilden de
initiatiefnemers van de wet voorkomen dat de belastingplichtige of administratieplichtige
pas in de procedure over de belastingaanslag voor het eerst zou worden geconfronteerd
met het feit dat hij niet aan zijn informatie- of administratieverplichtingen heeft voldaan,
en dat om die reden omkering en verzwaring van de bewijslast intreedt. In de praktijk
lijkt de verhouding tussen de informatiebeschikkingsprocedure en de aanslagprocedure
echter niet duidelijk te zijn en levert de afzonderlijke informatiebeschikkingsprocedure
een aantal knelpunten op. In deze slotparagraaf beschouwen we de belangrijkste
knelpunten die uit het onderhavige evaluatieonderzoek naar voren komen.
Verhouding informatiebeschikkingsprocedure en aanslagprocedure
Het belangrijkste knelpunt is dat het onduidelijk is op welk moment de vraag naar de
evenredigheid of proportionaliteit van de sanctie omkering en verzwaring van de
bewijslast aan de orde kan komen, in de informatiebeschikkingsprocedure of in de
aanslagprocedure. In de tweede nota van wijziging wordt opgemerkt dat de redelijkheid
van de toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast ook al in de procedure
over de informatiebeschikking als bezwaargrond kan worden aangevoerd (Kamerstukken
II 2008/09, 30645, 14). Dit wijst erop dat de proportionaliteitsvraag al in de procedure
over de informatiebeschikking aan de orde zou kunnen komen, hetgeen in lijn lijkt met
de beoogde werking van de wet. De onduidelijkheid over waar de proportionaliteitsvraag
aan de orde kan komen geldt zowel voor de informatieplicht als voor de

102

administratieplicht, in relatie tot de administratieplicht wordt dit wel veel nadrukkelijker
als een knelpunt ervaren. Om te kunnen toetsen of toepassing van omkering en
verzwaring van de bewijslast binnen de grenzen van de redelijkheid valt, heeft de rechter
een compleet beeld nodig van de gebreken in de administratie en de correcties die
daaruit voortvloeien. In de fase van de informatiebeschikkingsprocedure zijn die
gegevens doorgaans nog niet allemaal voorhanden omdat de controle nog niet is
afgerond. Fiscaal deskundigen zouden graag zien dat in de
informatiebeschikkingsprocedure een breed geschil wordt behandeld, zodat de zwaarte
van de administratieve gebreken in de context van het geheel kan worden beschouwd en
de rechter kan bepalen of omkering en verzwaring van de bewijslast gerechtvaardigd is.
De jurisprudentie heeft tot nu toe nog geen helderheid geboden over de vraag waar
omkering en verzwaring van de bewijslast moet worden behandeld (zie ook Nuyens,
2014).
Begrip belastingplichtigen
Belastingplichtigen begrijpen volgens ambtenaren, fiscaal adviseurs en fiscaal advocaten
doorgaans niet waarom er een aparte informatiebeschikkingsprocedure is die tijd, geld en
moeite kost en voorafgaat aan de inhoudelijke behandeling van het geschil. Vooral MKBondernemers zouden volgens hen graag snel een totaaloplossing willen voor het geschil.
Om uitspraken te kunnen doen over begrip, toegankelijkheid en waardering van de
procedure onder belastingplichtigen, is het echter nodig om met een voldoende aantal
belastingplichtigen te spreken, met name met MKB-ondernemers (de beoogde doelgroep
van de wet-Dezentjé). In het onderhavige onderzoek is dat niet gelukt, niet alleen omdat
het moeilijk was om belastingplichtigen te bereiken, maar ook omdat belastingplichtigen
soms onbekend waren met de informatiebeschikking (terwijl zij wel een
informatiebeschikking ontvingen) en om die reden niet deel wilden nemen aan een
interview. Ook dit lijkt erop te wijzen dat belastingplichtigen zelf niet goed op de hoogte
zijn van de informatiebeschikking en de rechtsgevolgen die daaruit voortkomen.
Traineren en oprekken van termijnen
Een zorg bij de invoering van de wet-Dezentjé was dat belastingplichtigen de geboden
rechtsmiddelen zouden aangrijpen om termijnen op ongewenste wijze te verlengen
(traineren). Aan de Eerste kamer is daarom toegezegd dat in de evaluatie van de wet
ook zou worden bezien of er sprake is van eventuele vertragingstactieken van
kwaadwillende belastingplichtigen om middelen aan het zicht van de Belastingdienst te
onttrekken (Handelingen I, 2010/11, 24, item 6, p. 24). Of, en in hoeverre er sprake is
van traineren door ‘kwaadwillende’ belastingplichtigen en hun adviseurs is moeilijk vast
te stellen. In de eerste plaats is traineren een vaag begrip dat op verschillende wijzen
gedefinieerd kan worden. In de tweede plaats is moeilijk vast te stellen of bezwaar en
beroep wordt aangetekend tegen een informatiebeschikking, louter om te traineren.
Bepalend is immers de intentie waarmee van deze rechtsmiddelen gebruik wordt
gemaakt en die is moeilijk vast te stellen. Dit laatste punt geldt ook voor het oprekken
van termijnen door belastingambtenaren. In de tussenevaluatie van de wet-Dezentjé
werd opgemerkt dat de Belastingdienst de informatiebeschikking oplegt om de termijn
voor het opleggen van een aanslag op te rekken; een onvoorzien neveneffect dat onlangs
opnieuw is benoemd in een notitie van de NOB. In dezelfde notitie draagt de NOB een

103

oplossing aan voor vereenvoudiging van wet-Dezentjé die een eind zou moeten maken
aan het (ongewenst) verlengen van termijnen. De oplossing die men voorstelt is om in
de wet een gezamenlijke behandeling van de informatiebeschikking en de aanslag
waarop deze betrekking heeft te borgen, waarbij de herstelmogelijkheid gehandhaafd
blijft. Op deze wijze verlengt de informatiebeschikking niet meer de termijnen voor het
opleggen van aanslagen. Hoewel niet opgemerkt door de NOB, zou deze oplossing
mogelijk ook andere knelpunten weg kunnen nemen. Wanneer de informatiebeschikking
en de aanslag gezamenlijk worden behandeld, heeft traineren door het aantekenen van
bezwaar en beroep tegen de informatiebeschikking om het informatievergarings-,
controle-, of aanslagproces te vertragen weinig zin. Ook zou de vraag waar de
redelijkheid van de sanctie omkering en verzwaring van de bewijslast aan de orde moet
komen, niet langer relevant zijn in geval van een gezamenlijke behandeling van de
informatiebeschikking en de aanslag waarop deze betrekking heeft. Opgemerkt moet
worden dat de door het NOB voorgestelde oplossing aanpassing van de wet vereist.
Civiele procedure
Een ander knelpunt dat we hier aan de orde willen stellen heeft betrekking op de civiele
procedure. In de wet-Dezentjé is expliciet opgenomen dat de Belastingdienst een
procedure aanhangig kan maken bij de burgerlijke rechter (civiele procedure) naast het
traject van de informatiebeschikking (art. 52, lid 4, AWR). Tijdens de parlementaire
behandeling van de wet adviseerde de Raad van State deze bepaling niet op te nemen
om reden dat in de jurisprudentie de weg naar de burgerlijke rechter (met dwangsom)
reeds was geopend. De wetgever heeft de bepaling van art. 52, lid 4, AWR (toch)
opgenomen om duidelijk te maken dat de bestaande situatie bestendigd moest worden.
In de fiscale juridische literatuur en in het onderhavige evaluatieonderzoek zijn bij
herhaling kritische kanttekeningen geplaatst bij de keuze van de wetgever om de civiele
rechtsingang expliciet op te nemen in de AWR. Het feit dat de rechter heeft
gesanctioneerd dat de Belastingdienst (vrijwel) zonder enige beperking kan kiezen voor
het starten van een civiele procedure naast het traject van de informatiebeschikking doet
aan die kritiek niet af. Volgens fiscaal adviseurs en advocaten wordt op deze wijze de
(beoogde) versterking van de rechtsbescherming ondergraven (zie ook de fiscale
literatuur: America & Waaijer, 2012; Jansen-Schrijvers & Hendriks, 2014; Luimes, 2016;
Nuyens & Ulrich, 2011; van Eijsden, 2014).
Effectiviteit van de bezwaarfase
Uit het onderhavige onderzoek blijkt dat de behandeling van de informatiebeschikking in
de bezwaarfase door fiscaal adviseurs en fiscaal advocaten anders ervaren wordt dan
belastingambtenaren beogen. In focusgroepen geven belastingambtenaren aan dat de
bezwaarfase wordt gebruikt om tot een (oprechte) heroverweging te komen van de
primaire besluitvorming. Daarbij geven zij meerdere voorbeelden van situaties waarin
naar hun mening een heroverweging plaatsvond. Een aanzienlijk deel van de
geïnterviewde fiscaal adviseurs en fiscaal advocaten geeft echter aan de bezwaarfase als
weinig betekenisvol te ervaren. Men geeft aan dat het (haast) nooit voorkomt dat (in
zaken met importantie) een belastingambtenaar in de bezwaarfase een collega afvalt en
zijn besluit herziet. Dit verschil in perceptie met betrekking tot de bezwaarfase wordt niet
alleen gesignaleerd bij de informatie- en administratieplicht, maar geldt volgens hen in

104

brede zin. Geïnterviewde fiscaal adviseurs en fiscaal advocaten geven aan dat een betere
benutting van de bezwaarfase (fors) kan bijdragen aan de efficiëntie van de
belastingheffing en aan de kwaliteit van de relatie tussen Belastingdienst en
belastingplichtige. Hoewel dit onderzoek naar de werking van de wet-Dezentjé hiertoe
een aanzet geeft, zijn in het onderzoek onvoldoende data verzameld om uitspraken te
kunnen doen over de feitelijke gang van zaken in de bezwaarfase en de percepties van
de verschillende partijen hiervan. Vervolgonderzoek naar de effectiviteit van de
bezwaarfase zou naar het oordeel van geïnterviewde fiscaal adviseurs en fiscaal
advocaten wenselijk zijn.

105

Literatuur

America, P. & Waaijer, R. (2012). De informatieplicht, een ondeugdelijk implantaat in de
AWR? WFR 2012/565.
Bakker, R. (2012). Evaluatie als fundering voor het beleid. Ministerie van Binnenlandse
Zaken en Koninkrijksrelaties.
Blieck, L.A. de., van Amersfoort, P. J., de Blieck, J., van der Ouderaa, E. A. G., Koopman,
R. J. (2011). Algemene wet inzake rijksbelastingen. Deventer, Kluwer.
Boeije, H. (2014). Analyseren in kwalitatief onderzoek. Denken en doen. Boom Lemma
Uitgevers.
Bont, G. de., Hertoghs, H. & van Immerseel, S. F. (2013). (Fiscale)
Inlichtingenverplichtingen, Enige beschouwingen uit de praktijk en de wetenschap,
Amsterdam, De Bont Advocaten.
Jansen-schrijvers, L. M. H. & Hendriks, J. M. C. (2014). De informatiebeschikking; een
actuele beschouwing. WFR 2014/ 1393.
Eijsden, J. A. R. van. (2014). Noot bij BNB 2014/205.
Klein Haarhuis, C. & Oosterwaal, A. (2014). Handvatten voor evaluaties van effectiviteit.
(WODC).
Leeuw, F. L. (2003). Reconstructing program theories: Methods available and problems
to be solved. American Journal of Evaluation, 24(1): 5-20.
Luimes, A. J. (2016). Recente ontwikkelingen rondom de informatiebeschikking. WFR
2016/24.
Ministerie van Financiën (2013), Tussenevaluatie initiatief wetsvoorstel Dezentjé
Hamming-Bluemink en Groot, DGB/2013/5039 U, 13 oktober 2013
Nuyens, A. M. E. (2014). Omkering en verzwaring bewijslast: voor wat en wanneer? Het
Register, juni 2014, nr. 3.
Nuyens, A. M. E. & Ulrich, G. H. (2011). De informatiebeschikking: rechtsbescherming of
slechts illusie. TFB 2011/8.
Pawson, R. (2006). Evidence-based policy, a realist perspective. Londen: Sage.
Pawson, R., & Tilley, N. (2002). Realist evaluation. Londen: Sage

Wet- en Regelgeving
Kamerstukken II 2005/06, 30645, 3.
Kamerstukken II 2007/08, 30645, 4.
Kamerstukken II 2007/08, 30645, 6.
Kamerstukken II 2007/08, 30645, 7.
Kamerstukken II 2007/08, 30645, 9.
Kamerstukken II 2007/08, 30645, 11.
Kamerstukken II 2007/08, 30645, 12.
Kamerstukken II 2007/08, 30645, 13.

107

Kamerstukken II 2008/09, 30645, 14.
Kamerstukken II 2010/11, 30645, 18.
Kamerstukken I 2010/11, 30645, B.
Kamerstukken I 2010/11, 30645, C.
Handelingen II, 2007/08, 75, p. 5237-5245.
Handelingen II, 2009/10, 100, p. 8072-8088.
Handelingen I, 24, item 2, p. 2-6.
Handelingen I, 24, item 6, p. 22-27.
Staatsblad (2011), 265.

108

Bijlage 1 Wettekst wet-Dezentjé

265
Wet van 27 mei 2011, houdende wijziging van de Algemene wet inzake
rijksbelastingen en enige andere wetten ten behoeve van de rechtsbescherming
met betrekking tot de administratieplicht en controlehandelingen van de fiscus
Wij Beatrix, bij de gratie Gods, Koningin der Nederlanden, Prinses van Oranje-Nassau,
enz. enz. enz. Allen, die deze zullen zien of horen lezen, saluut! doen te weten: Alzo Wij
in overweging genomen hebben, dat het wenselijk is om de rechtsbescherming van
belastingplichtigen met betrekking tot de administratieplicht en controlehandelingen van
de fiscus te versterken; Zo is het, dat Wij, de Raad van State gehoord, en met gemeen
overleg der Staten-Generaal, hebben goedgevonden en verstaan, gelijk Wij goedvinden
en verstaan bij deze:
ARTIKEL I
De Algemene wet inzake rijksbelastingen wordt als volgt gewijzigd:
A. Artikel 25, derde lid, komt te luiden: 3. Indien het bezwaar is gericht tegen een
aanslag, een navorderings-aanslag, een naheffingsaanslag of een beschikking, met
betrekking tot welke de vereiste aangifte niet is gedaan of sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a, eerste lid, wordt bij de
uitspraak op het bezwaarschrift de belastingaanslag of beschikking gehandhaafd, tenzij is
gebleken dat en in hoeverre die belastingaanslag of beschikking onjuist is. De eerste
volzin vindt geen toepassing voor zover het bezwaar is gericht tegen een vergrijpboete.
B. Artikel 27e komt te luiden: Artikel 27e
1. Indien de vereiste aangifte niet is gedaan of sprake is van een onherroepelijk
geworden informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a, eerste lid, verklaart de
rechtbank het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op
het bezwaar onjuist is.
2. Indien de rechtbank het beroep tegen een in artikel 52a, eerste lid, bedoelde
informatiebeschikking ongegrond verklaart, stelt de rechtbank een nieuwe termijn voor
het voldoen aan de in die beschikking bedoelde verplichtingen, in situaties waarin daar
nog gevolg aan kan worden gegeven, tenzij sprake is van kennelijk onredelijk gebruik
van procesrecht.3. Dit artikel vindt geen toepassing voor zover het beroep is gericht
tegen een vergrijpboete.
C. Aan artikel 52 wordt een lid toegevoegd, luidende:7. Ingeval een
administratieplichtige een door de inspecteur op het eerste lid gebaseerde verplichting is
nagekomen maar van oordeel is dat de verplichting onrechtmatig is opgelegd, kan hij
verzoeken om vergoeding van kosten die rechtstreeks verband houden met deze
nakoming. De inspecteur beslist op dat verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking en
kent een redelijke kostenvergoeding toe in geval van een onrechtmatig opgelegde
verplichting.

109

D. Na artikel 52 wordt een artikel ingevoegd, luidende:
Artikel 52a 1. Indien met betrekking tot een op te leggen aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag of een te nemen beschikking niet of niet volledig wordt
voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 41, 47, 47a, 49, 52, en, voor zover het
verplichtingen van administratieplichtigen betreft ten behoeve van de heffing van de
belasting waarvan de inhouding aan hen is opgedragen, aan de verplichtingen ingevolge
artikel 53, eerste, tweede en derde lid, kan de inspecteur dit vaststellen bij voor bezwaar
vatbare beschikking (informatiebeschikking). De inspecteur wijst in de
informatiebeschikking op artikel 25, derde lid.
2. De termijn voor de vaststelling van een aanslag, navorderingsaanslag of
naheffingsaanslag of het nemen van een beschikking wordt verlengd met de periode
tussen de bekendmaking van de met betrekking tot die belastingaanslag of beschikking
genomen informatiebeschikking waarin wordt vastgesteld dat de belastingplichtige niet of
niet volledig aan zijn verplichtingen heeft voldaan en het moment waarop deze
informatiebe-schikking onherroepelijk komt vast te staan of wordt vernietigd.
3. Indien de inspecteur een aanslag, navorderingsaanslag of naheffings-aanslag vaststelt
of een beschikking neemt voordat de met betrekking tot die belastingaanslag of
beschikking genomen informatiebeschikking onherroepelijk is geworden, vervalt de
informatiebeschikking.
4. Dit artikel laat onverlet de mogelijkheid voor de inspecteur om een procedure
aanhangig te maken bij de burgerlijke rechter strekkende tot een veroordeling tot
nakoming van de verplichtingen voortvloeiende uit deze wet op straffe van een
dwangsom.E. Aan artikel 53 wordt een lid toegevoegd, luidende:
5. Ingeval een administratieplichtige een door de inspecteur op het eerste lid, aanhef en
onderdeel a, gebaseerde verplichting is nagekomen maar van oordeel is dat de
verplichting onrechtmatig is opgelegd, kan hij verzoeken om vergoeding van kosten die
rechtstreeks verband houden met deze nakoming. De inspecteur beslist op dat verzoek
bij voor bezwaar vatbare beschikking en kent een redelijke kostenvergoeding toe in geval
van een onrechtmatig opgelegde verplichting.
ARTIKEL II
Artikel 8:2 van de Algemene Douanewet wordt als volgt gewijzigd:
1. In het eerste lid wordt «de artikelen 26a, 27, 27a en 27b» vervangen door: de
artikelen 25, derde lid, 26a, 27, 27a, 27b en 27e.
2. Het zevende lid komt te luiden: 7. Indien het bezwaar is gericht tegen een uitnodiging
tot betaling of een beschikking als bedoeld in het tweede lid, met betrekking tot welke:a.
de vereiste aangifte niet is gedaan; ofb. niet of niet volledig is voldaan aan een verzoek
op de voet van artikel 14 van het Communautair douanewetboek om gegevensdragers,
of de inhoud daarvan, voor raadpleging beschikbaar te stellen; ofc. niet of niet volledig is
voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 1:32, wordt bij de uitspraak op het
bezwaarschrift de belastingaanslag of de beschikking gehandhaafd, tenzij aannemelijk is
dat het niet of niet volledig voldoen aan genoemd verzoek of aan genoemde
verplichtingen het gevolg is van overmacht en tenzij is gebleken dat en in hoeverre de
belastingaanslag of de beschikking onjuist is. De eerste volzin vindt geen toepassing voor
zover het bezwaar is gericht tegen een vergrijpboete.

110

3. Onder vernummering van het achtste lid tot het negende lid wordt een lid ingevoegd,
luidende: 8. Indien het beroep is gericht tegen een uitnodiging tot betaling of een
beschikking als bedoeld in het tweede lid, met betrekking tot welke:a. de vereiste
aangifte niet is gedaan; ofb. niet of niet volledig is voldaan aan een verzoek op de voet
van artikel 14 van het Communautair douanewetboek om gegevensdragers, of de inhoud
daarvan, voor raadpleging beschikbaar te stellen; ofc. niet of niet volledig is voldaan aan
de verplichtingen ingevolge artikel 1:32, verklaart de rechtbank het beroep ongegrond,
tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is. De eerste
volzin vindt geen toepassing voor zover het bezwaar is gericht tegen een vergrijpboete.
ARTIKEL III
Vervallen
ARTIKEL IV
Na artikel 62 van de Invorderingswet 1990 wordt een artikel ingevoegd, luidende:
Artikel 62a 1. Ingeval een persoon als bedoeld in de artikelen 58, eerste lid, 59, eerste
lid en 62, eerste lid, een door de ontvanger op een van die leden gebaseerde verplichting
is nagekomen maar van oordeel is dat de verplichting onrechtmatig is opgelegd, kan hij
verzoeken om vergoeding van kosten die rechtstreeks verband houden met deze
nakoming. De ontvanger beslist op dat verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking en
kent een redelijke kostenvergoeding toe in geval van een onrechtmatig opgelegde
verplichting.2. Op het bezwaar, beroep, hoger beroep en beroep in cassatie inzake de in
het eerste lid bedoelde beschikking is hoofdstuk V van de Algemene wet inzake
rijksbelastingen van overeenkomstige toepassing.
ARTIKEL V
Vervallen
ARTIKEL VI
Vervallen
ARTIKEL VII
Vervallen
ARTIKEL VIII
In artikel 30, eerste lid, van de Wet waardering onroerende zaken wordt na «51,»
ingevoegd: 52a,.
ARTIKEL IX
Onderdeel I, onder 1, van de bijlage bij de Algemene wet bestuursrecht komt te luiden:
1. Invorderingswet 1990, met uitzondering van de artikelen 30, 49 en 62a.
ARTIKEL X
Onze Minister van Financiën zendt binnen vier jaar na inwerkingtreding van deze wet aan
de Staten-Generaal een verslag over de doeltreffendheid en de effecten van deze wet in
de praktijk.
ARTIKEL XI
Deze wet treedt in werking op een bij koninklijk besluit te bepalen tijdstip.
Lasten en bevelen dat deze in het Staatsblad zal worden geplaatst en dat alle ministeries,
autoriteiten, colleges en ambtenaren wie zulks aangaat, aan de nauwkeurige uitvoering
de hand zullen houden. Gegeven te ’s-Gravenhage, 27 mei 2011

111

Beatrix De Staatssecretaris van Financiën, F. H. H. WeekersDe Minister van Veiligheid en
Justitie,I. W. Opstelten Uitgegeven de
derde juni 2011

De Minister van Veiligheid en Justitie,I. W. Opstelten Kamerstuk 30 645 stb-2011-265
ISSN 0920 - 2064 ’s-Gravenhage 2011
Staatsblad 2011 265 4

112

Bijlage 2 Wetsartikelen AWR

Artikel 52a AWR (nieuw artikel na invoering van de wet-Dezentjé)
1.

Indien met betrekking tot een op te leggen aanslag, navorderingsaanslag of

naheffingsaanslag of een te nemen beschikking niet of niet volledig wordt voldaan aan de
verplichtingen ingevolge artikel 41, 47, 47a, 49, 52, en, voor zover het verplichtingen
van administratieplichtigen betreft ten behoeve van de heffing van de belasting waarvan
de inhouding aan hen is opgedragen, aan de verplichtingen ingevolge artikel 53, eerste,
tweede en derde lid, kan de inspecteur dit vaststellen bij voor bezwaar vatbare
beschikking (informatiebeschikking). De inspecteur wijst in de informatiebeschikking op
artikel 25, derde lid.
2.

De termijn voor de vaststelling van een aanslag, navorderingsaanslag of

naheffingsaanslag of het nemen van een beschikking wordt verlengd met de periode
tussen de bekendmaking van de met betrekking tot die belastingaanslag of beschikking
genomen informatiebeschikking waarin wordt vastgesteld dat de belastingplichtige niet of
niet volledig aan zijn verplichtingen heeft voldaan en het moment waarop deze
informatiebeschikking onherroepelijk komt vast te staan of wordt vernietigd.
3.

Indien de inspecteur een aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag vaststelt

of een beschikking neemt voordat de met betrekking tot die belastingaanslag of
beschikking genomen informatiebeschikking onherroepelijk is geworden, vervalt de
informatiebeschikking.
4.

Dit artikel laat onverlet de mogelijkheid voor de inspecteur om een procedure

aanhangig te maken bij de burgerlijke rechter strekkende tot een veroordeling tot
nakoming van de verplichtingen voortvloeiende uit deze wet op straffe van een
dwangsom.

Artikel 25, lid 3, AWR (oude regime, voor invoering van de wet-Dezentjé)
3. Indien het bezwaar is gericht tegen een aanslag, een navorderingsaanslag, een
naheffingsaanslag of een beschikking, met betrekking tot welke
a. de vereiste aangifte niet is gedaan; of
b. niet volledig is voldaan aan de verplichtingen ingevolge de artikelen 41, 47, 47a,
49, 52, alsmede aan de verplichtingen ingevolge artikel 53, eerste, tweede en derde
lid, voor zover het verplichtingen van administratieplichtigen betreft ten behoeve van
de heffing van de belasting waarvan de inhouding aan hen is opgedragen, wordt bij de
uitspraak op het bezwaarschrift de belastingaanslag of de beschikking gehandhaafd,
tenzij gebleken is dat en in hoeverre de belastingaanslag of de beschikking onjuist is.
De vorige volzin vindt geen toepassing voor zover het bezwaar is gericht tegen een
vergrijpboete.

113

Na inwerkingtreding van de wet-Dezentjé:
Artikel 25, lid 3, AWR (nieuwe regime, na invoering van de wet-Dezentjé)
3. Indien het bezwaar is gericht tegen een aanslag, een navorderingsaanslag, een
naheffingsaanslag of een beschikking, met betrekking tot welke de vereiste aangifte
niet is gedaan of sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking als
bedoeld in artikel 52a, eerste lid, wordt bij de uitspraak op het bezwaarschrift de
belastingaanslag of beschikking gehandhaafd, tenzij is gebleken dat en in hoeverre die
belastingaanslag of beschikking onjuist is. De eerste volzin vindt geen toepassing voor
zover het bezwaar is gericht tegen een vergrijpboete.

Artikel 27e, (oude regime, voor invoering van de wet-Dezentjé))
Indien:
a. de vereiste aangifte niet is gedaan; of
b. niet volledig is voldaan aan de verplichtingen ingevolge de artikelen 41, 47, 47a,
49, 52 , alsmede aan de verplichtingen ingevolge artikel 53, eerste, tweede en derde
lid, voor zover het verplichtingen van administratieplichtigen betreft ten behoeve van
de heffing van de belasting waarvan de inhouding aan hen is opgedragen; verklaart de
rechtbank het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op
het bezwaar onjuist is. De vorige volzin vindt geen toepassing, voor zover het beroep
is gericht tegen een vergrijpboete.
Na inwerkingtreding van de wet-Dezentjé:
Artikel 27e AWR (nieuwe regime, na invoering van de wet-Dezentjé)
1. Indien de vereiste aangifte niet is gedaan of sprake is van een onherroepelijk
geworden informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a, eerste lid, verklaart de
rechtbank het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op
het bezwaar onjuist is.
2. Indien de rechtbank het beroep tegen een in artikel 52a, eerste lid, bedoelde
informatiebeschikking ongegrond verklaart, stelt de rechtbank een nieuwe termijn
voor het voldoen aan de in die beschikking bedoelde verplichtingen, in situaties waarin
daar nog gevolg aan kan worden gegeven, tenzij sprake is van kennelijk onredelijk
gebruik van procesrecht.
3. Dit artikel vindt geen toepassing voor zover het beroep is gericht tegen een
vergrijpboete.

114

Artikel 52, lid 7, AWR (na invoering van de wet-Dezentjé)
7.

Ingeval een administratieplichtige een door de inspecteur op het eerste lid
gebaseerde verplichting is nagekomen maar van oordeel is dat de verplichting
onrechtmatig is opgelegd, kan hij verzoeken om vergoeding van kosten die
rechtstreeks verband houden met deze nakoming. De inspecteur beslist op dat
verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking en kent een redelijke
kostenvergoeding toe in geval van een onrechtmatig opgelegde verplichting.

Artikel 53, lid 5, AWR (na invoering van de wet-Dezentje)
5.

Ingeval een administratieplichtige een door de inspecteur op het eerste lid, aanhef
en onderdeel a, gebaseerde verplichting is nagekomen maar van oordeel is dat de
verplichting onrechtmatig is opgelegd, kan hij verzoeken om vergoeding van kosten
die rechtstreeks verband houden met deze nakoming. De inspecteur beslist op dat
verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking en kent een redelijke
kostenvergoeding toe in geval van een onrechtmatig opgelegde verplichting.

115

Bijlage 3 Wijzigingen in overige wetten

Algemene Douanewet
De Douane heeft te maken met belastingen die vallen onder verschillende algemene
wetten: de AWR en de Algemene douanewet. Voor de belastingen die vallen onder de
AWR gelden de wijzigingen in de AWR door de wet-Dezentje onverkort.83 Het gaat hier
om de accijnzen en verbruiksbelastingen, geheven op grond van de Wet op de accijns, de
Wet op de verbruiksbelasting van alcoholvrije dranken en enkele andere producten en de
Wet belastingen op milieugrondslag. Voor zover het gaat om verplichtingen van de
administratieplichtige zelf of van een derde ten behoeve van de heffing van de belasting
waarvan de inhouding aan hen is opgedragen, zijn de bevoegdheden die genoemd zijn in
de artikelen 41, 47, 47a, 49, 52 en 53 lid 1, 2 en 3 AWR, van toepassing op de heffing
van accijnzen en de verbruiksbelasting van alcoholvrije dranken (tenzij er sprake is van
een heffing ter zake van de invoer). Als de ondernemer niet of niet volledig heeft voldaan
aan de genoemde verplichtingen kan de inspecteur een informatiebeschikking opmaken.
Ook de regeling van de kostenvergoedingsbeschikking geldt hier onverkort.
Voor de douanerechten geldt de Algemene douanewet. Deze algemene wet kent sinds 1
juli 2011 in art. 8:2, lid 7, Awb een eigen regime met betrekking tot de omkering en
verzwaring van de bewijslast. De aanpassing van de Algemene douanewet beoogt juist te
voorkomen dat wijziging wordt aangebracht in het bestaande regime voor omkering en
verzwaring van de bewijslast in douanerechten. Een eigen regime voor douanerechten is
noodzakelijk omdat dit moet aansluiten op het communautaire douanerecht en om die
reden is er geen ruimte voor de informatiebeschikking of de
kostenvergoedingsbeschikking. Koppeling met de AWR is daardoor op dit punt dus niet
mogelijk.
Invorderingswet 1990
De wet-Dezentjé heeft ook betekenis voor de Invorderingswet 1990, echter uitsluitend
voor zover het de kostenvergoedingsbeschikking betreft. Dit is geregeld in het bij de wetDezentjé ingevoegde nieuwe art. 62a, lid 1, Invorderingswet 1990. Dit artikel geldt voor
belastingschuldigen of aansprakelijkgestelden, derden die beschikken over
gegevensdragers van belastingschuldigen en administratieplichtigen.
Het gewijzigde artikel bepaalt dat wanneer een dergelijk persoon een door de ontvanger
opgelegde verplichting is nagekomen, maar van oordeel is dat deze verplichting
onrechtmatig is opgelegd, kan verzoeken om vergoeding van kosten die rechtstreeks
verband houden met deze nakoming. De ontvanger beslist op dat verzoek bij voor
bezwaar vatbare beschikking (kostenvergoedingsbeschikking). Hij kent een redelijke
kostenvergoeding toe in geval van een onrechtmatig opgelegde verplichting. Art, 62a,
lid.2, Invorderingswet 1990 bepaalt dat op het bezwaar, beroep, hoger beroep en beroep
in cassatie inzake de kostenvergoedingsbeschikking de regeling van de Awr van
overeenkomstige toepassing is. De invorderingswet is op grond van art. 2, lid 1, letter a,
83

Tenzij sprake is van heffing ter zake van de invoer; dan is de douanewetgeving (CDW en Adw) onverkort van
toepassing. Als de accijnzen bij invoer worden geheven, volgt de accijnzen de douanerechten. De Douane heft
omzetbelasting bij invoer indien de ondernemer geen gebruikmaakt van de mogelijkheid tot verleggen
overeenkomstig artikel 23 Wet omzetbelasting. Ook hier volgt de OB de douanerechten.

117

van toepassing op belastingen als bedoeld in art. 1 AWR, als mede op rechten bij invoer
en rechten bij uitvoer als bedoeld in art. 7:3 Algemene douanewet die in Nederland
worden geheven.
Wet waardering onroerende zaken
In hoofdstuk V van de Wet waardering onroerende zaken is, kort gezegd, bepaald dat
voor bezwaar, beroep en de informatieverplichtingen voor deze wet de betreffende
artikelen van de AWR van overeenkomstige toepassing zijn. Art. 30, lid 1,Wet waardering
onroerende zaken geeft concreet aan welke artikelen uit de AWR van toepassing zijn op
de waardebepaling en de waardevaststelling van onroerende zaken ingevolge deze wet.
De bepalingen uit de AWR die betrekking hebben op de omkering en verzwaring van de
bewijslast maken hiervan deel uit. Door invoeging van art. 52a AWR in art. 30, lid 1, Wet
waardering onroerende zaken wordt bereikt dat de informatiebeschikking ook voor deze
wet van toepassing wordt en dat gemeenten in het kader van deze wet met de
informatiebeschikking van doen krijgen. Evaluatie van de werking van de wet-Dezentjé
bij lagere overheden ligt echter buiten het bereik van dit onderzoek en om die reden zal
hieraan verder geen aandacht worden besteed.
Algemene wet bestuursrecht
Onderdeel I, onder 1, van de bijlage bij de Algemene wet bestuursrecht komt te luiden:
1. Invorderingswet 1990, met uitzondering van de artikelen 30, 49 en 62a. Onderdeel I,
onder 1, van de bijlage van de Algemene wet bestuursrecht bevat besluiten waartegen
ingevolge artikel 8:5 geen beroep als bedoeld in de Awb kan worden ingesteld. Teneinde
zeker te stellen dat tegen besluiten als bedoeld in artikel 62a Invorderingswet 1990
beroep bij de rechter kan worden ingesteld, dient dit artikel te worden uitgezonderd van
84
de hiervoor bedoelde regeling.

84

Kamerstukken II 2008/09, 30645, 14.

118

Bijlage 4 Jurisprudentie

Rechtbank
ECLI:NL:RBZWB:2015:980

ECLI:NL:RBNNE:2014:6386

ECLI:NL:RBDHA:2015:7479

ECLI:NL:RBZWB:2015:5042

ECLI:NL:RBNNE:2014:6058

ECLI:NL:RBDHA:2015:698

ECLI:NL:RBZWB:2015:2496

ECLI:NL:RBNNE:2014:6053

ECLI:NL:RBDHA:2015:1202

ECLI:NL:RBZWB:2015:2471

ECLI:NL:RBNNE:2014:5210

ECLI:NL:RBDHA:2015:1202

ECLI:NL:RBZWB:2015:2470

ECLI:NL:RBNNE:2014:2791

ECLI:NL:RBDHA:2014:9667

ECLI:NL:RBZWB:2014:7447

ECLI:NL:RBNHO:2014:8908-

ECLI:NL:RBDHA:2014:6883

ECLI:NL:RBZWB:2014:7166

ECLI:NL:RBNHO:2014:8193

ECLI:NL:RBDHA:2014:6882

ECLI:NL:RBZWB:2014:6368

ECLI:NL:RBNHO:2014:596

ECLI:NL:RBDHA:2014:6419

ECLI:NL:RBZWB:2013:CA3575

ECLI:NL:RBNHO:2014:4324

ECLI:NL:RBDHA:2014:6418

ECLI:NL:RBZWB:2013:BZ8318

ECLI:NL:RBNHO:2014:11032

ECLI:NL:RBDHA:2014:3073

ECLI:NL:RBZWB:2013:BZ5866

ECLI:NL:RBNHO:2013:CA4018

ECLI:NL:RBDHA:2014:15639

ECLI:NL:RBZWB:2013:BZ5014

ECLI:NL:RBMNE:2015:2075

ECLI:NL:RBDHA:2014:15636

ECLI:NL:RBZWB:2013:8774

ECLI:NL:RBMNE:2015:2075

ECLI:NL:RBDHA:2014:12585

ECLI:NL:RBZWB:2013:8293

ECLI:NL:RBLEE:2012:BY6173

ECLI:NL:RBDHA:2014:12582

ECLI:NL:RBZWB:2013:6431

ECLI:NL:RBHAA:2012:BY9842

ECLI:NL:RBDHA:2013:9524

ECLI:NL:RBZWB:2013:5879

ECLI:NL:RBHAA:2012:BY4217

ECLI:NL:RBDHA:2013:9523

ECLI:NL:RBZWB:2013:5605

ECLI:NL:RBGEL:2015:5969

ECLI:NL:RBDHA:2013:9517

ECLI:NL:RBZWB:2013:1677

ECLI:NL:RBGEL:2015:5882

ECLI:NL:RBDHA:2013:7940

ECLI:NL:RBZWB:2013:10517

ECLI:NL:RBGEL:2014:90

ECLI:NL:RBDHA:2013:13156

ECLI:NL:RBSGR:2012:BY3479

ECLI:NL:RBGEL:2014:7160

ECLI:NL:RBDHA:2013:12127

ECLI:NL:RBNNE:2015:2301

ECLI:NL:RBGEL:2014:4086

ECLI:NL:RBBRE:2012:BY2216

ECLI:NL:RBNNE:2015:2300

ECLI:NL:RBGEL:2013:CA1899

ECLI:NL:RBBRE:2012:BY0697

ECLI:NL:RBNNE:2015:2299

ECLI:NL:RBDHA:2015:7480

ECLI:NL:RBARN:2012:BY3601

ECLI:NL:RBNNE:2015:2046

ECLI:NL:RBDHA:2015:7479

ECLI:NL:RBAMS:2013:5711

119

Hof

Hoge Raad

ECLI:NL:GHSHE:2015:626

ECLI:NL:GHARL:2015:3200

ECLI:NL:HR:2016:37

ECLI:NL:GHSHE:2015:454

ECLI:NL:GHARL:2014:9831

ECLI:NL:HR:2015:920

ECLI:NL:GHSHE:2015:3528

ECLI:NL:GHARL:2014:9826

ECLI:NL:HR:2015:473

ECLI:NL:GHSHE:2015:3283

ECLI:NL:GHARL:2014:9825

ECLI:NL:HR:2015:3603

ECLI:NL:GHSHE:2015:2685

ECLI:NL:GHARL:2014:5533

ECLI:NL:HR:2015:3602

ECLI:NL:GHSHE:2014:4686

ECLI:NL:GHARL:2014:5533

ECLI:NL:HR:2015:3489

ECLI:NL:GHSHE:2014:2981

ECLI:NL:GHARL:2014:10021

ECLI:NL:HR:2015:3291

ECLI:NL:GHSHE:2014:2554

ECLI:NL:GHAMS:2015:4102

ECLI:NL:HR:2015:3273

ECLI:NL:GHSHE:2013:3380

ECLI:NL:GHAMS:2015:4101

ECLI:NL:HR:2015:2987

ECLI:NL:GHSHE:2012:BV2696

ECLI:NL:GHAMS:2015:2650

ECLI:NL:HR:2015:2903

ECLI:NL:GHSGR:2012:BW4595

ECLI:NL:GHAMS:2015:1414

ECLI:NL:HR:2015:2895

ECLI:NL:GHDHA:2015:974

ECLI:NL:GHAMS:2015:1413

ECLI:NL:HR:2015:2895

ECLI:NL:GHDHA:2015:973

ECLI:NL:GHAMS:2015:1412

ECLI:NL:HR:2015:2795

ECLI:NL:GHDHA:2015:971

ECLI:NL:GHAMS:2015:1411

ECLI:NL:HR:2014:2144

ECLI:NL:GHDHA:2015:953

ECLI:NL:GHAMS:2014:5074

ECLI:NL:HR:2014:2144

ECLI:NL:GHDHA:2015:382

ECLI:NL:GHAMS:2014:4381

ECLI:NL:HR:2013:BZ3640

ECLI:NL:GHDHA:2015:2771

ECLI:NL:GHAMS:2014:4380

ECLI:NL:HR:2013:1042

ECLI:NL:GHDHA:2015:2770

ECLI:NL:GHAMS:2013:CA0470

ECLI:NL:HR:2013:1017

ECLI:NL:GHDHA:2015:2009

ECLI:NL:GHAMS:2013:CA0470

HR 27 november 1985, BNB

ECLI:NL:GHDHA:2014:4132

ECLI:NL:GHAMS:2011:BU1566

1986/128.

ECLI:NL:GHDHA:2014:3817

ECLI:NL:GHARL:2015:3266

HR 3 februari 2006, BNB

ECLI:NL:GHDHA:2014:3696

2006/205

ECLI:NL:GHDHA:2014:2403
ECLI:NL:GHARL:2016:633
ECLI:NL:GHARL:2015:7895
ECLI:NL:GHARL:2015:6338
ECLI:NL:GHARL:2015:5945

120

121