Tweede Kamer der Staten-Generaal

2

Vergaderjaar 2014–2015

34 002

Wijziging van enkele belastingwetten en enige
andere wetten (Belastingplan 2015)

Nr. 4

ADVIES AFDELING ADVISERING RAAD VAN STATE EN NADER
RAPPORT1
Hieronder zijn opgenomen het advies van de Afdeling advisering van de
Raad van State d.d. 8 september 2014 en het nader rapport d.d.
12 september 2014, aangeboden aan de Koning door de Staatssecretaris
van Financiën, mede namens de Minister van Financiën. Het advies van
de Afdeling advisering van de Raad van State is cursief afgedrukt.
Bij Kabinetsmissive van 1 september 2014, no. 2014001574, heeft Uwe
Majesteit, op voordracht van de Minister van Financiën, mede namens de
Staatssecretaris van Financiën, bij de Afdeling advisering van de Raad van
State ter overweging aanhangig gemaakt het voorstel van wet tot
wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2015), met memorie van toelichting.
Het voorstel omvat het Belastingplan 2015. Het «pakket Belastingplan»,
dat in de voorgaande jaren uit verschillende aparte wetsvoorstellen
bestond (waaronder steeds een wetsvoorstel «Overige fiscale maatregelen»), is dit jaar beperkt tot uitsluitend het wetsvoorstel Belastingplan
2015. In het voorliggende wetsvoorstel Belastingplan 2015 zijn, naast de
maatregelen als gevolg van de koopkrachtbesluitvorming, alleen de
maatregelen opgenomen die voortvloeien uit politieke afspraken, waarvan
het wenselijk is dat zij per 1 januari 2015 in werking treden of die de
uitvoering versterken dan wel de uitvoeringslasten verlichten en derhalve
bijdragen aan vereenvoudiging.
De Afdeling advisering van de Raad van State onderschrijft de strekking
van het wetsvoorstel, maar maakt opmerkingen over de herstructurering
van de inkomstenbelasting, de samenstelling van het Belastingplan 2015,
de werkkostenregeling, de gebruikelijkloonregeling, de regeling voor
lokaal duurzaam opgewekte energie en over invorderingsrente. Zij is van
oordeel dat in verband daarmee aanpassing van het wetsvoorstel
wenselijk is.
1

kst-34002-4
ISSN 0921 - 7371
’s-Gravenhage 2014

De oorspronkelijke tekst van het voorstel van wet en van de memorie van toelichting zoals
voorgelegd aan de Afdeling advisering van de Raad van State is ter inzage gelegd bij het
Centraal Informatiepunt Tweede Kamer

Tweede Kamer, vergaderjaar 2014–2015, 34 002, nr. 4

1

Blijkens de mededeling van de Directeur van Uw kabinet van 1 september
2014, nr. 2014001574, machtigde Uwe Majesteit de Afdeling advisering
van de Raad van State haar advies inzake het bovenvermelde voorstel van
wet rechtstreeks aan mij te doen toekomen. Dit advies, gedateerd
8 september 2014, nr. W06.14.0283/III, bied ik U hierbij aan, mede namens
de Minister van Financiën.
Het kabinet is de Afdeling erkentelijk voor de voortvarendheid waarmee
het advies over het bovenvermelde voorstel is uitgebracht.
Naar aanleiding van het advies merk ik het volgende op.
1. Herstructurering inkomstenbelasting
De Afdeling roept in herinnering dat zij in haar advies van vorig jaar over
het Belastingplan 2014 aandacht heeft gevraagd voor een noodzakelijke
herstructurering van de inkomstenbelasting, met name via grondslagverbreding (afschaffing van verschillende belastingfaciliteiten) en een daar
tegenoverstaande – al dan niet budgettair neutrale – verlaging van de
belastingtarieven.2 Zij wees daarbij ook op de rapporten van de Studiecommissie belastingstelsel (april 2010)3 en de Commissie inkomstenbelasting en toeslagen (oktober 2012 en juni 2013)4.
Als reactie hierop meldde het kabinet in het nader rapport dat zij ook naar
de toekomst toe aandacht blijft houden voor de aanbevelingen van de
beide Commissies om de structuur van de belastingen verder te verbeteren. Wat betreft het advies van de Commissie inkomstenbelasting en
toeslagen werd gezegd dat nog een kabinetsstandpunt zou worden
voorbereid. «Afhankelijk van de conclusies zou dit volgend jaar kunnen
leiden tot voorstellen voor nieuwe regelgeving», aldus het kabinet vorig
jaar rond deze tijd.5
De Afdeling constateert dat voorliggend Belastingplan 2015 geen
aankondiging bevat van voorstellen voor een herziening als hiervoor
bedoeld. De toelichting op het voorstel vermeldt dat – gelet ook op de nog
te formuleren bredere beschouwing op het belasting- en toeslagenstelsel6
– op dit moment een bescheiden belastingplan past.7 Hoewel de Afdeling
begrip heeft voor het argument in de toelichting dat de Belastingdienst,
na zeer veel fiscale wetgeving in de afgelopen jaren, gebaat is bij een jaar
met relatief weinig wetgeving8, merkt zij op dat, zoals het advies over de
ontwerpMiljoenennota 2015 ook aangeeft9, een brede belastingherziening
geboden is.
De Afdeling adviseert in de toelichting op het vorenstaande in te gaan.

2

Kamerstukken II 2013/14, 33 752, nr. 4, blz. 2–3.
Rapport van 7 april 2010, Continuïteit en vernieuwing, Een visie op het belastingstelsel (bijlage
bij Kamerstukken II 2009/10, 32 140, nr. 4).
4
Rapporten van 16 oktober 2012 (interim--rapport) en 17 juni 2013 (eindrapport), Naar een
activerender belastingstelsel (bijlage bij Kamerstukken II 2012/13, 33 447, nr. 1, respectievelijk
bijlage bij Kamerstukken II 2012/13, 33 447, nr. 2 herdruk).
5
Kamerstukken II 2013/14, 33 752, nr. 4, blz. 3.
6
De brief met de brede beschouwing op het belasting- en toeslagenstelsel wordt tegelijkertijd
met voorliggend Belastingplan 2015 naar de Tweede Kamer gezonden (toelichting, paragraaf 1,
voorlaatste tekstblok, laatste volzin).
7
Toelichting, paragraaf 1, tweede tekstblok, laatste volzin.
8
Toelichting, paragraaf 1, tweede tekstblok, eerste en tweede volzin.
9
Advies van de Afdeling advisering van de Raad van State over de ontwerpMiljoenennota 2015,
W06.14.0284/III/B.
3

Tweede Kamer, vergaderjaar 2014–2015, 34 002, nr. 4

2

1. Herstructurering inkomstenbelasting
Aanvankelijk zou inderdaad een kabinetsreactie worden voorbereid op de
adviezen van de commissie Van Dijkhuizen en zou deze kabinetsreactie dit
voorjaar naar het parlement verstuurd worden. Ik heb na mijn aantreden
besloten tot een bredere beschouwing op het belasting- en toeslagenstelsel in plaats van uitsluitend een reactie op de adviezen van de
commissie Van Dijkhuizen. Ook in het licht van de Brede agenda van de
Belastingdienst is het nodig het stelsel in bredere zin tegen het licht te
houden. Dit is een veelomvattend en complex proces. Deze bredere
beschouwing op het belasting- en toeslagenstelsel wordt op Prinsjesdag
naar het parlement gestuurd. In die brief wordt een ontwikkelrichting
gekozen voor het stelsel die ook raakt aan de inkomstenbelasting.
2. Samenstelling Belastingplan 2015
De toelichting maakt duidelijk dat de meer technische maatregelen die op
1 januari 2015 in werking moeten treden en die in voorgaande jaren
werden opgenomen in een wetsvoorstel «Overige fiscale maatregelen»,
dit jaar zijn ondergebracht in het wetsvoorstel Belastingplan 2015 zelf.10
Zoals de Afdeling meermalen heeft opgemerkt, dienen in een belastingplan alleen maatregelen te worden opgenomen waarmee een
wezenlijk budgettair belang is gemoeid, waarbij het budgettaire effect
hoofddoelstelling is en welke een direct verband vertonen met de
begroting.11 Naast het belastingplan kunnen in afzonderlijke wetsvoorstellen de maatregelen worden opgenomen die niet direct betrekking
hebben op het budgettaire beeld van het komende jaar, maar waarvan de
inwerkingtreding per begin van het volgend kalenderjaar nodig of
gewenst is.
De Afdeling stelt vast dat in het Belastingplan 2015 deze splitsing niet is
gemaakt en dat in het Belastingplan 2015 maatregelen van zeer uiteenlopende aard zijn opgenomen waarmee geen wezenlijk budgettair belang is
gemoeid. Zo ontbreekt een zodanig budgettair belang bij de uitbreiding
van het verlaagde tarief in de energiebelasting voor lokaal duurzaam
opgewekte energie en bij de afschaffing van de btw-koepelvrijstelling voor
paritaire dienstverlening.12 Daarnaast is er in het geheel geen budgettair
belang bij onder meer de sanctiebepaling voor (gedeeltelijke) afkoop van
een nettolijfrente en van nettopensioen, de wijziging van de aftrek van
weekenduitgaven voor gehandicapten, de uitsluiting van de aftrekbaarheid van buitenlandse boeten, de fiscale behandeling van tier 1
kapitaal voor verzekeraars, het gebruik van taxatierapporten in de BPM en
de versnelde invordering van toeslagen.13
Bedoelde maatregelen passen dan ook niet in een belastingplan. Een
belastingplan moet immers vóór 1 januari van een bepaald jaar zijn
vastgesteld. Dat legt druk op de parlementaire besluitvorming. Deze druk
is alleen aanvaardbaar indien de samenhang van de verschillende
maatregelen mede het karakter van het wetsvoorstel bepaalt, zoals bij een
belastingplan in vorenbedoelde zin het geval is.
De Afdeling adviseert de hiervoor bedoelde maatregelen die in het
Belastingplan 2015 zijn opgenomen, op te nemen in een wetsvoorstel
«Overige fiscale maatregelen 2015», dan wel in de toelichting meer
dragend te motiveren waarom deze maatregelen dit jaar zijn onderge10

Toelichting, paragraaf 1, eerste tekstblok, derde volzin.
Zie onder andere het Belastingplan 2010, Kamerstukken II 2008/09, 32 128, nr. 4.
12
Toelichting, paragraaf 8, tabel 11.
13
Toelichting, paragrafen 7.1, 7.4, 7.5, 7.6, 7.8 respectievelijk 7.11.
11

Tweede Kamer, vergaderjaar 2014–2015, 34 002, nr. 4

3

bracht in het wetsvoorstel Belastingplan 2015 terwijl ze normaliter zouden
zijn opgenomen in een wetsvoorstel «Overige fiscale maatregelen».
2. Samenstelling Belastingplan 2015
Het kabinet heeft er dit jaar voor gekozen het aantal wetsvoorstellen dat
op Prinsjesdag wordt ingediend met een voorziene inwerkingtreding per
1 januari 2015, te beperken tot één, het wetsvoorstel Belastingplan 2015.
Dit Belastingplan bevat, zoals gebruikelijk, maatregelen waarmee een
wezenlijk budgettair belang is gemoeid, waarbij het budgettaire effect
hoofddoelstelling is en die in de meeste gevallen ook een direct verband
vertonen met de begroting.
Het is inderdaad gebruikelijk om de andere maatregelen die weliswaar op
1 januari van het volgende jaar in werking moeten treden, maar die geen
of slechts een beperkt budgettair belang hebben, onder te brengen in een
afzonderlijk wetsvoorstel, in het algemeen het wetsvoorstel Overige
fiscale maatregelen. De maatregelen waarvan is geconcludeerd dat deze
op enig moment wel getroffen dienen te worden, maar die niet noodzakelijkerwijs per 1 januari 2015 in werking hoeven te treden en die overigens
ook geen bijdrage leveren aan de beoogde vereenvoudiging zullen
worden opgenomen in het wetsvoorstel Fiscale verzamelwet 2015 dat in
het voorjaar van 2015 zal worden ingediend bij de Tweede Kamer. Het
aantal maatregelen dat resteert voor opname in een wetsvoorstel Overige
fiscale maatregelen is daarom zeer beperkt, zo beperkt dat dit geen
afzonderlijk wetsvoorstel rechtvaardigt. Om die reden is ervoor gekozen
om die maatregelen dit jaar toe te voegen aan het wetsvoorstel Belastingplan 2015. Het kabinet is van mening dat de samenhang van het
wetsvoorstel Belastingplan 2015 hiermee niet wezenlijk is veranderd.
3. Werkkostenregeling
Op 1 januari 2011 is de zogenoemde werkkostenregeling (WKR) voor
vergoedingen en verstrekkingen in de loonsfeer van toepassing
geworden. Daarbij mag een werkgever 1,5% van het totale fiscale loon
(vrije ruimte) gebruiken voor onbelaste onkostenvergoedingen en
verstrekkingen voor het personeel. Het gaat hierbij bijvoorbeeld om
kerstpakketten, fietsen en parkeergelden. In eerste instantie is de WKR
facultatief vormgegeven, dat wil zeggen dat werkgevers de keuze hebben
om hetzij de WKR hetzij de «oude» regels voor vergoedingen en verstrekkingen toe te passen.14
Thans wordt voorgesteld de facultatieve vormgeving per 1 januari 2015 te
beëindigen en toepassing van de WKR verplicht te stellen. Tevens wordt
daarbij onder andere een beperkte toepassing van het noodzakelijkheidscriterium geïntroduceerd, namelijk alleen voor gereedschappen,
computers, mobiele communicatiemiddelen en dergelijke apparatuur. Het
noodzakelijkheidscriterium kent als uitgangspunt dat hetgeen een
werkgever in het kader van zijn bedrijfsvoering aan voorzieningen
redelijkerwijs noodzakelijk acht, aan de werknemer kan worden verstrekt
zonder fiscaal rekening te hoeven houden met het privévoordeel van de
werknemer.
De Afdeling maakt twee opmerkingen over de WKR.

14

Toelichting, paragraaf 6, eerste alinea.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2014–2015, 34 002, nr. 4

4

a. Loonbegrip
De Afdeling vraagt aandacht voor het gehanteerde loonbegrip. Uit de
parlementaire geschiedenis is niet duidelijk of het WKR-loonbegrip ten
opzichte van het oude regime nu wel of niet is gewijzigd. In de parlementaire geschiedenis wordt deze vraag de ene keer bevestigend15 en de
andere keer ontkennend beantwoord16. De Afdeling is van oordeel dat
duidelijkheid hierover gewenst is, omdat bij het verplicht worden van de
WKR de reikwijdte van het loonbegrip onderwerp van fiscale procedures
kan worden. Dit met name omdat alle loonbestanddelen onder de
reikwijdte van de WKR kunnen worden gebracht.
De Afdeling adviseert in de toelichting duidelijkheid te scheppen over de
vraag of het WKR-loonbegrip ten opzichte van het oude regime nu wel of
niet is gewijzigd.
b. Noodzakelijkheidscriterium
Naar het de Afdeling voorkomt behoren relevante privébesparingen als
gevolg van vergoedingen, verstrekkingen en ter beschikkingstellingen
door de werkgever voor een behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking, tot het loon. Privébesparingen verhogen immers de draagkracht
en behoren daarom te worden belast als uitvloeisel van een op het
draagkrachtbeginsel gebaseerde loon- en inkomstenbelasting. Dit element
wordt met de, weliswaar beperkte, invoering van het noodzakelijkheidscriterium ten principale losgelaten, aldus de toelichting.17 In de toelichting
wordt het noodzakelijkheidscriterium slechts gemotiveerd door te wijzen
op de flexibiliteit van het criterium en de goede aansluiting bij de praktijk
van de hedendaagse arbeidsmarkt. De Afdeling is van oordeel dat met
deze doelmatigheidsargumenten de principiële keuze om privévoordelen
niet te belasten, niet voldoende is onderbouwd.
De Afdeling adviseert het noodzakelijkheidscriterium meer dragend te
motiveren en zo nodig het voorstel aan te passen.
3. Werkkostenregeling
a. Loonbegrip
Ten behoeve van de door de Afdeling gevraagde duidelijkheid ten aanzien
van het loonbegrip onder de werkkostenregeling wordt het volgende
opgemerkt. Naar de opvatting van het kabinet is het loonbegrip niet ten
principale aangepast. In aanvulling op de wettelijke definitie van het
loonbegrip (al hetgeen uit dienstbetrekking wordt genoten) is onder de
werkkostenregeling expliciet tot uitdrukking gebracht dat daaronder
tevens is begrepen hetgeen vergoed of verstrekt wordt in het kader van de
dienstbetrekking. Met deze verduidelijking is wettelijk vastgelegd dat ook
vergoedingen of verstrekkingen ter zake van verwervingskosten tot het
loon behoren. Hetzelfde geldt voor andere vergoedingen en verstrekkingen die niet naar algemene maatschappelijke opvattingen als
beloningsvoordeel worden ervaren. Beide categorieën vielen onder het
regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen in beginsel ook onder
het loonbegrip, maar werden vervolgens onder voorwaarden vrijgesteld.
De werkkostenregeling biedt de inhoudingsplichtige de wettelijke
mogelijkheid om beide categorieën vergoedingen en verstrekkingen aan

15

Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 3, blz. 7, en Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 4, blz. 5.
Kamerstukken I 2009/10, 32 130, nr. E, blz. 43.
17
Toelichting, paragraaf 5, vijfde tekstblok.
16

Tweede Kamer, vergaderjaar 2014–2015, 34 002, nr. 4

5

te wijzen als eindheffingsbestanddelen en – binnen bepaalde grenzen –
generiek (met gebruikmaking van de vrije ruimte) of specifiek vrij te
stellen.
b. Noodzakelijksheidscriterium
Naar aanleiding van het advies van de Afdeling is de memorie van
toelichting op dit punt aangevuld.
4. Gebruikelijkloonregeling
Voor een werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam
waarin hij of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft (directeurgrootaandeelhouder, hierna: DGA) geldt de zogenoemde gebruikelijkloonregeling. Deze regeling bepaalt op welk bedrag het loon van de DGA
minimaal gesteld moet worden. Indien een zakelijk loon hoger zou zijn
dan € 44.000 (bedrag 2014), mag de doelmatigheidsmarge toegepast
worden. De doelmatigheidsmarge houdt in dat het loon voor de DGA 30%
lager gesteld mag worden dan het bedrag dat een zakelijk loon zou
vormen. De doelmatigheidsmarge kan echter niet tot gevolg hebben dat
het loon op een lager bedrag wordt gesteld dan € 44.000.
Voorgesteld wordt deze doelmatigheidsmarge van 30% te verlagen naar
25%.18 Hierdoor wordt het verschil tussen DGA’s en «gewone»
werknemers kleiner wat betreft de hoogte van de te belasten arbeidsbeloning en wat betreft de gevolgen daarvan voor de inkomensafhankelijke
premies en bijdragen en andere inkomensafhankelijke regelingen, aldus
de toelichting.
De Afdeling maakt hier drie opmerkingen bij.
a. Algemeen
De gebruikelijkloonregeling is destijds in het leven is geroepen als
anti-misbruikbepaling teneinde daarmee het ontwijken van heffing van
vermogensbelasting en premies volksverzekeringen te voorkomen. Sinds
de afschaffing van de vermogensbelasting is de gebruikelijkloonregeling
vooral bedoeld om te voorkomen dat heffing van premies volksverzekeringen wordt vermeden en onbedoeld gebruik wordt gemaakt van
inkomensafhankelijke regelingen. Indachtig deze achtergrond rijst de
vraag waarom het gebruikelijk loon hoger moet zijn dan het thans
vastgestelde minimum van € 44.000 (bedrag 2014). Dit klemt te meer
wanneer de DGA wordt vergeleken met de IB-ondernemer en niet met een
«gewone» werknemer. De IB-ondernemer betaalt over de in de winst uit
onderneming begrepen arbeidsbeloning maximaal 44,72%19 inkomstenbelasting, terwijl de belastingheffing over het loon van een DGA kan
oplopen tot maximaal 52%. De Afdeling is dan ook van oordeel dat de
aanpassing van het gebruikelijk loon moet worden ingebed in een bredere
visie rond de belastingheffing van winst uit onderneming.
De Afdeling adviseert in het licht hiervan in de toelichting de aanpassing
van de gebruikelijkloonregeling nader te motiveren.
b. Doelmatigheidsmarge
De Afdeling merkt het volgende op over de doelmatigheidsmarge.
De gebruikelijkloonregeling is niet eenvoudig uitvoerbaar en is conflictgevoelig. Daarom vormt de uitvoering ervan voor zowel belanghebbenden
18
19

Toelichting, paragraaf 4.3, eerste tekstblok.
Maximale IB-tarief (52%) -/- (MKB-vrijstelling (14%) x maximale IB-tarief (52%)) = 44,72%.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2014–2015, 34 002, nr. 4

6

als de Belastingdienst een arbeidsintensief proces. Het gebruikelijk loon is
immers niet op de laatste euro nauwkeurig vast te stellen. Dat is ook de
belangrijkste bestaansreden voor een doelmatigheidsmarge. Aan het
verlagen van de doelmatigheidsmarge van 30% naar 25% lijkt echter de
veronderstelling ten grondslag te liggen dat het gebruikelijk loon met een
wiskundige precisie is vast te stellen. Dat is niet het geval en de uitvoerbaarheid zal daarom niet verbeteren, omdat de discussie over de hoogte
van het gebruikelijk loon zich nu zal afspelen rond de 25%-marge. Van een
verbetering van de uitvoering is ook in die zin geen sprake dat alle
bestaande afspraken met de Belastingdienst worden geacht per 1 januari
2015 te zijn opgezegd en dat in 2015 nieuwe afspraken moeten worden
gemaakt.20
De Afdeling adviseert in de toelichting op het vorenstaande in te gaan.
c. Ongewenste voordelen
Zoals hiervoor is aangegeven, wordt in de toelichting gewezen op de
ongewenste voordelen als gevolg van een te laag loon. Met name worden
genoemd de voordelen op het gebied van belastingheffing, inkomensafhankelijke premies en inkomensafhankelijke regelingen.
De Afdeling merkt op dat de doelmatigheidsmarge in de praktijk alleen
van toepassing is indien het loon hoger is dan € 44.000 (bedrag 2014). In
die situatie wordt het maximum aan premies volksverzekeringen voldaan
en ontstaan geen voordelen op het gebied van inkomensafhankelijke
premies en inkomensafhankelijke regelingen. De voordelen die een DGA
behaalt bij een te laag loon boven € 44.000 zijn dan ook beperkt tot
belastingvoordelen.
De Afdeling adviseert de toelichting in die zin aan te passen.
4. Gebruikelijkloonregeling
a. Algemeen
In de Begrotingsafspraken 2014 is vastgelegd dat de doelmatigheidsmarge wordt verlaagd van 30% naar 25%, waarmee vanaf 2015 een
budgettaire opbrengst van € 150 miljoen per jaar wordt beoogd. Verder
wordt door deze maatregel het verschil tussen directeurengrootaandeelhouders (DGA’s) en «gewone» werknemers kleiner wat
betreft de hoogte van de te belasten arbeidsbeloning en de gevolgen
daarvan voor de inkomensafhankelijke premies en bijdragen en andere
inkomensafhankelijke regelingen. Juist vanwege de laatstgenoemde
redenen is het van belang dat het loon ook op een hoger bedrag dan
€ 44.000 gesteld kan worden. Bij de gebruikelijkloonregeling staat de
vergelijking met de «gewone werknemer» die loon geniet op de
voorgrond, maar er is tevens een relatie tot de ondernemer in de
inkomstenbelasting (IB-ondernemer). Op dit moment loopt een interdepartementaal beleidsonderzoek (IBO) over zzp’ers. De verwachting is dat
dit onderzoek aan het eind van jaar gereed is en dat dit onderzoek de
positie van ondernemers in een breder kader zal plaatsen. Bij de beleidsvarianten in het IBO zal ook rekening worden gehouden met de positie
van de DGA en het gelijke speelveld met de IB-ondernemer.

20

Toelichting, paragraaf 4.3, tweede tekstblok, alsmede de toelichting op artikel V.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2014–2015, 34 002, nr. 4

7

b. Doelmatigheidsmarge
De Afdeling merkt terecht op dat de uitvoering van de gebruikelijkloonregeling niet zal verbeteren als gevolg van de verlaging van de doelmatigheidsmarge. Voor een deel zullen bestaande afspraken vervangen moeten
worden door nieuwe afspraken. Dit leidt tot de in de uitvoeringsparagraaf
van het algemeen deel van de memorie van toelichting bij het Belastingplan 2015 benoemde incidentele uitvoeringskosten van € 1,3 miljoen
in 2015. Deze incidentele uitvoeringskosten blijven enigszins beperkt
vanwege de in het artikelsgewijze deel van genoemde memorie
benoemde goedkeuring waardoor het overgangsrecht voor het jaar 2015
in bepaalde situaties ook in de jaren daarna toegepast mag worden, en
nieuwe afspraken in die gevallen niet nodig zijn. De structurele stijging
van de uitvoeringskosten als gevolg van een lagere doelmatigheidsmarge
wordt gecompenseerd door de daling van de uitvoeringskosten als gevolg
van de voorgestelde mogelijkheid voor de Belastingdienst om het loon
van de DGA te stellen op het loon van een grotere groep overige
werknemers. Structureel is er dan ook geen sprake van een stijging van de
benodigde arbeidscapaciteit bij de Belastingdienst.
c. Ongewenste voordelen
Ook bij een onzakelijk loon boven € 44.000 kan een DGA andere
voordelen dan belastingvoordelen behalen ten opzichte van gewone
werknemers. Hierbij kan gedacht worden aan voordelen bij de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet, kinderopvangtoeslag en
afbetalingsregelingen bij schulden. Overigens wordt erop gewezen dat in
de toelichting niet wordt gesproken van ongewenste voordelen voor de
DGA, maar slechts van het verkleinen van het verschil tussen DGA’s en
«gewone» werknemers wat betreft de hoogte van de te belasten arbeidsbeloning en de gevolgen daarvan voor de inkomensafhankelijke premies
en bijdragen en andere inkomensafhankelijke regelingen.
5. Lokaal duurzaam opgewekte energie
Sinds het begin van dit jaar geldt (ingevolge het Belastingplan 2014) voor
lokaal duurzaam opgewekte energie een fiscale stimulans in de vorm van
een verlaagd tarief in de op elektriciteit betrekking hebbende eerste schijf
van de energiebelasting. Het moet dan gaan om elektriciteit die afkomstig
is van een coöperatie of een vereniging van eigenaars (V.v.E.) van
particuliere kleinverbruikers, en die aan deze verbruikers is geleverd en in
hun nabijheid (lokaal) is opgewekt.
Ingevolge het voorliggende Belastingplan 2015 zal dit verlaagde tarief
worden uitgebreid tot ondernemers. Volgens de toelichting wordt de
uitbreiding naar ondernemers als volgt ingevuld: «De eis dat nagenoeg
alle leden van de coöperatie particulieren moeten zijn vervalt. Voorts
vervalt de beperking van de toepassing van het verlaagde tarief tot
woningen. Door deze verruiming kunnen ook bedrijven lid worden van
een coöperatie en in aanmerking komen voor de korting. Het is overigens
niet de bedoeling dat één ondernemer een te groot aandeel krijgt in de
coöperatie. Het zou dan niet langer gaan om stimulering van kleinschalige
projecten voor de opwekking van duurzame energie, die zijn geworteld in
de lokale samenleving. Daarom wordt als nieuwe (aanvullende) eis
opgenomen dat een coöperatie niet voor aanwijzing in aanmerking komt
als één of meer leden die ondernemer zijn voor meer dan 20% in de
coöperatie deelnemen».21
De Afdeling merkt hier het volgende over op.
21

Toelichting, paragraaf 6, eerste tekstblok.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2014–2015, 34 002, nr. 4

8

Zoals hiervoor is aangegeven is volgens het voorstel het aandeel van een
ondernemer in de coöperatie of in de V.v.E. maatgevend voor het al dan
niet mogen toepassen van de faciliteit. Dit aandeel mag (middellijk of
onmiddellijk) maximaal 20% bedragen.22 Nog daargelaten de toename
van de complexiteit die het voorstel voor de uitvoering kan betekenen, en
nog daargelaten de geringe kosten23 (en dus geringe stimulans) van het
voorstel, komt het de Afdeling voor dat er geen directe relatie is tussen de
omvang van het aandeel in de coöperatie of V.v.E. enerzijds en het
kleinschalige en lokale karakter van de opwekking anderzijds. In een
situatie van (een onderdeel van) een klein bedrijventerrein waarin
bijvoorbeeld één ondernemer een aandeel in de coöperatie of V.v.E. heeft
van 40% en zes ondernemers ieder een aandeel hebben van 10%, is het de
Afdeling niet duidelijk waarom het bij een overschrijding van die
20%-grens «niet langer zou gaan om stimulering van kleinschalige
projecten voor de opwekking van duurzame energie, die zijn geworteld in
de lokale samenleving».
De Afdeling adviseert in de toelichting op het vorenstaande in te gaan en
zo nodig het voorstel aan te passen.
5. Lokaal duurzaam opgewekte energie
Het is de bedoeling van het kabinet de deelneming in samenwerkingsinitiatieven op het gebied van lokaal duurzaam opgewekte energie te
stimuleren Dit zal naar verwachting leiden tot meer draagvlak voor lokaal
duurzaam opgewekte energie en tot een groter energiebewustzijn van
betrokkenen. Het is daarbij niet de bedoeling van het kabinet dat één
onderneming het overgrote aandeel krijgt in het samenwerkingsinitiatief.
In dit geval is gekozen voor een participatiegrens van 20% per ondernemer. Een dergelijke grens is tot op zekere hoogte natuurlijk arbitrair. Het
kabinet gaat ervan uit dat bij een aandeel van meer dan 20% een
onderneming een overheersende beleidsbepalende invloed kan hebben in
een coöperatie of een V.v.E., waardoor de betrokkenheid van de overige
leden zou kunnen afnemen. Naar aanleiding van het advies van de
Afdeling is de memorie van toelichting op dit punt aangevuld.
6. Invorderingsrente
Daartoe genoodzaakt door het arrest van 18 april 2013 van het Hof van
Justitie,24 strekt het voorstel ertoe om op verzoek een passende rentevergoeding te geven aan een belastingplichtige bij wie belasting is geheven
en waarbij die heffing (en inning) in strijd blijkt te zijn met het Unierecht.25
Die rente wordt vergoed over de periode die aanvangt op de dag waarop
de belasting oorspronkelijk is betaald (of op aangifte is voldaan of
afgedragen) en die eindigt op de dag voorafgaand aan de dag van
terugbetaling door de Belastingdienst.
De Afdeling merkt hierover het volgende op.

22

Het voorgestelde artikel 59a, derde lid, tweede volzin, (nieuw) van de Wet belastingen op
milieugrondslag (artikel XV, onderdeel O, tweede lid).
23
Volgens de toelichting op de in paragraaf 8 van de toelichting opgenomen tabel 11 (zevende
tekstblok) brengt de uitbreiding van het verlaagde tarief naar ondernemers «naar verwachting
geen verandering in de budgettaire derving die in het Belastingplan 2014 is voorzien voor de
regeling als geheel».
24
HvJ EU 18 april 2013, nr. C-565/11 (Mariana Irimie).
25
Toelichting, paragraaf 7.12, en artikel XIX, onderdeel D, van het voorstel.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2014–2015, 34 002, nr. 4

9

De regeling treedt in werking op 1 januari 2015 en kent onmiddellijke
werking.26 Dit betekent dat met ingang van 1 januari 2015 verzoeken
kunnen worden gedaan, bijvoorbeeld in de situatie die in de toelichting27
wordt geschetst en waarin op 1 januari 2015 onherroepelijk komt vast te
staan dat sprake is van in strijd met het Unierecht geheven belasting. De
toelichting gaat niet in op de vraag of een passende rentevergoeding ook
wordt verstrekt in een situatie waarin op of na 18 april 2013 (datum arrest)
maar vóór 1 januari 2015 onherroepelijk vast komt te staan dat sprake is
van in strijd met het Unierecht geheven belasting. Ten slotte, nu de
werking van het arrest van het Hof van Justitie in de tijd niet is beperkt, is
het niet ondenkbaar dat aan het arrest ook vóór 18 april 2013 aanspraken
op een passende rentevergoeding kunnen worden ontleend.
De Afdeling adviseert in de toelichting op het vorenstaande in te gaan.
6. Invorderingsrente
Een passende rentevergoeding wordt zowel verstrekt in situaties waarin
de teruggaaf van, wegens strijdigheid met Unierecht ten onrechte
geheven, belasting al voor 1 januari 2015 heeft plaatsgevonden als
wanneer dit plaatsvindt op of na 1 januari 2015. Vanwege de onmiddellijke
werking en door de vormgeving van de wettelijke bepaling werkt deze
materieel terug en daarom is aan de voorgestelde maatregel geen
terugwerkende kracht verleend. Naar aanleiding van het advies van de
Afdeling is de memorie van toelichting op dit punt aangevuld.
Besloten is verder om een termijn te verbinden aan het doen van een
verzoek om rentevergoeding. In «oude» gevallen waarin sprake is van een
teruggaafbeschikking met dagtekening vóór 1 januari 2015 en waarvoor
niet eerder een passende rentevergoeding is geboden onder de
voorwaarden zoals gesteld in het arrest van het Hof van Justitie van de
Europese Unie van 18 april 2013 (Mariana Irimie)28, wordt een rentevergoeding toegekend indien daar uiterlijk zes weken na inwerkingtreding
van deze maatregel bij de ontvanger om wordt verzocht. Ten aanzien van
«nieuwe» gevallen, ingeval de beschikking een dagtekening op of na
1 januari 2015 heeft, dient een verzoek om rentevergoeding uiterlijk zes
weken na dagtekening van de beschikking bij de ontvanger te zijn gedaan.
Ten slotte is van de gelegenheid gebruikgemaakt om een aantal redactionele en technische wijzigingen in het wetsvoorstel en de memorie van
toelichting aan te brengen.
De Afdeling advisering van de Raad van State geeft U in overweging het
voorstel van wet te zenden aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal,
nadat met het vorenstaande rekening zal zijn gehouden.
De vicepresident van de Raad van State,
J.P.H. Donner
Ik moge U, mede namens de Minister van Financiën, verzoeken het hierbij
gevoegde gewijzigde voorstel van wet en de gewijzigde memorie van
toelichting aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal te zenden.
De Staatssecretaris van Financiën,
E.D. Wiebes

26

Artikel XXXIII van het voorstel. Zie ook de toelichting op artikel XIX, onderdeel D, laatste alinea
boven het voorbeeld.
27
Toelichting op artikel XIX, onderdeel D, laatste tekstblok.
28
HvJ EU 18 april 2013, nr. C-565/11 (Mariana Irimie), ECLI:EU:C:2013:250.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2014–2015, 34 002, nr. 4

10