Tweede Kamer der Staten-Generaal

2

Vergaderjaar 2011–2012

33 287

Wijziging van enkele belastingwetten (Wet
uitwerking fiscale maatregelen
begrotingsakkoord 2013)

Nr. 3

MEMORIE VAN TOELICHTING
Inhoudsopgave
I.
1.
2.
3.
4.
4.1.
4.2.
4.3.
4.4.
4.5.
4.6.
5.
5.1.
5.2.
5.3.
5.4.
5.5.
5.6.
5.7.
5.8.
5.9.
6.
7.
8.
9.
II.

kst-33287-3
ISSN 0921 - 7371
’s-Gravenhage 2012

ALGEMEEN
Inleiding
Btw-schuif
Structurele verlaging tarief overdrachtsbelasting
Vergroening
Afschaffing vrijstelling kolenbelasting elektriciteitsopwekking
Aanpassing tarief energiebelasting aardgas
Afschaffing rode diesel
Niet afschaffen leidingwaterbelasting
Niet afschaffen Eurovignet
Pakket heffingskorting groene beleggingen
Overige maatregelen
Geen inflatiecorrectie IB/LB in 2013
Werkgeversheffingen hoge lonen en excessieve
vertrekvergoedingen
Niet invoeren werkbonus
Aanpassing aftrek deelnemingsrente
Verlaagd btw-tarief podiumkunsten en kunstvoorwerpen
Aanpassing btw-vrijstelling medische diensten
Niet afschaffen belasting op alcoholvrije dranken
Aanpassing alcoholaccijns
Aanpassing tabaksaccijns
Budgettaire aspecten
EU-aspecten
Uitvoeringskosten Belastingdienst
Gevolgen voor bedrijfsleven en burger
ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTING

Blz.
2
2
3
4
5
5
5
6
7
7
8
9
9
9
9
10
12
12
14
14
15
16
17
18
18
20

Bijlagen

53

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 3

1

I. ALGEMEEN
1. Inleiding
Op 25 mei 2012 hebben de fracties van VVD, CDA, D66, GroenLinks en de
ChristenUnie het zogenoemde Begrotingsakkoord 2013 gesloten. Het
Begrotingsakkoord 2013 bevat een aanvullend pakket van consolidatie- en
hervormingsmaatregelen. Dit wetsvoorstel bevat de onderstaande fiscale
maatregelen uit het akkoord.
Tabel 1 Maatregelen wetsvoorstel
Maatregelen Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013
Btw-schuif
Verhoging btw met 2% per 1/10/2012
Terugsluis btw-verhoging in IB/LB
Structurele verlaging tarief overdrachtsbelasting
Vergroening
Aanpassing tarief energiebelasting aardgas
Afschaffen vrijstelling kolenbelasting elektriciteitsopwekking
Afschaffing rode diesel
Niet afschaffen leidingwaterbelasting
Niet afschaffen Eurovignet
Pakket heffingskorting groene beleggingen
Overige maatregelen
Geen inflatiecorrectie IB/LB in 2013
Werkgeversheffingen hoge lonen en excessieve vertrekvergoedingen
Niet invoeren werkbonus
Aanpassing aftrek deelnemingsrente
Verlaagd btw-tarief podiumkunsten en kunstvoorwerpen per 1/7/2012
Aanpassing btw-vrijstelling medische diensten
Niet afschaffen belasting op alcoholvrije dranken
Aanpassing alcoholaccijns
Aanpassing tabaksaccijns

In de volgende paragrafen worden deze maatregelen nader toegelicht.
De andere fiscale maatregelen in het Begrotingsakkoord 2013 zijn of
worden in andere wetsvoorstellen geregeld. De verdubbeling van de
opbrengst van de bankenbelasting per 2012 is door aanname van het
aangepaste amendement Braakhuis1 onderdeel van het wetsvoorstel Wet
bankenbelasting. De aanscherping van het Witteveenkader zal worden
geregeld in een door de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid
in te dienen wetsvoorstel inzake de maatregelen in het Begrotingsakkoord
2013 met betrekking tot de verhoging van de AOW-leeftijd. De resterende
fiscale maatregelen uit het Begrotingsakkoord 2013 worden uitgewerkt in
het pakket Belastingplan 2013.

1

Kamerstukken II 2011/12, 33 121, nr. 29.
Brief van de Staatssecretaris van V&J van
20 juli 2011, Kamerstukken I 2010/11, 32 500
VI, M.
2

Dit wetsvoorstel voldoet aan de criteria in de Notitie Verzamelwetgeving.2
In de eerste plaats is sprake van samenhang. De samenhang tussen de
onderdelen van dit wetsvoorstel is gelegen in de ontstaansgeschiedenis
en de doelstelling van de verschillende maatregelen. Het voorstel bevat
vrijwel alle fiscale maatregelen uit het Begrotingsakkoord 2013. Zoals
hiervoor is vermeld, is de budgettaire opbrengst van het wetsvoorstel
bestemd voor het terugbrengen van het overheidstekort. Daarnaast
worden enkele maatregelen gedekt met andere maatregelen uit het
wetsvoorstel. De onderdelen zijn niet van een omvang en complexiteit dat
een afzonderlijk wetsvoorstel noodzakelijk is. Voorts is het niet op
voorhand de verwachting dat één van de onderdelen dermate politiek
omstreden is dat een goede parlementaire behandeling van andere
onderdelen in het geding komt.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 3

2

2. Btw-schuif
Het algemene btw-tarief wordt per 1 oktober 2012 verhoogd van 19% naar
21%. Dit levert structureel € 4,06 miljard op. Deze opbrengst wordt in 2012
en 2013 deels ingezet ter verbetering van het EMU-saldo. In 2013 wordt
€ 1,5 miljard van de opbrengst teruggesluisd via maatregelen in de
inkomsten- en loonbelasting, het kindgebonden budget en de zorgtoeslag.
De verhoging van het btw-tarief wordt dus in 2013 voor een deel
gecompenseerd door een lagere inkomsten- en loonbelasting, hogere
zorgtoeslag en kindgebonden budget, in het bijzonder voor huishoudens
met een lager inkomen. In de onderstaande tabel is een overzicht gegeven
van de maatregelen.
Tabel 2 Pakket terugsluis btw-verhoging 2013
Instrument

Maatregel

Budgettair
(€ mld)

Arbeidskorting grens 2 (naar WML)
Arbeidskorting maximum
Arbeidskorting afbouw
Zorgtoeslag
Normpercentage alleenstaande
Normpercentage meerpersoonshuishouden
Afbouwpercentage
Kindgebonden budget 2e kind
Alleenstaande ouderenkorting
Ouderenkorting tot inkomensgrens

– 473 euro
+195 euro
+195 euro

– 0,05
– 1,24
0,12
– 0,20

– 0,6%-punt
– 0,4%-punt
1,7%-punt
+ 75 euro
+60 euro
+70 euro

Subtotaal terugsluis btw-verhoging
Premiedeel heffingskortingen

– 0,04
– 0,07
– 0,12
– 1,60

Tijdsevenredig herleiden

Totaal pakket terugsluis btw-verhoging

0,10

– 1,50

De arbeidskorting wordt aangepast zodat met ingang van 2013 het
maximum al op WML-niveau wordt bereikt. Tevens wordt dit maximum
verhoogd, behalve voor hoge inkomens. De zorgtoeslag gaat omhoog
door verlaging van de normpercentages en wordt steiler met het inkomen
afgebouwd. Ook het kindgebonden budget en de ouderenkortingen gaan
omhoog. De maatregelen rondom het kindgebonden budget en de
zorgtoeslag zullen in separate wet- en regelgeving geregeld worden.
In 2014 en 2015 zal het restant van de opbrengst uit de btw-verhoging in
twee gelijke stappen van telkens € 1,28 miljard teruggesluisd worden via
de tarieven in de inkomsten- en loonbelasting. Hierdoor zal vanaf 2015 de
gehele opbrengst van de btw-verhoging teruggesluisd zijn. Het
voornemen bestaat om de stappen voor 2014 en 2015 bij het pakket
Belastingplan 2014 te regelen.
Personen die slechts een deel van het jaar verzekerd en premieplichtig zijn
voor de volksverzekeringen, hebben nu voor het gehele jaar recht op het
premiedeel van de heffingskortingen. Vanaf 2013 worden de heffingskortingen voor de premie voor de volkverzekeringen tijdsevenredig herleid
naar rato van de tijd dat men verzekerd en premieplichtig is. Deze
maatregel wordt in het Belastingplan 2013 opgenomen.
Deze maatregelen passen in het streven dat is gericht op het structureel
verbeteren van de overheidsfinanciën, het verstevigen van het vertrouwen
van de financiële markten en het verder toekomstbestendig maken van de
Nederlandse economie. Een btw-verhoging met op een later moment een
terugsluis naar de inkomsten- en loonbelasting verbetert op korte termijn
het EMU-saldo en heeft uit dien hoofde een positief vertrouwenseffect op

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 3

3

de financiële markten. Voor dit vertrouwen is het van belang dat de
btw-verhoging zo snel mogelijk wordt ingevoerd. Het eerstvolgende
moment waarop dit uitvoerbaar is, is 1 oktober 2012.
Een schuif van directe naar indirecte belastingen wordt aanbevolen door
internationale instanties als de OESO en de Europese Commissie en door
de Studiecommissie Belastingstelsel. Met deze maatregel wordt de
structuur van de belastingheffing verbeterd. Bij een verhoging van de btw
in combinatie met aanwending van de opbrengst voor een verlaging van
de inkomsten- en loonbelasting, domineren op langere termijn de
positieve effecten op de werkgelegenheid en groei. Zoals in de Fiscale
agenda1 is toegelicht, leidt zo’n schuif ook tot een minder verstorend en
meer solide belastingstelsel.
Een internationale vergelijking laat zien dat er, met het oog op grenseffecten, ruimte is om deze tariefsverhoging door te voeren. In Duitsland
bedraagt het algemene btw-tarief 19%, maar in het verleden was het
tariefsverschil met Duitsland groter. In de periode 2001–2007 lag het
algemene btw-tarief in Nederland nog 3 procentpunt hoger dan in
Duitsland. In België bedraagt het algemene btw-tarief 21%.
3. Structurele verlaging tarief overdrachtsbelasting
Het kabinet heeft met terugwerkende kracht vanaf 15 juni 2011 het
overdrachtsbelastingtarief voor woningen fors verlaagd (van 6% naar 2%).
Deze maatregel loopt zonder aanvullende regelgeving per 1 juli 2012 af.
Terugkeer naar een overdrachtsbelastingtarief van 6% zou op een zeer
ongelegen moment komen. Uit het Centraal Economisch Plan 2012 (CEP
2012) blijkt dat de woningmarkt blijft stagneren.2 Het aantal transacties is
fors afgenomen. Burgers hebben moeite hun huis te verkopen, wat in
sommige gevallen leidt tot financiële problemen. Het kabinet heeft om die
reden een meeromvattend totaalpakket voor ogen dat het eigenwoningbezit bevordert en de risico’s van de hoge hypotheekschulden beperkt. In
het Begrotingsakkoord 2013 is sprake van een dergelijk totaalpakket. Dit
totaalpakket is uitwerkt in de reactie van het kabinet op de motie Kuiper
van 25 mei 2012.3 Onderdeel van dat totaalpakket is het structureel maken
van de verlaging van het overdrachtsbelastingtarief voor woningen naar
2%.

1

Kamerstukken II 2010/11, 32 740, nr. 1.
Zie pagina 62 tot en met 64 van het CEP
2012 (raadpleegbaar via navolgende link:
http://www.cpb.nl/publicatie/centraaleconomisch-plan-2012).
3
Deze brief van de staatssecretaris van
Financiën en de minister van Binnenlandse
Zaken en Koninkrijksrelaties (met bijhorende
bijlagen) is nog niet als Kamerstuk gepubliceerd. De brief is wel raadpleegbaar door
middel van navolgende link: http://
www.rijksoverheid.nl/documenten-enpublicaties/kamerstukken/2012/05/25/visietoekomstbestendigheid-hypotheekrenteaftrekreactie-motie-kuiper-c-s.html
4
Kamerstukken II 2011/12, 33 280, nr. 1, p
30–31.
2

Het ligt in de rede dat het laten aflopen van de tijdelijke verlaging van het
overdrachtsbelastingtarief voor woningen de negatieve tendens op de
woningmarkt zou versterken. Om die reden wordt in dit wetsvoorstel de
tijdelijke verlaging vanaf 1 juli 2012 structureel gemaakt. Deze maatregel
voorkomt een nog verdere verdieping van de malaise op de woningmarkt
en draagt bij aan het creëren van langdurige zekerheid op die woningmarkt. Voorts worden economische verstoringen verminderd. Het
betekent tevens lagere financiële risico’s voor de burger. Zij hoeven
namelijk minder kosten mee te financieren.
Deze maatregel kost de eerste jaren € 1,2 miljard en structureel € 1,5
miljard. Een fors bedrag dat zeker in de nabije toekomst niet kan worden
gefinancierd uit het eerder bedoelde totaalpakket.
Omdat de verlaging van de overdrachtsbelasting het burgers gemakkelijker maakt te verhuizen, bijvoorbeeld om dichter bij het werk te gaan
wonen, wordt de dekking van deze maatregel gevonden in de versobering
van het fiscale regime voor de kosten van het woon-werkverkeer. Deze
maatregel is onderdeel van het Begrotingsakkoord 2013 en is in de
Voorjaarsnota 20124 toegelicht. Om tot een deugdelijke, verantwoorde en
goed werkbare uitwerking te komen van de afspraken in het Begrotingsak-

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 3

4

koord 2013 is meer tijd nodig. Om die reden zal de maatregel nader
worden uitgewerkt in het pakket Belastingplan 2013.
4. Vergroening
4.1. Afschaffing vrijstelling kolenbelasting elektriciteitsopwekking
De kolenbelasting kent een vrijstelling voor kolen die worden gebruikt als
brandstof (input) voor het opwekken van elektriciteit (output). De gedachte
achter de inputvrijstelling is dat de output – de elektriciteit – belast is met
energiebelasting. In de Energiebelastingrichtlijn1 is ook bepaald dat een
vrijstelling moet worden verleend voor energieproducten en elektriciteit
die worden gebruikt voor de productie van elektriciteit. De richtlijn biedt
lidstaten wel de mogelijkheid om deze producten uit milieubeleidsoverwegingen aan belasting te onderwerpen. Van deze mogelijkheid wordt
gebruikgemaakt door de vrijstelling van kolenbelasting met ingang van
1 januari 2013 af te schaffen die wordt verleend voor de uitslag en de
invoer van kolen die worden gebruikt als brandstof voor het opwekken
van elektriciteit in een installatie met een elektrisch rendement van
minimaal 30 percent en een elektrisch vermogen van ten minste 60 kW.
De milieudruk als gevolg van elektriciteitsopwekking uit kolen is vele
malen zwaarder dan bijvoorbeeld elektriciteitsopwekking uit aardgas. Dit
betreft naast het broeikasgas koolstofdioxide ook zwavel- en stikstofoxiden en fijn stof, alle met consequenties voor de luchtkwaliteit. Deze
emissies zijn niet aan de installatie te wijten, maar zijn rechtstreeks uit de
eigenschappen van de brandstof af te leiden. Tevens versterkt het
belasten van dergelijk kolengebruik de positie van duurzamere alternatieven en daarmee beweging naar een duurzamere energievoorziening.
4.2. Aanpassing tarief energiebelasting aardgas
De eerste schijf (0 – 5 000 m3) en de tweede schijf (5000 – 170 000 m3) van
de energiebelasting voor aardgas worden samengevoegd en vervolgens
wordt het tarief voor de nieuwe eerste schijf verhoogd. Dit komt neer op
een tarief van 18,22 eurocent voor het aardgasverbruik tussen 0 en
170 000 m3. Zowel het tarief van de schijf voor het gebruik van 170 000 tot
1 miljoen m3 als het tarief voor de schijf van 1 miljoen tot 10 miljoen m3
wordt verhoogd met 0,3 eurocent. In de schijf voor het verbruik boven 10
miljoen m3 wordt het tariefonderscheid voor zakelijk en niet-zakelijk
verbruik afgeschaft en wordt het nieuwe tarief vastgesteld op 1,13
eurocent. Dit komt erop neer dat het tarief boven 10 miljoen m3 voor
zakelijk gebruik eveneens met 0,3 eurocent wordt verhoogd. In de
onderstaande tabel is een overzicht van deze wijzigingen opgenomen.
Tabel 3 Aanpassing tarief energiebelasting aardgas
Aardgas

< 5 000 m3
5 000 – 170 000 m3
170 000 – 1 mln m3
1 mln – 10 mln m3
>10 mln zakelijk1
>10 mln niet-zakelijk2

1
Richtlijn 2003/96/EG van de Raad van de
Europese Unie van 27 oktober 2003 tot
herstructurering van de communautaire
regeling voor de belasting van energieproducten en elektriciteit (PbEU 2003, L 283).

Tarief 2012

Voorstel
tarief
(centen)

Verhoging
(centen)

Verhoging (%)

16,67
14,43
4,00
1,27
0,83
1,19

18,22
18,22
4,30
1,57
1,13
1,13

1,55
3,79
0,30
0,30
0,30
– 0,06

9,3%
26,3%
7,5%
23,6%
36,1%
– 5,5%

1
Het onderscheid tussen het tarief voor zakelijk en niet-zakelijk gebruik >10 miljoen m3 aardgas
vervalt.
2
Zie vorige voetnoot.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 3

5

De verhoging van de energiebelastingtarieven voor aardgas leidt tot een
opbrengst van circa € 365 miljoen per jaar. Ongeveer 48% van de
lastenverzwaring slaat neer bij de huishoudens en ongeveer 52% bij
bedrijven en overige instellingen.
Uitgaande van een gemiddeld aardgasverbruik door huishoudens van
circa 1 560 m3 per jaar komt de tariefsverhoging voor huishoudens neer
op een verhoging van € 24 per jaar.
Voor de energiebedrijven wordt een uitvoeringsprobleem inzake
toepassing van het energiebelastingtarief voor blokverwarming voor een
groot deel opgelost omdat de eerste en tweede schijf van aardgas worden
samengevoegd waardoor het bij een verbruik tot 170 000 m3 aardgas niet
meer van belang is om vast te stellen of aardgas al dan niet voor
blokverwarming wordt gebruikt.
De verhogingen werken evenredig door naar de verlaagde energiebelastingtarieven voor aardgas bij de glastuinbouw. Relatief behouden de
glastuinbouwbedrijven hetzelfde voordeel en blijft de belastingdruk in de
glastuinbouw hetzelfde als voor de energie-intensieve industrie.
De verhoging van de energiebelastingtarieven leidt tot een gering
energiebesparingseffect.
Het voorstel van Wet opslag duurzame energie zal in overeenstemming
worden gebracht met het onderhavige voorstel. De Wet opslag duurzame
energie sluit namelijk aan bij de tariefschijven van de Wet belastingen op
milieugrondslag.
4.3. Afschaffing rode diesel
Het wetsvoorstel voorziet erin om de zogenoemde rode diesel af te
schaffen voor ander gebruik dan als motorbrandstof voor de scheepvaart,
niet zijnde pleziervaart. In de wettelijke bepalingen wordt rode diesel
aangeduid als halfzware olie en gasolie die zijn voorzien van herkenningsmiddelen. De afschaffing betekent dat het huidige verlaagde accijnstarief
voor laatstgenoemde producten van € 258,86 per 1 000 liter komt te
vervallen. Voortaan is dan het reguliere tarief van halfzware olie en
gasolie van toepassing van € 430,80 per 1 000 liter voor zwavelvrije
producten of van € 441,72 per 1 000 liter voor niet zwavelvrije producten.
De producten hoeven dan niet meer te worden voorzien van herkenningsmiddelen. Overigens blijft de verplichting om herkenningsmiddelen toe te
voegen bestaan voor halfzware olie en gasolie die worden gebruikt als
brandstof voor de aandrijving van schepen, niet zijnde pleziervaartuigen.
Omdat dergelijk gebruik is vrijgesteld van accijns zou anders het risico op
misbruik te groot zijn.
De mogelijkheid om veraccijnsde gasolie te leveren als motorbrandstof
voor de scheepvaart, niet zijnde pleziervaart, en voor dergelijke leveringen
te verzoeken om teruggaaf van accijns, blijft bestaan. Wel zal ook dan de
gasolie moeten zijn voorzien van herkenningsmiddelen. Vanzelfsprekend
moet dan accijns zijn voldaan naar het reguliere tarief van gasolie dat met
ingang van 1 januari 2013 als enige resteert.
Als gevolg van het afschaffen van de zogenoemde rode diesel voor
niet-vrijgestelde doeleinden komt ook de zogenoemde grootverbruikersregeling te vervallen. Deze wordt vrijwel uitsluitend gebruikt voor rode
diesel.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 3

6

Een ander gevolg van het afschaffen van de rode diesel is dat ook de
mogelijkheden tot gedeeltelijke teruggaaf van accijns vervallen voor
bepaalde tuinbouwers en voor charitatieve en culturele instellingen
alsmede instellingen van levensbeschouwelijke aard die rode diesel
gebruiken voor verwarmingsdoeleinden indien geen aansluiting aanwezig
is op het aardgasnet. Wat betreft de tuinbouwers gaat het om een zeer
klein aantal bedrijven. Wat betreft de diverse instellingen wordt voor zover
bekend geen gebruik gemaakt van deze teruggaafmogelijkheid. Overigens
behouden beide groepen de mogelijkheid om gedeeltelijk teruggaaf van
accijns te vragen bij gebruik van vloeibaar gemaakt petroleumgas.
Door het afschaffen van het verlaagde accijnstarief voor de zogenoemde
rode diesel zal in de meeste gevallen moeten worden overgeschakeld op
het gebruik van normale diesel, waarvoor een hogere accijns geldt. Een
hogere prijs is doorgaans een prikkel om meer energie-efficiënt te gaan
werken, hetgeen een positief milieueffect betekent.
4.4. Niet afschaffen leidingwaterbelasting
Op grond van het Belastingplan 2012 zou de belasting op leidingwater
met ingang van 1 januari 2013 worden afgeschaft. In het Begrotingsakkoord 2013 is echter opgenomen dat de belasting op leidingwater in ieder
geval in het jaar 2013 nog blijft bestaan. Het is nog niet duidelijk op welk
tijdstip deze afschaffing alsnog zal plaatsvinden. Daarom wordt de
afschaffing per 1 januari 2013 gewijzigd in afschaffing op een bij koninklijk
besluit te bepalen tijdstip.
Het uitstellen van de afschaffing van de leidingwaterbelasting heeft een
gering positief milieueffect.
4.5. Niet afschaffen Eurovignet
Ingevolge het Eurovignetverdrag1 heffen Nederland, België, Luxemburg,
Denemarken en Zweden een belasting voor het gebruik van de snelweg
door vrachtwagens vanaf 12 ton. Nederland heeft de heffing neergelegd
in de Wet belasting zware motorrijtuigen (BZM). Bij het Belastingplan 2012
is de mogelijkheid gecreëerd de BZM bij koninklijk besluit af te schaffen
en het voornemen uitgesproken om dat in 2013 daadwerkelijk te doen.
Aanleiding vormden onder meer de relatief hoge uitvoeringskosten en de
onzekere toekomst van het Eurovignet, gezien plannen in Denemarken en
België om in 2012 of 2013 over te stappen op een kilometerheffing.
Uitgangspunt was dan ook afschaffing per 1 januari 2013, maar gezien de
verdragsrechtelijke aspecten en de gecompliceerde contractuele situatie
met een private serviceprovider is gekozen voor inwerkingtreding bij
koninklijk besluit. De budgettaire derving van de afschaffing werd voor
wat betreft de derving van binnenlandse vervoerders – € 121 miljoen –
gedekt uit een gelijktijdige verhoging van de motorrijtuigenbelasting voor
zware vrachtauto’s. Daarnaast zou Nederland niet langer delen in de
internationale opbrengst van het Eurovignet, afkomstig van vervoerders
uit derde landen die een Eurovignet aanschaffen voor ritten in het
Eurovignetgebied. Deze derving van € 34 miljoen was gedekt buiten de
autobelastingen.

1
Verdrag inzake de heffing van rechten voor
het gebruik van bepaalde wegen door zware
vrachtwagens (Stb. 1995, 563).
2
Kamerstukken II 2011/12, 33 000-IXB, nr. 12

De beoogde datum van inwerkingtreding van 1 januari 2013 leek de
mogelijkheid te bieden van een gezamenlijke uitstap met Denemarken of
België. Zoals ook gemeld in de brief van 8 maart 20122 is inmiddels echter
gebleken dat een gezamenlijke uitstap met één of meer andere lidstaten
op korte termijn niet mogelijk is. Zowel in Denemarken als in België
hebben de plannen voor invoering van een kilometerheffing inmiddels
vertraging opgelopen.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 3

7

Met de vervoerssector is nader overleg gepleegd over de ontstane
situatie. Vanuit de sector bestaan sterke bezwaren tegen een eenzijdige
uitstap vanwege de verslechtering van de internationale concurrentiepositie voor Nederlandse vervoerders die daarvan het gevolg kan zijn.
Nederlandse vervoerders zouden te maken krijgen met een verhoging van
de motorrijtuigenbelasting, maar zij zouden daarnaast het Eurovignet
moeten blijven betalen in de andere Eurovignetlanden. Dit laatste zou
vooral spelen richting België. Daarnaast zou bij een eenzijdige uitstap
richting Duitsland weliswaar geen sprake zijn van een lastenverzwaring
voor Nederlandse vervoerders – binnenlandse en buitenlandse
vervoerders zijn in Duitsland ook nu al de Mautheffing verschuldigd –
maar wel van een lastenverlichting voor buitenlandse vervoerders, die
immers niet behoeven mee te betalen aan de verhoging van de Nederlandse motorrijtuigenbelasting. Verder vroeg de sector nog aandacht voor
de lastenverschuivingen richting houders van zware vrachtauto’s die nu
weinig gebruikmaken van de snelweg en daarmee weinig bijdragen aan
het Eurovignet, maar die wel meebetalen aan de dekking in de motorrijtuigenbelasting.
Stopzetting van de heffing moet ten minste negen maanden van tevoren
worden genotificeerd aan de depositaris van het verdrag, de Europese
Commissie. De hiervoor geschetste situatie vormde echter aanleiding om
de stopzetting van de heffing niet al op 1 april 2012 aan de Europese
Commissie te melden. Daarmee is afschaffing van de BZM per 1 januari
2013 niet meer mogelijk. Bij de totstandkoming van het Begrotingsakkoord 2013 is vervolgens besloten de inwerkingtreding bij koninklijk
besluit van de afschaffing van de BZM en bijbehorende verhoging van de
motorrijtuigenbelasting voorlopig niet plaats te laten vinden.
4.6. Pakket heffingskorting groene beleggingen
In het Begrotingsakkoord 2013 wordt ingezet op meer nadruk op
duurzame («groene») economische groei. In dat kader is besloten de
regeling groenprojecten niet verder te versoberen maar groen beleggen
en groen financieren blijvend fiscaal te stimuleren met een heffingskorting
van 0,7%, naast de bestaande vrijstelling ter waarde van 1,2% in box 3. De
belegger in groene projecten ontvangt hierdoor, over een vermogen
boven de basisvrijstelling tot € 56 420, jaarlijks een substantiële fiscale
tegemoetkoming van in totaal 1,9% over het als «groen» gecertificeerde
vermogen. Met de regeling groen beleggen stimuleert de overheid
duurzame projecten door de financiering van «groenprojecten» aantrekkelijk te maken. Doordat de overheid een belastingvoordeel geeft aan
«groene» spaarders en beleggers kan de bank een lening aan een
investeerder met een lager rentetarief verstrekken voor een gecertificeerd
groenproject. Deze groenprojecten lopen uiteen van behoud van natuur,
bos en landschap, tot duurzame landbouwbedrijven, duurzame energieopwekking, duurzame binnenvaart, ruimtelijke herstructurering van
bijvoorbeeld bedrijventerreinen en duurzame utiliteit- en woningbouw. Er
wordt € 52 miljoen (2013: € 22 miljoen) ingezet voor het op deze wijze
handhaven van de regeling groenprojecten. De andere drie heffingskortingen (voor sociaal-ethisch beleggen, cultureel beleggen en durfkapitaal)
en de daaraan gerelateerde vrijstellingen in box 3 worden met ingang van
1 januari 2013 geschrapt. Deze regelingen zijn van een te geringe omvang
om een fiscale faciliteit te rechtvaardigen. De afschaffing van deze
heffingskortingen en vrijstellingen past bovendien in het streven van het
kabinet naar een meer eenvoudige belastingheffing. Het aangiftebiljet
inkomstenbelasting kan worden vereenvoudigd en ook de Belastingdienst
heeft baat bij minder vrijstellingen.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 3

8

5. Overige maatregelen
5.1. Geen inflatiecorrectie IB/LB in 2013
De inflatiecorrectie in de inkomsten- en loonbelasting blijft voor één jaar
achterwege. Deze maatregel is onderdeel van het pakket van maatregelen
in het Begrotingsakkoord 2013 gericht op het bevorderen van loonmatiging. Hierdoor draagt ook de marktsector bij aan herstel van de
overheidsfinanciën. Dit zorgt voor een opbrengst van € 1,2 miljard
structureel.
5.2. Werkgeversheffingen hoge lonen en excessieve vertrekvergoedingen
In het kader van het Begrotingsakkoord 2013 zal in 2013 een tijdelijke
werkgeversheffing gelden van 16% over in 2012 genoten lonen (inclusief
bonussen) voor zover deze boven een bedrag van € 150 000 uitkomen.
Voor de berekening van deze werkgeversheffing wordt aangesloten op het
loon van de werknemer over het jaar 2012 om de heffing in het jaar 2013
te kunnen effectueren. Vanwege de systematiek van een werkgeversheffing richt deze heffing zich op werkgevers en niet op werknemers en
IB-ondernemers (niet zijnde werkgevers). Hiervoor is gekozen vanwege
het eenmalige karakter van de maatregel. Vanwege de consequenties voor
het vestigingsklimaat in Nederland is niet gekozen voor een eenmalige,
generieke heffing in de vorm van een verhoging van het toptarief van 52%
met een extra schijf vanaf € 150 000.
De werkgeversheffing op excessieve vertrekvergoedingen wordt per
1 januari 2013 verhoogd van 30% naar 75%. Excessieve vertrekvergoedingen worden daarmee ontmoedigd.
5.3. Niet invoeren werkbonus
Met het oog op de hervorming van de AOW en het Witteveenkader wordt
het vitaliteitspakket versoberd. Deze maatregelen staan toegelicht in de
Voorjaarsnota 2012 van 25 mei 2012. In dit wetsvoorstel worden de fiscale
onderdelen van de versobering van het vitaliteitspakket geregeld. De
ingevolge het Belastingplan 2012 op 1 januari 2013 in werking te treden
verhoging van de arbeidskorting voor belastingplichtigen die aan het
begin van het kalenderjaar 60 jaar oud zijn en inkomen uit arbeid
genieten, zal niet doorgaan. De opbrengst van het afschaffen van deze
werkbonus loopt in de tijd op, omdat de regeling in de toekomst zou
worden uitgebreid. In 2017 zou een inkomensafhankelijk kopje worden
ingevoerd. Bovendien zou in 2020 de ingangsleeftijd van de werkbonus
niet meeschuiven met de verhoging van de AOW-leeftijd, waardoor de
doelgroep van de regeling met 1 jaar zou worden uitgebreid. Deze reeds
aangekondigde, maar nog niet in wetgeving omgezette beleidsvoornemens zullen door dit wetsvoorstel dan ook niet meer plaatsvinden. In
de onderstaande tabel is een uitsplitsing van de maatregelen opgenomen.
Tabel 4 Fiscale maatregelen vitaliteitspakket (€ mln., + = lastenverzwaring)

Niet invoeren werkbonus
wv. niet invoeren werkbonus per 2013
wv niet doorgaan vastzetten leeftijdsgrens
werkbonus
wv. niet doorgaan inkomensafhankelijk
kopje werkbonus

2013

2014

2015

2016

2017

struc

542
542

569
569

580
580

592
592

729
604

879
604

0

0

0

0

0

150

0

0

0

0

125

125

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 3

9

5.4. Aanpassing aftrek deelnemingsrente
Inleiding
Als onderdeel van het pakket aan maatregelen om de overheidsfinanciën
weer gezond te maken, is besloten om de aftrek van deelnemingsrente te
beperken. In dit wetsvoorstel is een renteaftrekbeperking opgenomen die
is gericht op situaties waarin sprake is van excessieve aftrek van deelnemingrente. De opbrengst van deze maatregel bedraagt € 150 miljoen en
zal worden aangewend voor het verkleinen van het begrotingstekort.
Met deze maatregel geeft het kabinet zo veel mogelijk uitvoering aan de
motie Bashir/Van Vliet.1 In deze motie wordt de regering verzocht met
maatregelen te komen om het zogenoemde Bosal-gat in de vennootschapsbelasting te dichten. De motie wordt evenwel niet onverkort
uitgevoerd aangezien in de motie wordt verzocht om de aftrek van rente
te beperken voor zover sprake is van een deelneming in een buitenlandse
dochtermaatschappij. Dit betekent dat de motie in strijd is met het
zogenoemde Bosal-arrest waarin het HvJ EU heeft geoordeeld dat geen
onderscheid mag worden gemaakt in de fiscale behandeling van
deelnemingen in binnenlandse en buitenlandse dochtermaatschappijen.2
Vormgeving maatregel
Bij de financiering van een deelneming met een geldlening komt op grond
van de huidige wetgeving de rente op die geldlening bij het bepalen van
de winst in aftrek. Daarbij is van belang dat als de voordelen uit hoofde
van die deelneming onder de deelnemingsvrijstelling vallen die voordelen
niet in de belastingheffing worden betrokken. Het kabinet beoogt deze
aftrekmogelijkheid in te perken voor zover deze leidt tot een bovenmatige
en onwenselijke financiering van deelnemingen met geldleningen.
De vormgeving sluit aan bij het advies van het Topteam hoofdkantoren
waarbij rekening is gehouden met de gestelde budgettaire opbrengst.
Een renteaftrekbeperking moet te verenigen zijn met een goed
ondernemings- en vestigingsklimaat. In een goed ondernemings- en
vestigingsklimaat moet de fiscus niet op de stoel van de ondernemer gaan
zitten. Het staat een onderneming in beginsel vrij hoe zij haar activiteiten
wil financieren. Maar bij een zodanige allocatie van rentelasten dat sprake
is van onbedoeld gebruik dat de proporties van misbruik heeft aangenomen, is er reden om beperkingen aan te brengen op de aftrek van rente.

1

Kamerstukken II 2010/11, 32 800, nr. 17.
HvJ EU 18 september 2003, C-168/01, BNB
2003/344.
3
In lijn met het advies van het Topteam
hoofdkantoren dat de renteaftrek kan worden
beperkt bij onbedoeld gebruik dat de
proporties van misbruik heeft aangenomen.
Het kabinet heeft geschreven dat het de
richting van dit advies zal overnemen
(Kamerstukken II 2010/11, 32 637, nr. 14, blz.
2).
2

Een belangrijke overweging in de discussie over de aftrek van deelnemingsrente is dat in Nederland actieve internationaal opererende
ondernemingen zich staande moeten houden in de concurrentieslag met
internationale ondernemingen die in andere landen zijn gevestigd. Het
kabinet is geen voorstander van een maatregel die ertoe zou leiden dat
het internationaal opererende bedrijfsleven fiscaal beperkt zou kunnen
worden in het expanderen op buitenlandse markten. Dit zou ten koste
gaan van de positie van de vanuit Nederland opererende multinationals
en zou het Nederlandse vestigingsklimaat verslechteren. Aan de andere
kant kan de aftrek van deelnemingsrente niet onbeperkt in stand blijven
nu gebleken is dat de aftrek van deelnemingsrente in sommige gevallen
heeft geleid tot een fiscaal gedreven, excessieve financiering met vreemd
vermogen.3
Ten slotte is van belang dat de wetgeving in de toepassing voor zo veel
mogelijk belastingplichtigen eenvoudig en goed uitvoerbaar is. In de
praktijk is het vaak niet eenvoudig om vast te stellen welke leningen zijn

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 3

10

gebruikt voor de financiering van welke actiefposten. Daarom is een
rekenregel opgenomen waarmee een deel van het totaalbedrag van de
geldleningen die de belastingplichtige is aangegaan, wordt toegerekend
aan de lichamen waarin een deelneming wordt gehouden: de zogeheten
deelnemingsschuld. Voor zover het gemiddelde bedrag aan deelnemingen
groter is dan het gemiddelde bedrag van het eigen vermogen, worden de
deelnemingen geacht met geldleningen te zijn gefinancierd. Deze
rekenregel gaat uit van de gedachte dat het eigen vermogen primair
wordt gebruikt voor de financiering van deelnemingen. De rekenregel is
daardoor gunstig voor belastingplichtigen. Het bedrag van de aldus
bepaalde deelnemingsschuld dient als basis om het bedrag van de
niet-aftrekbare financieringskosten vast te stellen. Het deel van het totale
bedrag aan renten en kosten van geldleningen dat niet aftrekbaar is, is in
beginsel gelijk aan de verhouding tussen de deelnemingsschuld en het
gemiddelde bedrag van alle geldleningen. De toerekening van eigen
vermogen aan deelnemingen is alleen van toepassing op de voorgestelde
aftrekbeperking.
Om het ondernemings- en vestigingsklimaat zoveel mogelijk te ontzien,
wordt de maatregel gericht op constructies waarin sprake is van bovenmatige financiering met geldleningen. Daarom worden deelnemingen die
een uitbreidingsinvestering vormen uitgezonderd bij het bepalen van de
deelnemingsschuld. Hierdoor wordt het bedrijfsleven niet belemmerd in
de uitbreiding van zijn ondernemingsactiviteiten. De eventueel daarmee
samenhangende financieringslasten blijven immers aftrekbaar. Deze
uitzondering geldt echter niet in onder meer de volgende onwenselijke
situaties: als sprake is van een hybride lening aan het lichaam waarin de
deelneming wordt gehouden, als de rente ter zake van de financiering van
een dergelijke uitbreiding ook elders in het concern in aftrek wordt
gebracht (double dip) of als de financiering van het lichaam waarin de
deelneming wordt gehouden, is aangegaan vanwege de belastingbesparing.
Om de administratieve lasten te beperken, wordt een drempel ingevoerd
van € 1 000 000. Voor zover de excessieve deelnemingsrente meer
bedraagt dan het drempelbedrag is deze niet aftrekbaar. Dit betekent dat
ondernemingen die niet meer dan € 1 000 000 rente per jaar betalen, in
geen geval geconfronteerd kunnen worden met de voorgestelde
renteaftrekbeperking.
Door de relatief eenvoudige toetsen van het drempelbedrag en de
toerekeningsregel blijft het overgrote deel van de belastingplichtigen
buiten schot. Hierdoor is de maatregel goed uitvoerbaar. Alleen een vrij
beperkte groep van grote ondernemingen met deelnemingen, veel
schulden en weinig eigen vermogen zal te maken krijgen met de toetsen
op grond waarvan wordt vastgesteld of sprake is van bovenmatige en
onwenselijke aftrek van deelnemingsrente.
Huidige renteaftrekbeperkingen
In het nader rapport bij het Belastingplan 20121 is toegezegd in het
wetsvoorstel waarin de aftrekbeperking van deelnemingsrente zou
worden opgenomen, de renteaftrekbepalingen in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb 1969) tegen het licht te houden.

1
Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 4,
blz. 12.

Het kabinet is voorstander van afschaffing van de thincapregeling. De
andere aftrekbeperkingen in de Wet Vpb 1969 worden gehandhaafd. De
thincapregeling past bij nadere beschouwing niet goed bij deze aanpak
omdat zij een generieke werking heeft. Daarnaast is gebleken dat deze
regeling ook belastingplichtigen uit het midden- en kleinbedrijf raakt, voor
wie de thincapregeling niet was bedoeld. Afschaffing leidt echter tot een

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 3

11

budgettaire derving van € 30 miljoen waarvoor op dit moment geen
dekking is. Als de benodigde dekking kan worden gevonden, zal het
kabinet in het pakket Belastingplan 2013 voorstellen de thincapregeling af
te schaffen. Afschaffing van de thincapregeling leidt tot een vermindering
van de administratieve lasten van belastingplichtigen en de uitvoeringskosten van de Belastingdienst.
Bij de beschouwing van de bestaande renteaftrekbeperkingen is bezien
waar een overlap zou kunnen ontstaan met de voorgestelde aftrekbeperking van deelnemingsrente. Daarbij is het uitgangspunt dat dezelfde
rente niet meer dan eenmaal in aftrek kan worden beperkt en dat de
verschillende renteaftrekbeperkingen worden toegepast in de volgorde
waarin zij in de wet staan.
In bijlage I wordt nader ingegaan op de bestaande renteaftrekbeperkingen.
Behandeling van eigen en vreemd vermogen
Een voorstel om de aftrek van rente in de vennootschapsbelasting te
beperken biedt de gelegenheid dieper in te gaan op het verschil in
behandeling tussen eigen en vreemd vermogen in de vennootschapsbelasting. In dit kader wordt in bijlage II ingegaan op alternatieven en de
afwegingen bij de fiscale behandeling van eigen en vreemd vermogen,
zoals de Tweede Kamer heeft verzocht.1 Daarbij wordt ook aandacht
besteed aan het advies van de Studiecommissie belastingstelsel.
5.5. Verlaagd btw-tarief podiumkunsten en kunstvoorwerpen
Podiumkunsten en kunstvoorwerpen zullen per 1 juli 2012 weer onder het
verlaagde btw-tarief gaan vallen. Dit is onderdeel van het Begrotingsakkoord 2013 waarin besloten is de eerdere maatregel waarbij de podiumkunsten en kunst- en verzamelvoorwerpen onder het algemene tarief
kwamen te vallen, terug te draaien. Onder podiumkunsten vallen de
volgende diensten: het verlenen van toegang tot muziek- en toneeluitvoeringen (bijvoorbeeld operettes, dansen, musicals en lezingen) en het
optreden door uitvoerende kunstenaars. Onder kunstvoorwerpen valt de
invoer van kunstvoorwerpen en voorwerpen voor verzamelingen en
antiquiteiten en de levering van kunstvoorwerpen door de maker of een
ondernemer, andere dan een wederverkoper.
5.6. Aanpassing btw-vrijstelling medische diensten

1
Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 81,
blz. 14.
2
HvJ EG, 27 april 2006, C-443/04 (Solleveld)
en C-444/04 (Van den Hout-Van Eijnsbergen).

De medische vrijstelling in de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB
1968) wordt herijkt. Het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (HvJ EG) heeft in 2006 arrest gewezen in een tweetal
(gevoegde) zaken waarin de Hoge Raad prejudiciële vragen had gesteld
over doel en strekking van de medische vrijstelling.2 De centrale vraag
van de Hoge Raad in deze gevallen was toegespitst op de verwijzing in de
medische vrijstelling in de omzetbelasting naar de Wet op de beroepen in
de individuele gezondheidszorg (Wet BIG). Het arrest bevestigt dat deze
verwijzing is toegestaan. Het HvJ EG overweegt daarbij dat niet alle
gezondheidskundige verzorging van de mens onder de vrijstelling valt. De
medische vrijstelling heeft alleen betrekking op gezondheidskundige
verzorging die, gelet op de beroepsopleiding van de zorgverleners,
voldoende kwaliteitsniveau heeft. Daarbij dient steeds het beginsel van de
fiscale neutraliteit in acht te worden genomen. Dit beginsel strekt ertoe
dat ondernemers die vergelijkbare diensten verrichten gelijk worden
behandeld. Het communautaire kader voor de medische vrijstelling
schrijft voor dat gezondheidskundige diensten zijn vrijgesteld wanneer

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 3

12

deze worden verricht door beoefenaren van (para)medische beroepen die
door de lidstaten worden omschreven. Die laatste aanwijzing moet
garanderen dat de vrijstelling alleen geldt voor de gezondheidskundige
verzorging van de mens door zorgverleners met de vereiste beroepskwalificaties. Met andere woorden, het communautaire kader verplicht
lidstaten tot de aanwijzing van zorgverleners die voldoen aan een zeker
kwaliteitsniveau van de zorgverlening. De Wet BIG is de enige wet die een
voor individuele beroepsbeoefenaren relevant normenkader biedt. De wet
regelt een aantal beroepen en opleidingen op het gebied van de individuele gezondheidszorg om de kwaliteit van de beroepsuitoefening te
bewaken en te bevorderen.
De voorgestelde herijking maakte eerder deel uit van het oorspronkelijke
wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2008, herhaald bij het Belastingplan 2009. Daarbij werd ook voorgesteld de medische btw-vrijstelling
terug te brengen tot díe medische diensten van BIG-opgeleiden, die ook
daadwerkelijk behoren tot de uitoefening van dat BIG-beroep. Beide keren
is het voorstel gesneuveld. Vervolgens is de reikwijdte van de vrijstelling
gewijzigd per 1 juli 2009, in die zin dat – kort gezegd – vrijstelling kan
voortvloeien hetzij uit vermelding in het BIG-register, hetzij door
vermelding in een nog op te stellen VWS-register.
Het stellen van nadere regels voor beroepen die buiten het kader van de
Wet BIG vallen, gaat echter in tegen het feit dat de overheid een zeer
terughoudend beleid voert inzake het regelen van beroepen in de zorg.
Daarmee zou immers – buiten de waarborgen van de Wet BIG – een
tweede toetsingskader ontstaan voor wat betreft de kwaliteit. Anders
gezegd: een «tweede BIG-register» (VWS-register) biedt geen vergelijkbaar kwaliteitskader als de Wet BIG, maar zou een dergelijke kwaliteitsgarantie wel ten onrechte suggereren. Een belangrijk argument tijdens de
parlementaire behandeling was dat burgers moesten kunnen vertrouwen
op de kwaliteit van de alternatieve behandelaars. Het stellen van nadere
regels voor beroepen die buiten het kader van de Wet BIG vallen gaat
echter in tegen het feit dat van overheidswege het vereiste kwaliteitsniveau van deze gezondheidskundige verzorging niet kan worden
gewaarborgd. Daarnaast is wat onder complementaire/alternatieve
geneeskunst valt vrijwel onbegrensd en wordt deze geneeskunst door
allerlei disciplines uitgevoerd. Met een tweede BIG-register is het dus niet
mogelijk om een goed onderscheid te kunnen maken tussen wat goede
alternatieve behandelaars zijn en wat kwakzalvers zijn. Tot slot zou een
tweede register – feitelijk alleen opgezet om fiscale redenen – omvangrijke
uitvoeringslasten met zich meebrengen. Vanwege bovenstaande redenen
kiest het kabinet bij nader inzien niet voor het tot stand brengen van een
VWS-register, maar geldt het BIG-register als enige bruikbare maatstaf
voor kwaliteit bij individuele beroepsbeoefenaren. Derhalve wordt
voorgesteld voor de medische btw-vrijstelling hierbij aan te sluiten en
deze terug te brengen tot díe medische diensten van BIG-opgeleiden, die
ook daadwerkelijk behoren tot de uitoefening van dat BIG-beroep.
De bedoelde herijking komt tot uitdrukking in de voorwaarde dat de hier
bedoelde gezondheidskundige verzorging van de mens alleen is vrijgesteld van omzetbelasting indien de desbetreffende werkzaamheden
worden uitgevoerd door een Wet BIG-beroepsbeoefenaar, behorend tot
het gebied van deskundigheid van de beroepsbeoefenaar zoals dit is
omschreven in het bepaalde bij of krachtens de Wet BIG. Voorts moeten
de werkzaamheden worden verricht op basis van een op deze specifieke
werkzaamheden gerichte, door de beroepsbeoefenaar voltooide
opleiding, waarvoor de kwaliteitseisen eveneens worden omschreven in
het bepaalde bij of krachtens de Wet BIG. Daarmee is verzekerd dat de

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 3

13

vrijgestelde diensten van deze beroepsbeoefenaren aan het voor die
diensten in Nederland noodzakelijk geachte kwaliteitsniveau voldoen.
Als gevolg van deze herijking komen enkele thans vrijgestelde diensten
van beroepsbeoefenaren in de zin van de Wet BIG onder de heffing van de
omzetbelasting te vallen, waarvoor de opleidingseisen niet vastliggen in
het bepaalde bij of krachtens de Wet BIG, met ingang van 1 januari 2013.
Het gaat hierbij om BIG-beroepsbeoefenaren zoals bijvoorbeeld de
zogenoemde CAM-artsen of fysiotherapeuten die complementaire
diensten verrichten, zoals acupunctuur of osteopathie. Ook voor bijvoorbeeld pedagogen en chiropractoren die nu een vrijstelling hebben eindigt
de vrijstelling. Ten slotte wordt de vrijstelling voor psychologische
diensten beperkt tot alleen door gezondheidszorgpsychologen
(GZ-psychologen) geleverde diensten. Voor enkele differentiaties die met
betrekking tot opleidingsduur en -niveau gelijkwaardig zijn aan die van
een GZ-psycholoog, namelijk de kinder- en jeugdpsycholoog (inclusief
specialist), de psycholoog arbeid en gezondheid en de orthopedagooggeneralist, blijft de btw-vrijstelling gelden op grond van het fiscale
neutraliteitsbeginsel.
5.7. Niet afschaffen belasting op alcoholvrije dranken
Het Belastingplan 2012 voorziet onder meer in intrekking van de Wet op
de verbruiksbelastingen van alcoholvrije dranken en van enkele andere
produkten met ingang van 1 januari 2013. Deze wet regelt een verbruiksbelasting op alcoholvrije dranken en op pruim- en snuiftabak. Op grond
van het Begrotingsakkoord 2013 blijft de verbruiksbelasting op alcoholvrije dranken – ook wel frisdrankbelasting genoemd – in ieder geval in het
jaar 2013 nog bestaan. Omdat nog onduidelijk is op welk tijdstip deze
intrekking alsnog zal plaatsvinden, wordt de intrekking per 1 januari 2013
gewijzigd in intrekking op een bij koninklijk besluit te bepalen tijdstip. In
de Wet op de verbruiksbelastingen van alcoholvrije dranken en van enkele
andere produkten wordt bepaald dat de wet met ingang van 1 januari
2013 uitsluitend van toepassing is op alcoholvrije dranken.
5.8. Aanpassing alcoholaccijns
Voor de alcoholaccijns bevat dit wetsvoorstel een verdeling van de
accijnsverhoging over de verschillende producten die een verhoging van
de opbrengst van de accijns inhoudt van 10% voor bier, 15% voor wijn en
6% voor overige alcoholhoudende producten (onder meer gedistilleerde
dranken). Voor deze verdeling is gekozen omdat de Tweede Kamer bij het
Belastingplan 2006 een forse verhoging van het tarief voor overige
alcoholhoudende producten heeft teruggedraaid vanwege waarschijnlijke
grenseffecten. Daarnaast is het tarief voor overige alcoholhoudende
dranken al relatief hoog.
Voor de alcoholaccijns vinden naast de verhoging van de tarieven twee
vereenvoudigingen plaats. Zo verdwijnt het onderscheid in tarief tussen
mousserende en niet-mousserende wijn en tussenproducten en verdwijnt
de tariefcategorie voor wijn met meer dan 15% vol alcohol.
Het verschil in tarief tussen mousserende en niet-mousserende producten
is historisch gezien verklaarbaar. Mousserende wijn zoals champagne
werd als een meer luxe product gezien dan gewone wijn. Dit verschil is
tegenwoordig, onder andere door de opkomst van goedkopere mousserende producten, niet meer te rechtvaardigen.
In de in de onderstaande tabel opgenomen nieuwe tarieven van wijn en
tussenproducten is het vervallen van de huidige tarieven van mousserende wijn en tussenproducten verdisconteerd. Voor tussenproducten

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 3

14

heeft dit nauwelijks invloed omdat mousserende tussenproducten vrijwel
niet worden verkocht. Wat betreft wijn betekent dit bij een gegeven
budgettaire opbrengst een iets grotere verhoging dan zonder het
vervallen van de afzonderlijke tarieven voor mousserende wijn en de
tariefcategorie voor wijn met meer dan 15% vol alcohol. De tariefcategorie
wijn met meer dan 15% vol alcohol wordt opgenomen in de tariefcategorie voor wijn met meer dan 8,5% vol alcohol. De verhoging van de
accijnstarieven voor wijn bedraagt ruim 18%.
Tabel 5 Gevolgen tariefwijziging alcoholaccijns
Accijnscategorie

Bier in percenten Plato
a. minder dan 7
b. 7–11
c. 11–15
d. 15 en meer

Wijn per hl
a. maximaal 8,5% vol
alcohol
b. meer dan 8,5 vol
alcohol
c. meer dan 15% vol
alcohol
Mousserende wijn
a. maximaal 8,5% vol
alcohol
b. meer dan 8,5% vol
alcohol
Tussenproducten per hl
a. maximaal 15% vol
alcohol
b. meer dan 15% vol
alcohol

Huidig tarief

Nieuw tarief

€ 5,50
€ 24,49
€ 32,64
€ 40,82

€ 6,05
€ 26,94
€ 35,90
€ 44,90

€ 35,28

€ 41,78

1

€ 70,56

€ 83,56

€ 122,75

nvt

€ 45,63

nvt

€ 240,58

nvt

€ 87,14

€ 100,22

€ 122,75

€ 141,17

Mousserende tussenproducten

€ 240,58

nvt

Gedistilleerd per hl/per
% vol alcohol

€ 15,04

€ 15,94

Totaal opbrengst
1

Opbrengst
(extra)

Verhoging
meest
verkochte
soort

Bier totaal:
€ 39 mln.

Per pijpje:
1 cent

Wijn + TP
totaal:
€ 42 mln.

Per fles wijn:
8 cent

€ 20 mln.

Per fles jenever
32 cent

€ 100 mln.

Tarief geldt voor wijn per hl van meer dan 8,5, maar niet meer dan 15% vol alcohol.

De verhoging van de accijnstarieven op alcohol zal naar verwachting
leiden tot enige toename van aankopen over de grens.
5.9. Aanpassing tabaksaccijns
Naast de tariefwijziging weergegeven in de onderstaande tabel, vindt voor
de tabaksaccijns een wijziging in de tariefstructuur plaats. Deze houdt in
dat het specifieke deel van de tabaksaccijns wordt verhoogd en het ad
valoremdeel wordt verlaagd. Voor sigaretten wordt het specifieke deel
verhoogd naar het Europese maximum van 76,5% van de totale belastingdruk en voor rooktabak naar 70% van de totale belastingdruk (de
totale belastingdruk bestaat uit de btw, de specifieke accijns en het ad
valorem deel van de accijns). Het ad valorem deel daalt hierdoor. De

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 3

15

accijnsopbrengst is dan minder afhankelijk van de prijs van een pakje
sigaretten of rooktabak.
Momenteel is het verschil in accijns op rooktabak en sigaretten
aanzienlijk. Vanuit het oogpunt van volksgezondheid is er echter geen
reden om rooktabak lager te belasten. Daarom wordt de accijns op een
gemiddeld pakje rooktabak meer verhoogd dan de accijns op een
gemiddeld pakje sigaretten. Het verschil in accijns tussen rooktabak en
sigaretten zal hierdoor afnemen.
Tabel 6 Gevolgen tariefwijziging tabaksaccijns
Verhoging

Opbrengst

€ 0,35 per pakje van 19 stuks
€ 0,60 per pakje van 40 gram

Sigaretten
Rooktabak

(afgerond) € 238 mln.
( afgerond) € 132 mln.
€ 371 mln.

Totaal opbrengst

De verhoging van de accijnstarieven op tabak zal naar verwachting leiden
tot enige toename van aankopen over de grens. Daarnaast bestaat er een
verhoogd risico op toename van illegale handel.
6. Budgettaire aspecten
De budgettaire gevolgen van de maatregelen staan in de onderstaande
tabel beschreven. De tabel bevat ook de overige fiscale maatregelen uit
het Begrotingsakkoord 2013 die in andere wetsvoorstellen zullen worden
geregeld. De maatregelen in dit wetsvoorstel leiden per saldo tot een
lastenverzwaring van ruim € 5 miljard structureel. Deze wordt aangewend
voor het op orde brengen van de overheidsfinanciën.
Tabel 7 Financiële gevolgen lastenmaatregelen (€ mln, -/- = lastenverlichting)
2012

2013

2014

2015

2016

2017

struc

1 015

4 060

4 060

4 060

4 060

4 060

4 060

– 1500

– 1500

– 1500

– 1500

– 1500

– 1500

UFM
Btw-schuif
Algemeen btw-tarief van 19% met 2% punt omhoog
per 1/10 2012
Pakket terugsluis btw-verhoging door lastenverlichting
via IB en zorgtoeslag1
Totaal btw-schuif

1 015

2 560

2 560

2 560

2 560

2 560

2 560

Overdrachtsbelasting
Overdrachtsbelasting woningen structureel 2%

– 600

– 1200

– 1200

– 1200

– 1300

– 1400

– 1500

115

115

115

115

115

115

365
250
126
34
–3

365
250
126
34
– 37

365
250
126
34
– 37

365
250
126
34
– 37

365
250
126
34
– 37

365
250
126
34
– 37

887

853

853

853

853

853

1 230

1 230

1 230

1 230

1 230

1 230

500
542
150
– 90

0
569
150
– 90

0
580
150
– 90

0
592
150
– 90

0
729
150
– 90

0
879
150
– 90

65

65

65

65

65

65

Vergroening
Afschaffen vrijstelling kolenbelasting elektriciteitsopwekking
Aanpassing tarief energiebelasting aardgas
Afschaffen rode diesel
Niet afschaffen leidingwaterbelasting
Niet afschaffen Eurovignet
Pakket heffingskorting groene beleggingen
Totaal vergroening
Overige maatregelen
Geen inflatiecorrectie IB/LB in 2013 en excessieve
vertrekvergoedingen
Werkgeversheffing hoge lonen
Niet invoeren werkbonus
Beperking aftrek deelnemingsrente
Verlaagd btw-tarief podiumkunsten en kunstvoorwerpen
Aanpassing btw-vrijstelling medische diensten

– 51

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 3

16

2012
Niet afschaffen belasting op alcoholvrije dranken
Aanpassing alcoholaccijns
Aanpassing tabaksaccijns

2013

2014

2015

2016

2017

struc

155
100
371

155
100
371

155
100
371

155
100
371

155
100
371

155
100
371

Totaal overige maatregelen

-51

3 023

2 550

2 561

2 573

2 710

2 860

Totaal UFM

364

5 270

4 763

4 774

4 686

4 723

4 773

1 300

0

0

0

0

0

75
13
13

1 900
– 600
150
15
40
– 1280
– 890

1 900
– 600
225
31
40
– 2560
– 890

1 900
– 600
300
52
40
– 2560
– 890

1 900
– 600
300
80
40
– 2560
– 890

1 900
– 600
300
5 400
40
– 2560
– 890

1 401

-665

-1854

-1758

-1730

3 590

50

434

515

1 632

1 702

300

Overige (fiscale) maatregelen
BP 2013 en BP 2014
Afschaffen onbelaste reiskostenvergoeding woonwerkverkeer
Afschaffen gerichte vrijstellingen kosten van vervoer
Vergroting vrije ruimte in werkkostenregeling
Maatregel auto van de zaak
Woningmarkt: koop
Woningmarkt: huur
Terugsluis btw-verhoging: pakket 2014
Terugsluis vergroeningspakket: pakket 2014
Totaal BP

Overige fiscale onderwerpen
Fiscale gevolgen aanpassing AOW-leeftijd en
aanpassing Witteveenkader
Verdubbelen bankenbelasting

300

600

600

600

600

600

600

Totaal overige fiscale onderwerpen

300

650

1 034

1 115

2 232

2 302

900

185

191

198

205

80

286

45
43
500

245
0
0

435
0
0

564
0
0

564
0
0

439
0
0

80
350

80
350

80
0

80
0

80
0

80
0

1 203

866

713

849

724

805

Niet-fiscale onderwerpen
Afschaffen werkbonus werkgevers voor het in dienst
hebben van 62-plussers
Mobiliteitsbonussen
Overig vitaliteitspakket
Tijdelijk verhogen WW premie
Lasten bedrijfsleven
wv inhouden ULB envelop werkgevers
wv inhouden incidentele envelop
Totaal niet fiscale onderwerpen
Totaal overige (fiscale) maatregelen

300

3 254

1 235

-26

1 323

1 296

5 295

Totaal UFM en overige (fiscale) maatregelen

664

8 524

5 998

4 748

6 009

6 019

10 068

1

Niet alle onderdelen van dit pakket worden geregeld in dit wetsvoorstel, te weten aanpassingen van het kindgebondenbudget, zorgtoeslag en
tijdsevenredig herleiden van het premiedeel van de heffingskortingen. Deze laatste maatregel wordt opgenomen in het pakket Belastingplan 2013.

In aanvulling op de tabel wordt opgemerkt dat er nog twee punten
worden bezien bij de begrotingsvoorbereiding 2013. Een deel van de
beoogde besparing die het gevolg is van versobering van het
Zvw-basispakket lekt zonder nadere maatregelen weg. Dit gebeurt via de
specifieke uitgaven in de fiscaliteit doordat de niet meer voor vergoeding
in aanmerking komende kosten aftrekbaar worden. Dit wordt voorkomen
door deze kosten ook niet meer in de specifieke uitgaven in aftrek toe te
laten. Bovendien dienen de lagere zorgpremies te worden gecompenseerd.
7. EU-aspecten
3
Richtlijn 2003/96/EG van de Raad van de
Europese Unie van 27 oktober 2003 tot
herstructurering van de communautaire
regeling voor de belasting van energieproducten en elektriciteit (PbEU 2003, L 283).

Met betrekking tot de in dit wetsvoorstel opgenomen maatregelen zal
worden voldaan aan meldingsverplichtingen die voortvloeien uit de
Richtlijn Energiebelastingen.3 Voor het overige heeft het wetsvoorstel
geen EU-aspecten.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 3

17

8. Uitvoeringskosten Belastingdienst
De in dit wetsvoorstel opgenomen maatregelen zijn uitvoerbaar en
handhaafbaar voor de Belastingdienst. Onderstaand is een nadere
toelichting op de uitvoeringskosten opgenomen.
Vergroening
De uitvoeringskosten op het gebied van de vergroening bedragen per
saldo in totaal € 0,7 miljoen in 2012, € 8,1 miljoen in 2013 en € 8 miljoen
structureel vanaf 2014. Het betreft kosten voor het pakket heffingskorting
groen beleggen, de wijzigingen van de energie- en kolenbelasting, het
afschaffen van rode diesel en het niet afschaffen van de leidingwaterbelasting en het Eurovignet. De kosten zien op systeemaanpassingen,
communicatie, dienstverlening en toezicht.
Overige maatregelen
De uitvoeringskosten van de overige maatregelen bedragen € 0,5 miljoen
in 2012, € 7 miljoen in 2013, aflopend naar ca. € 4 miljoen structureel. Het
betreft kosten voor de uitvoering van de verhoging van het btw-tarief naar
21%, de eenmalige tijdelijke werkgeversheffing, de beperking aftrek
deelnemingsrente, het niet invoeren van de werkbonus, de verhoging van
de tabakaccijns en de alcoholaccijns en het niet doorgaan van de
afschaffing van de belasting op alcoholvrije dranken.
Tabel 8 Uitvoeringskosten
2012

2013

2014

2015

2016

2017

Vergroening
Overige maatregelen

0,2
0,5

8,1
7,0

8,0
4,8

8,0
4,4

8,0
4,4

8,0
4,4

Totaal

0,7

15,1

12,8

12,4

12,4

12,4

9. Gevolgen voor bedrijfsleven en burger
Hierna worden de gevolgen van het wetsvoorstel voor de administratieve
lasten per maatregel toegelicht.
Btw en IB-maatregelen
De verhoging van het algemene btw-tarief en de terugsluis via de
inkomsten-/loonbelasting betreffen tariefswijzigingen die geen additionele
administratieve lasten opleveren.
Structurele verlaging tarief overdrachtsbelasting
Het voorstel met betrekking tot de overdrachtsbelasting leidt ten opzichte
van de situatie van één tarief tot beperkte extra administratieve lasten
voor het notariaat. De notaris doet immers de aangifte overdrachtsbelasting en is hoofdelijk aansprakelijk voor de door de verkrijgende partij
verschuldigde overdrachtsbelasting. De notaris zal zich er dus van moeten
vergewissen welk tarief verschuldigd is. Omdat dit meeloopt in de
normale werkzaamheden van de notaris voor het opstellen van de
overdrachtsakte, zijn de extra administratieve lasten marginaal.
Niet afschaffen Eurovignet
Het niet afschaffen van de belasting zware motorrijtuigen (Eurovignet)
heeft tot gevolg dat de in dit kader eerder ingeboekte besparingen op de
administratieve lasten vooralsnog niet worden gerealiseerd. Het betreft
hier de helft van de besparing van € 24 miljoen die eerder bij het

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 3

18

Belastingplan 2012 is ingeboekt voor de afschaffing van een aantal kleine
belastingen.
Heffingskorting groen beleggen
De handhaving van de heffingskorting groen beleggen betekent dat de
geraamde afname van de administratieve lasten voor burgers bij
afschaffing daarvan met ca 6 000 uren wordt verminderd.
Tijdelijke werkgeversheffing inkomens boven € 150 000
De tijdelijke werkgeversheffing voor looninkomens boven € 150 000 leidt
tot een stijging van de administratieve lasten voor bedrijven in 2013 met
€ 0,3 miljoen. De werkgever moet de relevante jaarinkomens van
werknemers over 2012 verzamelen, de bijbehorende verschuldigde
belasting bepalen en afdragen via de loonaangifte.
Beperking aftrek deelnemingsrente
De maatregel inzake beperking van aftrek van deelnemingsrente leidt tot
een structurele stijging van de administratieve lasten voor bedrijven met
€ 0,75 miljoen. Ondernemingen moeten in voorkomende gevallen de
precieze beperking berekenen en verwerken in de aangifte vennootschapsbelasting. Door het hanteren van een ondergrens voor de omvang
van de deelnemingsrente en de koppeling aan het eigen vermogen blijft
het aantal gevallen waarvoor de beperking geldt beperkt, zodat geen
onnodige extra administratieve lasten ontstaan.
Aanpassing btw-vrijstelling medische diensten
Het voorstel om de medische vrijstelling in de omzetbelasting alleen te
laten gelden als (para)medici op het verrichten van hun specifieke
werkzaamheden gerichte opleidingen hebben afgerond zoals deze worden
omschreven in het bepaalde bij of krachtens de Wet BIG, betekent een
verzwaring van de administratieve lasten van € 1,12 miljoen.
Overige maatregelen
De maatregelen inzake de energiebelasting voor aardgas en de wijzigingen van alcohol- en tabakaccijns hebben geen noemenswaardig effect
voor de administratieve lasten. Het betreft hier immers wijzigingen van de
tariefstructuur van de afzonderlijke heffingen. Afschaffing van de
vrijstelling van kolenbelasting voor elektriciteitsopwekking heeft evenmin
een noemenswaardig effect. Het betreft een klein aantal belastingplichtigen die voor toepassing van de vrijstelling ook al administratieve lasten
hebben. De afschaffing het verlaagde accijnstarief voor zogenoemde rode
diesel met uitzondering van levering aan de binnenscheepvaart leidt tot
een verwaarloosbare daling van de administratieve lasten voor bedrijven.
De overige maatregelen hebben ook geen noemenswaardige gevolgen
voor de administratieve lasten.
Vaste verandermomenten
De in dit wetsvoorstel opgenomen verhoging van het algemene btw-tarief
treedt in werking per 1 oktober 2012, waarmee wordt afgeweken van de
vaste verandermomenten. Dit is naar de mening van het kabinet gerechtvaardigd omdat het gaat om spoedregelgeving om op korte termijn het
EMU-saldo te verbeteren en daarmee een positief vertrouwenseffect op
de financiële markten te bewerkstelligen.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 3

19

De andere maatregelen in dit wetsvoorstel houden de vaste verandermomenten van 1 januari en 1 juli aan.
II. Artikelsgewijze toelichting
Artikel I
Artikel I, onderdeel A (artikel 2.17 van de Wet inkomstenbelasting 2001)
Deze wijziging van artikel 2.17 van de Wet IB 2001 hangt samen met de
voorgestelde beperking per 1 januari 2013 van de heffingskorting voor
maatschappelijke beleggingen tot een heffingskorting voor groene
beleggingen en met de per die datum voorziene afschaffing van de
heffingskorting voor directe beleggingen in durfkapitaal en culturele
beleggingen.
Artikel I, onderdeel B (artikel 2.17 van de Wet inkomstenbelasting 2001)
Voorgesteld wordt om artikel 3.3, zevende lid, van de Wet IB 2001 te laten
vervallen. Deze bepaling heeft geen belang meer nu op grond van artikel I,
onderdeel E, per 1 januari 2013 de vrijstelling in box 3 voor beleggingen in
durfkapitaal wordt afgeschaft.
Artikel I, onderdeel C (artikel 5.13 van de Wet inkomstenbelasting 2001)
Met de wijziging van artikel 5.13 van de Wet IB 2001 wordt het begrip
maatschappelijke beleggingen beperkt tot groene beleggingen. Deze
wijziging hangt samen met het voorstel om artikel 5.15 van de Wet IB 2001
te laten vervallen, als gevolg waarvan vanaf 1 januari 2013 van de
maatschappelijke beleggingen alleen nog voor groene beleggingen een
vrijstelling in box 3 overblijft.
Artikel I, onderdelen D en E (artikelen 5.15, 5.16, 5.17, 5.18 en 5.18a van de
Wet inkomstenbelasting 2001)
Voorgesteld wordt de artikelen 5.15 tot en met 5.18a van de Wet IB 2001
met ingang van 1 januari 2013 te laten vervallen. Als gevolg daarvan geldt
vanaf die datum geen vrijstelling in box 3 meer voor sociaal-ethische
beleggingen, voor directe beleggingen in durfkapitaal, voor indirecte
beleggingen in durfkapitaal en voor culturele beleggingen.
Artikel I, onderdeel F (artikel 8.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001)
Met de wijziging van artikel 8.2 van de Wet IB 2001 wordt de in dat artikel
opgenomen opsomming aangepast aan de als gevolg van het onderhavige wetsvoorstel op 1 januari 2013 resterende heffingskortingen.
Artikel I, onderdeel G (artikel 8.7 van de Wet inkomstenbelasting 2001)
De aanpassing van artikel 8.7 van de Wet IB 2001 hangt samen met de
voorgestelde beperking per 1 januari 2013 van de heffingskorting voor
maatschappelijke beleggingen tot een heffingskorting voor groene
beleggingen en met de per die datum voorziene afschaffing van de
heffingskorting voor directe beleggingen in durfkapitaal en van de
heffingskorting voor culturele beleggingen.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 3

20

Artikel I, onderdeel H (artikel 8.11 van de Wet inkomstenbelasting 2001)
De wijziging van artikel 8.11 van de Wet IB 2001 betreft de verhoging van
het maximum van de arbeidskorting met € 195 en de verhoging van de
afbouw van de arbeidskorting voor hogere inkomens met ingang van
1 januari 2013 met eveneens € 195. Deze verhogingen zijn opgenomen in
het Begrotingsakkoord 2013 en hangen samen met de terugsluis van (een
deel van) de opbrengst van de verhoging van het algemene btw-tarief (zie
het algemeen deel van deze memorie).
Artikel I, onderdeel I (artikel 8.17 van de Wet inkomstenbelasting 2001)
De wijziging van artikel 8.17 van de Wet IB 2001, zoals dat ingevolge de
Wet uniformering loonbegrip per 1 januari 2013 komt te luiden, betreft de
verhoging van de ouderenkorting voor belastingplichtigen met een
inkomen dat niet hoger is dan € 34 934 (cijfers 2010) met ingang van
1 januari 2013 met € 70. Deze verhoging is opgenomen in het Begrotingsakkoord 2013 en hangt samen met de terugsluis van (een deel van) de
opbrengst van de verhoging van het algemene btw-tarief (zie het
algemeen deel van deze memorie).
Artikel I, onderdeel J (artikel 8.18 van de Wet inkomstenbelasting 2001)
De wijziging van artikel 8.18 van de Wet IB 2001 betreft de verhoging van
de alleenstaande ouderenkorting met ingang van 1 januari 2013 met € 60.
Deze verhoging is opgenomen in het Begrotingsakkoord 2013 en hangt
samen met de terugsluis van (een deel van) de opbrengst van de
verhoging van het algemene btw-tarief (zie het algemeen deel van deze
memorie).
Artikel I, onderdeel K (artikel 8.19 van de Wet inkomstenbelasting 2001)
Met de aanpassing van artikel 8.19 van de Wet IB 2001 wordt de huidige
heffingskorting voor maatschappelijke beleggingen per 1 januari 2013
beperkt tot een heffingskorting voor groene beleggingen.
Artikel I, onderdeel L (artikel 8.20 van de Wet inkomstenbelasting 2001)
Voorgesteld wordt artikel 8.20 van de Wet IB 2001 met ingang van
1 januari 2013 te laten vervallen. Als gevolg daarvan geldt vanaf die
datum geen heffingskorting meer voor directe beleggingen in durfkapitaal
en voor culturele beleggingen.
Artikel I, onderdeel M (artikel 10.1 van de Wet inkomstenbelasting 2001)
De wijziging van artikel 10.1 van de Wet IB 2001 hangt samen met het
voorstel om de vrijstellingen in box 3 voor sociaal-ethische beleggingen,
voor directe beleggingen in durfkapitaal, voor indirecte beleggingen in
durfkapitaal en voor culturele beleggingen te laten vervallen.
Artikel I, onderdeel N (artikel 10.7 van de Wet inkomstenbelasting 2001)
De wijziging van artikel 10.7 van de Wet IB 2001 betreft een aanpassing
van de berekening van het percentage waarmee de arbeidskorting
toeneemt vanaf een inkomen van 50% van het wettelijk minimumloon.
Door deze wijziging wordt het maximum van de arbeidskorting reeds
bereikt bij een inkomen op het niveau van het wettelijk minimumloon in
plaats van bij een inkomen van 108% van het wettelijk minimumloon.
Deze aanpassing is opgenomen in het Begrotingsakkoord 2013 en hangt
samen met de terugsluis van (een deel van) de opbrengst van de

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 3

21

verhoging van het algemene btw-tarief (zie het algemeen deel van deze
memorie).
Artikel II
Artikel II, onderdeel A (artikel 22a van de Wet op de loonbelasting 1964)
Deze wijziging is overeenkomstig de wijziging van artikel 8.11 van de Wet
IB 2001, zoals toegelicht bij artikel I, onderdeel H.
Artikel II, onderdeel B (artikel 22b van de Wet op de loonbelasting 1964)
Deze wijziging is overeenkomstig de wijziging van artikel 8.17 van de Wet
IB 2001, zoals toegelicht bij artikel I, onderdeel I.
Artikel II, onderdeel C (artikel 22c van de Wet op de loonbelasting 1964)
Deze wijziging is overeenkomstig de wijziging van artikel 8.18 van de Wet
IB 2001, zoals toegelicht bij artikel I, onderdeel J.
Artikel II, onderdeel D (artikel 32bb van de Wet op de loonbelasting 1964)
Voorgesteld wordt het in artikel 32bb, eerste lid, van de Wet LB 1964
opgenomen tarief van de pseudo-eindheffing over excessieve vertrekvergoedingen te stellen op 75%.
Artikel II, onderdeel E (artikel 32bd van de Wet op de loonbelasting 1964)
Voorgesteld wordt in artikel 32bd van de Wet LB 1964 een pseudoeindheffing op te nemen ten aanzien van inhoudingsplichtigen met
werknemers die in 2012 een hoog loon hebben genoten (de pseudoeindheffing voor hoog loon). Dit betreft een heffing voor het jaar 2013.
De pseudo-eindheffing voor hoog loon geldt voor de inhoudingsplichtige
die in 2012 aan een werknemer een loon uit tegenwoordige dienstbetrekking heeft betaald waarover met toepassing van de artikelen 20a, 20b,
26 en 26b van de Wet LB 1964 belasting is geheven, voor zover dat loon,
met inachtneming van artikel 13a van de Wet LB 1964, in 2012 meer
bedroeg dan € 150 000. Het meerdere wordt in 2013 belast met een
pseudo-eindheffing van 16%. Met de zinsnede «In afwijking in zoverre van
het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde» is tot uitdrukking
gebracht dat deze pseudo-eindheffing plaatsvindt naast de reguliere
heffing die in 2012 reeds heeft plaatsgevonden en – anders dan een
gewone eindheffing – niet in de plaats komt van de reguliere heffing.
Zoals uit het voorgaande volgt wordt voor de berekening van het bedrag
dat de inhoudingsplichtige moet afdragen uitgegaan van het loon dat de
werknemer in het kalenderjaar 2012 heeft genoten. Dit is zo gedaan om in
het kader van het Begrotingsakkoord 2013 al in het kalenderjaar 2013 de
pseudo-eindheffing te kunnen effectueren. Indien voor de berekening van
de pseudo-eindheffing het loon over het kalenderjaar 2013 zou worden
gebruikt, zou de heffing pas in 2014 kunnen worden berekend en
afgedragen.
Om die reden wordt het loon van de werknemer over het voorafgaande
kalenderjaar (het jaar 2012) voor de toepassing van het nieuwe artikel
32bd van de Wet LB 1964 aangemerkt als op 31 maart van het kalenderjaar (het jaar 2013) genoten loon dat als een eindheffingsbestanddeel
wordt belast. De verschuldigde pseudo-eindheffing kan dan in het
aangiftetijdvak waarin het op 31 maart 2013 genoten loon valt, door de
inhoudingsplichtige worden afgedragen aan de Belastingdienst.
In het tweede lid is een bepaling opgenomen die ervoor zorgt dat ingeval
een werknemer die binnen concernverhoudingen in het voorafgaande

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 3

22

kalenderjaar (het jaar 2012) loon van meerdere verbonden vennootschappen heeft genoten, dit loon voor de toepassing van deze pseudoeindheffing bij elkaar genomen moet worden en bij de inhoudingsplichtige die in het voorafgaande kalenderjaar (het jaar 2012) het grootste
deel van het loon van deze werknemer heeft verstrekt, in aanmerking
genomen moet worden. Deze bepaling voorkomt dat nog in 2012 op
eenvoudige wijze een in dat jaar te ontvangen loon boven het
normbedrag van het eerste lid, «geknipt» kan worden om zo verschuldigdheid van de pseudo-eindheffing geheel of gedeeltelijk te voorkomen.
Artikel III
Artikel III (artikel 32bd van de Wet op de loonbelasting 1964)
Voorgesteld wordt de pseudo-eindheffing voor hoog loon alleen in het
kalenderjaar 2013 te laten gelden. Daartoe komt artikel 32bd van de Wet
LB 1964 met ingang van 1 januari 2014 te vervallen.
Artikel IV
Artikel IV, onderdeel A (artikel 10a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
Door de toevoeging van een verwijzing naar artikel 13l van de Wet op de
vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb 1969) aan de opsomming in het
vierde lid van artikel 10a van die wet gaat de definitie van verbonden
lichamen ook gelden voor het in het onderhavige wetsvoorstel
opgenomen artikel 13l van de Wet Vpb 1969.
Artikel IV, onderdeel B (artikel 13l van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
Het voorgestelde artikel 13l van de Wet Vpb 1969 strekt ertoe de bovenmatige aftrek op de winst van renten en kosten van geldleningen die
verband houden met de financiering van deelnemingen (hierna: bovenmatige deelnemingsrente) te beperken. Dit om te voorkomen dat de
belastinggrondslag wordt uitgehold door deelnemingen bovenmatig met
vreemd vermogen te financieren.
Bovenmatige deelnemingsrente
Artikel 13l, eerste lid, van de Wet Vpb 1969 bepaalt dat het bedrag van de
bovenmatige deelnemingsrente niet in aftrek komt voor zover dit bedrag
een franchise van € 1 000 000 te boven gaat. Bij bovenmatige deelnemingsrente gaat het om een op de voet van dit artikel bepaald bedrag aan
renten en kosten ter zake van geldleningen dat geacht wordt verband te
houden met de financiering van deelnemingen. Zoals uiteengezet in het
algemeen deel van deze toelichting wordt hierbij een rekenregel gebruikt
om te bepalen welk deel van de totale rente ter zake van geldleningen die
de belastingplichtige is aangegaan, wordt toegerekend aan de deelnemingen. De verkrijging van deelnemingen die een reële uitbreiding van de
operationele activiteiten betekenen, telt hierbij in beginsel niet mee. Om
de administratieve lasten te beperken is de aftrekbeperking slechts van
toepassing voor zover de bovenmatige deelnemingsrente hoger is dan
€ 1 000 000.
In artikel 13l, tweede lid, van de Wet Vpb 1969 is bepaald dat het bedrag
aan bovenmatige deelnemingsrente wordt gesteld op het gedeelte van
het totale bedrag aan renten en kosten van geldleningen in het boekjaar
dat evenredig is aan de verhouding tussen de gemiddelde deelnemingsschuld en het gemiddelde totale bedrag van de verschuldigde geldle-

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 3

23

ningen. Ingevolge de tweede volzin van dit tweede lid, gaat het hierbij om
het rekenkundig gemiddelde van de omvang van de deelnemingsschuld
en van de verschuldigde geldleningen bij aanvang en einde van het
boekjaar. Daarbij blijven tijdelijke mutaties rond de overgang van het ene
op het volgende boekjaar met het oog op de toepassing van artikel 13l
van de Wet Vpb 1969 buiten aanmerking. Het doel van deze bepaling is
om het kunstmatig manipuleren van de uitkomst van de berekening te
voorkomen. Dit is het geval als sprake is van opzetjes van de belastingplichtige of het concern waarvan de belastingplichtige deel uitmaakt, met
als doel of één van de doelen het (tijdelijk) beïnvloeden van de factoren op
grond waarvan de omvang van de deelnemingsschuld wordt bepaald. De
begrippen «tijdelijk» en «rond die tijdstippen» zijn bewust niet concreet
ingevuld. Of sprake is van een tijdelijke mutatie met het oog op de
toepassing van artikel 13l, is namelijk afhankelijk van de feiten en
omstandigheden van het concrete geval.
Deelnemingsschuld
Rekenregel
Artikel 13l, derde lid, van de Wet Vpb 1969 bevat een rekenregel om het
bedrag aan geldleningen ter financiering van deelnemingen vast te stellen
(de deelnemingsschuld). Deze rekenregel geldt alleen voor de toepassing
van de renteaftrekbeperking van dit artikel 13l en werkt dus niet door naar
andere bepalingen. Voor zover de over het boekjaar bepaalde gemiddelde
verkrijgingsprijs van de deelnemingen groter is dan het gemiddelde eigen
vermogen, worden de deelnemingen geacht met geldleningen te zijn
gefinancierd. Voor de invulling van het begrip (fiscale) eigen vermogen
kan worden aangesloten bij de bestaande wetgeving en jurisprudentie.
Fiscale reserves behoren tot het eigen vermogen. Ook een zogeheten
hybride lening in de zin van artikel 10, eerste lid, onderdeel d, van de Wet
Vpb 1969 behoort tot het eigen vermogen. De rekenregel gaat uit van de
gedachte dat het eigen vermogen primair wordt gebruikt voor de
financiering van deelnemingen.
De verkrijgingsprijs voor de toepassing van artikel 13l is een dynamisch
begrip. Dat wil zeggen dat transacties in de kapitaalsfeer tussen de
belastingplichtige en het lichaam waarin de deelneming wordt gehouden
de verkrijgingsprijs van die deelneming beïnvloeden. Onder de verkrijgingsprijs van een deelneming wordt in ieder geval begrepen de
tegenprestatie bij de verwerving of de uitbreiding van de deelneming
vermeerderd met de ten laste van de verkrijger gekomen kosten. Tot de
verkrijgingsprijs behoren bijvoorbeeld ook na de verwerving gedane
kapitaalstortingen (waaronder informele kapitaalstortingen) in het lichaam
waarin de deelneming wordt gehouden, alsmede de daarmee samenhangende te activeren kosten. Een terugbetaling van kapitaal door het
lichaam waarin de deelneming wordt gehouden aan de moeder
vermindert de verkrijgingsprijs. Of sprake is van een deelnemingsschuld
wordt ingevolge artikel 13l, tweede lid, in verbinding met het derde lid,
bepaald aan de hand van de (fiscale) balansen aan het begin en aan het
einde van het boekjaar.
Voorbeeld 1
De fiscale balans van A ziet er als volgt uit1:
1

De bedragen in de balansen in de opgenomen voorbeelden worden geacht de gemiddelden van het boekjaar weer te geven. De
deelnemingen worden steeds, tenzij anders
aangegeven, gewaardeerd op de
verkrijgingsprijs.

Debet
Deelnemingen

A (bedragen in mln)
400

Eigen vermogen

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 3

Credit
250

24

Debet
Overige activa

A (bedragen in mln)
300

Geldleningen

Credit
450

De winst voor renteaftrek is 25. A betaalt aan rente over de geldleningen
30. Zonder artikel 13l van de Wet Vpb 1969 zou de winst 25 – 30 = – 5
bedragen; een verlies van 5.
Uitwerking artikel 13l, eerste tot en met derde lid:
Deelnemingsschuld (deelnemingen minus eigen vermogen) = 400 – 250 =
150
Rente over de deelnemingsschuld ad 150 is in beginsel niet aftrekbaar. De
deelnemingsschuld wordt hiertoe gedeeld door het totale bedrag aan
geldleningen ter bepaling van de bovenmatige deelnemingsrente.
Bovenmatige deelnemingsrente = 30 x 150/450 = 10 mln. Daar gaat nog 1
mln (drempel) af. Uiteindelijk is 9 mln niet aftrekbaar, 21 mln is wel
aftrekbaar.
Belastbare winst na renteaftrek 25 – 21 = 4 mln.
In artikel 13l, derde lid, van de Wet Vpb 1969 is voorts bepaald dat de
deelnemingsschuld niet meer bedraagt dan het totale bedrag van de
verschuldigde geldleningen. Dit betekent dat de overige componenten
van het vreemd vermogen, zoals voorzieningen en belastingschulden, niet
kunnen leiden tot een deelnemingsschuld. Geldleningen worden
gedefinieerd in artikel 13l, achtste lid, onderdeel a, van de Wet Vpb 1969.
Het gaat om schulden waarbij rente in aanmerking wordt genomen bij het
bepalen van de fiscale winst. Schulden waarvan de rente in het geheel
niet in aftrek komt op grond van een andere wetsbepaling, bijvoorbeeld
artikel 10a van de Wet Vpb 1969, worden voor de toepassing van artikel
13l van de Wet Vpb 1969 dus niet als geldleningen aangemerkt.
Voorbeeld 2
De fiscale balans van B ziet er als volgt uit:
Debet
Deelnemingen
Overige activa

B (bedragen in mln)
400
150

Eigen vermogen
Geldleningen
Voorziening

Credit
100
250*
200

*Onderdeel van deze geldleningen is een lening ad 50 waarvan de rente
van aftrek is uitgesloten op grond van artikel 10a van de Wet Vpb 1969.
Vaststelling deelnemingsschuld (derde lid):
Deelnemingen minus eigen vermogen = 400 – 100 = 300. Dit bedrag is
echter groter dan het bedrag van de geldleningen. De geldleningen voor
de toepassing van artikel 13l bedragen 250 – 50 (10a-schuld) = 200. De
deelnemingsschuld bedraagt daarom het bedrag van de geldleningen ad
200.
Voorts bedraagt de deelnemingsschuld ook niet meer dan het gezamenlijke bedrag van de verkrijgingsprijs van de deelnemingen. Dit komt er op
neer dat het eigen vermogen voor de berekening van de deelnemingsschuld ten minste op nul wordt gesteld.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 3

25

Voorbeeld 3
De fiscale balans van C ziet er als volgt uit:
Debet
Deelnemingen
Overige activa

C (bedragen in mln)
400
100

Eigen vermogen
Geldleningen

Credit
– 100
600

Vaststelling deelnemingsschuld (derde lid):
Deelnemingen minus (negatief) eigen vermogen = 400 – (-100) = 500. Dit
bedrag is echter groter dan de verkrijgingsprijs van de deelnemingen. De
deelnemingsschuld bedraagt daarom het bedrag van de verkrijgingsprijs
van de deelnemingen ad 400.
Samenloop met artikel 10a van de Wet Vpb 1969
Artikel 13l, derde lid, tweede volzin, van de Wet Vpb 1969 regelt de
samenloop met artikel 10a van de Wet Vpb 1969. In bepaalde gevallen
wordt die samenloop al ondervangen door de definitie van geldleningen
in artikel 13l, achtste lid, van de Wet Vpb 1969. Op grond van die definitie
tellen «10a-schulden» immers niet mee als geldleningen voor de
toepassing van artikel 13l, omdat de aftrek van rente daarop is uitgesloten. Echter, wanneer de geldleningen volgens de rekenregel niet enkel
worden aangewend voor de financiering van de deelnemingen (ofwel de
deelnemingsschuld is kleiner dan de geldleningen), kan een rechtshandeling in de zin van artikel 10a, eerste lid, van de Wet Vpb 1969 de
deelnemingsschuld vergroten. Daardoor zou zonder nadere regelgeving
de rente op de desbetreffende geldlening behalve via artikel 10a van de
Wet Vpb 1969 nogmaals via de rekenregel van artikel 13l van die wet
kunnen worden uitgesloten van aftrek. Daarom regelt de tweede volzin
van artikel 13l, derde lid, van de Wet Vpb 1969 dat de deelnemingsschuld
wordt verminderd met eventuele schulden waarop artikel 10a, eerste lid,
van de Wet Vpb 1969 van toepassing is voor zover de rechtshandelingen
waarmee die schulden rechtens dan wel in feite direct of indirect verband
houden de deelnemingsschuld zoals berekend volgens genoemd derde
lid, eerste volzin, vergroten. Dit kan zich voordoen wanneer de in artikel
10a, eerste lid, van de Wet Vpb 1969 bedoelde rechtshandeling wordt
verricht door de belastingplichtige. De rechtshandeling leidt dan tot een
afname van het eigen vermogen (artikel 10a, eerste lid, onderdeel a, van
de Wet Vpb 1969) dan wel tot een toename van de verkrijgingsprijs van de
deelnemingen (artikel 10a, eerste lid, onderdeel b of c, van de Wet Vpb
1969) van de belastingplichtige. Gevolg is dat de rechtshandeling en
daarmee de met de rechtshandeling verband houdende schuld in de zin
van artikel 10a de deelnemingsschuld kan vergroten. Omdat de rente op
de 10a-schuld al van aftrek is uitgesloten, wordt deze schuld in dat geval
in zoverre in mindering gebracht op de deelnemingsschuld.
Het eigen vermogen neemt bijvoorbeeld af bij een dividenduitkering door
de belastingplichtige. Wanneer dit dividend wordt schuldig gebleven aan
een verbonden lichaam, kan samenloop ontstaan tussen artikel 13l en
artikel 10a, eerste lid, onderdeel a, van de Wet Vpb 1969.
Voorbeeld 4
De belastingplichtige, een in Nederland gevestigde tussenhoudster (NL),
blijft dividend ad 50 mln schuldig aan haar laagbelaste moedervennootschap (M).

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 3

26

De balans van NL voor de schuldig gebleven dividenduitkering ziet er als
volgt uit:
Debet
Deelnemingen
Kas

NL (bedragen in mln)
250
50

Eigen vermogen
Geldleningen

Credit
100
200

De balans van NL na de schuldig gebleven dividenduitkering ziet er als
volgt uit:
Debet
Deelnemingen
Kas

NL (bedragen in mln)
250
50

Eigen vermogen
Geldleningen

Credit
50
250

Uitwerking:
De deelnemingsschuld van NL vóór de schuldig gebleven dividenduitkering bedraagt 150 (250–100). Door de dividenduitkering neemt het eigen
vermogen van NL af met 50. Hierdoor neemt de deelnemingsschuld toe
met 50 naar 200 (250–50). Dit is gelijk aan de geldleningen in de zin van
artikel 13l (250 minus de 10a-schuld van 50). De deelnemingsschuld zoals
berekend volgens de eerste volzin van het derde lid neemt dus toe met 50
ten gevolge van de schuldig gebleven dividenduitkering. De renteaftrek op
de schuld ad 50 mln die is ontstaan aan M is echter al uitgesloten op
grond van artikel 10a, eerste lid, onderdeel a, van de Wet Vpb 1969. De
deelnemingsschuld wordt ingevolge de tweede volzin van het derde lid
daarom verminderd met 50 en blijft dus 150.
De verkrijgingsprijs van de deelnemingen en daarmee de deelnemingsschuld nemen bijvoorbeeld toe wanneer de belastingplichtige een
kapitaalstorting doet in een verbonden lichaam of een belang in een
verbonden verwerft of uitbreidt. Wanneer deze rechtshandelingen
verband houden met een 10a-schuld, kan samenloop ontstaan met artikel
10a, eerste lid, onderdelen b en c, van de Wet Vpb 1969.
Voorbeeld 5
De belastingplichtige, een Nederlandse moedervennootschap (NL1), doet
een kapitaalstorting van 100 mln in haar Nederlandse dochter (NL2). NL2
wendt het aldus verkregen kapitaal aan voor de verwerving van de

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 3

27

aandelen in een laagbelaste dochtervennootschap (LD). LD verstrekt
vervolgens een lening van 100 mln aan NL1.

De balans van NL1 voor de kapitaalstorting ziet er als volgt uit:
Debet
Deelneming in NL2
Kas

NL1 (bedragen in mln)
150
100

Eigen vermogen
Geldlening

Credit
50
200

De balans van NL1 na de kapitaalstorting en de verstrekking van de lening
door LD ziet er als volgt uit:
Debet
Deelneming in NL2
Kas

NL1 (bedragen in mln)
250
100

Eigen vermogen
Geldleningen

Credit
50
300

Uitwerking:
Vóór de kapitaalstorting bedraagt de deelnemingsschuld van NL 1 100
(150–50). Na de kapitaalstorting in NL2 bedraagt de deelnemingsschuld
ingevolge de eerste volzin van het derde lid in beginsel 200. Een toename
van 100, veroorzaakt door de kapitaalstorting van 100 in NL2. Deze
kapitaalstorting houdt verband met de lening die LD verstrekt aan NL1. De
toename van de deelnemingsschuld met 100 is dus veroorzaakt door een
rechtshandeling die verband houdt met de 10a-schuld. De aftrek van de
rente op deze schuld is uitgesloten op grond van artikel 10a, eerste lid,
onderdeel b, van de Wet Vpb 1969. Daarom bedraagt de deelnemingsschuld na de kapitaalstorting en het aangaan van de 10a-schuld nog
steeds 100.
In deze casus kan de rente op de lening van LD aan NL1 ook worden
uitgesloten op grond van onderdeel c (in plaats van onderdeel b) van
artikel 10a, eerste lid. De «besmette» rechtshandeling betreft dan niet de
kapitaalstorting door NL1 maar de verwerving door NL2 van de aandelen
in LD. Deze rechtshandeling wordt dus niet verricht door de belastingplichtige (NL1) maar door een met hem verbonden lichaam. De
verwerving van die aandelen door NL2 in combinatie met de lening van
LD aan NL1 leidt niet tot een toename van de deelnemingsschuld van
NL1. Er kan dan ook geen sprake zijn van een vermindering van de
deelnemingschuld. Indien de inspecteur de renteaftrek uitsluit op grond
van onderdeel c en NL1 wil de 10a-schuld in mindering brengen op de

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 3

28

deelnemingsschuld, zal NL1 dus aannemelijk moeten maken dat de
kapitaalstorting verband houdt met de schuld aan LD (waardoor
onderdeel b van artikel 10a, eerste lid, van toepassing is).
Samenloop met artikel 10b van de Wet Vpb 1969
Samenloop met artikel 10b van de Wet Vpb 1969 kan op dezelfde wijze als
hiervoor beschreven bij artikel 10a van de Wet Vpb 1969 aan de orde zijn
wanneer de «10b-schuld» verband houdt met een rechtshandeling die
leidt tot een toename van de verkrijgingsprijs van de deelnemingen.
Hierbij kan bijvoorbeeld gedacht worden aan een belastingplichtige die
een lening waarop artikel 10b van toepassing is, aanwendt voor de
aankoop van een deelneming of voor een kapitaalstorting in een lichaam
waarin een deelneming wordt gehouden. In die situaties vergroot deze
rechtshandeling waarmee de 10b-schuld verband houdt, de deelnemingsschuld. De systematiek om samenloop te voorkomen, is gelijk aan de
hierboven met voorbeelden geïllustreerde systematiek met betrekking tot
de samenloop met artikel 10a.
Vaststelling deelnemingsschuld bij waardering deelnemingen
anders dan op verkrijgingsprijs
In artikel 13l, vierde lid, van de Wet Vpb 1969 is een regeling getroffen
voor situaties waarin de belastingplichtige haar deelnemingen niet
waardeert op de verkrijgingsprijs. Een herwaardering van de deelneming
leidt ook tot een wijziging van de omvang van het eigen vermogen.
Omdat voor de vaststelling van de deelnemingsschuld moet worden
uitgegaan van de verkrijgingsprijs van de deelneming, dient in dat geval
een correctie plaats te vinden op het eigen vermogen ten behoeve van de
vaststelling van de deelnemingsschuld. Zonder die correctie op het eigen
vermogen zou de deelnemingsschuld te laag worden vastgesteld bij een
deelneming met een boekwaarde hoger dan de verkrijgingsprijs en te
hoog bij een deelneming met een boekwaarde lager dan de verkrijgingsprijs. Ingevolge het vierde lid wordt daarom het eigen vermogen in het
eerste geval verlaagd met het verschil tussen boekwaarde en verkrijgingsprijs van de deelneming en in het tweede geval (per saldo) verhoogd met
dat verschil. Deze correctie op het eigen vermogen geldt alleen voor de
toepassing van artikel 13l van de Wet Vpb 1969.
Voorbeeld 6
De balans van D ziet er als volgt uit:
Debet
Deelnemingen

D (bedragen in mln)
600

Eigen vermogen
Geldleningen

Credit
250
350

De verkrijgingsprijs van de deelnemingen is 500.
Vaststelling deelnemingsschuld (derde en vierde lid):
Door de herwaardering van de deelnemingen van 500 naar 600 is het
eigen vermogen toegenomen met 100. Het eigen vermogen voor de
herwaardering bedraagt dus 150 mln. De deelnemingsschuld voor de
herwaardering bedraagt dus 500 – 150 = 350 mln. Zonder correctie op het
eigen vermogen zou de deelnemingsschuld na de herwaardering 500 –
250 = 250 mln bedragen. Echter, door de (boekhoudkundige) opwaardering treedt geen wijziging op in de bovenmatige financiering van de

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 3

29

deelnemingen met geldleningen. Ingevolge het vierde lid wordt het eigen
vermogen voor de toepassing van de deelnemingsschuld daarom als
volgt gecorrigeerd: 250 – (600 – 500) = 250 – 100 = 150. De deelnemingsschuld blijft daardoor 500 – 150 = 350 mln.
In de spiegelbeeldige situatie heeft de belastingplichtige haar deelneming
met een verkrijgingsprijs van 500 mln afgewaardeerd met 100 mln naar
400 mln. Voor de afwaardering bedraagt het eigen vermogen 150 mln. Na
de afwaardering bedraagt het eigen vermogen dan 50 mln. De balans na
de afwaardering ziet er dus als volgt uit:
Debet
Deelnemingen

D (bedragen in mln)
400

Eigen vermogen
Geldleningen

Credit
50
350

De deelnemingsschuld voor de afwaardering bedraagt 500 – 150 = 350
mln. Zonder correctie op het eigen vermogen zou de deelnemingsschuld
na de afwaardering 500 (verkrijgingsprijs) – 50 = 450 mln bedragen.
Ingevolge het vierde lid wordt het eigen vermogen voor de toepassing
van de deelnemingsschuld echter: 50 – (400 – 500) = 50 – (– 100) = 150. De
deelnemingsschuld blijft daardoor 500 – 150 = 350 mln.
Uitbreiding van operationele activiteiten
Om het ondernemings- en vestigingsklimaat zoveel mogelijk te ontzien,
wordt voorgesteld uitbreidingsinvesteringen uit te zonderen bij het
bepalen van de deelnemingsschuld. Hierdoor heeft artikel 13l geen
gevolgen voor het met leningen financieren van de uitbreiding van
ondernemingsactiviteiten. In artikel 13l, vijfde lid, van de Wet Vpb 1969
wordt daarom bepaald dat bij de berekening van de deelnemingsschuld
geen rekening wordt gehouden met de verkrijgingsprijs van deelnemingen voor zover de verwerving of uitbreiding van die deelneming of de
inbreng van eigen vermogen in het lichaam waarin die deelneming wordt
gehouden verband houdt met een uitbreiding van operationele activiteiten van de groep en de verkrijgingsprijs is toe te rekenen aan die
uitbreiding van de operationele activiteiten. Het vijfde lid is in beginsel
dus niet van toepassing op deelnemingen die zijn verkregen in het kader
van een interne verhanging.
Deze nieuwe toets in de vennootschapsbelasting of sprake is van een
uitbreiding van operationele activiteiten, vergt een beoordeling van de
feiten en omstandigheden van het concrete geval. Hierdoor wordt ruimte
geboden aan de praktijk om, afhankelijk van de omstandigheden in het
concrete geval, tot een redelijke afbakening te komen tussen wat
operationeel is en wat niet. Voorbeelden van operationele activiteiten zijn
productie-, distributie- en verkoopactiviteiten. Beleggen kan bijvoorbeeld
niet worden aangemerkt als een operationele activiteit. Ook deelnemingen
die worden verworven door een verzekeringsconcern als afdekking van de
verzekeringsverplichtingen, zijn niet aan te merken als een uitbreiding van
de operationele activiteiten van het concern. Hetzelfde geldt voor het
enkel storten van kapitaal in een (actief) concernfinancieringslichaam. Ook
dan is geen sprake van een uitbreiding van operationele activiteiten.
Verder is van belang dat voor de toepassing van het vijfde lid zowel
sprake moet zijn van operationele activiteiten als van een uitbreiding
daarvan. Zo is een kapitaalstorting in een operationele dochtervennootschap om de verliezen van die dochter aan te zuiveren geen uitbreiding
van operationele activiteiten. Onder het uitbreiden van de operationele

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 3

30

activiteiten wordt wel begrepen de diversificatie van de operationele
activiteiten. Bijvoorbeeld een dakpannenfabriek die een fietsenfabriek
koopt.
De verkrijgingsprijs van een deelneming wordt uitgezonderd voor de
berekening van de deelnemingsschuld voor zover sprake is van een
uitbreiding van de operationele activiteiten en de verkrijgingsprijs daaraan
is toe te rekenen. Deze «voor-zoverbenadering» houdt in dat bij een
deelneming in een lichaam met zowel operationele als niet-operationele
activiteiten moet worden bekeken in hoeverre de verkrijgingsprijs verband
houdt met de operationele activiteiten van dat lichaam.
Voorbeeld 7
X verwerft een deelneming in Y tegen een verkrijgingsprijs van 600. De
balans van Y ziet er als volgt uit:
Debet
Operationele activa
(fabriek)
Beleggingen

Y (bedragen in mln)

Credit

700

Eigen vermogen

600

100

Geldleningen

200

In dit voorbeeld kan 7/8e van de verkrijgingsprijs worden toegerekend aan
de uitbreiding van de operationele activiteiten. Dit betekent dat 7/8e deel
van de verkrijgingsprijs, ofwel een bedrag van 525, niet meetelt voor de
berekening van deelnemingsschuld.
Wanneer de belastingplichtige deelnemingen houdt via een tussenhoudster, houdt de voor-zoverbenadering in dat voor de vraag in hoeverre
sprake is van een uitbreiding van operationele activiteiten als het ware
door de tussenhoudster heen wordt gekeken. Dat wil zeggen dat de vraag
is in hoeverre de verwerving of uitbreiding van de deelneming in de
tussenhoudster, of de inbreng van eigen vermogen in die tussenhoudster,
verband houdt met de operationele activiteiten van de (klein)dochters.
Voorbeeld 8
NL is de Nederlandse moedermaatschappij (de belastingplichtige). NL
heeft een deelneming verworven in een tussenhoudstermaatschappij, de
Holding (H). H heeft een deelneming in een werkmaatschappij (W) en in
een beleggingsdochter (B).

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 3

31

Voor het antwoord op de vraag welk deel van de verkrijgingsprijs van H
bij de berekening van de deelnemingsschuld buiten aanmerking kan
blijven, zal moeten worden gedeconsolideerd. Dit heeft tot gevolg dat
gekeken moet worden welk deel van de verkregen activiteiten operationeel en als niet operationeel kan worden aangemerkt.
De balans van de Holding ziet er als volgt uit:
Debet
Deelneming in W
Deelneming in B

H (bedragen in mln)
400
200

Eigen vermogen
Geldleningen

Credit
500
100

De balans van W ziet er als volgt uit:
Debet
Activa (Fabriek)

W (bedragen in mln)
700

Eigen vermogen
Geldleningen

Credit
400
300

De balans van B ziet er als volgt uit:
Debet
Beleggingen

B (bedragen in mln)
200

Eigen vermogen

Credit
200

Stel dat de verkrijgingsprijs voor H 600 bedraagt en in het voorbeeld 5/7e
deel van de verkrijgingsprijs is toe te rekenen aan de operationele
activiteiten van deelneming W en 2/7e deel aan deelneming B, dan kan 5/7
x 600 = 429 van de verkrijgingsprijs bij de berekening van de deelnemingsschuld buiten aanmerking blijven.
Of sprake is van een uitbreiding van operationele activiteiten wordt
getoetst op groepsniveau in die zin dat er een verband moet zijn met
uitbreiding van de operationele activiteiten van de groep waar de
belastingplichtige deel van uitmaakt. Onder groep wordt in dit verband
verstaan de belastingplichtige tezamen met de met hem verbonden
lichamen, waarbij voor een verbonden lichaam wordt aangesloten bij de
definitie in artikel 10a, vierde lid, van de Wet Vpb 1969. Kort gezegd gaat
het daarbij om belangen van ten minste een derde. De deelneming
waarop artikel 13l, vijfde lid, van de Wet Vpb 1969 ziet, hoeft overigens
geen verbonden lichaam te zijn in de zin van die bepaling. Artikel 13l,
vijfde lid, kan van toepassing van zijn op elk belang waarop de deelnemingsvrijstelling van toepassing is.
De verwerving of uitbreiding van de deelneming, dan wel de inbreng van
eigen vermogen in het lichaam waarin de deelneming wordt gehouden,
dient verband te houden met een uitbreiding van de operationele
activiteiten van het concern op dat moment, in een daaraan voorafgaande
periode van twaalf maanden of in een daaropvolgende periode van twaalf
maanden. De toets aan de voorafgaande periode van een jaar betekent
bijvoorbeeld dat een concern twaalf maanden de tijd heeft om de
uitbreidingsinvestering in te bedden in de bestaande organisatiestructuur.
Gedacht kan worden aan een buitenlandse tussenhoudster die een
aandelenbelang koopt in een vennootschap met activiteiten die gelden als
uitbreiding van de operationele activiteiten van de groep. Vervolgens
wordt dit belang in het kader van een interne herstructurering binnen
twaalf maanden na verwerving overgedragen aan het Nederlandse deel

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 3

32

van de groep. De desbetreffende deelneming telt dan ingevolge het vijfde
lid niet mee voor het berekenen van de deelnemingsschuld. Bij de toets
aan de periode van twaalf maanden na verwerving, uitbreiding of inbreng
van eigen vermogen kan bijvoorbeeld worden gedacht aan een kapitaalstorting in een dochtervennootschap die dit kapitaal vervolgens binnen
een periode van twaalf maanden aanwendt voor de uitbreiding van haar
operationele activiteiten. In dat geval telt het bedrag van de kapitaalstorting ingevolge het vijfde lid niet mee voor de berekening van de
deelnemingsschuld.
Niet in aanmerking te nemen uitbreidingen
In artikel 13l, zesde lid, van de Wet Vpb 1969 is een drietal regelingen
opgenomen op grond waarvan een deelneming die ingevolge het vijfde
lid buiten aanmerking zou blijven bij de bepaling van de deelnemingsschuld toch meetelt voor die deelnemingsschuld. Kort gezegd gaat het om
de situaties waarin aannemelijk is dat op enigerlei wijze sprake is van
rente die meer dan één keer in aftrek wordt gebracht, terwijl de (rente)baten niet op zodanige wijze in de heffing worden betrokken dat er per
saldo een eenmalige aftrek overblijft (onderdelen a en b) of waarbij de
structurering van de verwerving van een deelneming (mede) als doel
heeft het creëren van een fiscale aftrekpost (onderdeel c). Hieronder
worden deze onderdelen onder meer aan de hand van voorbeelden nader
toegelicht.
Artikel 13l, zesde lid, onderdeel a, van de Wet Vpb 1969 ziet op gevallen
waarin in feite de rente twee keer wordt afgetrokken.
Voorbeeld 9 (zesde lid, onderdeel a)
De belastingplichtige is een fiscale eenheid X, bestaande uit een coöperatie (moedermaatschappij) en een BV (dochtermaatschappij). M is de
buitenlandse tophoudster van het concern. X wil een vennootschap in het
buitenland (T) overnemen voor 1 000. De coöperatie trekt een banklening
aan ter financiering van de overname. De coöperatie (C) wordt in het
relevante buitenland voor fiscale doeleinden als transparant behandeld, in
Nederland niet.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 3

33

Omdat C naar buitenlandse maatstaven transparant is, komt de rente op
de lening in aftrek bij M. In Nederland is C echter een zelfstandig
belastingplichtige entiteit, die deel uitmaakt van een fiscale eenheid.
Daardoor komt dezelfde rentelast ook in Nederland in aftrek bij de fiscale
eenheid. Een dubbele aftrek dus van dezelfde rente. Op grond van het
zesde lid, onderdeel a, telt daarom de verkrijgingsprijs van deelneming T
wel mee voor het bepalen van de deelnemingsschuld. Het is namelijk
aannemelijk dat deze structuur tot gevolg heeft dat de rente twee keer kan
worden afgetrokken.

Artikel 13l zesde lid, onderdeel b, van de Wet Vpb 1969 ziet op gevallen
waarin een keten van financieringshandelingen als uitkomst heeft dat de
financieringsrente van een uitbreidingsinvestering niet alleen bij de
belastingplichtige, maar ook bij een met de belastingplichtige verbonden
lichaam wordt afgetrokken zonder dat de corresponderende vergoeding
bij de ontvanger daarvan (adequaat) wordt belast. Met de term «per
saldo» wordt tot uitdrukking gebracht dat moet worden gekeken naar het
lichaam dat de vergoeding in aftrek brengt en naar het lichaam dat de
vergoeding ontvangt. Bij dat laatste lichaam moet sprake zijn van een
adequate heffing over de vergoeding.
Naast rente- en/of dividendstromen kunnen bijvoorbeeld ook situaties
waarin in de keten van financieringshandelingen sprake is van niet- of
laagbelaste vergoedingen voor het binnen de groep ter beschikkingstellen
van een (immaterieel) activum onder het bereik van het zesde lid,
onderdeel b, vallen. Dit kan zich onder andere voordoen als met een
geldlening een octrooi wordt verworven en dit octrooi wordt gestort in
een laagbelaste dochtervennootschap die het octrooi ter beschikking stelt
binnen de groep. In dit voorbeeld bestaan de vergoedingen als bedoeld in
het zesde lid, onderdeel b, uit de laagbelaste royalty’s en de eventuele
dividenduitkeringen van de laagbelaste dochtervennootschap.
In genoemd onderdeel b wordt onderscheid gemaakt tussen gevallen
waarin de corresponderende vergoeding per saldo geheel niet wordt
belast en gevallen waarin de corresponderende vergoeding per saldo laag
wordt belast. Als sprake is van ten minste twee keer aftrek zonder per

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 3

34

saldo enige corresponderende heffing over de vergoeding, blijft
toepassing van artikel 13l, vijfde lid, van de Wet Vpb 1969 achterwege en
wordt in zoverre de uitbreidingsinvestering wel meegenomen in de
rekenregel voor de bepaling van de aftrekbeperking voor bovenmatige
deelnemingsrente. Zo ziet artikel 13l, zesde lid, onderdeel b, van de Wet
Vpb 1969 op de situatie waarin de rentelast op de financiering van een
deelneming in feite twee keer in aftrek wordt gebracht ten gevolge van
een hybride financieringsvorm.
Als sprake is van ten minste twee keer aftrek, maar er tevens sprake is van
een corresponderende heffing over de vergoeding, is die heffing van
belang. Als het een naar Nederlandse maatstaven redelijke heffing betreft,
wordt de corresponderende vergoeding adequaat belast. Artikel 13l, vijfde
lid, van de Wet Vpb 1969 kan worden toegepast en de uitbreidingsinvestering wordt dan niet meegenomen in de rekenregel voor de bepaling van
de aftrekbeperking voor bovenmatige deelnemingsrente. De toets of
sprake is van een naar Nederlandse maatstaven redelijke heffing is
dezelfde als opgenomen in artikel 10a, derde lid, onderdeel b, van de Wet
Vpb 1969.
Als wel sprake is van een heffing, maar het niet een naar Nederlandse
maatstaven redelijke heffing betreft, wordt de uitbreidingsinvestering wel
meegenomen in de rekenregel voor de bepaling van de aftrekbeperking
voor bovenmatige deelnemingsrente. Belastingplichtige heeft dan wel de
mogelijkheid om aannemelijk te maken dat de wijze waarop de financiering is vormgegeven in overwegende mate is ingegeven door zakelijke
overwegingen. Deze tegenbewijsregeling is opgenomen in de tweede
volzin van artikel 13l, zesde lid, van de Wet Vpb 1969.
Voorbeeld 10 (zesde lid, onderdeel b)
Een Nederlandse belastingplichtige, A BV, leent 100 mln van de bank en
trekt de rente af. A BV gebruikt dit geld voor het verstrekken van een
deelnemerschapslening in de zin van artikel 10, eerste lid, onderdeel d,
van de Wet Vpb 1969 ad 150 mln aan haar buitenlandse dochtermaatschappij D, ter financiering van uitbreidingsinvesteringen van de dochter.
De resterende 50 mln financiert A BV met eigen vermogen. Nederland ziet
de geldverstrekking van A BV aan D als een kapitaalstorting, terwijl het
desbetreffende buitenland een geldlening ziet. De vergoeding van de
dochter aan de moeder voor deze geldverstrekking is daardoor in het
buitenland een aftrekbare rentelast, maar valt in Nederland onder de
deelnemingsvrijstelling. Gevolg is dat de rentelast op het door de groep
aangetrokken kapitaal van 100 mln in feite twee keer in aanmerking wordt
genomen (bij de moeder en bij de dochter).

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 3

35

Onderdeel b rekent daarom de kapitaalstorting in de dochter (oftewel de
toename van de verkrijgingsprijs van de deelneming ten gevolge van die
storting) voor zover deze is gefinancierd met de geldlening tot de
deelnemingsschuld. De deelnemingsschuld neemt dus toe met 100 mln.
Daardoor kan A BV de rente over de banklening waarmee een deel van de
kapitaalstorting is gefinancierd de facto niet aftrekken. Gevolg is dat de
rente ten aanzien van deze financiering in het concern de facto één keer in
aftrek komt (bij de buitenlandse dochter).
Een andere situatie waarop artikel 13l, zesde lid, onderdeel b, van de Wet
Vpb 1969 ziet is het gekunsteld omleiden van de financieringsstroom voor
de aankoop of de uitbreiding van een deelneming via een dochtermaatschappij met het oog op de renteaftrek.
Voorbeeld 11 (zesde lid, onderdeel b)
Een Nederlands concern A NV wil een vennootschap in land B (B2)
overnemen voor 1 000 en het benodigde geld lenen van een bank. De
overname wordt als volgt vormgegeven. De Nederlandse belastingplichtige A NV leent 1 000 van de bank. A NV heeft een dochter in
laagbelastend land C die aldaar de functie van distributiecentrum
uitoefent. A NV verwerft niet direct de aandelen van B2, maar stort 1 000
als kapitaal in het distributiecentrum in land C. Deze dochter leent de
verkregen 1 000 door aan een overnamehoudster in land B (B1). Die koopt
vervolgens met de 1 000 de vennootschap in land B (B2) en vormt
daarmee een fiscale eenheid naar het recht van land B.

In Nederland is 1 000 geleend en is het geld gestort in een deelneming in
land C, waarop de deelnemingsvrijstelling van toepassing is. Dit leidt tot
aftrek van rente in Nederland zonder dat daar belaste baten tegenover
staan. Op de financieringsstroom die door land C loopt, drukt per saldo
weinig winstbelasting. In land B trekt de overnamehoudster de rente aan
het distributiecentrum af en zet die af tegen de winst van de overgenomen
vennootschap. Er wordt dus zowel in land B als in Nederland rente over
1 000 afgetrokken. Deze situatie valt onder het zesde lid, onderdeel b,
omdat sprake is van twee keer renteaftrek: één keer bij B1 en één keer bij
A NV, terwijl de rente die bij B1 is afgetrokken niet adequaat wordt belast

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 3

36

bij de ontvanger daarvan C. Wel heeft de belastingplichtige A NV in dit
geval de mogelijkheid op grond van de tweede volzin van het zesde lid
om aannemelijk te maken dat de wijze waarop de financiering is vormgegeven in overwegende mate is ingegeven door zakelijke overwegingen.
Voorts ziet onderdeel b bijvoorbeeld ook op de volgende situatie.
Voorbeeld 12 (zesde lid, onderdeel b)
De Nederlandse vennootschap X wil de Duitse vennootschap F kopen.
Daartoe trekt X een lening aan van de bank. X richt een dochtervennootschap Y op waarmee zij een fiscale eenheid vormt. De banklening wordt
door X binnen de fiscale eenheid doorgeleend aan Y. Vervolgens wordt
een Duitse BV (GmbH) opgericht die met Y een GmbH & Co KG (vergelijkbaar aan een open commanditaire vennootschap) aangaat. De GmbH is
de beherend vennoot in de GmbH & Co KG. Y is de commanditaire
vennoot. De winstverdeling binnen de GmbH & Co KG is zodanig, dat
nagenoeg de gehele winst toekomt aan Y, overeenkomstig haar kapitaaldeelname.
De GmbH & Co KG heeft met de van Y verkregen middelen F gekocht
waarna beide een Duitse fiscale eenheid (Organschaft) vormen. De GmbH
& Co KG wordt voor de Duitse belastingheffing gezien als de moeder van
deze fiscale eenheid. Op basis van de KG-overeenkomst is de KG voor de
Nederlandse vennootschapsbelasting vergelijkbaar met een open
commanditaire vennootschap en is deze daarom een deelneming van X.
De voordelen uit de GmbH & Co KG vallen onder de deelnemingsvrijstelling.

X brengt de rente op de door haar aangetrokken lening in aftrek op haar
Nederlandse resultaat. De rente die Y aan X betaalt, alsmede de rente die
X van Y ontvangt, komt als gevolg van de fiscale eenheid bij X niet tot
uitdrukking.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 3

37

Voor de Duitse belastingheffing wordt de GmbH & Co KG als een
transparante entiteit behandeld. Y doet in Duitsland aangifte voor haar
aandeel in de GmbH & Co KG. De rentelasten op het niveau van Y
worden voor Duitse fiscale doeleinden toegerekend aan de GmbH & Co
KG. Door middel van de Duitse fiscale eenheid kunnen deze rentelasten
worden afgezet tegen de operationele winsten van F.
Het gevolg is dat van de financiering van de acquisitie van F in Nederland
bij NV X de aan de bank betaalde rente van de fiscale winst wordt
afgetrokken. Daarnaast wordt in Duitsland in feite nog eens rente ten laste
van de Duitse fiscale winst gebracht, zonder dat over deze rente belasting
wordt geheven. Deze situatie valt zowel onder het zesde lid, onderdeel a
als het zesde lid, onderdeel b.
Artikel 13l, zesde lid, onderdeel c, van de Wet Vpb 1969 betreft een
oogmerktoets. Het gaat hierbij om de situatie dat een deelneming wordt
verworven door een concern en deze deelneming met het oog op de
renteaftrek onder Nederland wordt gehangen.
Gedacht kan bijvoorbeeld worden aan de situatie waarin een internationaal opererende groep met het hoofdkantoor (de moeder) in het
buitenland en een winstgevende werkmaatschappij in Nederland een met
vreemd vermogen gefinancierde overname in het buitenland doet,
waarbij de aangekochte dochtervennootschap vervolgens onder de
Nederlandse werkmaatschappij wordt gehangen terwijl in Nederland geen
sprake is van een aansturende functie. Hoewel in dit geval wel sprake is
van een uitbreiding van operationele activiteiten van de groep, is het de
bedoeling van de verwerving via Nederland om de rentelasten met
betrekking tot deze overname af te zetten tegen de winst van de
werkmaatschappij in Nederland (de belastingplichtige). Als de aftrek van
de rentelasten in Nederland met betrekking tot deze overname buiten
beschouwing wordt gelaten, blijven er onvoldoende redenen over om
deze uitbreidingsinvestering onder de Nederlandse werkmaatschappij te
hangen.
Samenloop met objectvrijstelling
In artikel 13l, zevende lid, van de Wet Vpb 1969 is de werking van dit
artikel beperkt tot vermogensbestanddelen die niet vallen onder de
objectvrijstelling voor buitenlandse winst. Hierdoor wordt bij aanwezigheid van één of meer buitenlandse vaste inrichtingen ten aanzien
waarvan de objectvrijstelling geldt, de werking van de maatregel beperkt
tot het Nederlandse hoofdhuis.
Aanvullende definities
Artikel 13l, achtste lid, van de Wet Vpb 1969 bevat een aantal definities die
gelden voor de toepassing van dit artikel 13l.
Geldleningen
Ingevolge artikel 13l, achtste lid, onderdeel a, van de Wet Vpb 1969 wordt
onder het begrip geldleningen voor de toepassing van dit artikel verstaan
geldleningen in civielrechtelijke zin en wat daarmee in economische zin
op één lijn kan worden gesteld, zoals financial lease en huurkoop. Het kan
zowel geldleningen van verbonden lichamen als van derden betreffen,
zoals een bankkrediet. Zoals hiervoor al aangegeven behoren voorzieningen en belastingschulden niet tot de geldleningen. Hetzelfde geldt
bijvoorbeeld voor verplichtingen uit hoofde van verzekerings- en
pensioenovereenkomsten. Voorts moet het gaan om schulden waarbij
rente in aanmerking wordt genomen bij het bepalen van de fiscale winst.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 3

38

Schulden waarvan de rente in het geheel niet in aftrek komt op grond van
een andere wetsbepaling, bijvoorbeeld artikel 10a en 10b van de Wet Vpb
1969, worden voor de toepassing van artikel 13l van de Wet Vpb 1969 niet
als geldleningen beschouwd. Ook een renteloze lening (niet tevens zijnde
een 10b-lening) blijft in beginsel buiten beschouwing, tenzij het gaat om
een renteloze lening waarbij de niet verschuldigde rente fiscaal in aftrek
komt omdat is afgezien van rentebetaling om niet-zakelijke redenen. In dat
geval wordt die renteloze lening fiscaal behandeld als een rentedragende
lening en derhalve als een geldlening als bedoeld in artikel 13l, achtste lid,
onderdeel a, van de Wet Vpb 1969.
Deelneming
Krachtens artikel 13l, achtste lid, onderdeel b, van de Wet Vpb 1969 wordt
voor de toepassing van dit artikel onder een deelneming verstaan een
bezit waarop de deelnemingsvrijstelling van toepassing is. Naast
aandelen belangen van ten minste 5% kan het ook gaan om meegesleepte
en meegetrokken belangen in de zin van artikel 13, vierde respectievelijk
vijfde lid, van de Wet Vpb 1969.
Afdekkingsinstrumenten voor rente- en valutarisico’s
Artikel 13l, achtste lid, onderdeel c, van de Wet Vpb 1969 regelt de wijze
waarop voor de toepassing van artikel 13l wordt omgegaan met afdekkingsinstrumenten ter zake van renterisico’s en valutarisico’s op geldleningen. Renten en kosten ter zake van geldleningen als bedoeld in het
eerste lid betreffen primair de rente op de geldlening en de afsluitkosten,
juridische kosten e.d. van de geldlening. Ingevolge genoemd onderdeel c
worden ook kosten die gemaakt worden om renterisico’s op geldleningen
en valutarisico’s op de rentetermijnen af te dekken onder deze kosten
begrepen. Daarbij kan worden gedacht aan de afsluitkosten en juridische
kosten ter zake van het afdekkingsinstrument. Kosten van afdekkingsinstrumenten ter zake van valutarisico’s op de hoofdsom vallen dus niet
onder de aftrekbeperking. Valutarisico’s op de hoofdsom en de resultaten
van afdekkingsinstrumenten voor valutarisico’s op de hoofdsom vallen
eveneens niet onder de aftrekbeperking.
Voorts is in onderdeel c bepaald dat de resultaten van afdekkingsinstrumenten voor de renterisico’s op geldleningen onder het kostenbegrip van
artikel 13l vallen. Hetzelfde geldt voor de resultaten van afdekkingsinstrumenten voor valutarisico’s op de rente.
Reorganisaties
In artikel 13l, negende lid, van de Wet Vpb 1969 wordt de mogelijkheid
geopend om bij of krachtens algemene maatregel van bestuur regels te
stellen ingeval de belastingplichtige dan wel de deelneming is betrokken
bij een reorganisatie of deel gaat uitmaken van een fiscale eenheid. Een
reorganisatie is bijvoorbeeld aan de orde als de belastingplichtige is
betrokken bij een fusie of een splitsing. De aankoop van een deelneming
kan onder omstandigheden op grond van artikel 13l, vijfde lid, van de Wet
Vpb 1969 worden aangemerkt als een uitbreidingsinvestering. Deze
kwalificatie zou verloren kunnen gaan ingeval de deelneming later is
betrokken bij een reorganisatie binnen het concern. Deze reorganisatie
zou tot gevolg kunnen hebben dat de verkrijgingsprijs van de deelneming
niet meer als een uitbreidingsinvestering kan worden aangemerkt.
Dit kan worden voorkomen door de verkrijgingsprijs van de deelneming
en de wijze waarop de deelneming is gefinancierd op het tijdstip van de
verkrijging van de deelneming te koppelen. Voor dat gedeelte zal alsdan
de kwalificatie van uitbreidingsinvestering in stand blijven.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 3

39

Het kan ook zo zijn dat de moeder is betrokken bij een fusie; alsdan
ontstaat er een geheel andere belastingplichtige hetgeen tot ongewenste
resultaten zou kunnen leiden.
Juist omdat zich een schakering van mogelijkheden op het gebied van
fusies, splitsingen en reorganisaties kan voordoen, is ervoor gekozen om
een dergelijke gedetailleerde regeling op te nemen in lagere regelgeving.
Hetzelfde geldt voor het aangaan van een fiscale eenheid. Daarbij wordt
tevens geregeld hoe moet worden omgegaan met de gevolgen van een
verbreking.
Artikel IV, onderdeel C (artikel 14a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
Door de wijzigingen in artikel 14a, twaalfde en dertiende lid, van de Wet
Vpb 1969 worden ook het negende en tiende lid van artikel 15ad van de
Wet Vpb 1969 van overeenkomstige toepassing verklaard. Voor een
nadere toelichting wordt verwezen naar de bij het laatstgenoemde artikel
opgenomen toelichting.
Artikel IV, onderdeel D (artikel 14b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
Door de wijzigingen in artikel 14b, negende en tiende lid, van de Wet Vpb
1969 worden ook het negende en tiende lid van artikel 15ad van de Wet
Vpb 1969 van overeenkomstige toepassing verklaard. Voor een nadere
toelichting wordt verwezen naar de bij het laatstgenoemde artikel
opgenomen toelichting.
Artikel IV, onderdeel E (artikel 15ad van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
Artikel 15ad van de Wet Vpb 1969 beperkt onder omstandigheden de
aftrek van rente verschuldigd over overnameschulden. De wijziging in het
eerste lid en het voorgestelde tiende lid zien op de behandeling van
kosten en resultaten ter zake van afdekkingsinstrumenten voor renterisico’s op geldleningen en valutarisico’s op de rente ter zake van geldleningen. Hiermee wordt aangesloten bij de in artikel 13l, achtste lid,
onderdeel c, van de Wet Vpb 1969 opgenomen benadering. Voor een
nadere toelichting wordt verwezen naar de toelichting op het laatstgenoemde artikel.
Voorts wordt aan artikel 15ad van de Wet Vpb 1969 een nieuw negende lid
toegevoegd dat voorziet in de samenloop met het in dit wetsvoorstel
voorgestelde artikel 13l van de Wet Vpb 1969. Deze samenloop doet zich
voor indien de rente op de overnameschuld ingevolge artikel 13l van de
Wet Vpb 1969 al deels in aftrek wordt beperkt. Hiervan kan bijvoorbeeld
sprake zijn in de situatie waarin de te voegen maatschappij een
deelneming houdt die (deels) met eigen vermogen is gefinancierd, of
indien door de voeging in de fiscale eenheid het fiscaal eigen vermogen
van de belastingplichtige vermindert (het zogenoemde goodwillgat).
Toepassing van de rekenregel van artikel 13l van de Wet Vpb 1969 op de
geconsolideerde balans na de voeging kan dan tot gevolg hebben dat de
rente op de overnameschuld ingevolge dit artikel deels in aftrek wordt
beperkt. Het nieuwe negende lid voorkomt dat de rente op de overnameschuld in dat geval nogmaals door de toepassing van artikel 15ad van de
Wet Vpb 1969 van aftrek zou worden uitgesloten. Voor zover deze
renteaftrekbeperkingen volgens bij of krachtens algemene maatregel van
bestuur te stellen regels samenlopen, blijft de op basis van artikel 15ad
van de Wet Vpb 1969 berekende aftrekbeperking buiten aanmerking. De
samenloop zal volgens de te stellen regels worden gebaseerd op de
toename van de beperking van de verschuldigde rente ingevolge artikel

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 3

40

13l van de Wet Vpb 1969 als gevolg van de voeging in de fiscale eenheid.
De toename betreft dan het deel van de bij de fiscale eenheid ingevolge
artikel 13l van de Wet Vpb 1969 berekende aftrekbeperking van bovenmatige deelnemingsrente dat evenredig is aan het verschil tussen:
– het bedrag aan geldleningen dat bij de fiscale eenheid ingevolge
artikel 13l van de Wet Vpb 1969 geacht wordt verband te houden met
de financiering van deelnemingen (deelnemingsschuld), en
– de som van de bedragen aan geldleningen die bij een maatschappij
ingevolge artikel 13l van de Wet Vpb 1969 geacht worden verband te
houden met de financiering van diezelfde deelnemingen op het tijdstip
onmiddellijk voorafgaand aan het voegingstijdstip als gevolg waarvan
die deelnemingen tot het vermogen van de fiscale eenheid gaan
behoren, waarbij bij de moedermaatschappij de deelneming in de
dochtermaatschappij die wordt gevoegd buiten beschouwing wordt
gelaten en het fiscaal eigen vermogen wordt verminderd met het
verschil tussen de verkrijgingsprijs van de deelneming in de te voegen
dochtermaatschappij en de met die deelneming verband houdende
schuld.
Het bedrag aan aftrekbeperking dat ingevolge het negende lid buiten
aanmerking blijft, bedraagt ten hoogste de aftrekbeperking van het eerste
lid van artikel 15ad van de Wet Vpb 1969, dan wel de bij de fiscale eenheid
ingevolge artikel 13l van de Wet Vpb 1969 berekende aftrekbeperking van
bovenmatige deelnemingsrente. Het voorgaande kan worden toegelicht
aan de hand van het volgende voorbeeld.
Voorbeeld 13
Overnameholding X heeft alle aandelen in BV Y gekocht voor 400. De
overname is gefinancierd met een overnameschuld van 390 en 10 eigen
middelen. Op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan het voegingstijdstip zien de fiscale balans van X en Y er als volgt uit (deelnemingen
gewaardeerd tegen verkrijgingsprijs):
Debet
Deelneming in Y
Overige deelnemingen

X (bedragen in mln)
400
75

Eigen vermogen
Overnameschuld
Geldleningen

Credit
60
390
25

De rente over de overnameschuld bedraagt 31,2 per jaar (8%).
Debet
Deelnemingen
Overige activa

Y (bedragen in mln)
200
200

Eigen vermogen
Geldleningen

Credit
325
75

Na de voeging ziet de geconsolideerde fiscale balans van X er als volgt uit
(deelnemingen gewaardeerd tegen verkrijgingsprijs):
Debet
Deelnemingen
Overige activa

X geconsolideerd (bedragen in mln)
275
200

Eigen vermogen
Geldleningen

Credit
– 15
490

Verdere gegevens:
Winst van de fiscale eenheid zonder toepassing art 15ad: 2.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 3

41

Deel winst van de fiscale eenheid toerekenbaar aan verworven
maatschappij: 37
Het totale bedrag aan rente bedraagt 35,2, zijnde overnamerente 31,2 en
rente overige geldleningen 4 (4%).
Uitwerking artikel 13l van de Wet Vpb 1969, toepassing rekenregel:
Op de geconsolideerde balans van X bedragen de deelnemingen
verminderd met het eigen vermogen 275 – (-15) = 290. De deelnemingsschuld bedraagt echter ten hoogste de verkrijgingsprijs van de deelnemingen, dus 275. De beperking van de renteaftrek bedraagt 275/490 x 35,2
= 19,8. Vervolgens komt hierop de drempel van € 1 mln in mindering. De
bovenmatige deelnemingsrente bedraagt 19,8 verminderd met 1 is 18,8.
Uitwerking artikel 15ad van de Wet Vpb 1969:
Volgens het eerste lid is de overnamerente slechts aftrekbaar tot het
bedrag van de winst van de fiscale eenheid (2) verminderd met het deel
ervan dat toerekenbaar is aan de verworven maatschappij (37) en
vermeerderd met de overnamerente (31,2). Dit leidt tot een negatieve
uitkomst. Volgens het eerste lid, en zonder rekening te houden met de
inperkingen daarop in de volgende leden, zou de overnamerente ten
bedrage van 31,2 in het geheel niet aftrekbaar zijn.
Ingevolge het tweede lid, eerste gedeelte, van artikel 15ad van de Wet Vpb
1969 kan de aftrekbeperking niet meer bedragen dan het deel van het
volgens het eerste lid berekende niet aftrekbare bedrag dat € 1 mln te
boven gaat, dus in dit geval 31,2 verminderd met 1 is 30,2.
Op basis van het tweede lid, tweede gedeelte, van artikel 15ad van de Wet
Vpb 1969 geldt er evenwel geen beperking voor zover er bij de fiscale
eenheid geen sprake is van een teveel aan overnamerenten. Of sprake is
van een teveel aan overnamerenten is geregeld in het vierde tot en met
het zesde lid. Ultimo jaar 1 is het bedrag van de overnameschuld 390. Dit
bedrag wordt afgezet tegen 60% van de verkrijgingsprijs van het belang in
BV Y; dus 60% van 400 = 240. Het bovenmatig deel van de overnameschuld bedraagt dan 150 (zijnde 390 min 240). De rente hierover is het
teveel aan overname rente en bedraagt 150/390 x 31,2 = 12.
Op basis van het bovenstaande zou in jaar 1 van de rente ter zake van de
overnameschuld een bedrag van 12 niet aftrekbaar zijn. In verband met de
samenloop met artikel 13l van de Wet Vpb 1969 wordt op grond van
artikel 15ad, negende lid, van de Wet Vpb 1969 hiervan een deel buiten
aanmerking gelaten. Dit deel zal worden gebaseerd op de toename van de
beperking van de verschuldigde rente ingevolge artikel 13l van de Wet
Vpb 1969 als gevolg van de voeging in de fiscale eenheid. Op het tijdstip
onmiddellijk voorafgaand aan het voegingstijdstip bedraagt de deelnemingsschuld bij X ter zake van de deelnemingen, niet zijnde de na het
voegingstijdstip gevoegde maatschappij Y, 25. Dit betreft de deelnemingen ten bedrage van 75 verminderd met het gecorrigeerd fiscaal eigen
vermogen van X ten bedrage van 50 (60 verminderd met het verschil
tussen de verkrijgingsprijs van deelneming Y ten bedrage van 400 en de
daarmee verband houdende schuld ten bedrage van 390). Bij Y bedraagt
de deelnemingsschuld op dat tijdstip nihil (eigen vermogen ten bedrage
van 325 is hoger dan de deelnemingen ten bedrage van 200). Als gevolg
van de voeging is de deelnemingsschuld derhalve toegenomen met 250
(275 min 25). Ingevolge het nieuwe negende lid blijft dan buiten
aanmerking 250/275 x 18,8 = 17,1, doch niet meer dan de aftrekbeperking
van het eerste lid. In jaar 1 bedraagt de vermindering dus 12.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 3

42

Uitkomst voor jaar 1: de beperking van de renteaftrek ingevolge de
artikelen 13l en 15ad van de Wet Vpb 1969 bedraagt 18,8 respectievelijk
nihil (12 verminderd met 12).
Indien vervolgens op de overname schuld niet wordt afgelost, wordt
ultimo jaar 5 het bedrag van de overnameschuld afgezet tegen 40% van
de verkrijgingsprijs van het belang in BV Y; dus 40% van 400 = 160. Het
bovenmatig deel van de overnameschuld bedraagt dan 230 (zijnde 390
min 160). Het teveel aan overnamerente bedraagt 230/390 x 31,2 = 18,4.
Ervan uitgaande dat ultimo jaar 5 het fiscaal vermogen van de fiscale
eenheid nog negatief is, bedraagt de deelnemingsschuld op de geconsolideerde balans nog steeds 275. De toename van de deelnemingsschuld als
gevolg van de voeging bedraagt dus 250. Ingevolge het nieuwe negende
lid blijft dan in jaar 5 het maximale bedrag van 17,1 buiten aanmerking.
Uitkomst voor jaar 5: de beperking van de renteaftrek ingevolge de
artikelen 13l en 15ad van de Wet Vpb 1969 bedraagt 18,8 respectievelijk
1,3 (18,4 verminderd met 17,1).
Artikel IV, onderdeel F (artikel 23b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
De wijzigingen in artikel 23b van de Wet Vpb 1969 hangen samen met het
vervallen van de heffingskortingen en daaraan gerelateerde vrijstellingen
in box 3 voor sociaal-ethische beleggingen en beleggingen in durfkapitaal
in de inkomstenbelasting (zie artikel I, onderdelen C, D en E).
Artikel V
Artikel V (artikel 4 van de Wet op de dividendbelasting 1965)
De wijziging in artikel 4, vijfde lid, van de Wet op de dividendbelasting
1965 hangt samen met het vervallen van de heffingskortingen en daaraan
gerelateerde vrijstellingen in box 3 voor sociaal-ethische beleggingen en
beleggingen in durfkapitaal in de inkomstenbelasting (zie artikel I,
onderdelen C, D en E).
Artikel VI
Artikel VI (artikel 14 van de Wet belastingen van rechtsverkeer)
Artikel VI voorziet in het structureel maken van de verlaging van het tarief
van de overdrachtsbelasting voor de verkrijging van woningen of van
rechten waaraan deze zijn onderworpen in de vorm zoals die thans als
tijdelijke maatregel in de wetgeving is geregeld.
Artikel VII
Artikel VII, onderdelen A en B (artikel 28c en Tabel I van de Wet op de
omzetbelasting 1968)
In Tabel I bij de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB 1968), waarin de
categorieën diensten en goederen zijn opgesomd waarop het verlaagde
btw-tarief mag worden toegepast, worden de posten voor kunstvoorwerpen (onderdeel a, post 29) en podiumkunsten (onderdeel b, post 14,
onderdeel d, en post 17) opnieuw opgenomen. Dit betekent dat voor deze
leveringen en diensten het btw-tarief van 6% geldt. Artikel 28c van de Wet
OB 1968 wordt in verband met het opnieuw opnemen van post 29 in
onderdeel a van Tabel I van die wet aangepast.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 3

43

Artikel VIII
Artikel VIII, onderdelen A en B (artikelen 9 en 20 van de Wet op de
omzetbelasting 1968)
Deze wijzigingen voorzien in een verhoging van het algemene btw-tarief
van 19 naar 21 percent.
Artikel VIII, onderdeel C (artikel 27 van de Wet op de omzetbelasting 1968)
Het in de landbouwregeling van artikel 27 van de Wet OB 1968
opgenomen landbouwforfait wordt aangepast in verband met de
verhoging van het algemene btw-tarief. De verhoging van het landbouwforfait heeft tot doel dat forfait aan te passen aan de verzwaring van de
btw-druk voor de landbouwers die onder de landbouwregeling vallen.
Artikel VIII, onderdeel D (artikel 28 van de Wet op de omzetbelasting 1968)
Deze wijziging bevat de aanpassing van het btw-tarief zoals dat wordt
gehanteerd bij de heffing van omzetbelasting ter zake van tabaksproducten.
Artikel IX
Artikel IX (artikel 11 van de Wet op de omzetbelasting 1968)
De wijziging van artikel 11 van de Wet OB 1968 herijkt de vrijstelling van
btw voor medische diensten: (para)medische beroepsbeoefenaren dienen
voor hun werkzaamheden op het vlak van de gezondheidskundige
verzorging van de mens te zijn opgeleid volgens het bepaalde bij of
krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (Wet
BIG).
Zoals uiteengezet in het algemeen deel van deze memorie, is gekozen
voor een herijking van de niet-fiscale kwaliteitstoets waaraan (para)medici
moeten voldoen, willen zij van de vrijstelling van btw voor medische
diensten gebruikmaken. Voortaan zullen beroepsbeoefenaren alleen zijn
vrijgesteld voor het verrichten van hun specifieke werkzaamheden op het
vlak van de gezondheidskundige verzorging van de mens waarvoor zij een
gerichte opleiding hebben voltooid en waarvan de (examen)eisen zijn
neergelegd in het bepaalde bij of krachtens de Wet BIG. Deze beroepsbeoefenaren zullen hun andere in het kader van de gezondheidskundige
verzorging verleende diensten niet langer vrijgesteld kunnen verrichten.
Zo vallen bijvoorbeeld werkzaamheden van medici (of andere beroepsbeoefenaren als bedoeld in de Wet BIG), waarvoor zij een (vervolg)opleiding
hebben afgerond die niet aan de hierboven bedoelde voorwaarde voldoet,
niet onder de vrijstelling. Dit betekent bijvoorbeeld dat een huisarts in de
nieuwe opzet niet langer is vrijgesteld voor handelingen op het gebied
van chiropraxie, osteopathie, acupunctuur, homeopathie en andere
alternatieve geneeswijzen.
Artikel X
Artikel X, onderdelen A, B, G, H, I, L, M, N, O, P, Q, R, S, T en U (artikelen
1a, 2, 27, 27a, 28, 55, 66, 70, 71e, 71f, 71g, 84a, 84b, 91 en 92 van de Wet
op de accijns)
De in dit artikel voorziene wijzigingen van de Wet op de accijns strekken
ertoe het verlaagde tarief (artikel 27, derde lid, van de Wet op de accijns)
voor halfzware olie en gasolie die zijn voorzien van herkenningsmiddelen

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 3

44

af te schaffen. Het betreft hier veelal het product dat doorgaans rode
diesel wordt genoemd.
Als gevolg van het afschaffen van de zogenoemde rode diesel voor niet
vrijgestelde doeleinden komt ook de zogenoemde grootverbruikersregeling (artikel 71f van de Wet op de accijns) te vervallen. Een ander gevolg
van het afschaffen van de rode diesel is dat ook de mogelijkheden tot
gedeeltelijke teruggaaf van accijns vervallen voor bepaalde tuinbouwers
en voor charitatieve en culturele instellingen alsmede instellingen van
levensbeschouwelijke aard die rode diesel gebruiken voor verwarmingsdoeleinden indien geen aansluiting aanwezig is op het aardgasnet (artikel
71e en artikel 71g van de Wet op de accijns). De wijzigingen in de overige
artikelen van de Wet op de accijns betreffen met name enkele verplaatsingen en aanpassingen van definities en wijzigingen van redactionele
aard.
Artikel X, onderdeel C (artikel 7 van de Wet op de accijns)
In artikel 7 van de Wet op de accijns zijn de accijnstarieven voor bier per
hectoliter opgenomen. Deze tarieven zijn onderverdeeld aan de hand van
het extractgehalte, uitgedrukt in percenten Plato. Voorgesteld wordt om in
iedere categorie het tarief te verhogen met 10%.
Artikel X, onderdeel D (artikel 10 van de Wet op de accijns)
In artikel 10 van de Wet op de accijns zijn de accijnstarieven voor wijn per
hectoliter opgenomen. Wijn wordt op dit moment onderverdeeld in
mousserende en niet-mousserende wijn. Daarnaast bestaan er verschillende tarieven afhankelijk van het alcoholpercentage. Ingevolge de
onderhavige wijziging wordt de tariefstructuur vereenvoudigd door het
aantal productcategorieën te verkleinen. Door geen onderscheid meer te
maken tussen het tarief van mousserende en niet-mousserende wijnen
kan artikel 10, tweede lid, vervallen. Als gevolg van het afschaffen van de
categorie voor wijn met meer dan 15% vol alcohol kan ook dit onderdeel
vervallen. De twee tarieven die overblijven, een tarief voor wijn met 8,5%
vol alcohol of minder en een tarief voor wijn met meer dan 8,5% vol
alcohol (daarin dus begrepen wijnen met meer dan 15% vol alcohol),
worden aangepast in die zin dat de opbrengst van de accijns op wijn met
15% wordt verhoogd.
Artikel X, onderdeel E (artikel 11d van de Wet op de accijns)
In artikel 11d van de Wet op de accijns zijn de accijnstarieven voor
tussenproducten (bijvoorbeeld sherry of port) per hectoliter opgenomen.
Net als bij wijn wordt op dit moment bij tussenproducten een onderscheid
gemaakt tussen mousserende en niet-mousserende tussenproducten.
Ingevolge de onderhavige wijziging vervalt het onderscheid in tarief voor
mousserende en niet-mousserende tussenproducten. Daardoor kan het
tweede lid vervallen. Voor de niet-mousserende tussenproducten bestaan
er thans twee verschillende tarieven op basis van het alcoholpercentage;
deze blijven gehandhaafd. Voorgesteld wordt om de overgebleven
tarieven, een tarief voor tussenproducten met 15% vol alcohol of minder
en een tarief voor tussenproducten met meer dan 15% vol alcohol, met
15% te verhogen.
Artikel X, onderdeel F (artikel 13 van de Wet op de accijns)
In artikel 13 van de Wet op de accijns is het accijnstarief voor overige
alcoholhoudende producten per hectoliter per volumeprocent alcohol
opgenomen. Voorgesteld wordt om het tarief met 6% te verhogen.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 3

45

Artikel X, onderdeel J (artikel 35 van de Wet op de accijns)
Het accijnstarief voor tabaksproducten is opgebouwd uit twee componenten: een nominaal tarief, ook wel het specifieke tarief genoemd, en een
tarief dat een percentage van de kleinhandelsprijs bedraagt, het ad
valorem tarief. Op dit moment bedraagt het specifieke deel van de accijns
op sigaretten in Nederland 70% van de totale belastingdruk (accijns en
btw). Voor rooktabak bedraagt dit specifieke deel 60%. Op grond van
Richtlijn 2010/12/EU1 mag het specifieke deel van de accijns op sigaretten
niet meer bedragen dan 76,5% van de totale belastingdruk (accijns en
btw) op de kleinhandelsprijs.
Anders dan sigaretten en rooktabak kennen accijnsgoederen zoals
alcoholhoudende dranken en minerale oliën geen ad valorem tarieven.
Hieraan ligt de gedachte ten grondslag dat bij accijnzen de waarde van het
goed geen invloed mag hebben op de hoogte van de af te dragen accijns.
In lijn met dat uitgangspunt wordt bij de voorziene verhoging van het
accijnstarief voor sigaretten en rooktabak daarom het specifieke deel van
de accijns op sigaretten verhoogd tot het toegestane Europese maximum
van 76,5% van de totale belastingdruk. Voor rooktabak wordt het
specifieke tarief verhoogd naar 70% van de totale belastingdruk. Omdat
het specifieke deel van de tabakaccijns stijgt, zal het ad valorem deel als
percentage dalen.
Met de onderhavige wijziging, waarbij de accijns op een pakje shag
gemiddeld meer stijgt dan de accijns op een pakje sigaretten, neemt het
verschil in accijnsdruk tussen een pakje sigaretten met een gemiddelde
prijs en een pakje shag met een gemiddelde prijs af.
Artikel X, onderdeel K (artikel 36 van de Wet op de accijns)
Bij de toelichting op de wijziging van artikel 35 van de Wet op de accijns
(artikel X, onderdeel J) is melding gemaakt van de verhoging van het
specifieke deel van de accijns voor zowel sigaretten als rooktabak naar
76,5%, respectievelijk 70% van de totale belastingdruk (accijns en btw).
Het zesde lid van artikel 36 van de wet op de accijns wordt dienovereenkomstig aangepast.
Artikel XI
Artikel XI (artikel 1a van de Wet op de verbruiksbelastingen van alcoholvrije dranken en van enkele andere produkten)
In de Wet op de verbruiksbelastingen van alcoholvrije dranken en van
enkele andere produkten wordt een nieuw artikel 1a ingevoegd. Hierin
wordt bepaald dat deze wet met ingang van 1 januari 2013 uitsluitend nog
van toepassing is op alcoholvrije dranken (de zogenoemde frisdrankbelasting).
Artikel XII
Artikel XII, onderdelen A en B (artikelen 44 en 45 van de Wet belastingen
op milieugrondslag)

1
Richtlijn 2010/12/EU van de Raad van
16 februari 2010 tot wijziging van Richtlijnen
92/79/EEG, 92/80/EEG en 95/59/EG wat betreft
de structuur en de tarieven van de accijns op
tabaksfabrikaten en Richtlijn 2008/118/EG
(PbEU 2010, L 50).

De vrijstelling van kolenbelasting die wordt verleend ter zake van de
uitslag en de invoer van kolen die worden gebruikt als brandstof voor het
opwekken van elektriciteit in een installatie die aan bepaalde voorwaarden
voldoet, wordt afgeschaft. Hiertoe vervalt artikel 44, tweede lid, van de
Wet belastingen op milieugrondslag. De overige aanpassingen van artikel
44 en de aanpassing van artikel 45, eerste lid, van de Wet belastingen op
milieugrondslag vloeien hieruit voort.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 3

46

Artikel XII, onderdelen C, D, E en F (artikelen 59, 60, 67 en 68 van de Wet
belastingen op milieugrondslag)
De onderdelen C en D van artikel XII strekken tot aanpassing van de
bedragen, genoemd in de artikelen 59 en 60 van de Wet belastingen op
milieugrondslag. Het gaat hierbij om de tarieven van de reguliere
energiebelasting op aardgas, het blokverwarmingstarief en de verlaagde
tarieven op aardgas voor de glastuinbouw. Tevens strekken de onderdelen
C en D tot samenvoeging van de eerste en de tweede schijf en tot
samenvoeging van de schijf voor zakelijk met de schijf voor niet-zakelijk
gebruik voor aardgas. Uit het samenvoegen van de eerste en tweede
schijf voor aardgas vloeit voort dat de hoeveelheidsgrenzen in artikel 67
van de Wet belastingen op milieugrondslag worden aangepast. Hiertoe
strekt onderdeel E. Als gevolg van het samenvoegen van de schijven voor
zakelijk en niet-zakelijk gebruik wordt in onderdeel F artikel 68, tweede lid,
van de Wet belastingen op milieugrondslag aangepast.
Artikel XIII
Artikel XIII (artikel 1, hoofdstuk III en de artikelen 90, 91 en 92 van de Wet
belastingen op milieugrondslag)
De datum waarop de afschaffing van de belasting op leidingwater zal
plaatsvinden, in het Belastingplan 2012 voorzien op 1 januari 2013, zal in
een later stadium worden bepaald. Daarom worden de in artikel XXV van
het Belastingplan 2012 opgenomen wijzigingen van de Wet belastingen
op milieugrondslag, voor zover deze betrekking hebben op de afschaffing
van de belasting op leidingwater, overgeheveld naar voorliggend artikel
dat in werking zal treden op een bij koninklijk besluit te bepalen tijdstip.
Voor een inhoudelijke toelichting op de afschaffing van de belasting op
leidingwater wordt verwezen naar het algemeen deel van de memorie van
toelichting bij het Belastingplan 2012, paragrafen 2.1 en 2.1.5.1
Voor de noodzakelijke aanpassing van het Belastingplan 2012 wordt
verwezen naar artikel XVI, onderdeel D, van deze wet.
Artikel XIV
Artikel XIV (artikel 7 van de Algemene wet inkomensafhankelijke
regelingen)
De wijziging van artikel 7, derde en vierde lid, van de Algemene wet
inkomensafhankelijke regeling (Awir) hangt samen met het vervallen van
de heffingskortingen en daaraan gerelateerde vrijstellingen in box 3 voor
sociaal-ethische beleggingen en beleggingen in durfkapitaal. Artikel 7,
derde en vierde lid, van de Awir bevat het vermogensbegrip voor
inkomensafhankelijke regelingen waarin de aanspraak op de tegemoetkoming mede afhankelijk is gesteld van het vermogen. Dit vermogensbegrip voor inkomensafhankelijke regelingen sluit in beginsel aan bij het
vermogen dat voor de inkomstenbelasting in box 3 wordt meegenomen
bij de bepaling van het te belasten forfaitaire rendement. Er geldt echter
een uitzondering voor de op grond van de afdelingen 5.3 en 5.3A van de
Wet IB 2001 vrijgestelde bezittingen; die tellen voor de inkomensafhankelijke regelingen wel mee als relevant vermogen. Als gevolg van het
vervallen van de thans nog in afdeling 5.3A van de Wet IB 2001
opgenomen vrijstellingen en het beperken van de thans nog in afdeling
5.3 van die wet opgenomen vrijstellingen tot groene beleggingen, dient
ook de verwijzing in artikel 7, derde en vierde lid, van de Awir dienovereenkomstig te worden aangepast.
1

Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 3.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 3

47

Artikel XV
Artikel XV, onderdeel A (artikel III van het Belastingplan 2011)
In artikel III van het Belastingplan 2011 zijn enkele wijzigingen opgenomen
waarvan destijds beoogd is dat zij effect zouden hebben met ingang van
1 januari 2013. De onderhavige wijziging van artikel III van het Belastingplan 2011 voorziet erin dat de heffingskorting voor groene beleggingen per 1 januari 2013 in stand blijft op 0,7%. De korting voor
sociaal-ethische beleggingen en de korting voor directe beleggingen in
durfkapitaal en culturele beleggingen komen op grond van het onderhavige wetsvoorstel per 1 januari 2013 in hun geheel te vervallen. Ook de
aanvankelijk beoogde afbouw van de heffingskortingen naar 0,4% komt
daarmee te vervallen.
Artikel XV, onderdeel (artikel IIIbis van het Belastingplan 2011)
In artikel IIIbis, onderdelen D, E, F en G, van het Belastingplan 2011 zijn
enkele wijzigingen opgenomen waarvan destijds beoogd is dat zij effect
zouden hebben met ingang van 1 januari 2014. Op grond van die
bepalingen zouden de heffingskorting voor groene beleggingen, de
heffingskorting voor directe beleggingen in durfkapitaal en culturele
beleggingen en de heffingskorting voor sociaal-ethische beleggingen per
1 januari 2014 vervallen. Op grond van het onderhavige wetsvoorstel
dient de heffingskorting voor groene beleggingen echter in stand te
blijven en komen de heffingskorting voor directe beleggingen in durfkapitaal en culturele beleggingen en de heffingskorting voor sociaalethische beleggingen reeds met ingang van 1 januari 2013 te vervallen.
Artikel IIIbis, onderdelen D, E, F en G, van het Belastingplan 2011 dient
daarom eveneens te vervallen.
Artikel XVI
Artikel XVI, onderdeel A (artikel II van het Belastingplan 2012)

1
Het bij koninklijke boodschap van 25 april
2012 ingediende voorstel van wet tot wijziging
van enkele belastingwetten en enige andere
wetten (Fiscale verzamelwet 2012) (Kamerstukken 33 245).

Het vervallen van artikel II, onderdeel N, van het Belastingplan 2012, zoals
voorgesteld in artikel XVI, onderdeel A, onder 1, heeft tot gevolg dat het
ingevolge het Belastingplan 2012 op 1 januari 2013 in werking te treden
artikel 8.11, derde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001, niet in
werking treedt. De laatstgenoemde bepaling bevat de verhoging van de
arbeidskorting voor belastingplichtigen die aan het begin van het
kalenderjaar de leeftijd van 60 jaar hebben bereikt en inkomen uit arbeid
genieten. Voor deze belastingplichtigen geldt dan nog steeds de gewone
arbeidskorting op grond van het eerste en tweede lid van artikel 8.11 van
de Wet IB 2001. Ook de op grond van artikel II, onderdelen R en S, van het
Belastingplan 2012 in verband met de werkbonus per 1 januari 2013 in de
artikelen 10.1 en 10.7 van de Wet IB 2001 aan te brengen wijzigingen gaan
door de in artikel XVI, onderdeel A, onder 2, 3 en 4, opgenomen wijzigingen niet meer door. Tot slot wordt voorgesteld om door middel van de
in genoemd onderdeel, onder 5, opgenomen wijziging ook de horizonbepaling die van toepassing zou worden op artikel 8.11, derde lid, van de
Wet IB 2001 niet in werking te laten treden. Omdat in het aanhangige
wetsvoorstel Fiscale verzamelwet 20121 een nieuw lid wordt ingevoegd in
artikel 10b.1 van de Wet IB 2001 waarin de horizonbepaling van artikel
8.11, derde lid, van de Wet IB 2001 is opgenomen, wordt de nummering
van het eerste lid zoals geregeld in artikel II, onderdeel U, onder 1, van het
Belastingplan 2012, in stand gelaten. Daarnaast is in artikel XVII van het
onderhavige wetsvoorstel een met de hiervoor genoemde aanpassing
samenhangende wijziging opgenomen van de formulering van de
betreffende wijzigingsopdracht in genoemd wetsvoorstel Fiscale

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 3

48

verzamelwet 2012.
Artikel XVI, onderdeel B (artikel VI van het Belastingplan 2012)
Ook de per 1 januari 2013 als gevolg van artikel VI, onderdeel B, van het
Belastingplan 2012 in artikel 22a, derde lid, van de Wet LB 1964 in te
voeren werkbonus voor werknemers die aan het begin van het kalenderjaar de leeftijd van 60 jaar hebben bereikt, treedt ingevolge het
onderhavige wetsvoorstel niet in werking. In verband daarmee hoeft ook
de ingevolge artikel VI, onderdeel E, van het Belastingplan 2013 per
1 januari 2013 in artikel 35o van de Wet LB 1964 op te nemen horizonbepaling uiteraard niet in werking te treden. Voor een nadere toelichting op
de wijzigingen van artikel VI van het Belastingplan 2012 wordt verwezen
naar de toelichting op artikel XVI, onderdeel A, onder 1 en 5.
Artikel XVI, onderdeel C (artikel XVIII van het Belastingplan 2012)
In verband met de aanpassing van het btw-tarief zoals dat wordt
gehanteerd bij de heffing van omzetbelasting ter zake van tabaksproducten dient de in artikel XVIII, onderdeel B, van het Belastingplan 2012
opgenomen wijzigingsopdracht met betrekking tot artikel 28 van de Wet
OB 1968 te worden aangepast omdat het daarin genoemde 19/119 deel
nog is gebaseerd op een tarief van 19%.
Artikel XVI, onderdeel D (artikel XXV van het Belastingplan 2012)
De datum waarop de afschaffing van de belasting op leidingwater zal
plaatsvinden, in het Belastingplan 2012 voorzien op 1 januari 2013, zal in
een later stadium worden bepaald. In verband daarmee wordt artikel XXV
van het Belastingplan 2012 zodanig aangepast dat daarin uitsluitend nog
de afschaffing van de verpakkingenbelasting per 1 januari 2013 wordt
geregeld.
De afschaffing van de belasting op leidingwater wordt geregeld in de in
artikel XIII van dit wetsvoorstel opgenomen wijziging van de Wet
belastingen op milieugrondslag op een bij koninklijk besluit te bepalen
tijdstip.
Artikel XVI, onderdeel E (artikel XXVII van het Belastingplan 2012)
Artikel XXVII van het Belastingplan 2012 bepaalt dat de Wet op de
verbruiksbelastingen van alcoholvrije dranken en van enkele andere
produkten wordt ingetrokken met ingang van 1 januari 2013. De intrekking
van de genoemde wet wordt nu voorzien op een nader bij koninklijk
besluit te bepalen tijdstip.
Artikel XVII
Artikel XVII (artikel I van de Fiscale verzamelwet 2012)
Voor een toelichting op de wijziging van artikel I, onderdeel I, van het
wetsvoorstel Fiscale verzamelwet 2012 wordt verwezen naar het slot van
de toelichting op artikel XVI, onderdeel A.
Artikel XVIII
Artikel XVIII (indexatiebepaling)
Met artikel XVIII, eerste lid, in samenhang met de artikelen 20a, tweede
lid, 20b, tweede lid, en 22d van de Wet op de loonbelasting 1964, wordt
beoogd de jaarlijkse inflatiecorrectie van de inkomsten- en loonbelasting

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 3

49

voor het jaar 2013 achterwege te laten. Dit wordt bewerkstelligd door de
artikelen 10.1 en 10.3, tweede lid, van de Wet IB 2001 en de artikelen 32bb,
negende lid, en 32bc, vierde lid, van de Wet LB 1964 voor dat jaar buiten
toepassing te verklaren.
In artikel 10.7, tweede en derde lid, van de Wet IB 2001 wordt voor de
berekening van de aldaar genoemde percentages uitgegaan van bedragen
na toepassing van artikel 10.1 van de Wet IB 2001. Als artikel 10.1 van de
Wet IB 2001 in het jaar 2013 niet wordt toegepast, zoals met de onderhavige bepaling wordt bewerkstelligd, zou de hiervoor genoemde
berekening niet kunnen worden uitgevoerd. Om dit te voorkomen wordt
in artikel XVIII, tweede lid, bepaald dat bij de toepassing van artikel 10.7,
tweede en derde lid, van de Wet IB 2001 bij het begin van het kalenderjaar
2013 de toepassing van artikel 10.1 van die wet geacht wordt te hebben
plaatsgevonden op basis van een tabelcorrectiefactor van 1. Daarmee
wordt bewerkstelligd dat wordt uitgegaan van de voor het kalenderjaar
2012 geldende en dus voor het jaar 2013 niet geïndexeerde bedragen.
Artikel XIX
Artikel XIX (overgangsrecht omzetbelasting)
Artikel XIX, eerste lid, strekt ertoe dat, ongeacht het tijdstip waarop de
omzetbelasting wordt verschuldigd, leveringen en diensten ter zake
waarvan ingevolge artikel VIII, onderdelen A en B, het tarief met ingang
van 1 oktober 2012 wordt verhoogd zijn onderworpen aan het oude
algemene tarief als zij zijn verricht voor 1 oktober 2012. Uiteraard zijn deze
leveringen en diensten aan het nieuwe algemene tarief onderworpen als
zij op of na deze datum worden verricht. Voor de in artikel VII, onderdeel
B, onder 2 en 3, bedoelde diensten is in de toelichting bij artikel XXI
ingegaan op het desbetreffende overgangsrecht.
Artikel XIX, tweede lid, voorziet erin dat correctie plaatsvindt in de
gevallen dat al vóór 1 oktober 2012 omzetbelasting verschuldigd wordt ter
zake van leveringen en diensten ter zake waarvan ingevolge artikel VIII,
onderdelen A en B, het tarief met ingang van 1 oktober 2012 wordt
verhoogd en die op of na deze datum worden verricht, waarbij de
belasting is berekend tegen het oude algemene tarief. De belasting die
méér verschuldigd is geworden doordat het nieuwe algemene tarief
toepassing vindt, wordt alsnog verschuldigd op 1 oktober 2012. Voor de in
artikel VII, onderdeel B, onder 2 en 3, bedoelde diensten is in de
toelichting bij artikel XXI ingegaan op het desbetreffende overgangsrecht.
Het derde en vierde lid van artikel XIX bevatten een overgangsregeling
voor onroerende zaken. Deze overgangsregeling ziet onder meer op vóór
1 oktober 2012 gesloten koop- en aannemingsovereenkomsten voor
bouwwerken die vóór deze datum nog niet geleverd respectievelijk
opgeleverd zijn, voor zover de genoemde overeenkomsten erin voorzien
dat de vergoeding in termijnen wordt betaald. De regeling komt erop neer
dat wordt aangeknoopt bij het contractueel verschuldigd worden van de
vergoeding. Het is daarbij niet van belang wanneer die termijnen in feite
moeten worden voldaan; ook wanneer deze slechts aanleiding geven tot
berekenen van rente dient de overgangsregeling toepassing te vinden.
Met de regeling wordt voorkomen dat bij onroerende zaken waarbij in
termijnen wordt betaald, de belasting moet worden herzien die is
begrepen in de reeds vervallen termijnen.
Artikel XX
Artikel XX (overgangsrecht accijns)
In verband met het afschaffen van het verlaagde accijnstarief voor de
zogenoemde rode diesel worden enkele overgangsbepalingen

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 3

50

opgenomen. Artikel 84a van de Wet op accijns wordt van overeenkomstige toepassing verklaard. Voor de op 1 januari 2013 buiten een accijnsgoederenplaats aanwezige voorraden halfzware olie en gasolie voorzien
van herkenningsmiddelen moet het verschil in accijns tussen dit
verlaagde accijnstarief en het met ingang van 1 januari 2013 van
toepassing zijnde reguliere accijnstarief van halfzware olie en gasolie
worden bijbetaald. Hiervan worden eindgebruikers uitgezonderd tenzij
deze een of meer tanks hebben met een totale maximuminhoud van meer
dan 5 000 liter. Hierbij kan worden gedacht aan huishoudens en bedrijven
die tanks met rode diesel hebben, bijvoorbeeld voor verwarmingsdoeleinden. Anderen dan eindgebruikers hoeven geen aangifte te doen indien
het bij te betalen bedrag lager is dan € 250. Dit betekent, dat aangifte
moet worden gedaan indien meer dan 1 450 liter halfzware olie of gasolie,
voorzien van herkenningsmiddelen, voorhanden is.
Tanks met zogenoemde rode diesel zijn natuurlijk niet direct leeg op
1 januari 2013. In enkele gevallen, genoemd in artikel 91, tweede lid, van
de Wet op de accijns blijft dit toegestaan. In andere gevallen wordt dit nog
toegestaan tot en met 30 juni 2013. Na 30 juni 2013 kan de inspecteur dit
toestaan in naar behoren gerechtvaardigde gevallen, maar uiterlijk tot en
met 31 december 2013. Vanzelfsprekend is het nooit toegestaan om
zogenoemde rode diesel voorhanden te hebben in brandstoftanks van
motorrijtuigen op de weg en van pleziervaartuigen. Met ingang van
1 januari 2014 zal er altijd sprake zijn van het in artikel 91, tweede lid, van
de Wet op de accijns opgenomen verbod. Tot slot wordt bepaald dat bij
verzoeken om teruggaaf van accijns na 31 december 2012 voor halfzware
olie en gasolie die zijn voorzien van bij ministeriële regeling voorgeschreven herkenningsmiddelen teruggaaf altijd wordt verleend tegen het
tarief, bedoeld in artikel 27, derde lid, van de Wet op de accijns zoals dit
luidde op 31 december 2012, tenzij belanghebbende aantoont dat de
accijns is voldaan naar het tarief dat van toepassing is met ingang van
1 januari 2013.
Artikel XXI
Artikel XXI (inwerkingtreding)
Deze wet treedt in werking met ingang van de dag volgende op die van de
plaatsing van deze wet in het Staatsblad. De verschillende onderdelen
treden op verschillende tijdstippen in werking. Dat is veelal aangegeven
bij de desbetreffende wijzigingsopdrachten. Zo treedt bijvoorbeeld de in
artikel VIII voorziene verhoging van het algemene tarief van de omzetbelasting in werking met ingang van 1 oktober 2012. In een enkel geval is
inwerkingtreding in het onderhavige artikel XXI geregeld. Het merendeel
van de overige wijzigingen in dit wetsvoorstel treedt in werking met
ingang van 1 januari 2013.
Artikel IV vindt voor het eerst toepassing met betrekking tot boekjaren die
aanvangen op of na 1 januari 2013. De afschaffing van de belasting op
leidingwater treedt in werking op een bij koninklijk besluit te bepalen
tijdstip. De afschaffing van de frisdrankbelasting treedt ingevolge de in
artikel XVI opgenomen wijziging van artikel XXVII van het Belastingplan
2012 eveneens in werking op een bij koninklijk besluit te bepalen tijdstip.
Voor het per 1 juli 2012 structureel maken van de verlaging van het tarief
van de overdrachtsbelasting is in het derde lid van artikel XXI in terugwerkende kracht voorzien tot en met 1 juli 2012. Vooruitlopend op deze wet
zal bij beleidsbesluit worden goedgekeurd dat de verlaging van het tarief
van de overdrachtsbelasting reeds wordt toegepast vanaf 1 juli 2012.
Het verlaagde btw-tarief voor kunstvoorwerpen en podiumkunst treedt
ingevolge artikel XXI, derde lid, eveneens met terugwerkende kracht in
werking met ingang van 1 juli 2012. Vooruitlopend op deze wet is bij
beleidsbesluit goedgekeurd dat dit verlaagde btw-tarief ook wordt

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 3

51

toegepast vanaf 1 juli 2012. Om te voorkomen dat belanghebbenden de
aankoop van kaarten voor de in artikel VII, onderdeel B, onder 2 en 3,
bedoelde diensten die op of na 1 juli 2012 plaatsvinden uitstellen, is bij het
hiervoor genoemde beleidsbesluit eveneens goedgekeurd dat het
verlaagde tarief mag worden toegepast op vergoedingen die ontvangen
worden vanaf de datum waarop dat besluit in werking treedt en die
betrekking hebben op podiumkunsten die op of na 1 juli 2012 zullen
plaatsvinden. Ten aanzien van de leveringen van kunstvoorwerpen wordt
geen specifiek overgangsrecht opgenomen. Het toe te passen tarief op de
leveringen van kunstvoorwerpen als bedoeld in artikel VII, onderdeel B,
onder 1, is het tarief dat van kracht is op het tijdstip waarop het belastbare
feit zich voordoet, met uitzondering van de situatie waarbij de verschuldigdheid al voor 1 juli 2012 is ontstaan als gevolg van een vooruitbetaling
voor kunstvoorwerpen waarvan de levering pas plaatsvindt na 30 juni
2012. In deze situatie geldt het tarief dat van toepassing is op het moment
van ontstaan van de verschuldigdheid.
De staatssecretaris van Financiën,
F. H. H. Weekers

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 3

52

BIJLAGE I

HUIDIGE RENTEAFTREKBEPERKINGEN VENNOOTSCHAPSBELASTING
De specifieke, wettelijke renteaftrekbeperkingen kunnen niet los worden
gezien van de jurisprudentie over de fiscale behandeling van vreemd
vermogen.
Renteaftrekbeperkingen op grond van de jurisprudentie
Voor het antwoord op de vraag of de rente aftrekbaar is, moet ten eerste
worden vastgesteld of een geldverstrekking als kapitaal of als geldlening
moet worden gekwalificeerd. De Hoge Raad heeft hier in de loop der jaren
criteria voor ontwikkeld.
Als hoofdregel geldt dat de civielrechtelijke vorm uitgangspunt is voor de
kwalificatie van een lening. Op deze hoofdregel kunnen drie uitzonderingen van toepassing zijn. Als één van deze uitzonderingen van
toepassing is, is fiscaal gezien sprake van een kapitaalverstrekking. Het
gevolg is dat een vergoeding hierover niet als van de winst aftrekbare
rente wordt aangemerkt maar als een niet-aftrekbare winstuitdeling. Deze
uitzonderingen zijn de schijnlening, de bodemlozeputlening1 en de
deelnemerschapslening.2 De jurisprudentie over de deelnemerschapslening is gecodificeerd in artikel 10, eerste lid, onderdeel d, van de Wet
Vpb 1969.
Buiten deze drie uitzonderingsgevallen is een geldverstrekking die
civielrechtelijk de vorm heeft van een geldlening ook fiscaalrechtelijk
gezien een geldlening. Dat hoeft echter niet te betekenen dat de rente
altijd volledig aftrekbaar is. Als de crediteur en de debiteur met elkaar
gelieerd zijn en zij leningvoorwaarden overeenkomen die afwijken van die
welke in het economische verkeer tussen onafhankelijke derden tot stand
zouden zijn gekomen, zoals een onzakelijk hoge rente, wordt daarop met
behulp van het at arm’s-lengthbeginsel een correctie aangebracht. Het at
arm’s-lengthbeginsel is gecodificeerd in artikel 8b van de Wet Vpb 1969.
Op grond van het arrest van de Hoge Raad van 25 november 2011 inzake
een geldlening met een onzakelijk debiteurenrisico3 geldt als vuistregel
dat de rente op een dergelijke lening wordt gesteld op de rente die de
gelieerde vennootschap zou moeten vergoeden indien zij met een
borgstelling van een concernvennootschap onder voor het overige gelijke
voorwaarden van een derde zou lenen. Door de fictieve borgstelling kan
de op die wijze berekende rente lager worden vastgesteld dan de
overeengekomen rente. Alleen de aldus berekende rente komt voor aftrek
in aanmerking.
Wettelijke renteaftrekbeperkingen

1
HR 27 januari 1988, nr. 23 919, BNB
1988/217.
2
HR 3 maart 1998, nr. 32 240, BNB 1998/208.
3
HR 25 november 2011, nr. 08/05323, BNB
2012/37.

Naast deze beperkingen op grond van de jurisprudentie kent de Wet op de
vennootschapsbelasting 1969 de wettelijke renteaftrekbeperkingen van
artikel 10a, artikel 10b, artikel 10d en artikel 15ad. De wettelijke renteaftrekbeperkingen vormen een aanvulling op de hiervoor bedoelde
jurisprudentie. Bij het opstellen van de wettelijke renteaftrekbeperkingen
is over het algemeen beoogd alleen bepaalde onwenselijke vormen van
renteaftrek te treffen die niet of onvoldoende kunnen worden bestreden
met behulp van de jurisprudentie. Deze wettelijke bepalingen zijn zo
gericht mogelijk vormgegeven om overkill te voorkomen. Van onwenselijke vormen van renteaftrek is sprake als belastingplichtigen bewust een
rentelast creëren om de belastbare winst te drukken met een budgettaire
derving tot gevolg. De wettelijke renteaftrekbeperkingen worden
toegepast nadat de geldverstrekking is gekwalificeerd als een geldlening
en nadat is beoordeeld of een lening en de daarover verschuldigde rente

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 3

53

zakelijk is. Het uitgangspunt is dat rente die op grond van de kwalificatie
van de geldverstrekking of als gevolg van de onzakelijkheid van een
geldlening niet in aanmerking wordt genomen, niet nogmaals kan worden
geschrapt op grond van een wettelijke renteaftrekbeperking.
De wettelijke renteaftrekbeperkingen zijn ingevoerd om bepaalde
onwenselijke situaties aan te pakken. Met deze bepalingen is steeds
beoogd slechts een relatief beperkte groep belastingplichtigen die de
grenzen van de mogelijkheden voor renteaftrek hebben opgezocht, te
treffen. Het kabinet is van mening dat het sluitstuk van deze aanpak
bestaat uit de invoering van de onderhavige aftrekbeperking voor
deelnemingsrente.
Winstdrainage (artikel 10a)
Artikel 10a is gericht tegen grondslaguitholling binnen concernverband
door een kunstmatige, gecreëerde renteaftrek zonder dat de rentebaten
effectief belast worden. Dit artikel is voor een belangrijk deel de codificatie
van de zogeheten frauslegisjurisprudentie. Fraus legis is het handelen in
strijd met doel en strekking van de wet met belastingverijdeling als
doorslaggevend motief. Artikel 10a is ingevoerd om aan te geven waar de
grenzen liggen. Bij toepassing van fraus legis is dat nooit helemaal
duidelijk. Afschaffing zou daarom tot onzekerheid voor belastingplichtigen
kunnen leiden. Voorts bestrijkt artikel 10a meer gevallen van kunstmatige
constructies dan de frauslegisjurisprudentie. Dit betekent dat afschaffing
zou leiden tot een budgettaire derving. Op grond van artikel 10a rust de
bewijslast dat geen sprake is van winstdrainage op de belastingplichtige
indien sprake is van een bepaald samenstel van rechtshandelingen en de
rentebaten niet of tegen een laag tarief worden belast. Bij afschaffing van
10a zou de gehele bewijslast op de inspecteur rusten. Het gevolg daarvan
zou kunnen zijn dat kunstmatige constructies moeilijker kunnen worden
bestreden.
Artikel 10a ziet op gekunstelde constructies waarbij een lening wordt
verkregen van een verbonden lichaam of verbonden natuurlijk persoon en
de rente over deze lening bij de ontvanger niet of in geringe mate wordt
belast. Deze lening wordt aangewend voor een winstuitdeling of
teruggaaf van gestort kapitaal aan een verbonden lichaam of verbonden
natuurlijk persoon, voor een kapitaalstorting in een verbonden lichaam of
voor de verwerving of uitbreiding van een verbonden lichaam. Onder een
verwerving of uitbreiding van een verbonden lichaam wordt zowel een
interne verhanging als een externe verwerving of uitbreiding van een
belang in een lichaam begrepen. Na de verwerving of uitbreiding van dat
belang kan dat lichaam als een verbonden lichaam worden aangemerkt.
De situatie waarin sprake is van een externe verwerving kan niet op grond
van de frauslegisjurisprudentie worden bestreden.
De voorgestelde renteaftrekbeperking van deelnemingsrente kan voor een
deel ook zien op rente die verband houdt met de verwerving of uitbreiding
van een verbonden lichaam. Het voorgestelde artikel 13l is daarom zo
vormgegeven dat rente die op grond van artikel 10a niet in aftrek komt,
niet nogmaals op grond van artikel 13l wordt uitgesloten van aftrek. De
invoering van artikel 13l is geen reden om de aftrekbeperking op grond
van artikel 10a niet langer van toepassing te laten zijn op de verwerving of
uitbreiding van een verbonden lichaam. Voorkomen moet worden dat
ondanks de bepaling van artikel 13l binnen concernverband de
mogelijkheid ontstaat om met behulp van interne leningen acquisities te
doen waarbij de belastinggrondslag wordt uitgehold. Anders zou
bijvoorbeeld een belastingplichtige bij voldoende eigen vermogen
waaraan de deelnemingen kunnen worden toegerekend, voor een

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 3

54

acquisitie een interne lening van een laagbelaste concernvennootschap
kunnen aantrekken zonder tegen een aftrekbeperking aan te lopen.
Renteloze lening met lange looptijd (artikel 10b)
Bij een renteloze of laagrentende lening van een gelieerd lichaam
bewerkstelligt artikel 10b dat de niet betaalde rente fiscaal niet ten laste
van de winst wordt gebracht. Op grond van de totaalwinstgedachte zou
de rente anders wel in aftrek mogen worden gebracht. Daar staat
tegenover dat in voorkomende gevallen de crediteur de niet ontvangen
rente ook niet in aanmerking neemt bij de winst. Artikel 10b is nodig om
te voorkomen dat belastingplichtigen bij een renteloze of laagrentende
lening in grensoverschrijdende situaties zouden kunnen inspelen op een
mismatch doordat de rente in Nederland aftrekbaar zou zijn terwijl er geen
belasting in het buitenland zou worden geheven. Om eventuele overlap te
voorkomen is artikel 13l zo vormgegeven dat niet betaalde rente die op
grond van artikel 10b niet in aftrek komt, niet nogmaals op grond van
artikel 13l wordt uitgesloten van aftrek.
Thincapregeling (artikel 10d)
De thincapregeling van artikel 10d is alleen van toepassing indien de
belastingplichtige deel uitmaakt van een groep in de zin van artikel 2:24
BW. De thincapregeling houdt in dat groepsrente niet in aftrek komt voor
zover de verhouding tussen vreemd en eigen vermogen per saldo groter
is dan 3:1. Daarbij geldt een drempel voor het teveel aan vreemd
vermogen van € 500 000. Indien de groepsratio van het concern gunstiger
is dan 3:1 is die gunstigere ratio van toepassing. Als bijvoorbeeld de
concernverhouding tussen vreemd en eigen vermogen 4:1 is, dan mag de
belastingplichtige voor de toepassing van de bepaling van artikel 10d
uitgaan van een verhouding van 4:1. De belastingplichtige wordt dan
minder snel geconfronteerd met een teveel aan vreemd vermogen. De
rente die op grond van artikel 10d niet in aftrek komt, kan niet meer
bedragen dan het saldo van de betaalde en ontvangen groepsrente. De
algemeen werkende thincapregeling past niet bij de overige renteaftrekbeperkingen die alle ten doel hebben bepaalde onwenselijke situaties waarin
belastingplichtigen de grenzen hebben opgezocht, te treffen. Daarnaast is
gebleken dat een groot deel van de belastingplichtigen bij wie de rente op
grond van artikel 10d wordt beperkt, afkomstig is uit het midden- en
kleinbedrijf. De thincapregeling was bedoeld om met name internationaal
opererende concerns die de belastinggrondslag met groepsleningen
kunnen uithollen, te treffen. Het kabinet wil daarom in het Belastingplan
2013 voorstellen om artikel 10d af te schaffen mits daarvoor de benodigde
budgettaire dekking van € 30 miljoen kan worden gevonden.
Overnameholding (artikel 15ad)
Hoewel er overnamesituaties denkbaar zijn waarin de rente ook op grond
van de jurisprudentie of het voorgestelde artikel 13l niet in aftrek kan
komen, kan artikel 15ad vanuit budgettair oogpunt niet worden gemist. De
onzakelijkeleningjurisprudentie en het voorgestelde artikel 13l bestrijken
niet alle overnamesituaties waarbij sprake is van excessieve financiering
met vreemd vermogen. Artikel 15ad is gericht tegen overnameholdingconstructies waarbij de grondslag van de overgenomen onderneming
excessief wordt uitgehold. Een voorbeeld van een overnameconstructie is
de overname van vennootschap door een concern dat de overgenomen
vennootschap daarna verkoopt aan een door het concern opgerichte
overnameholding. De overnameholding blijft de koopsom schuldig.
Vervolgens wordt een fiscale eenheid gevormd tussen de overnameholding en de overgenomen vennootschap. De door de overnameholding

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 3

55

betaalde rente over de schuldig gebleven koopsom kan dan binnen de
fiscale eenheid worden verrekend met de winst van de overgenomen
vennootschap. Daarmee verdwijnt de winst van de overgenomen
vennootschap (grotendeels) uit de heffingsgrondslag. Artikel 15ad
bewerkstelligt dat de rente over de overnameschuld niet onbeperkt in
aftrek kan komen op de winst van de overgenomen vennootschap. De
aftrek blijft wel in stand voor zover de overname niet excessief met
vreemd vermogen is gefinancierd. Indien de overname wordt gefinancierd
met een onzakelijke lening zou de rente ook op grond van de jurisprudentie (deels) niet aftrekbaar kunnen zijn. Dit betekent dat zonder artikel
15ad bij een excessieve financieringsverhouding de op grond van de
jurisprudentie als zakelijk aangemerkte rente aftrekbaar zou zijn. Fiscaal
gedreven overnameholdingconstructies zouden dan onvoldoende kunnen
worden tegengegaan met een budgettaire derving tot gevolg. Voor zover
de overgenomen vennootschap deelnemingen in andere lichamen bezit,
kan de voorgestelde deelnemingsrentemaatregel leiden tot een overlap
met de renteaftrekbeperking op grond van artikel 15ad. Indien rente op
grond van het voorgestelde artikel 13l niet in aftrek mag worden gebracht,
zal bij of krachtens algemene maatregel van bestuur worden geregeld dat
de aftrek daarvan niet nogmaals op basis van artikel 15ad kan worden
geweigerd.
Dezelfde soort overnameconstructies zijn ook mogelijk door middel van
een splitsing of een juridische fusie. Ook voor die situaties zal bij of
krachtens algemene maatregel van bestuur de samenloop met artikel 13l
worden geregeld.
Valuta- en renterisico’s
Voorts is gekeken naar de behandeling van valutaresultaten, valutarisico’s,
renterisico’s en afdekkingsinstrumenten. Voor de toepassing van het
voorgestelde artikel 13l van de Wet Vpb 1969 vallen kosten van afdekkingsinstrumenten ter zake van renterisico’s op geldleningen en van
valutarisico’s ten aanzien van de rente onder de kosten van een
geldlening. Ook de resultaten van deze afdekkingsinstrumenten vallen
onder de kosten van een geldlening. Hiermee wordt bereikt dat voor de
toepassing van genoemd artikel 13l wordt uitgegaan van de daadwerkelijke financieringslast. Valutaresultaten en resultaten van afdekkingsinstrumenten voor valutarisico’s op de hoofdsom worden in dit kader niet als
kosten van een geldlening aangemerkt en worden daarom voor de
toepassing van artikel 13l niet meegenomen. Vanwege de samenloop
tussen genoemd artikel 13l en artikel 15ad van die wet wordt voorgesteld
de behandeling van deze kosten en resultaten te stroomlijnen. De
behandeling van valutaresultaten voor de toepassing van de artikelen 10a
en 10b van die wet wordt, mede in verband met het arrest van de Hoge
Raad van 24 februari 20121, nog bezien.

1
HR 24 februari 2012, nr. 10/03465, V-N
2012/14.17.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 3

56

BIJLAGE II

BEHANDELING VAN EIGEN EN VREEMD VERMOGEN
Rente als vergoeding voor vreemd vermogen vormt zowel bedrijfseconomisch als fiscaal gezien een kostenpost en is daarom aftrekbaar. Dividend
als vergoeding voor eigen vermogen is niet aftrekbaar. Vanwege dit
verschil in de fiscale behandeling kan het voor belastingplichtigen om
fiscale redenen voordelig zijn om meer vreemd vermogen aan te trekken
dan zij uit bedrijfseconomische overwegingen zouden doen. De meeste
gevallen waarin sprake is van een fiscaal gedreven financiering met
vreemd vermogen doen zich voor binnen groepsverband. Binnen
concernverband zijn eigen en vreemd vermogen tot op zekere hoogte
inwisselbaar. Bedrijfseconomisch gezien maakt het dan niet veel uit of een
groepsvennootschap met eigen of met vreemd vermogen wordt gefinancierd. Echter, fiscaal gezien maakt dat wel uit aangezien de vergoeding op
vreemd vermogen aftrekbaar is en de vergoeding op eigen vermogen
niet. Het verstorende effect op de financieringsbeslissingen wordt
versterkt doordat internationaal opererende ondernemingen de
mogelijkheid hebben via de allocatie van vorderingen en schulden in te
spelen op internationale tariefverschillen tussen verschillende belastingjurisdicties: de aftrek vindt plaats tegen een hoog tarief en de heffing tegen
een laag tarief. Dit kunnen zij doen door bankschulden toe te delen aan
concernvennootschappen in hoogbelastende jurisdicties terwijl zij kapitaal
toedelen aan concernvennootschappen in laagbelastende jurisdicties. De
rentelasten van het concern vallen dan neer in jurisdicties waarin zij tegen
een relatief hoog tarief kunnen worden afgetrokken. Daarnaast kunnen
concernvennootschappen in laagbelastende jurisdicties leningen
verstrekken aan concernvennootschappen in hoogbelastende jurisdicties.
Hierdoor kan een aanvullende rentelast in hoogbelastende jurisdicties
worden gecreëerd zonder dat het vreemd vermogen van het concern als
geheel toeneemt. Als gevolg van de hierboven omschreven omstandigheden hebben belastingplichtigen de mogelijkheid om met behulp van
fiscaal gedreven constructies de belastbare winst te drukken.
Dit heeft zich bijvoorbeeld voorgedaan bij bedrijfsovernames waarbij de
grondslag van de vennootschapsbelasting na de overname werd
uitgehold. Om dit tegen te gaan is op 1 januari 2012 de overnameholdingbepaling van artikel 15ad van de Wet Vpb 1969 ingevoerd. Een ander
voorbeeld is het excessieve gebruik van de aftrek van deelnemingsrente,
waartegen het onderhavige wetsvoorstel voor een deel is gericht.
De discussie over de fiscale behandeling van eigen en vreemd vermogen
in de vennootschapsbelasting wordt al enige tijd gevoerd. Een meer
gelijke behandeling van eigen en vreemd vermogen zou deze discussie
kunnen afsluiten. Een gelijkere behandeling van eigen en vreemd
vermogen kan worden bereikt door een defiscalisering van rente of een
vermogensaftrek en -bijtelling. Daarnaast zijn een thin capitalisationregeling en een earningsstrippingregeling als alternatieve renteaftrekbeperkende maatregelen genoemd. De achterliggende gedachte is dat als één
van deze maatregelen zou worden ingevoerd arbitrage zoals hiervoor
beschreven adequaat wordt tegengegaan, waardoor de specifieke
renteaftrekbeperkingen niet langer nodig zouden zijn en dus zouden
kunnen worden afgeschaft.
Studiecommissie belastingstelsel
Volgens de Studiecommissie belastingstelsel (de commissie-Van
Weeghel) stimuleert de huidige vennootschapsbelasting de financiering
van ondernemingen met vreemd vermogen omdat rente aftrekbaar is en
dividend niet. De studiecommissie stelt vast dat over het geheel bezien
beide vormen van geldverstrekking in beginsel neutraal worden

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 3

57

behandeld. Rente op vreemd vermogen is aftrekbaar bij de schuldenaar,
maar wordt belast bij de schuldeiser. Dividend is een uitdeling van de
reeds belaste winst, maar wordt indien de deelnemingsvrijstelling van
toepassing is bij de ontvanger niet nogmaals belast. Als er verder wordt
gekeken dan de vennootschapsbelasting, is bij de verstrekking van eigen
vermogen in de regel sprake van dubbele heffing (vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting). Bij de verstrekking van vreemd vermogen
is dat niet het geval (aftrek in de vennootschapsbelasting en heffing in de
inkomstenbelasting). Volgens de studiecommissie kan de financiering met
eigen vermogen mede door het klassieke stelsel duurder zijn dan
financiering met vreemd vermogen. Het klassieke stelsel houdt in dat de
winst van een vennootschap bij twee verschillende subjecten wordt
belast: zowel bij de vennootschap als bij haar aandeelhouders.
De Studiecommissie heeft daarom twee aanpassingen in de structuur van
de vennootschapsbelasting bezien, defiscalisering van rente en een
vermogensaftrek en -bijtelling.
Defiscalisering van rente
De studiecommissie heeft zich onder meer gebogen over de defiscalisering van rente waarbij de opbrengst wordt teruggesluisd door middel
van een verlaging van het algemene tarief. Defiscalisering houdt in dat
alle rente die verschuldigd is door belastingplichtige ondernemingen niet
aftrekbaar is. Daar staat tegenover dat alle ontvangen rente onbelast is,
ongeacht wie de rente betaalt. Bij defiscalisering zou vreemd vermogen
hetzelfde worden behandeld als eigen vermogen. Beide vormen van
vermogensverstrekking leiden niet tot een aftrekpost bij de betaler en niet
tot heffing bij de ontvanger. De fiscale prikkel tot financiering met vreemd
vermogen verdwijnt. Het huidige fiscale winstbegrip wordt hierdoor
enerzijds verbreed (geen aftrek voor betaalde rente). Anderzijds wordt het
versmald doordat ontvangen rente er geen deel meer van uitmaakt. Per
saldo leidt defiscalisering van alle rente tot een flinke verbreding van de
Vpb-grondslag. De studiecommissie is van mening dat het voor de hand
zou liggen een uitzondering te maken voor financiële instellingen omdat
zij anders de facto zouden worden vrijgesteld van vennootschapsbelasting. Voor die instellingen zou de huidige vennootschapsbelasting
kunnen worden voortgezet. Ervan uitgaande dat internationaal opererende bedrijven hun vreemde vermogen zoveel mogelijk in hoogbelastende landen (zoals Nederland) alloceren en hun eigen vermogen in
laagbelastende landen, zullen dergelijke ondernemingen relatief veel
vreemd vermogen in Nederland hebben en er bij een defiscalisering
gemiddeld genomen dus meer op achteruit gaan dan nationaal opererende ondernemingen. Een defiscalisering zou vanwege de tariefverlaging
voordelig zijn voor nationaal opererende ondernemingen met weinig
schulden. De studiecommissie denkt dat het belangrijkste nadeel van
defiscalisering is dat zij zeer slecht uitpakt voor (buitenlandse) investeerders in reële activiteiten. Deze investeerders zullen hun Nederlandse
activiteiten namelijk veelal voor een (groot) deel met vreemd vermogen
hebben gefinancierd. Bij defiscalisering zou die verschuldigde rente niet
langer aftrekbaar zijn. Omdat omringende landen een dergelijke aftrekbeperking niet kennen, zal volgens de studiecommissie de concurrentiepositie van Nederland bij het aantrekken van investeringen verslechteren.
Het kabinet deelt de conclusie van de studiecommissie dat een defiscalisering om die reden niet zou moeten worden ingevoerd.
Vermogensaftrek- en bijtelling

1

Kamerstukken II 2009/10, 32 140, nr. 4, blz.
88–91.

Om de verschillende behandeling van eigen en vermogen te neutraliseren
heeft de Studiecommissie belastingstelsel nader onderzoek naar een
vermogensaftrek en -bijtelling voorgesteld.1 De vermogensaftrek is een

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 3

58

forfaitaire kostenaftrek die ten laste kan worden gebracht van de winst. De
vermogensaftrek en -bijtelling zorgt ervoor dat eigen en vreemd
vermogen in de belastingheffing neutraler worden behandeld. Hierdoor
wordt de fiscale stimulans om maximaal met vreemd vermogen te
financieren, tegengegaan. Deze forfaitaire kostenaftrek slaat om in een
forfaitaire kostenbijtelling bij een negatief eigen vermogen. De vennootschapsbelasting wordt onafhankelijk van de kapitalisatie van de onderneming waardoor allerlei maatregelen tegen ongewenste renteaftrek niet
meer nodig zijn. Bij een vermogensaftrek en -bijtelling kan daarom de
afschaffing van de bestaande renteaftrekbeperkingen worden overwogen.
De vermogensaftrek en -bijtelling is gebaseerd op het idee dat de
overheid de financiering van ondernemingen met eigen vermogen zou
moeten stimuleren en de financiering met vreemd vermogen zou moeten
ontmoedigen. Daarbij wordt geen rekening gehouden met de financieringsbehoefte of de financieringsmogelijkheden van individuele bedrijven.
De vermogensaftrek wordt berekend over het eigen vermogen
verminderd met de waarde van de deelnemingen. Een dubbele aftrek
zowel bij de moeder als bij de dochters wordt zo voorkomen. Dit betekent
wel dat ondernemingen met veel dochtervennootschappen minder baat
hebben bij de vermogensaftrek en -bijtelling. De vermogensbijtelling bij
een onderneming met veel buitenlandse dochters leidt, voor zover
mogelijk, tot een verlegging van de financieringslasten naar die buitenlandse dochters (debt push down). Zonder deze verlegging zou het
investeren in het buitenland duurder worden dan nu het geval is. De
vermogensbijtelling zou daarom nadelig zijn voor Nederlandse multinationals en voor buitenlandse multinationals met een Europees hoofdkantoor in Nederland omdat zij in de regel veel deelnemingen hebben.
Wel zou een vermogensaftrek en -bijtelling concernfinanciering vanuit
Nederland aantrekkelijk maken voor internationaal opererende ondernemingen die vanuit een Nederlandse vennootschap groepsleningen zouden
verstrekken. Niettemin is de verwachting dat zonder rekening te houden
met gedragseffecten een verschuiving optreedt in de verdeling van de
belastingdruk ten gunste van nationaal opererende en ten nadele van
internationaal opererende ondernemingen.
Door een vermogensaftrek wordt de fiscale winstgrondslag versmald.
Daar staat een grondslagverbreding in de vorm van een vermogensbijtelling over negatief eigen vermogen tegenover. Bij een vermogensaftrek
en -bijtelling van 4% is per saldo sprake van een grondslagversmalling die
zorgt voor een belastingderving van ca. € 1,5 miljard. Voor deze budgettaire derving zou dekking moeten worden gezocht, bijvoorbeeld door een
tariefverhoging. Het kabinet is geen voorstander van grondslagversmalling in combinatie met tariefverhoging maar van grondslagverbreding in combinatie met tariefverlaging. Tariefverlaging vermindert de
verstorende werking en bevordert de soliditeit van de vennootschapsbelasting. Een laag tarief is belangrijk voor het vestigingsklimaat. Bovendien
zou een nader onderzoek naar een vermogensaftrek- en bijtelling tot
onzekerheid voor het bedrijfsleven leiden. Om deze redenen heeft het
kabinet afgezien van een vermogensaftrek en -bijtelling.1
Earningsstripping

1
Zie ook de Fiscale agenda: Kamerstukken II
2010/11, 32 740, nr. 1, blz. 32.
2
Kamerstukken II, 2008/09, 31 369, nr. 6.

Een andere mogelijkheid om een algemeen werkende aftrekbeperking in
te voeren onder gelijktijdige afschaffing van de bestaande wettelijke
renteaftrekbeperkingen is de zogeheten earningsstrippingregeling naar
Duits voorbeeld. De hoogte van de aftrekbare rente is hierbij gekoppeld
aan de hoogte van de fiscale winst. De earningsstrippingmaatregel ziet op
grondslaguitholling in concernverband en geldt daarom alleen als de
belastingplichtige deel uitmaakt van een groep. In het consultatiedocument vennootschapsbelasting2 was een earningsstrippingmaatregel

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 3

59

opgenomen. Deze earningsstrippingmaatregel hield in dat rente niet
aftrekbaar is voor zover het saldo van de verschuldigde rente meer
bedraagt dan 30% van de fiscale EBITDA1. Deze regeling zou zowel voor
derden- als voor groepsrente gelden. Op de hoofdregel waren twee
belangrijke uitzonderingen van toepassing:
– Het saldo van verschuldigde en ontvangen rente komt niet boven een
bepaald drempelbedrag uit. In het consultatiedocument was een
drempel van € 250 000 opgenomen.
– De verhouding tussen het eigen vermogen en het vreemde vermogen
van de belastingplichtige is niet slechter dan dat van de groep
(groepsratio volgens commerciële jaarrekening).
Het belangrijkste voordeel van een earningsstrippingmaatregel is dat het
een relatief eenvoudige maatregel is die in internationaal verband relatief
eenvoudig is uit te leggen. De hoogte van de fiscale EBITDA bepaalt de
maximale aftrekruimte. Het gevolg is dat een earningsstrippingmaatregel
procyclisch werkt. De aftrekruimte neemt toe dan wel af naarmate de
stand van de conjunctuur. Dit kan leiden tot een zekere overkill. Dat is een
bezwaar tegen een earningsstrippingmaatregel. Ondernemingen die
commercieel gezien verlies lijden, zouden fiscaal gezien geconfronteerd
kunnen worden met een toename van de aftrekbeperking waardoor het
fiscale resultaat gunstiger uitvalt dan op grond van het commerciële
resultaat verwacht zou mogen worden. Het zou zelfs zo kunnen zijn dat
een onderneming fiscaal gezien winst maakt terwijl zij commercieel
gezien verlies lijdt. Dit effect kan deels worden tegengegaan door de
niet-aftrekbare rente voort te wentelen naar de volgende jaren. Echter, dit
maakt de regeling gecompliceerder, omdat deze voort te wentelen rente
moet worden bijgehouden. Een ander nadeel is dat het bedrag aan
aftrekbare rente onvoorspelbaar is. Dit kan gevolgen hebben voor
aflossings- en betalingsschema’s van leningen waarin de fiscale aftrek
dikwijls is verdisconteerd. Ten slotte zou een earningsstrippingregeling
door de groepsescape niet effectief zijn in die gevallen waarin de groep
met veel vreemd vermogen is gefinancierd, zoals bij een belastingplichtige die is overgenomen door private equity.
Een earningsstrippingregeling behelst enerzijds een eenvoudige en
robuuste renteaftrekregeling. Anderzijds zou een robuuste earningsstrippingregeling vanwege de overkill schadelijk kunnen zijn voor het
ondernemings- en vestigingsklimaat. Dit zou kunnen worden voorkomen
door flankerende maatregelen zoals een groepsescape. Die maatregelen
zouden de regeling complexer en minder effectief maken.
Thin capitalisation

1
Earnings before interest, taxes, depreciation
and amortisation dat wil zeggen de fiscale
winst vóór de aftrek van rente en
afschrijvingen.

Een thincapitalisationmaatregel houdt in dat rente niet aftrekbaar is voor
zover een bepaalde verhouding tussen vreemd en eigen vermogen wordt
overschreden. Bij een thincapregeling die een alternatief zou kunnen zijn
voor de huidige renteaftrekbeperkingen, zouden deelnemingen waarop de
deelnemingsvrijstelling van toepassing is, niet meer mee moeten tellen
voor het eigen vermogen bij het bepalen van de verhouding VV:EV van
3:1. In de huidige thincapregeling van artikel 10d van de Wet Vpb 1969 is
het mogelijk om het eigen vermogen te verhogen door deelnemingen bij
wijze van kapitaalstorting in de vennootschap in te brengen. Er kan zo
relatief eenvoudig worden voldaan aan de verhouding VV:EV van 3:1. De
thincapregeling is dan onvoldoende effectief om een volwaardig
alternatief te zijn voor de huidige renteaftrekbeperkingen, terwijl de
belastbare winst niet toeneemt omdat de deelnemingsvoordelen zijn
vrijgesteld. Voorts zou de thincapregeling ook moeten gelden voor
derdenrente. Immers, voorkomen moet worden dat belastingplichtigen de
regeling kunnen ontgaan door groepsrente om te zetten in derdenrente.
Hierbij is van belang dat derden (banken) financieringsrisico’s op

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 3

60

groepsniveau beoordelen waardoor het zeer wel mogelijk is dat een
afzonderlijke belastingplichtige wel ondergekapitaliseerd is.
Belangrijkste voordelen van een algemeen werkende thincapregeling zijn
de relatieve eenvoud en internationale herkenbaarheid. Echter, een
thincapregeling stelt grenzen aan de verhouding tussen vreemd en eigen
vermogen die niet altijd aansluiten bij de bedrijfseconomische werkelijkheid. Net als een earningsstrippingregeling zou een eenvoudige en
robuuste thincapregeling daarom schadelijk kunnen zijn voor het
vestigingsklimaat. Voor overkillsituaties zou mogelijk een tegenbewijsregeling in het leven moeten worden geroepen. Een manier om rekening te
houden met de bedrijfseconomische werkelijkheid is het invoeren van een
«escape» voor de verhouding van 3:1 in de vorm van een commerciële
groepsratio. Zo wordt rekening gehouden met de financieringsverhouding
van het concern als geheel welke financieringsverhouding slechter kan
zijn dan 3:1, bijvoorbeeld als gevolg van tegenvallende bedrijfsresultaten.
Het gevolg is wel dat een thincapregeling dan minder effectief wordt als
maatregel om onwenselijke grondslaguitholling tegen te gaan in die
gevallen waarin de groep met veel vreemd vermogen is gefinancierd,
zoals bij een belastingplichtige die is overgenomen door private equity.
Bovendien leidt invoering van een groepsratio ertoe dat de vereenvoudigingswinst voor een belangrijk deel verloren gaat.
Generieke renteaftrekbeperkingen: arm’s-lengthbenadering
Sommige landen zoals het Verenigd Koninkrijk kennen een thincapregeling waarbij de kwalificatie van een geldverstrekking als eigen of
vermogen is gebaseerd op het arm’s-lengthbeginsel. Het arm’slengthbeginsel houdt in dat de voorwaarden bij transacties tussen
gelieerde ondernemingen in overeenstemming worden gebracht met de
voorwaarden die in het economische verkeer tussen onafhankelijke
derden tot stand zouden zijn gekomen. De nadelen van een benadering
gebaseerd op een vaste verhouding tussen eigen en vreemd vermogen
kunnen hiermee deels worden voorkomen. Het beperken van de renteaftrek op grond van het arm’s-lengthbeginsel betekent dat geldverstrekkingen geheel of gedeeltelijk kunnen worden geherkwalificeerd tot eigen
vermogen, als deze geldverstrekkingen niet «at arm’s length» zijn. De
vergoeding op dergelijke geldverstrekkingen is dan geheel of gedeeltelijk
niet aftrekbaar. Een dergelijke aanpak kan tot veel onzekerheid leiden
omdat het in veel gevallen niet op voorhand duidelijk is hoe een at
arm’s-lengthlening er uit zou zien. Dit is nadelig voor het vestigingsklimaat. Bovendien is op grond van de jurisprudentie nu duidelijk waar de
grens tussen eigen en vreemd vermogen ligt.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 3

61