Tweede Kamer der Staten-Generaal

2

Vergaderjaar 2023–2024

32 140

Herziening Belastingstelsel

Nr. 177

BRIEF VAN DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
Aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal
Den Haag, 29 september 2023
Over de jaren 2017 tot en met 2022 wordt het box 3-inkomen berekend
volgens de forfaitaire spaarvariant zoals vastgelegd in de Wet rechtsherstel box 3. Deze wet is ingevoerd om uitvoering te geven aan het
zogenoemde Kerstarrest.1 Op dit moment lopen meerdere cassatieprocedures bij de Hoge Raad waarin de vraag centraal staat of deze forfaitaire
spaarvariant voldoende in lijn is met het Kerstarrest. In twee van de
cassatiezaken is door de Advocaat-Generaal Wattel een conclusie
genomen die recent gepubliceerd is.2 Ik heb bij de kamerbrief van 20 april
2023 aangekondigd dat de Belastingdienst in afwachting van de uitkomst
van deze procedures het opleggen van definitieve aanslagen en het
afhandelen van bewaarschriften inzake box 3 aanhoudt.3 Het gaat daarbij
om aanslagen met box 3-inkomen dat uit meer bestaat dan banktegoeden.
Met deze brief wil ik u informeren over voorbereidingen die de Belastingdienst treft voor het geval de Hoge Raad mij in de lopende cassatieprocedures in het ongelijk stelt. Voor dat geval is de Belastingdienst bezig met
voorbereidingen voor een formulier waarmee belastingplichtigen hun
werkelijke rendement kunnen opgeven. Uiteraard zal – wanneer de
uitspraak definitief is – het kabinet zich beraden op de precieze implicaties
hiervan.
Daarnaast heb ik op 9 mei 2023 (Kamerstuk 32 140, nr. 155) met uw Kamer
gedebatteerd over mogelijke verfijningen in box 3 voor de overbruggingsperiode die vanaf 2023 geldt, tot het nieuwe stelsel op basis van werkelijk
rendement ingevoerd kan worden. Over de mogelijke verfijningen heb ik
op 26 april 2023 een Kamerbrief gestuurd.4 In aanvulling daarop heb ik de
afgelopen periode mogelijkheden onderzocht om in de overbruggingsperiode (jaren vanaf 2023) een vorm van tegenbewijs te introduceren
waarbij rekening wordt gehouden met het werkelijke rendement bezien
1

Hoge Raad 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963.
ECLI:NL:PHR:2023:655.
Kamerstuk 32 140, nr. 152.
4
Kamerstuk 32 140, nr. 153.
2
3

kst-32140-177
ISSN 0921 - 7371
’s-Gravenhage 2023

Tweede Kamer, vergaderjaar 2023–2024, 32 140, nr. 177

1

over meerdere jaren. Het kabinet neemt hier nu geen besluiten over, maar
in deze brief wil ik u informeren over deze denkrichting en de afwegingen
die hierbij spelen. Een meerjarige tegenbewijsregeling is mogelijk
rechtvaardiger dan een tegenbewijsregeling per jaar, en kent een kleinere
(maar alsnog significante) budgettaire derving dan een eenjarige
tegenbewijsregeling. Echter, deze variant is complexer dan een eenjarige
tegenbewijsregeling. De introductie van een meerjarige tegenbewijsregeling is een grote structuurwijziging, die niet aansluit bij de jaarsystematiek van de inkomensheffing zoals die tot uitdrukking komt in
wetgeving en IV-systemen. Een meerjarige tegenbewijsregeling vraagt om
een fundamenteel andere vormgeving van de IV-sytemen bij de Belastingdienst, waardoor dit niet op korte termijn gerealiseerd zal kunnen worden.
De wetgever heeft met het rechtsherstel een balans gezocht tussen
enerzijds de noodzaak om de box 3-heffing beter aan te laten sluiten op de
werkelijke vermogensrendementen en anderzijds de praktische uitvoeringsmogelijkheid gelet op de grote aantallen betrokken belastingplichtigen met unieke fiscale situaties en de uitvoeringscapaciteit van de
Belastingdienst. Tegen die achtergrond is gekozen voor een generieke
regeling die grotendeels geautomatiseerd kan worden uitgevoerd en
waarbij geen aanvullende gegevens aan de belastingplichtige gevraagd
hoeven te worden. Hoewel de regeling in bepaalde opzichten ruw is, sluit
de nieuwe berekening van het box 3-inkomen naar mijn mening
gemiddeld genomen veel beter aan bij de werkelijkheid en wordt daarmee
in zijn algemeenheid naar redelijkheid uitvoering gegeven aan het
Kerstarrest. Toch lijkt het mij verantwoord om ook voorbereidingen te
treffen voor de mogelijkheid dat ik in de lopende cassatieprocedures door
de Hoge Raad op dit punt in het ongelijk word gesteld.
In deze brief zal ik eerst ingaan op de gekozen vormgeving van het
rechtsherstel en de overbruggingswetgeving in box 3 en eerdere
verkenningen naar de mogelijkheden van tegenbewijs. Vervolgens licht ik
de voorbereidingen voor het formulier «opgaaf werkelijk rendement» toe.
Tot slot ga ik in op onderzoek naar verdere verfijning in de overbruggingsperiode (jaren na 2023) door middel van een tegenbewijsregeling over
meerdere jaren.
Achtergrond
Naar aanleiding van het Kerstarrest is vorig jaar de Wet rechtsherstel box
3 ingevoerd en is de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) door de
Overbruggingswet box 3 aangepast. Het rechtsherstel ziet op aanslagen
voor de jaren 2017 tot en met 2022; de Overbruggingswet box 3 heeft de
bepalingen voor box 3 in de Wet IB 2001 aangepast voor aanslagen voor
de jaren vanaf 2023. In het Kerstarrest oordeelde de Hoge Raad dat het
stelsel dat sinds 2017 in box 3 gold, in bepaalde gevallen in strijd is met
het eigendomsrecht uit het Europees Verdrag tot bescherming van de
rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM). In box 3 werd
het rendement sinds 2017 forfaitair berekend op basis van een veronderstelde samenstelling van het vermogen: aangenomen werd dat belastingplichtigen met een hoger vermogen een groter deel van hun vermogen
beleggen en een lager deel aanhouden als spaargeld. Ook voor belastingplichtigen met een kleiner vermogen, dat vaak alleen uit bank- en
spaartegoeden bestaat, werd verondersteld dat een deel van dat
vermogen in beleggingen is ondergebracht. Juist deze veronderstellingen
waren volgens de Hoge Raad in het Kerstarrest in strijd met het EVRM.
Bij het inventariseren van opties naar aanleiding van het Kerstarrest heeft
de wetgever geconcludeerd dat een aanpassing van box 3 waarbij
aangesloten wordt bij het werkelijke rendement van de grote aantallen
belastingplichtigen, deels met terugwerkende kracht, niet werkbaar en

Tweede Kamer, vergaderjaar 2023–2024, 32 140, nr. 177

2

uitvoerbaar is. Uitgangspunt in zowel het rechtsherstel als de overbruggingsperiode is dat nog steeds een forfaitaire berekening van het
rendement wordt gemaakt. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat het
gebruik van forfaits bij belastingheffing in beginsel is toegestaan, maar
dat de forfaits de werkelijkheid zo goed mogelijk moeten benaderen. Bij
de nieuwe forfaitaire berekening wordt uitgegaan van de werkelijk door
een belastingplichtige aangehouden verdeling van het vermogen over de
vermogenscategorieën spaartegoeden, overige bezittingen en schulden.
Hierdoor wordt het werkelijke rendement van belastingplichtigen
gemiddeld genomen beter benaderd. Met name voor spaarders sluit het
forfait zeer goed aan bij het werkelijke gemiddelde rendement. De
rendementen op spaargeld zijn namelijk relatief homogeen. Spaarders zijn
ook juist degenen die al langere tijd in box 3 met hogere forfaits werden
geconfronteerd dan het werkelijk behaalde rendement, vanwege de lage
spaarrentes in de afgelopen jaren.
De categorie «overige bezittingen», waarvoor nu één rendementspercentage geldt, bevat echter veel verschillende vermogensbestanddelen
met uiteenlopende rendementen. Daarom heb ik een aantal verfijningen
in kaart gebracht, zoals uiteengezet in de kamerbrief van 26 april 2023. In
die brief is aangekondigd dat enkele maatregelen in het wetsvoorstel
Belastingplan 2024 zullen worden opgenomen. Het gaat dan om het
scharen van VvE-gelden onder de categorie spaargeld, het scharen van
geld op een derdenrekening van een notaris of gerechtsdeurwaarder
onder de categorie spaargeld en het defiscaliseren van onderlinge
vorderingen en schulden tussen partners en tussen ouders en minderjarige kinderen.
In de kamerbrief van 26 april 2023 heb ik ook geconcludeerd dat het nu
niet verstandig is om een tegenbewijsregeling in te voeren vanwege de
significante nadelen. De belastingplichtige kan met een tegenbewijsregeling aantonen dat zijn werkelijk rendement in een kalenderjaar lager ligt
dan het forfaitaire rendement waarover in box 3 belasting wordt geheven.
Voor zover iemand een lager rendement heeft behaald dan forfaitair
berekend, leidt een tegenbewijsregeling ertoe dat het in box 3 belaste
rendement aansluit bij het daadwerkelijk behaalde rendement.
Hoewel een tegenbewijsregeling rechtvaardig lijkt, zorgt een dergelijke
regeling – bij het huidige meerjarige forfait – ervoor dat belastingplichtigen selectief een beroep kunnen doen op de regeling in de jaren dat hen
dit goed uitkomt. Waarschijnlijk zal in slechte beursjaren met tegenvallend
rendement een beroep worden gedaan op de tegenbewijsregeling en in
goede beursjaren niet. Belastingplichtigen profiteren in goede beursjaren
van een forfait dat lager is dan het werkelijke rendement. In die situatie
worden belastingplichtigen niet naar draagkracht belast. Daar komt nog
bij dat het lastig is om het werkelijke rendement te bepalen zonder
eenduidige definitie ervan. De uitwerking van het concept wetsvoorstel
Wet werkelijk rendement box 3, waarover op dit moment de internetconsultatie plaatsvindt, heeft laten zien dat er uiteenlopende onderwerpen
zijn waarover duidelijkheid moet bestaan. Daarnaast is de definitie van het
begrip «werkelijk rendement» ook afhankelijk van de context. Het huidige
box 3-stelsel gaat uit van een vermogensaanwassystematiek en de
gehanteerde forfaits zijn daar op gebaseerd. Het ligt voor de hand om
voor een eventuele tegenbewijsregeling ook van een vermogensaanwassystematiek uit te gaan. Ook in het wetsvoorstel dat in internetconsultatie
is gegaan is uitgegaan van het uitgangspunt vermogensaanwasbelasting,
met voor bepaalde vermogensbestanddelen een vermogenswinstsystematiek. Een tegenbewijsregeling gaat bovendien met aanzienlijke
budgettaire consequenties gepaard. Dit leidt tot een budgettaire derving
van ruim € 1 miljard per jaar.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2023–2024, 32 140, nr. 177

3

Een tegenbewijsregeling vergt verder veel van het doenvermogen van
belastingplichtigen. In de aangiften kunnen namelijk geen gegevens
vooraf ingevuld worden die noodzakelijk zijn om het werkelijke rendement
te berekenen. Naar verwachting zal het beroep op het doenvermogen en
het gebrek aan contra-informatie bij de Belastingdienst leiden tot
niet-gebruik, onbedoeld gebruik of zelfs misbruik van een tegenbewijsregeling en tot foutieve aangiften. Ook van de systemen van de Belastingdienst vergt een tegenbewijsregeling veel, zelfs als deze eenvoudig vorm
gegeven wordt door het tegenbewijs betrekking te laten hebben op
individuele belastingjaren. De introductie ervan is een grote structuurwijziging. Gelet op de huidige stand van het IV-portfolio is een tegenbewijsregeling met IV-ondersteuning in ieder geval niet haalbaar voor het jaar
2024. Invoering van een tegenbewijsregeling zou ten koste gaan van
onder andere de essentiële IV-modernisering.
Voorbereidingen arrest Hoge Raad
Zoals gezegd lopen momenteel meerdere cassatieprocedures bij de Hoge
Raad waarin de vraag centraal staat of de forfaitaire spaarvariant in de
Wet rechtsherstel box 3 voldoende in lijn is met het Kerstarrest. In twee
van de cassatiezaken is door de Advocaat-Generaal Wattel een conclusie
genomen die recent gepubliceerd is. Inhoudelijk kan ik in deze brief niet
ingaan op de conclusie omdat ik in die rechtszaken procespartij ben. De
uitwisseling van vaktechnische standpunten is voorbehouden aan de
rechtszaal. De Hoge Raad zal naar verwachting over zes maanden arrest
wijzen in deze twee zaken.
In een aantal procedures is het gerechtshof afgeweken van de Wet
rechtsherstel box 3 en het in lijn daarmee berekende forfaitaire box
3-inkomen en heeft het gerechtshof in plaats daarvan het box 3-inkomen
vastgesteld op het werkelijk behaalde rendement. Als de Hoge Raad deze
uitspraken in stand laat, dan zal aan belastingplichtigen de gelegenheid
moeten worden geboden om het werkelijke rendement aan te tonen. Het
betreft in ieder geval alle aanslagen over 2021 en 2022 waarbij het
opleggen van definitieve aanslagen in afwachting van het arrest is
aangehouden. Het arrest heeft daarnaast gevolgen voor bezwaarschriften
tegen aanslagen over eerdere jaren vanaf 2017, die eveneens zijn
aangehouden. Verder zal het arrest van de Hoge Raad mogelijk ook
doorwerking hebben naar de huidige bepalingen in box 3, zoals die door
de Overbruggingswet box 3 in de Wet IB 2001 zijn aangepast.
Om op ieder scenario voorbereid te zijn, heb ik de Belastingdienst
opdracht gegeven om zich voor te bereiden op een scenario waarbij ik in
het ongelijk gesteld wordt. Omdat het om potentieel honderdduizenden
aanslagen en bezwaarschriften gaat, is het nodig dat het opgeven van het
werkelijke rendement zoveel mogelijk met automatisering wordt
ondersteund. De Belastingdienst kan een dergelijke werkstroom namelijk
niet handmatig verwerken. Daarom worden voorbereidingen getroffen
voor een (digitaal) formulier «opgaaf werkelijk rendement». Het formulier
maakt het eenvoudiger voor belastingplichtigen om het werkelijke
rendement in het betreffende jaar op te geven. Daarbij maakt het
formulier het mogelijk om het werkelijke rendement zoveel mogelijk
uniform en geautomatiseerd te registreren en daarmee de binnenkomende informatiestroom beheersbaar te houden voor de uitvoering. Het
uitgangspunt hierbij is dat een belastingplichtige in de opgaaf per
vermogenscategorie zelf kan aangeven welk werkelijk rendement is
gerealiseerd. Het formulier zal echter geen ondersteuning kunnen bieden
aan belastingplichtigen in de vorm van vooraf ingevulde informatie,
omdat de Belastingdienst niet over de benodigde gegevens beschikt. Ik zal
afstemming opstarten met fiscaal dienstverleners en de aanbieders van
commerciële aangiftesoftware om te bekijken of het formulier ook

Tweede Kamer, vergaderjaar 2023–2024, 32 140, nr. 177

4

gebruikt kan worden in de gevallen waar aangifte wordt gedaan met
commerciële aangiftesoftware.
Momenteel wordt het formulier zodanig voorbereid dat dit na het arrest
van de Hoge Raad – met de dan nog nodige voorbereidingstijd –
geïmplementeerd kan worden, als dit noodzakelijk blijkt. Ook wordt
eventuele communicatie naar belastingplichtigen voorbereid. Het
formulier en de verwerking daarvan wordt nog niet daadwerkelijk
geïmplementeerd in de systemen van de Belastingdienst. Ondanks de
voorbereidingen die nu worden getroffen zal voor implementatie na het
arrest van de Hoge Raad nog tijd nodig zijn. Naar verwachting zal een
dergelijke implementatie gepaard gaan met een groot beslag op de
IV-capaciteit van de Belastingdienst. Indien het arrest van de Hoge Raad
aanleiding geeft tot implementatie van het formulier, zal moeten worden
besloten tot een nieuwe prioritering in het IV-portfolio van de
Belastingdienst.
Een belangrijk aandachtspunt bij het formulier «opgaaf werkelijk
rendement» is dat een duidelijke uitwerking van het begrip werkelijk
rendement nodig is. In de lopende cassatieprocedures hebben gerechtshoven daaraan een verschillende invulling gegeven. Binnen het huidige
box 3-stelsel is het uitgangspunt dat wordt uitgegaan van een breed
rendementsbegrip. Dit geldt zowel voor de periode van rechtsherstel als
voor de overbruggingsperiode. Het rendementsbegrip omvat zowel het
directe rendement (zoals rente en dividend) als gerealiseerde en
niet-gerealiseerde waardeontwikkelingen.5 Zoals uit de kamerbrieven en
debatten over het nieuwe box 3-stelsel blijkt is de invulling van het begrip
werkelijk rendement complex en komen daar veel principiële en ook
praktische vormgevingskeuzes bij kijken.
Onderzoek verdere verfijning voor overbruggingsperiode:
tegenbewijs over meerdere jaren
Het uitgangspunt van de «opgaaf werkelijk rendement» is dat het
werkelijke rendement per jaar met het forfaitaire rendement wordt
vergeleken. Ook de tegenbewijsregeling voor de overbruggingsperiode in
de kamerbrief met verfijningen van 26 april 2023 ging hiervan uit. Dit sluit
aan bij de systematiek van de inkomstenbelasting waarbij het inkomen in
beginsel per jaar wordt vastgesteld. In aanvulling op de kamerbrief over
verfijningen voor de overbruggingsperiode (jaren na 2023) heb ik
onderzocht of het mogelijk zou zijn om bij het tegenbewijs naar het
rendement over meerdere jaren te kijken. Twee mogelijke methodes
hiervoor zijn met cijfervoorbeelden opgenomen in de technische bijlage.
In deze brief wil ik u op hoofdlijnen informeren over de afwegingen en
dilemma’s die bij een meerjarige tegenbewijsregeling spelen.
Een benadering per belastingjaar heeft als nadeel dat mensen die
gemiddeld over meerdere jaren een beter rendement halen dan het
forfaitair berekende rendement, bij toepassing van de tegenbewijsregeling toch in aanmerking kunnen komen voor een belastingteruggave.
Bijvoorbeeld beleggers in aandelen die een slecht beursjaar maar ook
goede beursjaren hebben gehad. Bij een tegenbewijsregeling per jaar
kunnen zij in het slechte beursjaar de belasting terugkrijgen. In de goede
beursjaren betalen zij belasting op basis van het forfait, ook als het
werkelijke rendement veel hoger is. Dit kan als onrechtvaardig worden
gezien en indruisen tegen het draagkrachtbeginsel. Bij een meerjarige
tegenbewijsregeling wordt alleen belasting teruggegeven aan belastingplichtigen die daadwerkelijk over een langere periode een lager
5

Kamerstuk 36 203, nr. 3, p. 7.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2023–2024, 32 140, nr. 177

5

rendement behalen dan het forfait. Dit sluit beter aan bij het draagkrachtbeginsel.
Een tegenbewijsregeling over meerdere jaren kent een lagere budgettaire
derving dan een tegenbewijsregeling per jaar, maar de budgettaire
derving zal nog steeds significant zijn. Deze derving moet conform
begrotingsregels gedekt worden. Daarnaast geldt – net zoals voor een
tegenbewijsregeling per jaar – dat het noodzakelijk is dat het begrip
werkelijk rendement in wetgeving uitgewerkt wordt. Dit is wetgeving die
niet op korte termijn ingevoerd kan worden. Het invoeren van een
tegenbewijsregeling over meerdere jaren vergt voor de Belastingdienst
meer IV-capaciteit dan een regeling per jaar. Dit komt omdat de systemen
in principe zijn ingericht op belastingheffing per jaar. De hiervoor
geschetste bezwaren met betrekking tot verdringing van andere
werkzaamheden in het IV-portfolio van de Belastingdienst zullen dus nog
sterker gelden. Beide onderzochte methodes zijn complexer dan een
benadering per belastingjaar omdat belastingheffing in de inkomstenbelasting in beginsel per jaar plaatsvindt en alle systemen en regelgeving
hierop zijn ingericht.
Hiermee kennen de onderzochte methodes nog steeds significante
nadelen, net zoals bij de tegenbewijsregeling in de brief van 26 april 2023
is geconcludeerd. Het kabinet bereidt hierover nu geen verdere besluitvorming voor.
Tot slot
Box 3 is een dossier dat volop in beweging blijft. Met de voorbereidingen
voor het nieuwe stelsel op basis van werkelijk rendement heb ik een basis
gelegd waarmee het volgende kabinet voortvarend aan de slag kan.
Tegelijkertijd blijven er ontwikkelingen op het gebied van de Wet
rechtsherstel box 3 en de overbruggingsperiode. Uiteraard zal ik u nader
informeren als er verder relevante ontwikkelingen zijn in de lopende
cassatieprocedures.
De Staatssecretaris van Financiën,
M.L.A. van Rij

Tweede Kamer, vergaderjaar 2023–2024, 32 140, nr. 177

6