Tweede Kamer der Staten-Generaal

2

Vergaderjaar 2011–2012

33 262

Wijziging van de Invorderingswet 1990 (Wet
uitstel van betaling exitheffingen)

Nr. 3

MEMORIE VAN TOELICHTING

Het advies van de Afdeling advisering van de
Raad van State wordt niet openbaar gemaakt,
omdat het uitsluitend opmerkingen van
redactionele aard bevat (artikel 26, vijfde lid,
van de Wet op de Raad van State).

I. ALGEMEEN
1. Inleiding
Op 29 november 2011 heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie
(het Hof) een arrest (arrest inzake National Grid Indus) gewezen inzake de
zogeheten exitheffingen.1 Het Hof heeft in dit arrest beslist dat bij
verplaatsing van de feitelijke leiding van een vennootschap het land van
vertrek de verschuldigde belasting mag vaststellen over het voordeel ter
zake van de vermogensbestanddelen die in het kader van de verplaatsing
overgaan naar het andere land en ter zake daarvan een belastingaanslag
mag opleggen. Met andere woorden: op het tijdstip van vertrek kan de
hoogte van de belastingschuld met inachtneming van de exitheffing
worden vastgesteld en in een belastingaanslag worden vastgelegd. Het
Hof heeft daarbij vastgesteld dat ingeval de vermogensbestanddelen na
vertrek minder waard worden, deze waardevermindering geen invloed
heeft op de verschuldigde belasting. Wel merkt het Hof op dat de
vertrekkende belastingschuldige een liquiditeitsnadeel heeft en derhalve
de keuze moet worden geboden om direct af te rekenen dan wel af te
rekenen op het tijdstip dat het voordeel ter zake van de vermogensbestanddelen wordt gerealiseerd. Het Hof merkt daarbij eveneens op dat de
belastingschuldige die ervoor kiest om niet direct af te rekenen zal moeten
accepteren dat aan het belastinguitstel administratieve verplichtingen
kleven waaraan de belastingschuldige moet voldoen. Voorts kan over de
verschuldigde belasting rente worden berekend en kan worden gevraagd
zekerheden te stellen.

1
Arrest van het Hof van Justitie van de
Europese Unie van 29 november 2011, zaak
C-371/10, National Grid Indus.
2
Besluit van 14 december 2011, nr. BLKB
2011/2477M (Stcrt. 2011, 23186).

kst-33262-3
ISSN 0921 - 7371
’s-Gravenhage 2012

Om de belastingschuldige deze keuzemogelijkheid te bieden, wordt
voorgesteld de Invorderingswet 1990 (IW 1990) met terugwerkende kracht
tot en met 29 november 2011, zijnde de datum van het arrest inzake
National Grid Indus, aan te passen. Vooruitlopend op deze wetswijziging
is reeds een beleidsbesluit uitgebracht.2 Dit beleidsbesluit heeft een
beperktere reikwijdte dan de onderhavige wetswijziging omdat het begrip
exitheffing in het onderhavige wetsvoorstel niet wordt beperkt tot de
eindafrekeningsbepalingen in de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 262, nr. 3

1

2001) en de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb 1969) maar
tevens de fusie en splitsing omvat. Bovendien bevat de voorgestelde
wijziging van de IW 1990 de mogelijkheid van een betaling in tien
termijnen, hetgeen eveneens nog niet in het beleidsbesluit is geregeld.
Met de terugwerkende kracht wordt geregeld dat belanghebbenden ook in
de periode tussen 29 november 2011 en de inwerkingtreding van dit
wetsvoorstel een beroep op genoemde ruimere faciliteiten kunnen doen.
2. Doel en strekking van de voorgestelde regeling
Ingevolge het arrest inzake National Grid Indus heeft de belastingschuldige, in de situatie van een zogeheten exitheffing, het recht om
uitstel van betaling te krijgen. Dit betalingsuitstel ziet op het deel van de
belastingaanslag dat betrekking heeft op de belasting die is verschuldigd
over de stille reserves die besloten zijn in de vermogensbestanddelen die
vanuit Nederland naar een EU/EER-land worden gebracht. Deze voordelen
zouden immers niet in de belastingaanslag van de belastingschuldige zijn
begrepen ingeval deze niet was vertrokken. Voor het gedeelte van de
belastingaanslag dat ook was opgelegd ingeval de belastingschuldige niet
was vertrokken, wordt geen uitstel van betaling verleend. Dit gedeelte van
de belastingaanslag ziet met name op de zogeheten jaarwinsten.
Over het bedrag waarvoor uitstel van betaling wordt verleend, zal de
belastingschuldige, net als in de andere gevallen van uitstel van betaling,
invorderingsrente zijn verschuldigd. Voorts zal de belastingschuldige, te
doen gebruikelijk, zekerheden dienen te verstrekken teneinde de invordering van de belastingschuld zeker te stellen.
Het uitstel van betaling eindigt ingeval de belastingschuldige vertrekt naar
een land buiten de EU/EER. Daarnaast zal het uitstel worden beëindigd
ingeval niet meer wordt voldaan aan de bij ministeriële regeling gestelde
regels of als de gestelde zekerheid niet langer voldoet. Voorts zal het
uitstel worden beëindigd voor zover de belastingschuldige het voordeel
waarop het uitstel betrekking heeft, zou hebben genoten ingeval hij
belastingplichtige in Nederland zou zijn gebleven. Het is daarbij niet van
belang of hij op dat moment ook daadwerkelijk een voordeel realiseert en
zo ja, hoe groot dat voordeel is. Immers, bij de belastingaanslag is al
vastgelegd hoe hoog het in aanmerking te nemen voordeel is. Dit houdt in
dat met latere waardeontwikkelingen geen rekening behoeft te worden
gehouden. Indien bijvoorbeeld op een tijdstip na de verplaatsing van de
werkelijke leiding van een vennootschap een meegenomen bedrijfsmiddel
wordt verkocht, wordt alsdan het (resterende) uitstel van betaling
beëindigd voor de belasting die betrekking had op het ter zake van dat
bedrijfsmiddel bij vertrek in aanmerking genomen voordeel.
Om te kunnen controleren of en in hoeverre het uitstel moet worden
beëindigd, zal de belastingschuldige aan verschillende administratieve
verplichtingen moeten voldoen. De belastingschuldige zal dan ook een
fiscale balans en verlies- en winstrekening dienen te overleggen die is
gebaseerd op de Nederlandse fiscale regelgeving. Tevens zal de belastingschuldige de benodigde gegevens moeten verstekken waaruit kan worden
afgeleid voor welk deel van de belastingaanslag het uitstel dient te
worden beëindigd.
Naast de hiervoor geboden mogelijkheid om de verschuldigde belasting
te betalen op het tijdstip van realisatie van het voordeel, wordt de
belastingschuldige eveneens de mogelijkheid geboden om te betalen in
tien gelijke jaarlijkse termijnen. Alsdan zal de belastingschuldige aan
minder zware administratieve verplichtingen behoeven te voldoen,
aangezien het overleggen van een fiscale balans en verlies- en winstre-

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 262, nr. 3

2

kening in die situatie niet nodig is. Deze tienjaarstermijn staat los van de
feitelijke realisatie van de stille reserves die bij vertrek in aanmerking zijn
genomen. Ook ingeval de belastingschuldige voor de hiervoor genoemde
mogelijkheid kiest, zal rente in rekening worden gebracht en zullen
zekerheden moeten worden gesteld. Verder zal ook in deze situatie tot
onmiddellijke invordering worden overgegaan ingeval de belastingschuldige vertrekt naar een land buiten de EU/EER, de gestelde zekerheid
niet langer voldoet dan wel de belastingschuldige niet meer voldoet aan
de in de ministeriële regeling gestelde regels.
3. Budgettaire aspecten, uitvoeringskosten Belastingdienst en
gevolgen voor bedrijfsleven en burger
De budgettaire gevolgen van deze regeling zijn verwaarloosbaar.
Hetzelfde geldt voor de uitvoeringskosten die met deze regeling samenhangen. Deze kunnen worden opgevangen binnen de huidige bezetting
van de Belastingdienst. Ook de gevolgen voor de administratieve lasten
voor het bedrijfsleven zijn verwaarloosbaar. Van belang is dat de situatie
waarin de in dit wetsvoorstel voorgestelde regelingen toepassing zouden
kunnen vinden zich jaarlijks niet meer dan enkele keren zal voordoen.
Vervolgens is zelfs in het geval dat door alle betrokken belastingschuldigen gekozen zou worden voor de meest belastende regeling (uitstel van
betaling voor zover het voordeel nog niet is gerealiseerd) de toename van
de administratieve lasten voor het bedrijfsleven niet meer dan enkele
tienduizenden euro’s. Indien alle belastingschuldigen zouden kiezen voor
de minder belastende variant (betaling in tien gelijke jaarlijkse termijnen)
is de toename van de administratieve lasten slechts een fractie van dat
bedrag.
II. ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTING
Artikel I (artikel 25a van de Invorderingswet 1990)
Het voorgestelde artikel 25a van de IW 1990 regelt de mogelijkheid van
uitstel van betaling voor belastingaanslagen vennootschapsbelasting of
inkomstenbelasting voor het gedeelte dat ziet op de zogenoemde
exitheffing. Hiermee wordt het eerder aangehaalde beleidsbesluit van
14 december 2011 naar aanleiding van het arrest inzake National Grid
Indus gecodificeerd.1
De voorgestelde regeling geldt niet alleen voor de vennootschapsbelasting, maar ook voor de inkomstenbelasting. Dat betekent dat ook een
natuurlijk persoon die winst uit onderneming of resultaat uit overige
werkzaamheden geniet en die met medeneming van zijn onderneming of
werkzaamheid emigreert, beroep kan doen op de voorgestelde regeling.
Ditzelfde geldt ingeval een natuurlijk persoon in het buitenland woont en
de onderneming of werkzaamheid van Nederland naar het buitenland
wordt verplaatst. Er kan natuurlijk alleen een beroep op de voorgestelde
regeling worden gedaan ingeval de emigratie niet leidt tot een staking van
de onderneming of beëindiging van de werkzaamheid.

1
Besluit van 14 december 2011, nr. BLKB
2011/2477M (Stcrt. 2011, 23186).

Voor de heffing van vennootschapsbelasting geldt de voorgestelde
regeling voor het verplaatsen van de werkelijke leiding van een vennootschap. De bij een dergelijke verplaatsing geldende exitheffing is geregeld
in de artikelen 15c en 15d van de Wet Vpb 1969. Deze artikelen vinden
naast het geval van het verplaatsen van de werkelijke leiding van een in
Nederland gevestigde vennootschap eveneens toepassing in de situatie
dat er sprake is van het beëindigen van een vaste inrichting van een niet
in Nederland gevestigde belastingplichtige. Voorts geldt dat ook in geval
van een juridische fusie of een juridische splitsing zich de situatie kan

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 262, nr. 3

3

voordoen dat er in het kader van de fusie of splitsing vermogensbestanddelen worden overgebracht naar het buitenland. Ook in die situatie is
sprake van een vorm van een exitheffing, aangezien de fiscale doorschuiffaciliteiten zich kortweg beperken tot vermogensbestanddelen die in
Nederland achterblijven. Teneinde iedere onduidelijkheid hierover te
voorkomen, wordt voorgesteld ook dan de belastingschuldige de
mogelijkheid te bieden om gebruik te maken van de regeling. Dit geldt
eveneens voor de situatie van een bedrijfsfusie.
Uitstel kan ingevolge het voorgestelde artikel 25a, eerste lid, van de IW
1990 worden verkregen voor het deel van de belastingaanslag (het kan
zowel om een primitieve aanslag als om een navorderingsaanslag gaan)
dat betrekking heeft op de voordelen die als gevolg van een exitheffing in
aanmerking worden genomen. Het gaat om de voordelen die in de
vermogensbestanddelen besloten liggen. Vermogensbestanddelen is een
ruim begrip. Hieronder vallen niet alleen de activa van de belastingplichtige maar eveneens de (fiscale) reserves. Onder voordelen wordt
verstaan het verschil tussen de waarde in het economische verkeer van de
activa en de boekwaarde daarvan op het tijdstip van vertrek. Aangezien de
belastingaanslag mag worden opgelegd, staat de hoogte van het voordeel
waarover de belasting is berekend en dus ook de hoogte van de belasting
vast. Dit ondergaat door toekomstige waardeontwikkelingen geen
verandering meer. De fiscale reserves zullen op het tijdstip van vertrek ten
bate van de winst vrijvallen. Deze belaste vrijval zal deel uitmaken van de
aangifte en de daarop gebaseerde belastingaanslag. Ook voor dit gedeelte
kan om uitstel van betaling worden gevraagd.
Het uitstel kan ingevolge genoemd eerste lid slechts worden verkregen
voor zover de belastingaanslag betrekking heeft op voordelen die bij de
belastingplichtige niet in aanmerking zouden zijn genomen ingeval deze
in Nederland belastingplichtige zou zijn gebleven. Door deze zinsnede
wordt duidelijk gemaakt dat voordelen die worden genoten los van de
zogeheten exitheffingen normaal worden ingevorderd. Daarvoor kan dan
ook geen uitstel worden gevraagd. Het gaat hier met name om de
jaarwinsten.
Bij ministeriële regeling zullen nadere regels worden gesteld. Deze
voorwaarden zullen met name betrekking hebben op de administratieve
verplichtingen, maar ook op wijzigingen in de omstandigheden die leiden
tot beëindiging van het betalingsuitstel. Met betrekking tot de administratieve verplichtingen geldt nog het volgende. Kiest de belastingschuldige
voor een betaling bij realisatie dan zal jaarlijks een fiscale balans en de
fiscale winst- en verliesrekening moeten worden ingediend. Uit deze
stukken moet kunnen worden afgeleid ter zake van welke vermogensbestanddelen de stille reserves zijn gerealiseerd. Dit gaat niet alleen om
realisatie bij verkoop maar eveneens om realisatie als gevolg van
afschrijvingen. Hierbij zal de Nederlandse fiscale regelgeving
uitgangspunt zijn. Er kan derhalve niet worden volstaan met het inleveren
van stukken die zijn gebaseerd op een ander fiscaal stelsel dan het
Nederlandse. Tevens zullen de stukken zo dienen te worden ingericht dat
deze inzicht geven in de vermogensbestanddelen die overgaan. Voorts zal
uit de stukken moeten kunnen worden afgeleid voor welk bedrag het
uitstel dient te worden beëindigd.
Ter verzekering van de invordering van de belastingschuld zal de
belastingschuldige voldoende zekerheden dienen te verstrekken.
Uitgangspunt is, net als bij het reguliere uitstelbeleid, dat de zekerheid op
eenvoudige wijze kan worden gesteld, bewaakt en uitgewonnen. In
buitenlandsituaties, zoals in het geval van een exitheffing, zal een
bankgarantie doorgaans de voorkeur van de ontvanger genieten omdat

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 262, nr. 3

4

dat een eenvoudig uit te winnen zekerheid is. Het kan echter ook op een
andere wijze plaatsvinden, bijvoorbeeld door het vestigen van een
hypotheekrecht op onroerende zaken. Dit is afhankelijk van het geval.
Het tweede lid regelt wanneer het uitstel wordt beëindigd. Het tweede lid,
onderdeel a, ziet op de situatie dat de belastingschuldige geen inwoner
meer is van een van de landen van de EU/EER. Alsdan zal het uitstel
worden beëindigd. Dit is het geval bij een dooremigratie van de belastingschuldige naar een land buiten de EU/EER. Het kan zich bijvoorbeeld ook
voordoen bij faillissement van de belastingschuldige dan wel ingeval de
belastingschuldige in het kader van een juridische fusie of juridische
splitsing ophoudt te bestaan en de verkrijgende vennootschap niet is
gevestigd in een van de landen van de EU/EER.
Voorts zal het uitstel ingevolge het tweede lid, onderdeel b, worden
beëindigd ingeval de belastingschuldige niet meer voldoet aan de
krachtens het eerste lid bij ministeriële regeling gestelde regels. Zo kan
het uitstel worden beëindigd ingeval de belastingschuldige niet voldoet
aan zijn administratieve verplichtingen. Het uitstel zal eveneens worden
beëindigd ingeval niet meer voldoende zekerheid is gesteld voor de nog
openstaande belastingaanslagen. Het tweede lid, onderdeel c, ziet hierop.
Realisatie van het voordeel dat in het vermogensbestanddeel besloten
ligt, leidt eveneens tot een beëindiging van het uitstel van betaling. In het
tweede lid, onderdeel d, is geregeld dat het uitstel wordt beëindigd voor
zover de belastingschuldige het voordeel realiseert en dit voordeel deel
uitmaakte van de belastingaanslag waarvoor uitstel is verleend. Realisatie
kan zich niet alleen voordoen bij verkoop van het desbetreffende
vermogensbestanddeel, maar ook door het gebruik ervan. Aangesloten
wordt bij de Nederlandse fiscale regelgeving. Ingeval bij belastingplicht in
Nederland een voordeel zou zijn gerealiseerd, dan wordt dit voordeel ook
in deze situatie geacht te zijn gerealiseerd. Hierbij geldt dat stille reserves
in een vermogensbestanddeel ook kunnen worden gerealiseerd door
gebruik. Het kan zo zijn dat een vermogensbestanddeel dat al is
afgeschreven, inkomsten genereert. Door deze inkomsten worden als het
ware de stille reserves gerealiseerd. Als voorbeeld wordt hierbij de
situatie gegeven waarin een vrachtwagen die is afgeschreven en een
boekwaarde van 10 heeft, maar een werkelijke waarde van bijvoorbeeld
100, deel uitmaakt van de vermogensbestanddelen die in het kader van
vertrek worden overgebracht. Net als bij de berekening van de winst van
een buitenlandse vaste inrichting van een in Nederland gevestigd lichaam
zullen de inkomsten die als gevolg van de lagere afschrijving op basis van
de boekwaarde (in plaats van de waarde in het economische verkeer) naar
voren komen, eveneens een realisatie vormen. Met andere woorden:
indien de belastingschuldige in Nederland belastingplichtig zou zijn
gebleven, zou hij door de lagere afschrijving op basis van de boekwaarde,
gedurende het gebruik van het bedrijfsmiddel voor het verwerven van
winst, het verschil tussen de boekwaarde en de waarde in het economische verkeer realiseren.
Ook bij de fiscale reserves zal bij de beoordeling of deze zijn gerealiseerd
een vergelijking worden gemaakt met een belastingplichtige in Nederland.
Wordt bijvoorbeeld de herinvesteringreserve aangewend dan zal de
boekwaarde van het verworven bedrijfsmiddel worden verminderd met
de herinvesteringreserve. Ook hier zal door het gebruik – en het verschil in
afschrijving op basis van boekwaarde en waarde in het economische
verkeer – of door vervreemding de reserve uiteindelijk worden gerealiseerd.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 262, nr. 3

5

Het derde lid biedt de belastingschuldige nog een andere keuzemogelijkheid. Naast het direct betalen, dan wel het uitstellen van betaling tot
het tijdstip van realisatie, kan de belastingschuldige er eveneens voor
kiezen om de belastingaanslag in tien gelijke jaarlijkse termijnen te
betalen. De eerste termijn vervalt één maand nadat de belastingaanslag is
opgelegd en de volgende termijnen telkens één jaar later. Het voordeel
voor de belastingschuldige is dat alsdan aan minder strakke administratieve verplichtingen behoeft te worden voldaan, aangezien het realisatiemoment niet meer van belang is. Wel geldt dat ingeval de belastingschuldige voor deze optie kiest de belasting ook zal worden ingevorderd
ingeval niet meer wordt voldaan aan het vereiste inzake het inwonerschap
van het tweede lid, onderdeel a, of aan de in deze situatie beperkte
administratieve verplichtingen waaraan ingevolge het tweede lid,
onderdeel b, moet worden voldaan, dan wel ingeval de gestelde
zekerheid, bedoeld in het tweede lid, onderdeel c, niet langer voldoet.
In het vierde lid is geregeld dat de belastingschuldige het in het eerste lid
bedoelde verzoek om gebruik te maken van uitstel van betaling en in
voorkomende gevallen ook het in het derde lid bedoelde verzoek om
toepassing van de in dat lid bedoelde regeling moet doen tegelijk met de
aangifte over het jaar waarin de gebeurtenis zich voordoet die tot de
exitheffing leidt. Door alsdan het verzoek te doen kan de inspecteur bij het
vaststellen van de belastingaanslag al vastleggen voor welk deel van de
belastingaanslag gebruik kan worden gemaakt van de regeling en wordt
administratieve rompslomp voorkomen. De ontvanger kan dan bij de
behandeling van het uitstelverzoek gebruikmaken van deze gegevens.
Artikel II (inwerkingtreding)
Zoals in het algemeen deel van deze memorie van toelichting is aangegeven, wordt met de in artikel I opgenomen wijziging van de IW 1990 het
arrest inzake National Grid Indus gecodificeerd. Vooruitlopend op
wetgeving is met terugwerkende kracht tot en met 29 november 2011,
zijnde de datum van genoemd arrest, een beleidsbesluit uitgebracht.1 In
dit beleidsbesluit is geregeld dat in overeenstemming met de uitkomst
van het arrest inzake National Grid Indus kan worden gehandeld. In dit
beleidsbesluit is daartoe aangeknoopt bij de artikelen 3.60 en 3.61 van de
Wet IB 2001 en de artikelen 15c en 15d van de Wet Vpb 1969. Zoals ook
aangegeven in de toelichting op artikel I kunnen meer gevallen onder de
zogeheten exitheffingen vallen dan alleen de in de hiervoor genoemde
artikelen opgenomen situaties. Voorts voorziet de voorgestelde regeling in
een betaling in tien termijnen, hetgeen eveneens nog niet in het beleidsbesluit is opgenomen. Voorgesteld wordt dan ook de voorgestelde
wettelijke regeling eveneens te laten terugwerken tot en met 29 november
2011.
De staatssecretaris van Financiën,
F. H. H. Weekers

1
Besluit van 14 december 2011, nr. BLKB
2011/2477M (Stcrt. 2011, 23186).

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 262, nr. 3

6