1/2

Staten-Generaal

Vergaderjaar 2021–2022

35 955

Protocol tot wijziging van het Verdrag van
12 april 2012 tussen het Koninkrijk der
Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot
het vermijden van dubbele belasting en het
voorkomen van het ontgaan van belasting met
betrekking tot belastingen naar het inkomen
zoals gewijzigd door het Protocol van 11 januari
2016; ’s-Gravenhage, 24 maart 2021

A/ nr. 1

BRIEF VAN DE MINISTER VAN BUITENLANDSE ZAKEN

Ter griffie van de Eerste en van de Tweede
Kamer der Staten-Generaal ontvangen op
2 november 2021.

Aan de Voorzitters van de Eerste en van de Tweede Kamer der
Staten-Generaal

De wens dat het verdrag aan de uitdrukkelijke
goedkeuring van de Staten-Generaal wordt
onderworpen kan door of namens één van de
Kamers of door ten minste vijftien leden van
de Eerste Kamer dan wel dertig leden van de
Tweede Kamer te kennen worden gegeven
uiterlijk op 2 december 2021.

Den Haag, 1 november 2021
Overeenkomstig het bepaalde in artikel 2, eerste lid, en artikel 5, eerste lid,
van de Rijkswet goedkeuring en bekendmaking verdragen, de Raad van
State gehoord, heb ik de eer u hierbij ter stilzwijgende goedkeuring over
te leggen het op 24 maart 2021 te ’s-Gravenhage tot stand gekomen
Protocol tot wijziging van het verdrag van 12 april 2012 tussen het
Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het
vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van
belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen zoals gewijzigd
door het Protocol van 11 januari 2016, (Trb. 2021, nr. 43).
Een toelichtende nota bij dit protocol treft u eveneens hierbij aan.
De goedkeuring wordt voor het Europese deel van Nederland gevraagd.
De Minister van Buitenlandse Zaken,
H.P.M. Knapen

kst-35955-1
ISSN 0921 - 7371
’s-Gravenhage 2021

Staten-Generaal, vergaderjaar 2021–2022, 35 955, nr. 1

1

TOELICHTENDE NOTA
I. ALGEMEEN
I.1. Inleiding
Met het onderhavige op 24 maart 2021 te ‘s-Gravenhave ondertekende
Protocol (Trb. 2021, nr. 43, hierna aangeduid als: «het Wijzigingsprotocol»)
worden enkele wijzigingen aangebracht in het op 12 april 2012 te Berlijn
tot stand gekomen Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de
Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting en het
voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen
naar het inkomen, met Protocol (Trb. 2012, nr. 123, hierna aangeduid als:
«het Verdrag», respectievelijk «het Protocol bij het Verdrag») zoals
gewijzigd op 16 februari 2016 (Trb. 2016, nr. 19).
Het onderhavige Wijzigingsprotocol betreft in het bijzonder een herziening
van de toewijzing van het heffingsrecht ter zake van socialezekerheidsuitkeringen (artikel 17 van het Verdrag). Daarnaast wordt met dit Wijzigingsprotocol het Verdrag in lijn gebracht met de door Nederland en Duitsland
gemaakte keuzes bij het op 24 november 2016 te Parijs tot stand gekomen
Multilateraal Verdrag ter implementatie van aan belastingverdragen
gerelateerde maatregelen ter voorkoming van grondslaguitholling en
winstverschuiving (Trb. 2017, nr. 86) (hierna: «het MLI»).
Tot slot wordt het Protocol bij het Verdrag gewijzigd teneinde onduidelijkheden over de uitleg en toepassing van het Verdrag te voorkomen in
verband met de invoering van de Wet normalisering rechtspositie
ambtenaren («WNRA»)1 en de Algemene verordening gegevensbescherming («AVG»).2
Het Wijzigingsprotocol valt binnen de kaders van de Notitie Fiscaal
Verdragsbeleid 2020 (hierna: «NFV 2020»). In onderdeel I.7 van deze
toelichtende nota is het Toetsschema Standaardcriteria Fiscaal Verdragsbeleid 2020 opgenomen (Bijlage bij Kamerstuk 25 087, nr. 256).
Naar het oordeel van de regering bevatten alle artikelen, afgezien artikel
X, van het Wijzigingsprotocol eenieder verbindende bepalingen in de zin
van de artikelen 93 en 94 van de Grondwet, die aan de burger rechtstreeks
rechten toekennen of plichten opleggen.
I.2. Aanleiding voor en verloop van de onderhandelingen
De aanleiding voor de onderhandelingen over een wijzigingsprotocol is
gelegen in de onevenwichtige uitkomsten van artikel 17 van het Verdrag
met betrekking tot een aantal specifieke Duitse kortdurende socialezekerheidsuitkeringen.3 Vanuit verschillende belangengroepen, in het rapport
«Grenswerkers in Europa; Een onderzoek naar de fiscale,
sociaalverzekerings- en pensioenaspecten van grensoverschrijdend

1

Wet van 9 maart 2017 tot wijziging van de Ambtenarenwet en enige andere wetten in verband
met het in overeenstemming brengen van de rechtspositie van ambtenaren met die van
werknemers met een arbeidsovereenkomst naar burgerlijk recht (Wet normalisering rechtspositie ambtenaren), Stb. 2017, nr. 123.
2
Verordening (EU) 2016/679 van het Europees parlement en de Raad van 27 april 2016 betreffende de bescherming van natuurlijke personen in verband met de verwerking van persoonsgegevens en betreffende het vrije verkeer van die gegevens en tot intrekking van Richtlijn
95/46/EG (algemene verordening gegevensbescherming), PbEU 2016, L 119/1.
3
Het betreft het Duitse «Elterngeld, «Krankengeld» en «Mutterschaftsgeld».

Staten-Generaal, vergaderjaar 2021–2022, 35 955, nr. 1

2

werken» van de Vereniging voor Belastingwetenschap4 en in de Tweede
Kamer5 is hier aandacht voor gevraagd.
Het heffingsrecht over loon uit dienstbetrekking van grensarbeiders die in
Nederland wonen en in Duitsland werken, wordt op grond van het
Verdrag in beginsel toegekend aan de werkstaat. Als deze grensarbeiders
(kortdurende) socialezekerheidsuitkeringen uit Duitsland ontvangen en
deze in een kalenderjaar (tezamen met bepaalde andere uitkeringen,
pensioenen en lijfrenten) niet meer bedragen dan € 15.000, is het
heffingsrecht daarover toegewezen aan de woonstaat: Nederland.
Bijvoorbeeld bij een socialezekerheidsuitkering die een dergelijke
grensarbeider ontvangt in verband met ziekte vindt er een verschuiving
van het heffingsrecht plaats van de werkstaat naar de woonstaat.
Veel Duitse socialezekerheidsuitkeringen worden afgestemd op het
nettoloon en zijn in Duitsland onbelast. Doordat het Verdrag het heffingsrecht over deze uitkeringen in bepaalde gevallen aan de woonstaat
toewijst, kan de situatie ontstaan dat een in Duitsland op het nettoloon
afgestemde en onbelaste uitkering in Nederland als brutoinkomen wordt
belast. Voorts is het tijdens de onderhandelingen duidelijk geworden dat
Nederlandse socialezekerheidsuitkeringen die vergelijkbaar zijn met
Duitse uitkeringen in Duitsland worden vrijgesteld. Beide uitkomsten zijn
onevenwichtig.
Nederland en Duitsland zijn daarom een wijziging van artikel 17 van het
Verdrag overeengekomen die er in essentie op neerkomt dat socialezekerheidsuitkeringen (niet zijnde socialezekerheidspensioenen) voortaan in
alle gevallen ter heffing worden toegewezen aan de staat waaruit deze
afkomstig zijn. Het bedrag van de socialezekerheidsuitkering (al dan niet
tezamen met de bedragen van bepaalde andere uitkeringen) in een
kalenderjaar is derhalve hiervoor niet meer relevant. Deze oplossing is
niet beperkt tot de specifieke – Duitse – socialezekerheidsuitkeringen
waarvoor aandacht is gevraagd. Hierdoor wordt voorkomen dat dezelfde
onevenwichtigheid zich (later) voordoet met betrekking tot andere
socialezekerheidsuitkeringen (niet zijnde socialezekerheidspensioenen).
Daarnaast wordt bewerkstelligd dat Nederlandse socialezekerheidsuitkeringen (op brutobasis) die nu mogelijk in Duitsland worden vrijgesteld in
Nederland kunnen worden belast.
Voorafgaand aan en tijdens de onderhandelingen hebben verschillende
belanghebbenden aandacht gevraagd voor de gevolgen van de € 15.000grens in artikel 17 van het Verdrag voor inwoners van Nederland die een
klein pensioen uit Duitsland ontvangen. Deze inwoners die ten tijde van
het van toepassing worden van het Verdrag reeds een klein pensioen uit
Duitsland ontvingen, hebben aangekaart dat deze grens in het Verdrag
voor hen tot negatieve inkomenseffecten heeft geleid ten opzichte van de
situatie onder het oude belastingverdrag uit 1959. Het Wijzigingsprotocol
laat de € 15.000-grens ten aanzien van (socialezekerheids)pensioenen
echter ongemoeid, omdat met die grens de administratieve lasten worden
beperkt. Doordat het Verdrag het heffingsrecht over (socialezekerheids)pensioenen en lijfrenten van bij elkaar € 15.000 of minder per kalenderjaar toewijst aan het woonland, hoeven bijvoorbeeld inwoners van
Nederland met, kort gezegd, een klein pensioen uit Duitsland namelijk
alleen in Nederland aangifte te doen. Dergelijke administratieve lasten
ontstaan niet of slechts zeer beperkt bij een bronstaatheffing voor
socialezekerheidsuitkeringen (niet zijnde socialezekerheidspensioenen),
omdat in gevallen waarin dergelijke uitkeringen worden ontvangen er
vaak al een aangifteverplichting geldt in de bronstaat in verband met in
4

Grenswerkers in Europa; Een onderzoek naar de fiscale, sociaalverzekerings- en pensioenaspecten van grensoverschrijdend werken, Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, 2017, no. 257.
5
Meest recentelijk tijdens het Algemeen Overleg Belasting- en socialezekerheidspositie van
grensarbeiders, Kamerstuk, 26 834, nr. 48.

Staten-Generaal, vergaderjaar 2021–2022, 35 955, nr. 1

3

die staat verrichte arbeid. Verder geldt voor (socialezekerheids)pensioenen dat Duitsland deze ook belast, waardoor de hierboven beschreven
onevenwichtigheid ten aanzien van socialezekerheidsuitkeringen (niet
zijnde socialezekerheidspensioenen) zich niet voordoet met betrekking tot
(socialezekerheids)pensioenen. Op dit moment bestaat er daarom geen
voornemen om het Verdrag op dit punt te wijzigen. Voorts zou het laten
vervallen van de € 15.000-grens voor verschillende groepen tot –
positieve of negatieve – inkomensgevolgen leiden.
Bij de aanvang van de onderhandelingen is op verzoek van Duitsland
besloten om de materiële bepalingen van het MLI, voor zover Nederland
en Duitsland in dat kader dezelfde keuzes hebben gemaakt, direct te
verwerken in het Verdrag. Nederland is hiermee akkoord gegaan, omdat
hiermee hetzelfde resultaat wordt bereikt als via het MLI.
Nederland en Duitsland hebben verkend of het nodig zou zijn om een
protocolbepaling overeen te komen over de behandeling van ontslagvergoedingen voor de toepassing van artikel 14 van het Verdrag (inkomsten
uit dienstbetrekking). Omdat Duitsland net als Nederland uitgaat van de
uitgangspunten die hierover zijn opgenomen in het commentaar bij het
OESO-modelverdrag6 en Duitsland dit ook heeft vastgelegd in zijn
nationale wetgeving, is echter geconcludeerd dat een nadere protocolbepaling hierover niet noodzakelijk is.
Tijdens het Algemeen Overleg over de belasting- en socialezekerheidspositie van grensarbeiders van 5 maart 2020 is gevraagd om te kijken naar,
kort gezegd, een drempelregeling voor thuiswerkdagen, waardoor een
beperkt aantal thuiswerkdagen niet direct zou leiden tot verschuiving van
het heffingsrecht naar het woonland.7 Dit is tijdens de onderhandelingen
met Duitsland aan de orde gekomen. Nu een dergelijke regeling de nodige
complexiteit met zich brengt en tevens nader onderzoek vergt, worden de
gesprekken hierover met Duitsland los van dit Wijzigingsprotocol
voortgezet.
I.3. Budgettaire gevolgen
De wijzigingen die met het Wijzigingsprotocol worden aangebracht in het
Verdrag en het Protocol bij het Verdrag betreffen met name een
aanpassing van het heffingsrecht over socialezekerheidsuitkeringen, het
verwerken van de door Nederland en Duitsland gemaakte keuzes bij het
MLI en redactionele aanpassingen. De implementatie van het MLI heeft
naar verwachting per saldo geen budgettaire gevolgen.
Doordat het heffingsrecht over socialezekerheidsuitkeringen (niet zijnde
socialezekerheidspensioenen) tot een bedrag van € 15.000 aan het
bronland wordt toegewezen, verliest Nederland het heffingsrecht over
Duitse uitkeringen tot € 15.000 aan inwoners van Nederland, maar
verkrijgt Nederland het heffingsrecht over Nederlandse uitkeringen tot
€ 15.000 aan inwoners van Duitsland. In het laatste geval gaat het om
meeropbrengst in de loon- en inkomstenbelasting van enkele miljoenen
euro, op basis van gegevens uit de loonaangiften en afhankelijk van de
persoonlijke situatie. Het is op basis van de aangiften inkomstenbelasting
niet precies af te leiden over welk bedrag het heffingsrecht verloren gaat,
maar aangezien het aantal grenswerkers dat in Nederland woont en in
Duitsland werkt lager ligt dan omgekeerd,8 en er dus waarschijnlijk een
lager bedrag aan socialezekerheidsuitkeringen vanuit Duitsland naar
Nederland uitgekeerd wordt dan omgekeerd, is het aannemelijk dat de
derving in ieder geval niet groter is dan de extra opbrengst. Per saldo zijn
de budgettaire effecten naar verwachting verwaarloosbaar.
6

Paragraaf 2.7 van het commentaar bij artikel 15 van het OESO-modelverdrag.
Algemeen Overleg Belasting- en socialezekerheidspositie van grensarbeiders, Kamerstuk
26 834, nr. 48.
8
Zie bijvoorbeeld voornoemd rapport Grenswerkers in Europa, p. 325.
7

Staten-Generaal, vergaderjaar 2021–2022, 35 955, nr. 1

4

I.4. Uitvoeringsgevolgen
De Belastingdienst heeft het Wijzigingsprotocol op uitvoerbaarheid
beoordeeld door middel van een Uitvoeringstoets. Hieruit volgt dat de
maatregel uitvoerbaar is per 2022 en een beperkte impact heeft.
I.5. Koninkrijkspositie
Het Wijzigingsprotocol zal, net als het Verdrag en het Protocol bij het
Verdrag zelf, alleen gelden voor het Europese deel van Nederland. Het
Verdrag, met Protocol, kan ook in gewijzigde vorm uitgebreid worden tot
de Caribische delen van het Koninkrijk, ingevolge artikel 32 van het
Verdrag. Indien in de toekomst tot uitbreiding wordt overgegaan naar één
of meer van de andere delen van het Koninkrijk, behoeft die uitbreiding
een afzonderlijke overeenstemming met Duitsland en nadere formele
vastlegging in een verdrag. Een dergelijk uitbreidingsverdrag zal separaat
ter goedkeuring aan het parlement dienen te worden voorgelegd. Ook
eventuele uitbreidingsverdragen ten behoeve van Aruba, Curaçao of Sint
Maarten zullen uiteraard de goedkeuring van het parlement behoeven.
I.6. Inbreng van derden
In de »Rapportage van fiscale knelpunten van grensarbeiders 2019»9 en
tijdens het Algemeen Overleg over de belasting- en socialezekerheidspositie van grensarbeiders van 5 maart 202010 is aangekondigd dat het
Ministerie van Financiën in overleg met Duitsland onderzoekt of er een
oplossing kan worden gevonden voor de onevenwichtige uitkomsten van
artikel 17 van het Verdrag met betrekking tot een aantal specifieke Duitse
kortdurende socialezekerheidsuitkeringen.
In het kader van voorgenoemde knelpuntenrapportage heeft er overleg
plaatsgevonden met de Vereniging Europese Grenslandbewoners. Bij die
bespreking is ook gewezen op de onevenwichtige uitkomsten van artikel
17 van het Verdrag met betrekking tot een aantal specifieke Duitse
kortdurende socialezekerheidsuitkeringen. Daarnaast heeft ook een enkele
belanghebbende aandacht gevraagd voor deze problematiek die speelt bij
Duitse kortdurende socialezekerheidsuitkeringen.
I.7. Toetsschema Standaardcriteria Fiscaal Verdragsbeleid 2020
In onderstaand schema met toetsingscriteria voor Nederlandse bilaterale
belastingverdragen zijn de voor dit Wijzigingsprotocol relevante toetsingscriteria opgenomen zoals geformuleerd en toegelicht in de NFV 2020. Dit
schema biedt uitvoering aan de motie van het lid Van Vliet11 en wordt
gevoegd bij elke toelichting bij nieuwe belastingverdragen. Omdat sprake
is van een (beperkt) wijzigingsprotocol is het toetsschema ingekort en
beperkt tot de in het Wijzigingsprotocol opgenomen wijzigingen van het
Verdrag. Per onderdeel wordt aangegeven of de inzet geconcretiseerd is
in het Wijzigingsprotocol en wordt verwezen naar de relevante passage in
de toelichting.

9

Rapportage van fiscale knelpunten van grensarbeiders 2019, bijlage bij Kamerstukken II
2019/20, 26 834, nr. 46.
Verslag van een algemeen overleg, gehouden op 5 maart 2020, over de belasting- en
socialezekerheidspositie van grensarbeiders, Kamerstuk 26 834, nr. 48.
11
Kamerstuk 25 087, nr. 8 (Van Vliet, PVV).
10

Staten-Generaal, vergaderjaar 2021–2022, 35 955, nr. 1

5

NFV
2020
I

4.10

4.12

3.2

3.3

Ja

Voorkoming dubbele heffing
– bepalingen in afwijking of
ter aanvulling op het OESO
MV volgens het Nederlands
verdragsbeleid
Arbeid
Opname van een bronstaatheffing voor gefacilieerd
opgebouwde pensioenen en
voor socialezekerheidsuitkeringen
Opname van een bepaling op
basis waarvan de bepalingen
over de uitwisseling van
informatie en bijstand bij de
invordering van belastingen
eveneens van toepassing zijn
op de Nederlandse inkomensafhankelijke regelingen
(toeslagen)
Minimumstandaarden
Opname van de minimumstandaarden van het
BEPS-project
Overige maatregelen
BEPS-project
Opname van de overige
aanvullende maatregelen van
het BEPS-project
Zo ja, het betreft de volgende
overige maatregelen van het
BEPS-project:

Nee

Deels

N.v.t.

Paragraaf
toelichting

X

II.4

X

Par. II.7

X

Par. II.6

X

Par. II.1, II.2, II.3 en
II.5
Par. II.1: aanpassing artikel 5 m.b.t.
situaties waarin geen sprake is van
een vaste inrichting.
Par. II.2: introductie minimale houdstertermijn
voor verlaagd tarief deelnemingsdividend.
Par. II.3: introductie 365 dagen toetsperiode
voor kwalificatie onroerendezaaklichaam
Par. II.5: toevoeging aan artikel 22 m.b.t.
gevallen waarin verrekening wordt gegeven
in plaats van vrijstelling

II. ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTING
II.1. Vaste inrichting (artikel I van het Wijzigingsprotocol, artikel
5 van het Verdrag)
Artikel I van het Wijzigingsprotocol heeft betrekking op artikel 5, zevende
lid, van het Verdrag dat een aantal activiteiten omschrijft waarbij geen
vaste inrichting aanwezig wordt geacht. Ingevolge het nieuwe zevende lid
is vereist dat deze activiteiten van voorbereidende aard zijn of het karakter
van hulpactiviteit hebben. In de huidige bepaling is dit een aanname. Het
nieuwe zevende lid komt overeen met artikel 5, vierde lid, van het
OESO-modelverdrag. Het opnemen van deze bepaling is tevens in lijn met
de positie die Nederland op dit punt heeft ingenomen in het kader van het
MLI.
II.2. Dividenden (artikel II van het Wijzigingsprotocol, artikel 10
van het Verdrag)
Artikel 10 van het Verdrag betreft de verdeling van heffingsrechten over
dividenden. Artikel II van het Wijzigingsprotocol heeft betrekking op het
tweede lid, onderdeel a, van dat artikel. Op grond van die bepaling geldt
een beperkt heffingsrecht van 5% indien de uiteindelijk gerechtigde een
lichaam is dat minimaal 10% van het kapitaal van het dividenduitkerende
lichaam bezit. In het nieuwe tweede lid, onderdeel a, wordt als aanvul-

Staten-Generaal, vergaderjaar 2021–2022, 35 955, nr. 1

6

lende voorwaarde opgenomen dat ten minste 365 dagen aan het vereiste
bezitspercentage (bezit van minimaal 10% van het kapitaal) moet worden
voldaan. Deze voorwaarde is ook opgenomen in artikel 10, tweede lid,
onderdeel a, van het OESO-modelverdrag. Het opnemen van deze
voorwaarde is tevens in lijn met de positie die Nederland op dit punt heeft
ingenomen in het kader van het MLI.
II.3. Vermogenswinsten (artikel III van het Wijzigingsprotocol,
artikel 13 van het Verdrag)
Artikel 13 van het Verdrag heeft betrekking op de verdeling van heffingsrechten over vermogenswinsten. Artikel III van het Wijzigingsprotocol
heeft betrekking op het tweede lid van dat artikel. Die bepaling kent een
heffingsrecht over winsten behaald met de vervreemding van aandelen en
daarmee vergelijkbare belangen in zogenoemde onroerendezaaklichamen
toe aan de staat waarin de onroerende zaken zijn gelegen («situsstaat»).
Onroerendezaaklichamen in de zin van genoemd tweede lid zijn lichamen
die hun waarde voor meer dan 75% (drempelwaarde) ontlenen aan in de
situsstaat gelegen onroerende zaken. In het nieuwe tweede lid is een
toetsperiode opgenomen. Deze toetsperiode houdt in dat de bepaling van
toepassing kan zijn, en dus het heffingsrecht wordt toegekend aan de
situsstaat, als op enig moment gedurende een periode van 365 dagen
voorafgaand aan de vervreemding aan de drempelwaarde wordt voldaan.
Deze aanvullende voorwaarde is ook opgenomen in artikel 13, vierde lid,
van het OESO-modelverdrag. Het opnemen van deze aanvullende
voorwaarde is tevens in lijn met de positie die Nederland op dit punt heeft
ingenomen in het kader van het MLI.
II.4. Pensioenen, lijfrenten en socialezekerheidsuitkeringen
(artikelen IV, VII en VIII van het Wijzigingsprotocol, het nieuwe
artikel 17 van het Verdrag en de nieuwe artikelen XIII en XIV van
het Protocol bij het Verdrag)
Artikel 17 van het Verdrag heeft betrekking op de verdeling van heffingsrechten over pensioenen, lijfrenten en socialezekerheidsuitkeringen. Met
artikel IV van het Wijzigingsprotocol wordt artikel 17 integraal vervangen
door een nieuw artikel 17 op grond waarvan het heffingsrecht over
socialezekerheidsuitkeringen (socialezekerheidspensioenen daar niet
onder begrepen) in alle gevallen wordt toegewezen aan de bronstaat. Op
grond van het huidige artikel 17 geldt als uitgangspunt een woonstaatheffing en wordt het heffingsrecht over dergelijke socialezekerheidsuitkeringen toegewezen aan de bronstaat, indien de door een inwoner van één
van beide verdragsluitende staten uit de andere verdragsluitende staat in
een kalenderjaar genoten pensioen of andere soortgelijke beloningen,
lijfrenten en uitkeringen ingevolge het socialezekerheidsstelsel tezamen
meer bedragen dan € 15.000. De hiervoor benodigde wijzigingen zijn
opgenomen in het eerste tot en met derde lid van het nieuwe artikel 17.
Hieronder wordt het nieuwe artikel 17 per lid nader toegelicht.
Het eerste lid bepaalt dat voor pensioenen en andere soortgelijke
beloningen, lijfrenten en uitkeringen betaald krachtens de bepalingen van
een socialezekerheidsstelsel van een verdragsluitende staat als
uitgangspunt een woonstaatheffing geldt.
Ingevolge het tweede lid mogen pensioenen en andere soortgelijke
beloningen, lijfrenten, alsmede pensioenen betaald krachtens de
bepalingen van het Nederlandse of Duitse socialezekerheidsstelsel
(«socialezekerheidspensioen») die worden genoten door een inwoner van
een verdragsluitende staat ook in de andere verdragsluitende staat
worden belast als het gezamenlijke brutobedrag van de door de belastingplichtige in een kalenderjaar genoten pensioenen en andere soortgelijke
beloningen, alsmede lijfrenten en socialezekerheidspensioenen uit die

Staten-Generaal, vergaderjaar 2021–2022, 35 955, nr. 1

7

andere staat (de bronstaat) meer bedraagt dan € 15.000. De woonstaat
voorziet dan in het vermijden van dubbele belasting (zie de toelichting op
artikel V van het Wijzigingsprotocol). Met deze wijziging wordt bereikt dat
socialezekerheidsuitkeringen, anders dan een socialezekerheidspensioen,
niet langer binnen de reikwijdte van artikel 17, tweede lid, van het Verdrag
vallen. In het nieuwe artikel XIII van het Protocol bij het Verdrag (Ad artikel
17) is een omschrijving opgenomen van wat moet worden verstaan onder
een «socialezekerheidspensioen» (zie hierna).
Het derde lid bepaalt dat socialezekerheidsuitkeringen, niet zijnde een
socialezekerheidspensioen, in alle gevallen ook mogen worden belast in
de bronstaat.
In het vierde tot en met achtste lid van het nieuwe artikel 17 zijn wijzigingen aangebracht ten opzichte van de tekst van die leden van het
huidige artikel 17. Deze wijzigingen houden verband met de wijzigingen
die zijn opgenomen in het eerste tot en met derde lid van het nieuwe
artikel 17 en zijn redactioneel van aard.
Met artikel VII van het Wijzigingsprotocol wordt artikel XIII van het
Protocol bij het Verdrag integraal vervangen.
Om de uitvoeringspraktijk handvatten te geven bij de toepassing van het
nieuwe artikel 17 van het Verdrag geeft het nieuwe artikel XIII, eerste lid,
een invulling aan het begrip «socialezekerheidspensioen». Dit begrip
omvat in het geval van Nederland elk bedrag betaald krachtens de
Nederlandse Algemene Ouderdomswet of de Algemene nabestaandenwet. In het geval van Duitsland gaat het om bedragen die worden
betaald door de instellingen (zowel federaal als regionaal) van de
«Deutsche Rentenversicherung» en de «Landwirtschaftliche Alterskasse»
en bedragen betaald krachtens een pensioenregeling voor vrije beroepen
(«berufsständische Versorgungseinrichtungen»), met dien verstande dat
de desbetreffende bedragen:
– periodiek betaalbaar moeten zijn op vaste tijdstippen, hetzij gedurende
het leven, hetzij gedurende een vastgesteld of voor vaststelling vatbaar
tijdvak;
– verschuldigd moeten zijn ingevolge een verbintenis tot het doen van
betalingen; en
– moeten worden beschouwd als een lijfrente of soortgelijke betaling
volgens artikel 22, nummer 1, derde zin, van de Duitse Wet inkomstenbelasting («Einkommensteuergesetz»).
Het nieuwe tweede lid stemt overeen met het huidige artikel XIII van het
Protocol bij het Verdrag en bevestigt dat alle uitkeringen die onder (het
nieuwe) artikel 17, tweede lid, van het Verdrag vallen per belastingplichtige tezamen worden genomen om te bepalen of de grens van
€ 15.000 is overschreden.
Tijdens de onderhandelingen bleek dat het Duitse «Elterngeld» vanuit
Duits perspectief niet als uitkering op basis van het (Duitse) socialezekerheidsstelsel wordt beschouwd en zonder nadere regeling in beginsel
onder artikel 21 van het Verdrag (Overige inkomsten) zou vallen op grond
waarvan het heffingsrecht zou zijn toegewezen aan de woonstaat. Om die
uitkomst te voorkomen, bepaalt het nieuwe artikel XIII, derde lid, van het
Protocol bij het Verdrag dat (het nieuwe) artikel 17, derde lid, van het
Verdrag van overeenkomstige toepassing is op het Duitse «Elterngeld».
Met artikel VIII van het Wijzigingsprotocol wordt artikel XIV van het
Protocol bij het Verdrag (Ad artikelen 17 en 18) integraal vervangen. Met
het nieuwe artikel XIV van het Protocol bij het Verdrag wordt beoogd
onduidelijkheid als gevolg van de invoering van de WNRA over de uitleg
van de huidige bepaling weg te nemen. Voor de invoering van de WNRA
werd in de uitvoeringspraktijk voor de vraag of sprake is van een dienst
die valt onder het overheidsartikel aangesloten bij de aanwezigheid van
een ambtelijke aanstelling bij een publiekrechtelijk lichaam. Als gevolg
van de inwerkingtreding van de WNRA is dit niet langer een bruikbaar
criterium, omdat die aanstelling voor veel ambtenaren vervangen wordt

Staten-Generaal, vergaderjaar 2021–2022, 35 955, nr. 1

8

door een privaatrechtelijke arbeidsovereenkomst.12 Na de inwerkingtreding van de WNRA wordt daarom beoordeeld of er sprake is van een
(dienst)betrekking bij een publiekrechtelijke rechtspersoon. De huidige
tekst van artikel XIV van het Protocol bij het Verdrag kan leiden tot
onduidelijkheid vanwege het gebruik van het begrip «publiekrechtelijke
dienstbetrekking». Hierin zou gelezen kunnen worden dat het hebben van
een ambtelijke aanstelling nog steeds van belang is voor de vraag of het
overheidsartikel van toepassing is. Om iedere onduidelijkheid hierover
weg te nemen is in het nieuwe artikel XIV van het Protocol bij het Verdrag
de zinsnede «publiekrechtelijke dienstbetrekking» vervangen door de
zinsnede «diensten verleend aan een verdragsluitende staat of een
staatkundig onderdeel of een plaatselijk publiekrechtelijk lichaam daarvan
(overheidsdiensten)».
II.5. Vermijding van dubbele belasting (artikel V van het Wijzigingsprotocol, artikel 22 van het Verdrag)
In artikel 22 van het Verdrag is neergelegd op welke manier beide
verdragsluitende staten voor hun inwoners dubbele belasting vermijden.
Vanwege de wijzigingen ingevolge het nieuwe artikel 17 van het Verdrag
voorziet artikel V van het Wijzigingsprotocol in wijzigingen van artikel 22,
eerste lid, onderdeel b, tweede lid, onderdeel b, en tweede lid, onderdeel
c, van het Verdrag. Concreet betekenen deze wijzigingen dat de Nederlandse belasting over socialezekerheidsuitkeringen die op grond van het
nieuwe artikel 17, derde lid, in Nederland mogen worden belast, in
Duitsland met de aldaar geheven belasting kan worden verrekend. In het
omgekeerde geval verleent Nederland een vrijstelling (met progressievoorbehoud) van de in Duitsland belastbare socialezekerheidsuitkeringen.
In artikel 22, tweede lid, onderdeel b, van het Verdrag wordt thans
abusievelijk verwezen naar tevens het tweede lid van artikel 13 van het
Verdrag. Met artikel V van het Wijzigingsprotocol wordt door de
verwijzing naar genoemd tweede lid te verwijderen duidelijk gemaakt dat
Nederland ter voorkoming van dubbele belasting met betrekking tot de
betreffende voordelen de verrekeningsmethode toepast.
Met het nieuwe artikel 22, tweede lid, onderdeel e, wordt een bepaling
toegevoegd die overeenkomt met artikel 23A, vierde lid, van het
OESO-modelverdrag. Het opnemen van deze bepaling is tevens in lijn met
de positie die Nederland op dit punt heeft ingenomen in het kader van het
MLI. Met deze bepaling wordt voorkomen dat de vrijstellingsmethode
wordt toegepast als inkomen in Duitsland niet of lager belast wordt als
gevolg van een verschillende interpretatie van het Verdrag of de feiten. In
die gevallen past Nederland in plaats van de vrijstellingsmethode de
verrekeningsmethode toe. Hiermee wordt dubbele niet-belasting
voorkomen. Omdat Duitsland op grond van het Verdrag alleen de
vrijstellingsmethode toepast als bepaalde inkomensbestanddelen in
Nederland werkelijk belast worden (subject to tax), heeft een dergelijke
bepaling voor Duitsland geen toegevoegde waarde.
II.6. Voorkomen van verdragsmisbruik (artikel VI van het Wijzigingsprotocol, artikel 23 van het Verdrag)
Artikel 23 van het Verdrag betreft de toepassing van het Verdrag in
bijzondere gevallen. Artikel VI van het Wijzigingsprotocol voegt twee
antimisbruikbepalingen toe aan dat artikel.
Het nieuwe derde lid bevat een maatregel die in essentie voorkomt dat
heffingsrechten van een verdragsluitende staat worden beperkt in de
situatie dat inkomensbestanddelen in de andere verdragsluitende staat
12

Zie hierover ook de Rapportage van fiscale knelpunten van grensarbeiders 2019, bijlage bij
Kamerstuk 26 834, nr. 46.

Staten-Generaal, vergaderjaar 2021–2022, 35 955, nr. 1

9

worden vrijgesteld en worden toegerekend aan een vaste inrichting in een
derde jurisdictie waar deze niet of slechts beperkt worden belast. Van dat
laatste is sprake als de belastingheffing in de jurisdictie waarin de vaste
inrichting zich bevindt minder is dan 60% van de belasting die zou worden
geheven in de verdragsluitende staat van de onderneming. Onder de
actieve uitoefening van een bedrijf door een vaste inrichting wordt niet
verstaan het verrichten, beheren of gewoon in bezit houden van beleggingen voor eigen rekening van de onderneming, tenzij deze activiteiten
bestaan uit bank- of verzekeringsactiviteiten of effectenhandel die
respectievelijk uitgeoefend worden door een bank, een verzekeringsmaatschappij of een geregistreerd effectenbedrijf.
Op grond van het nieuwe vierde lid is deze regel echter niet van
toepassing op inkomensbestanddelen die toerekenbaar zijn aan de actieve
uitoefening van een bedrijf door de vaste inrichting.
Het nieuwe vijfde lid voorziet in de mogelijkheid voor de bevoegde
autoriteit van de bronstaat om – op verzoek van de belastingplichtige –
toch verdragsvoordelen toe te kennen als die bevoegde autoriteit dat
gerechtvaardigd voorkomt. Voorafgaand aan het weigeren of inwilligen
van het verzoek zal die bevoegde autoriteit de bevoegde autoriteit van de
andere verdragsluitende staat raadplegen.
Deze bepalingen zijn ook opgenomen in artikel 29, achtste lid, van het
OESO-modelverdrag. Het opnemen van deze bepalingen is tevens in lijn
met de positie die Nederland op dit punt heeft ingenomen in het kader
van het MLI.
In het nieuwe zesde lid is de zogenoemde principal purposes test (hierna:
«PPT») opgenomen. Op grond van deze bepaling worden verdragsvoordelen niet toegekend indien het verkrijgen van een verdragsvoordeel één
van de voornaamste redenen was voor een constructie of transactie die
tot dat voordeel heeft geleid, tenzij wordt vastgesteld dat het toekennen
van dat voordeel – rekening houdend met alle relevante feiten en
omstandigheden – in overeenstemming is met het doel en de strekking
van de relevante bepalingen uit het Verdrag. Deze bepaling is onderdeel
van de BEPS-minimumstandaard tegen verdragsmisbruik en is
opgenomen in artikel 29, negende lid, van het OESO-modelverdrag. Bij
het MLI heeft Nederland naast de keuze voor de PPT ook gekozen voor de
toepassing van de zogenoemde vangnetbepaling bij die bepaling. Deze
bepaling is opgenomen in artikel 7, vierde lid, van het MLI en biedt
bevoegde autoriteiten onder bepaalde voorwaarden de mogelijkheid om
alsnog verdragsvoordelen toe te kennen. Duitsland heeft bij het MLI niet
gekozen voor deze bepaling en was ook niet bereid om deze bepaling
bilateraal overeen te komen. Verder heeft Nederland, conform het
Nederlandse verdragsbeleid, voorgesteld om een bepaling op te nemen
op grond waarvan bevoegde autoriteiten elkaar raadplegen bij het
voornemen om de PPT toe te passen. Duitsland was echter niet bereid
deze bepaling op te nemen.
II.7. Uitwisseling van informatie (artikel IX van het Wijzigingsprotocol, het nieuwe artikel XVIII van het Protocol bij het Verdrag)
In het huidige artikel XVIII, eerste lid, van het Protocol bij het Verdrag (Ad
artikel 27) is op verzoek van Duitsland een aantal, op grond van Duitse
formeelrechtelijke overwegingen noodzakelijke, bepalingen opgenomen.
Met de inwerkingtreding van de AVG zijn deze bepalingen overbodig
geworden. Daarom komt op verzoek van Duitsland, ook om mogelijke
verwarring over de toepasselijke regels met betrekking tot gegevensbescherming te voorkomen, met artikel IX van het Wijzigingsprotocol het
huidige artikel XVIII, eerste lid, van het Protocol bij het Verdrag te
vervallen.
In het nieuwe artikel XVIII, eerste en tweede lid, wordt de tekst
opgenomen van het huidige artikel XVIII, tweede en derde lid, van het

Staten-Generaal, vergaderjaar 2021–2022, 35 955, nr. 1

10

Protocol bij het Verdrag, met dien verstande dat daarbij de in het tweede
lid (nieuw) opgenomen verwijzing wordt aangepast naar aanleiding van
het vervallen van genoemd eerste lid.
II.8. Inwerkingtreding (artikel X van het Wijzigingsprotocol)
In artikel X is geregeld wanneer het Wijzigingsprotocol in werking treedt
en wanneer de bepalingen van het Wijzigingsprotocol van toepassing
worden.
Op grond van het eerste lid dient het Wijzigingsprotocol te worden
bekrachtigd en dienen de akten van bekrachtiging zo spoedig mogelijk
uitgewisseld te worden.
Op grond van het tweede lid treedt het Wijzigingsprotocol in werking op
de laatste dag van de maand volgend op de maand waarop de akten van
bekrachtiging zijn uitgewisseld. De bepalingen van het Wijzigingsprotocol
zijn vervolgens van toepassing voor Nederland en Duitsland voor
belastingjaren en -tijdvakken die aanvangen op of na 1 januari van het
kalenderjaar dat volgt op het jaar waarin het Wijzigingsprotocol in
werking treedt. Voor Duitsland is in onderdeel b, subonderdeel aa, nader
toegelicht dat de bepalingen van het Wijzigingsprotocol van toepassing
zijn op bronbelastingen geheven over betalingen op of na 1 januari van
het jaar dat volgt op het jaar waarin het Wijzigingsprotocol in werking
treedt.
De Staatssecretaris van Financiën,
J.A. Vijlbrief
De Minister van Buitenlandse Zaken
H.P.M. Knapen

Staten-Generaal, vergaderjaar 2021–2022, 35 955, nr. 1

11