Tweede Kamer der Staten-Generaal

2

Vergaderjaar 2014–2015

34 003

Wijziging van de Wet op de
vennootschapsbelasting 1969 en enige andere
wetten in verband met de modernisering van de
vennootschapsbelastingplicht voor
overheidsondernemingen (Wet modernisering
Vpb-plicht overheidsondernemingen)

Nr. 4

ADVIES AFDELING ADVISERING RAAD VAN STATE EN NADER
RAPPORT1
Hieronder zijn opgenomen het advies van de Afdeling advisering van de
Raad van State d.d. 4 september 2014 en het nader rapport d.d.
12 september 2014, aangeboden aan de Koning door de Staatssecretaris
van Financiën. Het advies van de Afdeling advisering van de Raad van
State is cursief afgedrukt.
Bij Kabinetsmissive van 15 juli 2014, no. 2014001402, heeft Uwe Majesteit,
op voordracht van de Staatssecretaris van Financiën, bij de Afdeling
advisering van de Raad van State ter overweging aanhangig gemaakt het
voorstel van wet tot wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting
1969 en enige andere wetten in verband met de modernisering van de
vennootschapsbelastingplicht voor overheidsondernemingen (Wet
modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen), met memorie van
toelichting.
Het voorstel strekt ertoe de vennootschapsbelasting zodanig aan te
passen dat overheidsondernemingen die economische activiteiten
ontplooien op een markt waarop ook niet-overheidsondernemingen (dat
wil zeggen private ondernemingen) actief zijn, op dezelfde wijze aan de
heffing van vennootschapsbelasting (Vpb) worden onderworpen als die
private ondernemingen. Deze aanpassingen beogen een gelijk speelveld
te creëren tussen partijen, zodat tevens tegemoet wordt gekomen aan de
bezwaren die de Europese Commissie (vanuit een oogpunt van staatssteun en verstoring van de concurrentieverhoudingen) heeft tegen de
thans geldende ruime Vpb-vrijstelling voor overheidsondernemingen.
De Afdeling advisering van de Raad van State onderschrijft de strekking
van het wetsvoorstel, maar maakt opmerkingen over de reikwijdte van het
voorstel en over het overleg met de Europese Commissie. Zo merkt de
Afdeling op dat bij de uitgangspunten die aan het voorstel ten grondslag
liggen, de noodzakelijke aandacht voor de Europeesrechtelijke aspecten
1

kst-34003-4
ISSN 0921 - 7371
’s-Gravenhage 2014

De oorspronkelijke tekst van het voorstel van wet en van de memorie van toelichting zoals
voorgelegd aan de Afdeling advisering van de Raad van State is ter inzage gelegd bij het
Centraal Informatiepunt Tweede Kamer

Tweede Kamer, vergaderjaar 2014–2015, 34 003, nr. 4

1

ontbreekt. Veeleer lijkt bij het opstellen van het voorstel de nationale
dimensie uitgangspunt te zijn geweest. Gelet op de door de Afdeling
gesignaleerde aandachtspunten en discrepanties, is het zeer de vraag of
het voorstel (ook voor de toekomst) in overeenstemming is met het
EU-recht. Een analyse van wat de Europese Commissie met de volgens
haar te nemen «dienstige» maatregelen beoogt vanuit staatssteun-optiek,
evenals een analyse van de gevolgen ervan voor de bestaande systematiek van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, ontbreekt.
Bepaalde onderdelen van het voorstel lijken te moeten worden
beschouwd als nieuwe staatssteun die moet worden aangemeld bij de
Europese Commissie omdat anders het risico bestaat dat deze zal worden
teruggevorderd. Een gedegen motivering ten aanzien van de EU-aspecten
van het voorstel ontbreekt in de toelichting. In het licht van het vorenstaande acht de Afdeling de opvatting van de Europese Commissie over
het voorstel – welke opvatting niet uit de toelichting blijkt – van wezenlijk
belang.
Daarnaast maakt de Afdeling opmerkingen over de invoeringstermijn. De
gevolgen van het wetsvoorstel zijn zodanig ingrijpend, niet alleen voor de
Belastingdienst maar ook voor (de)centrale overheden, dat er gerede
twijfel is of de termijn van een jaar voldoende ruim is voor een
zorgvuldige invoering van de Vpb-plicht voor overheidsondernemingen.
Mede met het oog op die zorgvuldige invoering adviseert zij om in de
toelichting de open normen die het voorstel kent (zoals «overheidstaken»
en «in concurrentie treden») nader te concretiseren.
De Afdeling is van oordeel dat aanpassing van het wetsvoorstel wenselijk
is.
Blijkens de mededeling van de Directeur van Uw kabinet van 15 juli 2014,
nr. 2014001402, machtigde Uwe Majesteit de Afdeling advisering van de
Raad van State haar advies inzake het bovenvermelde voorstel van wet
rechtstreeks aan mij te doen toekomen. Dit advies, gedateerd 4 september
2014, nr. W06.14.0252/III, bied ik U hierbij aan.
Het kabinet is de Afdeling erkentelijk voor de voortvarendheid waarmee
het advies inzake het bovenvermelde voorstel is uitgebracht.
Naar aanleiding van het advies merk ik het volgende op.
1. Inleiding
Voordat de Afdeling hierna onder punt 2 (en volgende) van dit advies
enkele opmerkingen maakt bij het voorliggende wetsvoorstel, lijkt het
nuttig eerst kort in te gaan op de aanleiding voor de modernisering van de
Vpb-plicht voor overheidsondernemingen (onder a), op de volgens de
Europese Commissie te nemen (zogenoemde dienstige) maatregelen
(onder b) en op de inhoud van het wetsvoorstel (onder c).
a. Aanleiding modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen
Het huidige wettelijke systeem komt er op neer dat overheidsbedrijven
slechts vennootschapsbelastingplichtig zijn voor zover de werkzaamheden
van de onderneming vallen onder de wettelijke limitatieve opsomming
van belaste bedrijfsactiviteiten2 en van met naam aangeduide bedrijven.3
Kort gezegd is een overheidsbedrijf «niet belastingplichtig, tenzij».

2

Het gaat daarbij om zes typen bedrijfsactiviteiten/bedrijven, waaronder landbouwbedrijven,
mijnbouwbedrijven en bepaalde handels- en vervoersbedrijven.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2014–2015, 34 003, nr. 4

2

Dit systeem bestaat in hoofdlijnen sinds 1956 en is nadien niet wezenlijk
gewijzigd. Sinds die tijd zijn de activiteiten van de overheid echter flink
toegenomen en is ook het rechtskader waarbinnen zij beschouwd moeten
worden fundamenteel gewijzigd met de komst van eerst de EEG en
nadien de EU. Een groot deel van die activiteiten wordt verricht vanuit de
wettelijke taken van de overheid en kunnen worden aangeduid als
publieke taken. Dat wil overigens niet zeggen dat de overheid deze taken
ook zelf uitvoert. Een deel van deze publieke taken wordt van
overheidswege uitgevoerd door particuliere bedrijven. Daarnaast verricht
of financiert de overheid vanuit de zorg voor de burger en het bedrijfsleven een scala aan taken, terwijl een deel van die overheidstaken
inmiddels ook geheel of gedeeltelijk privaat kunnen worden aangeboden
en gefinancierd. Deze ontwikkelingen maken dat de afbakening van de
publieke taken minder eenduidig is dan in het verleden het geval was. Dit
levert spanning op als het gaat om de concurrentieverhoudingen (zowel
nationaal als intracommunautair) tussen publieke en private ondernemingen, nu de hoofdregel is – zoals hiervoor aangeduid – dat publieke
ondernemingen (ook indien zij economische activiteiten verrichten) niet
vennootschapsbelastingplichtig zijn en private ondernemingen wel. Die
spanningen (er is sprake van een ongelijk speelveld) vormen een
belangrijke reden om het huidige Vpb-regime voor overheidsbedrijven te
herzien en op modernere leest te schoeien.
In dit verband is eveneens van belang dat de Europese Commissie
(hierna: de Commissie) al geruime tijd4 onderzoek verricht naar mogelijke
staatssteun als gevolg van de huidige vormgeving van de vennootschapsbelastingplicht voor overheidsondernemingen. Aanleiding voor dat
onderzoek zijn klachten van private bedrijven. Het onderzoek van de
Commissie heeft op 2 mei 2013 geleid tot een zogenoemde uitnodiging
tot het nemen van dienstige maatregelen.5 Uit deze brief volgt dat de
Commissie van mening is dat de huidige regeling voor de vennootschapsbelastingplicht voor overheidsondernemingen onverenigbare staatssteun
is in de zin van artikel 107, eerste lid, van het Verdrag betreffende de
Werking van de Europese Unie (hierna: VWEU) en dat die steun als
bestaande steun kwalificeert.6 De Commissie is van oordeel dat
«Nederland dienstige maatregelen moet nemen om de bestaande
belastingvrijstelling voor overheidsbedrijven af te schaffen en ervoor te
3

Het gaat daarbij om zo’n zeventien met naam aangeduide bedrijven waaronder de Stichting
Exploitatie Nederlandse Staatsloterij, de Koninklijke Nederlandse Munt N.V., de N.V. Luchthaven Schiphol, de N.V. Bank Nederlandse Gemeenten, de Nederlandse Waterschapsbank N.V.
en enkele andere banken, waaronder Fortis Bank (Nederland) N.V., ABN AMRO Group N.V. en
SNS REAAL N.V.
4
Al in 1997 hebben de diensten van de Commissie een onderzoek ingesteld naar de bijzondere
fiscale regels die in de lidstaten gelden voor overheidsbedrijven en overheidsentiteiten die in
concurrentie met private ondernemingen op de markt voor commerciële activiteiten actief zijn
(zie overweging 1 in de brief van de Commissie van 2 mei 2013, C(2013) 2372 final, welke brief
ook een beschrijving geeft van de nadien gezette stappen, waaronder – in overweging 10 – de
Commissie-brief van 9 juli 2008 waarin de diensten van de Commissie hun preliminaire
zienswijze geven dat de vrijstelling van vennootschapsbelasting van Nederlandse overheidsbedrijven staatssteun lijkt te vormen in de zin van artikel 107, eerste lid, van het Verdrag
betreffende de Werking van de Europese Unie).
5
Brief van 2 mei 2013, C(2013) 2372 final.
6
Overwegingen 83 en 84 van de Commissie-brief van 2 mei 2013. In het bij deze brief behorende
persbericht van de Commissie (gedateerd 2 mei 2013, IP/13/395) geeft de Commissie meer
concreet aan dat weliswaar voor bepaalde economische activiteiten (zoals landbouw- of
mijnbouwbedrijven) en voor bepaalde overheidsbedrijven (zoals Schiphol of de Staatsloterij)
Vpb-plicht geldt, maar dat dit voor «vele economische activiteiten van overheidsinstanties –
onder meer alle diensten – en vele overheidsbedrijven» niet geldt: «bij deze overheidsbedrijven
gaat het onder meer om het havenbedrijf Rotterdam, de luchthaven van Maastricht, diverse
ontwikkelingsmaatschappijen, de Industriebank LIOF of de Twinning Holding. Deze ondernemingen zijn rechtstreekse concurrenten van particuliere ondernemingen in Nederland en op de
interne markt in de EU. Die particuliere ondernemingen krijgen niet dezelfde behandeling».

Tweede Kamer, vergaderjaar 2014–2015, 34 003, nr. 4

3

zorgen dat voor overheidsbedrijven die economische activiteiten
uitoefenen – in de zin van het EU-recht – dezelfde regeling inzake
vennootschapsbelasting geldt als voor private ondernemingen».7 De
Commissie nodigt de Nederlandse autoriteiten dan ook uit om
«wetgeving vast te stellen die het vorenstaande garandeert», welke
wetgeving «binnen een termijn van 18 maanden vanaf de ontvangst8 van
dit besluit zal moeten worden vastgesteld en uiterlijk in het daaropvolgende belastingjaar in werking zal moeten treden».9 Ook nodigt de
Commissie de Nederlandse autoriteiten uit om haar voorstel voor
dienstige maatregelen «onvoorwaardelijk en ondubbelzinnig in zijn geheel
te aanvaarden».10
Nederland heeft de Commissie in mei 2013 meegedeeld dit voorstel voor
dienstige maatregelen «onder voorbehoud van parlementaire
goedkeuring» te aanvaarden.11 Bij brief van 9 juli 2014 geeft de
Commissie aan dit voorbehoud niet te beschouwen als een onvoorwaardelijke en ondubbelzinnige aanvaarding van de voorgestelde dienstige
maatregelen12 en zij heeft daarom de volgende stap gezet in de staatssteunprocedure (een zogenoemde formele onderzoeksprocedure).13
b. Te nemen dienstige maatregelen
De vanuit het oogpunt van staatssteun volgens de Commissie te nemen
dienstige maatregelen laten zich in de kern als volgt samenvatten.
Op grond van artikel 107, eerste lid, VWEU zijn steunmaatregelen van de
staten die in welke vorm dan ook met staatsmiddelen zijn bekostigd en die
de mededinging door begunstiging van bepaalde ondernemingen of
bepaalde producties vervalsen of dreigen te vervalsen, onverenigbaar met
de interne markt, voor zover deze steun het handelsverkeer tussen de
lidstaten ongunstig beïnvloedt.14
Anders gezegd mag vanuit staatssteun-optiek (in beginsel) Vpb-plicht niet
ontbreken bij overheidsondernemingen die «economische activiteiten
verrichten op een markt waarop ook private ondernemingen actief zijn»,
althans voor zover het ontbreken van die Vpb-plicht er toe leidt dat
daarmee het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig wordt
beïnvloed.
Staatssteun is daarentegen wél verenigbaar met de interne markt – het
ontbreken van een Vpb-plicht voor overheidsondernemingen zou uit dien
hoofde zijn toegestaan – indien sprake is van de in het VWEU genoemde
uitzonderingen. Daarbij gaat het onder meer om steun van sociale aard
aan individuele gebruikers of steun tot herstel van schade veroorzaakt
door natuurrampen of andere buitengewone gebeurtenissen.15 Daarnaast
kan het bijvoorbeeld gaan om steunmaatregelen ter bevordering van de
economische ontwikkeling van bepaalde streken, om de ontwikkeling van
bepaalde vormen van economische bedrijvigheid of van bepaalde
7

Overweging 85 van de brief van de Commissie van 2 mei 2013.
Niet duidelijk is wanneer de brief van de Commissie die als datum 2 mei 2013 kent, door
geadresseerde is ontvangen.
9
Overweging 86 van de brief van de Commissie van 2 mei 2013.
10
Overweging 87 van de brief van de Commissie van 2 mei 2013.
11
Bijlage bij Kamerstukken II 2012/13, 31 213, nr. 11.
12
Nadat de diensten van de Commissie bij brief van 11 maart 2014 het voorwaardelijke karakter
van de aanvaarding bij de Nederlandse autoriteiten ter sprake hebben gebracht, op welke brief
Nederland kennelijk niet heeft geantwoord (overweging 13 van de brief van de Commissie van
9 juli 2014).
13
Brief van 9 juli 2014, C(2014) 4480 final, overwegingen 58 en 59.
14
Zie ook de brief van de Commissie van 2 mei 2013, overweging 53.
15
Artikel 107, tweede lid, VWEU; zie ook overweging 73 van de brief van de Commissie van
2 mei 2013.
8

Tweede Kamer, vergaderjaar 2014–2015, 34 003, nr. 4

4

regionale economieën te vergemakkelijken, om de cultuur en de instandhouding van het culturele erfgoed te bevorderen en om andere soorten
van steunmaatregelen aangewezen bij besluit van de Raad van de
Europese Unie die verenigbaar met de interne markt kunnen worden
geacht.16 Tot slot kan het gaan om situaties waarin de ontvanger van de
steun belast is met het beheer van zogenoemde diensten van algemeen
economisch belang (DAEB).17
c. Inhoud wetsvoorstel
In het voorstel wordt het huidige uitgangspunt voor de Vpb-plicht voor
overheidsondernemingen – zoals hiervoor onder a is aangegeven «niet
belastingplichtig, tenzij» – verlaten. Daarvoor in de plaats komt een
tegenovergesteld uitgangspunt, namelijk «belastingplichtig, tenzij».
Meer concreet betekent dit dat voor publiekrechtelijke rechtspersonen
(directe overheidsondernemingen18) als uitgangspunt gaat gelden dat
Vpb-plicht ontstaat voor zover zij een onderneming drijven in de zin van
de Wet inkomstenbelasting 2001 én zij met deze onderneming in
concurrentie treden met private ondernemingen.19 Indien geen sprake is
van het drijven van een onderneming, ontstaat er ook Vpb-plicht voor
zover er sprake is van uiterlijk met een onderneming overeenkomende
werkzaamheden waardoor in concurrentie wordt getreden met private
ondernemingen.20
Met betrekking tot indirecte overheidsondernemingen21 gaat als
uitgangspunt gelden dat de Vpb-plicht dezelfde is als voor rechtspersonen
die in private handen zijn: bij een BV of NV is op grond van de rechtsvorm
per definitie sprake van een (integrale) Vpb-plicht omdat zij wettelijk
geacht worden met het gehele vermogen een onderneming te drijven.22
Bij een vereniging of een stichting is sprake van Vpb-plicht voor zover zij
een onderneming drijven23 en, indien geen sprake is van het drijven van
een onderneming, voor zover een uiterlijk daarmee overeenkomende
werkzaamheid wordt verricht waardoor in concurrentie wordt getreden
met private ondernemingen.24

16

Artikel 107, derde lid, VWEU; zie ook overweging 74 van de brief van de Commissie van 2 mei
2013.
17
Artikel 106, tweede lid, VWEU; zie ook overweging 76 van de brief van de Commissie van
2 mei 2013.
18
Een directe overheidsonderneming is een onderneming die een onderdeel vormt van een
publiekrechtelijke rechtspersoon.
19
Voor publiekrechtelijke lichamen, niet zijnde de Staat, ingevolge het voorgestelde artikel 2,
eerste lid, onderdeel g (nieuw), en zevende lid (nieuw), van de Wet Vpb 1969 (artikel I,
onderdeel A, eerste lid respectievelijk derde lid). Voor de Staat als publiekrechtelijk lichaam
ingevolge het voorgestelde artikel 2, tweede lid (nieuw), van de Wet Vpb 1969 (artikel I,
onderdeel A, tweede lid).
20
Ingevolge de voorgestelde wijziging van artikel 4 van de Wet Vpb 1969 (artikel I, onderdeel C).
21
Onder een indirecte overheidsonderneming wordt verstaan een separaat privaatrechtelijk
lichaam waarvan – kort gezegd – het volledige belang en de volledige zeggenschap onmiddellijk of middellijk gelegen zijn bij uitsluitend één of meer publiekrechtelijke rechtspersonen.
22
Het thans alleen voor private NV’s en BV’s geldende artikel 2, vijfde lid, van de wet Vpb 1969
gaat in het voorstel (door het nieuwe uitgangspunt «belastingplichtig, tenzij») automatisch ook
gelden voor indirecte publiekrechtelijke NV’s en BV’s.
23
Het thans alleen voor private verenigingen en stichtingen geldende artikel 2, eerste lid,
onderdeel e, van de wet Vpb 1969 gaat in het voorstel (door het nieuwe uitgangspunt
«belastingplichtig, tenzij») automatisch ook gelden voor indirecte publiekrechtelijke verenigingen en stichtingen.
24
Het thans alleen voor private verenigingen en stichtingen geldende artikel 4, onderdeel a, van
de Wet Vpb 1969 gaat in het voorstel (door het nieuwe uitgangspunt «belastingplichtig,
tenzij») automatisch ook gelden voor indirecte publiekrechtelijke verenigingen en stichtingen.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2014–2015, 34 003, nr. 4

5

De facto betekent het vorenstaande dat directe en indirecte overheidsondernemingen enerzijds en private ondernemingen anderzijds voor de
Vpb-plicht op voet van gelijkheid worden behandeld in die zin dat zij op
gelijke wijze de nationale wettelijke criteria voor al dan niet Vpb-plicht
doorlopen (zodat er in zoverre een gelijk speelveld is gecreëerd).
1. Inleiding
a.
b.
c.

Aanleiding modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen
Te nemen dienstige maatregelen
Inhoud wetsvoorstel

2. Reikwijdte wetsvoorstel
Indien de Europeesrechtelijke uitgangspunten voor de te nemen dienstige
maatregelen (zoals hiervoor onder 1b beschreven) worden gelegd naast
het voorliggende wetsvoorstel (zoals hiervoor onder 1c beschreven)
komen de volgende algemene en meer specifieke aandachtspunten op
(zie hierna onder a respectievelijk b) inzake de reikwijdte van het
wetsvoorstel. De conclusie dienaangaande is opgenomen onder c hierna.
a. Algemene aandachtspunten
De toelichting noemt twee «belangrijke» uitgangspunten die «een
leidende rol» hebben gespeeld bij de vormgeving van de modernisering
van de Vpb-plicht voor overheidsondernemingen:
1. «Het wetsvoorstel beoogt een gelijk speelveld te creëren op het
gebied van de vennootschapsbelasting voor private ondernemingen
en daarmee concurrerende overheidsondernemingen», en
2. «Voor de fiscale behandeling van overheidsondernemingen wordt zo
min mogelijk onderscheid gemaakt naar de wijze waarop deze
(juridisch) zijn georganiseerd. In het verlengde hiervan moet de
samenwerking tussen overheidslichamen zo min mogelijk fiscaal
worden belemmerd».25
De toelichting vermeldt vervolgens dat bij de vormgeving tevens drie
«additionele» punten «een belangrijke rol» hebben gespeeld:
3. «Activiteiten die verband houden met typische overheidstaken en
overheidsbevoegdheden waarmee niet in concurrentie wordt
getreden met private ondernemingen, blijven buiten de belastingplicht»,
4. «De belastingplicht voor overheidsondernemingen moet passen
binnen het stelsel en de systematiek van belastingheffing van de Wet
op de vennootschapsbelasting 1969», en
5. «De stijging van de administratieve lasten voor de betrokken
overheidsinstellingen en van de uitvoeringskosten voor de Belastingdienst wordt zo beperkt mogelijk gehouden».26
De Afdeling merkt op dat bij deze opsomming van uitgangspunten
aandacht voor de Europeesrechtelijke aspecten ontbreekt. De nationale
dimensie lijkt bij het opstellen van het voorstel uitgangspunt te zijn
geweest, namelijk (het vierde punt hierboven) dat de belastingplicht voor
overheidsondernemingen moet passen binnen het huidige stelsel en
binnen de systematiek van de Wet Vpb 1969. In de toelichting ontbreekt
een analyse of en zo ja in hoeverre de te nemen dienstige maatregelen die
de Commissie voorstelt passen in het huidige stelsel/systematiek. Die
analyse zou kunnen uitwijzen dat dat niet het geval is en dat dus het
stelsel dan wel de systematiek moet worden aangepast ten einde te
25
26

Toelichting, paragraaf 4, eerste tekstblok.
Toelichting, paragraaf 4, tweede tekstblok.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2014–2015, 34 003, nr. 4

6

voldoen aan de Europeesrechtelijke uitgangspunten/maatstaven. Juist
omdat het voorstel mede dient voor het uitvoeren van de dienstige
maatregelen van de Commissie, zou eveneens leidend uitgangspunt
moeten zijn dat de op nieuwe leest te schoeien Vpb voldoet aan de eisen
die het recht van de EU stelt op het gebied van mededinging en staatssteun.
Indien de Europeesrechtelijke uitgangspunten/maatstaven voor de te
nemen dienstige maatregelen worden gelegd naast het voorstel komen de
volgende meer specifieke aandachtspunten op inzake de reikwijdte van
het wetsvoorstel.
b. Specifieke aandachtspunten
i. Economische activiteiten uitoefenen op een markt
Zoals hiervoor (onder 1c) is aangeduid hanteert het voorstel als essentiële
elementen voor de aanwezigheid van Vpb-plicht voor zowel directe
overheidsondernemingen als indirecte overheidsondernemingen in de
vorm van een vereniging of stichting, dat er (cumulatief) sprake is van de
aanwezigheid van: rechtspersoonlijkheid, het drijven van een onderneming (winststreven implicerend) in de zin van de Wet IB 2001
(waaronder begrepen het verrichten van uiterlijk met het drijven van een
onderneming overeenkomende werkzaamheden waarmee in concurrentie
wordt getreden) alsmede in concurrentie treden.
Kern van de dienstige maatregelen van de Commissie is een Vpb-plicht
voor overheidsondernemingen die economische activiteiten uitoefenen in
de zin van het EU-recht.27 Daar ligt aan ten grondslag, zoals de Commissie
ook aangeeft,28 dat volgens vaste rechtspraak «het begrip onderneming
elke eenheid omvat die een economische activiteit uitoefent, ongeacht
haar rechtsvorm en de wijze waarop zij wordt gefinancierd», waarbij «het
feit dat een entiteit geen winst nastreeft, niet bepalend is om vast te
stellen of zij al dan niet een onderneming is» en waarbij «een economische activiteit elke activiteit is bestaande in het aanbieden van
goederen en diensten op een markt (ook non-profit-entiteiten kunnen
goederen en diensten aanbieden op een markt)» waarop ook private
ondernemingen actief zijn.
De Afdeling leidt uit het voorgaande af dat het voorstel enerzijds en de te
nemen dienstige maatregelen zoals de Commissie deze beschrijft
anderzijds, qua systematiek en terminologie grote verschillen kennen. Het
is daarbij dan ook zeer de vraag of het voorstel bereikt wat Europeesrechtelijk noodzakelijk is. Een analyse daarvan ontbreekt in de toelichting. Het
argument zoals de toelichting dat hanteert met betrekking tot het
nationaalrechtelijke begrip «drijven van een onderneming», namelijk dat
bij dit begrip wordt aangesloten (en dus niet bij een nieuw begrip uit het
Europeesrechtelijke begrippenkader) omdat het een «in de jurisprudentie
nader ingekaderd begrip» betreft,29 overtuigt niet. Ook het Europeesrechtelijke begrippenkader is in jurisprudentie ingekaderd, zoals ook blijkt uit
de verwijzingen daarnaar in de brief van 2 mei 2013 van de Commissie.
Daarnaast is ook het nationale begrippenkader nog aan inkadering
onderhevig, getuige ook de recente jurisprudentie met betrekking tot het
begrip «in concurrentie treden».30 In verband met het vorenstaande merkt
de Afdeling nog op dat in de Mededingingswet en vervolgens bij de
27

Zie ook de brief van de Commissie van 2 mei 2013, overweging 85.
Brief van de Commissie van 2 mei 2013, overweging 54.
29
Toelichting, paragraaf 4.1.2, eerste tekstblok, eerste en tweede volzin.
30
Arrest Hoge Raad, 22 juni 2012, nr. ECLI:NL:HR:2012:BR6294, BNB 2012/226.
28

Tweede Kamer, vergaderjaar 2014–2015, 34 003, nr. 4

7

aanpassing van de Mededingingswet ter invoering van gedragsregels
voor de overheid (de zogenoemde Wet Markt en Overheid), mede na
advies van de Raad van State31, voor zover mogelijk aansluiting is gezocht
bij het Europese begrippenkader ter zake.32
Meer concreet merkt de Afdeling over het vorenstaande nog het volgende
op.
Terminologie
Met betrekking tot de in het voorstel gehanteerde terminologie stelt de
toelichting dat «in gevallen dat de begrippen33 niet geheel overeenkomen,
dit evenzeer voor privaatrechtelijke ondernemingen geldt, waardoor naar
de mening van het kabinet geen verstoring van het gelijke speelveld
optreedt».34
De Afdeling merkt op dat de vraag niet zozeer is wat het kabinet van
oordeel is, maar of de Commissie en eventueel het Hof van Justitie van de
Europese Unie dit oordeel delen. De in het voorstel gehanteerde terminologie is inderdaad zowel voor overheidsondernemingen als voor private
ondernemingen hetzelfde, zodat in zoverre beide partijen gelijk behandeld
worden. Dat neemt echter niet weg dat, zo de Europeesrechtelijke
terminologie inhoudelijk afwijkt van de terminologie in het voorstel, er
toch sprake kan zijn van een vanuit staatssteunoptiek niet gewenst
resultaat. Zo is denkbaar dat een overheidsinstelling economische
activiteiten uitoefent op een markt maar daarmee feitelijk niet in concurrentie treedt (volgens de toelichting gaat het om «feitelijk» in concurrentie
treden met private partijen; zie nader daarover hierna onder punt 4b,
onder ii). Dan is daarmee niet voldaan aan de voorgestelde wettelijke
cumulatieve voorwaarden zodat Vpb-plicht ontbreekt. In die situatie kan
echter niettemin sprake zijn van niet toegestane staatssteun omdat het
ontbreken van Vpb-plicht de mededinging kan «dreigen te vervalsen».
Systematiek
Met betrekking tot de in het voorstel gehanteerde systematiek – die blijft
aansluiten bij de bestaande Vpb-systematiek – merkt de Afdeling het
volgende op.
Bij een indirecte overheidsonderneming in de vorm van een NV of BV
geldt volgens het voorstel dat op grond van deze rechtsvorm per definitie
sprake is van een (integrale) Vpb-plicht (omdat een NV of BV wettelijk
geacht wordt met het gehele vermogen een onderneming te drijven). Van
een Vpb-plicht is dus ook sprake indien het pure overheidstaken betreft
die niet door private ondernemingen worden aangeboden. Om nu te
bewerkstelligen dat er materieel gezien geen Vpb-heffing plaatsvindt, is er
in het voorstel voor gekozen om de voordelen uit activiteiten die door
deze indirecte overheidsonderneming worden verricht in verband met de
uitoefening van de pure overheidstaken, bij het bepalen van de winst
buiten aanmerking te laten.35 Aldus is er weliswaar formeel sprake van
Vpb-plicht maar materieel niet.
31

Kamerstukken II 2007/08, 31 354, nr. 4.
In de brief van de Commissie van 9 juli 2014 (overweging 2) verwijst de Commissie expliciet
naar de totstandkoming van de Wet Markt en Overheid. Zij merkt op dat de Nederlandse
regering in de jaren 90 een wetsvoorstel had ingediend om overheidsentiteiten die in
concurrentie waren met ondernemingen in de privésector aan de vennootschapsbelasting te
onderwerpen, maar dat de Nederlandse regering het voorstel in 2004 heeft ingetrokken.
33
Bedoeld zijn het nationale begrip «materiële onderneming» enerzijds en het Europeesrechtelijke «aanbieden van goederen en diensten op een markt» anderzijds.
34
Toelichting, paragraaf 4.1.2, eerste tekstblok, laatste volzin.
35
Het voorgestelde artikel 8f, eerste lid, aanhef en onderdeel b, (nieuw) van de Wet Vpb 1969
(artikel I, onderdeel E).
32

Tweede Kamer, vergaderjaar 2014–2015, 34 003, nr. 4

8

Daarentegen is bij een directe overheidsonderneming (die zelf de pure
overheidsactiviteiten verricht), noch formeel noch materieel sprake van
Vpb-plicht omdat niet is voldaan aan de wettelijke voorwaarde dat sprake
is van in concurrentie treden (het betreft immers pure overheidstaken).
Daarmee ontstaat in de systematiek van het voorstel een verschil in
behandeling dat op gespannen voet staat met de eerder (onder punt 2a)
vermelde uitgangspunten 2 en 3 voor de vormgeving van het voorstel.
In de Europeesrechtelijke systematiek is er in het voorbeeld, anders dan in
het voorstel, zowel bij een directe overheidsonderneming als bij een
indirecte overheidsonderneming in de vorm van een NV of BV, noch
formeel noch materieel sprake van Vpb-plicht, omdat er geen sprake is
van het verrichten van «economische activiteiten op een markt waarop
ook private ondernemingen actief zijn».
ii. Vrijstellingen/DAEB
Aan de al in de Wet Vpb 1969 bestaande subjectieve36 en objectieve37
vrijstellingen, voegt het voorstel een flink aantal nieuwe subjectieve38 en
objectieve39 vrijstellingen toe.
Nieuwe subjectieve en objectieve vrijstellingen
Bij de voorgestelde nieuwe subjectieve vrijstellingen gaat het om een
vrijstelling voor academische ziekenhuizen, voor bekostigd onderwijs en
voor zeehavenbeheerders. Bij de voorgestelde nieuwe objectieve
vrijstellingen gaat het om het buiten de winst blijven van voordelen uit
activiteiten die overheidsondernemingen in verschillende onderlinge
verhoudingen verrichten: binnen het lichaam zelf (zogenoemde interne
activiteiten, helder geïllustreerd in de figuren 1 en 2 van de toelichting op
het voorstel), buiten het lichaam zelf maar ten behoeve van een eigen
gemeente-BV (zie figuur 4 van de toelichting), door middel van het laten
«uitzakken» van de activiteiten in een BV (zogenoemde quasi-inbesteding,
zie figuur 5/6 van de toelichting), of in de vorm van een samenwerkingsverband (een gemeenschappelijke regeling, zie figuur 7 van de
toelichting).
Zoals hiervoor (onder 1b) inzake de inhoud van de te nemen dienstige
maatregelen al is opgemerkt, kan staatssteun verenigbaar zijn met de
interne markt – het ontbreken van een Vpb-plicht voor overheidsondernemingen zou uit dien hoofde zijn toegestaan – indien sprake is van een van
de in het VWEU genoemde uitzonderingen, DAEB-diensten daaronder
begrepen (artikelen 106, tweede lid, en 107, tweede en derde lid, VWEU).
De Afdeling merkt op dat in de toelichting op het voorstel een analyse
ontbreekt in hoeverre de voorgestelde nieuwe subjectieve en objectieve
vrijstellingen zijn toegestaan in het licht van bedoelde uitzonderingen van
het VWEU. Het komt de Afdeling voor dat het argument uit de
toelichting40 dat een dergelijke objectieve vrijstelling strookt met de door
het kabinet zo veel mogelijk nagestreefde neutraliteit en met het
uitgangspunt dat de fiscaliteit zo min mogelijk bepalend moet zijn voor de

36

Bij een subjectieve vrijstelling is in beginsel sprake van Vpb-plicht, maar worden bepaalde
lichamen niettemin vrijgesteld van Vpb-heffing: zie de artikelen 5, 6 en 6a van de Wet Vpb
1969.
37
Bij een objectieve vrijstelling blijft bij het bepalen van het object van heffing (de winst) een
gedeelte daarvan buiten aanmerking: zie bijvoorbeeld de artikelen 8c en 8d van de Wet Vpb
1969.
38
Zie de voorgestelde artikelen 6b en 6c van de Wet Vpb 1969 (artikel I, onderdeel D).
39
Zie de voorgestelde artikelen 8e tot en met 8g van de Wet Vpb 1969 (artikel I, onderdeel E).
40
Toelichting op artikel I, onderdeel E, tweede alinea onder figuur 11.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2014–2015, 34 003, nr. 4

9

gewenste structurering van activiteiten41, op zich niet een voldoende
rechtvaardiging vormt, maar moet worden gehouden tegen de uitzonderingsgronden van het VWEU.
Bestaande vrijstellingen
Met betrekking tot de al bestaande vrijstellingen in de Wet Vpb 1969 merkt
de Afdeling nog het volgende op.
De Commissie stelt in haar brief van 2 mei 2013: «Opgemerkt zij dat de
artikelen 5 en 6 van de Wet Vpb, in combinatie met Uitvoeringsbesluit
Vennootschapsbelasting 1971, voorzien in de vrijstelling van vennootschapsbelasting van bepaalde lichamen die een sociale doelstelling
hebben of een non-profit karakter of een beperkt profit karakter hebben.
Vrijgesteld zijn bijvoorbeeld ziekenhuizen, ouderenzorg, begrafenisdiensten en bibliotheken. Zoals de Commissie in haar artikel 17-brief
reeds heeft opgemerkt, kunnen, aangezien volgens het EU-mededingingsrecht met het criterium maken van winst geen rekening moet worden
gehouden bij het besluiten of een entiteit al dan niet een onderneming is,
de vrijstellingen in artikel 5 en 6 Wet Vpb in bepaalde gevallen eveneens
staatssteun vormen. Deze bepalingen worden evenwel niet verder
onderzocht in voorliggend besluit, dat enkel betrekking heeft op de
vrijstelling van vennootschapsbelasting voor overheidsbedrijven die zijn
opgenomen in artikel 2, leden 1, 3 en 7, Wet Vpb».42
Gelet op deze stellingname van de Commissie, is de Afdeling van oordeel
dat ook met betrekking tot de al bestaande vrijstellingen in de Wet Vpb
1969 een analyse dient te worden gemaakt hoe deze zich verhouden tot de
Europeesrechtelijke regels inzake staatssteun (de hiervoor aangeduide
VWEU-uitzonderingen, DAEB-diensten daaronder begrepen). Aanpassingen van de Wet Vpb 1969 die op grond daarvan noodzakelijk zijn,
zouden dan meteen in het voorstel kunnen worden meegenomen.
iii. Overige staatssteunaspecten
Fictie één overheidsonderneming
Met betrekking tot directe overheidsondernemingen, zijnde de Staat, stelt
de toelichting: «Uit praktische overwegingen worden alle (concurrerende
en dus belastingplichtige) ondernemingen gedreven door de Staat die
behoren tot hetzelfde ministerie geacht tezamen één onderneming
gedreven door de Staat te vormen. Deze onderneming (van een ministerie) vormt daarmee het belastingplichtige lichaam (als bedoeld in artikel
1 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969). Hiermee wordt bereikt
dat er op het niveau van de Staat per ministerie één aangifte wordt
ingediend en kunnen de winsten en verliezen van de verschillende
ondernemingen van dat ministerie met elkaar worden verrekend».43
Met betrekking tot directe overheidsondernemingen, niet zijnde de Staat,
stelt de toelichting: «Op overeenkomstige wijze bepaalt het voorgestelde
artikel 2, zevende lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 dat
de ondernemingen van een publiekrechtelijke rechtspersoon, niet zijnde
de Staat, tezamen één onderneming geacht worden te vormen».44

41

Met andere woorden, het argument dat het fiscaal niet mag uitmaken of de activiteiten binnen
de publiekrechtelijke rechtspersoon zelf blijven of op afstand worden gezet in een aparte
rechtspersoon.
42
Brief van de Commissie van 2 mei 2013, noot 5.
43
Toelichting op artikel I, onderdeel A, tweede tekstblok. Zie het voorgestelde artikel 2, tweede
lid, tweede volzin, van de Wet Vpb 1969.
44
Toelichting op artikel I, onderdeel A, derde tekstblok, eerste volzin.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2014–2015, 34 003, nr. 4

10

De Afdeling merkt op dat deze fictiebepaling ziet op directe overheidsondernemingen die in beginsel Vpb-plichtig zijn omdat ze in concurrentie
treden met private ondernemingen. Zoals de aangehaalde toelichting ook
duidelijk maakt, dienen deze verschillende ondernemingen hun winsten
en verliezen onderling te verrekenen. Naar het de Afdeling voorkomt, kan
dit onder omstandigheden een voordeel opleveren ten opzichte van
private ondernemers waarmee in concurrentie wordt getreden. Dit roept
de vraag op in hoeverre met de introductie van de fictiebepaling sprake is
van nieuwe (en terugvorderbare) staatssteun die moet worden aangemeld
bij de Commissie. De toelichting gaat hier niet op in.
In dit verband merkt de Afdeling nog op dat deze fictiebepaling niet was
opgenomen in de consultatieversie van voorliggend wetsvoorstel45 en de
bepaling uit dien hoofde niet bekend is bij de Commissie.
Zeehavens
Zoals uit punt 1a van onderhavig advies naar voren komt, brengt de
huidige opzet van de Wet Vpb 1969 («niet belastingplichtig, tenzij») mee
dat voor veel overheidsondernemingen, waaronder zeehavens, thans
geen sprake is van Vpb-plicht. Het voorstel wijzigt de systematiek van de
Wet Vpb 1969 zodanig («belastingplichtig, tenzij») dat beoogd wordt
daarmee te voldoen aan de uitnodiging van de Commissie tot het nemen
van dienstige maatregelen. Ondanks het feit dat het ontbreken van een
Vpb-plicht juist met betrekking tot overheids-zeehavens onderwerp is van
de staatssteunprocedure van de Commissie, wordt in het voorstel voor
overheids-zeehavens toch een expliciete vrijstelling opgenomen.46
Rechtvaardiging voor de continuering van de vrijstelling is dat, zolang
Europese zeehavens die concurreren met Nederlandse zeehavens niet op
dezelfde manier behandeld worden, de vrijstelling van Vpb-plicht in stand
mag worden gehouden.47
Het opnemen van deze expliciete vrijstelling doet de vraag rijzen of
daarmee sprake is van nieuwe (en terugvorderbare) staatssteun die moet
worden aangemeld bij de Commissie. Daarbij zij opgemerkt dat het feit
dat in andere lidstaten gelijksoortige of identieke belastingstelsels bestaan
die niet bij de Commissie werden aangemeld, geen invloed heeft op een
onderzoek naar de vraag of een bepaalde maatregel staatssteun vormt.48
Anders gezegd, een eventuele aanwezigheid van staatssteun in andere
lidstaten (en een lopend onderzoek daarnaar), kan – hoezeer Nederland
daardoor wellicht in een nadelige positie verkeert – geen rechtvaardiging
vormen voor het continueren van een bestaande vrijstelling (verbod van
eigenrichting).49 Voor het aanpakken van (vergelijkbare) staatssteun in
andere lidstaten is het aan de Commissie om adequaat te handhaven,
waartoe zij inmiddels al stappen heeft gezet blijkens haar recente
antwoord op een vraag dienaangaande van een lid van het Europees
parlement50.
De toelichting gaat niet op het vorenstaande in.

45

Een conceptwetsvoorstel is van 14 april tot en met 2 mei 2014 in internetconsultatie geweest.
Het voorgestelde artikel 6c van de Wet Vpb 1969 (artikel I, onderdeel D). Genoemd worden
Groningen Seaports N.V., Havenbedrijf Amsterdam N.V., Havenbedrijf Rotterdam N.V.,
Havenschap Moerdijk, Zeeland Seaports N.V., en – nieuw ten opzichte van de consultatieversie
van het voorstel – N.V. Port of Den Helder.
47
Zoals de Commissie het verwoordt in haar brief van 9 juli 2014, overweging 15. Voorts is dit de
strekking van hetgeen wordt gesteld in paragraaf 5.3 van de toelichting op het voorstel.
48
Overweging 100 van het Besluit van de Commissie van 26 januari 2011 betreffende de
steunmaatregel van Duitsland C 7/10 (ex CP 250/09 en NN 5/10) «KStG, Sanierungsklausel».
49
Arrest van het Hof van Justitie van 13 november 1964 in de gevoegde zaken 90 en 91/63,
Commissie versus België en Luxemburg.
50
Vraag van 21 januari 2014 en antwoord van de Commissie van 11 maart 2014, nr. E00552/2014.
46

Tweede Kamer, vergaderjaar 2014–2015, 34 003, nr. 4

11

c. Conclusie
Met betrekking tot de reikwijdte van het voorliggende wetsvoorstel merkt
de Afdeling concluderend op dat bij de (opsomming van) uitgangspunten
die aan het voorstel ten grondslag liggen, de noodzakelijke aandacht voor
de Europeesrechtelijke aspecten ontbreekt. Veeleer lijkt bij het opstellen
van het voorstel de nationale dimensie – bijvoorbeeld dat de belastingplicht voor overheidsondernemingen moet passen binnen het huidige
stelsel en binnen de systematiek van de Wet Vpb 1969 – uitgangspunt te
zijn geweest. Gelet op de door de Afdeling gesignaleerde aandachtspunten/discrepanties is het niet duidelijk of het voorstel (ook voor de
toekomst) in overeenstemming is met het EU-recht. De toelichting
besteedt hier nauwelijks aandacht aan. Een analyse van wat de
Commissie met de te nemen dienstige maatregelen beoogt vanuit
staatssteun-optiek, evenals een analyse van de gevolgen ervan voor de
bestaande systematiek van de Wet Vpb 1969 ontbreekt. Bepaalde
onderdelen van het voorstel lijken te moeten worden beschouwd als
nieuwe staatssteun die moet worden aangemeld bij de Commissie omdat
anders het risico bestaat dat deze zal worden teruggevorderd.
De Afdeling adviseert in de toelichting een gedegen motivering ten
aanzien van de EU-aspecten van het voorstel op te nemen in het licht van
hetgeen hiervoor is opgemerkt, en zo nodig het voorstel aan te passen.
2. Reikwijdte wetsvoorstel
a. Algemene aandachtspunten
Het kabinet is verheugd dat de Afdeling de strekking van het onderhavige
wetsvoorstel onderschrijft. Uit het advies van de Afdeling blijkt dat een
eenvoudige oplossing voor het wegnemen van de concurrentieverstoring
niet voor handen is. Het kabinet herkent die worsteling. Het kabinet en
voorgaande kabinetten zijn immers al sinds 1997 over dit onderwerp in
gesprek met de Europese Commissie (hierna: Commissie). Het
voorgaande doet echter niets af aan de overtuiging van het kabinet dat de
vennootschapsbelastingplicht (hierna: Vpb-plicht) voor overheidsondernemingen dient te worden gemoderniseerd.
Door het voorstel voor dienstige maatregelen in mei 2013 (hierna: besluit
van 2 mei 2013)51 en de opening van de formele onderzoeksprocedure op
9 juli 201452 is duidelijk geworden dat de Commissie wil dat Nederland
haast maakt met de modernisering. Het onderhavige wetsvoorstel
voorziet dan ook in een modernisering van de Vpb-plicht voor overheidsondernemingen die effect zal hebben op boekjaren die op of na 1 januari
2016 aanvangen. Zonder coulance van de Commissie zal verder uitstel
een nadrukkelijk terugvorderingsrisico met zich dragen.
Na een uitvoerige inventarisatie- en consultatieronde heeft het kabinet
een vijftal uitgangspunten geformuleerd die leidend zijn bij de
vormgeving van het onderhavige wetsvoorstel. Daarnaast heeft het
Europese recht een belangrijke rol gespeeld bij de vormgeving van het
onderhavige wetsvoorstel. Deze rol is in de memorie van toelichting in
eerste instantie onvoldoende uitgewerkt, maar de beschrijving van de
51

Het besluit van de Commissie is gepubliceerd in PbEU 2013, C 204. Het besluit is ook
raadpleegbaar via navolgende link: http://ec.europa.eu/competition/state_aid/cases/224998/
224998_1434332_131_2.pdf
52
Het besluit van de Commissie is gepubliceerd in PbEU 2014, C 280. Het besluit is ook
raadpleegbaar via navolgende link: http://ec.europa.eu/competition/state_aid/cases/253498/
253498_1564413_30_2.pdf

Tweede Kamer, vergaderjaar 2014–2015, 34 003, nr. 4

12

EU-aspecten is naar aanleiding van de opmerkingen van de Afdeling
aanzienlijk uitgebreid. Het wetsvoorstel heeft immers mede tot doel
invulling te geven aan de dienstige maatregelen van de Commissie. Naar
de mening van het kabinet wordt de kernboodschap van het besluit van
2 mei 2013 weergegeven door middel van het eerste uitgangspunt
(paragraaf 4 van het algemeen deel van de memorie van toelichting). Dat
uitgangspunt luidt dat het wetsvoorstel beoogt een gelijk speelveld te
creëren op het gebied van de vennootschapsbelasting voor private
ondernemingen en daarmee concurrerende overheidsondernemingen.
b. Specifieke aandachtspunten
i. Economische activiteiten uitoefenen op een markt
Het kabinet onderkent dat de grondslag van het wetsvoorstel zowel een
Europeesrechtelijke dimensie als, in de woorden van de Afdeling, een
nationale dimensie kent.
De Afdeling benoemt de kern van de dienstige maatregelen als het
instellen van een Vpb-plicht voor overheidsondernemingen die economische activiteiten uitoefenen. In de ogen van het kabinet laat zich dat
vertalen in het wegnemen van een concurrentievoordeel dat dergelijke
ondernemingen als gevolg van de thans geldende Vpb-plicht voor
overheidsondernemingen kunnen genieten en het daarmee voorkomen of
bestrijden van concurrentievervalsing. Naar de mening van het kabinet
staat bij de Commissie het uitgangspunt voorop dat economische
activiteiten van publiekrechtelijke lichamen op een gelijke wijze in de
heffing van de vennootschapsbelasting dienen te worden betrokken als
die van privaatrechtelijke lichamen. Dit uitgangspunt sluit volledig aan bij
de uitgangspunten die leidend zijn geweest bij het onderhavige
wetsvoorstel. De Commissie heeft dit in paragraaf 86 van haar besluit van
2 mei 2013 kernachtig onder woorden gebracht: «De Nederlandse
autoriteiten worden hierbij uitgenodigd om wetgeving vast te stellen die
garandeert dat overheidsbedrijven die economische activiteiten uitoefenen op dezelfde wijze als private bedrijven aan vennootschapsbelasting
zullen worden onderworpen. (...)». Dat betekent volgens het kabinet in zijn
algemeenheid dat als het resultaat uit een economische activiteit in de
heffing van vennootschapsbelasting zou worden betrokken als deze
activiteit door een private onderneming zou zijn verricht, dat ook dient te
gelden als deze activiteit direct of indirect door een (mede)overheid wordt
verricht. Daardoor wordt immers de marktverstoring die ontstaat door het
verschil in vennootschapsbelasting effectief verholpen. Daarmee geldt in
zijn algemeenheid dus dat de belastingregels zoals die gelden voor het
resultaat uit economische activiteiten van overheidsondernemingen
hetzelfde dienen te zijn als die voor private ondernemingen. Het
voorgaande betekent volgens het kabinet dat – kort gezegd – nv’s en bv’s
die volledig in handen zijn van publiekrechtelijke rechtspersonen (hierna:
overheids-bv’s en nv’s) voor de bepaling van de belastingplicht hetzelfde
zullen worden behandeld als nv’s en bv’s die (deels) in private handen zijn.
Voor stichtingen en verenigingen die volledig worden beheerst door
publiekrechtelijke rechtspersonen (hierna: overheidsstichtingen en
verenigingen) geldt een vergelijkbare benadering. Zij zullen voor de
bepaling van de belastingplicht hetzelfde worden behandeld als stichtingen en verenigingen die (deels) worden beheerst door anderen dan
publiekrechtelijke rechtspersonen. Voor publiekrechtelijke rechtspersonen
wordt eveneens voor de bepaling van de belastingplicht aangesloten bij
de behandeling van stichtingen en verenigingen. Die vergelijking ligt naar
de mening van het kabinet voor de hand omdat publiekrechtelijke
rechtspersonen net als stichtingen en verenigingen geen aandeelhouders
of leden et cetera hebben aan wie de winst toekomt maar primair zijn

Tweede Kamer, vergaderjaar 2014–2015, 34 003, nr. 4

13

gericht op de behartiging van het algemene belang respectievelijk (in
statuten) specifiek vastgelegde doelen. Slechts voor zover zij een
onderneming drijven, zou naar de mening van het kabinet Vpb-plicht aan
de orde moeten zijn. Het kabinet heeft deze benadering gekozen bij het
ontwerp van het wetsvoorstel.
De aandachtspunten die de Afdeling in dit kader opwerpt, zouden ertoe
leiden dat voor de belastingplicht van overheidsondernemingen,
ongeacht de juridische verschijningsvorm, een nauwere aansluiting wordt
gezocht bij het Europeesrechtelijke begrip «economische activiteit» in
plaats van de hiervoor geschetste benadering. Hierdoor zou voor de
heffing naar de winst een onderscheid ontstaan tussen enerzijds
overheidsondernemingen waarvoor, ongeacht de juridische verschijningsvorm, wordt aangesloten bij het begrip «economische activiteit» en
anderzijds niet-overheidsondernemingen (in de vennootschapsbelasting
en inkomstenbelasting) waarvoor het bestaande recht zou blijven bestaan.
Naar de mening van het kabinet zou daardoor een nieuwe ongelijkheid
worden gecreëerd. Of deze ongelijke behandeling te rechtvaardigen is, is
op voorhand onzeker. In het meest extreme geval zou in het gehele
systeem van de belastingheffing over winsten, dus ook voor
niet-overheidsondernemingen, moeten worden aangesloten bij «economische activiteit». Een dergelijke ingrijpende consequentie acht het
kabinet onwenselijk.
De Afdeling signaleert voorts een afwijkende uitleg van het begrip
onderneming doordat in de nationale ondernemingsdefinitie een
geobjectiveerd winststreven is opgenomen dat ontbreekt in de Europeesrechtelijke definitie, en mist hierover een analyse. Over het geobjectiveerde winststreven, merkt het kabinet op dat dit alleen relevant kan zijn
voor ondernemingen die niet in een privaatrechtelijke rechtspersoon zijn
ondergebracht, en voor bepaalde rechtspersonen als stichtingen en
verenigingen. Immers, voor de privaatrechtelijke rechtspersonen,
genoemd in artikel 2, eerste lid, onderdelen a, b, c en d, van de Wet op de
vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb 1969), geldt dat deze
geacht worden met hun gehele vermogen een onderneming te drijven
(artikel 2, vijfde lid, van de Wet Vpb 1969), ongeacht of de eigendom of
zeggenschap in private of publieke handen is.
Als een publiekrechtelijk lichaam, een stichting of een vereniging met een
potentieel als onderneming kwalificerende economische activiteit winst
maakt, is er materieel weinig verschil tussen de nationale en Europese
ondernemingsdefinitie. In beide gevallen zal de conclusie zijn dat er een
subject (een belastingplichtige) is van wie vennootschapsbelasting wordt
geheven, alsmede een object (de winst) waarover belasting wordt
geheven. Een verschil kan formeel wel optreden in de situatie dat met
economische activiteiten structurele verliezen worden gemaakt. Daarentegen is het materiële effect van beide benaderingen gelijk. Nationaalrechtelijk is er in een dergelijke situatie immers geen onderneming bij gebrek
aan een (geobjectiveerd) winststreven, derhalve een subject noch een
object van heffing. Aan de heffing van vennootschapsbelasting wordt niet
toegekomen. Bij het hanteren van de Europese definitie zou er in een
dergelijk geval wellicht wel een belastingplichtige zijn, met als gevolg –
onder andere – dat een administratie dient te worden gevoerd en aangifte
dient te worden gedaan, maar zou er door gebrek aan winst geen object
van heffing zijn, waardoor ook geen vennootschapsbelasting is
verschuldigd.
Hoewel de Commissie spreekt over een gelijkwaardige onderworpenheid,
hetgeen slechts zou kunnen duiden op het subject van heffing, meent het
kabinet dat de Commissie primair een materieel gelijkwaardige behan-

Tweede Kamer, vergaderjaar 2014–2015, 34 003, nr. 4

14

deling op het oog heeft. Zeker als daarmee een toename van de administratieve lasten, waar geen belastingopbrengst tegenover staat, kan
worden voorkomen. Het kabinet benadrukt dat de nationaalrechtelijke
uitleg van het ondernemingsbegrip geldt voor zowel de private sfeer als,
via dit wetsvoorstel, voor de publieke sfeer, waardoor de wet geen
marktverstorend onderscheid maakt ten gunste van economische
activiteiten van overheden. Het kabinet stelt overigens met genoegen vast
dat de Afdeling concludeert dat «de in het wetsvoorstel gehanteerde
terminologie (...) zowel voor overheidsondernemingen als voor private
ondernemingen hetzelfde (is), zodat in zoverre beide partijen gelijk
behandeld worden.»
Het kabinet meent dat het met dit wetsvoorstel het meeste tegemoetkomt
aan het streven naar een gelijk speelveld, alsmede dat het de maatregelen
treft die de Commissie de Nederlandse regering gevraagd heeft te treffen.
Gelet op het overleg dat op dit punt met de Commissie is gevoerd, bestaat
bij het kabinet de indruk dat het de Commissie niet te doen is om het sec
hanteren van de Europeesrechtelijke terminologie. Voor de Commissie is
van belang dat het effect van de gehanteerde Nederlandse terminologie
(materieel) hetzelfde is. En dat is het geval.
Terminologie
Het kabinet heeft naar aanleiding van de opmerking van de Afdeling het in
de aan de Afdeling ter advisering voorgelegde versie van het wetsvoorstel
opgenomen criterium van «in concurrentie treden» als nadere
voorwaarde voor belastingplicht voor publiekrechtelijke rechtspersonen
geschrapt. Ook de memorie van toelichting is op dit punt aangepast.
Zodoende wordt voor de vormgeving van de belastingplicht van
publiekrechtelijke rechtspersonen zo goed mogelijk aangesloten bij die
voor stichtingen en verenigingen. Dit betekent dat het concurrentiecriterium voor de vaststelling van de belastingplicht van een publiekrechtelijke rechtspersoon geen rol meer speelt, nadat is geconstateerd dat een
werkzaamheid van een publiekrechtelijke rechtspersoon kwalificeert als
onderneming. Bij stichtingen en verenigingen is dat ook het geval.
Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat het voorgaande betekent dat bij
de invulling van het ondernemersbegrip het in artikel 4 van de Wet Vpb
1969 opgenomen concurrentiecriterium voor publiekrechtelijke rechtspersonen dezelfde rol zal spelen als die thans ook voor de beoordeling van de
belastingplicht van stichtingen en verenigingen aan de orde is.
Systematiek
Het kabinet vindt het belangrijk dat er een materieel gelijk speelveld wordt
gecreëerd tussen overheidsondernemingen die (juridisch) verschillend
zijn georganiseerd. Het kabinet beseft naar aanleiding van de opmerking
van de Afdeling wel dat uit de aanvankelijk in de memorie van toelichting
opgenomen uitgangspunten niet helder naar voren kwam dat het om een
materieel gelijk speelveld gaat. Dit is alsnog verduidelijkt in de uitgangspunten zoals thans verwoord in de memorie van toelichting. Omdat met
het wetsvoorstel geen materiële ongelijkheid wordt geschapen, ziet het
kabinet geen aanleiding de in het wetsvoorstel gehanteerde systematiek
te wijzigen.
ii. Vrijstellingen/DAEB
Nieuwe subjectieve en objectieve vrijstellingen
De memorie van toelichting is op dit punt aangepast.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2014–2015, 34 003, nr. 4

15

Bestaande vrijstellingen
De Commissie heeft in voetnoot 5 van haar besluit van 2 mei 2013
terloops belicht dat de bestaande vrijstellingen in de artikelen 5 en 6 van
de Wet Vpb 1969 in bepaalde gevallen eveneens (bestaande) staatssteun
zouden kunnen vormen. De Commissie heeft evenwel op dezelfde plaats
verklaard dat haar uitnodiging tot het nemen van dienstige maatregelen
ten aanzien van de overheidsondernemingen zich niet uitstrekt tot deze
vrijstellingen. Over de bestaande vrijstellingen in de artikelen 5 en 6 van
de Wet Vpb 1969 heeft geen inhoudelijke gedachtewisseling plaatsgevonden tussen het kabinet en de Commissie.
Het kabinet beoogt met dit wetsvoorstel in de eerste plaats te bereiken dat
een gelijk speelveld ontstaat tussen private ondernemingen enerzijds en
overheidsondernemingen anderzijds. Daarnaast heeft dit wetsvoorstel tot
doel om die dienstige maatregelen te treffen die het object vormen van de
uitnodiging daartoe in het besluit van 2 mei 2013.
Gezien deze omstandigheden is het naar de mening van het kabinet niet
aan de orde om gelijktijdig met de modernisering van de Vpb-plicht voor
overheidsondernemingen ingrijpende initiatieven te ontplooien met
betrekking tot de bestaande vrijstellingen van de artikelen 5 en 6 van de
Wet Vpb 1969.
iii. Overige staatssteunaspecten
Fictie één overheidsonderneming
Ten aanzien van de in het wetsvoorstel voorgestelde fictiebepalingen van
artikel 2, tweede lid, tweede volzin, en zevende lid, van de Wet Vpb 1969
merkt de Afdeling op dat directe overheidsondernemingen mogelijk een
voordeel zouden genieten ten opzichte van private ondernemingen. Het
kabinet deelt deze mening niet. Met deze fictiebepaling wordt bewerkstelligd dat alle resultaten die worden behaald met belastbare activiteiten
binnen één rechtspersoon, dan wel op het niveau van een ministerie,
worden gesaldeerd. Dit komt overeen met de wijze waarop bijvoorbeeld
stichtingen, nv’s en bv’s in de heffing van de vennootschapsbelasting
worden betrokken. Van nieuwe staatssteun is met de introductie van deze
fictiebepaling naar de mening van het kabinet dan ook geen sprake.
Zeehavens
De memorie van toelichting is op dit punt aangepast.
c. Conclusie
De memorie van toelichting is op dit punt aangevuld.
3. Overleg met de Commissie
De toelichting maakt duidelijk dat «vanaf het moment van acceptatie van
de dienstige maatregelen in mei 2013 er regelmatig overleg is geweest
met de Commissie over de invulling van de dienstige maatregelen en de
vormgeving van het wetsvoorstel». Daarbij stelt de toelichting dat met de
opmerkingen van de Commissie tijdens dit proces «waar mogelijk»
rekening is gehouden.53

53

Toelichting, paragraaf 8, laatste tekstblok.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2014–2015, 34 003, nr. 4

16

De Afdeling merkt op dat niet duidelijk is over welke versie(s) van het
voorstel – consultatieversie, versie(s) nadien, of de voorliggende versie –
is overlegd. Evenmin is duidelijk met welke opmerkingen van de
Commissie wél rekening is gehouden en met welke niet en waarom niet.
Gelet op de eerdergenoemde brief van de Commissie van 9 juli 2014 is zij
in ieder geval op de hoogte van de inhoud van de consultatieversie van
het voorstel.54 De Commissie merkt namelijk op dat deze consultatieversie
«er niet (volledig) voor zorgt dat voor overheidsbedrijven die bij economische activiteiten betrokken zijn – in de zin van het EU-recht – dezelfde
regeling geldt als voor private ondernemingen».55 Niet duidelijk is of deze
opmerking van de Commissie alleen betrekking heeft op de in het
consultatievoorstel gecontinueerde niet-Vpb-onderworpenheid van een
vijftal Nederlandse zeehavens56 of dat (ook) op (andere) elementen van de
consultatieversie wordt gedoeld die in het – ten opzichte van het
consultatievoorstel «aanzienlijk»57 gewijzigde – voorliggende voorstel zijn
opgenomen.
Op 7 maart 2014 is in antwoord op Kamervragen gesteld dat het kabinet
ernaar streeft om op Prinsjesdag 2014 een wetsvoorstel bij de Tweede
Kamer in te dienen en dat «de gesprekken met de Europese Commissie
derhalve voor die tijd tot helderheid moeten hebben geleid. Vervolgens
zal het kabinet een afweging maken over de uiteindelijke vormgeving».58
Het is de Afdeling niet duidelijk of die helderheid er inmiddels is en of de
Commissie heeft ingestemd met het voorliggende voorstel. In het licht
ook van het hiervoor onder 2 opgemerkte over de reikwijdte van het
voorstel, acht de Afdeling de opvatting van de Commissie van wezenlijk
belang.
De Afdeling adviseert in de toelichting op het vorenstaande in te gaan.
Onverminderd het vorenstaande merkt de Afdeling nog het volgende op.
3. Overleg met de Commissie
De memorie van toelichting is op dit punt aangevuld.
4. Invoeringstermijn/open wettelijke normen
Het ligt in de bedoeling dat het onderhavige wetsvoorstel op 1 januari
2015 in werking treedt en voor het eerst wordt toegepast op boekjaren die
aanvangen op of na 1 januari 2016.59 Centrale en decentrale overheden
krijgen aldus een jaar de tijd om met betrekking tot al hun activiteiten te
beoordelen of deze leiden tot vennootschapsbelastingplicht of niet. Het
vorenstaande vloeit voort uit de uitnodiging van de Commissie tot het
vaststellen van wetgeving binnen 18 maanden na haar brief van 2 mei
2013 en inwerkingtreding van die wetgeving in het daaropvolgende
belastingjaar.
De Afdeling plaatst hier twee kanttekeningen bij.

54

Brief van 9 juli 2014, overwegingen 14, 15 en 16.
Brief van 9 juli 2014, overweging 16.
56
Brief van 9 juli 2014, overweging 14/15.
57
Toelichting, paragraaf 6.3, eerste volzin.
58
Aanhangsel Handelingen II 2013/14, nr. 1357.
59
Artikel VII, eerste lid.
55

Tweede Kamer, vergaderjaar 2014–2015, 34 003, nr. 4

17

a. Invoeringstermijn
De Afdeling merkt op dat de gevolgen van het wetsvoorstel ingrijpend
zijn, niet alleen voor de Belastingdienst60 maar ook voor (de)centrale
overheden. Aan de hand van feiten en omstandigheden moeten diverse
vraagstukken worden beantwoord welke van invloed zijn op het
vaststellen van de (omvang van de) belastingplicht van directe en
indirecte overheidsondernemingen. Het gaat daarbij om een «zeer grote
hoeveelheid» indirecte overheidsondernemingen, terwijl het aantal directe
overheidsondernemingen «nauwelijks is te overzien».61 De diverse (open)
normen waar in het voorstel bewust voor is gekozen, zullen in de praktijk
en jurisprudentie nader moeten worden ingekaderd, zoals de toelichting
ook stelt: het gaat dan specifiek om bijvoorbeeld de invulling van de
begrippen «onderneming waarmee in concurrentie wordt getreden» en
«overheidstaak», alsmede om de toepassing van de vrijstellingen.62 Die
nadere inkadering zal verre van eenvoudig zijn (zie daarover ook nader
onder b hierna).
Feitelijk komt dit er op neer dat zowel centrale als decentrale overheden
per activiteit moeten beoordelen of aan die normen wordt voldaan of niet.
Zo hangt het antwoord op de vraag of er sprake is van belastingplicht af
van de concrete feiten en omstandigheden waardoor op detailniveau
onderzoek nodig is. Ook de tamelijke onbekendheid met deze nieuwe
materie bij zowel de diverse (de)centrale overheden als de Belastingdienst, en het veelvoud en de grote diversiteit aan activiteiten die door
vooral gemeenten worden uitgeoefend, zullen nog tot onverwachte
problemen leiden. Vanwege de gewenste rechtszekerheid zal dan ook
(veelvuldig) overleg met de belastinginspecteur moeten plaatsvinden. Dit
geldt niet alleen voor de belastingplicht, maar ook voor de praktische
invulling van de subjectieve en objectieve vrijstellingen die in het
wetsvoorstel zijn opgenomen. Ook over de lastige problematiek van de
fiscale openingsbalans zal vaak overleg moeten plaatsvinden. Het is
daarbij zeer aannemelijk dat de diverse vragen die in dit verband zullen
opkomen ook tot het nodige en tijd vergende interne overleg binnen de
Belastingdienst zullen leiden. Indien eenmaal is geconcludeerd dat voor
bepaalde activiteiten sprake is van belastingplicht, zullen overheidsondernemingen vervolgens de vraag moeten beantwoorden hoe inkomsten en
uitgaven en eigen vermogen en vreemd vermogen moeten worden
toegerekend aan ofwel de belaste activiteiten ofwel de niet belaste
activiteiten (hetgeen zal betekenen dat hiervoor een afzonderlijke
administratie moet worden ingericht). Met het oog op de voorbereiding
van de begroting voor het jaar 2016 en de vaststelling van (kost)prijzen en
tarieven, zal het (bijvoorbeeld bij gemeenten) al vroeg in 2015 duidelijk
moeten zijn of en zo ja in hoeverre zij met ingang van 2016 Vpb-plichtig
zijn voor hun activiteiten.
In dit verband wijst de Afdeling ook op het volgende.
Het onderhavige wetsvoorstel zal vooral voor gemeenten de nodige
werkzaamheden met zich brengen, terwijl diezelfde gemeenten in 2015
ook al te maken hebben met aanzienlijke werkzaamheden in het kader van
de uitvoering van de grote decentralisatie-operaties.
Gelet op het vorenstaande is de Afdeling van oordeel dat er gerede twijfel
is of de termijn van een jaar voldoende ruim is voor een zorgvuldige
invoering van de Vpb-plicht voor overheidsondernemingen. De Afdeling
realiseert zich daarbij dat deze termijn door de Commissie is aangeduid in
60

Zoals de memorie van toelichting stelt in paragraaf 7, tweede tekstblok, eerste volzin.
Kamerstukken II 2012/13, 31 213, nr. 9, blz. 12, tweede tekstblok.
62
Toelichting, paragraaf 7, derde tekstblok.
61

Tweede Kamer, vergaderjaar 2014–2015, 34 003, nr. 4

18

haar brief van 2 mei 2013. Niettemin zou het vorenstaande onder de
aandacht van de Commissie gebracht kunnen worden.
De Afdeling adviseert in de toelichting op het vorenstaande in te gaan en
zo nodig in overleg te treden met de Commissie.
b. Open wettelijke normen
Zoals hiervoor onder a is aangegeven, zullen de diverse (open) normen
waar in het voorstel bewust voor is gekozen, in de praktijk en jurisprudentie nader moeten worden ingekaderd. De Afdeling plaatst hier twee
opmerkingen bij.
i.

De Afdeling merkt op dat een toekomstige inkadering niet wegneemt
dat de toelichting bij het voorstel een belangrijke rol kan spelen als
eerste invulling van wat naar de mening van de wetgever onder die
begrippen moet worden verstaan. Die invulling is ook van belang om
uniformiteit in de interpretatie van die open normen zo veel mogelijk
te garanderen. De toelichting voorziet daar echter nauwelijks in, terwijl
de praktijk wel met de wettelijke normen moet werken. Het argument
in de toelichting dat er bewust voor is gekozen om geen limitatieve lijst
met overheidstaken/publieke bevoegdheden in het voorstel op te
nemen is begrijpelijk. Maar enige indicatie in de toelichting moet toch
wel kunnen worden gegeven aangaande de vraag wat typische
overheidstaken zijn (en wat niet) of welke activiteiten (afhankelijk van
feiten en omstandigheden) potentieel concurrentieverstorend zijn.
Discussies en onderzoeken hierover lopen immers al heel lang. In dit
verband zij bijvoorbeeld gewezen op een voor het najaar 2013
aangekondigde inventarisatie «om een beter inzicht te krijgen in de
verschillende economische activiteiten van medeoverheden en
departementen, nodig om een passende invulling te geven aan de
belastingplicht».63 Ook zij gewezen op een lijst van potentieel
concurrentieverstorende activiteiten van overheden.64
De Afdeling adviseert de toelichting in overeenstemming met het
vorenstaande aan te vullen.
ii. Meer in het bijzonder merkt de Afdeling nog het volgende op met
betrekking tot het concurrentiecriterium.
Het wetsvoorstel hanteert op diverse plaatsen (deels nieuw) het begrip
«in concurrentie treden».65 Op veel plaatsen in de toelichting wordt
gesteld dat het daarbij gaat om «feitelijk» in concurrentie treden. Het
concurrentiecriterium is in de toelichting verder niet nader ingevuld.
De enige concrete aanwijzing in de toelichting is dat concurrentie
wordt aangenomen indien de publiekrechtelijke rechtspersoon
werkzaamheden verricht ten koste van het debiet van (private)
63

Kamerstukken II 2012/13, 31 213, nr. 11.
Kamerstukken II 2012/13, 31 213, nr. 9, blz. 12, eerste tekstblok:
Voorbeelden van mogelijk concurrentieverstorende ondernemingsactiviteiten van het Rijk en
overige publiekrechtelijke rechtspersonen zijn: toezicht, keuringsactiviteiten, ontwikkelen en
afnemen examens, vastleggen (inclusief beheren en verstrekken) van gegevens, onderzoek,
ontwikkelen natuurgebieden, luchtverkeersleiding, verkoop zendtijd reclame-uiting, verkoop
(rijks)goederen, verstrekken meteorologische informatie, wetenschappelijk onderwijs.
Voorbeelden van mogelijk concurrentieverstorende ondernemingsactiviteiten van gemeenten:
exploitatie vastgoed, ontwikkeling en exploitatie van openbare ruimten, afval en energie,
vervoer, sociale ondersteuning, peuterspeelzalen, scholen, bibliotheken, theaters, musea, zorg,
exploitatie sportgelegenheden en zwembaden en dienstverlening als nevenactiviteit.
Voorbeelden van mogelijk concurrentieverstorende ondernemingsactiviteiten van provincies
en waterschappen: regionale ontwikkelingsmaatschappijen, deelname participatiefondsen,
luchthavens, recreatie, tolwegen, afvalzorg, havenschappen, netwerkbeheer, advisering inzake
cultureel erfgoed, waterleidingbedrijven en slibverwerking.
65
Zie bijvoorbeeld de voorgestelde artikelen 2, eerste lid, onderdeel g, en tweede lid, en 3, derde
lid, van de Wet Vpb 1969 (artikel I, onderdelen A en B).
64

Tweede Kamer, vergaderjaar 2014–2015, 34 003, nr. 4

19

ondernemingen en er bovendien sprake is van een zekere mate van
winstpotentie.66 Deze omschrijving ziet echter op duurzame organisaties van kapitaal en arbeid waarmee zonder winstoogmerk wordt
deelgenomen aan het economische verkeer (verenigingen en
stichtingen).67 Dit roept de vraag op hoe zich dit verhoudt tot het
«feitelijke» in concurrentie treden bij directe overheidsondernemingen,
nu de toelichting daarover stelt dat dit «anders zou zijn» dan bij
stichtingen en verenigingen.68
Daarnaast komt de vraag op of het concurrentiecriterium niet ook
«potentiële» concurrentieverstoring dient te omvatten. Indien het slechts
om «feitelijke» verstoringen gaat is het niet ondenkbaar dat bij
afwezigheid daarvan er geen sprake is van belastingplicht van een
overheidsonderneming, terwijl vanuit een oogpunt van staatssteun
(potentiële verstoring) juist wel van belastingplicht sprake zou dienen te
zijn.
Hoewel de toelichting ook daar niets over zegt, gaat de Afdeling er ten
slotte van uit dat het, eveneens vanuit een oogpunt van staatssteun, bij
concurrentieverstoring ook dient te gaan om (potentiële) «grensoverschrijdende» concurrentieverstoring.
De Afdeling adviseert in de toelichting op het vorenstaande in te gaan en
zo nodig het voorstel aan te passen.
4. Invoeringstermijn/ open wettelijke normen
a. Invoeringstermijn
Met de Afdeling onderschrijft het kabinet dat de implementatietermijn van
een jaar kort is voor de betrokkenen, zowel voor (mede)overheden,
publiekrechtelijke lichamen alsook voor de Belastingdienst. Het verheugt
het kabinet dan ook dat de Afdeling hiervoor aandacht heeft. Het kabinet
voelt zich op dit punt gesteund door de Afdeling. Het kabinet maakt zich
echter, net als de Afdeling, weinig illusies over de slagingskansen van een
pleidooi bij de Commissie voor meer tijd. Na de acceptatie van de
dienstige maatregelen is al een jaar uitstel van de Commissie bedongen
(1 januari 2016 in plaats van 1 januari 2015). Meer rek lijkt er niet in te
zitten.
Om die reden benadrukt het kabinet dat een zo spoedig mogelijke
parlementaire behandeling voor belanghebbenden en de Belastingdienst
zeer wenselijk is. Het kabinet realiseert zich echter tegelijkertijd dat beide
Kamers der Staten-Generaal over hun eigen agenda gaan. Desalniettemin
doet het kabinet, zich gesteund voelend door de Afdeling, een beroep op
beide Kamers der Staten-Generaal dit aspect mee te nemen in de te
maken afwegingen. Indien het wetsvoorstel voor 1 januari 2015 kan
worden afgerond, is genoemde betrokkenen een implementatieperiode
van één jaar gegund. Indien het parlementaire proces ook nog na
1 januari 2015 voortduurt, verkort dat de implementatieperiode voor
belanghebbenden en de Belastingdienst.
Met betrekking tot de hiervoor genoemde zorgen merkt het kabinet ten
overvloede nog op dat het door gesprekken met belanghebbenden, daar
waar mogelijk, heeft geprobeerd in de vormgeving rekening te houden
met de toename van de administratieve lasten en uitvoeringskosten.
66

Toelichting, paragraaf 4.1.2.2, tweede tekstblok.
Het huidige artikel 4, onderdeel a, van de Wet Vpb 1969.
68
Toelichting, paragraaf 4.1.1, eerste tekstblok.
67

Tweede Kamer, vergaderjaar 2014–2015, 34 003, nr. 4

20

Zeker naar aanleiding van de consultatie zijn op dat vlak belangrijke
stappen gezet. Het voorgaande neemt niet weg dat het wetsvoorstel tot
een toename van administratieve lasten en uitvoeringslasten leidt.
Daarom zijn met de koepels van medeoverheden (de Vereniging van
Nederlandse Gemeenten, het Interprovinciaal Overleg en de Unie van
Waterschappen) raamafspraken gemaakt. Doel van deze afspraken is de
bevordering van een effectieve en efficiënte implementatie van dit
wetsvoorstel. Daarnaast kunnen deze afspraken bijdragen aan de
beperking van de toename van administratieve lasten van de medeoverheden en van de uitvoeringskosten van de Belastingdienst.
b. Open wettelijke normen
i.

Met genoegen stelt het kabinet vast dat de Afdeling het een begrijpelijke keuze vindt dat geen limitatieve lijst met overheidstaken/publieke
bevoegdheden in het wetsvoorstel wordt opgenomen. Met een
dergelijke lijst zou de modernisering van de Vpb-plicht voor overheidsondernemingen weer een statisch karakter krijgen. En juist dat
statische karakter wordt in de thans bestaande Vpb-plicht voor
overheidsondernemingen als knellend ervaren. Desalniettemin heeft
het kabinet begrip voor de oproep van de Afdeling om enige indicatie
te geven over wat typische overheidstaken zouden zijn of welke
activiteiten (afhankelijk van feiten en omstandigheden) potentieel
concurrentieverstorend zouden kunnen zijn. Aan deze opmerking van
de Afdeling is dan ook gevolg gegeven door de memorie van
toelichting aan te vullen met voorbeelden.
ii. Het kabinet heeft het criterium van «in concurrentie treden» als nadere
voorwaarde voor de belastingplicht voor publiekrechtelijke rechtspersonen naar aanleiding van een eerdere opmerking van de Afdeling uit
het voorstel geschrapt. Ook de memorie van toelichting is op dit punt
aangepast. Kortheidshalve wordt verwezen naar hetgeen daarover
eerder in dit nader rapport is opgemerkt. Gelijktijdig wordt, samenhangend met het vervallen van voornoemd criterium in de bepaling van
de belastingplicht voor publiekrechtelijke rechtspersonen, in het
voorgestelde artikel 8e van de Wet Vpb 1969 een overheidstakenvrijstelling voor publiekrechtelijke rechtspersonen geïntroduceerd. Voor
de vormgeving van die overheidstakenvrijstelling wordt aangesloten
bij de vergelijkbare vrijstelling voor privaatrechtelijke overheidslichamen zoals opgenomen in het voorgestelde artikel 8f van de Wet Vpb
1969.
5. Vrijstelling interne activiteiten
De toelichting stelt dat indien een onderdeel van een publiekrechtelijke
rechtspersoon (bijvoorbeeld een gemeente) uitsluitend interne activiteiten
(bijvoorbeeld ict-diensten) voor (een ander onderdeel van) dezelfde
publiekrechtelijke rechtspersoon verricht (het gaat hier om een directe
overheidsonderneming) er geen sprake is van een onderneming omdat
niet wordt deelgenomen aan het economische verkeer.69 Deze
ict-activiteiten, die onderdeel zijn van de publiekrechtelijke rechtspersoon
zelf, vallen derhalve buiten de Vpb-plicht, zo meldt de toelichting (die
daarvoor ook verwijst naar de figuren 1 en 2 van de toelichting).
Ingeval het betreffende onderdeel naast de interne ict-activiteiten echter
ook ict-activiteiten ten behoeve van derden verricht, wordt wél deelgenomen aan het economische verkeer, aldus de toelichting (die daarbij
verwijst naar de situatie die is weergegeven in figuur 3 van de toelichting).
Gesteld wordt dat, indien aan nog een aantal voorwaarden is voldaan, in
69

Toelichting, paragraaf 4.2.1, eerste tekstblok.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2014–2015, 34 003, nr. 4

21

die situatie in beginsel de gehele organisatie van kapitaal en arbeid een
onderneming wordt. Daarmee zou een belastingplicht voor de gehele
onderneming ontstaan en zou zonder aanvullende maatregelen het gehele
resultaat – dus ook het resultaat van de interne ict-activiteiten – in de
heffing van Vpb worden betrokken. Het voorstel voorkomt dit door de
introductie van een (objectieve) vrijstelling voor de interne activiteiten.70
De toelichting stelt daarbij dat die vrijstelling mede gewenst is omdat er
bij dit soort interne activiteiten geen sprake is van een deelname aan het
economische verkeer.
De Afdeling merkt op dat een vrijstelling van het object van heffing pas
aan de orde is indien sprake is van belastingplicht. Naar het de Afdeling
voorkomt is ter zake van bedoelde interne activiteiten volgens het voorstel
geen sprake van een belastingplicht. Publiekrechtelijke rechtspersonen71
zijn volgens het voorstel immers slechts belastingplichtig «voor zover» zij
een onderneming drijven.72 En van het drijven van een onderneming is,
voor zover het die interne activiteiten betreft, geen sprake nu niet is
voldaan aan een van de criteria voor het drijven van een onderneming,
namelijk dat sprake moet zijn van deelname aan het economische verkeer.
Met het ontbreken van belastingplicht wordt dan niet toegekomen aan het
toepassen van een vrijstelling, zodat deze expliciete objectieve vrijstelling
niet nodig lijkt om het gewenste resultaat (interne activiteiten geen
Vpb-heffing) te bewerkstelligen.
De Afdeling adviseert in de toelichting op het vorenstaande in te gaan en
zo nodig het voorstel aan te passen.
5. Vrijstelling interne activiteiten
Naar aanleiding van de opmerking van de Afdeling is de memorie van
toelichting aangevuld.
6. Overgangsrecht
Volgens het voorstel kunnen directe en indirecte overheidsondernemingen op verzoek de objectieve vrijstelling (die geldt voor voordelen uit
activiteiten die worden verricht in het kader van een samenwerkingsverband tussen publiekrechtelijke rechtspersonen of privaatrechtelijke
overheidslichamen) achterwege laten.73 Een verzoek daartoe wordt
uiterlijk gedaan achttien maanden na afloop van het eerste jaar waarvoor
de overheidsonderneming dat wil.74
Het voorstel vindt voor het eerst toepassing met ingang van 1 januari
2016.75 Dit betekent dat met betrekking tot het (boek)jaar 201676 een
verzoek uiterlijk 1-7-2018 moet worden gedaan. Is het eerste jaar waarvoor
men een verzoek wil doen het (boek)jaar 2017, dan moet een verzoek
uiterlijk 1-7-2019 zijn gedaan.

70

Het in artikel I, onderdeel E, voorgestelde artikel 8e, eerste lid, onderdeel a, onder 1°, (nieuw)
van de Wet Vpb 1969.
Niet zijnde de Staat.
72
Het voorgestelde artikel 2, eerste lid, onderdeel g, (nieuw) van de Wet Vpb 1969 (artikel I,
onderdeel A).
73
Het voorgestelde artikel 8e, tweede lid, (nieuw) van de Wet Vpb 1969 (directe overheidsondernemingen) respectievelijk het voorgestelde artikel 8f, tweede lid, (nieuw) van de Wet Vpb 1969
(indirecte overheidsondernemingen) (artikel I, onderdeel E).
74
Het voorgestelde artikel 8e, derde lid, (nieuw) van de Wet Vpb 1969 (directe overheidsondernemingen) respectievelijk het voorgestelde artikel 8f, derde lid, (nieuw) van de Wet Vpb 1969
(indirecte overheidsondernemingen) (artikel I, onderdeel E).
75
Artikel VII, eerste lid.
76
In het voorbeeld wordt uitgegaan van een met het kalenderjaar samenvallend boekjaar.
71

Tweede Kamer, vergaderjaar 2014–2015, 34 003, nr. 4

22

De termijn van «achttien maanden na afloop van het eerste jaar waarvoor
men een verzoek wil doen» komt echter te vervallen: met ingang van
1-1-2018 geldt dat een verzoek uiterlijk «voorafgaand aan het jaar
waarvoor men dat verzoek wil doen» moet worden gedaan.77 Die
verkorting van de termijn is mogelijk omdat, zoals de toelichting stelt,
belanghebbenden dan voldoende gewend zijn aan de nieuwe wetgeving
en eerder een weloverwogen verzoek kunnen doen.78
Over deze wijziging met ingang van 1-1-2018 maakt de Afdeling twee
opmerkingen.
Naar het de Afdeling voorkomt kan een verzoek met betrekking tot het
(boek)jaar 2018 zélf, anders dan de toelichting stelt, niet al vóór 1-1-2018
worden gedaan. De verkorting van de termijn treedt immers pas op
1-1-2018 in werking.
Daarnaast merkt de Afdeling op dat met de verkorting van de termijn met
ingang van 1-1-2018, met ingang van die datum ook de termijn van
achttien maanden komt te vervallen. Dit impliceert dat met betrekking tot
de jaren 2016 en 2017 geen verzoeken achteraf meer kunnen worden
gedaan. Een overgangsrechtelijke bepaling die dit wél mogelijk maakt,
ontbreekt.
De Afdeling adviseert in de toelichting op het vorenstaande in te gaan en
zo nodig het voorstel aan te passen.
6. Overgangsrecht
Naar aanleiding van de twee opmerkingen van de Afdeling zijn het
wetsvoorstel en de memorie van toelichting aangepast.
7. Redactionele opmerking
De Afdeling verwijst naar de bij dit advies behorende redactionele bijlage.
7. Redactionele opmerking
Aan de redactionele kanttekening die de Afdeling in de bijlage bij haar
advies in overweging geeft, is geen gevolg gegeven. In de redactionele
kanttekening wordt verwezen naar een voorgestelde zinsnede in artikel 2,
eerste lid, onderdeel g, van de Wet Vpb 1969 («ondernemingen gedreven
door een of meer natuurlijke personen»). De betreffende zinsnede is naar
aanleiding van een eerdere opmerking van de Afdeling geschrapt. Om die
reden vervalt de directe noodzaak om een nagenoeg vergelijkbare
zinsnede in het voorgestelde artikel 8f, eerste lid, onderdeel b, van de Wet
Vpb 1969 hiermee in overeenstemming te brengen in plaats van aan te
blijven sluiten bij de formulering van het huidige artikel 4, onderdeel a,
van de Wet Vpb 1969.
Ten slotte is van de gelegenheid gebruikgemaakt om in het wetsvoorstel
en de memorie van toelichting een aantal redactionele en technische
wijzigingen aan te brengen.

77
78

Artikel II, onderdeel B, en artikel VII, derde lid.
Toelichting op artikel II, onderdeel B, laatste volzin.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2014–2015, 34 003, nr. 4

23

De Afdeling advisering van de Raad van State geeft U in overweging het
voorstel van wet te zenden aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal,
nadat met het vorenstaande rekening zal zijn gehouden.
De vicepresident van de Raad van State,
J.P.H. Donner
Ik moge U verzoeken het hierbij gevoegde gewijzigde voorstel van wet en
de gewijzigde memorie van toelichting aan de Tweede Kamer der
Staten-Generaal te zenden.
De Staatssecretaris van Financiën,
E.D. Wiebes

Tweede Kamer, vergaderjaar 2014–2015, 34 003, nr. 4

24

Redactionele bijlage bij het advies van de Afdeling advisering van de Raad
van State betreffende no. W06.14.0252/III
–

In het voorgestelde artikel 8f, eerste lid, onderdeel b, van de Wet Vpb
1969 de zinsnede «ondernemingen gedreven door natuurlijke
personen» wijzigen in «ondernemingen gedreven door een of meer
natuurlijke personen», in overeenstemming met de formulering in het
voorgestelde artikel 2, eerste lid, onderdeel g, van de Wet Vpb 1969
(artikel I, onderdeel A).

Tweede Kamer, vergaderjaar 2014–2015, 34 003, nr. 4

25