Tweede Kamer der Staten-Generaal

2

Vergaderjaar 2018–2019

25 087

Internationaal fiscaal (verdrags)beleid

Nr. 223

BRIEF VAN DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
Aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal
Den Haag, 22 november 2018
De Belastingdienst geeft met een ruling zekerheid vooraf aan belastingplichtigen over de fiscale gevolgen van hun geplande handelen. In mijn
brief van 18 februari 2018 heb ik aangekondigd de praktijk voor het
afgeven van rulings met een internationaal karakter te willen herzien.1, 2
Het doel van de herziening is om de kwaliteit van de rulingpraktijk voor
bedrijven met reële activiteiten verder te borgen en de robuustheid te
vergroten. De herziening ziet op de onderdelen transparantie, proces en
inhoud. In deze brief ga ik in op (A) de wijze waarop de herziening van de
rulingpraktijk tot stand is gekomen om vervolgens (B) de vormgeving te
schetsen van de vernieuwde praktijk door mijn maatregelen voor de
herziening kenbaar te maken en (C) het vervolg en de implementatie van
de herziening toe te lichten.
A. Proces van de herziening
Na de aankondiging van de herziening van de rulingpraktijk in mijn brief
van 18 februari 2018 heb ik een interne werkgroep samengesteld. Deze
interne werkgroep heeft met input van twee externe deskundigen3 een
werkdocument opgesteld ten behoeve van een brede publieke consultatie.
In het werkdocument zijn per onderwerp verschillende opties geschetst
voor de herziening. Onderdeel van de brede consultatie was een
internetconsultatie4, ook zijn andere ministeries en een groep
medewerkers van de Belastingdienst geraadpleegd. Daarnaast heeft een
1

Kamerstuk 25 087, nr. 187.
Voor de invulling van het begrip «rulings met een internationaal karakter» is aansluiting
gezocht bij de Europese Richtlijn voor het uitwisselen van informatie over rulings, zoals
geïmplementeerd in artikel 2b en 2c van de Wet op de internationale bijstandsverlening bij de
heffing van belastingen. Dit betekent allereerst dat APA’s en ATR’s zoals afgegeven door het
APA/ATR-team hieronder vallen. Daarnaast worden daar alle overige rulings met een internationaal karakter de vennootschapsbelasting en dividendbelasting onder begrepen die nu vallen
onder de Europese uitwisseling.
3
Prof. mr. A.T. Ottow en mr. C.B. Bavinck.
4
www.internetconsultatie.nl/rulingpraktijk.
2

kst-25087-223
ISSN 0921 - 7371
’s-Gravenhage 2018

Tweede Kamer, vergaderjaar 2018–2019, 25 087, nr. 223

1

delegatie van de interne werkgroep een bezoek gebracht aan de Belgische
Dienst Voorafgaande beslissingen, die verantwoordelijk is voor het
afgeven van rulings in België.5 Na de brede consultatie is wederom
inbreng geleverd door de twee externe deskundigen bij het selecteren van
de meest gewenste opties. Op basis van alle input ben ik gekomen tot
mijn navolgende maatregelen voor de herziening van rulings met een
internationaal karakter.
B. Maatregelen
Hierna beschrijf ik mijn maatregelen op het gebied van transparantie,
proces en inhoud voor de afgifte van rulings met een internationaal
karakter.
Transparantie
In de afgelopen jaren zijn er verschillende initiatieven geweest op het
gebied van transparantie. De ambities van dit kabinet op het gebied van
transparantie over rulings reiken echter verder. Daarom wordt een grote
stap gezet. In de afgelopen periode heb ik vastgesteld dat die inzet wordt
gedeeld. Er bestaat een toenemende behoefte aan meer openbare
informatie over door de Belastingdienst afgegeven rulings met een
internationaal karakter. Met het oog op het bovenstaande neem ik de
volgende maatregelen:
• De Belastingdienst zal van elke afgegeven ruling met een internationaal karakter een (geanonimiseerde) samenvatting publiceren.
• De Belastingdienst zal een jaarverslag publiceren dat betrekking heeft
op alle rulings met een internationaal karakter.
• Het periodieke onderzoek met onafhankelijke experts wordt voorgezet
en zal betrekking hebben op alle rulings met een internationaal
karakter.
Belastingplichtigen moeten erop kunnen vertrouwen dat de door hen aan
de Belastingdienst verstrekte gegevens en inlichtingen in goede handen
zijn en dat geheimhouding is geborgd. Dit zorgt voor bescherming van
persoonsgegevens en draagt bij aan de naleving van fiscale regelgeving
door belastingplichtigen. Tegelijkertijd is er sprake van een toenemende
behoefte aan transparantie en toezicht bij rulings met een internationaal
karakter. Die behoefte deel ik. Daarom zijn de afgelopen jaren verschillende stappen gezet.
Zo is er voorzien in een uitwisseling van informatie over rulings met een
internationaal karakter tussen belastingdiensten. Daarnaast publiceerde
het APA/ATR-team over 2017 voor het eerst een jaarverslag6 en in 2017 is
ook een notitie gepubliceerd7 met veelvoorkomende verschijningsvormen
en exemplarische APA’s en ATR’s8. De onafhankelijke commissie
Bouwman/Van der Geld heeft geconcludeerd dat de gepubliceerde
stukken over de APA/ATR-praktijk een voldoende transparant beeld geven
van deze afgegeven rulings.9 Wel wordt aanbevolen meer inzicht te geven
in het beleid rond de afgifte van APA/ATR-rulings. Om die reden zal het
publiceren van een jaarverslag worden voortgezet. Ook zal de reikwijdte
van de rulings waarop het jaarverslag betrekking heeft worden verbreed

5

Zie ook www.ruling.be/nl.
Kamerstuk 25 087, nr. 187.
7
Kamerstukken 25 087 en 31 066, nr. 153.
8
APA’s en ATR’s zijn specifieke vormen van rulings. APA: Advance Pricing Agreement,
ATR: Advance Tax Ruling.
9
Het rapport is te vinden als bijlage bij de 21ste halfjaarsrapportage van de Belastingdienst
(Kamerstuk 31 066, nr. 401).
6

Tweede Kamer, vergaderjaar 2018–2019, 25 087, nr. 223

2

doordat het zal zien op álle rulings met een internationaal karakter en niet
alleen APA’s en ATR’s. In dat jaarverslag zal naast bestuurlijke informatie
worden ingegaan op belangrijke vragen die dat jaar in de uitvoering zijn
beantwoord zodat deze breed bekend worden gemaakt. Hierbij zal extra
aandacht worden geschonken aan het publiceren over casus die zijn
voorgelegd maar waarbij geen ruling is gegeven.
Naar mijn oordeel wordt hiermee een voor de Europese richtsnoeren
toereikende manier van transparantie geboden. Tegelijkertijd stel ik vast
dat er sprake is van een toenemende behoefte aan meer openbare
informatie over door de Nederlandse Belastingdienst afgegeven rulings
met een internationaal karakter. Ik ben dan ook voornemens in aanvulling
op het voorgaande – gebaseerd op de praktijk in België – per afgegeven
ruling een samenvatting te gaan publiceren. Door een geanonimiseerde
samenvatting per ruling te publiceren kan ik tegemoetkomen aan de wens
van transparantie per ruling zonder dat dit herleidbaar is tot een individuele belastingplichtige. Vanzelfsprekend zal deze extra stap in het kader
van transparantie (IT-)capaciteit van de Belastingdienst vragen.
De keuze om over te gaan naar anonieme publicatie van samenvattingen
kan de vraag oproepen of het achteraf laten onderzoeken van afgegeven
rulings met een internationaal karakter nog nodig is. Toch ben ik
voornemens het initiatief van afgelopen jaar om periodiek onderzoek te
doen met onafhankelijke experts (commissie Bouwman/Van der Geld) te
handhaven en uit te breiden naar alle rulings met een internationaal
karakter. Een dergelijke toetsing achteraf heeft nog steeds meerwaarde,
omdat het inzicht geeft in de kwaliteit van door de Belastingdienst
afgegeven rulings doordat de analyse meer diepgaand kan plaatsvinden.
Proces van afgifte
Naar aanleiding van de uitkomsten van het onderzoek naar de procedures
bij de afgifte van rulings, waar ik uw Kamer op 18 februari 2018 over heb
geïnformeerd, neem ik ook maatregelen om te komen tot een verdere
vorm van centrale coördinatie. Op deze manier kunnen de maatregelen op
het gebied van inhoud en transparantie op eenduidige manier worden
geïmplementeerd. Op basis van het voorgaande neem ik de volgende
maatregel:
• Binnen de Belastingdienst komt een verdergaande vorm van centrale
coördinatie voor het afgeven van rulings met een internationaal
karakter. Dit wordt vormgegeven door tweedehandtekeningzetters van
rulings met een internationaal karakter te concentreren in één nieuw te
vormen team, het College Internationale Fiscale Zekerheid.
Om voor rulings met een internationaal karakter te voldoen aan de
Europese richtsnoeren en de kwaliteit van de rulingpraktijk nog verder te
borgen heb ik aangegeven een verdere vorm van centrale coördinatie van
de afgifte van alle internationale rulings te willen onderzoeken. Hoewel de
reacties op de brede internetconsultatie positief zijn over de huidige
werkwijze van de Belastingdienst denk ik dat er meer overzicht en grip
ontstaat op het proces van de afgifte van rulings door het introduceren
van een verdere vorm van centrale coördinatie. Ik wil deze coördinatie
vormgeven door tweedehandtekeningzetters van rulings met een
internationaal karakter te concentreren in één team, het College Internationale Fiscale Zekerheid.
Door het instellen van een College Internationale Fiscale Zekerheid is
intervisie eenvoudiger vorm te geven waardoor de kwaliteit en eenheid
van beleid en uitvoering beter is geborgd. Tevens is, door gebruik te
maken van één systeem, bestuurlijke informatie eenvoudiger voorhanden

Tweede Kamer, vergaderjaar 2018–2019, 25 087, nr. 223

3

en wordt de uitwisseling van informatie over rulings nog beter vormgegeven. Door het vormen van één team van tweedehandtekeningzetters
komt de continuïteit van het proces niet in gevaar.
Hoewel een verdere vorm van coördinatie ook op het punt van de eerste
behandeling het leidend principe is, is het door de centrale coördinatie
niet noodzakelijk om de eerste behandeling van alle rulings met een
internationaal karakter te concentreren bij het huidige APA/ATR-team. Ook
in de toekomst is de lokale inspecteur in de meeste gevallen de eerste
behandelaar van verzoeken die hij nu ook behandelt. Slechts op die
gebieden waar dat wenselijk is, zoals de onderwerpen die genoemd zijn in
de huidige APA/ATR-besluiten, is ook de eerste behandeling gecentraliseerd. Zo wordt het goede behouden, de continuïteit gegarandeerd en
onduidelijkheden weggenomen. Verder zullen heldere competentie
voorschriften enige twijfel over het proces van afgifte van rulings
wegnemen en in de toekomst voorkomen.
Inhoud
De strijd tegen belastingontwijking is een belangrijk speerpunt van het
kabinet. Daarom heeft het kabinet het geven van rulings aan internationaal opererende bedrijven met slechts beperkte aanwezigheid in
Nederland heroverwogen. Daarbij kan worden gedacht aan (brievenbus)vennootschappen die zich alleen op papier en voor fiscale redenen in
Nederland vestigen. In dit kader is het wel goed om aan te geven dat het
niet langer geven van een ruling voor bepaalde structuren niet betekent
dat die structuren daarmee automatisch verdwijnen. De wet wijzigt
namelijk niet als gevolg van het niet langer geven van rulings. Daarom
heb ik in mijn brief van 23 februari jl. diverse wettelijke maatregelen en
onderzoeken aangekondigd om belastingontwijking tegen te gaan.10 Alles
overwegend neem ik de volgende maatregelen:
• Er komt een strengere norm waaraan belastingplichtigen moeten
voldoen die een ruling met internationaal karakter vragen. In plaats
van de huidige lijst met substance-eisen11 komt een vereiste van
«economische nexus» waaraan het concern in Nederland moet
voldoen.
• De Belastingdienst gaat scherper kijken naar het doel van de specifieke
structuur waarvoor de ruling wordt gevraagd. Indien het doorslaggevende motief van de belastingplichtige eruit bestaat om Nederlandse
óf buitenlandse belasting te besparen, zal geen ruling worden
gegeven.
• Rulings met een internationaal karakter worden afgegeven voor een
looptijd van maximaal 5 jaar; in uitzonderlijke gevallen kan die termijn
worden verlengd tot een maximum van 10 jaar.
• Er komt een vaste vormgeving voor alle rulings met een internationaal
karakter.
De Belastingdienst geeft in de toekomst alleen een ruling voor activiteiten
van een internationaal opererende ondernemingen waarbij sprake is van
«economische nexus» met Nederland. Het moet gaan om bedrijfseconomische operationele activiteiten die daadwerkelijk voor rekening en risico
van de vennootschap in Nederland worden uitgeoefend. Deze activiteiten
moeten passen bij de functie van de vennootschap binnen het concern.
Voor die activiteiten moet op concernniveau voldoende relevant personeel
in Nederland beschikbaar zijn en de hoeveelheid personeel moet in
verhouding staan tot het totale personeel van het concern. Ook moet de
hoogte van de operationele kosten passen bij de uitgeoefende activiteiten.
10
11

Kamerstuk 25 087, nr. 188.
Zoals opgenomen in de besluiten van 12 juni 2014, DGB 2014/3099 en DGB 2014/3101.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2018–2019, 25 087, nr. 223

4

Dit begrip zal verder worden ingevuld en voorzien van voorbeelden in een
beleidsbesluit worden gepubliceerd. Daarnaast zal dit begrip nader
afgebakend worden door middel van nieuwe voorbeelden die zich in de
praktijk voordoen. Deze voorbeelden worden gepubliceerd.
De opname van het concept «economische nexus» gaat een stap verder
dan de ophoging van de minimale substance-eisen die ik heb aangekondigd in mijn brief van 23 februari jl. en is daardoor zwaarder, effectiever en beter gericht op de specifieke omstandigheden van het geval.
Hiermee doe ik ook recht aan de door uw Kamer aangenomen motie
waarin wordt gevraagd om de substance-eis afhankelijk te maken van de
omvang en inhoud van de activiteiten van de onderneming die om een
ruling vraagt.12 Ook uit de internetconsultatie blijkt uit verschillende
invalshoeken steun voor deze toets. Het concept «economische nexus»
leidt er toe dat in alle gevallen de drempel voor het verkrijgen van
zekerheid vooraf hoger ligt dan op basis van de huidige substance-eisen.
Een aanscherping op deze manier is mogelijk, omdat het bij rulings een
overzichtelijk aantal gevallen betreft en belastingplichtigen bij een ruling
zelf de informatie zullen aanleveren aan de Belastingdienst om te kunnen
beoordelen of sprake is van economische nexus.
Parallel aan de aanscherping van de substance-eisen zal de Belastingdienst scherper gaan kijken naar het doel van de specifieke structuur
waarvoor de ruling wordt gevraagd. De Belastingdienst geeft op dit
moment geen ruling indien belastingbesparing de enige dan wel
doorslaggevende beweegreden is van de rechtshandeling. Hierbij gaat de
Belastingdienst uit van de Nederlandse grondslag. In het kader van de
aanpak van internationale belastingontwijking reiken mijn ambities
verder. Rulings zullen daarom in de toekomst ook niet langer worden
gegeven indien volgens de Belastingdienst internationale belastingbesparing de doorslaggevende beweegreden is van de structuur. Ook geeft
de Belastingdienst in de toekomst geen rulings af over transacties met
entiteiten die zijn gevestigd in landen die op de EU-lijst van
niet-coöperatieve rechtsgebieden voor belastingdoeleinden staan of die
gekwalificeerd zijn als laagbelastend land.
Bovenstaande maatregelen moeten in samenhang worden bezien. Op
basis van deze maatregelen zal de Belastingdienst beoordelen waar de
geldstromen vandaan komen, welke activiteiten in Nederland worden
verricht en waar de geldstromen naar toe gaan. De aanscherping van de
substance-eisen en de gehanteerde kaders hebben potentieel effect op
alle verschijningsvormen van rulings zoals deze eerder met uw Kamer zijn
gedeeld.13 Het is aan de inspecteur om dit op basis van de specifieke
omstandigheden van het geval te toetsen. De maatregelen op het gebied
van transparantie zullen daar meer zicht op geven. In de bijlage noem ik
een aantal voorbeelden van situaties waarin geen ruling meer zal worden
afgegeven in de vernieuwde rulingpraktijk.
Een andere wijziging die ik doorvoer is een aanpassing in de maximale
looptijd van rulings.14 Deze is op dit moment niet eenduidig. In de
toekomst zullen alle nieuwe rulings met internationaal karakter, conform
APA’s en ATR’s een looptijd hebben van maximaal 5 jaar tenzij de feiten en
omstandigheden een uitzondering toelaten, bijvoorbeeld indien sprake is
van langlopende contracten, dan is het maximum 10 jaar. Bij een looptijd
van 10 jaar wordt tevens een tussentijds toetsmoment ingebouwd,
12

Motie van het lid Azarkan van 29 maart 2018, Kamerstuk 25 087, nr. 201.
Kamerstukken 25 087 en 31 066, nr. 153.
14
Conform een toezeggen in de beantwoording van Kamervragen van het lid Leijten.
Aanhangsel Handelingen, vergaderjaar 2017–2018, nr. 2526.
13

Tweede Kamer, vergaderjaar 2018–2019, 25 087, nr. 223

5

bijvoorbeeld na 5 jaar. Daarnaast blijft de voorwaarde dat een ruling
vervalt bij een relevante wijziging van wet of een relevante wijziging van
feiten en omstandigheden in rulings opgenomen worden.
Ook wil ik de vormgeving van rulings strakker regisseren. Op dit moment
is een ruling vormvrij.15 In de toekomst zullen rulings alleen worden
gesloten in de vorm van een vaststellingsovereenkomst en kennen alle
rulings een vaste vorm. Hierdoor zal elke overeenkomst de voorgeschreven noodzakelijke elementen bevatten en is niet alleen de Belastingdienst maar ook belastingplichtige expliciet gebonden aan hetgeen is
overeengekomen.16 Een vaste vormgeving is tevens wenselijk om de
uitwisseling richting andere belastingdiensten te vereenvoudigen en mijn
maatregelen op het gebied van de transparantie en het proces te
ondersteunen.
C. Vervolg en implementatie
Deze maatregelen geven de vernieuwde rulingpraktijk vorm. Ik besef dat
de gekozen maatregelen veel veranderingen vergen van de Belastingdienst. Een goede uitwerking en implementatie is nodig. Alleen zo
waarborgen we dat de nieuwe rulingpraktijk toekomstbestendig wordt
opgebouwd.
De stappen op het gebied van transparantie zullen voorbereidend werk
vergen en tijd kosten van de Belastingdienst. Zo moeten er duidelijke
standaarden en een digitaal portaal worden ontwikkeld. Een stroomlijning
van de vormgeving en dossiervorming van rulings met een internationaal
karakter is hiervoor nodig. De maatregelen op het gebied van proces
brengen organisatieveranderingen binnen de Belastingdienst met zich
mee welke moeten worden doorgevoerd. De inhoudelijke wijzigingen
worden komend jaar uitgewerkt in beleidsregels en aangevuld met
voorbeelden. Vervolgens moeten de beleidsregels en voorbeelden
gepubliceerd worden zodat ze toegankelijk en duidelijk zijn voor iedereen.
Al deze wijzigingen zullen leiden tot een vernieuwde rulingpraktijk.
Mijn ambitie is deze wijzigingen per 1 juli 2019 door te voeren en
gelijktijdig in te laten gaan. Ik zal uw Kamer in de Halfjaarsrapportage van
april 2019 op de hoogte brengen van de voortgang.
De Staatssecretaris van Financiën,
M. Snel

15
16

Met uitzondering van APA’s en ATR’s.
De elementen zijn op dit moment terug te vinden in het besluit van 12 juni 2014, nr. DGB
2014/3099 onderdeel 7.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2018–2019, 25 087, nr. 223

6

Bijlage 1

Hieronder volgen een aantal voorbeelden van situaties waarin op dit
moment in principe nog wel maar in de toekomt geen ruling meer zal
worden afgegeven in de vernieuwde rulingpraktijk.
Voorbeeld 1
Een belastingplichtige leent renteloos een fors bedrag van een
gelieerde partij in land Y. De belastingplichtige wil, ondanks het feit
dat er geen rente wordt betaald, een zakelijke rente ten laste van
haar resultaat brengen (informeel kapitaal-leer). Vast staat dat in land
Y geen belastingheffing zal plaatsvinden. Over deze financieringsstructuur zal geen ruling worden gegeven als het doorslaggevende
motief voor de renteloze vormgeving internationale belastingbesparing is.
Voorbeeld 2
Een vennootschap met een operationele activiteit zoals een
distributiecentrum in Nederland ontvangt ook rente en/of royalty
binnen concernverband en betaalt dit door zonder dat hiervoor
operationele substance aanwezig is. De vennootschap voldoet wel
aan de huidige substance-eisen. Deze vennootschap kan op verzoek
een ruling krijgen over de operationele distributieactiviteiten maar
niet meer voor het binnen concernverband ontvangen en doorbetalen van rente en royalty. Voor het ontvangen en doorbetalen van
rente en/of royalty is immers geen «economische nexus» aanwezig
in Nederland.
Voorbeeld 3
Een grote multinational met een financiële afdeling in het buitenland
met 75 fte heeft ook een deel van zijn financiële functie in Nederland
bestaande uit 2 fte. Alle financiële stromen lopen over Nederland
waardoor de buitenlandse bronbelasting wordt gereduceerd. Naast
het feit dat de vraag kan worden gesteld of hier gezien de
verhouding van het aantal werknemers in het buitenland ten
opzichte van Nederland sprake is van voldoende «economische
nexus», is het aannemelijk dat de financiële stromen in de Nederlandse boekhouding zijn opgenomen om buitenlandse bronbelasting
te ontwijken. In dat geval zal geen ruling worden gegeven.
Voorbeeld 4
Een buitenlandse investeringsmaatschappij richt een Nederlandse
vennootschap op die deelnemingen gaat houden. De Nederlandse
vennootschap voldoet aan de op dit moment geldende substanceeisen maar er worden geen actieve managementactiviteiten
uitgevoerd ten aanzien van deze deelnemingen. Deze vennootschap
zal geen ruling krijgen omdat er niet voldoende «economische
nexus» in Nederland is ten aanzien van het actief houden van de
deelnemingen.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2018–2019, 25 087, nr. 223

7