Rapport analyse niveau toezicht achteraf

1

Versienummer
1.0
1.1
1.2

Vastgesteld op
11 mei 2021
26 augustus 2021

Vastgesteld door
OGON Directeuren
OGON Directeuren
(schriftelijk)

31 augustus 2021

2

Wijzigingen
Correctie cijfers
boekenonderzoeken MKB
Correctie grafiek p. 45
boekenonderzoeken MKB

Inhoud
1. Inleiding en onderzoeksverantwoording ............................................................................. 5
1.1 Inleiding .................................................................................................................... 5
1.2 Afbakening onderzoeksterrein ...................................................................................... 5
1.3 Methodologische verantwoording .................................................................................. 5
1.4 Leeswijzer ................................................................................................................. 8
2.Toezicht achteraf: kaders en definities ................................................................................ 9
2.1 De Rijksbegroting ....................................................................................................... 9
2.2 Uitvoerings- en toezichtstrategie ................................................................................ 10
2.3 Onderscheid tussen doelgroepen en belastingmiddelen.................................................. 10
2.3 Definitie en vormen van toezicht ................................................................................ 11
2.3.1 Definitie ............................................................................................................. 11
2.3.2 Vormen van toezicht ............................................................................................ 12
2.3.3 Resultaten van toezicht achteraf ........................................................................... 12
2.4 Methode voor het bepalen van het niveau van toezicht .................................................. 14
2.4.1 Adviezen Algemene Rekenkamer ........................................................................... 14
2.5 Conclusie over kaders en definities ............................................................................. 15
3.Enquête vergelijkbare organisaties en belastingdiensten ..................................................... 16
3.1 Inleiding .................................................................................................................. 16
3.2 Resultaten enquête vergelijkbare organisaties .............................................................. 16
3.3 Resultaten enquête buitenlandse belastingdiensten ....................................................... 18
3.4 Samenvatting en conclusies ....................................................................................... 20
4. Effectiviteit toezicht achteraf .......................................................................................... 21
4.1 Inleiding .................................................................................................................. 21
4.2 Focus op corrigerend optreden door toezicht achteraf .................................................... 21
4.3 Definitie en procesbeschrijving van kantoortoets en boekenonderzoek ............................ 21
4.4 Effecten van de kantoortoets en het boekenonderzoek op de compliance ......................... 22
4.5 Samenvatting en conclusies ....................................................................................... 23
5. Toezicht achteraf doelgroep Particulieren ......................................................................... 25
5.1 Uitvoering- en Toezichtstrategie en keuzeproces doelgroep Particulieren ......................... 25
5.1.1 Uitvoerings- en Toezichtstrategie Particulieren ........................................................ 25
5.1.2 Keuzeproces Particulieren..................................................................................... 25
5.2 Uitgevoerd toezicht 2016 – 2019 doelgroep Particulieren ............................................... 26
5.2.1 Ontwikkeling van de populatie belastingplichtigen particulieren ................................. 26
5.2.2 Gerealiseerde toezicht achteraf doelgroep Particulieren ............................................ 27
5.2.3 Directe raking doelgroep Particulieren .................................................................... 30
5.2.4 Verklaringen voor zichtbare trends in toezicht achteraf ............................................ 31
5.3 Compliance en nalevingsbeeld doelgroep Particulieren ................................................... 32
5.3.1 Compliance doelgroep Particulieren ....................................................................... 32
5.3.2 Fiscale monitor doelgroep Particulieren .................................................................. 33
5.3.3 Nalevingsbeeld doelgroep Particulieren .................................................................. 34

3

5.3.4 Expertsessies doelgroep Particulieren .................................................................... 36
5.4 Conclusies toezicht Particulieren ................................................................................. 37
6. Toezicht achteraf doelgroep Midden- en Kleinbedrijf .......................................................... 38
6.1.1 Uitvoerings- en Toezichtstrategie doelgroep MKB .................................................... 38
6.1.2 Keuzeproces MKB ................................................................................................ 38
6.2 Uitgevoerd toezicht MKB 2016 – 2019 ......................................................................... 40
6.2.1 Ontwikkeling van de populatie belastingplichtigen doelgroep MKB ............................. 40
6.2.2 Gerealiseerde aantallen toezicht achteraf doelgroep MKB ......................................... 41
6.2.3 Directe raking doelgroep MKB ............................................................................... 47
6.2.4 Verklaringen voor zichtbare trends in toezicht achteraf doelgroep MKB ...................... 48
6.3 Compliance en nalevingsbeeld doelgroep MKB .............................................................. 50

6.3.1 Compliance doelgroep MKB .................................................................................. 50
6.3.2 Fiscale monitor doelgroep MKB ............................................................................. 51
6.3.3 Nalevingsbeeld doelgroep MKB ............................................................................. 52
6.3.4 Expertsessies doelgroep MKB................................................................................ 55
6.5 Conclusies toezicht MKB ............................................................................................ 55
7. Toezicht achteraf doelgroep Grote Organisaties ................................................................. 57
7.1 Uitvoering- en Toezichtstrategie en keuzeproces doelgroep Grote Organisaties ................. 57
7.1.1 Uitvoerings- en Toezichtstrategie GO ..................................................................... 57
7.1.2 Keuzeproces directie GO ...................................................................................... 57
7.2 Uitgevoerd toezicht 2016 – 2019 Grote Organisaties ..................................................... 59
7.2.1 Ontwikkeling van de populatie belastingplichtigen Grote Organisaties ........................ 59
7.2.2 Gerealiseerde aantallen en uren toezicht achteraf Grote Organisaties ........................ 59
7.2.3 Directe raking doelgroep Grote Organisaties ........................................................... 64
7.2.4 Mogelijke verklaringen voor zichtbare trends in toezicht achteraf doelgroep GO .......... 64
7.3 Compliance en nalevingsbeeld doelgroep Grote Organisaties .......................................... 66
7.4 Conclusies toezicht achteraf op Grote Organisaties ....................................................... 67
8. Samenvatting en conclusies............................................................................................ 69
8.1. Samenvatting en conclusies ...................................................................................... 69
8.2 Beantwoording centrale onderzoeksvraag .................................................................... 74
9. Oordeel onafhankelijk deskundige ................................................................................... 76
Bijlagen ........................................................................................................................... 78
Bijlage 1

Definitielijst ..................................................................................................... 78

Bijlage 2

Literatuurlijst hoofdstuk 4 Effectiviteit toezicht achteraf ........................................ 81

Bijlage 3

Herijkte indicatoren Belastingen ......................................................................... 82

Bijlage 4

Enquête uitvoeringsorganisaties......................................................................... 83

Bijlage 5

Enquête buitenlandse belastingdiensten .............................................................. 84

Bijlage 6

Nalevingsbeelden Particulieren, MKB en GO ......................................................... 85

4

1. Inleiding en onderzoeksverantwoording
1.1 Inleiding
Voor u ligt het eindrapport van de analyse van het niveau van toezicht achteraf door de
Belastingdienst. De aanleiding voor dit onderzoek is tweeledig: de staatssecretaris van Financiën
heeft in het Algemeen Overleg van 4 maart 2020 de toezegging gedaan de Tweede Kamer in het
Jaarplan 2021 te informeren over de afname van het aantal controles bij bedrijven en te
onderzoeken of de beschikbare capaciteit zodanig ingezet kan worden dat daarmee ook de afname
van het aantal boekenonderzoeken wordt opgelost. Bovendien is in de beleidsbrief 2020 vermeld
dat het Ministerie van Financiën een dreiging ziet op het gebied van het toezichtsniveau omdat in
de afgelopen jaren een duidelijke stijging van het aantal belastingplichtigen valt waar te nemen.
Dit heeft gevolgen gehad voor het toezichtsniveau bij de Belastingdienst. In de beleidsbrief is
opgenomen dat de Belastingdienst samen met het Directoraat-Generaal Fiscale Zaken (DGFZ) in
kaart zal brengen wat een acceptabel/gewenst toezichtsniveau is per belastingmiddel tegen de
achtergrond van steeds betere risicomodellen. Het voorliggende onderzoeksrapport bevat de
analyse van het uitgevoerde toezicht achteraf, gericht op het verzamelen van bestaande inzichten
en informatie om op basis daarvan tot conclusies te komen ten aanzien van het gewenste niveau
van toezicht achteraf.

1.2 Afbakening onderzoeksterrein
De analyse van het niveau van toezicht heeft betrekking op de periode 2016 tot en met 2019 en
heeft betrekking op het toezicht achteraf van de Belastingdienst voor de vier grote middelen:
inkomstenbelasting, loonheffing, omzetbelasting en de vennootschapsbelasting en de doelgroepen
Particulieren, Midden- en Kleinbedrijf (MKB) en Grote Organisaties. Waar mogelijk is ook de
samenhang met toezicht vooraf geanalyseerd. De handhaving en sanctionering bij bewezen
bewuste niet-naleving valt buiten het onderzoeksterrein.
Het betreft geen onderzoek om vernieuwde inzichten m.b.t. nalevingsproblematiek of effecten van
de inzet van handhavingsinstrumenten op te doen.

1.3 Methodologische verantwoording
Projectorganisatie
Het onderzoek is uitgevoerd onder leiding van directie Uitvoerings- en Handhavingsbeleid (UHB)
van de Belastingdienst en directie Algemene Fiscale Politiek (AFP) van DGFZ op verzoek van
directie Financieel-Economische Zaken (FEZ). De projectleiding is verantwoordelijk voor het in
gang zetten en trekken van het onderzoek en de bewaking van het proces en de planning.
Hiervoor heeft de projectleiding de volgende producten opgesteld: een plan van aanpak, een
onderzoeksopzet en voortgangsrapportages. De projectleiding heeft maandelijks vergaderd met de
stuurgroep. Het directeurenoverleg opdrachtgever- opdrachtnemerschap (OGON) fungeerde als
stuurgroep en was eindverantwoordelijk voor het project. De stuurgroep heeft ingestemd met de
aanpak, de onderzoeksopzet, conceptrapportages en de voortgangsrapportages en op basis
hiervan sturing gegeven aan het project. De stuurgroep heeft het eindrapport op 11 mei 2021
vastgesteld en décharge verleend op het project.
Op verzoek van de stuurgroep heeft de projectleiding aan Prof. Dr. R.F. Speklé, Hoogleraar
Management Accounting & Control, gevraagd op te treden als externe deskundige bij het project
‘niveau toezicht achteraf’ van de Belastingdienst. Dhr. Speklé vervulde de rol van ‘dwarsdenker’ en
heeft van buiten meegedacht over de bevindingen en conclusies. Hiervoor zijn enkele werksessies
georganiseerd.
Ter uitvoering van het onderzoek is een werkgroep samengesteld waarin de Belastingdienst en het
kerndepartement breed vertegenwoordigd zijn met de volgende dienstonderdelen:

DGBD: concerndirectie UHB
5














DGBD: Corporate Dienst Vaktechniek (CD VT)
DGBD: corporate dienst Datafundamenten & Analyse (DF&A)
DGBD: Shared serviceorganisatie (SSO) Financieel en Managementinformatie
DGBD: hoofdirectie Control & Financiën (C&F)
DGBD: directie Centraal-administratieve processen (CAP)
DGBD: directie Particulieren (P)
DGBD: directie MKB
DGBD: directie Grote Ondernemingen (GO)
DGFZ: directie AFP, afdeling Beleid
DGFZ: directie Directe Belastingen, afdeling Arbeid en Vermogen
FEZ: afdeling Beleidscontrol
FEZ: afdeling Eigenaarsadvisering

De werkgroepleden en de stuurgroepleden hebben meegedacht en ingestemd met het plan van
aanpak en kennis van zaken ingebracht en meegeholpen met de uitvoering van het onderzoek en
het beantwoorden van de onderzoeksvragen.
Onderzoeksopzet
De onderzoeksopzet valt uiteen in de volgende delen:
1) Een documentstudie naar de kaders, definities en processen m.b.t. toezicht.
Met deze documentstudie zijn de volgende deelvragen beantwoord:
1. Hoe is de uitvoerings- en toezichtstrategie van de Belastingdienst vormgegeven en hoe komt
deze tot stand?
2. Welke vormen van toezicht past de Belastingdienst toe?
3. In hoeverre wordt in het toezicht onderscheid gemaakt tussen doelgroepen en
belastingmiddelen?









Voor de documentenstudie hebben alle bovengenoemde dienstonderdelen documenten
aangeleverd die bruikbaar zijn voor de beantwoording van onderzoeksvragen. In deze
studie is ook de uitvoerings- en toezichtstrategie meegenomen waar toezicht achteraf deel
van uitmaakt, alsmede de andere vormen van toezicht die de Belastingdienst toepast.
De documenten hebben betrekking op het uitgevoerde toezicht in de periode 2016 – 2019
m.b.t. de vier grote middelen: inkomstenbelasting, loonheffing, omzetbelasting en de
vennootschapsbelasting.
Het gaat hierbij om het volgende type documenten: visiedocumenten, handhavings- en
toezichtplannen, beleidstheorieën, evaluaties en effectmetingen, documenten over de
ingezette en in te zetten capaciteit alsmede documenten die een verklaring geven voor de
daling van het aantal kantoortoetsen, boekenonderzoeken, bedrijfs- en
actualiteitsbezoeken1 en eventuele andere vormen van toezicht achteraf.
In de werkgroep is vastgesteld of de aangeleverde documenten relevant zijn en ook
gebruikt mogen worden voor het onderzoek.
De documenten zijn opgeslagen in een samenwerkingsruimte van de Rijksoverheid en
toegankelijk gemaakt voor alle werkgroepleden en de bij het onderzoek betrokken
deskundigen.

2) Een cijfermatige analyse van het toezicht achteraf in de periode 2016 – 2019 en een enquête
De cijfermatige analyse beoogt inzicht te geven in de ontwikkeling van het aantal
belastingplichtigen, het uitgevoerde toezicht achteraf en de oorzaken van het dalende niveau
van toezicht achteraf. Aan de hand van de cijfermatige analyse zijn de volgende deelvragen
beantwoord:

1

De term ‘Actualiteitsbezoeken’ is gehanteerd over de periode 2016 tot en met 2019 en zal wijziging ondergaan als gevolg van nieuwe
IV-systemen.

6

4. Hoe heeft de populatie belastingplichtigen zich ontwikkeld in de periode 2016 – 2019?
Maak onderscheid naar doelgroep en vervolgens naar belastingmiddel.
5. In welke mate hebben belastingplichtigen in de periode 2016 -2019 te maken gehad met
toezicht waarbij sprake is van directe raking (zie definitielijst in bijlage 1)? Maak
onderscheid naar doelgroep en vervolgens naar belastingmiddel.
6. Wat zijn de mogelijke verklaringen voor de daling van het toezicht achteraf bij de
Belastingdienst?






Bij het verzamelen van de cijfers is met name van de volgende bronnen gebruik gemaakt:
Tweede Kamerstukken, documenten van de interne planning- en controlcyclus zoals
verantwoordingsrapportages (viermaandsrapportages), jaarcontracten en
werklastanalyses, informatie uit de primaire processystemen van de Belastingdienst,
uitkomsten van steekproeven, het uitgavenmodel van het SSO F&MI, de datafundamenten
van DF&A en cijfers uit de Fiscale Monitor en de MKB-compliance monitoren.
De in het eindrapport gebruikte cijfers zijn voor zover mogelijk getoetst door CD VT en
DF&A, directies Particulieren, MKB en GO en door directie Control & Financiën en van alle
cijfers is de bron vermeld.
Voor onderzoeksvraag 5 zijn twee definities opgesteld voor het begrip directe raking: één
voor de doelgroep MKB en GO en één voor de doelgroep Particulieren. De reden hiervan is
dat directie Particulieren niet over cijfers beschikt van directe raking. In overleg met DF&A
zijn voor de populatie belastingplichtige particulieren en de directe raking van deze
doelgroep definities opgesteld. De definities zijn opgenomen in bijlage 1.

Als onderdeel van het onderzoek naar het niveau van toezicht is in kaart gebracht of bij andere
overheidsorganisaties die toezicht uitvoeren en buitenlandse belastingdiensten een dalend
niveau van toezicht achteraf waarneembaar en zo ja, wat hiervan de achterliggende reden is.
Hiervoor zijn enquêtes verstuurd waarmee de volgende deelvraag is beantwoord:
7. Is er bij vergelijkbare uitvoeringsorganisaties en buitenlandse belastingdiensten een
dalend niveau van toezicht achteraf waarneembaar en zo ja, wat is de achterliggende
reden daarvan?






Van een vergelijkbare organisatie is sprake indien wordt voldaan aan twee criteria:
1. De organisatie heeft een vergelijkbare uitvoerings- en toezichtstrategie.
2. Het proces van de organisatie is vergelijkbaar met dat van de Belastingdienst, d.w.z.
dat de burger via een geautomatiseerd systeem informatie aanlevert, waarna de
uitvoeringsorganisatie een geautomatiseerde controle uitvoert en bepaalt welke
aangeleverde informatie nader moet worden onderzocht. Ook toezichthouders met een
deels ander werkproces zijn meegenomen.
De enquêtes zijn gestuurd naar elf Nederlandse organisaties die toezicht uitvoeren en 24
buitenlandse belastingdiensten. De vragenlijsten zijn in afstemming met de werkgroep tot
stand gekomen. De vragenlijsten zijn opgenomen in bijlage 4 en 5.
Aanvullend is gebruik gemaakt van cijfers uit de OESO-publicaties Tax Administration 2017
(TAS 2017) en 2019 (TAS 2019). Deze publicaties bevatten volledigere kwantitatieve
informatie over boekenonderzoeken, bedrijfsbezoeken, kantoortoetsen en elektronische
controles achteraf.

3) Een expertsessie en een documentenstudie
Met behulp van expertsessies is getracht de volgende deelvragen te beantwoorden:
8. Wat is de actuele fiscale nalevingsproblematiek per doelgroep en per belastingmiddel?
9. Wat is het gewenste toezicht (vorm / hoeveelheid) voor deze problematiek uitgaande van
de uitvoerings- en toezichtstrategie?

7

Met de bij ad 1) toegelichte documentstudie zijn de volgende deelvragen beantwoord:
10. Wat is bekend over de effectiviteit van de verschillende vormen van toezicht die de
Belastingdienst uitvoert?
11. Hoe verloopt het proces waarmee de Belastingdienst bepaalt welke vorm van toezicht kan
of moet worden ingezet en verloopt dit conform uitvoerings- en toezichtstrategie?
In het onderzoeksrapport is verantwoording afgelegd over de opzet van de enquête en de
ontvangen respons.
4) Beantwoording centrale vraag
Op basis van de bovenstaande deelvragen is getracht de centrale vraag te beantwoorden. In
hoofdstuk 8.2 wordt toegelicht in welke mate dit is gelukt.
‘Wat kan worden geconcludeerd over het gewenste niveau van toezicht achteraf? En in welke
mate kan de Belastingdienst de komende jaren invulling geven aan dit gewenste niveau?’

1.4 Leeswijzer








Hoofdstuk 2 bevat de documentstudie naar de kaders, definities en keuzeprocessen m.b.t.
toezicht achteraf.
Hoofdstuk 3 geeft de samenvatting weer van de uitkomsten van de enquête onder andere
uitvoeringsorganisaties en belastingdiensten.
Hoofdstuk 4 gaat over wat bekend is over de effectiviteit van toezicht achteraf.
De cijfermatige analyse van het toezicht achteraf in de periode 2016 – 2019 inclusief de
ontwikkeling van het aantal belastingplichtigen is opgenomen in hoofdstuk 5, 6 en 7.
De samenvatting en conclusies en de eindconclusie zijn opgenomen in hoofdstuk 8.
Het oordeel van de externe deskundige is opgenomen in hoofdstuk 9.
De bijlagen van dit rapport bevatten onder andere een lijst met gebruikte begrippen en
een literatuuroverzicht.

8

2.Toezicht achteraf: kaders en definities
In dit hoofdstuk wordt beschreven welke kaders van toepassing zijn op toezicht achteraf. Tevens
worden voor dit onderzoek relevante begrippen gedefinieerd. Daarmee geeft dit hoofdstuk antwoord
op de eerste drie deelvragen van het onderzoek2.

2.1 De Rijksbegroting
De Rijksbegroting is een belangrijk kader voor dit onderzoek. Daarin is opgenomen dat de
Belastingdienst belast is met de heffing en inning van de Rijksbelastingen. Dit is de kerntaak van de
dienst en daarmee wordt bijgedragen aan een financieel gezond Nederland. In de uitvoering van
deze kerntaak streeft de Belastingdienst naar naleving of compliance: de bereidheid van burgers en
bedrijven om de fiscale verplichtingen ten aanzien van de Belastingdienst na te komen. De term
bereidheid geeft aan dat belastingplichtigen uit zichzelf de fiscale regels naleven zonder (dwingende
en kostbare) acties van de Belastingdienst.
De bereidheid hangt af van diverse factoren zoals de duidelijkheid van wet- en regelgeving en
procedures, communicatie vanuit de overheid en persoonlijke opvattingen en sociale normen.
Daarnaast is uit onderzoek gebleken dat naleving blijvend wordt verbeterd wanneer gemakkelijk
aan verplichtingen kan worden voldaan en wanneer de mogelijkheden om fouten te maken worden
weggenomen. De strategie van de Belastingdienst is gebaseerd op deze inzichten.
Om de compliance te borgen en te bevorderen zet de Belastingdienst (naast de uitvoering van
massale processen) in op dienstverlening, toezicht en fraudebestrijding. In combinatie met de
beschreven inzichten in de bereidheid tot naleving betekent dit dat de Belastingdienst:

burgers en bedrijven een adequate behandeling geeft;

burgers en bedrijven effectief informeert over hun rechten en plichten;

ernaar streeft om het voor burgers en bedrijven zo makkelijk mogelijk te maken om te
voldoen aan (fiscale) verplichtingen;

op gepaste wijze corrigerend optreedt bij niet-naleving.
In de Rijksbegroting zijn prestatie-indicatoren opgenomen om de prestaties van de Belastingdienst
ten aanzien van de strategie te meten en tussentijds te sturen op het realiseren van de gewenste
resultaten en effecten. De prestatie-indicatoren zijn in de periode waar dit onderzoek zich op richt
flink aan verandering onderhevig geweest. De belangrijkste wijzigingen zijn:

In de Rijksbegroting 2016 stuurde de Belastingdienst voor het toezicht achteraf op de
indicatoren ‘Aantallen behandelde aangiften inkomensheffing (IH)’, ‘Aantallen behandelde
aangiften vennootschapsbelasting (Vpb)’ en ‘Aantallen boekenonderzoeken’.

In de Rijksbegroting 2017 tot en met 2020 zijn deze indicatoren vervangen door indicatoren
die betrekking hebben op de bruto correctiebedragen. Dit is het door de Belastingdienst
gecorrigeerde bedrag op aangiften van belastingplichtigen, vóór toepassing van het
effectieve belastingtarief, en zonder rekening te houden met het verlies op correcties door
bezwaar en invordering. De nieuwe indicatoren richten zich niet langer op het realiseren van
aantallen, maar op de resultaten van de ingezette handhavingsinstrumenten. Daarmee is er
meer focus op de terugdringing van het nalevingstekort.

In de Rijksbegroting van 2021 is een herziene set van prestatie-indicatoren opgenomen. De
prestatie-indicatoren zien op de vier compliancefactoren en vier tussendoelen van
compliance3. De indicatoren voor de bruto correctiebedragen zijn vervangen door de
indicator ‘Percentage van het nalevingstekort dat de Belastingdienst corrigeert’. Met deze
nieuwe indicator beoogt de Belastingdienst meer inzicht te geven in de effectiviteit van de
handhaving. Door het relateren van de aangebrachte correcties in de aangiften IH voor
Particulieren en MKB, loonheffingen (LH), omzetbelasting (OB) en Vpb voor MKB aan het
nalevingstekort wordt duidelijker geïllustreerd dat de Belastingdienst aan het
nalevingstekort werkt en aan het voorkomen van fouten en het corrigeren daarvan als deze
zich toch voordoen. Daarnaast is een nieuwe indicator toegevoegd voor het tussendoel
2
3

Zie par 1.3 voor alle onderzoeksvragen.
De volledige set met prestatie-indicatoren is opgenomen in bijlage 3

9

‘corrigerend optreden’ die weergeeft in welke mate men ervaart dat de Belastingdienst
corrigerend optreedt. Dit is voor dit onderzoek een zeer relevante indicator. De
Belastingdienst houdt toezicht op de naleving door geautomatiseerde checks en het
uitvoeren van controles. Als niet-naleving of fouten worden geconstateerd kan de uitkomst
worden gecorrigeerd. Daar waar sprake is van verwijtbare niet-naleving kan een sanctie
worden opgelegd.
De nieuwe indicatoren in begroting IX 2021 en de daarbij behorende meetmethodiek zijn nieuw voor
de Belastingdienst. Er is nog niet eerder ervaring mee opgedaan en mogelijk dient nog
doorontwikkeling plaats te vinden. Daarom zijn er in 2021 nog geen streefwaarden verbonden aan
de prestatie-indicatoren.

2.2 Uitvoerings- en toezichtstrategie
Een tweede kader dat van belang is voor dit onderzoek is de Uitvoerings- en Toezichtstrategie (UTS).
In de UTS is de strategie zoals beschreven in de Rijksbegroting nader uitgewerkt. De UTS is in 2017
vastgesteld en komt voort uit diverse documenten waarin kaders voor toezicht en handhaving waren
opgenomen. Het vaststellen van algemeen geldende strategie komt voort uit aanbevelingen van de
Commissie Stevens en internationale ontwikkelingen op het gebied van compliance risk
management.4
De UTS beschrijft op welke manier de Belastingdienst regie wil voeren op de handhaving en de
risico’s van niet-naleving wil verkleinen. Het fenomeen handhaving wordt in de UTS gedefinieerd als
al hetgeen bijdraagt aan de regelnaleving door belastingplichtigen en toeslaggerechtigden5. Daar
waar in dit onderzoek wordt gesproken over handhaving is deze definitie van toepassing.
Het voeren van de regie op handhaving6 houdt in dat de Belastingdienst:

op een systematische en gestructureerde manier en op basis van kennis over (de oorzaken van)
hun gedrag (informatiepositie) kijkt naar (groepen van) burgers en bedrijven (subjecten);

bewust keuzes maakt,

voor de inzet van een adequate mix aan handhavingsinstrumenten;

om compliance te onderhouden en te bevorderen en non-compliance tegen te gaan om de
continuïteit van belastingopbrengsten en de rechtmatigheid van toeslagen te borgen
(doelstelling/effect),

gegeven de beschikbare mensen en middelen (capaciteit/competenties).
In de ideale situatie is de handhavingsregie een cyclisch proces waarin de Belastingdienst de
aannames toetst en vaststelt of de gemaakte keuzes in de handhaving effect hebben7. Uit het
onderhavige onderzoek is gebleken dat de mate waarin effectmetingen worden gedaan door de
Belastingdienst kan worden vergroot. In hoofdstuk 4 wordt nader op de effecten van toezicht
achteraf ingegaan.

2.3 Onderscheid tussen doelgroepen en belastingmiddelen
De Belastingdienst heeft te maken met verschillende soorten burgers en bedrijven, met verschillende
soorten behoeften en verschillende gedragingen bij het naleven van de fiscale verplichtingen. Om
die reden maakt de Belastingdienst ten behoeve van de handhaving onderscheid in doelgroepen:
burgers, midden- en kleinbedrijf en grote organisaties8.
In lijn met de UTS geldt voor alle drie de doelgroepen dat de doelgroepstrategie erop gericht is om
fouten in aangifte of aanvraag te voorkomen. De wijze waarop aan de strategie invulling wordt
gegeven, verschilt wel per doelgroep:

Rapport commissie Stevens ‘Horizontaal toezicht bij de Belastingdienst 2012, p. 97 – 100 & 119
Uitvoerings- en Toezichtstrategie Belastingdienst 2017, p. 7
Uitvoerings- en Toezichtstrategie Belastingdienst 2017, p. 9
7
Uitvoerings- en Toezichtstrategie Belastingdienst 2017, p. 14
8
Uitvoerings- en Toezichtstrategie Belastingdienst 2017, p. 23-26
4
5
6

10

Burgers
Burgers komen op veel verschillende manieren en op verschillende momenten in aanraking met de
Belastingdienst. Ze doen jaarlijks aangifte inkomstenbelasting en hebben wellicht ook te maken met
een erfenis of een schenking.
De doelgroep burgers omvatte in 2019 circa 8,6 mln. belastingplichtigen personen voor de
inkomstenbelasting.
Voor burgers zet de Belastingdienst in op het makkelijker maken van het doen van een correcte en
tijdige aangifte. Dit gebeurt onder andere door het vooraf invullen van de aangifte en het
ondersteunen van dienstverleners die belastingplichtigen helpen bij het doen van aangifte9.
Bedrijven
Bedrijven doen periodiek aangiften omzetbelasting; jaarlijks moeten ze een aangifte
inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting doen en als ze personeel in dienst hebben doen ze
maandelijks aangifte voor de loonheffing en sociale premies. In de doelgroep bedrijven wordt
onderscheid gemaakt tussen midden- en klein bedrijf (MKB) en grote ondernemingen10.
De doelgroep MKB bestaat uit zo’n 2,2 miljoen entiteiten; daarnaast zijn er circa 300.000 stichtingen
en verenigingen die voor geen enkel belastingmiddel aangifte doen. Een entiteit kan een enkele
onderneming zijn, maar een samenstel van gerelateerde ondernemingen en natuurlijke personen 13.
De 2,2 miljoen entiteiten omvatten in 2019 ruim 6,0 miljoen aangifteplichtigen voor de OB, IH, Vpb
en de LH. De Belastingdienst versterkt de kwaliteit van de aangiften door vooroverleg of door
horizontaal toezicht en richt zich daarbij op de fiscaal dienstverlener van de onderneming 11. MKB
kent een grote heterogeniteit zowel qua samenstelling (naar omvang, mate van compliance,
doenvermogen, kwaliteit van de administratie, economische activiteit) als qua dynamiek (veel
mutaties, bijvoorbeeld door startende en stakende ondernemingen).
De doelgroep grote organisaties bestaat uit circa 8.600 entiteiten met ongeveer 127.000
onderliggende belastingplichtige organisaties. Deze entiteiten omvatten in 2019 belastingplichtigen
voor de OB, IH, Vpb en LH. De doelgroep GO kenmerkt zich door een grote complexiteit en
heterogeniteit: naast de grote multinationals maken bijvoorbeeld ook overheidsinstellingen en
publieke organisaties er deel van uit. De (fiscale) problematiek is daardoor ook divers en vaak
complex. De belangen die spelen (zowel voor de organisatie als voor de Belastingdienst) zijn groot.
Voor deze doelgroep is gekozen voor een individuele klantbehandeling. Die kenmerkt zich door
behandeling op maat op basis van het klantbeeld. Er wordt een zakelijke werkrelatie aangegaan met
de onderneming en met de (fiscale) adviseurs en accountants. Individueel contact en
bedrijfsgesprekken spelen daarbij een belangrijke rol. Onder andere vooroverleg en horizontaal
toezicht zijn daarbij belangrijke handhavingsinstrumenten.
Het onderscheid tussen bedrijven maakt de Belastingdienst op basis van objectieve (omvang,
complexiteit en activiteiten) en subjectieve (de kwaliteit van de fiscale beheersing, de fiscale
strategie en de mate van transparantie) kenmerken11.

2.3 Definitie en vormen van toezicht
2.3.1 Definitie
In de vorige paragraaf is beschreven dat het uitoefenen van adequaat toezicht één van de activiteiten
is die de Belastingdienst kan inzetten om de vrijwillige naleving te bevorderen. Toezicht is daarmee
een onderdeel van het bredere begrip handhaving. In de UTS is handhaving wel gedefinieerd, maar
toezicht niet. Tijdens de uitvoering van dit onderzoek is gebleken dat er binnen de Belastingdienst
geen eenduidige definitie is voor toezicht. Voor dit onderzoek wordt daarom aangesloten bij de
9

Jaarplan Belastingdienst 2020, p. 22
Jaarplan Belastingdienst 2020, p. 26
Uitvoerings- en Toezichtstrategie 2017, p. 25

10
11

11

definitie van toezicht zoals opgenomen in de kaderstellende visie op toezicht (2005) van het
Ministerie van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties: het verzamelen van de informatie over de
vraag of een handeling of zaak voldoet aan de daaraan gestelde eisen, het vormen van een oordeel
daarover en het eventueel interveniëren. In het geval van de Belastingdienst betreft de zaak de
aangifte of de aanvraag van een toeslag.

2.3.2 Vormen van toezicht
Zoals uit de onderzoeksvragen blijkt, ziet dit onderzoek specifiek op het toezicht achteraf. Ook voor
toezicht achteraf geldt dat de Belastingdienst geen eenduidige definitie hanteert en ook niet
uitputtend is voor wat betreft de vormen van toezicht achteraf die worden uitgeoefend. Ondanks dat
er geen definities zijn vastgelegd, maakt de Belastingdienst wel onderscheid tussen toezicht vooraf,
toezicht in de actualiteit en toezicht achteraf.
Voor dit onderzoek wordt onder toezicht vooraf verstaan: het vooraf afstemmen met de onder
toezicht gestelde over de vraag of een handeling of zaak aan de gestelde wettelijk eisen voldoet met
als doel om fouten in de aangifte te voorkomen. In dit onderzoek vallen de volgende
handhavingsinstrumenten onder toezicht vooraf: vooringevulde Aangifte (VIA), horizontaal toezicht,
proactieve inzet gericht op fiscale dienstverleners, het afhandelen van Smart Bel Afspraken en
Frontoffice Backoffice-berichten en voor GO en MKB ook vooroverleg en delen van individueel
toezichtplan en het strategisch behandelplan.
Voor dit onderzoek wordt onder toezicht in de actualiteit verstaan: het beoordelen of berichten en
aangiften die binnenkomen verwerkbaar zijn in de systemen van de Belastingdienst
(uitvalbehandeling) en aan de wettelijke vereisten voldoen.
Voor dit onderzoek wordt onder toezicht achteraf verstaan: het achteraf controleren of een handeling
of zaak voldoet aan de gestelde wettelijke eisen met de mogelijkheid om fouten te (laten) corrigeren
en besluiten te vernietigen of te schorsen. In dit onderzoek vallen de volgende
handhavingsinstrumenten
onder
toezicht
achteraf:
massale
automatische
correctie,
aangiftebehandeling, bedrijfs- en actualiteitsbezoek en boekenonderzoek.
De hiervoor genoemde instrumenten worden in de definitielijst van bijlage 1 toegelicht.
Voor toezicht achteraf wordt vaak ook de term repressief toezicht gebruikt. Voor dit onderzoek
verstaan we onder repressief toezicht de handhaving bij bewezen bewuste niet-naleving, ofwel de
fraudebestrijding. Dit aspect van de handhaving valt buiten de scope van dit onderzoek.

2.3.3 Resultaten van toezicht achteraf
Ter ondersteuning van de strategische doelstelling van de Belastingdienst -compliance- wordt
toezicht uitgeoefend. Toezicht en toezicht achteraf zijn daarmee instrumenten om het doel te
bereiken en geen doel op zich. Echter, er worden wel resultaten beoogd met de inzet van deze
instrumenten die een bijdrage leveren aan de realisatie van de strategische doelstelling. Voor
toezicht achteraf zijn de volgende resultaten vastgesteld:
1. Vaststellen van het niveau van naleving12
Met steekproefsgewijze controles stelt de Belastingdienst periodiek, middels toezicht achteraf, het
niveau van naleving vast voor de doelgroepen Particulieren en MKB. De steekproefsgewijze controles
verschaffen inzichten in het fiscaal relevante gedrag van belastingplichtigen en in nalevingstekorten
als gevolg van onvolledige of onjuiste aangifte.
Het kengetal voor het vaststellen van het niveau van naleving is het berekende percentage
nalevingstekort13 (correctiepotentieel) over een belastingjaar.
2. Het valideren van Horizontaal Toezicht
12
13

Begroting IX 2019
Dit betreft een extrapolatie van de steekproef.

12

Bij Directie GO is sprake van o.a. Horizontaal Toezicht waarbij op verzoek van de organisatie een
individueel convenant wordt afgesloten of een aangifte onder een fiscaal dienstverlenersconvenant
wordt ingediend. Directie GO voert steekproefsgewijs boekenonderzoek uit om afspraken uit het
horizontaal toezicht, over fiscale beheersing door de organisatie dan wel de dienstverlener, te
valideren.
Directie MKB oefent metatoezicht uit op fiscaal dienstverleners die binnen MKB onder horizontaal
toezicht vallen. In het metatoezicht wordt beoordeeld of het systeem van horizontaal toezicht zoals
in het convenant is afgesproken leidt tot aanvaardbare aangiften. Dit metatoezicht bestaat uit zes
activiteiten waarin de steekproefsgewijze controle van convenantaangiften de validatie vormt.
3. Corrigeren van niet-naleving14
De Belastingdienst houdt toezicht op de naleving door middel van geautomatiseerde checks en het
uitvoeren van controles. Als niet-naleving of fouten worden geconstateerd kan de uitkomst worden
gecorrigeerd middels toezicht achteraf (zoals door het opleggen van ambtshalve aanslagen,
correcties en invorderingsmaatregelen). Daar waar belastingplichtigen regels verwijtbaar niet
hebben nageleefd, kan een sanctie worden opgelegd; in de vorm van een (administratieve) boete
of zwaarder via het strafrecht.
Het aantal aangebrachte verbeteringen door de Belastingdienst per belastingmiddel naar aanleiding
van geconstateerde onjuistheden of onvolledigheden in de aangifte en het aantal opgelegde
naheffings- en navorderingsaanslagen, vormen indicaties voor het corrigeren van niet-naleving.
Bij de aangebrachte verbeteringen worden ook de correcties gerekend die de Belastingdienst in de
aangifte aanbrengt ten gunste van belastingplichtigen.
4. Het borgen van de kasstroom door het verkleinen van het nalevingstekort 12
Met het uitvoeren van de handhavingsstrategie streeft de Belastingdienst ernaar dat het
‘nalevingstekort’ en daarmee het bedrag aan verschuldigde belasting dat niet binnenkomt en aan
ten onrechte toegekende toeslagen zo klein mogelijk is. Het nalevingstekort is het totaal van de
gemaakte fouten in een aangifte of het niet doen van aangifte, zowel fouten die in het voordeel als
in het nadeel van de aangever werken. Het gaat hierbij om zowel slordigheden als om bewuste
misleiding (fraude) bij het doen van aangifte of het niet registreren als belastingplichtige. Een van
de instrumenten die de Belastingdienst inzet voor het verkleinen van het nalevingstekort betreft het
uitvoeren van toezicht achteraf.
Het percentage van het nalevingstekort dat de Belastingdienst corrigeert is de nieuwe indicator in
begroting IX 2021 voor het verkleinen van het nalevingstekort.
5. Het borgen of vergroten van de legitimiteit van het vertrouwen in de Belastingdienst en de
belastingheffing12.
Met corrigerend optreden bemerken zowel de gecontroleerde, gecorrigeerde en/of gesanctioneerde
belastingplichtige als andere belastingplichtigen het handelen of optreden van de Belastingdienst
met als achterliggend doel om toekomstige naleving te borgen of te stimuleren.
De nieuwe indicator voor corrigerend optreden uit begroting IX 2021 betreft het percentage burgers
en bedrijven dat aangeeft dat zij corrigerend optreden ervaren. Het percentage directe raking is een
interne indicator voor corrigerend optreden.
6. Het doorgeven van signalen aan de FIOD, samenwerkingspartners zoals andere
uitvoeringsorganisaties en buitenlandse belastingdiensten.
De signalen van mogelijk bewuste niet-naleving komen grotendeels voort uit het toezicht achteraf.
Dit zijn de signalen op basis waarvan de FIOD nader onderzoek doet. Daarnaast participeert de
Belastingdienst in overheidssamenwerkingen, bijvoorbeeld in de strijd tegen ondermijnende
criminaliteit. Toezicht achteraf is in dit soort samenwerking van belang om in de benodigde
informatie en onderzoeksmogelijkheden te voorzien.

14

Begroting IXB 2020

13

2.4 Methode voor het bepalen van het niveau van toezicht
Op dit moment is er voor de Belastingdienst geen uniforme wijze waarop een gewenst niveau van
toezicht wordt vastgesteld. In het verleden werden er streefwaarden bepaald voor de prestatieindicatoren uit de Rijksbegroting. Deze streefwaarden werden vastgesteld in het Directieteam
Belastingdienst op advies van de concerndirectie Control & Financiën. De uitvoerende directies
vertaalden deze streefwaarden naar de aantallen controles. In de begroting IXB van 2021 zijn de
herijkte kritieke prestatie-indicatoren (KPI’s) opgenomen, maar zonder streefwaarden. Dit maakt
dat het op dit moment voor uitvoerende directies onduidelijk is hoeveel controles zij geacht worden
te doen. Tevens moet worden geconstateerd dat met de introductie van het driehoeksmodel in 2017
niet is vastgelegd of de eigenaar en opdrachtgever een rol hebben ten aanzien van dit vraagstuk,
en zo ja, wat de rol van de eigenaar en de opdrachtgever is.
Het ontbreken van een methode voor het bepalen van het niveau van toezicht, de afwezigheid van
streefwaarden en de nader uit te werken rollen van eigenaar en opdrachtgever maken dat voor dit
onderzoek een methode is uitgewerkt. Een methode die ook op de middellange termijn handvatten
kan bieden voor de sturing op het niveau van toezicht. Dit wordt toegelicht in de volgende paragraaf
onder ‘trends in het toezicht achteraf’.

2.4.1 Adviezen Algemene Rekenkamer
Ten aanzien van methodes om het niveau van toezicht te bepalen, heeft de Algemene Rekenkamer
(ARK) in het recente verleden een tweetal aanbevelingen gedaan. In het rapport ‘Handhavingsbeleid
Belastingdienst’ van 2016 doet de ARK de aanbeveling om aandacht te schenken aan de
optimalisering van de omvang van de handhavingscapaciteit in relatie tot het effect op het
nalevingsniveau en de belastingontvangsten. En in het rapport ‘Datagedreven selectie van aangiften
door de Belasting’ adviseert de ARK de Belastingdienst om eerst een acceptabel risiconiveau vast te
stellen en op basis daarvan de benodigde capaciteit vrij te maken voor het toezicht. Beide
aanbevelingen van de ARK zijn (nog) niet door de Belastingdienst overgenomen en
geïmplementeerd. De eerstgenoemde aanbeveling wordt door de staatssecretaris onderschreven,
maar met de kanttekening dat voor optimalisering geldt dat er geen sprake is van eenduidig
voorspelbare relaties, zodat het (ex ante) leggen van een concrete relatie tussen
handhavingscapaciteit en effect op nalevingsniveau en belastingontvangsten niet volledig waar te
maken valt. Ten aanzien van de tweede aanbeveling om de afweging tussen de behandelcapaciteit
en het risico in de aangifte transparant te maken, heeft de staatssecretaris van Financiën verwezen
naar het Jaarplan Belastingdienst waarin de keuzes staan die de Belastingdienst maakt in de
uitvoering en het toezicht inclusief de inzet van capaciteit. Echter, in het jaarplan wordt nog geen
koppeling gelegd met het risico in de aangiften.
Trends in het toezicht achteraf
Het vaststellen van een acceptabel risiconiveau op basis waarvan vervolgens de benodigde
toezichtcapaciteit wordt vrijgemaakt is een lange termijn ontwikkeling. Om tot een acceptabel
risiconiveau te komen moeten allereerst de aard en omvang van de nalevingsproblematiek worden
vastgesteld. Dit kan met behulp van de steekproeven en de uitkomsten van de selectiemodules en/of
risicomodellen. Vervolgens kan per doelgroep en per middel bepaald worden welke
nalevingsproblematiek wordt aangepakt en op welke manier. De afweging moet de Belastingdienst
maken in samenspraak met de opdrachtgevers, de eigenaar en de Tweede Kamer. In de huidige
situatie zijn de prestatie-indicatoren en de reeds beschikbare capaciteit nog altijd leidend i.p.v.
nalevingsproblematiek oftewel de risico’s. Om hier een omslag in te maken is in ieder geval een
goede analyse van de uitworp van de selectiemodules nodig zodat er inzicht ontstaat in de aard van
de nalevingsproblematiek.
In afwachting van een acceptabel risiconiveau is in dit onderzoek gewerkt met inzichtelijk maken
van trends in het toezicht achteraf ten behoeve van de afweging van het niveau van toezicht achteraf
De volgende elementen zijn uit dit onderzoek naar voren gekomen als relevant in relatie tot het
niveau van toezicht achteraf:
1. Kwantitatieve indicatoren voor de compliance zoals het nalevingstekort.

14

2. Kwalitatieve indicatoren voor de compliance zoals de belastingmoraal.
3. De raking ofwel het aantal contactmomenten met belastingplichtigen vanuit het toezicht.
4. Het aantal risicovolle aangiften.
5. Aantallen toezichtproducten (aantallen aantal kantoortoetsen, boekenonderzoeken etc.).
6. Nalevingsproblematiek.
Per element van toezicht achteraf kan worden bepaald welke ontwikkeling op de lange termijn
gewenst is en daarmee input zijn voor het bepalen van een gewenst niveau van toezicht achteraf.

2.5 Conclusie over kaders en definities
De strategische doelstelling van de Belastingdienst is het bevorderen van de compliance: de
bereidheid van burgers en bedrijven om de fiscale verplichtingen ten aanzien van de Belastingdienst
na te komen. Om de compliance te borgen en te bevorderen zet de Belastingdienst (naast de
uitvoering van massale processen) in op dienstverlening, toezicht en fraudebestrijding. In de
Rijksbegroting zijn prestatie-indicatoren opgenomen om de prestaties van de Belastingdienst te
meten. Deze indicatoren zijn in de periode waar dit onderzoek betrekking op heeft flink aan
verandering onderhevig geweest. De voornaamste wijziging is het sturen op correctiebedragen i.p.v.
aantallen controles.
Er is vastgesteld dat er binnen de Belastingdienst geen eenduidige definitie is van toezicht en dat er
verschil in interpretatie is over de reikwijdte van toezicht achteraf. De doelen van het toezicht
achteraf zijn bekend bij alle betrokkenen maar worden niet als zodanig in onderlinge samenhang in
de begroting gecommuniceerd en gepresenteerd.
Verder is geconstateerd dat toezicht achteraf bijdraagt aan het tussendoel ‘op gepaste wijze
corrigerend optreden’. Tot en met 2020 stuurde directie Particulieren op de prestatie-indicator
bruto correctie-opbrengsten aangiftebehandeling IH en directie MKB stuurde op de prestatieindicatoren voor de bruto correctie-opbrengsten aangiftebehandeling IH en VPB en
boekenonderzoeken. De aan corrigerend optreden gerelateerde indicatoren in begroting IX 2021
zijn nieuw voor de Belastingdienst. Er is nog niet eerder ervaring mee opgedaan en mogelijk dient
er nog doorontwikkeling plaats te vinden. Daarom zijn er in 2021 in de Rijksbegroting nog geen
streefwaarden verbonden aan deze prestatie-indicatoren. Dit betekent dat er op dit moment geen
niveau van toezicht achteraf is vastgesteld in de Rijksbegroting. De directies Particulieren, MKB en
GO sturen op basis van het jaarcontract; de kaderstellers hebben daarin geen kaders opgenomen
over het niveau van toezicht achteraf. Uiteraard wordt conform het jaarplan Belastingdienst
uitvoering gegeven aan de uitvoerings- en toezichtstrategie.

15

3.Enquête vergelijkbare organisaties en belastingdiensten
3.1 Inleiding
Om het inzicht in ons eigen toezicht te verdiepen, is het ook nuttig om naar andere organisaties te
kijken die voor vergelijkbare opgaven staan. De Belastingdienst is niet het enige overheidslichaam
dat verantwoordelijk is voor de uitvoering van wetgeving én toezicht houdt op een grote populatie
burgers en/of bedrijven. Om van de ervaringen van anderen te leren is een enquête gestuurd naar
11 andere vergelijkbare organisaties (zie bijlage 4) en 24 buitenlandse belastingdiensten (zie
bijlage 5). Met de enquête is in kaart gebracht of andere toezichthoudende uitvoeringsorganisaties
en buitenlandse belastingdiensten een soortgelijke handhavingsstrategie voeren als de
Belastingdienst, en of er een dalend niveau van toezicht achteraf waarneembaar is en wat hiervan
de achterliggende reden is.

3.2 Resultaten enquête vergelijkbare organisaties
Van een vergelijkbare organisatie is sprake indien wordt voldaan aan twee criteria:
1. De organisatie heeft een vergelijkbare uitvoerings- en toezichtstrategie.
2. Het proces van de organisatie is vergelijkbaar met dat van de Belastingdienst, d.w.z. dat de
burger via een geautomatiseerd systeem informatie aanlevert, waarna de uitvoeringsorganisatie
een geautomatiseerde controle uitvoert en bepaalt welke aangeleverde informatie nader moet
worden onderzocht. Ook toezichthouders met een deels ander werkproces zijn meegenomen.
Aan 11 organisaties is de vragenlijst uit bijlage 4 gestuurd. Van 8 organisaties is een ingevulde
vragenlijst ontvangen. Het gaat om:
De Autoriteit Financiële Markten (AFM)
De Nederlandsche Bank (DNB)
De Dienst Uitvoering Onderwijs (DUO)
De Inspectie SZW (ISZW)
De Nederlandse Voedsel- en Warenautoriteit (NVWA)
De Dienst Wegverkeer (RDW)
De Sociale Verzekeringsbank (SVB)
Het Uitvoeringsinstituut Werknemersverzekeringen (UWV)
Generaliserend kunnen de deelnemende organisaties in twee groepen worden ingedeeld op basis
van de omvang van hun toezichtpopulatie en de aard van hun werkzaamheden: de “kleinschalige
toezichthouders” (AFM, DNB) en de “grootschalige uitvoerders” (UWV, SVB, DUO), waarbij RDW en
de rijksinspecties ISZW en NVWA kenmerken van beide vertonen.
Toezichtstrategie
Op een enkele uitzondering na hebben alle organisaties een uitvoerings- en toezichtstrategie of
een vergelijkbaar document opgesteld. De documenten geven veelal een visie op toezicht die de
Belastingdienst zal herkennen. Processen moeten zo worden opgezet dat burgers en bedrijven zelf
het juiste doen. Dat kan door zoveel mogelijk geverifieerde gegevens te gebruiken, procedures
begrijpelijk te houden en van gedragsinzichten te leren. Om bewuste overtredingen aan te pakken
wordt op basis van risicomodellen toezicht achteraf uitgeoefend. Het datagestuurde element is
daarbij van toenemend belang.
Sommige organisaties, zoals UWV en SVB, maken expliciet op basis van welke risico’s wordt
gehandeld. Veel deelnemers gebruiken hun jaarplan om bekend te maken op welke thema’s in de
komende periode geconcentreerd zal worden. Ten slotte noemen veel organisaties de
samenwerking met andere en buitenlandse instanties als belangrijk deel van hun aanpak.
Alle organisaties leggen waar mogelijk de nadruk op toezicht vooraf. De prioritering bij toezicht
achteraf wordt in het algemeen binnen de managementteams van de voor toezicht

16

verantwoordelijke divisies besloten. UWV en de SVB stemmen daarbij waar nodig af met het
ministerie van SZW.
Voor de inzet van toezicht wordt vrijwel overal met risicoselectie gewerkt. Risico wordt daarbij
meestal gedefinieerd als de kans op overtreding vermenigvuldigd met een bepaalde schade- of
impactfactor. Dat kan pure financiële schade zijn, maar is soms abstracter. UWV weegt
bijvoorbeeld ook de mate waarin fraude het draagvlak voor de sociale zekerheid ondermijnt. DNB
kijkt naar de impact op het vertrouwen in het financiële stelsel, de ISZW kijkt bij de inspectiebrede
risicoanalyse onder meer naar het maatschappelijk belang volgens burgers.
Alle organisaties benadrukken de groeiende rol van data en signalen in hun risicoselectie, zowel bij
het selecteren van individuen of bedrijven voor inspectie als voor het bepalen van prioriteiten op
macroniveau. Gebruikte signalen kunnen bijvoorbeeld meldingen zijn van consumenten en andere
vergunninghouders of opvallende koersbewegingen (AFM), alsook signalen van burgers,
werknemers (UWV en ISZW), internationale attachés of andere instanties (SVB). Opvallende
bevragingen (RDW) kunnen ook gebruikt worden als signaal.
Overtredingen of fouten in het verleden worden door bijna alle organisaties gezien als reden tot
extra toezicht. Dit kan zijn op het niveau van een individu of organisatie, of (SVB) alleen op
generiek niveau waarbij overtredingen of fouten in het verleden leiden tot een mogelijke
signalering van (generiek) risicogedrag. De twee financiële toezichthouders zetten meer toezicht in
op grotere instellingen. Zij zijn ook de enige die bedrijfscultuur als factor noemen. DNB heeft sinds
de recessie besloten (naast cijfers) cultuur ook expliciet op te nemen in haar aanpak. Voor het
doorlopend toezicht van de AFM zijn bepaalde categorieën vergunninghouders verplicht een
zelfbeoordeling in te vullen in de vorm van een Marktmonitor. Hiermee kan de Autoriteit het
risicogehalte per bedrijf beoordelen.
Ontwikkeling van de populatie
Waar de Belastingdienst een sterke toename van de toezichtpopulatie MKB constateert, wordt dit
beeld lang niet door alle bevraagde organisaties herkend. Bij twee deelnemers is eenduidig een
stijging te zien, bij drie een daling, en bij drie is geen noemenswaardige verandering te bespeuren.
Over het algemeen geldt dat voor het toezicht op sommige doelgroepen of wetten een toename,
en voor andere een afname heeft plaatsgevonden. Dit maakt het moeilijk om van een beweging in
één richting te spreken.
Uit de antwoorden blijkt dat volumeontwikkelingen van de populatie geen grote uitwerking op het
toezicht hebben. Dit geldt in het bijzonder voor de categorie “kleine toezichthouders”, maar ook de
“grote uitvoerders” zien het volume niet als de belangrijkste factor (voor de toezichtcapaciteit). De
mate waarin overtredingsrisico’s aanwezig zijn wordt vaker genoemd als bepalend, evenals de
wet- en regelgeving waarop gecontroleerd moet worden.
Vormen van toezicht
Alle organisaties maken gebruik van een combinatie van toezicht vooraf en toezicht achteraf.
Handhaafbaarheid van de wet- en regelgeving is daarbij steeds meer het vertrekpunt. Toezicht
vooraf wordt algemeen gezien als de eerste manier om fouten te voorkomen, terwijl toezicht
achteraf dient om overtredingen of onjuiste informatie te detecteren die ondanks het toezicht
vooraf zijn ontstaan. De precieze instrumenten hangen af van de aard van het werk van de
organisatie. Voorlichting over de rechten en plichten van de toezichtpopulatie is de meest
gebruikte vorm van toezicht vooraf; elke organisatie noemt het als belangrijk instrument.
Voorlichting kan massaal plaatsvinden, zoals met informatie op internet of publiciteitscampagnes,
of persoonlijk door middel van gesprekken of brieven. Gedragsbeïnvloeding is een belangrijk
middel binnen de preventieve kant van toezicht.
Het toezicht achteraf valt grofweg uiteen in twee categorieën: zaken worden ofwel vanuit het
kantoor gecontroleerd, ofwel in het veld. Instrumenten in de eerste groep zijn het beoordelen van

17

aanvragen, het analyseren van rapportages (van instellingen onder toezicht) of het opvragen van
bewijsmateriaal.
Het is moeilijk om de mate van toezicht achteraf bij de verschillende deelnemers te kwantificeren.
Er zijn veel verschillende vormen van toezicht, die niet altijd hetzelfde betekenen voor elke
organisatie. Bovendien maakt niet elke uitvoerder of toezichthouder de benodigde statistieken
bekend. Dat maakt zowel het vaststellen van trends als de vergelijking met de Belastingdienst
moeilijk. Wel valt op dat enkele grote uitvoeringsorganisaties met een daling van het toezicht
achteraf te maken hebben gehad die vooral tussen 2016 en 2018 heeft plaatsgevonden. Als
verklaring wordt een verschuiving naar toezicht vooraf genoemd.
Niveau van toezicht
Een acceptabel niveau van toezicht is nergens vastgelegd. De meeste uitvoeringsorganisaties
geven aan dat bekostiging deels of geheel bepalend is voor het niveau van toezicht; dit wordt
soms als reden gegeven voor de afwezigheid van een expliciet gewenst niveau. De twee financiële
toezichthouders DNB en AFM hebben een eigen benadering. De ministers van FIN en SZW stellen
voor de begroting van de toezichthouders een kader op. De begroting mag in enig jaar niet meer
bedragen dat het kostenkader voor dat jaar. In 2020 zijn nieuwe kostenkaders met de AFM en
DNB overeengekomen die lopen van 2021 t/m 2024. Bij het opstellen van de nieuwe kostenkaders
is in gezamenlijkheid gekeken naar het risiconiveau (de risicobereidheid). Ook is gekeken naar
nieuwe wetgeving en ontwikkelingen en in hoeverre deze door de toezichthouder zelf kunnen
worden opgevangen. Indien dit niet het geval is, zijn extra middelen aan het kader toegevoegd.
De komende jaren zijn de toezichthouders gehouden aan deze kostenkaders. Eventuele
intensiveringen dienen de toezichthouders zelf in te passen. Deze werkwijze sluit ook goed aan bij
het advies van de Algemene Rekenkamer. De ARK heeft in het rapport ‘Datagedreven selectie van
aangiften door de Belastingdienst’ uit 2019 aanbevolen om eerst een acceptabel risiconiveau vast
te stellen en op basis daarvan de benodigde capaciteit vrij te maken voor het toezicht.
Financiering van toezicht
Verschillende geënquêteerden hebben de afgelopen jaren meer middelen beschikbaar gekregen
voor toezicht. De toezichtbegroting van de AFM over 2020 is 6% groter dan die van 2019. Bij DUO
liep van 2014 tot 2019 een programma intensivering toezicht met een extra budget van ongeveer
6,3 miljoen euro in 2019 voor handhaving studiefinanciering en controles op uitwonendheid. Het
kabinet Rutte-III heeft in het Regeerakkoord extra middelen, oplopend tot 50,5 miljoen euro per
jaar in 2023, vrijgemaakt voor de handhavingsketen van ISZW conform het Inspectie Controle
Framework (ICF) van mei 2017. Volgens het regeerakkoord 2017 krijgt de NVWA extra budget,
oplopend tot structureel 20 miljoen in 2022, hoewel dit niet alleen voor toezicht bestemd is. De
SVB heeft in 2015 een businesscase intensivering toezicht ingediend die vanaf dit jaar leidt tot een
structurele budgetverhoging van 7,6 miljoen. Ook UWV heeft recentelijk (2019) een
budgetverhoging voor handhaving gekregen. De extra middelen kunnen zowel worden ingezet
binnen de reguliere handhaving (bijvoorbeeld UWV) of voor specifieke themaonderzoeken (DUO).

3.3 Resultaten enquête buitenlandse belastingdiensten
Aan 24 belastingdiensten is de vragenlijst uit bijlage 5 gestuurd. Van 16 landen is een ingevulde
survey ontvangen. Deze landen zijn:
Australië, België, Canada, Denemarken, Duitsland, Estland, Ierland, Letland, Litouwen,
Noorwegen, Oostenrijk, Portugal, Spanje, Het Verenigd Koninkrijk, De Verenigde Staten en
Zweden.
Daarnaast is in 2019 een OESO-studie (Tax Administration 2019, Comparative information on
OECD and Other Advanced and Emerging Economies) verschenen waarin een vergelijking werd
gemaakt van 53 ontwikkelde belastingdiensten, gebaseerd op uitgebreide vragenlijsten.

18

De informatie uit de surveys en de OESO-studie zijn gebruikt bij onderstaande schets van de
internationale ontwikkelingen rond het gewenste niveau van toezicht. De enquête stelt in essentie
vier vragen: over de strategie rond compliance risk management (CRM), de ontwikkelingen en
trends, het meten van de effecten en de getallen rond het toezicht. De omvang en
gedetailleerdheid van de antwoorden verschilt overigens per ontvangen beantwoording.
Conclusies OESO-studie
In de eerdergenoemde OESO-studie wordt een algemeen beeld geschetst van het beleid rond
CRM: er is een toenemende proactieve benadering te zien. Interventies vinden steeds eerder
plaats, mogelijkerwijs liever voor het indienen van de belastingaangifte dan erna.
Dit wordt onderbouwd door te wijzen op:

Het gebruik van grote en geïntegreerde databestanden;

Toegenomen segmentatie en gepersonaliseerde interactie met belastingbetalers, denk
bijvoorbeeld aan grote ondernemingen en vermogende particulieren;

Blijvende aandacht voor horizontaal toezicht om naleving te bevorderen en zekerheid
aan belastingplichtigen te bieden.
Ook wordt aandacht besteed aan compliance by design, bijvoorbeeld met de vooringevulde
aangifte voor particulieren, waardoor nu bijna alle ontwikkelde belastingdiensten maximale
compliance kennen voor een belangrijk deel van de belastingbasis. Voor andere groepen wordt nu
samen met softwareontwerpers gewerkt aan de integratie van boekhoudingen en
belastingverplichtingen, om het voor ondernemingen mogelijk te maken om belasting af te dragen
als de rekeningen door klanten worden betaald. Ook door het gebruik van beveiligde
informatiesystemen via facturen en kassaregisters wordt de compliance by design bevorderd.
Strategy Risk Management
Alle geënquêteerde landen hebben op de een of andere manier een Strategy Risk Management,
waarvan de accenten sterk kunnen verschillen en ook niet altijd duidelijk uit de ingevulde
vragenlijsten zijn af te leiden. Grote overeenkomst is dat er veel aandacht wordt besteed aan het
bevorderen van compliance vóór het indienen van de aangifte, bijvoorbeeld door zoveel mogelijk
gegevens voor in te vullen (Portugal) of dienstverlening via het internet (Zweden en Duitsland).
De meeste landen kennen een onderscheid bij hun Strategy Risk Management tussen verschillende
groepen belastingbetalers en omvang daarvan. Zo hebben de meeste landen een apart
risicomanagement voor grote ondernemingen en MKB, soms ook voor zeer vermogende
particulieren (VS en het VK).
Ontwikkelingen en trends in het toezicht van buitenlandse belastingdiensten
Qua ontwikkelingen geven de meeste landen aan een verschuiving te zien van toezicht achteraf
naar toezicht vooraf (o.a. Portugal, Denemarken, Litouwen, Noorwegen, Estland, Spanje, Australië,
de VS, het VK), deels via compliance by design, bijvoorbeeld de vooringevulde aangifte voor
particulieren.
Het gebruik van digitale analyse van gegevens is ook een ontwikkeling die meerdere landen
noemen, waaronder Duitsland, Spanje, Portugal, Zweden en Australië, waardoor capaciteit beter
en gerichter kan worden ingezet. Zweden gebruikt de digitalisering en automatisering om de edienstverlening te ontwerpen en softwareontwikkelaars te ondersteunen die automatische
boekhoudprogramma’s voor het MKB aanbieden. Estland gebruikt grote datahoeveelheden voor
een geautomatiseerde risicoanalyse en beslissingen, bijvoorbeeld bij invordering (notificatie en ebeslaglegging).
Een laatste trend die meerdere keren wordt genoemd, is die in de richting van horizontaal toezicht,
zoals het compliance assurance programme van de VS, waarin bedrijven potentiele
discussiepunten vóór het doen van de aangifte identificeren en oplossen. Boekenonderzoeken

19

worden daar als het effectiefst gezien bij misbruik en fraude. Ook Spanje kent een programma
voor horizontaal toezicht. Spanje is van plan ook horizontaal toezicht voor MKB mogelijk te maken.
Het meten van de effectiviteit en efficiëntie
Hierover wordt sterk verschillend gedacht door de landen. Het meten van de effectiviteit en
efficiëntie is volgens een aantal landen wel mogelijk (het VK, Portugal, Denemarken: met
geavanceerde analytische studie, Noorwegen: per instrument nagaan, België met speciale
kwantitatieve onderzoeken, Spanje met strategische en resultaatsindicatoren) of kan worden
geschat (Oostenrijk). Sommige landen geven aan dat het meten te gecompliceerd is (Litouwen) of
moeilijk (Zweden, Portugal).
Niveau van toezicht achteraf
Uit de enquêtes blijkt dat bij andere belastingdiensten sprake is van een dalend niveau van
toezicht achteraf. Het wordt veroorzaakt door wijzigingen in de Strategy Risk Management van de
landen als gevolg van voorzienbare ontwikkelingen die per land anders worden ingeschat.
Van tien respondenten op de CRM-survey geven de TAS 2017 en 201915 een enigszins bruikbaar
kwantitatief beeld tot en met 2017. Bij zes van dit tiental gaat de verschuiving naar meer
preventief toezicht gepaard met een daling van het totale toezicht achteraf. Van acht van de tien is
een volledige tijdreeks van de (arbeidsintensieve) boekenonderzoeken beschikbaar. Bij alle acht is
een duidelijke daling hiervan waar te nemen. Opvallend is dat dit ook het geval is bij alle vier
belastingdiensten waar het totaalcijfer van het toezicht achteraf niet daalt. Bij drie van deze vier
gaat dit gepaard met meer kantoortoetsen en/of elektronische controles.

3.4 Samenvatting en conclusies
Als onderdeel van het onderzoek naar het niveau van toezicht is in kaart gebracht of andere
toezichthoudende uitvoeringsorganisaties en buitenlandse belastingdiensten een soortgelijke
handhavingsstrategie voeren als de Belastingdienst, of er een dalend niveau van toezicht achteraf
waarneembaar is en wat hiervan de achterliggende reden is en of de andere toezichthoudende
organisaties een gewenst niveau van toezicht hebben bepaald. Uit de enquêtes blijkt dat op een
enkele uitzondering na alle geënquêteerde uitvoeringsorganisaties en belastingdiensten een
uitvoerings- en toezichtstrategie hebben die vergelijkbaar is met die van de Belastingdienst. Waar
mogelijk wordt de nadruk op preventief toezicht gelegd en de meeste organisaties werken net als
de Belastingdienst met themaprogramma’s waarin specifieke risico’s of prioriteiten onderzocht
worden.
Een andere overeenkomst is dat de middelen voor toezicht achteraf beperkt zijn, waardoor er keuzes
gemaakt moeten worden. Net als de Belastingdienst zijn sommige organisaties in hun toezicht aan
wettelijke verplichtingen gebonden waardoor de keuzevrijheid beperkt is. Verder blijkt dat enkele
grote uitvoeringsorganisaties met een daling van het toezicht achteraf te maken hebben gehad die
vooral tussen 2016 en 2018 heeft plaatsgevonden. Als verklaring wordt een verschuiving naar
preventief toezicht genoemd. Ook bij andere belastingdiensten – die een vergelijkbare strategie als
de Nederlandse Belastingdienst hanteren - is sprake van een dalend niveau van toezicht achteraf.
Deze daling houdt verband met een verschuiving van toezicht achteraf naar meer toezicht vooraf.
Een expliciet niveau van toezicht is nergens vastgelegd. De meeste uitvoeringsorganisaties geven
aan dat bekostiging geheel of deels bepalend is voor het niveau van toezicht. De twee financiële
toezichthouders DNB en AFM hebben een eigen benadering. De ministeries van FIN en SZW hebben
met DNB en AFM gekeken naar het risiconiveau (de risicobereidheid). Deze werkwijze sluit ook goed
aan bij de in paragraaf 2.4.1. genoemde adviezen van de Algemene Rekenkamer.
15 OECD (2019), Tax Administration 2019: Comparative Information on OECD and other Advanced and

Emerging Economies, OECD Publishing, Paris, https://doi.org/10.1787/74d162b6-en;
OECD (2017), Tax Administration 2017: Comparative Information on OECD and Other Advanced and
Emerging Economies, OECD Publishing, Paris, http://dx.doi.org/10.1787/tax_admin-2017-en

20

4. Effectiviteit toezicht achteraf
4.1 Inleiding
De inspanningen van de Belastingdienst zijn gericht op het realiseren van zijn strategische
doelstelling: naleving van burgers en bedrijven. Om compliance bij burgers en bedrijven te
onderhouden en te bevorderen zet de Belastingdienst in op het bieden van een adequate
behandeling voor burgers en bedrijven, het effectief informeren van burgers en bedrijven, het
burgers en bedrijven zo gemakkelijk mogelijk maken om aan hun fiscale verplichtingen te voldoen
en door corrigerend op te treden indien nodig.16 De activiteiten die de Belastingdienst in dit kader
ontplooit moeten bijdragen aan het bereiken van deze (tussen)doelen.
De uitvoerings- en toezichtstrategie van de Belastingdienst is gericht op het ervoor zorgen dat
zoveel mogelijk burgers en bedrijven uit zichzelf de regels naleven, zonder kostbare en dwingende
acties van de zijde van de Belastingdienst. Een centraal element in de strategie is de aandacht
voor een adequate mix van handhavingsinstrumenten. De activiteiten van de Belastingdienst zijn
grofweg in te delen in 3 categorieën: proactieve, actuele en reactieve handhavingsinstrumenten.17
Het beleid is erop gericht fouten zoveel mogelijk te voorkomen (proactief) en zoveel mogelijk aan
te sluiten bij de actuele situatie om regelnaleving positief te beïnvloeden (actueel). Daar waar noncompliance niet te voorkomen is door een proactieve of actuele aanpak, rest de mogelijkheid om
zwaardere, reactieve instrumenten in te zetten om de non-compliance te corrigeren.

4.2 Focus op corrigerend optreden door toezicht achteraf
De Belastingdienst zet met zijn strategie dus in op zowel “toezicht vooraf” als op “toezicht
achteraf” om de compliance te bevorderen. Dit onderzoek richt zich op “toezicht achteraf” waarbij
middels controles en waar nodig corrigerend optreden non-compliance wordt hersteld en
tegengegaan. Bij toezicht achteraf horen reactieve handhavingsinstrumenten die gericht zijn op
het signaleren of detecteren van niet-naleving en het zo nodig herstellen daarvan en/of daar tegen
optreden. Hiertoe behoren bijvoorbeeld het boekenonderzoek en de kantoortoets.
In dit hoofdstuk wordt nader ingegaan op twee voor de Belastingdienst belangrijke en veelvuldig
ingezette controle-instrumenten, de kantoortoets en het boekenonderzoek, welke effecten deze
instrumenten hebben op de compliance van burgers en bedrijven en via welke mechanismen die
invloed verloopt.

4.3 Definitie en procesbeschrijving van kantoortoets en boekenonderzoek
De Belastingdienst houdt toezicht op de naleving door geautomatiseerde checks en andere
toezichtsvormen waarbij medewerkers direct zijn betrokken. Een groot deel van deze
toezichtsactiviteiten wordt uitgevoerd op kantoor (beoordeling van aangiften: de kantoortoets);
daarnaast worden bij de ondernemer belastingcontroles uitgevoerd, overwegend in de vorm van
boekenonderzoeken.
De werkstroom kantoortoets bestaat uit verschillende activiteiten, variërend van het beoordelen
van aangiften en het zo nodig corrigeren daarvan en het vaststellen van aanslagen, tot het
opleggen van (ambtshalve) aanslagen, naheffingen, navorderingen en boetes. Beoordeling van de
administratie van een ondernemer is slechts mogelijk middels een boekenonderzoek. Een
boekenonderzoek is de uitgebreidste vorm van toezicht.
Een volledige controle van alle aangiften is niet mogelijk en vanuit het oogpunt van doelmatigheid
ook niet wenselijk. Er worden op landelijk niveau keuzes gemaakt in de te beoordelen aangiften,
deels op basis van selectiemodules en/of risicomodellen. Het grootste deel van de aangiften kan zo
geautomatiseerd worden afgedaan; een kleiner deel van de aangiften wordt geselecteerd voor de
kantoortoets. Bij de selecties wordt rekening gehouden met het fiscaal belang, het risico en de
Rijksbegroting IX 2021, artikel 1 Belastingen, p. 85.
Een nadere uitwerking van de verschillende soorten handhavingsinstrumenten is te vinden in de uitvoerings- en toezichtstrategie van
de Belastingdienst.
16
17

21

beschikbare capaciteit. Bij een kantoortoets wordt eerst met het geoefend oog een check gedaan
of de uitworp terecht was. Als de selectie niet terecht was dan wordt de aangifte alsnog
geautomatiseerd afgedaan; in de andere gevallen wordt een kantoortoets uitgevoerd. Als uit de
kantoortoets blijkt dat er onzekerheid is over een deel van de aangifte(n) en dit van fiscaal belang
is, dan kan dit bij ondernemers leiden tot een signaal voor een boekenonderzoek. Aangiften
worden op verschillende wijzen geselecteerd voor een boekenonderzoek: via een steekproef
(aselect), thematisch (via query’s van typen ondernemingen of fiscale thema’s), of op basis van
signalen (uit de kantoortoets, van derden, of bij verzuim van eerdere aangiften).
Binnen de kantoortoets vindt niet altijd contact plaats met de belastingplichtige; in de meeste
gevallen ziet de belastingplichtige alleen de aanslag. Alleen als er aanvullende informatie nodig is
om de aangifte(n) te kunnen beoordelen wordt er contact opgenomen – rechtstreeks of met de
fiscaal dienstverlener. Bij het boekenonderzoek is het contact met de belastingplichtige
intensiever: het onderzoek wordt aangekondigd bij de ondernemer en vindt plaats bij de
ondernemer (zo mogelijk op locatie). De uitkomsten van een boekenonderzoek worden vastgelegd
in een controlerapport en omvatten een oordeel over de aanvaardbaarheid van de beoordeelde
aangiften.

4.4 Effecten van de kantoortoets en het boekenonderzoek op de compliance
De beoordeling en controle van aangiften en administraties (kantoortoets en boekenonderzoek)
behoren tot de taakstelling van de Belastingdienst en worden uitgevoerd met als primair doel het
onderhouden en bevorderen van de compliance en als uiteindelijk doel dat de verschuldigde
belasting bestendig de staatskas binnenkomt. De verwachting is dat 1) de kantoortoets en het
boekenonderzoek bijdragen aan de toekomstige compliance van gecontroleerde belastingplichtigen
- ook op de lange termijn -, mits deze tijdig worden uitgevoerd, en dat 2) er een preventieve
werking vanuit gaat richting de rest van de populatie.
Er zijn de afgelopen jaren diverse internationale wetenschappelijke onderzoeken gedaan naar de
effecten van kantoortoetsen en boekenonderzoeken. In Nederland heeft dergelijk onderzoek niet
plaatsgevonden. De beschrijving van mogelijke effecten van deze handhavingsinstrumenten is
derhalve met name gebaseerd op buitenlands wetenschappelijk onderzoek.
Ad 1. Onderbouwing voor het effect op gecontroleerde belastingplichtigen (case-by-case)
Het meest dominante perspectief op controle is gebaseerd op het klassiek economische model van
criminaliteit van Becker (1968) dat door Allingham en Sandmo (1972) is uitgewerkt voor
belastingontduiking. Centraal daarin staat het mechanisme van pakkans/sancties. De gedachte is
dat een belastingplichtige meer compliant is naarmate de kans op een controle groter is, de
gepercipieerde pakkans hoger is, en de sancties (boetes) op niet-naleven zwaarder zijn (klimaat
van wantrouwen).
Uit onderzoek blijkt echter geen eenduidig effect van controle op directe subjecten. Uit een aantal
studies blijkt een positieve relatie tussen (de kans op) controle en compliance (Alm et al., 2004).
In verschillende onderzoeken met data van belastingdiensten wordt geobserveerd dat een
(onaangekondigde) belastingcontrole een positieve relatie heeft met de feitelijke compliance in het
belastingjaar dat volgt (Kleven, Knudsen, Kreiner, Pedersen, & Saez, 2011), en samenhangt met
een hoger gerapporteerd inkomen drie jaar na de controle (Beer, Kasper, Kirchler, & Erard, 2020).
De verbanden zijn echter niet altijd sterk en vaak moeilijk te duiden. Daarbij zijn er ook studies die
wijzen op een negatief effect van belastingcontrole op de feitelijke compliance (Bergman &
Nevarez, 2006), specifiek voor belastingbetalers die al compliant waren (Gemmell & Ratto, 2012).
Dit laatste onderzoek laat wel een positief verband zien tussen belastingcontrole en feitelijke
compliance voor (midden- en klein-)bedrijven en burgers die niet compliant waren. Een genoemde
verklaring voor een negatief effect van controle op de compliance is dat de kans om direct na een
controle nogmaals gecontroleerd te worden heel klein wordt geacht (het zogenaamde ‘bomkrater-

22

effect’18; Mittone, 2006). Verschillende studies laten zien dat ondernemingen kort na een controle
hun fiscale strategie agressiever plannen, hetgeen suggereert dat ze verwachten niet direct weer
gecontroleerd te zullen worden (Kastlunger et al., 2009; DeBacker et al., 2015; Maciejovsky et al.,
2007 in Versteegt en van Dijke, 2020).
Voor een goed begrip van het effect van controles moet ook gekeken worden naar factoren die niet
vanuit economische theorieën te verklaren zijn. Uit de literatuur blijkt dat het met name belangrijk
is dat de (procedurele) rechtvaardigheid geborgd is (Versteegt en van Dijke, 2020). Het ervaren
van een respectvolle en rechtvaardige behandeling door burgers en bedrijven bij het corrigerend
optreden van de Belastingdienst is een voorspeller van compliance, en zou daarmee dus een
belangrijk criterium moeten zijn voor de uitvoering van een controle (in het bijzonder voor het
boekenonderzoek). Bovendien is de kans dat de belastingplichtige bezwaar aantekent kleiner
wanneer de Belastingdienst de correcties goed onderbouwt en duidelijk communiceert met de
belastingplichtige. Zo kunnen extra werk en kosten worden voorkomen. Tot slot kan een correctie
ook worden gezien als feedback waar de gecontroleerde belastingplichtige van kan leren.
Ad 2 Onderbouwing voor generieke effecten (preventie)
De doelen van corrigerend optreden liggen volgens de Rijksbegroting (IX, 2021) zowel bij de
ondernemer die gecontroleerd wordt, als bij andere belastingplichtigen die dit handelen/optreden
bemerken. Daarbij gaat het om: ‘specifieke en generieke afschrikking, vergelding en het borgen of
vergroten van de legitimiteit van en het vertrouwen in de Belastingdienst en de belastingheffing.
Met als achterliggend doel om toekomstige naleving te borgen of te stimuleren.’
Voor de onderbouwing van effecten van controle in de bredere samenleving kan worden
aangesloten bij de literatuur over het ‘Slippery Slope Framework’ (Kirchler et al., 2008).
Het model gaat uit van twee routes naar compliance: een route via (economische) afschrikking
(macht) en afgedwongen compliance, en een tweede route via ondersteuning en dienstverlening
(vertrouwen) en bereidwillige compliance. Een balans tussen beide is nodig om de compliance van
een doelgroep of de gehele samenleving te bevorderen. Van belang daarbij is dat macht en
vertrouwen elkaar wederzijds beïnvloeden. Het uitvoeren van controles en het opleggen van
sancties kan de ervaren macht van de Belastingdienst vergroten en tegelijkertijd ook het
vertrouwen versterken dat doelbewuste belastingontduiking wordt aangepakt. Deze uitkomst
wordt alleen gerealiseerd als de activiteiten van de Belastingdienst worden gezien als legitiem en
rechtvaardig.
Het Slippery Slope Framework sluit aan bij de inzichten uit de literatuur over contributiedilemma’s
(zie Versteegt en van Dijke, 2020). Belastingcompliance is een duidelijk voorbeeld van een
contributiedilemma: collectieve voorzieningen kunnen het beste worden gefinancierd als iedere
burger zijn belastingen betaalt, maar de individuele belastingplichtige kan ook profiteren van de
collectieve voorzieningen zonder belasting te betalen. Uit de literatuur blijkt dat bereidheid om te
betalen erg afhangt van de vraag of iedereen zijn deel betaalt (althans voor burgers, bij bedrijven
gaat het om een gelijk speelveld). De Belastingdienst moet daar op een geloofwaardige manier
voor zorgen. Dat houdt in dat hij daar toezicht op houdt en zo nodig corrigeert en/of sanctioneert.
De rechtvaardigheid van de opgelegde sanctie lijkt daarbij wel een belangrijke voorwaarde voor de
effectiviteit. Welwillende belastingplichtigen ontmoeten daarentegen een dienstverlenende
behulpzame Belastingdienst.

4.5 Samenvatting en conclusies
Het (mogelijk) controlerend en corrigerend optreden van de Belastingdienst heeft zowel effect op
burgers en bedrijven die de Belastingdienst controleert alsook op andere burgers en bedrijven die
dit optreden bemerken. Zowel de bereidwilligheid van burgers en bedrijven om de regels na te
leven als het optreden van de Belastingdienst kunnen hierbij van belang zijn.
Dit wordt bomkrater-effect genoemd in analogie met soldaten in de Eerste Wereldoorlog die tijdens een
bombardement gingen schuilen in de verse bomkraters.
18

23

Op basis van de literatuur kunnen we geen eenduidige conclusies trekken over de effecten van
controles op de naleving van de gecontroleerde belastingplichtige in de periode na controle (caseby-caseniveau). De wetenschappelijke literatuur laat zien dat het effect positief kan zijn, d.w.z., na
controle wordt een belastingplichtige of groep van belastingplichtigen meer compliant, maar ook
negatief, waarbij een belastingplichtige of groep van belastingplichtigen na controle minder
compliant worden. Over de achterliggende mechanismen en condities waarin het ene of het andere
effect optreedt, is nog onvoldoende bekend. Wel blijkt het procedureel rechtvaardig optreden van
de Belastingdienst van invloed te zijn. Wanneer de belastingplichtige bij een controle ervaart op
een respectvolle en rechtvaardige manier te zijn behandeld door de Belastingdienst, dan heeft dit
een positief effect op de compliance.
Wanneer we kijken naar het (afschrik)effect van controles op andere burgers en bedrijven dan de
gecontroleerde belastingplichtige, dan is het op basis van de literatuur aannemelijk dat (de
mogelijkheid tot) controle bij derden een positief effect heeft op de naleving onder degenen die dit
handelen bemerken. Controles dienen dus niet alleen een doel om case-by-case fouten te
herstellen en daarmee onterecht niet-betaalde belasting te innen, maar ook om het vertrouwen
van burgers en bedrijven in het belastingsysteem en het handelen van de Belastingdienst te
borgen.
Zoals eerder aangegeven staat de Belastingdienst een uitgebreid handhavingspalet ten dienste om
de compliance te bevorderen. In een omvattende “compliance risk managementstrategie” is er een
balans tussen alle handhavingsinstrumenten, om zo het gedrag van burgers en bedrijven optimaal
te beïnvloeden. De inzet van controles moet dus altijd in de bredere context van de uitvoerings- en
toezichtstrategie worden bezien.

24

5. Toezicht achteraf doelgroep Particulieren
5.1 Uitvoering- en Toezichtstrategie en keuzeproces doelgroep Particulieren
5.1.1 Uitvoerings- en Toezichtstrategie Particulieren
Burgers komen op veel verschillende manieren en op verschillende momenten in aanraking met de
Belastingdienst. Ze doen jaarlijks aangifte inkomstenbelasting en hebben wellicht ook te maken met
een erfenis of een schenking. Voor burgers zet de Belastingdienst in op het makkelijker maken van
het doen van een correcte aangifte. Dit gebeurt onder andere door het vooraf invullen van de
aangifte en het ondersteunen van dienstverleners die belastingplichtigen helpen bij het doen van de
aangifte19.
Directie Particulieren conformeert zich aan de uitvoerings- en toezichtstrategie die er op gericht is
dat burgers en bedrijven bereid zijn uit zichzelf (fiscale) regels na te leven, zonder dwingende en
kostbare acties van de Belastingdienst.

5.1.2 Keuzeproces Particulieren
De eerste toezichtactiviteiten zien op het bouwen van de selectiemodule IH NW voor de voorlopige
aanslag (VA) die de fiscale risico’s in de verzoeken om een voorlopige aanslag onderkent en het
ontwikkelen van het aangifteprogramma voor het indienen van een aangifte. Deze selectiemodule
en het aangifteprogramma worden vóór de start van het betreffende belastingjaar ontwikkeld.
Hierbij nemen Corporate Dienst Vaktechniek en directie Particulieren de ervaringen mee van de
behandeling van eerdere belastingjaren.
Met de selectiemodule voor de aangiften voor de definitieve aanslag (DA) wordt door middel van
selectieregels gekeken naar afwijkende patronen in aangiften en naar risico’s die zijn aangegeven
door Vaktechniek, UHB en directie Particulieren. Daardoor kunnen risicovolle aangiften geselecteerd
worden (bijvoorbeeld: geen eigen woning, maar wel aftrek hypotheekrente, of afwijkingen van
Kadastergegevens). Voor aangiften waarin geen risico wordt gesignaleerd, of waarin het een
aanvaardbaar risico is, wordt direct een definitieve aanslag opgelegd. Aangiften waarin mogelijk wel
sprake is van een vergissing of een fout worden ‘geparkeerd’.
Elk jaar wordt een capaciteitsplan gemaakt. Omdat het aantal risicovolle aangiften en aanvullingen
groter is dan de behandelcapaciteit moet er een keuze worden gemaakt welke aangiften en
aanvullingen in het toezicht betrokken worden en met welke handhavingsinstrumenten deze worden
behandeld.
Het aantal te behandelen aangiften en aanvullingen wordt in overeenstemming gebracht met de
beschikbare capaciteit.
Het management van Particulieren beslist uiteindelijk welke selectieregels in de selectiemodule
worden aangezet en hoeveel van de geselecteerde risicovolle aangiften en aanvullingen in
behandeling worden genomen. Corporate Dienst Vaktechniek en de afdeling Handhavingsregie van
de directie Particulieren adviseren hierbij.
De beschikbare capaciteit leidt tot een aantal te behandelen aangiften en aanvullingen dat in
voorraad wordt genomen. Deze voorraad wordt behandeld met instrumenten zoals Massaal
Corrigeren, Pro Memorie brieven en traditionele behandeling. Een aantal te behandelen aangiften
wordt gebruikt als steekproefpost of in pilots. Over de in te zetten instrumenten wordt het
management van Particulieren door het Landelijke regie Particulieren (LRP) geadviseerd.
De keuzes over de in te zetten toezichtinstrumenten hangen samen met de uitgangspunten zoals
opgenomen in het Jaarplan Particulieren en het Meerjarenplan Particulieren 2019-2023. In het nog
te actualiseren Meerjarenplan zijn de ontwikkellijnen voor diverse fiscale onderwerpen uitgewerkt.
Een en ander resulteert in de volgende werkzaamheden in het toezicht:

19

Jaarplan Belastingdienst 2020, p. 22

25

1) Individueel toezicht voor:
o risico’s waarvoor de selectiemodule selectieregels kent, zoals bijvoorbeeld correcties
voorgaand jaar of niet aangegeven reisvergoeding, persoonsgebonden aftrek etc.;
o aangiften waarvoor PM-brieven zijn verstuurd waarop niet gereageerd is; deze worden
als logisch sluitstuk ook individueel behandeld.
2) Thematisch toezicht:
o het Meerjarenplan Particulieren 2019-2023 is mede de basis voor de keuzes voor de
fiscale onderwerpen waarop toezichtinstrumenten worden ingezet. Dit meerjarenplan is
ook gebaseerd op de nalevingsbeelden die uit de steekproef blijken;
o in het plan zijn voor een aantal onderwerpen instrumenten aangedragen, zoals
bijvoorbeeld voor eigen woning en box 3.
3) De tweejaarlijkse steekproef Particulieren.
4) Pilots:
o van een aantal onderwerpen wordt met pilots de omvang van het nalevingstekort
onderzocht en welke instrumenten kunnen worden ingezet om compliance te
verbeteren;
o ook vinden er pilots plaats die gericht zijn op het verbeteren en uitbreiden van contrainformatie.
5) Voorheen werden alle aanvullingen op aangiften behandeld als een bezwaarschrift. Door het
deformaliseren van bezwaren worden deze verzoeken als aanvullingen behandeld door
toezicht Particulieren.
De niet in dat jaar door de Belastingdienst beïnvloedbare processen, zoals aanvullingen en bezwaar,
blijken meer capaciteit te vergen dan er bij bezwaar beschikbaar is en hiervoor wordt regelmatig
capaciteit vanuit het toezicht ingezet. Soms zijn er onverwachte ontwikkelingen, zoals bijvoorbeeld
de bijstand aan Toeslagen. Ook de onervarenheid van nieuwe medewerkers speelt een rol; zij
hebben meer tijd nodig om de aangiften te beoordelen. Daardoor moeten opnieuw keuzes gemaakt
worden.

5.2 Uitgevoerd toezicht 2016 – 2019 doelgroep Particulieren
Dit onderzoek naar het niveau van toezicht achteraf kijkt terug naar de periode 2016 tot en met
2019. Voor de terugblik op het niveau van toezicht achteraf is een cijfermatige analyse gedaan van
de ontwikkeling van de populatie, de gerealiseerde aantallen en uren toezicht achteraf en de directe
raking. Daar waar mogelijk worden verklaringen gegeven voor de geconstateerde ontwikkelingen.

5.2.1 Ontwikkeling van de populatie belastingplichtigen particulieren
De ontwikkeling van de populatie is relevant omdat bij een stijging van de populatie
belastingplichtigen en bij een gelijkblijvend aantal behandelde aangiften sprake is van een relatief
dalend niveau van toezicht achteraf. Het percentage belastingplichtigen dat wordt gecontroleerd of
geraakt daalt in dat geval. Bij een gelijkblijvende populatie is sprake van een absolute daling als er
minder aangiften worden behandeld. Dit heeft mogelijk een negatief effect op de compliance. In
geval van een daling van de populatie en bij een gelijkblijvend aantal controles is sprake van een
relatief stijgend niveau van toezicht. Het percentage belastingplichtigen dat wordt gecontroleerd, of
geraakt, stijgt in dat geval. Dit heeft mogelijk een positief effect op de compliance.
Een belastingplichtige wordt in dit onderzoek gedefinieerd als het aantal unieke personen (natuurlijk
en niet-natuurlijk) dat een aangifte heeft gedaan of een aanslag heeft ontvangen. Op basis van de
onderstaande grafiek wordt vastgesteld dat de ontwikkeling van de doelgroep Particulieren stabiel
is:

26

Grafiek 5.1 ontwikkeling populatie doelgroep Particulieren (unieke personen) (bron: DF&A)

Kanttekening hierbij is het feit dat het merendeel van de risico’s in de aangiften van ZZP’ers en
bijvoorbeeld zonnepaneelhouders van het segment MKB in het algemeen enkel risico’s niet-winst
bevatten die door Particulieren worden behandeld. Een stijging van de MKB-populatie
belastingplichtigen werkt op deze manier door in de werklast voor directie Particulieren. Binnen het
tijdsbestek van dit onderzoek kon dit niet worden gekwantificeerd.

5.2.2 Gerealiseerde toezicht achteraf doelgroep Particulieren
In dit onderzoek wordt toezicht achteraf gedefinieerd als het achteraf controleren of een handeling
of zaak voldoet aan de gestelde wettelijke eisen met de mogelijkheid om fouten te (laten) corrigeren
en besluiten te vernietigen of te schorsen. Daartoe kunnen voor de doelgroep Particulieren de
volgende toezichtinstrumenten worden ingezet:

steekproefsgewijze controles;

massale correcties;

traditionele behandeling van aangiften;

het doorgeven van signalen aan de FIOD.
In het hoofdstuk kaders en definities wordt in paragraaf 2.3.3 beschreven welke resultaten met
toezicht achteraf worden beoogd. Deze resultaten moeten een bijdrage leveren aan de realisatie van
de strategische doelstelling van de Belastingdienst. Aan de hand van dit kader worden hierna de
gerealiseerde aantallen van de toezichtinstrumenten gepresenteerd, alsmede de overige resultaten
waaraan toezicht achteraf een bijdrage levert.
Vaststellen van het niveau van naleving – steekproeven
Met steekproefsgewijze controles stellen directie Particulieren en Corporate Dienst Vaktechniek
periodiek het niveau van naleving vast bij Particulieren. De steekproefsgewijze controles geven
een beeld van de houding en het fiscaalrelevante gedrag van belastingplichtigen en leveren
inzichten op voor het maken van keuzes in het toezicht en de ontwikkeling van risicomodellen.
In de laatste jaren zijn twee belangrijke veranderingen doorgevoerd. De eerste heeft betrekking
op de wijze van behandeling. Waar voorheen alle aangiften die in de steekproef werden betrokken
traditioneel behandeld werden, ongeacht of er wel of geen afwijking met de bekende contrainformatie was, wordt sinds de steekproef 2012 volstaan met de behandeling van alléén die
aangiften waar na vergelijking met derdengegevens verschillen zijn geconstateerd of waar sprake
is van een uitworpregel. Hierdoor is het aantal posten dat traditioneel behandeld wordt in de
laatste jaren gedaald. Het totaal aantal steekproefposten blijft gelijk.
Daarnaast heeft er een verandering plaatsgevonden met betrekking tot de frequentie. De
steekproeven Particulieren wordt sinds 2018 uitgevoerd in twee jaren, waar voorheen sprake was
van een jaarlijkse uitvoering. Dit om de benodigde capaciteit voor de steekproef te kunnen

27

spreiden. Hierdoor is wel alleen een tweejaarlijks inzicht in het nalevingsgedrag van particulieren
mogelijk.

Corrigeren van niet-naleving
Massaal corrigeren IH Niet-Winst
In de onderstaande grafiek wordt voor de doelgroep Particulieren de ontwikkeling weergegeven
van het aantal massale correcties en de bruto correctieopbrengsten IH Niet Winst. De
ontwikkelingen van de aantallen massale correcties en de bruto correctieopbrengst van de massale
correctie zijn nagenoeg gelijk aan elkaar. Na een stijging in 2017 is er in 2018 sprake van een
daling. Het aantal stabiliseert in 2019 voor de aantallen massale correcties. De ontwikkeling van
de bruto correctieopbrengst stijgt in 2019 t.o.v. 2018. Als de situatie van het begin van de
onderzoeksperiode wordt vergeleken met het einde van de onderzoeksperiode dan is er sprake van
een daling van het aantal massale correcties met 47%. De bruto correctieopbrengst is in 2019
t.o.v. 2016 met € 193 mln. afgenomen (dit betreft een daling van 22%). De oorzaak hiervan wordt
in par. 5.2.4 toegelicht.

Massaal Corrigeren IH Niet Winst Particulieren
350.000

€ 1.200.000.000

300.000

€ 1.000.000.000

250.000

€ 800.000.000

200.000

€ 600.000.000

150.000

€ 400.000.000

100.000

€ 200.000.000

50.000
0

€0
2016

2017

Aantal massale correcties

2018

2019

Bruto correctieopbrengst massaal corrigeren

Grafiek 5.2 Ontwikkeling aantal massale correcties IH NW en correctiebedrag (bron: directie Particulieren).

28

Traditionele aangiftebehandeling IH NW
Uit onderstaande figuur blijkt dat er tussen 2016 en 2017 sprake is van een daling in het aantal
traditioneel behandelde aangiften. Die daling zet door na 2017 maar minder hard. Het betreft een
daling van 43% wanneer het begin en einde van de onderzoeksperiode met elkaar worden
vergeleken. Ook de bruto correctieopbrengsten laten een daling zien tussen 2016 en 2017 van
circa € 304 mln. Deze daling zet niet door en stabiliseert. Desalniettemin is sprake van een daling
van 58% in 2019 t.o.v. 2016 in de correctieopbrengsten. De oorzaken hiervan wordt in par. 5.2.4
toegelicht.

Traditionele aangiftebehandeling IH Niet
Winst
400.000

€ 600.000.000
€ 500.000.000

300.000

€ 400.000.000

200.000

€ 300.000.000
€ 200.000.000

100.000

€ 100.000.000

0

€0
2016

2017

2018

2019

Aantal traditioneel behandelde aangiften IH
Bruto correctieopbrengst traditioneel behandelde aangiften IH*
Grafiek 5.3 Ontwikkeling aantal traditioneel behandelde aangifte IH NW en correctiebedrag (bron: directie Particulieren).

Het borgen van de kasstroom
Met het uitvoeren van de handhavingsstrategie streeft directie Particulieren ernaar dat het
verschuldigde bedrag aan belasting20 dat niet binnenkomt zo klein mogelijk is door gemaakte fouten
in een aangifte te corrigeren. Hiervoor zet Particulieren verschillende handhavingsinstrumenten in,
in verschillende delen van het proces. Het bruto correctiebedrag voor de IH Niet Winst is in de
onderzoeksperiode met circa € 510 mln. teruggelopen. Uit de cijfermatige analyse blijkt dat hiervan
circa € 193 mln. verband houdt met lagere correctieopbrengsten van massaal corrigeren en circa €
€ 317 mln. met lagere correctie opbrengsten van de traditionele behandeling. De oorzaken hiervan
worden in paragraaf 5.2.4 toegelicht.
Het borgen van de legitimiteit van het vertrouwen in de Belastingdienst en de belastingheffing.
Met corrigerend optreden bemerken zowel de gecontroleerde, gecorrigeerde en/of gesanctioneerde
belastingplichtige als andere belastingplichtigen het handelen of optreden van de Belastingdienst
met als achterliggend doel om toekomstige naleving te borgen of te stimuleren. De nieuwe indicator
voor corrigerend optreden uit begroting IX 2021 betreft het percentage burgers en bedrijven dat
aangeeft dat zij corrigerend optreden ervaren. Dit percentage wordt voor de doelgroep Particulieren
in 2021 voor de eerste keer gemeten.
Het doorgeven van signalen aan de FIOD
De risico- en fraudeaanpak van de FIOD wordt gevoed door meldingen vanuit de Belastingdienst.
In het geval van de IH Niet Winst komen de meldingen met name voort uit traditionele
behandeling van aangiften. Uit onderstaande grafiek blijkt dat het aantal signalen in 2019

20

Betreft afgerond bedragen waarbij voor het bedrag 2016 mogelijk sprake is van overlap met de opbrengsten van IH Winst.
Voor 2019 is het bruto correctiebedrag gesplitst op klantsegment; dit is niet per definitie één op één IH Niet Winst en IH Winst.

29

ongeveer op het niveau lag van 2016 en dat er geen sprake is van een trendmatige stijging of
daling van het aantal signalen.

Meldingen van Particulieren aan FIOD
100
90
80
70
60
50
40
30
20
2016

2017

2018

2019

Grafiek 5.4 Ontwikkeling aantal meldingen gedaan bij de FIOD door directie Particulieren
(bron: FIOD – per medio oktober 2020)

5.2.3 Directe raking doelgroep Particulieren
Het begrip directe raking is voor dit onderzoek relevant omdat het zowel in de Beleidsbrief 2020 als
in het AO van 4 maart 2020 wordt gebruikt om de ontwikkeling van het toezicht achteraf en vooraf
te duiden. Ten tijde van de uitvoering van dit onderzoek waren er vanuit de directie Particulieren
geen cijfers beschikbaar over de directe raking vanuit het toezicht op de IH Niet Winst. Daarom is
DF&A gevraagd hier een analyse op te doen. Dat is afhankelijk van de data die tot zijn beschikking
staat en om die reden is gewerkt met de volgende selectie voor de IH Niet Winst:
een aangifte is behandeld;
een ambtshalve aanslag of navordering is opgelegd.
In de onderstaande grafiek wordt de ontwikkeling van de directe raking vanuit het toezicht
achteraf weergegeven. Er zijn geen cijfers beschikbaar over de raking vanuit het toezicht vooraf.
Het percentage van de particuliere belastingplichtigen dat geraakt wordt door toezicht achteraf
daalt tussen 2016 en 2019 met ongeveer 3%. Dit betreft in absolute aantallen circa 250.000
personen. De daling van rakingen bij inkomensheffing is vrijwel volledig het gevolg van de daling
van behandelde aangiften. Het aantal navorderingen en ambtshalve aanslagen betreft een klein en
stabieler aandeel.

Directe raking Particulieren
8%
7%
6%
5%
4%
3%
2016

2017

2018

2019

Percentage direct geraakte particulieren vanuit toezicht achteraf IH NW
Grafiek 5.5 Rakingspercentages doelgroep Particulieren op basis van selectie DF&A

30

5.2.4 Verklaringen voor zichtbare trends in toezicht achteraf
Het management en de experts van de doelgroep Particulieren zijn gevraagd naar de ontwikkelingen
en ervaringen op het gebied van toezicht achteraf. Zij geven diverse verklaringen voor de dalende
trends in het uitgevoerde toezicht achteraf. Ten behoeve van het onderzoek zijn de meest genoemde
(mogelijke) verklaringen getoetst en is ook gekeken of op basis van de cijfermatige analyse nog
andere verklaringen mogelijk zijn.
Afname van de beschikbare capaciteit voor toezicht
Een van de mogelijke verklaringen die worden genoemd voor een dalend niveau van toezicht
achteraf is de verminderde beschikbare capaciteit voor toezicht vanwege de efficiencykortingen en
vertrekregeling die vanaf 2016 speelden. Uit de tijdschrijfgegevens blijkt dat directie Particulieren
voor het toezicht hoofdzakelijk tijd schrijft op toezicht achteraf en dat tussen 2016 en 2018 sprake
is van een daling in het aantal geschreven uren voor toezicht. Tussen 2018 en 2019 is sprake van
een licht herstel van dit aantal. Het aantal bestede uren aan toezicht achteraf ligt aan het einde van
de onderzoeksperiode circa 28% lager dan aan het begin van de onderzoeksperiode; het betreft een
daling van circa 190.000 uur.

Geschreven uren toezichtactiviteiten directie
Particulieren
800.000
700.000
600.000
500.000
400.000
300.000
200.000
100.000
0
2016

2017

2018

Directie P uren toezicht achteraf

2019

Directie P uren toezicht vooraf

Grafiek 5.6 Geschreven toezichtsactiviteiten (bron: directie Particulieren)

De beweging naar de voorkant
Sinds 2017 zet de Belastingdienst, als onderdeel van de Uitvoerings- en Toezichtstrategie, in op ‘de
beweging naar de voorkant’. Dat houdt in dat de Belastingdienst inzet op het voorkomen van fouten
in plaats van achteraf corrigeren. Dit is mogelijk een verklaring voor de daling van het niveau van
toezicht achteraf, hoewel dit niet zichtbaar is in grafiek 5.6. Deze grafiek ziet enkel toe op het
toezicht terwijl de ‘beweging naar de voorkant’ ook betrekking op dienstverlening,
handhavingscommunicatie en andere handhavingsinstrumenten.
Er is op dit moment slechts in beperkte mate managementinformatie beschikbaar over de
verschillende ingezette handhavingsinstrumenten of in de effecten daarvan. Daarnaast is er beperkt
inzicht in de mate waarin de activiteiten voorafgaand aan de aangifte leiden tot minder fouten.
Hierdoor kan niet worden vastgesteld of er ook daadwerkelijk sprake is van ‘een beweging naar de
voorkant’ en kan ook niet worden vastgesteld of uitgesloten dat dit een oorzaak is voor de daling
van het niveau van toezicht.
Directie Particulieren is gevraagd haar visie te geven op ‘de beweging naar de voorkant’. De directie
is van mening dat een betere Vooringevulde Aangifte (VIA) tot minder correcties leidt in het massaal
corrigeren bij de loongerelateerde correcties in de rubriek Loonheffing, maar dat dit ook de enige
rubriek is waarvan dit met zekerheid kan worden vastgesteld. Directie Particulieren zet optimaal in
31

op communicatie en kennisoverdracht aan Fiscaal Dienstverleners (bibliotheken, vakbonden) maar
er is weinig bekend over de effecten. Voor handhavingscommunicatie als instrument is een
effectmeting uitgevoerd maar daarbij is niet gekeken naar het effect van het moment van inzet van
dat handhavingsinstrument. Het is ook niet bekend of de aangiften die met hulp van vakbonden
worden ingediend van betere kwaliteit zijn. Directie Particulieren besteedde de afgelopen jaren
minder capaciteit aan vooroverleg maar waarschijnlijk is hier sprake van een verbeterde
administratie die zuiverder is geworden. Hier kunnen dus geen conclusie aan worden verbonden.
Overige verklaringen
Bij directie Particulieren speelt de kwestie dat toezichtmedewerkers de afgelopen jaren zijn ingezet
op het bezwaarproces en op schenk- en erfbelasting, wat ten koste is gegaan van het toezicht op de
IH niet-Winst. Ook zijn gedeformaliseerde bezwaren (aanvullingen) van de doelgroep Particulieren
door het toezicht behandeld. De omvang van de hiermee gemoeide capaciteit kon binnen het
tijdsbestek van dit onderzoek niet worden gekwantificeerd.

5.3 Compliance en nalevingsbeeld doelgroep Particulieren
In paragraaf 5.2 zijn de resultaten opgenomen van de analyse die is gedaan op het uitgevoerde
toezicht achteraf bij de doelgroep Particulieren. Op basis van die analyse worden de volgende trends
geconstateerd:

De ontwikkeling van het aantal belastingplichtigen is stabiel met de kanttekening dat de
directie Particulieren wel extra werklast heeft door het behandelen van de niet-winst
problematiek van aangiften van het segment MKB.

Om de druk op de capaciteit te spreiden wordt de Steekproef Particulieren sinds 2018
tweejaarlijks in plaats van jaarlijks uitgevoerd.

Het aantal massale correcties IH NW laat een daling zien van 47%, waarschijnlijk als gevolg
van de verbeterde VIA.

Het aantal traditioneel behandelde aangiften IH NW laat een daling zien van 43%, het is
aannemelijk dat deze daling verband houdt met de afname van de beschikbare capaciteit.

Het totale bedrag dat aan correcties IH NW wordt opgelegd is met circa € 510 mln.
afgenomen. Hiervan houdt € 317 mln. verband houdt met lagere correctie opbrengsten van
de traditionele behandeling en € 193 mln. met de afname van het aantal massale correcties.

Het aantal uren dat aan toezicht achteraf wordt besteed is met 28% gedaald.

Het aantal meldingen dat bij de FIOD wordt gedaan is stabiel gebleven.

Het percentage van de particuliere belastingplichtigen dat geraakt wordt door toezicht
achteraf daalt tussen 2016 en 2019 van 7 naar 4%.
Wat relevant is om te weten is of het niveau van de compliance in dezelfde periode stabiel blijft. Een
daling van het niveau van toezicht achteraf hoeft geen reden tot zorg te zijn wanneer de compliance
stabiel is of verbetert. Hierbij past wel de kanttekening dat niet bekend is op wat voor termijn de
effecten optreden van minder toezicht achteraf. Ook wordt compliance door andere factoren
beïnvloed zoals het bieden van gemak of het goed informeren van belastingplichtigen.

5.3.1 Compliance doelgroep Particulieren
Compliance moet zorgen voor de borging van de continuïteit van belastingopbrengsten en de
rechtmatige betaling van toeslagen. De Belastingdienst bevordert compliance door passende
dienstverlening te leveren, massale processen juist en tijdig uit te voeren, adequaat toezicht uit te
oefenen en waar nodig naleving bestuurs- of strafrechtelijk af te dwingen. Compliance wordt
afgemeten aan de mate waarin burgers en bedrijven tijdig, juist en volledig aangifte doen en tijdig
betalen. Uit de tabel hieronder blijkt dat bijna alle prestatie-indicatoren uit de rijksbegroting voldoen
aan de streefwaarden, uitgezonderd de tijdig ontvangen aangiften IH (en Vpb) in 2019. Kanttekening
hierbij is dat de indicatoren van Bedrijven en Burgers niet enkel over particulieren gaan maar ook
over het MKB. Binnen het tijdsbestek van dit onderzoek kon geen uitsplitsing worden gemaakt op
basis van de definities van de indicatoren uit de rijksbegroting.

32

Tabel 5.1 Streefwaarden en realisaties compliance indicatoren

Directie Particulieren heeft de compliance vanuit het toezicht ook getracht te bevorderen door te
sturen op de prestatie-indicatoren ‘Bruto correctieopbrengsten’ en het ‘percentage bezwaren
ingediend na een correctie IH’. Uit de tabel hieronder blijkt dat de streefwaarden van deze
indicatoren in de onderzoeksperiode grotendeels zijn gerealiseerd. Ook valt op dat de realisaties van
de aangiftebehandeling IH vanaf 2017 boven de streefwaarden uitkomen.
Kanttekening hierbij is dat deze indicatoren niet enkel over Particulieren gaan maar ook over het
MKB. Binnen het tijdsbestek van dit onderzoek kon op basis van de definities van de indicatoren uit
de rijksbegroting geen uitsplitsing worden gemaakt.

Tabel 5.2 Streefwaarden en realisaties toezichtsindicatoren

5.3.2 Fiscale monitor doelgroep Particulieren
Naast het meten van de compliance met behulp van prestatie-indicatoren is het ook relevant om
naar de ontwikkeling van de belastingmoraal te kijken. De belastingmoraal is de houding van burgers
en bedrijven t.a.v. het nakomen van de belastingverplichtingen en wordt gemeten door het scoren
van uitspraken zoals ‘belasting betalen betekent iets bijdragen’ en de ‘ervaren kans op ontdekking’.
Het teruglopen van de belastingmoraal kan ertoe leiden dat de compliance van burgers en bedrijven
vermindert.
Uit de fiscale monitoren 2016 tot en met 2019 blijkt dat de belastingmoraal Particulieren in 2019 op
alle vier de kengetallen is toegenomen:

33

Grafiek 5.7 Kengetallen Belastingmoraal doelgroep Particulieren (bron: Fiscale Monitor)

5.3.3 Nalevingsbeeld doelgroep Particulieren
Om een beeld van de naleving te krijgen voert de Belastingdienst steekproeven uit. De onderzochte
aangiften worden aselect getrokken en leveren inzicht in het fiscaal relevante gedrag van
belastingplichtigen en mogelijke nalevingstekorten. De Steekproef Particulieren ziet op ongeveer 8
miljoen aangiften. C-, M-, F-biljetten en personen die onder de competentie van MKB vallen worden
niet meegenomen, alsmede particulieren met een verzamelinkomen van 0.
Het nalevingstekort wordt bij Particulieren uitgedrukt als het positief correctiepotentieel op
verzamelinkomen en vertoont de afgelopen jaren een dalende trend. In 2018 bedroeg het
nalevingstekort €1,3 miljard euro. Omdat de Steekproef Particulieren vanaf 2016 tweejaarlijks
worden uitgevoerd zijn ook enkele steekproeven van voorgaande jaren weergegeven die buiten de
scope van de ‘Analyse niveau toezicht achteraf’ vallen (2016 t/m 2019). Hiervoor is gekozen om de
trend in het nalevingstekort inzichtelijk te maken.
€ 3,0 mld

€ 0,5 mld

€ 1,3 mld

€ 1,0 mld

€ 1,6 mld

€ 1,8 mld

€ 1,5 mld

€ 2,3 mld

€ 2,0 mld

€ 2,4 mld

€ 2,5 mld

€0
2013

2014

2015

2016

2018

Grafiek 5.8 Nalevingstekort doelgroep Particulieren (bron: Corporate Dienst Vaktechniek)

Ten aanzien van het geschat aantal aangiften met zowel een positieve als negatieve correctie laat
de uitkomst van de steekproef vanaf 2014 een dalende trend zien. Zie de tabel hieronder:

34

Tabel 5.3 Trendontwikkeling aangiften particulieren met positieve correctie (dit betreft een correctie ten gunste van de
Belastingdienst).

Tabel 5.4 Trendontwikkeling aangiften particulieren met negatieve correctie (dit betreft een correctie ten gunste van de
belastingplichtige).

De daling van het geschatte aantal aangiften met een positieve en negatieve correctie houdt
waarschijnlijk verband met de Vooraf Ingevulde Aangifte (VIA). De informatiestroom uit de VIA is
de afgelopen jaren steeds verbeterd, zowel kwantitatief als kwalitatief. Het percentage
vooringevulde loongegevens is gestegen van 97,2% ten behoeve van de aangifte
inkomstenbelasting 2016 naar 98,3% ten behoeve van de aangifte inkomstenbelasting 2018.
Hoe beter (kwalitatief en kwantitatief) de invulling van de VIA, hoe beter de kwaliteit van de
ingediende aangiften. De kans op potentiële fouten die correctie noodzakelijk maken neemt daardoor
in die rubrieken af. Het is aannemelijk dat deze kwaliteitsslag zich vertaalt in een dalend aantal
massaal opgelegde correcties.
Op basis van de steekproef 2018 is er een ‘top 6’ geformuleerd van rubrieken die voor het grootste
deel bijdragen aan het nalevingstekort bij Particulieren. Deze top 6 representeert in 2018 85% van
het totale nalevingstekort. De volgende tabel toont de top 6 en de ontwikkeling over de jaren heen:

2014
370
530
140

2015
343
338
159

2016
249
282
145

2018
346
189
155

Aantal aangiftes
met rubriek (in
duizenden)
2018
761
3.386
263

360

355

393

149

3.561

240

283

219

115

5.506

225

81

87

108

197

Nalevingstekort Particulieren (in €
miljoen)
Rubriek / Jaar
1. Specifieke zorgkosten
2. Eigen woning
3. Studiekosten
4. Pensioenen en
uitkeringen
5. Loon
6. Netto inkomsten overige
werkzaamheden (ROW)

Tabel 5.5 Top 6 van rubrieken in de aangifte die voor het grootste deel bijdragen aan het nalevingstekort bij Particulieren
(Bron: CD Vaktechniek)

Beeld op belastingplichtigen die buiten de steekproef vallen
Het beeld op belastingplichtigen die niet tot de steekproefpopulatie behoren is zeer beperkt en
hooguit op projectniveau beschikbaar. Individuele projecten die zien op een thema of bepaalde
klantgroep kunnen uitsluitend voor die populatie inzicht geven. Omdat verschillende projecten niet
eenduidige onderzoeksmethoden hanteren, en omdat er geen zicht is op nog onbekende vormen

35

van niet-naleving of fraude, kunnen deze geen algemeen beeld geven van de fiscale
nalevingsproblematiek binnen de doelgroep particulieren.
Nieuwe gegevensstromen met contra-informatie kunnen een belangrijke bron zijn om zicht te krijgen
op een deel van de niet-naleving. Dit speelt bij Particulieren bijvoorbeeld bij de specifieke
zorgkosten, maar ook bij rubrieken als ROW.
Op het gebied van fraude of onbekende belastingplicht is ook nog weinig zicht. Deze specifieke
vormen van ((doel)bewuste) niet-naleving kunnen aanzienlijk zijn qua grootte, maar de huidige
beschikbare instrumenten zijn nog onvoldoende in staat om hier een duidelijk beeld van te geven.
Beeld op basis van selectiemodule
Om de aanvaardbaarheid van ingediende aangiften IH te beoordelen en te voldoen aan de
onderzoeksplicht van de Belastingdienst wordt met behulp van de selectiemodule IH-niet winst een
scheiding gemaakt tussen aangiften waar direct een aanslag kan worden opgelegd en aangiften die
nadere aandacht behoeven. Dit is het eerste keuzemoment ten aanzien van wel of niet aanvaarden
van de gegevens in de aangifte. De laatste categorie komt in de uitworp.
De beschikbare capaciteit voor toezicht (die overblijft na verplichtingen die voortvloeien uit
toezeggingen voor specifieke projecten of incidenten binnen de uitvoerende directies) beïnvloedt het
inregelen van de initiële selectiemodule, alsmede de op de uitworp volgende nadere centrale selectie.
Mede hierdoor geeft de uitworp geen goed inzicht in de fiscale nalevingsproblematiek.
Verschillende risico’s vereisen behandeling in het belastingjaar zelf, daarna kan de Belastingdienst
daar (in principe) niet meer op terugkomen. Na behandeling van ‘verplichte onderwerpen’ blijft
dermate geringe capaciteit over dat voor overige risico’s parameters worden aangepast om het
werkaanbod in lijn te krijgen met beschikbare capaciteit
Een aanzienlijk deel van de selectieregels en de daarmee gemoeide uitworp is gerelateerd aan
uitzonderingen en/of
vrijstellingen binnen de wetgeving. Vereenvoudiging van de
belastingwetgeving zal een belangrijke bijdrage leveren om risico's te verminderen en/of bij een
gelijkblijvende capaciteit het niveau van toezicht te verhogen.
In bijlage 6 is de uitgebreide versie van het nalevingsbeeld Particulieren opgenomen.

5.3.4 Expertsessies doelgroep Particulieren
In een tweetal expertsessies zijn de in bijlage 6 beschreven nalevingsbeelden besproken en is
verkend wat de gewenste toezichtsvorm en -hoeveelheid is om de actuele fiscale problematiek aan
te pakken, uitgaande van de uitvoerings- en toezichtstrategie van Particulieren. Desgevraagd
hebben de experts ten aanzien van de doelgroep Particulieren aangegeven dat ze de
nalevingsbeelden zoals samengesteld door Corporate Dienst Vaktechniek herkennen. Er zijn door de
experts de volgende problemen in de naleving genoemd die breed in de doelgroep spelen, maar niet
in het overzicht terugkomen:
-

-

-

Belastingplichtigen vertrouwen er teveel op dat de Belastingdienst hun aangifte corrigeert.
Dat wordt zelfs gedacht bij negatieve correcties (ten gunste van de belastingplichtige).
Veel belastingplichtigen gebruiken de vooringevulde gegevens maar relatief vaak worden
deze gegevens toch weer verwijderd uit de aangifte of er wordt geen gebruik van gemaakt.
Directie Particulieren heeft te weinig capaciteit om hier een goed onderzoek naar in te
stellen.
Binnen de specifieke zorgkosten worden er vaak afgeronde bedragen aangegeven of het
wettelijke forfait wordt massaal opgevoerd om maar boven de drempel van aftrek uit te
komen. Voorbeeld: kleed- en beddengoed wordt in ongeveer de helft (ongeveer 380.000)
van de aangiften opgevoerd terwijl hier vaak helemaal geen recht op bestaat. Dit gebeurt
ook door intermediairs.
De Persoons Gebonden Budget-vergoeding is belast, maar dat weet niet iedereen en daarom
wordt dit bedrag bij het aangifte doen vaak weggehaald.
Bij de opgave van hypotheekverhogingen gaat een groot percentage (circa 40%) niet goed.
Er is onvoldoende capaciteit beschikbaar om deze fouten te voorkomen of te herstellen.
36

-

-

-

Directie GO doet onderzoek naar website inkomsten. De uitkomsten worden doorgegeven
aan directie Particulieren maar er is geen capaciteit beschikbaar om de nalevingsrisico’s
verder te onderzoeken.
Voorheen kwam élke aangifte uit de steekproef ook op het bureau, maar nu nog alleen de
aangiften die niet overeenstemmen met de contra-informatie. Bovendien is er minder kennis
en ervaring beschikbaar voor het behandelen van deze aangiften. Dat kan gevolgen hebben
voor de uitkomsten van de steekproef.
Ook voor aangiften waar geen contra-informatie voor beschikbaar (zoals ROW, lijfrente,
AOV-premies enz.) en waarvan bekend is dat de aangifte naar alle waarschijnlijk niet juist
is, is onvoldoende capaciteit om deze te corrigeren.

Uitgaand van de overzichten van CD Vaktechniek geven de experts aan dat met name de
‘top 6’ van nalevingstekorten op rubriekniveau zorgelijk is omdat er onvoldoende personele
capaciteit is om deze nalevingstekorten aan te pakken, terwijl hiervoor wel een gedegen
meerjarenplan is opgesteld. De deelnemers van de expertsessie Particulieren zijn van mening dat
meer individuele behandeling van aangiften nodig is om de nalevingstekorten te verkleinen, maar
het uitbreiden van handhavingscommunicatie (ter voorkoming van fouten) en het aanpassen van
wet- en regelgeving wordt nadrukkelijk ook genoemd voor het verkleinen van de nalevingstekorten.
Als voorbeeld wordt van succesvolle handhavingscommunicatie het versturen van de zogenoemde
PM-brieven genoemd, met een verzoek om de aangifte aan te passen, bijvoorbeeld bij
studiefinanciering. De experts plaatsen hierbij als kanttekening dat met handhaving aan de voorkant
slechts een klein deel van de nalevingsproblematiek is op te lossen.

5.4 Conclusies toezicht Particulieren
Voor de doelgroep Particulieren zijn bijna alle streefwaarden - zoals die voor compliance en toezicht
in de jaren 2016 tot en met 2019 in de Rijksbegroting waren opgenomen - gerealiseerd, met de
kanttekeningen dat van niet alle jaren streefwaarden en realisatiecijfers beschikbaar zijn en dat bij
bijna alle indicatoren, op grond van de definities van de rijksbegroting, geen uitsplitsing kan worden
gemaakt naar IH Niet Winst (particulieren) en IH Winst (bedrijven).
De belastingmoraal vertoont een positief beeld: uit de fiscale monitoren 2016 tot en met 2019 blijkt
dat de belastingmoraal Particulieren op alle vier de kengetallen is toegenomen.
Verder slaagt de Belastingdienst er bij de doelgroep Particulieren steeds beter in om voor een aantal
rubrieken fouten in aangiften te voorkomen.
Het volgens de steekproef berekende nalevingstekort voldoet aan de streefwaarde en lijkt in de
laatste meting verbeterd. De steekproeven laten voorts een daling zien van het geschat aantal
aangiften met een positieve en negatieve correctie. Kanttekening daarbij is de gewijzigde uitvoering
van de steekproef.
Het aantal traditioneel behandelde aangiften IH-NW is gedaald, de daaraan gerelateerde bruto
correctieopbrengsten zijn met € 317 mln. afgenomen De belangrijkste oorzaken zijn de afname van
de beschikbare toezichtscapaciteit als gevolg van de vertrekregeling en inzet van toezichtscapaciteit
op andere processen.
Door de daling van het toezicht achteraf daalt het percentage particulieren belastingplichtigen dat
geraakt wordt door toezicht achteraf van 7% in 2016 naar 4% in 2019.

37

6. Toezicht achteraf doelgroep Midden- en Kleinbedrijf
6.1.1 Uitvoerings- en Toezichtstrategie doelgroep MKB
De directie MKB voert de uitvoerings- en toezichtstrategie uit ten aanzien van een brede diversiteit
aan MKB-ondernemers. De Belastingdienst/MKB beoogt de compliance van ondernemers in het
Midden- en Kleinbedrijf te bevorderen, om er zodoende voor te zorgen dat het nalevingstekort zo
klein mogelijk is en het wettelijk verschuldigde belastinggeld bestendig de staatskas binnenkomt.
De doelstelling van Belastingdienst/MKB sluit daarmee aan bij het doel van de gehele
Belastingdienst en richt zich op het bevorderen van compliance. De directie MKB doet dit vanuit de
visie ‘één MKB’. In deze visie staat het werk van MKB centraal; dat is leidend voor de keuzes die
worden gemaakt. De beleidstheorie MKB vormt hiervoor het fundament.

6.1.2 Keuzeproces MKB
De directie MKB werkt langs de lijnen van de uitvoerings- en toezichtstrategie. Dat betekent dat in
de capaciteitsinzet de uitvoerende of transactieprocessen voorgaan op het toezichtwerk. Uitvoerende
processen zijn door belastingplichtigen geïnitieerd werk dat moet (de behandeling van verzoeken
om vooroverleg, verzoekschriften en bezwaar- en beroepschriften) en de invordering. Daarnaast zet
de directie MKB capaciteit in op proactieve ondersteuning van ondernemers en fiscaal
dienstverleners (FD’s) en toezicht, zowel op kantoor (aangiftebehandeling) als toezicht buiten. De
keuzes voor wat de directie doet in proactieve activiteiten en toezicht achteraf worden op
verschillende niveaus binnen de directie MKB gemaakt: centraal, op het niveau van in te zetten
processen en instrumenten (bijvoorbeeld interveniëren via fiscaal dienstverleners, of activiteiten
richten op individuele ondernemers), en lokaal op het niveau van werk concrete activiteiten
(bijvoorbeeld de keuze voor een brief of een boekenonderzoek). In lijn met de uitvoerings- en
toezichtstrategie wordt daarbij een onderscheid gemaakt tussen proactieve, actuele en reactieve
activiteiten.
Het uitgangspunt voor de te maken keuzes in het toezicht is de beschikbare informatie over het
fiscaal belang en het risico op non-compliance van (groepen) ondernemers. Er wordt een
onderscheid gemaakt in vijf specifieke klantgroepen (MKB Groot, MKB Midden, MKB Klein,
Particulieren Plus en Stichtingen/Verenigingen). Per klantgroep is er een behandelstrategie in
ontwikkeling die verder wordt gevoed door andere ondernemingskenmerken zoals branche en door
risicomodellen en selectiemodules.
Op grond van de beleidstheorie is het uitgangspunt dat naleving op de efficiëntste wijze wordt
gerealiseerd door de mate, de vorm, de frequentie en het moment van aandacht af te stemmen op
het (veronderstelde) niveau van non-compliance van (groepen van) ondernemers. Belangrijk zijn
daarbij informatie over de (veronderstelde) oorzaak van de (niet-)naleving21 en het te verwachten
bereik en effect van de interventie. Voor een te bereiken effect wordt - om efficiëntieredenen steeds het goedkoopste behandelinstrument ingezet. Een aanname daarbij is ook dat naarmate
dichter op de actualiteit wordt gehandeld het effect op het fiscale gedrag groter wordt en voor zowel
de belastingplichtige als de Belastingdienst de herstelkosten lager zijn. Daarom prevaleert proactief
optreden boven actueel en actueel boven reactief optreden. Met deze manier van werken streeft de
directie MKB naar de juiste match tussen de activiteiten en belastingplichtigen en naar een optimum
als het gaat om de impact van de interventie op het nalevingsniveau.
Toezicht achteraf
Bij directie MKB wordt het werk vanuit de klant bezien zowel georganiseerd naar ‘middelen’ (bijv.
IH, VPB, OB, LH) als naar ‘processen’ (bijv. aangifte/heffing, boekenonderzoeken, bezwaar, inning).
Het uitgangspunt is - conform de handhavingsaanpak Belastingdienst - dat voor de ondernemer
21

Daarbij gaat het om de oorzaken van niet-naleving op drie van de vier aspecten van compliance, de niettijdige registratie vormt een apart aandachtspunt dat onder meer aan de orde is bij de (her)beoordeling van de
belastingplicht van de niet beschreven stichtingen en verenigingen.

38

zwaardere middelen worden ingezet naarmate het fiscaal belang en het risico op onregelmatigheden
groter is. Dit betekent ten eerste dat directie MKB een ordening aanbrengt in de entiteiten van het
totale MKB-bestand op basis van fiscaal belang (en fiscaal risico). De ordening vormt een basis voor
de capaciteitsverdeling op toezicht achteraf en de inzet van instrumenten. Het grootste deel van de
behandelcapaciteit van directie MKB wordt ingezet voor het Middenbedrijf, en een relatief kleiner
deel voor het Kleinbedrijf. Binnen beide groepen wordt de meeste aandacht gegeven aan de grootste
risico’s en de ondernemingen met een (mogelijk) lager nalevingsniveau. Daartoe wordt binnen
Midden- en Kleinbedrijf een onderscheid gemaakt naar aandachtscategorieën; een benadering van
nalevingsrisico’s op basis van een indeling naar kenmerken (bijv. branche) en geobserveerd fiscaal
gedrag van de ondernemer. Zoals aangegeven ontwikkelt de directie MKB op dit moment een
benadering waarbij de ondernemers niet langer worden ingedeeld in Midden- en Kleinbedrijf maar
in vijf klantgroepen. Voor iedere klantgroep wordt een behandelstrategie ontwikkeld waarin is
uitgewerkt wat, op basis van de specifieke kenmerken van de klantgroep, de in te zetten
handhavingsinstrumenten zijn.
Gezien het grote aantal ondernemers en de dynamiek in en de heterogeniteit van het MKB-bestand
wordt informatiegestuurd gewerkt, waarbij waar mogelijk gebruik wordt gemaakt van
selectiemodules en/of risicomodellen. De selectiemodules en risicomodellen worden onder meer
ingezet om te bepalen welke aangiften een nadere (inhoudelijke) beoordeling moeten krijgen, en
met welke diepgang. Via selectiemodules worden de aangiften geautomatiseerd beoordeeld op
potentiële risico’s (op basis van selectieregels); de selectiemodules functioneren daarbij als
hulpmiddel om te kunnen bepalen of aangiften geautomatiseerd in het massale proces afgehandeld
kunnen worden of (inhoudelijk) moeten worden beoordeeld door een medewerker.
De directie MKB streeft ernaar haar keuzes zoveel mogelijk integraal te maken, op basis van het
waargenomen gedrag ten aanzien van de totale actuele fiscaal relevante situatie van
belastingplichtigen en met gebruikmaking van het gehele palet aan handhavingsinstrumenten.
Vanuit dit uitgangspunt wordt bepaald of een ondernemer behandeling verdient, en zo ja, op welke
onderdelen van zijn aangifte, administratie of invorderingspositie, en welke vorm van behandeling
op welk moment passend is. Ook kan vanuit de invordering bij een ontstane betalingsachterstand
worden gekeken naar het aangiftegedrag en de levensvatbaarheid van een bedrijf. De integrale
afweging kan op verschillende niveaus plaatsvinden: meer centraal -naar aanleiding van signalen,
op locatie- voorafgaand aan de feitelijke behandeling, of tijdens de uitvoering -als de aangetroffen
situatie noodzaakt tot het uitbreiden of beëindigen van een behandelopdracht. Naarmate de
entiteiten zwaarder worden qua complexiteit, belang en risico neemt het belang van een integrale
afweging toe. Een massale, integrale beoordeling van risico’s via onder andere selectiemodules en/of
risicomodellen vindt (nog) niet plaats. Voorzien wordt dat in de komende jaren de klantbehandeling
- binnen MKB - wordt geïnitieerd vanuit de behandelstrategieën.
Vanaf 2017 heeft de directie MKB in jaarcontracten en viermaandsrapportages gerapporteerd dat
het aantal toezichtactiviteiten achteraf (aangiftebeoordelingen en boekenonderzoeken) afneemt. Dit
zowel in absolute zin als relatief (raking) ten opzichte van het groeiende aantal ondernemers. Dit
strookt met de bevindingen uit de Compliance Monitor en uit de contacten met fiscaal dienstverleners
dat zij ervaren dat de Belastingdienst minder vaak op bezoek komt. In de rapportages heeft de
directie MKB aangegeven dat deze verminderde zichtbaarheid naar verwachting negatieve effecten
heeft op de nalevingsbereidheid en de naleving.
De Auditdienst Rijk (ADR) heeft de continuïteitsproblemen van de Belastingdienst in 2018 onderzocht
en hierover gerapporteerd in het ‘Rapport continuïteitsproblemen Belastingdienst 2019 en verder’.22
De ADR meldt dat de Belastingdienst een negatief effect verwacht van de daling van de beschikbare
kwantitatieve en kwalitatieve toezichtscapaciteit op de belastingontvangsten; minder toezicht leidt

22

Tweede Kamer, vergaderjaar 2017–2018, bijlage bij 31 066, nr.403

39

tot minder correcties en daardoor tot lagere belastingontvangsten. Ook wordt van minder toezicht
een negatief effect verwacht op de compliance.
Vanaf eind 2019 voert de directie MKB in opdracht van de concerndirectie C&F de werklastanalyse
uit. In het kader van de werklastanalyse heeft de directie MKB de afname van het aantal
toezichtsactiviteiten en het daarmee gemoeide risico voor de naleving onder de aandacht gebracht
en aan de kaderstellende concerndirectie (UHB) en opdrachtgever gevraagd een minimum of
acceptabel niveau van toezicht vast te stellen. Aan de hand daarvan kan de directie MKB vervolgens
uitwerken welke (extra) capaciteit nodig is om aan dit kader te voldoen. De vraag van de directie
MKB is onderdeel geworden van het onderhavige onderzoek.’

6.2 Uitgevoerd toezicht MKB 2016 – 2019
Voor de terugblik op het niveau van toezicht achteraf is een cijfermatige analyse gedaan van de
ontwikkeling van de populatie, de gerealiseerde aantallen en uren toezicht achteraf en de directe
raking. Waar mogelijk worden verklaringen gegeven voor de geconstateerde ontwikkelingen.

6.2.1 Ontwikkeling van de populatie belastingplichtigen doelgroep MKB
De ontwikkeling van de populatie is relevant omdat bij een stijging van de populatie MKBondernemers en een gelijkblijvend aantal toezichtactiviteiten achteraf sprake is van een relatief
dalend niveau van toezicht achteraf. Het percentage belastingplichtigen dat wordt gecontroleerd, of
geraakt, daalt in dat geval. Dit heeft mogelijk een negatief effect op de compliance. In geval van
een daling van de populatie en bij een gelijkblijvend aantal controles is sprake van een relatief
stijgend niveau van toezicht. Het percentage belastingplichtigen dat wordt gecontroleerd, of geraakt,
stijgt in dat geval. Dit heeft mogelijk een positief effect op de compliance.
In onderstaande grafiek is de ontwikkeling van de MKB-populatie weergegeven; de linker as geeft
het aantal MKB-aangifteplichtigen weer en de rechter as het aantal fiscale nummers waarop directie
MKB toezicht houdt. Een fiscaal nummer kan voor meerdere belastingmiddelen aangifteplichtig zijn.
Uit de grafiek valt het volgende op te maken:
het aantal aangifteplichtigen IB is in de onderzoeksperiode met circa 332.000 toegenomen
en dit betreft een stijging van 14%;
het aantal aangifteplichtigen OB is met circa 212.000 toegenomen en dit betreft een stijging
van 12%;
het aantal aangifteplichtigen Vpb is met circa 75.000 toegenomen en dit betreft een stijging
van 9%;
het aantal aangifteplichtigen LH is met circa 51.000 toegenomen en dit betreft een stijging
van 8%;
het totaal aantal fiscale nummers is met circa 840.000 toegenomen en dit betreft een stijging
van 15%.

40

Grafiek 6.1 ontwikkeling populatie aangifteplichtigen doelgroep MKB (bron: directie MKB)

6.2.2 Gerealiseerde aantallen toezicht achteraf doelgroep MKB
In dit onderzoek wordt toezicht achteraf gedefinieerd als het achteraf controleren of een handeling
of zaak voldoet aan de gestelde wettelijke eisen met de mogelijkheid om fouten te (laten) corrigeren
en besluiten te vernietigen of te schorsen. Daartoe kunnen diverse toezichtinstrumenten worden
ingezet. In dit onderzoek gaan wij uit van:

massaal automatische correctie (beperkt van toepassing voor MKB23);

kantoortoets/ traditioneel behandelde aangifte;

bedrijfs- en actualiteitsbezoek;

boekenonderzoeken;

het doorgeven van signalen aan de FIOD.
In hoofdstuk kaders en definities wordt in paragraaf 2.3.3 beschreven welke resultaten met toezicht
achteraf worden beoogd. Deze resultaten moeten een bijdrage leveren aan de realisatie van de
strategische doelstelling van de Belastingdienst. Aan de hand van dit kader worden hierna de
gerealiseerde aantallen toezicht achteraf gepresenteerd, alsmede de overige resultaten waaraan
toezicht achteraf een bijdrage levert.
Vaststellen van het niveau van naleving – steekproeven
De directie MKB voert in het kader van Steekproef Ondernemingen jaarlijks steekproefsgewijs
boekenonderzoek uit om:




Het niveau van naleving vast te stellen bij het midden- en kleinbedrijf. De
steekproefsgewijze controles geven een beeld van de houding en het fiscaalrelevante
gedrag van belastingplichtigen en leveren inzichten op voor het maken van keuzes in het
toezicht en de ontwikkeling van risicomodellen.
Afspraken uit het horizontaal toezicht (HT), over fiscale beheersing door het bedrijf dan wel
de dienstverlener, te valideren.

23

Voor de MKB doelgroep wordt Massaal Corrigeren beperk toegepast. Binnen het tijdsbestek van het onderzoek was het niet
mogelijk om de massale correcties, die met name gericht zijn op de doelgroep particulieren, te verbijzonderen naar de
doelgroep MKB.

41

Uit onderstaande figuur blijkt dat het aantal onderzoeken voor het vaststellen van het niveau van
compliance in 2017 sterk daalt. Na 2017 zet deze daling door maar in mindere mate. Het aantal
steekproefonderzoeken ligt aan het einde van de onderzoeksperiode ongeveer 46% lager dan aan
het begin van de onderzoeksperiode. t.o.v. 2016. Vanaf 2017 is in de jaarcontracten van de directie
MKB het kader opgenomen dat de steekproefonderzoeken verdeeld worden over twee jaren.

Aantal steekproefonderzoeken MKB
5.000
4.500
4.000
3.500
3.000
2.500
2.000
2016

2017

2018

2019

Grafiek 6.2 Ontwikkeling steekproefonderzoeken MKB (Bron: directie MKB).

Corrigeren van niet-naleving
Inkomensheffing (IH)
In de onderstaande grafiek is weergegeven hoe het aantal traditioneel behandelde aangiften IH zich
heeft ontwikkeld. Over de gehele onderzoeksperiode is sprake van een daling van circa 91.000
traditioneel behandelde aangiften (dit betreft een daling van 57%). Hiervoor zijn diverse
verklaringen; deze worden toegelicht in par. 6.2.4. Het bedrag aan correcties ontwikkelt zich
tegengesteld aan het aantal aangiftebehandelingen. Dit houdt verband met het beleid voor het
verleggen van de aandacht naar onderzoeken met een groter fiscaal belang en/of groter fiscaal risico
in het midden- en kleinbedrijf.

Grafiek 6.3 Ontwikkeling aantal behandelde aangifte IH MKB en correctiebedrag (bron: directie MKB).

42

Vennootschapsbelasting
Het aantal traditioneel behandelde aangiften voor de vennootschapsbelasting in 2019 laat in de
onderstaande grafiek t.o.v. 2016 een daling zien van circa 5.000 (dit betreft een daling van 19%).
Hiervoor zijn diverse verklaringen; deze worden toegelicht in par. 6.2.4. De ontwikkeling van het
bedrag waarvoor gecorrigeerd is laat vanaf 2018 een stijging zien. Dit houdt verband met het beleid
voor het verleggen van de aandacht naar onderzoeken met een groter fiscaal belang en/of groter
fiscaal risico in het midden- en kleinbedrijf.

Grafiek 6.4 Ontwikkeling aantal behandelde aangifte Vpb MKB en correctiebedrag (bron: directie MKB)

Omzetbelasting
Voor de omzetbelasting heeft directie MKB geen eigen cijfers beschikbaar over de handmatige
behandeling vanuit het toezicht achteraf. Om deze reden zijn er cijfers van D&FA gebruikt die door
directie MKB niet kunnen worden gevalideerd. Deze cijfers zijn enkel bedoeld voor het vaststellen
van trends. De definities en berekeningswijzen van de cijfers zijn voor de jaren gelijk, maar er is
nadere analyse nodig om aan deze cijfers conclusies te verbinden. De onderstaande grafiek laat
zien dat het aantal handmatig behandelde aangifte omzetbelasting vanaf 2018 daalt. Aan het einde
van de onderzoeksperiode ligt dit aantal 14% lager dan aan het begin van de onderzoeksperiode.
De correctiebedragen vertonen een stijgende trend.

43

Grafiek 6.5 Ontwikkeling handmatig behandelde aangiften OB MKB (bron: DF&A)

Loonheffing
Voor de loonheffing heeft directie MKB geen eigen cijfers beschikbaar over de handmatige
behandeling vanuit het toezicht achteraf. Om deze reden zijn er cijfers van DF&A gebruikt die door
directie MKB niet kunnen worden gevalideerd. Deze cijfers zijn enkel bedoeld voor het vaststellen
van trends. De definities en berekeningswijzen van de cijfers zijn voor de jaren gelijk, maar er is
nadere analyse nodig om aan deze cijfers conclusies te verbinden. De onderstaande grafiek laat zien
dat het aantal handmatig behandelde aangifte loonheffing in de onderzoeksperiode met circa
117.000 is gedaald (dit betreft een daling van 33%). De correctiebedragen fluctueren.

Grafiek 6.6 Ontwikkeling handmatig behandelde aangiften LH MKB (bron: DF&A)

Boekenonderzoeken
De ontwikkeling van het aantal boekenonderzoeken en de daarmee gemoeide correctiebedragen is
weergegeven in onderstaande grafiek. Het totale aantal boekenonderzoeken is in 2019 ten opzichte
44

van 2016 met circa 10.000 afgenomen (dit betreft een daling van 37%) Het correctiebedrag daalt
tot 2018 en neemt weer toe in 2019. Voor correcties geldt dat deze erg gevoelig zijn voor
uitschieters. Een enkele correctie voor een groot bedrag kan het beeld vertekenen.

Grafiek 6.7 Ontwikkeling aantal boekenonderzoeken en correctiebedrag MKB (bron: directie MKB)

Actualiteitsbezoeken
De werkzaamheden die de Belastingdienst ter plaatse uitvoert, zoals bedrijfsgesprekken/
actualiteitsbezoeken, hebben ten doel om na een oriënterende fase in te schatten of verder
onderzoek of bijvoorbeeld nadere dienstverlening of informatie nodig is. Er wordt in het
actualiteitsbezoek geen onderzoek gedaan naar de juistheid van concrete aangiften; wel kunnen
feiten zoals het aantal werknemers in de actualiteit worden vastgesteld. Het aantal
actualiteitsbezoeken is in 2019 met circa 4.200 afgenomen ten opzichte van 2016 (dit betreft een
daling van 51%). De afname van het aantal gesprekken houdt enerzijds verband met de beschikbare
personele capaciteit en anderzijds heeft directie MKB rond 2015 geconstateerd dat veel
bedrijfsgesprekken niet of nauwelijks opvolging kregen als dat nodig was, tenzij het om gerichte
projecten ging. Om deze reden is besloten om de bedrijfsgesprekken minder vaak in te zetten.

Aantal actualiteitsbezoeken MKB
9.000
8.000
7.000
6.000
5.000
4.000
3.000
2016

2017

2018

2019

Grafiek 6.8 Ontwikkeling aantal actualiteitsbezoeken MKB (bron: directie MKB)

Het borgen van de kasstroom

45

Met het uitvoeren van de handhavingsstrategie streeft directie MKB ernaar dat het verschuldigde
belasting dat niet binnenkomt zo klein mogelijk is door gemaakte fouten in een aangifte of het niet
doen van aangifte te corrigeren. Hiervoor zet MKB zowel toezicht vooraf als toezicht achteraf in. De
budgettaire opbrengst toezicht MKB (in de vorm van bruto belastingcorrecties van de IH, Vpb en
boekenonderzoeken) is in de onderzoeksperiode opgelopen van afgerond € 3,2 mrd. in 2016 tot
afgerond € 3,7 mrd. in 2019 (dit betreft een stijging van 18%).
Het borgen van de legitimiteit van het vertrouwen in de Belastingdienst en de belastingheffing
Met corrigerend optreden bemerken zowel de gecontroleerde, gecorrigeerde en/of gesanctioneerde
belastingplichtige als andere belastingplichtigen het handelen of optreden van de Belastingdienst
met als achterliggend doel om toekomstige naleving te borgen of te stimuleren. De nieuwe indicator
voor corrigerend optreden uit begroting IX 2021 betreft het percentage burgers en bedrijven dat
aangeeft dat zij corrigerend optreden ervaren. Dit percentage wordt voor de doelgroep MKB in 2021
voor de eerste keer gemeten.
De MKB Compliance Monitor biedt voor de doelgroep MKB al enig inzicht in de mate waarin
bedrijven de zichtbaarheid van de Belastingdienst en corrigerend optreden ervaren, met de
kanttekening dat een deel van de data geen betrekking heeft op de onderzoeksperiode. Op basis
van deze informatie kan worden vastgesteld dat ondernemers vanaf 2013 ervaren dat de
Belastingdienst minder op bezoek is geweest en minder controleert. Dit vormt een risico voor de
doelstelling die toeziet op de zichtbaarheid van corrigerend optreden zoals opgenomen in de
begroting IX 2021 en de hiervoor toegelichte prestatie-indicator. Hierbij past wel de kanttekening
dat de ondervraagde ondernemers niet altijd op de hoogte zijn van controles.
Is er de afgelopen drie jaar een medewerker van de Belastingdienst bij uw onderneming langs
geweest (op het bedrijfsadres of bij uw fiscaal dienstverlener)?
2013
Ja
Nee
Weet ik niet
Totaal

2015
30
65
6
100%

2017
19
68
13
100%

18
61
22
100%

Tabel 6.1 Resultaten MKB Compliance Monitor

Is in de afgelopen drie jaar door de Belastingdienst bij de onderneming of organisatie een
controle of boekenonderzoek uitgevoerd?
2013
Ja
Nee
Weet ik niet

2015
20
67
13
100%

2017
14
74
13
100%

14
70
16
100%

Tabel 6.2 Resultaten MKB Compliance Monitor

Het doorgeven van signalen aan de FIOD
De signalen van mogelijk bewuste niet-naleving komen grotendeels voort uit het toezicht achteraf.
Het aantal meldingen dat wordt gedaan bij de FIOD neemt in 2017 af t.o.v. van 2016. Na 2017 is
sprake van een licht herstel. Desalniettemin ligt het aantal meldingen in 2019 nog 21% lager dan in
2016.

46

Meldingen van MKB aan FIOD
700
650
600
550
500
450
400
2016

2017

2018

2019

Grafiek 6.9 Ontwikkeling aantal meldingen gedaan bij de FIOD voor MKB (bron: FIOD – per medio oktober 2020)

6.2.3 Directe raking doelgroep MKB
Het begrip directe raking is voor dit onderzoek relevant omdat het zowel in de Beleidsbrief 2020 als
in het AO van 4 maart 2020 wordt gebruikt om de ontwikkeling van het toezicht achteraf en vooraf
te duiden. Ten tijde van de uitvoering van dit onderzoek is er binnen de Belastingdienst geen
algemeen geldende definitie voor het begrip directe raking.
De directie MKB heeft in de werklastanalyse 2020 de directe raking van het toezicht achteraf
becijferd. Dit betreft handmatig behandelde aangiften IH en VPB en bij de uitvoering van
boekenonderzoeken, ongeacht of er contact is met de belastingplichtigen. Door directie MKB is in
2019 berekend dat de raking d.m.v. de IH-kantoortoets is gehalveerd van 6% in 2016 naar 3% in
2019. De raking d.m.v. de Vpb-kantoortoets is gedaald van 4% in 2016 naar 3% in 2017 en stabiel
in 2018 en 2019 en de raking d.m.v. toezicht door boekenonderzoeken is gehalveerd van 2% in
2016 naar 1% in 2018 en stabiel in 2019.
Het rakingscijfer van 3% voor handmatige behandelde aangiften IH betekent dat op een populatie
van 2.7 mln. aangifteplichtigen in 2019, de IH-aangifte van circa 81.000 ondernemers gecontroleerd
wordt. In dit voorbeeld kan het aantal van 81.000 niet één op één vergeleken worden met het
werkelijke aantal uitgevoerde controles (circa 69.000, zie grafiek 6.3) omdat de controle op het
belastingjaar 2019 nog niet is afgerond.

Grafiek 6.10 Rakingspercentages doelgroep MKB (Bron: directie MKB)

47

6.2.4 Verklaringen voor zichtbare trends in toezicht achteraf doelgroep MKB
De werkgroep van het onderzoek niveau toezicht achteraf en de experts van de doelgroep MKB zijn
gevraagd naar de ontwikkelingen en ervaringen op het gebied van toezicht achteraf. Zij geven
diverse verklaringen voor de trends in het uitgevoerde toezicht achteraf. Ten behoeve van het
onderzoek zijn de volgende verklaringen getoetst:






de beweging naar de voorkant van het toezicht;
selectievere inzet van instrumenten aangiftebehandeling en boekenonderzoeken;
afname van de beschikbare capaciteit voor toezicht achteraf;
stijging van het aantal belastingplichtigen;
aangiftebeoordelingen en boekenonderzoeken zijn complexer geworden en
gemiddelde tijdsbesteding is over de jaren toegenomen.

de

De beweging naar de voorkant
Sinds 2017 zet de Belastingdienst, als onderdeel van de Uitvoerings- en Toezichtstrategie, in op ‘de
beweging naar de voorkant’. Dat houdt in dat de Belastingdienst inzet op het voorkomen van fouten
in plaats van achteraf corrigeren. Hier zit de aanname onder dat wanneer er minder fouten in
aangiften zitten er minder toezicht achteraf nodig is.
Er is op dit moment slechts in beperkte mate managementinformatie beschikbaar over de beweging
naar de voorkant en de daarmee gemoeide personele capaciteit. Uit cijfers van het uitgavenmodel
over directie MKB blijkt dat de bestede capaciteit van directie MKB aan toezicht vooraf in 2016 t/m
2019 met 8% is toegenomen.
Directie MKB is gevraagd haar visie te geven op ‘de beweging naar de voorkant’: directie MKB maakt
de beweging naar de voorkant op diverse terreinen (belacties, startersvoorlichting,
intermediairdagen, FD-benadering, Fora en Horizontaal Toezicht (HT)) en heeft met koepels en
fiscaal dienstverleners gesprekken gevoerd over HT in het algemeen, ook bij koepels die uiteindelijk
niet deelnemen aan HT. Directie MKB is bezig met de klantordening en krijgt daarbij steeds meer
beeld over de kwaliteit van aangiften, en over de bijdrage van de intermediair daarbij. MKB kan nog
geen algemene uitspraken doen over of de aangiften van intermediairs beter van kwaliteit zijn. De
capaciteitsinzet hiervoor vormt in elk geval geen verklaring voor de daling van de aantallen
kantoortoezicht en boekenonderzoeken.
Selectieve inzet van instrumenten aangiftebehandeling en boekenonderzoeken
In de Uitvoerings- en Toezichtstrategie is vastgelegd dat de keuze voor de inzet van
handhavingsinstrumenten wordt ingegeven door onder andere het te bereiken effect, het financiële
en/of fiscale belang en de efficiëntie. Dit betekent voor directie MKB dat duurdere
handhavingsinstrumenten, zoals boekenonderzoeken, dan met name worden ingezet bij
belastingplichtigen die zich kenmerken door een hoog fiscaal belang en risico. Goedkopere
handhavingsinstrumenten, zoals vooroverleg en handhavingscommunicatie, kunnen volstaan bij
belastingplichtigen die zich kenmerken door een laag fiscaal belang en risico. Hier moet wel een
kanttekening bij worden geplaatst: binnen de beschikbare capaciteit worden keuzes gemaakt.
In begroting IX van 2017 zijn, passend bij de Uitvoerings- en Toezichtstrategie, nieuwe prestatieindicatoren opgenomen. Deze indicatoren hadden streefwaarden die betrekking hebben op de bruto
correctiebedragen. Dit in plaats van de streefwaarden op aantallen gecontroleerde aangiften en
boekenonderzoeken uit de begroting van 2016. Voor de doelgroep MKB is over de strategie in de
17e halfjaarsrapportage (2016) van de Belastingdienst het volgende opgenomen:
“De Belastingdienst zoekt voortdurend naar de meest efficiënte en effectieve wijze van behandeling.
Dat behoeft niet per se een boekenonderzoek te zijn. In de afgelopen jaren is sprake geweest van
een gewijzigde strategie in het MKB-segment. Daarbij is de afweging om boekenonderzoeken in te
zetten versus andere toezichtinstrumenten veel scherper gemaakt langs lijnen van fiscaal risico en
fiscaal belang. Zo worden boekenonderzoeken meer gericht op de grote fiscale risico’s en financiële
belangen en wordt bijvoorbeeld voor laag risico en hoog financieel belang meer ingezet op de
48

samenwerking met financieel dienstverleners en brancheorganisaties. Het verleggen van de
aandacht naar boekenonderzoeken met een groter fiscaal belang en/of groter fiscaal risico in het
midden- en kleinbedrijf levert hogere correctieopbrengsten op waardoor de doelstelling qua
opbrengst wel wordt gerealiseerd. Deze aanpak levert een effectieve en efficiënte behandeling op,
waardoor het niet verstandig wordt geacht aan de oorspronkelijk toezegging vast te houden.
Op deze wijze kan de Belastingdienst tevens de toezichtslast verminderen bij ondernemers die
aanvaardbare aangiften aanleveren en tegelijkertijd meer aandacht geven aan risicovolle aangiften.”
Het ligt voor de hand dat de daling van het aantal handmatige behandelde aangiften en
boekenonderzoeken deels met deze gewijzigde strategie verband houdt. Omdat gelijktijdig ook
andere oorzaken speelden, zoals de afname van de beschikbare capaciteit, valt niet precies vast te
stellen welke deel van de daling verband houdt met de gewijzigde strategie en welke deel verband
houdt met andere oorzaken.
Afname van de geschreven uren voor toezicht achteraf
Het aantal geschreven uren op toezicht achteraf door MKB laat in de onderzoeksperiode een dalende
trend zien; in de periode 2016 tot en met 2019 is de beschikbare capaciteit voor het toezicht achteraf
met circa 1,1 mln. uur gedaald (dit betreft een daling van 28%). Hiervoor zijn diverse verklaringen
zoals de vertrekregeling en de inzet van toezichtscapaciteit op andere processen. Tegenover de
daling van het aantal geschreven uren op toezicht achteraf staat een stijging van circa 22.000
geschreven uren op toezicht vooraf in 2019 ten opzichte van 2016 (dit betreft een stijging van 8%).

Grafiek 6.11 Ontwikkeling geschreven uren directie MKB op toezicht vooraf en achteraf (bron: uitgavenmodel SSO F&MI)

Vanuit het toezicht ingezette capaciteit op uitvoeringsprocessen
In paragraaf 6.2.1 is beschreven hoe de populatie belastingplichtigen zich heeft ontwikkeld. Hieruit
blijkt dat het aantal belastingplichtige MKB-ondernemers voor de vier grote middelen sinds 2016
met 13% is gegroeid. Een stijging van het aantal belastingplichtigen leidt tot een toename van de
uitvoerende werkzaamheden zoals het afhandelen van bezwaren en verzoeken van
belastingplichtigen. Hiervoor wordt conform het jaarplan Belastingdienst noodzakelijkerwijs
capaciteit vanuit het toezicht ingezet wat ten koste gaat van het toezicht achteraf. Omdat gelijktijdig
ook andere oorzaken voor de daling in het aantal activiteiten speelden, valt niet precies vast te
stellen welke deel van de daling verband houdt met de welke oorzaak.
Aangiftebeoordelingen en boekenonderzoeken zijn complexer geworden
De directie MKB heeft in aanvulling op het bovenstaande de volgende ontwikkelingen genoemd die
ook bijdragen aan een daling van het niveau van toezicht achteraf: aangiftebeoordelingen en

49

boekenonderzoeken zijn complexer geworden en de gemiddelde tijdsbesteding is over de jaren
toegenomen. Dat komt door een veelheid van factoren, waaronder de complexiteit van
belastingwetgeving, meer administraties, maar ook de mate van medewerking van de adviseur en
de belastingplichtige, de verwerking van de resultaten van de activiteiten in de systemen en omdat
de waarborgen en randvoorwaarden vanuit o.a. de AVG complexer zijn geworden. De
managementinformatie van de Belastingdienst is er niet op ingericht om deze ontwikkelingen
cijfermatig te onderbouwen, maar deze overige verklaringen hebben ten zeerste impact op de
aantallen toezichtproducten. Zoals ook aangegeven in de Werklastanalyse zorgt toenemende
complexiteit en ‘tegenspel’ voor een langere doorlooptijd van kantoortoezicht en
boekenonderzoeken.

6.3 Compliance en nalevingsbeeld doelgroep MKB
In paragraaf 6.2 zijn de resultaten opgenomen van de analyse die is gedaan op het uitgevoerde
toezicht achteraf bij de doelgroep MKB. Op basis van die analyse worden de volgende trends
geconstateerd:

De ontwikkeling van het aantal belastingplichtigen is toegenomen; de stijging is zichtbaar
voor alle vier de grote belastingmiddelen en bedraagt in totaal 13%.

Het aantal behandelde aangiften laat een daling zien van 57% voor de IH, 19% voor de Vpb,
14% voor de OB en 33% voor de LH met de kanttekening dat de cijfers van de OB en de LH
niet door directie MKB kunnen worden gevalideerd.

Het totale bedrag aan bruto correctieopbrengsten van de IH, Vpb en boekenonderzoeken
vertoont een stijging van 18%.

Het aantal boekenonderzoeken is met circa 10.000 afgenomen (dit betreft een daling van
37%).

Het aantal meldingen dat bij de FIOD wordt gedaan daalt met 21%.

De raking d.m.v. de IH-kantoortoets is gedaald van 6% in 2016 naar 3% in 2019. De raking
d.m.v. de Vpb-kantoortoets is gedaald van 4% in 2016 naar 3% in 2017 en stabiel gebleven
in 2018 en 2019 en de raking d.m.v. toezicht door boekenonderzoeken is gedaald van 2%
in 2016 naar 1% in 2018 en stabiel gebleven in 2019.

Het jaarlijks aantal steekproefonderzoeken voor het vaststellen van het niveau van
compliance is vanaf 2017 op grond van herziene kaders met 46% afgenomen; de daling
houdt zowel verband met de keuze om de Steekproef Ondernemingen vanaf 2017
tweejaarlijks uit te voeren als met een tekort aan personele capaciteit.

Het aantal uren dat aan toezicht achteraf is besteed is in 2019 t.o.v. 2016 met 28%
afgenomen (een daling van 1,1 mln. uur). Tegenover de daling van het aantal geschreven
uren op toezicht achteraf staat een stijging van 8% op de geschreven uren op toezicht vooraf
(22.000 uur).
Wat relevant is om te weten is of het niveau van de compliance in dezelfde periode stabiel blijft. Een
daling van het niveau van toezicht achteraf hoeft geen reden tot zorg te zijn wanneer de compliance
stabiel is. Daarnaast is gekeken naar de ontwikkelingen in de naleving. Het van belang om te weten
of niet-naleving op een specifiek punt ziet of dat er verschuivingen inzitten.

6.3.1 Compliance doelgroep MKB
Compliance moet zorgen voor de borging van de continuïteit van belastingopbrengsten en de
rechtmatige betaling van toeslagen. De Belastingdienst bevorderde compliance in de periode 2016
t/m 2019 door passende dienstverlening te leveren, massale processen juist en tijdig uit te voeren,
adequaat toezicht uit te oefenen en waar nodig naleving bestuurs- of strafrechtelijk af te dwingen.
Compliance wordt afgemeten aan de mate waarin burgers en bedrijven tijdig, juist en volledig
aangifte doen en tijdig betalen. Uit de tabel hieronder blijkt dat de prestatie-indicatoren voldoen aan
de streefwaarden, uitgezonderd de tijdig ontvangen aangiften van de IH en Vpb in 2019.

50

Tabel 6.3 Prestatie-indicatoren Compliance (Bron: Tweede Kamer, vergaderjaar 2019–2020, 35 470 IX, nr. 1)

De directie MKB stuurt conform de Rijksbegroting en op basis van het jaarcontract op de prestatieindicatoren ‘% kasontvangsten van MKB-ondernemingen onder convenant’ en ‘Bruto
correctieopbrengsten’. Uit de tabel hieronder blijkt dat de streefwaarden van deze indicatoren in de
onderzoeksperiode zijn gerealiseerd, uitgezonderd het percentage kasontvangsten van MKBondernemingen onder convenant in 2017 en 2018 en de bruto-correctieopbrengsten Vpb in 2016.
Ook laten de cijfers zien dat alle realisaties van de correctieopbrengsten in zowel 2018 als 2019
boven de streefwaarden uitkomen.

Tabel 6.4 Prestatie-indicatoren Toezicht (Bron: Tweede Kamer, vergaderjaar 2019–2020, 35 470 IX, nr. 1)

6.3.2 Fiscale monitor doelgroep MKB
Naast het meten van de compliance met behulp van prestatie-indicatoren is het ook relevant om
naar de ontwikkeling van de belastingmoraal te kijken. De belastingmoraal is de houding van burgers
en bedrijven t.a.v. het nakomen van de belastingverplichtingen en wordt gemeten door het scoren
van uitspraken zoals ‘belasting betalen betekent iets bijdragen’ en de ‘ervaren kans op ontdekking’.
Het teruglopen van de belastingmoraal kan ertoe leiden dat de compliance van burgers en bedrijven
vermindert. Uit de fiscale monitoren 2016 tot en met 2019 blijkt dat de belastingmoraal MKB enige
schommeling vertoont van jaar tot jaar. Het kengetal ‘Belastingontduiking is onaanvaardbaar’ is
t.o.v. 2016 met 2% gestegen en het kengetal ‘Belasting betalen betekent iets bijdragen’ is t.o.v.
2016 met 5% gestegen. Het kengetal ‘de ervaren kans op ontdekking’ is t.o.v. 2016 met 3% gedaald
en het kengetal ‘Zelf belasting ontduiken is uitgesloten’ is t.o.v. 2016 met 2% gedaald. Deze
meningen worden beïnvloed door de prestaties van de Belastingdienst, maar ook andere

51

maatschappelijke, politieke en individuele factoren spelen daarbij een rol. Er kan daarom niet een
specifieke verklaring voor deze daling worden gegeven. In de webrapportage www.fiscalemonitor.nl
worden ook de overige resultaten van de Fiscale monitor 2019 weergegeven.

Grafiek 6.12 Kengetallen Belastingmoraal doelgroep MKB (bron: Fiscale Monitor)

6.3.3 Nalevingsbeeld doelgroep MKB
Voor de doelgroep MKB wordt een steekproef24,25 getrokken uit de populatie actieve MKBondernemingen met maximaal 500 werknemers. Zonnepaneelhouders en andere quasiondernemers zijn niet meegenomen. De omvang van de steekproefpopulatie is daarmee kleiner dan
de omvang van het MKB als geheel. De onderstaande grafiek toont dat de populatie van de
steekproef ook groeit. Het percentage aan entiteiten binnen die populatie dat juist en volledig
aangifte heeft gedaan blijft sinds 2015 ongeveer gelijk. Omdat de Steekproef Ondernemingen vanaf
2017 tweejaarlijks worden uitgevoerd zijn ook enkele steekproeven van voorgaande jaren
weergegeven die buiten de scope van de ‘Analyse niveau toezicht achteraf’ vallen (2016 t/m 2019).
Hiervoor is gekozen om de trend in het nalevingstekort inzichtelijk te maken.

24

Voor alle steekproefcijfers geldt dat het gaat om geschatte aantallen, waarbij de schatting onderdeel is van een interval
met een bepaalde betrouwbaarheidsmarge (95%). Om te beoordelen of er sprake is van significante stijgingen tussen
steekproefonderzoeken is aanvullende informatie nodig die binnen het tijdsbestek van dit onderzoek niet kon worden
opgesteld.
25
De steekproef die ziet op meer recentere jaren heeft door het stopzetten van controles op locatie ivm maatregelen ter
bestrijding van het coronavirus vertraging opgelopen.

52

Aantal entiteiten in steekproef & percentage
compliante entiteiten

1,44 mln

63%

SO2014

1,42 mln

1,47 mln

1,53 mln

57%

57%

58%

SO2015

SO2016

SO2017

Omvang steekproefpopulatie

Compliante entiteiten

Grafiek 6.13 Omvang steekproefpopulatie MKB en percentage entiteiten dat juist en volledig aangifte heeft gedaan.
SO = Steekproef Ondernemingen

Uit de resultaten van de steekproef blijkt dat het nalevingstekort in euro’s 26 is toegenomen van
ongeveer €3,3 mld in 2014 tot €3,9 mld in 2017. Afgezet tegen het fiscale belang van de
steekproefpopulatie (die ook is toegenomen) is in onderstaande grafiek zichtbaar dat het
nalevingstekort sinds 2015 schommelt rond de 5,5% van het fiscale belang. De compliance lijkt dus
nog niet te lijden onder de groei van het MKB, maar daarbij dient wel te worden aangetekend dat
het absolute aantal entiteiten met een correctie en het nalevingstekort in euro’s toeneemt. Als de
groei van het MKB doorzet dan vormt dat mogelijk een risico voor de compliance.
Fiscaal belang steekproefpopulatie &
percentage nalevingstekort

€ 55 mld

€ 59 mld

€ 65 mld

€ 68 mld

6,0%

5,2%

5,8%

5,7%

SO2014

SO2015

SO2016

SO2017

Fiscaal belang

Nalevingstekort

Grafiek 6.14 Omvang nalevingstekort MKB als percentage van het fiscale belang

Een verdiepend onderzoek toont aan dat er een significante relatie is tussen tijdig indienen van de
aangifte en tijdig betalen en het juist en volledig indienen van de aangifte. Een hogere mate van
verzuim hangt samen met een hogere corrigeerbaarheid van de aangifte.
Aan behandelaars wordt gevraagd, indien er sprake is van een correctie, om een inschatting te
maken van de vermoedelijke oorzaak van de gemaakte fout. In bijna 30% van de gevallen wordt
slordigheid of gemakzucht als redenen gegeven. Bij 28% is onwetendheid of gebrek aan kennis de
oorzaak van de fout op basis van de inschatting van de behandelaar.
Loonheffing
Als binnen de doelgroep MKB naar het belastingmiddel loonheffing wordt gekeken dan kan worden
vastgesteld dat het nalevingstekort geen duidelijke stijgende of dalende trend vertoont. Als het
26

Met nalevingstekort wordt hier verwezen naar het positieve correctiepotentieel, uitgedrukt in te betalen belasting. Er is dus
sprake van een netto bedrag.

53

nalevingstekort afgezet wordt tegen het fiscaal belang dan fluctueert het percentage tussen de 1%
en 2%. Het aantal entiteiten met een positieve correctie lijkt te stijgen. Van die correcties vindt
ongeveer 40% plaats ten aanzien van privégebruik.
Omzetbelasting
Voor het belastingmiddel omzetbelasting lijkt er sprake te zijn van een daling in het nalevingstekort
(van ongeveer 7% naar iets meer dan 4%), zeker als dit wordt afgezet tegen het toenemende fiscale
belang. Het aantal entiteiten met een positieve correctie stabiliseert.
Vennootschapsbelasting
Voor de vennootschapsbelasting lijkt het nalevingstekort in euro’s te stijgen, maar afgezet tegen de
groei van het fiscale belang wordt zichtbaar dat het nalevingstekort relatief stabiel blijft, wel op een
hoger percentage (rond de 13%) dan bij bijvoorbeeld de LH en de OB. Het aantal entiteiten met een
positieve correctie stabiliseert ook hier. De correcties zien in ongeveer 30% van de gevallen op
onzakelijke kosten. Ook voor de vennootschapsbelasting geldt dat een groot deel (bijna 40%) in de
categorie overig valt.
Inkomstenbelasting
Voor de inkomstenbelasting vertonen de IB winst en de IB-niet winst enigszins tegenovergestelde
trends. Waar voor de IB winst het nalevingstekort zowel in euro’s als afgezet tegen de groei van het
fiscale belang toeneemt, neemt het bij de niet-winst juist af. Het nalevingstekort als percentage van
het fiscale belang ligt bij de IB winst wel aanzienlijk hoger dan die van de IB niet-winst, de OB en
de LH. Voor zowel IB winst als IB niet-winst was er tot 2014 sprake van een stijging van het
percentage entiteiten met een positieve correctie. In 2015 was er ten opzichte van 2014 een daling.
Ook voor de correcties in de IB geldt dat onzakelijke kosten een substantieel deel uitmaken, ruim
24%. Daarnaast zit meer dan 40% van de correcties in de categorie overig.
In bijlage 6 is de uitgebreide versie van het nalevingsbeeld MKB opgenomen.
Geschat aantal correcties
De steekproef ondernemingen berekent ook het verwachte aantal entiteiten waar gecorrigeerd kan
worden. Ten aanzien van het geschat aantal entiteiten met een positieve correctie (ten gunste van
de Belastingdienst) laat de steekproef in absolute aantallen een stijging zien. Relatief gezien blijft
het aantal entiteiten met een positieve correctie in de laatste drie steekproefonderzoeken stabiel
zoals blijkt uit de volgende tabellen:
Jaar
Aantal entiteiten met
positieve correctie
Aantal entiteiten
(o.b.v.
steekproefpopulatie)
% positief t.o.v. totaal

SO2014

SO2015

SO2016

SO2017

483.000

560.000

587.000

592.000

1.443.000

1.416.000

1.471.000

1.529.000

33%

40%

40%

39%

Tabel 6.5 Trendontwikkeling aangiften MKB met positieve correctie (dit betreft een correctie ten gunste van de
Belastingdienst). SO = Steekproef Ondernemingen.

Ten aanzien van het geschat aantal entiteiten met een negatieve correctie (en gunste van de
belastingplichtige) laat de steekproef een stijging zien in absolute aantallen. Relatief gezien blijft
het aantal entiteiten met een negatieve correcties in de laatste twee steekproefonderzoeken
stabiel zoals blijkt uit de volgende tabel:
Jaar
SO2014

SO2015

54

SO2016

SO2017

Aantal entiteiten met
negatieve correctie
Aantal entiteiten (o.b.v.
steekproefpopulatie)
% positief t.o.v. totaal

94.000

100.000

114.000

130.000

1.443.000

1.416.000

1.471.000

1.529.000

7%

7%

8%

8%

Tabel 6.6 Trendontwikkeling aangiften MKB met negatieve correctie (dit betreft een correctie ten gunste van
de belastingplichtige).

De stijging van de absolute aantallen geschatte aantal entiteiten met zowel een positieve als
negatieve correctie moet in het licht worden gezien van de groei van de populatie MKBondernemingen.

6.3.4 Expertsessies doelgroep MKB
In een tweetal expertsessies zijn de hierboven beschreven nalevingsbeelden besproken en is
verkend welke actuele fiscale problematiek moet worden aangepakt, uitgaande van de uitvoeringsen toezichtstrategie.
Desgevraagd hebben de experts ten aanzien van de genoemde middelen voor de doelgroep MKB
aangegeven dat ze de nalevingsbeelden zoals samengesteld door Corporate Dienst Vaktechniek
herkennen. Er zijn door de experts geen andere soorten correcties genoemd die volgens hen wel
breed in de doelgroep spelen, maar niet in het overzicht terugkomen. Uitgaand van de overzichten
van cd Vaktechniek geven de experts aan dat met name de nalevingstekorten in de
Inkomstenbelasting en de Vpb zorgelijk zijn.
Voor de experts van MKB is de daling van het aantal toezichtactiviteiten en rakingsmomenten de
grootste zorg. De afnemende zichtbaarheid van de Belastingdienst binnen het MKB is dé trend die
volgens de experts moeten worden gekeerd en deze opvatting wordt volgens de experts ook
onderschreven door de fiscaal dienstverleners. Het afnemen van de zichtbaarheid brengt volgens de
experts risico’s met zich mee zoals het sneeuwbaleffect: compliante belastingplichtigen zien dat er
niet wordt gecontroleerd bij non-compliante belastingplichtigen en komen hierdoor in de verleiding
om ook non-compliant te zijn. Een verminderde zichtbaarheid kan ook leiden tot oneerlijke
concurrentie als door non-compliance producten of diensten voordeliger aangeboden kunnen
worden. Daarnaast heeft de bevestiging van de Belastingdienst dat een ondernemer het goed doet
ook waarde. Belastingplichtigen horen graag dat ze het goed doen.
De experts benaderen de zichtbaarheid als de gepercipieerde pakkans. Met andere woorden:
belastingplichtigen moeten het idee hebben dat de Belastingdienst achteraf controleert. Het
vergroten van de zichtbaarheid moet de Belastingdienst doen met het brede palet aan
handhavingsinstrumenten.
De Belastingdienst heeft de verplichting om kosteneffectief te werk te gaan en daarom moet gericht
worden gekozen welk instrumenten, zowel voor- als achteraf worden ingezet. De directie MKB heeft
de afgelopen jaren een beleidstheorie ontwikkeld en een klantordening gemaakt met vijf
klantgroepen voor de directie MKB. Per klantgroep wordt op basis van de beleidstheorie op dit
moment een behandelstrategie (inzet mix van instrumenten) uitgewerkt; dit ondersteunt het maken
van gerichte keuzes. Door middel van pilots wil MKB deze uitwerking van de beleidstheorie per
klantgroep nader toetsen en doorontwikkelen. Ook wordt in een volgende fase effectmeting voorzien.

6.5 Conclusies toezicht MKB
De directie MKB heeft de afgelopen jaren herhaaldelijk het signaal afgegeven dat het aantal
toezichtactiviteiten achteraf is gedaald en dat dit risico’s met zich meebrengt voor de
nalevingsbereidheid en uiteindelijke compliance. In het onderzoek naar deze dalende trend is het
volgende vast komen te staan:
Voor de doelgroep MKB zijn alle streefwaarden - zoals die voor compliance en toezicht in de
jaren 2016 tot en met 2019 in de Rijksbegroting waren opgenomen - gerealiseerd,

55

-

-

-

-

-

-

uitgezonderd de tijdig ontvangen aangiften van de IH en Vpb in 2019, het percentage
kasontvangsten van MKB-ondernemingen onder convenant in 2017 en 2018 en de bruto
correctieopbrengsten Vpb in 2016.
Het volgens de steekproef berekende nalevingstekort voldoet weliswaar aan de streefwaarde
maar het nalevingstekort in absolute zin stijgt. Als de groei van het MKB doorzet dan vormt
dat mogelijk een risico voor de compliance.
De steekproeven laten verder in absolute aantallen een stijging zien van het geschatte aantal
aangiften met een positieve correctie (ten gunste van de Belastingdienst) en negatieve
correctie (ten gunste van de belastingplichtige).
Relatief gezien blijft het aantal entiteiten met een positieve correcties in de laatste drie
steekproefonderzoeken stabiel en relatief gezien blijft het aantal entiteiten met een
negatieve correctie in de laatste twee steekproefonderzoeken stabiel.
Het aantal toezichtactiviteiten achteraf daalt in absolute zin. Dit uit zich in de volgende
ontwikkelingen:

het aantal behandelde aangiften laat een daling zien van 57% voor de IH, 19% voor de
Vpb, 14% voor de OB en 33% voor de LH;

het aantal boekenonderzoeken is met circa 10.000 afgenomen (dit betreft een daling
van 37%);

het jaarlijks aantal steekproefonderzoeken voor het vaststellen van het niveau van
compliance is op grond van herziene kaders met 46% afgenomen als gevolg van de
keuze om de Steekproef Ondernemingen vanaf 2017 tweejaarlijks uit te voeren en door
een tekort aan personele capaciteit;

het aantal meldingen dat bij de FIOD wordt gedaan daalt met 21%;

het aantal uren dat aan toezicht achteraf is besteed is in 2019 t.o.v. 2016 met 28%
afgenomen (een daling van 1,1 mln. uur). Tegenover de daling van het aantal
geschreven uren op toezicht achteraf staat een stijging van 8% op de geschreven uren
op toezicht vooraf (22.000 uur).
Door gelijktijdige groei van de populatie daalt de rakingskans. Door de directie MKB is
berekend dat de raking d.m.v. de IH-kantoortoets is gedaald van 6% in 2016 naar 3% in
2019. De raking d.m.v. de Vpb-kantoortoets is gedaald van 4% in 2016 naar 3% in 2017 en
stabiel gebleven in de jaren 2018 en 2019 en de raking d.m.v. toezicht door
boekenonderzoeken is gedaald van 2% in 2016 naar 1% in 2018 en stabiel gebleven in
2019.
Uit de fiscale monitoren 2016 tot en met 2019 blijkt dat de belastingmoraal MKB enige
schommeling vertoont van jaar tot jaar. Het kengetal ‘Belastingontduiking is
onaanvaardbaar’ is t.o.v. 2016 met 2% gestegen en het kengetal ‘Belasting betalen betekent
iets bijdragen’ is t.o.v. 2016 met 5% gestegen. Het kengetal ‘de ervaren kans op ontdekking’
is t.o.v. 2016 met 3% gedaald en het kengetal ‘Zelf belasting ontduiken is uitgesloten’ is
t.o.v. 2016 met 2% gedaald.

56

7. Toezicht achteraf doelgroep Grote Organisaties
7.1 Uitvoering- en Toezichtstrategie en keuzeproces doelgroep Grote Organisaties
7.1.1 Uitvoerings- en Toezichtstrategie GO
De doelgroep grote organisaties kenmerkt zich door een grote complexiteit en heterogeniteit: naast
de grote multinationals maken bijvoorbeeld ook overheidsinstellingen en non-profitorganisaties er
deel van uit. De (fiscale) problematiek is daardoor ook divers en vaak complex. De belangen die
spelen (zowel voor de organisatie als voor de Belastingdienst) zijn groot. Voor deze doelgroep is
gekozen voor een individuele klantbehandeling (IKB). Individuele klantbehandeling kenmerkt zich
door een vast aanspreekpunt bij directie GO voor organisaties: de klantcoördinator. De
klantcoördinator en de andere behandelteamleden geven invulling aan de individuele
klantbehandeling. Individuele klantbehandeling is gebaseerd op kennis van en ervaring met de
organisatie, waarbij directie GO rekening houdt met de (internationale) context waarbinnen de
organisatie en directie GO opereren. De intensiteit van de individuele klantbehandeling is afhankelijk
van diverse factoren. Zo wordt gedifferentieerd op basis van de grootte en complexiteit van de
organisatie, de door de directie GO ervaren compliance van de organisatie en de spelende fiscale
problematiek.

7.1.2 Keuzeproces directie GO
De strategische keuzes (zoals omvang klantenpakket, categorie-indeling, aantal medewerkers en
specialisme van medewerkers) geven een algemeen kader waarbinnen het toezicht op grote
organisaties wordt uitgeoefend. In het keuzeproces wordt ook rekening gehouden met klantbeeld,
gedrag, fiscaal belang, risico op niet-naleving bij organisaties, het uitstralingseffect naar anderen,
politieke gevoeligheid en het behoud van een gelijk speelveld in de behandeling van vergelijkbare
organisaties. Verdere operationele keuzes zien op de prioritering van het werk, de inzet van
instrumenten en mensen en de wijze waarop de werkzaamheden worden uitgevoerd. De uitvoering
bij en het toezicht op grote organisaties worden in toenemende mate beïnvloed door mondiale en
Europese wet- en regelgeving en samenwerking met andere belastingdiensten.
Een groot deel van de activiteiten die de directie GO uitvoert, ligt vast in de wet of in afspraken die
zijn gemaakt. Bijvoorbeeld het opleggen en innen van aanslagen, het behandelen van klachten,
bezwaar- en beroepschriften en het behandelen van informatieverzoeken van buitenlandse
belastingdiensten. Vooroverleg is binnen bepaalde kaders voor iedere belastingplichtige toegankelijk
en kent een hoge prioriteit. Binnen IKB is voor een organisatie de ervaren procedurele
rechtvaardigheid van belang. Hoe een organisatie zich behandeld en geïnformeerd voelt door GO is
van invloed op de bereidheid om besluiten van directie GO te aanvaarden en de compliance in stand
te houden of te bevorderen. Naast een accurate communicatie en een respectvolle behandeling is
hierbij ook een eenduidige benadering door medewerkers van directie GO van belang.
Afhankelijk van aard, omvang, belang en complexiteit van de organisaties, wordt gedifferentieerd in
de intensiteit van de IKB. Dat betekent dat organisaties worden ingedeeld in categorieën en het
toezicht daarop wordt afgestemd.
Directie GO deelt organisaties op basis van hun grootte en complexiteit in drie categorieën in, te
weten Top, Groot en Middelgroot. Deze categorieën zijn als volgt te duiden:
Top
Dit betreft de 100 grootste en meest complexe organisaties, zoals multinationals en beursgenoteerde
ondernemingen (AEX). Deze worden aangeduid met de term Top 100 Profit.
Daarnaast betreft dit ook de 30 grootste en meest complexe publieke organisaties, aangeduid met
de term Top 30 Publiek.

57

Groot
Organisaties waarbij één lichaam in de entiteit in twee opeenvolgende jaren voldoet aan twee van
de drie criteria gebaseerd op art. 397 Titel 9 van boek 2 van het Burgerlijk Wetboek: het hebben
van activa meer dan € 20 miljoen, meer dan 250 medewerkers en een omzet van meer dan € 40
miljoen.
Bij gemeenten en gemeenschappelijke regelingen wordt alleen de omvang van de baten getoetst.
Voor vaste inrichtingen van buitenlandse lichamen worden uitsluitend de bedragen van de
Nederlandse activiteiten getoetst. De Rijksoverheid, provincies en waterschappen vallen (voor zover
zij niet onder de Top 30 publiek vallen) eveneens onder Groot.
Middelgroot
Organisaties die onder de verantwoordelijkheid van directie GO vallen en niet behoren tot de
categorie Top of Groot, maar wel voldoen aan twee van de drie criteria gebaseerd op art. 396 Titel
9 van boek 2 van het Burgerlijk Wetboek: activa meer dan € 6 miljoen, meer dan 50 medewerkers
en een omzet van meer dan € 12 miljoen.
In het kader van de individuele klantbehandeling kiest directie GO bij organisaties in de categorieën
Top 100 profit en Top 30 publiek en Groot voor het periodiek voeren van bedrijfsgesprekken en het
opstellen en actualiseren van een individueel toezichtplan (bij Top) respectievelijk een strategisch
behandelplan (bij Groot). In een individueel toezichtplan en een strategisch behandelplan beschrijft
directie GO het waargenomen gedrag van de onderneming (zoals tijdigheid en juistheid van
aangiften, transparantie, fiscale strategie, enz.) en de op basis daarvan voorgenomen
behandelactiviteiten. Dit is een intensieve manier van individuele klantbehandeling die past bij de
grootte van het fiscale belang van de organisaties.
Voor middelgrote organisaties kiest directie GO er steeds meer voor om ook gebruik te maken van
een groepsstrategie, met individueel contact via de klantcoördinator waar nodig. Deze organisaties
kunnen via hun fiscaal dienstverlener een HT-relatie met de Belastingdienst aangaan. Deze HTrelatie wordt vormgegeven in een FD-convenant, zoals dit ook in het MKB-segment mogelijk is.
Voor individuele klantbehandeling van grote organisaties wordt directie GO gevoed met signalen.
Deze signalen komen uit de eigen systemen maar ook uit klantcontacten, de media, van buitenlandse
belastingdiensten en uit andere bronnen. Uit de eigen systemen komen geautomatiseerde signalen
met betrekking tot aangiften (uitworp aanslagbelastingen, grote afwijkende bedragen
aangiftebelastingen), maar ook (thematische) signalen die bijvoorbeeld komen vanuit specialistische
groepen binnen de Belastingdienst zoals de Coördinatiegroep Constructiebestrijding,
Coördinatiegroep verrekenprijzen, Expertisecentra publiek en het Vastgoedkenniscentrum.
De signalen worden bekeken vanuit het door het behandelteam opgebouwde klantbeeld. In het
behandelteam wordt gekozen voor passende behandelactiviteiten. Het behandelteam werkt in de
uitvoering van het behandelplan samen met specialisten, bijvoorbeeld uit landelijke
coördinatiegroepen of kennisgroepen. Het individuele inzicht in de klant is daarmee medebepalend
in de keuzes die worden gemaakt.
Niet alle signalen leiden tot toezichtactiviteiten. Vaak is het signaal al bekend en weet het
behandelteam dat het risico afdoende is afgedekt. Ook kan het zijn dat het behandelteam op basis
van het klantbeeld beoordeelt dat in het signaal geen of onvoldoende nalevingsrisico zit. Keuzes die
berusten op een professioneel oordeel worden niet door een individu, maar door meerdere leden
van het behandelteam gemaakt.
De toezichtactiviteiten kunnen variëren van het bespreken van een signaal met de organisatie, het
vanuit kantoor beoordelen van een ingediende aangifte, het uitvoeren van een boekenonderzoek,
tot het via de contactambtenaar aanmelden voor mogelijk strafrechtelijk onderzoek.
Als gevolg van de beperkte capaciteit kan directie GO niet alle toezichtactiviteiten uitvoeren die ze
zou willen. De toezichtactiviteiten worden (onder andere) geprioriteerd en afgestemd op de

58

capaciteit op basis van onder andere risico en impact, de hardheid van signalen, fiscaal effect en
uitstralingseffect. Het keuzeproces leidt ertoe dat activiteiten met de hoogste prioriteit en waarvoor
capaciteit van geschikt personeel beschikbaar is, worden uitgevoerd.
De eenheid van beleid en uitvoering bij het keuzeproces en bij het vervolgens uitvoeren van de
gekozen toezichtactiviteiten wordt bewaakt door de vaktechnische lijn. Het behandelteam is verplicht
deze medewerkers te raadplegen als uitleg van regelgeving of beleid niet eenduidig is.

7.2 Uitgevoerd toezicht 2016 – 2019 Grote Organisaties
Voor de terugblik op het niveau van toezicht achteraf is een cijfermatige analyse gedaan van de
ontwikkeling van de populatie, de gerealiseerde aantallen en uren toezicht achteraf en de directe
raking. Daar waar mogelijk worden verklaringen gegeven voor de geconstateerde ontwikkelingen.

7.2.1 Ontwikkeling van de populatie belastingplichtigen Grote Organisaties
De ontwikkeling van de populatie is relevant omdat bij een stijging van de populatie
belastingplichtigen en een gelijkblijvend aantal controles sprake is van een relatief dalend niveau
van toezicht achteraf. Het percentage belastingplichtigen dat wordt gecontroleerd, of geraakt, daalt
in dat geval. Dit heeft mogelijk een negatief effect op de compliance. In geval van een daling van
de populatie en bij een gelijkblijvend aantal controles is sprake van een relatief stijgend niveau van
toezicht. Het percentage belastingplichtigen dat wordt gecontroleerd, of geraakt, stijgt in dat geval.
Dit heeft mogelijk een positief effect op de compliance.
Een belastingplichtige wordt in dit onderzoek gedefinieerd als het aantal unieke personen (natuurlijk
en niet-natuurlijk) dat een aangifte heeft gedaan of een aanslag heeft ontvangen. Op basis van de
onderstaande grafiek wordt vastgesteld dat de ontwikkeling van de doelgroep grote organisaties in
lijn met de definitie van de andere directies over de gehele onderzoeksperiode stabiel is.

Ontwikkeling aantal belastingplichtige Grote
Organisaties
140.000
120.000
100.000
80.000
60.000
40.000
20.000
0
2016

2017

2018

2019

Grafiek 7.1 ontwikkeling populatie doelgroep GO (unieke personen)(bron: DF&A)

7.2.2 Gerealiseerde aantallen en uren toezicht achteraf Grote Organisaties
In dit onderzoek wordt toezicht achteraf gedefinieerd als het achteraf controleren of een handeling
of zaak voldoet aan de gestelde wettelijke eisen met de mogelijkheid om fouten te (laten) corrigeren
en besluiten te vernietigen of te schorsen. Daartoe kunnen diverse toezichtinstrumenten worden
ingezet. In dit onderzoek gaan wij uit van:

Massale automatische correctie (niet van toepassing voor directie GO)

Traditioneel behandelde aangifte

Bedrijfs- en actualiteitsbezoek (directie GO heeft het specifiek over bedrijfsgesprekken)

Boekenonderzoeken
59

In hoofdstuk 2 ‘kaders en definities’ is in paragraaf 2.3.3 beschreven welke resultaten met toezicht
achteraf worden beoogd. Deze resultaten moeten een bijdrage leveren aan de realisatie van de
strategische doelstelling van de Belastingdienst. Aan de hand van dit kader worden hierna de
gerealiseerde aantallen en uren toezicht achteraf gepresenteerd, alsmede de overige resultaten
waaraan toezicht achteraf een bijdrage levert.
Traditioneel behandelde aangifte
Inkomensheffing (IH)
In onderstaande grafiek is weergegeven hoe het aantal traditioneel behandelde aangiften IH zich
heeft ontwikkeld. Het aantal traditioneel behandelde aangiften is in 2019 met 1.900 aangiften
afgenomen ten opzichte van 2016 (dit betreft een daling van 11%), maar wel met de kanttekening
dat er tussen 2017 en 2018 sprake is van een stijging. Het bedrag aan correcties laat tussen 2017
en 2018 een daling zijn en vanaf 2018 een licht herstel. Er zijn geen correctiebedragen bekend voor
het jaar 2016.

Grafiek 7.2 Ontwikkeling aantal behandelde aangifte IH GO en correctiebedrag (bron: directie GO).

Vennootschapsbelasting
In de onderstaande grafiek wordt voor de doelgroep grote organisaties de ontwikkeling weergegeven
van het aantal traditioneel behandelde aangiften voor de vennootschapsbelasting. Uit de cijfers blijkt
dat het aantal behandelde aangiften in 2019 met circa 1.400 is afgenomen ten opzichte van 2016
(dit betreft een daling van 14%). Tussen 2018 en 2019 is wel sprake van een licht herstel. De
ontwikkeling van het bedrag waarvoor gecorrigeerd is laat een constante stijging zien. De correcties
kunnen over de jaren heen fluctueren. Dit houdt verband met het toezichtsconcept IKB bij directie
GO. Daarnaast hebben correcties in enig jaar met betrekking tot o.a. verrekenprijzen of
activawaardering effect op meerdere jaren, waarbij sprake is van verschuivingen in de jaarwinst
bepaling.

60

Traditionele aangiftebehandeling Vpb GO
12.000

€ 9.000.000.000
€ 8.000.000.000
€ 7.000.000.000
€ 6.000.000.000
€ 5.000.000.000
€ 4.000.000.000
€ 3.000.000.000
€ 2.000.000.000
€ 1.000.000.000
€0

10.000
8.000
6.000
4.000
2.000
0
2016

2017

2018

2019

Aantal traditioneel behandelde aangiften Vpb GO
Bruto correctiebedragen in belastbare winst
Grafiek 7.3 Ontwikkeling aantal behandelde aangifte Vpb GO en correctiebedrag (bron: TK 2019–2020, 31 066, nr. 610,
aangevuld met cijfers van de directie GO)

Omzetbelasting
Voor de omzetbelasting heeft directie GO geen eigen cijfers beschikbaar over de handmatige
behandeling vanuit het toezicht achteraf. Om deze reden zijn cijfers van D&FA gebruikt die door
directie GO niet kunnen worden gevalideerd. Deze cijfers zijn enkel bedoeld voor het vaststellen van
trends. De definities en berekeningswijzen van de cijfers zijn voor de jaren gelijk, maar er is nadere
analyse nodig om aan deze cijfers conclusies te kunnen verbinden. De onderstaande grafiek laat
zien dat het aantal handmatig behandelde aangifte omzetbelasting in de onderzoeksperiode stabiel
is gebleven. De correctiebedragen vertonen een dalende trend.

Grafiek 7.4 Ontwikkeling handmatig behandelde aangiften OB GO (bron: DF&A)

Loonheffingen
Voor de loonheffingen heeft directie GO geen eigen cijfers beschikbaar over de handmatige
behandeling vanuit het toezicht achteraf. Om deze reden zijn cijfers van D&FA gebruikt die door
directie GO niet kunnen worden gevalideerd. Deze cijfers zijn enkel bedoeld voor het vaststellen van
trends. De definities en berekeningswijzen van de cijfers zijn voor de jaren gelijk, maar er is nadere
analyse nodig om aan deze cijfers conclusies te verbinden. Voor de loonheffingen laat de

61

onderstaande grafiek een dalende trend zien in het aantal handmatig behandelde aangiften (dit
betreft een daling van 36%). De correctieopbrengsten vertonen vanaf 2017 een stijgende trend.

Handmatig behandelde LH-aangiften GO
90.000
80.000
70.000
60.000
50.000
40.000
30.000
20.000
10.000
0

€ 25.000.000
€ 20.000.000
€ 15.000.000
€ 10.000.000
€ 5.000.000
€0
2016

2017

2018

2019

Aantal uitgevoerde handmatig behandelde aangiften Loonheffing
Netto correctiebedragen
Grafiek 7.5 Ontwikkeling handmatig behandelde aangiften LH GO (bron: DF&A)

Boekenonderzoeken
De ontwikkeling van het aantal boekenonderzoeken en de daarmee gemoeide correctiebedragen is
weergegeven in onderstaande grafiek. Het aantal boekenonderzoeken is in 2019 t.o.v. van 2016
met circa 260 afgenomen (dit betreft een daling van 29%). De ontwikkeling van het correctiebedrag
is van 2016 – 2018 stabiel en toont tussen 2018 en 2019 een flinke stijging. De correcties kunnen
over de jaren heen fluctueren. Dit houdt verband met het toezichtsconcept IKB van directie GO.
Daarnaast hebben correcties in enig jaar met betrekking tot o.a. verrekenprijzen of activawaardering
effect op meerdere jaren, waarbij sprake is van verschuivingen in de jaarwinst bepaling.

Grafiek 7.6 Ontwikkeling aantal boekenonderzoek en correctiebedrag GO (bron: directie GO)

Bedrijfsgesprekken
In de onderstaande grafiek wordt voor de doelgroep grote organisaties de ontwikkeling weergegeven
van het aantal bedrijfsgesprekken. De werkzaamheden die de Belastingdienst ter plaatse uitvoert,
zoals bedrijfsgesprekken hebben ten doel om na een oriënterende fase in te schatten of verder
onderzoek nodig is. Er wordt in het bedrijfsgesprek nog niet vastgesteld of de aangifte werkelijk

62

goed genoeg is. Het aantal bedrijfsgesprekken is in 2019 met circa 280 toegenomen ten opzichte
van 2016 (dit betreft een stijging van 18%).

Aantal bedrijfsgesprekken GO
1.900
1.800
1.700
1.600
1.500
1.400
1.300
1.200
2016

2017

2018

2019

Grafiek 7.7 Ontwikkeling aantal bedrijfsgesprekken (bron: directie GO)

Zicht krijgen van het niveau van naleving – steekproeven
De directie GO voert steekproefsgewijs boekenonderzoeken uit om inzicht te geven in de relatie
tussen de individuele klantbehandeling (IKB) en de beleidsdoelstelling van de Belastingdienst, het
bevorderen en onderhouden van de compliance en voor het voor het valideren van horizontaal
toezicht. Het aantal steekproefonderzoeken27 (100 posten per jaar) is stabiel gebleven. Voor 2017
en 2019 zijn geen steekproefonderzoeken geweest. De trekking is om de twee jaar uitgevoerd en
zodoende is voor de jaren 2017 en 2019 geen sprake van een trekking. De reden hiervoor is dat
boekenonderzoeken gemiddeld langer dan een jaar duren.
Het borgen van de kasstroom
Met het uitvoeren van de handhavingsstrategie streeft directie GO ernaar dat het verschuldigde
belastingbedrag dat niet binnenkomt zo klein mogelijk is door enerzijds het voorkomen van fouten
vooraf en anderzijds door gemaakte fouten in een aangifte of het niet doen van aangifte te
corrigeren. Hiervoor zet GO zowel toezicht vooraf als toezicht achteraf in. De budgettaire opbrengst
toezicht GO (in de vorm van bruto correctiebedragen) is in de onderzoeksperiode opgelopen van €
4,5 mrd. in 2016 tot afgerond € 11 mrd. in 2019. De correcties kunnen over de jaren heen fluctueren.
Dit houdt verband met het toezichtsconcept IKB van GO. Daarnaast hebben correcties in enig jaar
met betrekking tot o.a. verrekenprijzen of activawaardering effect op meerdere jaren, waarbij sprake
is van verschuivingen in de jaarwinst bepaling.
Het borgen van de legitimiteit van het vertrouwen in de Belastingdienst en de belastingheffing
Met corrigerend optreden bemerken zowel de gecontroleerde, gecorrigeerde en/of gesanctioneerde
belastingplichtige als andere belastingplichtigen het handelen of optreden van de Belastingdienst
met als achterliggend doel om toekomstige naleving te borgen of te stimuleren. De nieuwe indicator
voor corrigerend optreden uit begroting IX 2021 betreft het percentage burgers en bedrijven dat
aangeeft dat zij corrigerend optreden ervaren. Dit percentage wordt voor de doelgroep grote
organisaties in 2021 voor de eerste keer gemeten. Over de onderzoeksperiode 2016-2019 is hierover
geen informatie beschikbaar.

27 Toelichting: het aantal betreft enkel de steekproefsgewijs boekenonderzoeken.

63

Het doorgeven van signalen aan de FIOD
De signalen van mogelijk bewuste niet-naleving komen grotendeels voort uit het toezicht achteraf.
Het aantal meldingen dat directie GO bij de FIOD doet, fluctueert van jaar tot jaar en hierdoor
kunnen uit deze cijfers geen conclusies worden getrokken:
2016: nb
2017: 18
2018: 25
2019: 12

7.2.3 Directe raking doelgroep Grote Organisaties
Het begrip directe raking is voor dit onderzoek relevant omdat het zowel in de Beleidsbrief 2020 als
in het AO van 4 maart 2020 wordt gebruikt om de ontwikkeling van het toezicht achteraf en vooraf
te duiden. Ten tijde van de uitvoering van dit onderzoek is binnen de Belastingdienst geen algemeen
geldende definitie voor het begrip directe raking.
In lijn met de definitie die de andere directies hanteren, heeft directie GO de rakingspercentages
voor de IH, VPB en boekenonderzoeken berekend. Hierbij is uitgegaan van de definitie van DF&A
voor belastingplichtige, namelijk aantal unieke personen (natuurlijk en niet-natuurlijk) dat een
aangifte heeft gedaan of een aanslag heeft ontvangen. In de berekening is uitgegaan van een
populatie van ongeveer 127.000 belastingplichtigen. Uit de grafiek blijkt dat de raking voor de
behandeling van aangiften Vpb in 2019 gedaald is van 8% naar 7% t.o.v. 2016 en voor de
behandeling van aangiften IH van 13% naar 12% en voor boekenonderzoeken van 0,7% naar 0,5%.

Grafiek 7.8 Rakingspercentages doelgroep GO (Bron: directie MKB en directie DF&A)

7.2.4 Mogelijke verklaringen voor zichtbare trends in toezicht achteraf doelgroep GO
De directie GO heeft de volgende verklaringen gegeven voor de geconstateerde trends in het niveau
van toezicht achteraf:

Aangiftebeoordelingen en boekenonderzoeken zijn complexer geworden en de
gemiddelde tijdsbesteding is over de jaren toegenomen (stijging gemiddelde
tijdsbesteding 2019 t.o.v. 2016 bedraagt voor een boekenonderzoek 19% en voor een
behandeling aangifte Vpb 21%). Dat komt door een veelheid van factoren, maar met
name de toegenomen complexiteit van de belastingwetgeving, meer administraties, AVG
waarborgen en randvoorwaarden maar ook de toenemende juridisering van de
verhouding van de belastingplichtige ten opzichte van de belastingdienst.

64









De verwerking van de resultaten van de activiteiten in de systemen is complexer
geworden en vraagt meer tijd.
In het najaar van 2019 vond het medewerkersonderzoek door ministerie van financiën
plaats. Dit onderzoek wordt ongeveer elke twee jaar gehouden met het doel de
werkbeleving van medewerkers te peilen. In het onderzoek gaf bijna 40% van de
medewerkers van GO aan een (veel) te hoge werkdruk te ervaren dat ook een relatie
heeft met toezichtactiviteiten zoals de toenemende tijd voor boekenonderzoeken en
aangiftebehandeling.
Afname van de beschikbare capaciteit voor toezicht in verband met andere niettoezichtstaken.
De focus op beter prioriteren en kiezen leidt tot een efficiënter en effectiever toezicht;
een selectievere inzet van instrumenten aangifte behandeling en boekenonderzoek,
maar kost daarmee wel meer inspanning en tijd.
Dalende capaciteit van accountants en controleurs.

De beweging naar de voorkant
De directie GO heeft de afgelopen jaren een beweging gemaakt naar de voorkant en heeft met veel
organisaties gesprekken gevoerd over HT in het algemeen en o.a. de kwaliteit van de fiscale
beheersing in het bijzonder, ook bij organisaties die niet deelnamen aan HT. Vermeldenswaardig is
dat GO al vóór de onderzoeksperiode die beweging heeft gemaakt. Wel ziet de directie GO de bestede
tijd aan toezicht vooraf en achteraf dalen als gevolg een verschuiving van toezichtcapaciteit naar
andere niet toezicht werkzaamheden die ten koste van de toezichtcapaciteit gaan.
Capaciteitsbesteding Toezicht
Het totaal aantal geschreven uren op toezichtactiviteiten door directie GO is ten opzichte van 2016
gedaald met 130.000 uur; dit betreft een daling van afgerond 10%. De verklaring hiervoor is een
verschuiving van toezichtscapaciteit naar andere niet toezicht werkzaamheden die ten koste van de
toezichtcapaciteit gaan.
Uit onderstaande grafiek kan verder worden opgemaakt dat het aantal uren dat is besteed aan
toezicht vooraf een daling laat zien en het aantal uren dat is besteed aan toezicht achteraf een
stijging laat zien. Dit laatste is te verklaren door de toenemende complexiteit in het primaire proces,
juridisering (o.a. AVG) en wet- en regelgeving maar ook toenemend tegenspel van
belastingplichtigen en haar adviseurs. Ook is de tijdsregistratie in de onderzoeksperiode vooral bij
toezicht achteraf aangepast of nader gespecificeerd voor verschillende werkprocessen, waardoor de
vergelijking onzuiver is.

Grafiek 7.8 Ontwikkeling geschreven uren directie GO, gespecificeerd naar toezicht vooraf en achteraf (bron: directie GO)

65

7.3 Compliance en nalevingsbeeld doelgroep Grote Organisaties
In paragraaf 7.2 zijn de resultaten opgenomen van de analyse die is gedaan op het uitgevoerde
toezicht achteraf bij de doelgroep GO. Op basis van die analyse worden de volgende trends
geconstateerd:

De ontwikkeling van het aantal entiteiten (en belastingplichtigen) is stabiel;

Het aantal steekproefonderzoeken voor het vaststellen van het niveau van compliance is
gelijk gebleven;

Het aantal behandelde aangiften laat een daling zien voor de IH, Vpb en LH en blijft stabiel
voor de OB;

Het aantal boekenonderzoeken laat een daling zien;

Het aantal bedrijfsgesprekken laat een stijging zien;

Het gemiddeld aantal uren behandelde aangifte Vpb en boekenonderzoeken stijgt;

Het totale bedrag dat aan correcties wordt opgelegd stijgt met mogelijke uitschieters van
jaar tot jaar;

De rakingspercentage vanuit het toezicht achteraf bij grote organisaties dalen voor Vpb, IH
en boekenonderzoeken.

Het totaal aan IKB (Toezicht) bestede capaciteit is t.o.v. 2016 met 10% gedaald.
Wat relevant is om te weten is of het niveau van de compliance in dezelfde periode stabiel blijft. Een
daling van de toezichtactiviteiten achteraf kan op langere termijn impact hebben op de compliance.
Daarom is gekeken naar de ontwikkelingen in de naleving. Het is van belang om te weten of nietnaleving op een specifiek punt ziet of dat er verschuivingen inzitten.
Het niet tijdig doen van aangifte en het niet tijdig betalen van verschuldigde belasting gebeurt in
zeer beperkte mate. Wel zijn bij meer dan de helft van de grote organisaties één of meer correcties
opgelegd. Echter, het aantal correcties per organisatie, het totaalbedrag en de relatieve omvang van
de correcties zijn, afgezet tegen het aantal aangiften dat deze organisaties doen en het feit dat het
hier om de grootste en meest complexe organisaties van Nederland gaat, relatief beperkt. Als daarbij
ook de oorzaken van de fouten in ogenschouw worden genomen komt het beeld naar voren dat de
gemaakte fouten voor het merendeel vergissingen en slordigheden zijn zonder dat sprake is van
opzettelijke doelbewuste regelovertreding.
Om inzicht te krijgen in de relatie tussen de individuele klantbehandeling van grote organisaties en
de algemene beleidsdoelstellingen (compliance) van de Belastingdienst, is in maart 2014 een
opdracht verstrekt voor een onderzoek aan de hand van een steekproef. Dit onderzoek, en
aanvullende steekproefonderzoeken die daarna zijn uitgevoerd, geven enig inzicht in het
nalevingsgedrag van grote organisaties. Het onderzoek wat in 2017 afgerond werd zag op de
populatie grote organisaties (ruim 8.600 organisaties ), bestaande uit profit en publieke organisaties.
Daarin zijn alle soorten grote organisaties meegenomen behalve de Top. Belangrijke conclusies zijn
dat de compliance bij grote organisatie hoog was. De tijdigheid scoorde hoog net als de naleving
van fiscale wet- en regelgeving. De kleine onderlinge verschillen in de mate van naleving tussen
organisaties laten zich slechts beperkt verklaren door de kenmerken (grootte, omvang en risico) van
de organisaties en inspanningen van de Belastingdienst. Het onderzoek vond slechts voor een
beperkt aantal elementen van individuele klantbehandeling invloed op de compliance van grote
organisaties.
Het dalende niveau van toezicht is echter een risico voor de compliance waarvan een dalend effect
pas met vertraging merkbaar wordt. Indien de compliance eenmaal daalt, is naar verwachting de
nalevingstekort een feit en is dit moeizaam te herstellen.
Omzetbelasting
Als vanuit het bovengenoemde onderzoek naar het belastingmiddel omzetbelasting wordt gekeken
dan kan worden vastgesteld dat van de onderzochte organisaties met winstoogmerk, 57% een of
meerdere correcties voor de OB gehad. Bij publieke organisaties was dit 62% OB. Van de
organisaties met winstoogmerk had 42% zowel één of meerdere correcties voor de OB als voor de
VPB.
In het onderzoek (2017) is aan de controleleiders gevraagd om aan te geven wat de mogelijke
oorzaak van de fout was. De redenen bij de OB die het hoogst scoorden zijn verzuim van de
66

organisatie, de deskundigheid van de organisatie en de opzet, het bestaan en de werking van
beheersingsmaatregelen. Grove schuld en complexe regelgeving scoorden minder hoog.
In het vervolgonderzoek is ook nog gekeken naar onderwerpen van OB-correcties. Aftrek
voorbelasting (met name PGA, (pre)prorata, Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting (BUA), privéuitgaven en horecabestedingen) komen het vaakste voor. Daarna volgen diensten, het BTWcompensatiefonds (BCF) en tarieven.
Loonheffingen
Correcties op de loonheffingen zijn alleen bij publieke organisaties onderzocht. Hieruit bleek dat 62%
één of meerdere correcties opgelegd heeft gekregen.
In het onderzoek (2017) is aan de controleleiders gevraagd om aan te geven wat de mogelijke
oorzaak van de fout was. Voor de LH scoorden de volgende oorzaken het hoogste: verzuim van de
organisatie, deskundigheid van de organisatie en de opzet, het bestaan en de werking van
beheersingsmaatregelen. In het vervolgonderzoek is ook gekeken naar de soorten fouten. De meest
voorkomende onderwerpen zijn beloningen, de werkkostenregeling en dienstbetrekking/
inhoudingsplicht.
Vennootschapsbelasting
Correcties bij de vennootschapsbelasting zijn alleen bij profit-organisaties onderzocht. Hieruit bleek
dat 56% één of meerdere correcties had. In 42% van de gevallen was sprake van zowel een correctie
voor de OB als voor de Vpb.
In het onderzoek (2017) is aan de controleleiders gevraagd om aan te geven wat de mogelijke
oorzaak van de fout was. Voor de Vpb scoorden de volgende oorzaken het hoogste: verzuim van de
organisatie, deskundigheid van de organisatie, deskundigheid van de adviseur en verzuim van de
adviseur. In het vervolgonderzoek is nog gekeken naar onderwerpen waarop het vaakst gecorrigeerd
wordt. De winstbepaling (met name waarde van activa en onttrekkingen) en transfer pricing
(verrekenprijzen) komen het meest voor.
Beeld vanuit de selectiemodule
Om de aanvaardbaarheid van ingediende aangiften IH en VPB te beoordelen en te voldoen aan de
onderzoeksplicht van de Belastingdienst wordt met behulp van de selectiemodules IH-niet winst, IHwinst en VPB een scheiding gemaakt tussen aangiften waar direct een aanslag kan worden opgelegd
en aangiften die nadere aandacht behoeven. Deze laatste categorie komt in de uitworp. De
beschikbare capaciteit binnen de uitvoerende directies beïnvloedt zowel (deels) het inregelen van de
initiële selectiemodule, alsmede de op de uitworp volgende nadere centrale selectie. Mede hierdoor
geven aantallen uitworpen geen goed inzicht in de fiscale nalevingsproblematiek.
Een aanzienlijk deel van de selectieregels en de daarmee gemoeide uitworp is gerelateerd aan
uitzonderingen en/of
vrijstellingen binnen de wetgeving.
Vereenvoudiging van de
belastingwetgeving kan een belangrijke bijdrage leveren om risico's te verminderen en/of bij een
gelijkblijvende capaciteit het niveau van toezicht te consolideren dan wel te verhogen.
In bijlage 6 is de uitgebreide versie van het nalevingsbeeld GO opgenomen.

7.4 Conclusies toezicht achteraf op Grote Organisaties
Ten aanzien van het uitgevoerde toezicht in de onderzoeksperiode wordt geconcludeerd dat sprake
is van substantiële daling van:

De totaal beschikbaar capaciteit voor toezicht (IKB);

de behandelde aangiften Vpb, IH en LH en

de boekenonderzoeken.
Voorts is sprake van stijging van het gemiddeld aantal uren behandelde aangifte Vpb en
boekenonderzoeken in verband met de complexiteit en formalisering van vastleggingen en
steekproeven op gehele entiteiten.

67

Het percentage van directe rakingen bij grote organisaties voor het toezicht blijkt tussen 2016 en
2019 voor zowel IH, Vpb en boekenonderzoeken te dalen.
Ten aanzien van het toezichtconcept (IKB) van de directie GO wordt aangegeven dat maatwerk
belangrijk is. Een gepaste mix van inzet van toezichtactiviteiten wordt afhankelijk van het
klantbeeld, fiscaal belang en risico’s van klanten ingezet. In de strategie is in het verleden gekozen
voor investeren in toezicht aan de voorkant. In het algemeen is dat een zeer efficiënte vorm die
wereldwijd breed wordt toegepast, zoals ook blijkt uit de enquête onder andere belastingdiensten
(zie hoofdstuk 3). Ook is aangegeven dat sprake is van een verschuiving van toezichtcapaciteit
naar ander (toezicht)werkzaamheden. Geconstateerd wordt dat door een toename van de
juridisering en complexe wet- en regelgeving de toezichtactiviteiten, waaronder het
controleproces/boekenonderzoeken steeds meer tijd kosten.
Hoewel de compliance in de afgelopen jaren hoog was, is er sprake van een dalend niveau van
toezicht achteraf. Bij ongewijzigd beleid zal het niveau van toezicht achteraf in de komende jaren
verder dalen. Deze dalende trend is een risico voor de compliance waarvan een dalend effect pas
met vertraging merkbaar wordt. De mate waarin dit zich dat zal voordoen is niet duidelijk. Indien
de compliance echter eenmaal daalt, is een groter nalevingstekort een feit en is dit moeizaam te
herstellen.

68

8. Samenvatting en conclusies
In dit hoofdstuk wordt samengevat tot welke resultaten het onderzoek naar het niveau van
toezicht achteraf heeft geleid. Op basis van die resultaten worden in dit hoofdstuk conclusies
getrokken. Tevens wordt ingegaan op de mate waarin de centrale vraag van dit onderzoek kan
worden beantwoord.

8.1. Samenvatting en conclusies
De aanleiding voor dit onderzoek is tweeledig. Ten eerste heeft de Tweede Kamer tijdens diverse
debatten haar zorgen geuit over het teruglopen van het aantal controles. De staatssecretaris
Fiscaliteit en Belastingdienst heeft in het AO van 4 maart 2020 aangegeven de zorgen van de Kamer
te delen en vervolgens toegezegd te onderzoeken of er iets aan de geconstateerde afname kan
worden gedaan. Ten tweede erkent ook de Bestuursraad Financiën dat het toezicht onder druk is
komen te staan en heeft om die reden Directoraat-Generaal Fiscale Zaken (DGFZ) en DirectoraatGeneraal Belastingdienst (DGBD) gevraagd in kaart te brengen wat een gewenst niveau van toezicht
achteraf is. In de beleidsbrief is opgenomen dat de Belastingdienst samen met DGFZ in kaart zal
brengen wat een acceptabel/ gewenst toezichtsniveau is per belastingmiddel tegen de achtergrond
van steeds betere risicomodellen.
Kaders en definities
De strategische doelstelling van de Belastingdienst is het bevorderen van de compliance: de
bereidheid van burgers en bedrijven om de fiscale verplichtingen ten aanzien van de Belastingdienst
na te komen. Om de compliance te borgen en te bevorderen zet de Belastingdienst (naast de
uitvoering van massale processen) in op dienstverlening, toezicht en fraudebestrijding, gezamenlijk
de handhaving genoemd. In de handhaving ligt de primaire focus op het voorkomen van fouten in
de aangiften van burgers en bedrijven. Dat doet de dienst door op een systematische en
gestructureerde manier naar burgers en bedrijven te kijken en op basis van kennis over de oorzaken
van hun gedrag bewuste keuzes te maken voor de inzet van een mix aan handhavingsinstrumenten.
De kaders voor de handhaving en daarmee ook voor het toezicht zijn de Rijksbegroting (inclusief de
prestatie-indicatoren) en de Uitvoerings- en Toezichtstrategie (UTS). De Belastingdienst maakt in
deze kaders onderscheid tussen toezicht vooraf, toezicht in de actualiteit en toezicht achteraf. De
Rijksbegroting en de UTS bieden geen definities voor de verschillende begrippen van toezicht. Welke
handhavingsinstrumenten onder toezicht vooraf of achteraf vallen is eveneens niet centraal bepaald
en wordt door de uitvoerende directies verschillend geïnterpreteerd. Om die reden zijn ten behoeve
van dit onderzoek deze begrippen in hoofdstuk 2 gedefinieerd.
Dit onderzoek richt zich specifiek op toezicht achteraf en dus niet op het toezicht vooraf. Deze
combinatie is echter van belang voor de effectiviteit en efficiency van het toezicht overall.
Op basis van bovengenoemde kaders wordt geconcludeerd dat toezicht achteraf bijdraagt aan het
realiseren van de strategische doelstelling van de Belastingdienst: compliance. Het sturen op
toezicht achteraf gebeurt met behulp van indicatoren die in de begroting zijn opgenomen. In de
periode die voor dit onderzoek is geanalyseerd zijn de indicatoren meermaals gewijzigd. In 2016
zagen de voor dit onderzoek relevante indicatoren op aantallen behandelde aangiften en
boekencontroles. Van 2017 t/m 2020 zagen de indicatoren op bruto correctiebedragen. De recentste
set aan indicatoren is in de begroting van 2021 opgenomen. In deze set zijn de indicatoren
‘percentage van het nalevingstekort dat de Belastingdienst corrigeert’ en ‘corrigerend optreden’
relevant. Deze indicatoren hebben nog geen streefwaarden. Dit betekent dat er op dit moment geen
niveau van toezicht achteraf is vastgesteld en dat het voor de directies Particulieren, MKB en GO
dan ook niet duidelijk is op welke streefwaarden gestuurd moet worden. In de afzonderlijke
jaarcontracten van deze directies zijn met instemming van de concerndirecties van de
Belastingdienst en de hoofddirectie FEZ van het ministerie van Financiën wel jaardoelstellingen
opgenomen met betrekking tot hun toezicht voor de specifieke doelgroepen. Op deze doelstellingen
sturen directies Particulieren, MKB en GO en ze verantwoorden zich hierover viermaandelijks. Deze
69

directies zijn in hun toezicht aan wettelijke verplichtingen gebonden waardoor de keuzevrijheid
beperkt is.
De opdrachtnemer (Belastingdienst) en opdrachtgever (DGFZ) hebben en hanteren geen eenduidige
methode om een gewenst niveau van toezicht te bepalen. De Algemene Rekenkamer (ARK) heeft in
de afgelopen jaren daartoe wel aanbevelingen gedaan: in het rapport ‘Handhavingsbeleid
Belastingdienst’ van 2016 doet de ARK de aanbeveling om aandacht te schenken aan de
optimalisering van de omvang van de handhavingscapaciteit in relatie tot het effect op het
nalevingsniveau en de belastingontvangsten. En in het rapport ‘Datagedreven selectie van aangiften
door de Belasting’ adviseert de ARK om eerst een acceptabel risiconiveau vast te stellen en op basis
daarvan de benodigde capaciteit vrij te maken voor het toezicht. Beide aanbevelingen van de ARK die overigens niet zien op het niveau van toezicht achteraf maar op het hele
handhavingsinstrumentarium - zijn (nog) niet overgenomen en geïmplementeerd.
Enquête andere uitvoeringsorganisaties en belastingdiensten
Als onderdeel van het onderzoek naar het niveau van toezicht, is in kaart gebracht of andere
toezichthoudende uitvoeringsorganisaties en buitenlandse belastingdiensten een soortgelijke
handhavingsstrategie voeren als de Belastingdienst, of er een dalend niveau van toezicht achteraf
waarneembaar is en wat hiervan de achterliggende reden is en of de andere toezichthoudende
organisaties een gewenst niveau van toezicht hebben bepaald. Uit de enquêtes blijkt dat op een
enkele uitzondering na alle geënquêteerde uitvoeringsorganisaties en belastingdiensten een
uitvoerings- en toezichtstrategie hanteren die vergelijkbaar is met die van de Belastingdienst. Waar
mogelijk wordt de nadruk op preventief toezicht gelegd en de meeste organisaties werken net als
de Belastingdienst met themaprogramma’s waarin specifieke risico’s of prioriteiten onderzocht
worden.
Een andere overeenkomst is dat de middelen voor toezicht (achteraf) beperkt zijn, waardoor er
keuzes gemaakt moeten worden. Net als de Belastingdienst zijn sommige organisaties in hun
toezicht aan wettelijke verplichtingen gebonden waardoor de keuzevrijheid beperkt is. Verder blijkt
dat enkele grote uitvoeringsorganisaties met een daling van het toezicht achteraf te maken hebben
gehad die vooral tussen 2016 en 2018 heeft plaatsgevonden. Als verklaring wordt een verschuiving
naar preventief toezicht genoemd. Ook bij andere belastingdiensten – die een vergelijkbare strategie
als de Nederlandse Belastingdienst hanteren - is sprake van een dalend niveau van toezicht achteraf.
Deze daling houdt verband met een verschuiving van toezicht achteraf naar meer toezicht vooraf.
Ten aanzien van een expliciet niveau van toezicht wordt geconcludeerd, dat een eenduidige definitie
en een methode om sec dat niveau in kwantitatieve zin te bepalen zowel binnen de Belastingdienst
als bij buitenlandse belastingdiensten en andere toezichthouders in Nederland niet bestaat. Alle
onderzochte organisaties gaan uit van een omvattende uitvoerings- en handhavingsstrategie waarin
het toezicht achteraf een onderdeel is. De inzet van toezicht achteraf hangt in het algemeen af van
de omvang van de problematiek, de inzet van preventieve instrumenten en de beschikbare
capaciteit.
Bij de twee financiële toezichthouders DNB en AFM hebben de ministeries van FIN en SZW bij het
opstellen van de kostenkaders gekeken naar het gewenste risiconiveau (de risicobereidheid). Deze
werkwijze sluit ook goed aan bij de hierboven genoemde adviezen van de Algemene Rekenkamer
om eerst een acceptabel risiconiveau vast te stellen en op basis daarvan de benodigde capaciteit vrij
te maken voor het toezicht.
Effectiviteit van toezicht achteraf
De effectiviteit van toezicht achteraf is onderzocht middels een literatuurstudie van internationale
wetenschappelijke onderzoeken, omdat in Nederland dergelijk onderzoek niet heeft plaatsgevonden.
Gegeven de scope van het onderzoek (toezicht achteraf) en omwille van de beschikbare tijd is enkel
de effectiviteit van twee voor de Belastingdienst belangrijke en veelvuldig ingezette controleinstrumenten onderzocht: de kantoortoets en het boekenonderzoek. Op basis van de literatuur

70

kunnen we geen eenduidige conclusies trekken over de effecten van controles op de naleving van
de gecontroleerde belastingplichtige in de periode na controle (case-by-caseniveau).
De wetenschappelijke literatuur laat zien dat het effect positief kan zijn, d.w.z. na controle wordt
een belastingplichtige of groep van belastingplichtigen meer compliant, maar ook negatief kan zijn,
waarbij een belastingplichtige of groep van belastingplichtigen na controle minder compliant worden.
Een belangrijke factor bij toepassing van deze instrumenten blijkt het procedureel rechtvaardig
optreden van de Belastingdienst zelf te zijn. Wanneer de belastingplichtige ervaart tijdens een
controle op een respectvolle en rechtvaardige manier te zijn behandeld door de Belastingdienst, dan
heeft dit in het algemeen een positief effect op de compliance.
Wanneer we kijken naar het (afschrik)effect van controles op andere burgers en bedrijven dan de
gecontroleerde belastingplichtige, is het op basis van de literatuur aannemelijk dat (de
mogelijkheid tot) controle bij derden een positief effect heeft op de naleving onder degenen die dit
handelen bemerken. Controles dienen dus niet alleen een doel om case-by-case fouten te
herstellen en daarmee onterecht niet betaalde belasting te innen, maar ook om de integriteit van
het vertrouwen van burgers en bedrijven in het belastingsysteem te onderhouden.
Zoals eerder aangegeven staat de Belastingdienst een uitgebreid handhavingspalet ten dienste om
de compliance te bevorderen. In een omvattende “compliance risk management strategie” is er
een balans tussen alle handhavingsinstrumenten, om zo het gedrag van burgers en bedrijven
optimaal te beïnvloeden. De inzet, doeltreffendheid en doelmatigheid van toezichtinstrumenten
achteraf moet dus altijd in de bredere context van de gehele uitvoerings- en toezichtstrategie
worden bezien en afgezet worden tegen andere toezichtactiviteiten bij voorbeeld aan de voorkant.
Bovendien kan dit per doelgroep van belastingplichtigen verschillen, gelet op de specifieke
karakteristieken van de doelgroepen.
Niveau van toezicht achteraf
Het niveau van toezicht achteraf is langs drie lijnen onderzocht. Allereerst is gekeken naar het
uitgevoerde toezicht achteraf aan de hand van elementen van toezicht achteraf die in hoofdstuk 2
zijn beschreven. Vervolgens is met experts gesproken over de fiscale nalevingsproblematiek per
doelgroep en middel en is bepaald wat de geschikte handhavingsinstrumenten zijn om de trends in
de niet-naleving te keren. Hierbij is onderscheid gemaakt naar drie doelgroepen: particulieren, MKB
en grote organisaties.
Particulieren
Voor particulieren wordt op de volgende onderzochte elementen van toezicht achteraf een dalende
trend geconstateerd:

het aantal traditioneel behandelde steekproefposten;

het aantal massale correcties IH NW is met 47% gedaald;

het aantal traditioneel behandelde aangiften IH niet-winst is met 43% gedaald;

het totale bedrag aan correcties IH niet-winst is met ongeveer € 510 mln. afgenomen;

de raking door toezicht achteraf is gedaald met van 7 naar 4%;

het aantal meldingen dat bij de FIOD wordt gedaan is stabiel gebleven.
De belangrijkste verklaringen hiervoor zijn:

voor de daling van het aantal traditioneel behandelde steekproefposten zijn twee
verklaringen:
o om de druk op de capaciteit te spreiden wordt de Steekproef Particulieren sinds 2018
tweejaarlijks in plaats van jaarlijks uitgevoerd;
o en waar voorheen (voor 2014) alle aangiften die in de steekproef werden betrokken
traditioneel behandeld werden, ongeacht of er wel of geen afwijking met de bekende
contra informatie was, wordt sinds de steekproef 2012 volstaan met de behandeling
van alléén die aangiften waar na vergelijking met derdengegevens verschillen zijn
geconstateerd of waar sprake is van een uitworpregel. Hierdoor is het aantal posten

71





dat traditioneel behandeld wordt in de laatste jaren gedaald. Het totaal aantal
steekproefposten blijft gelijk.
de verbeteringen in de VIA, de inzet van handhavingscommunicatie en kennisoverdracht
aan Fiscaal Dienstverleners waardoor minder massale correcties nodig zijn; dit verklaart de
daling van circa € 193 mln. aan bruto correctieopbrengsten IH NW;
de afname van de beschikbare toezichtscapaciteit als gevolg van de vertrekregeling en de
inzet van toezichtscapaciteit op andere processen, zoals de behandeling van
bezwaarschriften en de uitvoering van schenk- en erfbelasting,
waardoor minder traditionele behandelingen IH NW hebben plaatsgevonden; door deze
ontwikkelingen zijn de bruto correctieopbrengsten IH NW met circa € 317 mln. gedaald.

Tegelijkertijd zijn in de onderzochte periode de streefwaarden, o.a. voor compliance en toezicht,
gerealiseerd met als kanttekening daarbij dat in deze streefwaarden geen onderscheid gemaakt
wordt in IH-winst en IH-niet-winst aangiften. Uit de Fiscale Monitor blijkt dat de belastingmoraal
toeneemt.
Uit de analyse van het niveau toezicht achteraf komen voor de doelgroep Particulieren de volgende
risico’s naar voren:

Door de daling van het aantal traditionele behandelde aangiften lukt het steeds minder goed
om het verschuldigde bedrag aan belasting dat niet binnenkomt zo klein mogelijk te houden;
als deze trend doorzet zullen de bruto correctieopbrengsten IH NW verder dalen waardoor
de kasstroom niet langer geborgd is.

Als steeds minder traditioneel behandelde aangiften IH NW worden gecontroleerd zullen
minder belastingplichtigen het handelen of optreden van de Belastingdienst bemerken wat
op termijn mogelijk een negatieve impact heeft op de compliance; controles dienen immers
ook om het vertrouwen van burgers en bedrijven in het belastingsysteem en het handelen
van de Belastingdienst te borgen.

In de aangiften IH NW worden veel fouten gemaakt in de rubrieken specifieke zorgkosten,
studiekosten, eigen woning en bij de Persoons Gebonden Budget-vergoeding maar er is
onvoldoende personele capaciteit om deze fouten te herstellen; dit beïnvloedt het verder
verbeteren van de compliance.
MKB
Voor MKB wordt op de onderzochte elementen van toezicht achteraf - bij een toenemende populatie
- een dalende trend geconstateerd:

Het aantal steekproefonderzoeken is met 46% gedaald conform herziene kaders omdat de
steekproef niet meer jaarlijks maar tweejaarlijks wordt uitgevoerd.

het aantal behandelde aangiften daalt in de onderzoeksperiode voor alle vier de grote
middelen (IH: 57%, Vpb: 19%, OB: 14% en LH 33%).

Het aantal boekenonderzoeken is met 37% gedaald.

de raking vanuit het toezicht achteraf daalt voor zowel boekenonderzoeken (van 2% naar
1%) als kantoortoetsen (IH van 6% naar 3% en Vpb van 4% naar 3%) en op basis van
informatie uit de Compliance Monitor kan worden vastgesteld dat ondernemers ook ervaren
dat de Belastingdienst minder op bezoek is geweest en minder controleert.

Het aantal meldingen aan de FIOD is met 21% afgenomen.
De belangrijkste oorzaken hiervan zijn:

de groei van de populatie aangifteplichtigen;

de afname van de beschikbare toezichtscapaciteit als gevolg van de vertrekregeling;

de inzet van toezichtscapaciteit op uitvoeringsprocessen;

een selectievere inzet van instrumenten zoals boekenonderzoeken;

het complexer worden van aangiftebeoordelingen en boekenonderzoeken.

72

Tegelijkertijd zijn in de onderzochte periode de streefwaarden voor compliance en toezicht
gerealiseerd met de kanttekening dat de streefwaarden uit de rijksbegroting tussentijds zijn
gewijzigd en dat de belastingmoraal MKB enige schommeling vertoont van jaar tot jaar.
Uit de analyse van het niveau toezicht achteraf komen voor de doelgroep MKB de volgende risico’s
naar voren:

Het toezicht achteraf zal in de komende jaren bij ongewijzigd beleid mogelijk verder dalen.
Deze dalende trend kan een risico zijn voor de overall compliance waarvan een dalend effect
pas met vertraging merkbaar wordt. Indien de compliance eenmaal daalt, is dit vermoedelijk
lastig te herstellen en zullen de herstelkosten hard omhoog gaan.

Door de dalende raking vanuit het toezicht achteraf neemt de zichtbaarheid van de
Belastingdienst af; volgens de experts brengt dit risico’s met zich mee zoals het
sneeuwbaleffect: compliante belastingplichtigen zien dat er niet wordt gecontroleerd bij noncompliante belastingplichtigen en komen hierdoor in de verleiding om ook non-compliant te
zijn. Een verminderde zichtbaarheid kan ook leiden tot oneerlijke concurrentie als door noncompliance producten of diensten voordeliger aangeboden kunnen worden.

Een neerwaartse trend in het toezicht achteraf heeft een keteneffect en raakt het aantal
meldingen aan de FIOD en de opsporing. De kans om bij misbruik en fraude in aanraking te
komen met het strafrecht neemt af en daarmee ook het uitstralingseffect. Een lagere
pakkans vergroot het risico op fraude.

De beweging naar de voorkant van het toezicht kan niet zonder ook aandacht te blijven
besteden aan toezicht achteraf; door de sterke daling van de raking vanuit het toezicht
achteraf dreigt deze aandacht er bij in te schieten.

Daarnaast is er voor professional judgement van medewerkers en voor thematisch en
sectoraal toezicht geen ruimte meer na alle verplichte onderzoeken voor bijvoorbeeld de
steekproef.

Door de groei van het van het aantal MKB-belastingplichtigen neemt het absolute aantal
entiteiten met een potentiële correctie toe en stijgt het nalevingstekort in euro’s; dit vormt
mogelijk een risico voor de compliancedoelstelling.

Grote organisaties
Voor grote organisaties vertoont het uitgevoerde toezicht achteraf een dalende trend ten aanzien
van:

De aantallen behandelde aangiften IH (11%), Vpb (14%) en LH (36%).

De aantallen boekenonderzoeken (daling van 29%).

De raking vanuit het toezicht achteraf; deze daalt voor zowel boekenonderzoeken (van
0,7% naar 0,5%) als de behandelde aangiften IH en Vpb (IH van 13% naar 12% en Vpb
van 8% naar 7%).

Het totaal aan IKB (Toezicht) bestede capaciteit; deze is t.o.v. 2016 met 10% gedaald.
De belangrijkste oorzaken hiervan zijn:

Aangiftebeoordelingen en boekenonderzoeken en het verwerken van de resultaten daarvan
zijn complexer geworden, vragen meer tijd en leiden tot hoge werkdruk; dit als gevolg van
toenemende complexiteit van wet- en regelgeving en juridisering.

De focus op beter prioriteren en kiezen leidt tot een efficiënter en effectiever toezicht; een
selectievere inzet van instrumenten aangifte behandeling en boekenonderzoek, maar kost
daarmee wel meer inspanning en tijd.

De afname van de beschikbare capaciteit voor toezicht.

Dalende capaciteit op accountants en controleurs.
Voorts is het van belang dat bijna 40% van de medewerkers van directie GO aangeeft een (veel) te
hoge werkdruk te ervaren.

73

Ondanks dat het toezicht achteraf een aantal dalende trends vertoont was de mate van compliance
van grote organisaties die onder individuele klantbehandeling vallen hoog.
Uit de analyse van het niveau toezicht achteraf komen voor de doelgroep GO de volgende risico’s
naar voren:

Het toezicht achteraf zal in de komende jaren bij ongewijzigd beleid mogelijk verder dalen.
Deze dalende trend kan een risico zijn voor de overall compliance waarvan een dalend effect
pas met vertraging merkbaar wordt. Indien de compliance eenmaal daalt, is dit
vermoedelijk lastig te herstellen en zullen de herstelkosten hard omhoog gaan. De directie
GO houdt toezicht op de kasstroom van grote ondernemingen, die ongeveer € 182 mrd en
65% van de totale belastingopbrengsten bedraagt.

Een daling van de compliance kan leiden tot een hogere nalevingstekort en dus een
negatieve werking op de uiteindelijke belastingopbrengsten.

Als gevolg van de beperkte capaciteit kan directie GO, mede door de hoge werkdruk, steeds
minder toezichtactiviteiten uitvoeren.

Uit de cijfers blijkt dat de raking voor alle toezichtactiviteiten van IH, VpB en
boekenonderzoeken afneemt; het afnemen van de raking brengt het risico met zich mee
dat compliante belastingplichtigen zien dat er minder wordt gecontroleerd bij noncompliante belastingplichtigen waardoor zij in de verleiding komen om ook non-compliant
te zijn.

Samenvattend overall beeld:
Bij de drie doelgroepen Particulieren, MKB en GO is sprake van dalende trends in het toezicht
achteraf voor wat betreft de beschikbare capaciteit, het aantal uitgevoerde controles en de
directe raking vanuit het toezicht achteraf.
Tegelijkertijd zijn in de onderzochte periode de streefwaarden, o.a. voor compliance en
toezicht, gerealiseerd.
Verder blijkt uit het onderzoek dat ook andere grote uitvoeringsorganisaties en buitenlandse
belastingdiensten met een daling van het toezicht achteraf te maken hebben gehad.
De Belastingdienst maakt zich zorgen over de daling van het toezicht achteraf en ziet de
dalende trends als een risico voor de compliance, waarvan een dalend effect pas met
vertraging merkbaar wordt.
De Belastingdienst staat een uitgebreid handhavingspalet ten dienste om de compliance te
bevorderen. In een omvattende “compliance risk management strategie” is er een balans
tussen alle handhavingsinstrumenten, om zo het gedrag van burgers en bedrijven optimaal
te beïnvloeden. De inzet van toezichtinstrumenten achteraf moet dus altijd in de bredere
context van de gehele uitvoerings- en toezichtstrategie worden bezien.

8.2 Beantwoording centrale onderzoeksvraag
Het onderzoek naar het niveau van toezicht achteraf heeft niet geleid tot een vastgesteld niveau van
dit toezicht. Hier zijn verschillende redenen voor en die worden hierna toegelicht.
Beoogde effect van toezicht achteraf
Om een uitspraak te kunnen doen over wat een gewenst niveau van toezicht achteraf is, moet
duidelijk zijn welk effect met de uitvoering van dat toezicht wordt beoogd. Ten aanzien van de
beoogde effecten zijn er bij de uitvoering van dit onderzoek twee beperkingen geconstateerd.
Allereerst de mate waarin de beoogde effecten zijn uitgewerkt en vastgesteld. Op strategisch niveau
is het beoogde effect van toezicht achteraf de bevordering van compliance. Dit is gelijk aan het
beoogde effect van de andere handhavingsinstrumenten. De beoogde effecten van inzet van
specifiek het toezicht achteraf zijn minder duidelijk. In de nieuwe kritieke prestatie-indicatoren
(KPI’s) die in de Rijksbegroting IXB zijn opgenomen is weliswaar een indicator opgenomen voor
corrigerend optreden, maar wat dit op tactisch en operationeel niveau betekent is niet uitgewerkt.
Op basis van de documentstudie zijn voor dit onderzoek zes onderliggende redenen voor het toezicht
achteraf uitgewerkt. Deze zijn echter niet als zodanig vastgesteld door het directieteam
Belastingdienst en ook niet afgestemd met de eigenaar en opdrachtgevers.
74

Een tweede beperking ten aanzien van de beoogde effecten is de mate waarin deze worden gemeten.
Het meten van de effecten vindt op twee manieren plaats: door het vaststellen KPI’s incl.
bijbehorende streefwaarden en door het doen van effectmeting op de individuele
handhavingsinstrumenten en de op de mix ervan. Om drie redenen deed zich in de uitvoering van
het onderzoek een beperking voor:

Voor de huidige KPI’s zijn (nog) geen streefwaarden vastgesteld.

Het meten van effecten van handhavingsinstrumenten en de mix ervan gebeurd
momenteel in beperkte mate.

Uit internationaal onderzoek blijkt dat er geen eenduidige conclusie kan worden
getrokken over de mate waarin controle een positief effect heeft op de compliance.
De beperkingen hebben ervoor gezorgd dat niet kan worden vastgesteld waar toezicht achteraf een
bijdrage aan moet leveren en ook niet in welke mate het specifieke instrument aan dat effect
bijdraagt.
Databeperkingen
Ten behoeve van dit onderzoek is veel data verzameld. Niet eerder is de data op deze wijze
bijeengebracht en in deze samenhang gepresenteerd. De meerwaarde hiervan wordt breed erkend.
Dat wil echter niet zeggen dat er geen sprake is van beperkingen ten aanzien van deze data. Er was
wel degelijk sprake van databeperkingen en die zijn ook van invloed geweest op de mogelijkheid om
een gewenst niveau van toezicht vast te stellen.
1. De onderzoeksperiode (2016 – 2019) is te kort. Om trends in het niveau van toezicht en in
de naleving te kunnen identificeren, is een langere onderzoeksperiode nodig. Bij voorkeur
tussen 5 – 10 jaar. In de tijd die beschikbaar was voor dit onderzoek was een dergelijke
onderzoeksperiode niet haalbaar. Onder meer omdat van voor 2016 geen data op het niveau
van de afzonderlijke directies Particulieren, MKB en GO beschikbaar was.
2. De gepresenteerde cijfers kunnen niet altijd met elkaar in verband worden gebracht (o.a.
verschil in jaren, verschillende verdeling op de assen, verschillende grondslag (netto
correctiebedragen vs. bruto correctiebedragen), exacte en geschatte cijfers met
verschillende marges (o.a. steekproefresultaten).
3. De nalevingsbeelden zijn niet actueel. De meest recente overzichten die in dit onderzoek
zijn gebruikt voor de doelgroep MKB zijn gebaseerd op de steekproef 2017 die hoofdzakelijke
betrekking heeft op belastingjaar 2015. Dit betekent dat er wordt gewerkt met sterk
verouderde informatie over de naleving.
4. De omvang van de risico’s is vertroebeld als gevolg van de instellingen op de parameters.
De omvang van de uitworp van selectieregels en selectiemodules wordt bepaald door de
beschikbare capaciteit. Als gevolg hiervan is geen zicht om de daadwerkelijke omvang van
de risico’s.
5. Er is in het licht van dit onderzoek een beperkt inzicht in capaciteitscijfers (samenstelling
toezichtcapaciteit, inzet hiervan voor verschillende activiteiten, inzet van toezichtscapaciteit
op andere processen).
6. In het onderzoek is getracht iets te zeggen over de relatie tussen toezicht en naleving
(compliance). Of het dalend toezicht in de periode 2016 tot en met 2019 zich manifesteert
in nalevingskengetallen, valt wellicht pas vast te stellen als de steekproeven over de
belastingjaren 2018 en 2019 zijn uitgevoerd.

75

9. Oordeel onafhankelijk deskundige
Prof. Dr. R.F. Speklé
6 mei 2021
1. Opdracht en uitvoering werkzaamheden
Op verzoek van de stuurgroep heeft de projectleiding mij gevraagd op te treden als externe
deskundige bij het project ‘niveau toezicht achteraf’ van de Belastingdienst. Meer specifiek is mij
gevraagd de rol van ‘dwarsdenker’ te vervullen en als onafhankelijke buitenstaander met kennis
van maar distantie tot de materie en de organisatie mee te denken over de bevindingen en
conclusies. Ik heb deze rol ingevuld door twee conceptversies van commentaar, suggesties en
vragen te voorzien en voorts door actief bij te dragen aan discussies over aanvullende en
alternatieve analyses en rapportages van het beschikbare cijfermateriaal en de kwalitatieve
duiding daarvan vanuit de Belastingdienst. De betrouwbaarheid en volledigheid van dit
basismateriaal is niet door mij onderzocht.
2. Observaties met betrekking tot het onderzoek ‘niveau toezicht achteraf’
Laat ik voorop stellen dat de onderzoekers met dit rapport en de daaraan ten grondslag liggende
informatieverzameling en analyse een prestatie van formaat hebben geleverd. De grote verdienste
van het rapport is dat het een veelomvattende beschrijving biedt van de stand van zaken met
betrekking tot het retrospectieve toezicht van de Belastingdienst. Daartoe hebben de onderzoekers
verspreid beschikbare en voorheen versnipperde informatie bij elkaar gebracht tot een
samenhangend beeld van de handhavingsactiviteiten van de Belastingdienst en de recente
ontwikkelingen daarin —een beeld dat voorheen niet met dezelfde scherpte en helderheid
beschikbaar was bij de betrokken directies en andere belanghebbenden.
De oorspronkelijke ambities van het onderzoek reikten echter verder, en het was de bedoeling dat
het onderzoek ook zicht zou geven op enerzijds de gevolgen van waargenomen trends in de
handhavingsactiviteiten, en anderzijds het gewenste niveau van toezicht achteraf. Beide vragen
blijven echter goeddeels onbeantwoord. Dat is geen verwijtbare tekortkoming van het onderzoek
als zodanig, maar heeft te maken met de aard van de vragen zelf en het soort onderzoek dat
nodig is om die vragen te lijf te gaan. Dit wordt ook expliciet in het rapport onderkend, dat
transparant is ten aanzien van de beperkingen. Met name paragraaf 8.2 is in deze context van
belang. Niettemin hecht ik eraan even stil te staan bij wat ik zie als de belangrijkste problemen
van het voorliggende onderzoek in relatie tot de oorspronkelijke aspiraties. De slagen om de arm
van de onderzoekers raken immers snel ondergesneeuwd in het debat over de bevindingen, zeker
als die grote maatschappelijke relevantie hebben.
Een eerste probleem is dat de onderzoekers zich door databeperkingen hebben moeten beperken
tot een periode van vier jaar (waarbij die periode niet altijd op dezelfde belastingjaren betrekking
heeft). Een dergelijke periode is te kort om trends te kunnen identificeren, waardoor het niet goed
mogelijk is kennelijke patronen in de waarnemingen van opeenvolgende jaren te duiden. Daar
komt dan nog bij dat data van opeenvolgende jaren niet altijd goed vergelijkbaar zijn, bijvoorbeeld
doordat zij betrekking hebben op populaties van verschillende omvang. Mijn suggestie om
daarvoor te corrigeren is om valide redenen niet opgevolgd, maar dat leidt wel tot mogelijke
verstoringen in de beeldvorming. Bovendien zijn de analyses vaak gebaseerd op puntschattingen,
waarbij het prohibitief lastig bleek te zijn om alsnog de bijbehorende betrouwbaarheidsintervallen
te produceren. Een tweede probleem is dat in het onderzoek geen rekening is gehouden met
zogenaamde ‘na-ijleffecten’. Als een verandering in het toezichtsniveau consequenties heeft voor
de naleving, ligt het in de rede te veronderstellen dat die consequenties zich pas na verloop van
een zekere tijd manifesteren. Dit kan alleen zichtbaar worden gemaakt als het onderzoek langere
tijdsreeksen zou beslaan dan thans het geval is. Een derde probleem is dat het toezicht achteraf in
relatieve isolatie wordt onderzocht, alsof deze component van het handhavingsbeleid op zichzelf
zou staan. Dat is echter niet het geval; de handhavingsstrategie van de Belastingdienst is

76

uitdrukkelijk gebaseerd op een viertal pijlers (adequate behandeling, informeren, bieden van
gemak, en corrigerend optreden) en op het idee dat die pijlers samenwerken en elkaar versterken
in het bereiken van het uiteindelijke compliance-doel. Door een exclusieve focus op slechts één
van de pijlers wordt deze complementariteiten niet goed zichtbaar. Een vierde probleem heeft
specifiek betrekking op de vraag naar het gewenste niveau van toezicht. Dit is een intrinsiek
politieke vraag, die weliswaar kan worden ondersteund met goede diagnostische en evaluatieve
informatie zoals het rapport die biedt, maar waarbij een uiteindelijke beleidskeuze niet logischdwingend kan worden afgeleid uit die informatie en onvermijdelijk een normatieve stellingname
impliceert.
3. Overpeinzingen naar aanleiding van het rapport en de conclusies
Hoewel het onderzoek niet primair hierop was gericht, bevestigt het rapport dat het met de
naleving als zodanig helemaal niet zo slecht gaat –eerder integendeel. Ik denk dat het belangrijk is
deze algemene constatering goed in het oog te houden bij de oordeelsvorming over het toezicht en
bij het trekken van handelingsconclusies op basis van dat oordeel. Voorts bevestigt het rapport het
beeld dat bij de betrokken directies al aanwezig was dat er inderdaad sprake is van een
verminderde inzet op toezicht achteraf. Interessant daarbij is de moeilijk te vermijden indruk dat
deze verminderde inzet in ieder geval deels organisch en reactief is ontstaan en niet (geheel) is
ingegeven door bewuste beleidskeuzes en expliciete afwegingen binnen de handhavingsmix. Ook
ontstaat het beeld dat er in de onderzochte periode kennelijk weinig aandacht bestond voor een
structurele vastlegging van relevante diagnostische en evaluatieve informatie met betrekking tot
de inzet van de handhavingsinstrumenten, waardoor het zicht op de gemaakte keuzes en de
gevolgen daarvan beperkt is28. Deze constatering is niet nieuw en inmiddels heeft de
Belastingdienst al belangrijke stappen gezet om hier verbetering te bewerkstelligen. Ik wijs in dit
verband met name op de herijkte set prestatie-indicatoren die de Belastingdienst onlangs heeft
ontwikkeld. Deze nieuwe set geeft informatie over de strategische doelstellingen en de mate
waarin die zijn bereikt, en biedt tegelijkertijd inzicht in de beleidskeuzes die de organisatie heeft
gemaakt om die doelstellingen te bereiken en of die keuzes al dan niet hebben gewerkt. Hiermee
wordt bevorderd dat specifieke beleidskeuzes steeds worden geëxpliciteerd en worden geplaatst
binnen het grotere geheel van de handhavingsstrategie, en dat de gevolgen van die keuzes beter
zichtbaar worden gemaakt.
Een constatering van een geheel andere orde is dat dit onderzoek lijkt te illustreren dat er veel
aandacht bestaat voor toezicht achteraf, terwijl dit slechts één van de vier pijlers is van de
handhavingsfilosofie van de Belastingdienst. In ieder geval is het opvallend dat er geen virulente
vraag blijkt te zijn naar bijvoorbeeld een grondige analyse van de effecten van de veelgenoemde
‘verschuiving naar de voorkant’. Indien en voor zover deze selectieve aandacht een manifestatie is
van een bestuurlijke of politieke preoccupatie met corrigerend optreden, dan is zij niet per se
dienstig aan het uiteindelijke doel van structurele vrijwillige naleving. Dit doel vereist
gebalanceerde aandacht voor alle vier de pijlers in hun onderlinge samenhang.

Bijzonder illustratief in dit verband is wellicht de besluitvorming rondom de steekproeven. In de onderzochte
periode is de frequentie van het steekproefonderzoek teruggebracht tot eens per twee jaar. Deze keuze heeft
uiteraard directe gevolgen voor de intensiteit van het toezicht als zodanig, maar de steekproef is ook essentieel
om zicht te krijgen op de naleving, waardoor deze beslissing ook consequenties heeft voor de
informatievoorziening. Dat laatste aspect stond kennelijk niet scherp op het netvlies.
28

77

Bijlagen
Bijlage 1

Definitielijst

Actualiteitsbezoek: de werkzaamheden die de Belastingdienst ter plaatse uitvoert, zoals
waarneming ter plaatse, bedrijfsgesprekken en startersbezoeken, die ten doel hebben om na een
oriënterende fase in te schatten of verder onderzoek nodig is. Er wordt dan niet vastgesteld of de
aangifte werkelijk goed genoeg is.
Belastingmoraal: de houding van burgers en bedrijven t.a.v. het nakomen van
belastingverplichtingen
Belastingplichtige: een uniek persoon (natuurlijk en niet-natuurlijk) die een aangifte heeft gedaan
of een aanslag heeft ontvangen.
Boekenonderzoek: alle contacten met belastingplichtigen waarbij de administratie wordt getoetst
aan de werkelijkheid of norm. Deze vinden zoveel mogelijk plaats in de actualiteit.
Bruto correctiebedrag: dit is het door de Belastingdienst gecorrigeerde bedrag op aangiften van
belastingplichtigen, vóór toepassing van het effectieve belastingtarief, en zonder rekening te houden
met het verlies op correcties door bezwaar en invordering.
Compliance: de bereidheid van burgers en bedrijven om de fiscale verplichtingen ten aanzien van
de Belastingdienst na te komen. De term bereidheid geeft aan dat belastingplichtigen uit zichzelf de
fiscale regels naleven zonder (dwingende en kostbare) acties van de Belastingdienst.
Controle: is het proces waarin de controlemedewerker deskundig, gestructureerd, systematisch,
onafhankelijk en gedocumenteerd informatie tracht te verkrijgen en objectief tracht te beoordelen
teneinde een antwoord te geven op de vraag of het object dat aan de controle onderworpen is,
voldoet aan bepaalde normen.
Directe raking door directie Particulieren: in de definitie van DF&A is sprake van directe raking als
een van onderstaande behandelingen in een kalenderjaar van toepassing is:
een aangifte behandeld is;
een ambtshalve aanslag of navordering is opgelegd (IH/VPB);
een naheffing (inclusief systeemaanslagen) is opgelegd (OB/LH).
Directe raking door directie MKB en GO: van directe raking is sprake ingeval van een handmatig
behandelde aangiften IH en VPB en bij de uitvoering van boekenonderzoeken, ongeacht of er
contact is met de belastingplichtigen
Entiteit: Een belastingplichtige entiteit wordt in dit onderzoek gedefinieerd als een verzameling van
met elkaar samenhangende (door huwelijk en/of zakelijke eigendomsverhoudingen)
belastingplichtigen. Op basis van de onderliggende cijfers uit onderstaande figuur wordt vastgesteld
dat de populatie van de doelgroep MKB voor de vier grote middelen in 2019 met 19% is gegroeid
ten opzichte van 2016 en dat de groei zich bij alle belastingmiddelen voordoet.
FroBo: Frontoffice Backoffice-berichten zijn werk- of uitzoekopdrachten berichten die de
Belastingtelefoon (Frontoffice) doorgeeft aan een ander organisatieonderdeel van de
Belastingdienst (Backoffice). Bijvoorbeeld om uit te zoeken als iemand aangeeft dat een verzoek is
ingediend, maar dit nergens zichtbaar is.

78

Handhaving: omvat het samenstel van activiteiten – van dienstverlening tot opsporing – dat de
Belastingdienst tot zijn beschikking heeft, hetgeen bijdraagt aan de regelnaleving door
belastingplichtigen en toeslaggerechtigden.
Individueel toezichtplan (ITP): het individueel toezichtplan wordt opgesteld door GO voor alle Top
100 profit organisaties. GO deelt het plan met de organisatie. Het ITP sluit aan bij de governance
binnen een organisatie, de fiscale strategie, de fiscale doelstellingen en beheersingsmaatregelen
die een organisatie heeft getroffen. Ook heeft het een ITP een operationele kant, waarbij
werkzaamheden worden bepaald die nodig zijn om – waar mogelijk in samenwerking met de
organisatie – de aanvaardbaarheid van de aangiften van de organisatie vast te stellen. In het ITP
worden de verantwoordelijkheden van behandelteam en de organisatie gedefinieerd. Het
behandelteam differentieert en levert maatwerk op basis van de getoonde transparantie en
mogelijkheden om te werken in de actualiteit.
Kantoortoets: Het op kantoor beoordelen van de juistheid, tijdigheid en volledigheid van een (deel
van een) aangifte.
Massaal Corrigeren: is een eenvoudige vorm van toezicht op aangiften met een enkelvoudige
uitworp, dus met maximaal één risicovolle uitworpbewering. Het gaat dan met name om aangiften
waarvan de ingevulde gegevens niet overeenkomen met de contra-informatie die de
Belastingdienst van werkgevers, uitkeringsinstanties, pensioenfondsen e.d. heeft ontvangen. Deze
contra-informatie moet hard zijn, d.w.z. kwalitatief juist. Belastingplichtigen waarvan de aangiften
in Massaal Corrigeren betrokken zijn krijgen automatisch een vooraankondiging tot correctie. Ze
hebben dan nog ongeveer drie weken om op deze brief te reageren. Ongeveer 10% reageert en
deze belastingplichtigen worden in het reguliere toezichtproces betrokken. Soms is de ontvangen
contra-informatie niet juist of onvolledig door b.v. een faillissement. De overige 90% die niet
reageert en die waarschijnlijk constateert dat ze iets verkeerd hebben gedaan of vergeten zijn,
worden automatisch gecorrigeerd. ABS (AanslagBelasting Systeem) voert deze correctie
geautomatiseerd door.
Nalevingstekort: de gemiste belastingontvangsten door onvolledige of onjuiste aangifte.
Het nalevingstekort Particulieren wordt berekend met behulp van de volgende formule:
(A/B) * 100 =…%
A= gemiste belastingopbrengst op basis van het berekende correctiepotentieel van het
geselecteerd aangiftejaar
B= (berekende) belastingopbrengst geselecteerd aangiftejaar
Het nalevingstekort MKB wordt berekend met behulp van de volgende formule:
(A/B) * 100 =…%
A= gemiste belastingopbrengst op basis van het berekende correctiepotentieel op basis van
de steekproefposten
B= berekende belastingopbrengst (geschatte fiscaal belang)
Pro Memorie brief: met het verzenden van de zogenaamde PM-brieven buiten de aangifteperiode
wil de Belastingdienst belastingplichtigen wijzen op een mogelijk onjuist of niet ingevulde rubriek
in de aangifte en ze uitnodigen om mogelijke fouten te herstellen door een nieuwe aangifte in te
dienen. De PM-brieven zijn bedoeld om het achteraf corrigeren van de aangifte te voorkomen.
Repressief toezicht: de handhaving bij bewezen bewuste niet-naleving.

79

Smart Bel Afspraak (SBA): SBA’s zijn verzoeken om verdiepte beantwoording, met extra (fiscale)
kennis of systemen. Een medewerker van de backoffice belt de burger op een door hen gewenste
datum binnen een afgesproken tijdvak.
Strategisch behandelplan (SBP): Het strategisch behandelplan bestaat uit het klantbeeld, de
klantbeeldanalyse en de behandelstrategie.
Toezicht: Het verzamelen van de informatie over de vraag of een handeling of zaak voldoet aan de
daaraan gestelde eisen, het zich daarna vormen van een oordeel daarover en het eventueel naar
aanleiding daarvan interveniëren. In het geval van de Belastingdienst betreft de zaak de aangifte
of de aanvraag van een toeslag.
Toezicht vooraf: Het vooraf afstemmen met de onder toezicht gestelde over de vraag of een
handeling of zaak aan de gestelde wettelijke eisen voldoet met als doel om fouten te voorkomen. In
dit onderzoek vallen de volgende handhavingsinstrumenten onder toezicht vooraf: Vooringevulde
Aangifte (VIA), vooroverleg en horizontaal toezicht.
Toezicht achteraf: Het achteraf controleren of een handeling of zaak voldoet aan de gestelde
wettelijke eisen met de mogelijkheid om fouten te (laten) corrigeren en besluiten te vernietigen of
te schorsen. In dit onderzoek vallen de volgende handhavingsinstrumenten onder toezicht achteraf:
massaal automatische correctie, kantoortoets, bedrijfs- en actualiteitsbezoek en boekenonderzoek.
Traditioneel behandelde aangifte: aangiften die handmatig worden behandeld.

80

Bijlage 2

Literatuurlijst hoofdstuk 4 Effectiviteit toezicht achteraf

Allingham, M.G. & Sandmo, A. (1972). Income tax evasion: a theoretical analysis. Journal of Public
Economics, 1, 323-338.
Alm, J., Blackwell, C., McKee, M. (2004). Audit Selection and Firm Compliance with a Broadbased
Sales Tax, National Tax Journal, Vol. LVII, No. 2, Part 1, 209-227.
Becker, G.S. (1968). Crime and punishment: an economic approach. Journal of Political Economy,
76, 169-217.
Beer, S., Kasper, M., Kirchler, E., Erard, B. (2020). Do Audits Deter or Provoke Future
Noncompliance? Evidence on Self-Employed Taxpayers. CESifo Economic Studies, 66(3), 248264.
Bergman, M., & Nevarez, A. (2006). Do audits enhance compliance? An empirical assessment of
VAT enforcement. National Tax Journal, 59(4), 817-832.
DeBacker, J., Heim, B.T., Tran, A., Yuskavage, A. (2015). Legal Enforcement and Corporate
Behavior: An Analysis of Tax Aggressiveness after an Audit. The Journal of Law & Economics,
58(2), 291-324.
Gemmel, N., Ratto, M. (2012). Behavioral responses to taxpayer audits: evidence from random
taxpayer inquiries, National Tax Journal, 65(1), 33-58.
Kastlunger, B., Kirchler, E., Mittone, L., & Pitters, J. (2009). Sequences of audits, tax compliance,
and taxpaying strategies. Journal of Economic Psychology, 30(3), 405-418.
Kirchler, E., Hoelzl, E., & Wahl, I. (2008). Enforced versus voluntary tax compliance: The ‘‘slippery
slope’’ framework. Journal of Economic Psychology, 29, 210–225.
Kleven, H.J., Knudsen, M.B., Kreiner, C.T., Pedersen, S., Saez, E. (2011). Unwilling or unable to
cheat? Evidence from a tax audit experiment in Denmark, in: Econometrica, 79(3), 651-692.
Maciejovsky, B., Kirchler, E., & Schwarzenberger, H. (2007). Misperception of chance and loss
repair: On the dynamics of tax compliance. Journal of Economic Psychology, 28(6), 678-691.
Mittone, L. (2006). Dynamic behaviour in tax evasion: An experimental approach. The Journal of
Socio-Economics, 35(5), 813–835.
Versteegt, L. & van Dijke, M. (2020). Van veronderstelling naar voorspelling: een literatuur review
van de relaties tussen de herijkte prestatie-indicatoren en belasting compliance. Rotterdam School
of Management, Erasmus Universiteit Rotterdam.

81

Bijlage 3

Herijkte indicatoren Belastingen

82

Bijlage 4

Enquête uitvoeringsorganisaties

Definities en kaders
1. Heeft uw organisatie een uitvoerings- en toezichtstrategie? Is dit in een document vastgelegd
en kunnen wij dit ontvangen?
2. Welke preventieve en repressieve vormen/instrumenten van toezicht past de organisatie toe?
3. Op welke wijze wordt het repressieve toezicht (toezicht achteraf) van de organisatie
gefinancierd? Is er een relatie tussen volumeontwikkeling van het aantal onder toezicht gestelden
en financiering van het toezicht achteraf en hoe is deze vormgegeven?
Uitgevoerd toezicht over de periode 2016 tot en met 2019
4. Hoe heeft de populatie waarop toezicht wordt uitgeoefend zich in aantallen ontwikkeld in de
periode 2016 t/m 2019? Kunt u bij de beantwoording onderscheid maken naar eventuele
doelgroep en vervolgens naar wet- en regelgeving? Hoe gaat uw organisatie in het toezicht om
met een volumestijging van de populatie onder toezicht gestelden?
5. In welke mate heeft de onder toezicht vallende populatie in de periode 2016 t/m 2019 te maken
gehad met repressief toezicht? Welke vormen van toezicht betreft dit? Kunt u een cijfermatige
uitwerking geven? Kunt u bij de beantwoording onderscheid maken naar eventuele doelgroep en
vervolgens naar wet- en regelgeving?
Nalevingsproblematiek en keuzeproces
6. Welke algemene ontwikkelingen en trends heeft u kunnen vaststellen in de periode 2016 t/m
2019 ten aanzien van de naleving van wet- en regelgeving?
7. Hoe verloopt het keuzeproces waarmee uw organisatie bepaalt welke vorm van toezicht
kan/moet worden ingezet? Kunt u dit weergeven in een stroomschema?
Gewenst niveau van toezicht
8. Heeft uw organisatie een gewenst niveau van toezicht vastgesteld en hoe heeft uw organisatie
dat gedaan? Wat is het gewenste niveau van toezicht (vorm/hoeveelheid)? Kunt u bij de
beantwoording onderscheid maken naar eventuele doelgroep en naar wet- en regelgeving? In
hoeverre is de bekostiging bepalend voor het niveau van het uitgeoefende toezicht?
9. In welke mate kan de organisatie de komende jaren invulling geven aan dit gewenste niveau
van toezicht?

83

Bijlage 5

Enquête buitenlandse belastingdiensten

Survey: repressive instruments within a Compliance Risk Management Strategy
Introduction
The Netherlands Tax and Customs Administration (NTCA) is evaluating its compliance risk
management (CRM) strategy for taxes. Within this strategy the NTCA uses a mixture of
preventive and repressive measures to influence taxpayer behaviour. The evaluation is especially
looking at the use of repressive instruments (e.g. desk checks, tax audits) within a CRM strategy.
Part of the evaluation is getting benchmark information from other tax administrations. We’d like
to ask you some open-ended questions about your CRM strategy and we hope your experts can
find time and opportunity to answer these questions.
Questions
1) Strategy
a. Do you have a CRM strategy?29 If the answer to this question is affirmative, can
you describe the main pillars of this strategy?
b. How do you determine the mix between preventive instruments (e.g. use of
prefilled tax returns or personalised interaction with taxpayers) and repressive
instruments (e.g. desk checks or audits)?
c. Does your compliance risk management strategy have separate approaches for
different target groups and/or for different taxes? Could you please explain?
d. Does the mixture of preventive and repressive instruments differ between
different target groups and/or taxes? Could you please explain?
2) Developments/trends especially with regard to repressive instruments.
a. Did you adjust the CRM strategy over the years? If so, what were the underlying
reasons?
b. What general developments and trends can you see over the years, especially
when you look at the use of repressive instruments?
c. Do you see a shift in the mix of instruments over the years? If so, what did
cause this shift?
3) Measurement and budget allotted
a. Do you think it is feasible to measure the effectiveness and efficiency of the
different instruments of the mix?
b. How do you decide what budget level is necessary for the different instruments,
especially for repressive instruments?
4) Numbers
a. What have been the developments in taxpayer numbers over the period 20162019?
b. How have changes in taxpayer volumes affected your CRM strategy? For
instance: how would a significant growth in the number of SMEs affected your
approach towards these taxpayers?
5) Remarks
Are there any remarks you may want to make to the Netherlands Tax and Customs
Administration?

the OECD for a definition and description of a CRM strategy:
https://www.oecd.org/ctp/administration/33818656.pdf

84

Bijlage 6

Nalevingsbeelden Particulieren, MKB en GO

Overzicht nalevingsgedrag Particulieren
Algemeen beeld30
De doelgroep Particulieren bestaat uit alle belastingplichtigen met een IH niet-winst aangifte die niet onder een
entiteit vallen. In de laatste jaren is de doelgroep veranderd omdat er veel belastingplichtigen (met name
ZZP’ers) naar doelgroep MKB zijn overgegaan. De problematiek daar is veelal gelijk aan die bij particulieren.
Om een beeld te krijgen van het nalevingsgedrag maken we gebruik van een steekproef. De Steekproef
Particulieren ziet op ongeveer 8 miljoen aangiften. C-, M-, F-biljetten en personen die onder de competentie
van MKB vallen worden niet meegenomen, evenals particulieren met een verzamelinkomen van 0.

6 mln

€ 2,0 mld

4 mln

€ 1,5 mld
€ 1,0 mld

2 mln
11,1%

11,5%

9,4%

8,0%

7,2%

2013

2014

2015

2016

2018

mln

€ 1,3 mld

€ 2,5 mld

€ 1,6 mld

8 mln

€ 1,8 mld

€ 3,0 mld

€ 2,3 mld

8,2 mln 8,2 mln 8,2 mln 8,2 mln 8,2 mln

€ 2,4 mld

10 mln

€ 0,5 mld
€0

2013 2014 2015 2016 2018

Aantal aangiften Particulieren

Nalevingstekort

Aantal aangiften positief corrigeerbaar

Het nalevingstekort wordt bij Particulieren uitgedrukt als het positief correctiepotentieel op het
verzamelinkomen en vertoont de afgelopen jaren een dalende trend. In 2018 bedroeg het nalevingstekort €1,3
miljard euro.
Uitgedrukt in gemiste belastingopbrengsten is dezelfde dalende trend zichtbaar, van €605 miljoen in 2014 naar
een gemiste opbrengst van €423 miljoen in 2018. Het grote verschil tussen het nalevingstekort op
verzamelinkomen en te betalen bedrag wordt veroorzaakt doordat bepaalde positieve en negatieve
nalevingstekorten elkaar (deels) opheffen en doordat ook nog gesaldeerd wordt met bepaalde
heffingskortingen of drempelwaardes.
Het negatief correctiepotentieel (dus corrigeerbaar ten gunste van de belastingplichtige) zit in 2018 op
ongeveer €60 miljoen.
Naleving op rubriekniveau
Op basis van 2018 is er een ‘top 6’ te formuleren van rubrieken die voor het grootste deel bijdragen aan het
nalevingstekort bij Particulieren. Deze top 6 representeert in 2018 85% van het totale nalevingstekort. De
volgende tabel toont de top 6 en de ontwikkeling over de jaren heen.
Aantal
aangiftes met
rubriek (in
duizenden)

Nalevingstekort (in € miljoen)

Rubriek / Jaar

2014

2015

2016

2018

2018

1. Specifieke zorgkosten

370

343

249

346

761

2. Eigen woning

530

338

282

189

3.386

30 Voor meer detail: raadpleeg ‘analyserapport Steekproef Particulieren 2018’, CD VT/HH

85

3. Studiekosten

140

159

145

155

263

4. Pensioenen en
uitkeringen

360

355

393

149

3.561

5. Loon

240

283

219

115

5.506

6. Netto inkomsten overige
werkzaamheden (ROW)

225

81

87

108

197

Voor de rubrieken van de ‘top 6’ kan het volgende worden gezegd:
-

Zorgkosten: Het grootste probleem blijft het ontbreken van voldoende contra-informatie.
Eigen woning: Vertoont al jaren een dalende lijn.
Studiekosten: Relatief constant.
Pensioenen en uitkeringen: Opvallende daling, geen verklaring nog gevonden.
Loon: Stabiele daling.
ROW: Viel eerst buiten de top 6 maar is nu terug.

Rubrieken die buiten de top 6 vallen maar wel een aanmerkelijk deel van het nalevingstekort vormen: box 3,
giftenaftrek, alimentatie en lijfrenteaftrek.
Het grootste aantal positieve correcties zijn doorgaans vrij kleine bedragen. 2,5% van de corrigeerbare
aangiften is verantwoordelijk voor ruim 18% van alle positieve correcties. Bijna 18% van het totale
nalevingstekort kan worden afgedekt door middel van Massaal Corrigeren (MC). Dit lijkt een duurzaam effect
te zijn.
Samenhang compliancefactoren
Onderzoek toont aan dat aangiften die in de voorgaande vijf belastingjaren altijd tijdig worden ingediend, in
6,9% van de gevallen gecorrigeerd wordt. Aangiften die één of meerdere keren in de voorgaande vijf jaren te
laat worden ingediend tonen een correctiepercentage van rond de 10%. Aangiften van belastingplichtigen die
te laat aangifte doen hebben dus een hoger correctiepercentage, wat aangeeft dat er samenhang is tussen
naleving op verschillende compliancefactoren.
Oordeel behandelaars over oorzaak
Aan behandelaars wordt gevraagd, indien er sprake is van een correctie, om een subjectieve inschatting te
maken van de vermoedelijke oorzaak van de gemaakte fout. Bij ruim drieduizend steekproefonderzoeken is
deze inschatting gemaakt (de totale steekproef bestaat uit ruim 24 duizend onderzoeken, waarvan maar een
deel een correctie heeft). Onderstaande grafiek toont dat in ruim de helft van de gevallen de oorzaak ligt bij
slordigheid of een gebrek aan kennis.

86

50%

35,9%
27,8%
24,4%

25%

9,2%
1,9%

0,8%

0%
Gebrek aan
kennis

Slordigheid

Onbekend Reageert niet Doelbewust Niet gevuld

Beeld op belastingplichtigen die buiten de steekproef vallen
Het beeld op belastingplichtigen die niet tot de steekproefpopulatie behoren is zeer beperkt en hooguit op
projectniveau beschikbaar. Individuele projecten die zien op een thema of bepaalde klantgroep kunnen
uitsluitend voor die populatie inzicht geven. Omdat verschillende projecten niet eenduidige
onderzoeksmethoden hanteren, en omdat er geen zicht is op nog onbekende vormen van niet-naleving of
fraude, kunnen deze geen algemeen beeld geven van de fiscale nalevingsproblematiek binnen de doelgroep
particulieren.
Nieuwe gegevensstromen met contra-informatie kunnen een belangrijke bron zijn om zicht te krijgen op een
deel van de niet-naleving. Dit speelt bij Particulieren bijvoorbeeld bij de specifieke zorgkosten, maar ook bij
rubrieken als ROW.
Op het gebied van fraude of onbekende belastingplicht is ook nog weinig zicht. Deze specifieke vormen van
((doel)bewuste) niet-naleving kunnen aanzienlijk zijn qua grootte, maar de huidige beschikbare instrumenten
zijn nog onvoldoende in staat om hier een duidelijk beeld van te geven.
Beeld op basis van selectiemodule
Om de aanvaardbaarheid van ingediende aangiften IH te beoordelen en te voldoen aan de onderzoeksplicht
van de Belastingdienst wordt door middel van de selectiemodule IH-niet winst een scheiding gemaakt tussen
aangiften waar direct een aanslag kan worden opgelegd en aangiften die nadere aandacht behoeven. Dit is het
eerste keuzemoment ten aanzien van wel of niet aanvaarden van de gegevens in de aangifte. De laatste
categorie komt in de uitworp. De beschikbare capaciteit voor toezicht (die overblijft na verplichtingen die
voortvloeien uit toezeggingen voor specifieke projecten of incidenten) binnen de uitvoerende directies
beïnvloedt zowel (deels) het inregelen van de initiële selectiemodule, alsmede de op de uitworp volgende
nadere centrale selectie. Mede hierdoor geven aantallen geen goed inzicht in de fiscale nalevingsproblematiek.
Verschillende risico’s vereisen behandeling in het belastingjaar zelf, daarna kan de Belastingdienst daar (in
principe) niet meer op terugkomen. Na behandeling van verplichte onderwerpen blijft dermate geringe
capaciteit over dat voor overige risico’s regels worden uitgezet of parameters worden aangepast om het
werkaanbod in lijn te krijgen met beschikbare capaciteit.
Een aanzienlijk deel van de selectieregels en de daarmee gemoeide uitworp is gerelateerd aan uitzonderingen
en/of vrijstellingen binnen de wetgeving. Vereenvoudiging van de belastingwetgeving kan een belangrijke
bijdrage leveren om risico's te verminderen en/of bij een gelijkblijvende capaciteit het niveau van toezicht te
verhogen.

87

Beeld op basis van de Compliance Map
Op dit moment wordt de Compliance Map ontwikkeld binnen de Belastingdienst. De Compliance Map geeft
inzicht in de robuustheid van belastinginkomsten. Deze robuustheid wordt getoetst aan de hand van het
uitvoeringsrisico en handhavingsrisico. Op dit moment is de ontwikkeling nog niet zover dat er voor dit
onderzoek inzichten kunnen worden meegenomen.

Analyse niveau toezicht achteraf - Overzicht nalevingsgedrag MKB
Algemeen beeld31
De Steekproef Ondernemingen ziet op de populatie actieve MKB-ondernemingen (entiteiten) met maximaal
500 werknemers (ongeveer 1,5 miljoen). Enkele entiteiten die wel onder MKB vallen, zoals
zonnepaneelhouders, particulieren+ en andere quasi-ondernemers (kerken, trusts, vennoten in CV’s) worden
niet meegenomen in de steekproef.
Aantal entiteiten in steekproef & percentage
compliante entiteiten

1,44 mln

63%

SO2014

1,42 mln

1,47 mln

1,53 mln

57%

57%

58%

SO2015

Omvang steekproefpopulatie

SO2016

Fiscaal belang steekproefpopulatie &
percentage nalevingstekort
€ 65 mld
€ 55 mld

SO2017

€ 68 mld

€ 59 mld

6,0%

5,2%

5,8%

5,7%

SO2014

SO2015

SO2016

SO2017

Compliante entiteiten

Fiscaal belang

Nalevingstekort

€ 3,9 mld

€ 3,7 mld

€ 3,1 mld

€ 3,3 mld

Het aantal entiteiten in de steekproefpopulatie neemt toe. Het percentage compliante entiteiten blijft sinds
So2015
redelijk
stabiel.
Het
nalevingstekort
Nalevingstekort in euro's
binnen MKB wordt uitgedrukt in gemiste
belastinginkomsten. De laatst compleet
uitgevoerde SO is
2017 en ziet met name op belastingjaar
2015.
Het
nalevingstekort bedroeg toen € 3,9 mld.
Het
nalevingstekort als percentage van het
fiscaal
belang
schommelt al enige tijd tussen de 5% en
6%.
Het
steekproefonderzoek gaat uit van de
meest
recente
winstaangifte (IH of VPB) van een entiteit.
Vandaar dat het
SO2014
SO2015
SO2016
SO2017
belastingjaar waarop de steekproef
toezicht verder in
het verleden ligt dan de uitvoering van het
onderzoek32. Door
33
de stop van toezicht op locatie hebben de controles voor de nieuwe steekproef vertraging opgelopen. Het is
op dit moment niet aan te geven wanneer de steekproef kan worden afgerond. De oorspronkelijke planning
was Q1 2021.
Het nalevingstekort is de laatste jaren in absolute waarde toegenomen, maar relatief gezien ten opzichte van
het fiscale belang ongeveer gelijk gebleven (5,7%). Het negatief correctiepotentieel (dus corrigeerbaar ten
31 Voor meer detail: raadpleeg ‘analyserapport Steekproef Ondernemingen 2017’, CD VT/HH
32 Voorbeeld: Een entiteit doet aangifte VPB over 2015 vanaf 2016, en als deze uitstel heeft aangevraagd kan het zijn dat de aangifte pas

in 2017 binnenkomt. De steekproef uitgevoerd in 2017 gaat dus uit van de meest recente winstaangifte, en die betreft dan meestal 2015.
33
In het kader van maatregelen tegen de verspreiding van COVID-19

88

gunste van de belastingplichtige) zat in belastingjaar 2015 op € 300 miljoen. Dit is vrijwel gelijk gebleven ten
opzichte van de jaren hiervoor. 80% van het totale nalevingstekort blijkt zich te concentreren bij ongeveer 27%
van de entiteiten met een positieve correctie.
Samenhang tussen compliancefactoren
Verdiepend onderzoek toont aan dat er een significante relatie is tussen het tijdig indienen van de aangifte en
het tijdig betalen en het juist en volledig indienen van de aangifte. Een hogere mate van verzuim hangt samen
met een hogere corrigeerbaarheid van de aangifte.
Zicht op belastingplichtigen die buiten de steekproef vallen
Het beeld op belastingplichtigen die niet tot de steekproefpopulatie behoren is zeer beperkt en hooguit op
projectniveau beschikbaar. Individuele projecten die zien op een thema of bepaalde klantgroep kunnen voor
die populatie inzicht geven. Omdat verschillende projecten niet eenduidige onderzoeksmethoden hanteren, en
omdat er geen zicht is op nog onbekende vormen van niet-naleving of fraude, kunnen deze geen algemeen
beeld geven van de fiscale nalevingsproblematiek binnen de doelgroep particulieren.
In het bijzonder dient voor het MKB te worden vermeld dat het geschatte nalevingstekort ziet op daadwerkelijk
gecorrigeerde bedragen. Er kan echter bij een belastingplichtige ook sprake zijn van een waardeafspraak. Dit
komt niet terug in het beeld van de steekproef.
Nieuwe gegevensstromen met contra-informatie kunnen een belangrijke bron zijn om zicht te krijgen op een
deel van de niet-naleving.
Op het gebied van fraude of onbekende belastingplicht is ook nog weinig zicht. Deze specifieke vormen van
((doel)bewuste) niet-naleving kunnen aanzienlijk zijn qua grootte, maar de huidige beschikbare instrumenten
zijn nog onvoldoende in staat om hier een duidelijk beeld van te geven. In een eerder onderzoek is aan de hand
van informatie van het CBS een schatting gemaakt van de informele economie. Hieruit komt naar voren dat
voor de IB het geschatte fiscale nadeel voor MKB ongeveer €900 miljoen bedraagt. Voor de OB bedraagt de
schatting €130 miljoen (rekening houdend met het toegepaste tarief (indien het aangegeven zou zijn),
vrijstellingen en de kleine ondernemersregeling).
Oordeel behandelaar over oorzaak
Aan behandelaars wordt gevraagd, indien er sprake is van een correctie, om een inschatting te maken van de
vermoedelijke oorzaak van de gemaakte fout. Onderstaande grafiek toont aan dat in de meeste correcties
vermoedelijk te wijten zijn aan slordigheid of gemakzucht en een gebrek aan kennis.
Ook is geconstateerd dat bij grotere correcties ondernemers minder vaak volledig meewerken aan het
boekenonderzoek; dat hun houding t.o.v. belastingen en de Belastingdienst minder vaak positief is; dat de
administratie vaker niet op orde is of uitbesteed is aan een interne of externe boekhouder of accountant; dat er
vaker sprake is van een structurele fout en de mogelijkheid om een fout te maken; dat er vaker sprake is van
bewustheid/opzet en er vaker moet worden nageheven.

89

6,7%

6,4%

5,7%

5,4%

4,7%

Administratie slecht op orde

Pleitbaar standpunt

Grenzen van de wet opzoeken

(Doel)bewust

Persoonlijke of financiële
problemen

7,1%

Anders

6,8%

Ingewikkelde/onduidelijke
regelgeving

28,2%

Onwetendheid/gebrek aan kennis

Slordigheid of gemakzucht

28,9%

Als er binnen een entiteit één of meerdere correcties worden opgelegd gaat het in bijna 70% om een correctie
op de IH. Bij 56% is er sprake van een correctie op de OB en de VPB en LH volgen met 15% en 10%
respectievelijk.
In de volgende delen wordt het nalevingstekort per middel besproken. Daarbij dient wel te worden
aangetekend dat de entiteit als geheel gecontroleerd wordt. Dit heeft tot gevolg dat één correctie meerdere
middelen kan raken. Voorbeelden zijn onzakelijke kosten en het privégebruik van de zakelijke auto. Een
correctie hierop heeft zowel gevolgen voor de OB als voor de IH.

Loonheffing
Nalevingstekort (schatting - positief
correctiepotentieel)

€ 100 mln

€ 223 mln

€ 200 mln

€ 213 mln

€ 300 mln

€ 370 mln

2,5%

€ 340 mln

€ 400 mln

Nalevingstekort als % van fiscaal
belang

€0

2,0%

1,9%
2,0%
1,5%

1,4%
1,1%

1,0%
0,5%
0,0%

SO2014 SO2015 SO2016 SO2017

SO2014

90

SO2015

SO2016

SO2017

% entiteiten met positieve correctie
15,0%

13,2%

12,3%

Wat is gecorrigeerd?
40,8%

39,2%

11,2%
10,0%

9,4%

16,2%

0,0%
SO2014

SO2015

SO2016

SO2017

Overig

WV-afdracht

Privégebruik

5,0%

Gebruikelijk loon

3,8%

Omzetbelasting
Nalevingstekort (schatting - positief
correctiepotentieel)

€ 771 mln

€ 500 mln

€ 817 mln

€ 750 mln

€ 659 mln

8,0%

€ 891 mln

€ 1.000 mln

Nalevingstekort als % van fiscaal
belang

€ 250 mln

7,1%
5,4%

6,0%
4,5%
4,0%
2,0%

€0

0,0%
SO2014 SO2015 SO2016 SO2017

SO2014

% entiteiten met positieve correctie
23,0%

25,0%
20,0%

4,4%

21,7%

21,8%

SO2016

SO2017

SO2015

SO2016

SO2017

Wat is gecorrigeerd?

17,6%

0,0%
SO2014

SO2015

91

Overig

Schuiven met
(voor)belasting

5,0%

Uitreiken onjuiste
facturen

Facturen nietzakelijke kosten

10,0%

Onjuiste toepassing
tarief

15,0%

Vennootschapsbelasting
Nalevingstekort (schatting - positief
correctiepotentieel)

€ 510 mln

€ 250 mln

€ 421 mln

€ 500 mln

€ 686 mln

16,0%

€ 555 mln

€ 750 mln

Nalevingstekort als % van fiscaal
belang

11,8%

12,8%

13,8%

12,6%

12,0%
8,0%
4,0%

€0

0,0%
SO2014 SO2015 SO2016 SO2017

SO2014

% entiteiten met positieve correctie
18,5%

20,0%

18,2%

SO2015

SO2016

SO2017

Wat is gecorrigeerd?

18,2%

39,7%
29,8%

15,0%
15,0%

17,1%
9,8%

0,0%
SO2014

SO2015

SO2016

SO2017

92

Overig

Afschrijving

Voorziening

Onzakelijke kosten

5,0%

Niet-geboekte
privéopname/storting

3,5%

10,0%

Inkomstenbelasting
Nalevingstekort

€ 1.412 mln

€ 1.500 mln

€ 250 mln
€0

SO2014

€ 892 mln

€ 500 mln

€ 1.020 mln

€ 771 mln

€ 750 mln

€ 527 mln

€ 1.015 mln

€ 1.000 mln

SO2015
IB niet-winst

Nalevingstekort als % van fiscaal
belang

SO2016

14,2%

15,3%

% entiteiten met positieve correctie
33,6%

35,1%

8,1%

9,5%

10,4%

SO2014

SO2015

SO2016

IB niet-winst

IB winst

40,0%

32,6%

29,2%
14,1%

30,0%

11,8%

12,0%
8,0%

SO2017

IB winst

20,0%
16,0%

€ 614 mln

€ 1.233 mln

€ 1.250 mln

20,0%
5,2%

3,4%

5,0%

3,8%

4,0%
0,0%

10,0%

7,1%

0,0%
SO2014

SO2015

SO2016

IB niet-winst

IB winst

SO2017

SO2017

Wat is gecorrigeerd?
43,9%

10,7%

9,3%

Zelfstandigenaftrek

Aanwezigheid bron
van inkomen

Overig

11,5%

Privégebruik auto

Onzakelijke kosten

24,5%

Beeld vanuit de selectiemodule
Om de aanvaardbaarheid van ingediende aangiften IH en VPB te beoordelen en te voldoen aan de
onderzoeksplicht van de Belastingdienst wordt door middel van de selectiemodules IH-niet winst, IH-winst en
VPB een scheiding gemaakt tussen aangiften waar direct een aanslag kan worden opgelegd en aangiften die
nadere aandacht behoeven. Deze laatste categorie komt in de uitworp. De beschikbare capaciteit binnen de
uitvoerende directies beïnvloedt zowel (deels) het inregelen van de initiële selectiemodule, alsmede de op de
uitworp volgende nadere centrale selectie. Mede hierdoor geven aantallen geen goed inzicht in de fiscale
nalevingsproblematiek.

93

Verschillende risico’s vereisen behandeling in het belastingjaar zelf, daarna kan de Belastingdienst daar (in
principe) niet meer op terugkomen. Na behandeling van verplichte onderwerpen blijft dermate geringe
capaciteit over dat voor overige risico’s regels worden uitgezet of parameters worden aangepast om het
werkaanbod in lijn te krijgen met beschikbare capaciteit. Ruimte voor behandeling van verschuivingsrisico’s
(risico’s die in volgende belastingjaren nog corrigeerbaar zijn) is nog beperkter.
Een aanzienlijk deel van de selectieregels en de daarmee gemoeide uitworp is gerelateerd aan uitzonderingen
en/of vrijstellingen binnen de wetgeving. Vereenvoudiging van de belastingwetgeving kan een belangrijke
bijdrage leveren om risico's te verminderen en/of bij een gelijkblijvende capaciteit het niveau van toezicht te
verhogen.
Beeld op basis van de Compliance Map
Op dit moment wordt de Compliance Map ontwikkeld binnen de Belastingdienst. De Compliance Map geeft
inzicht in de robuustheid van belastinginkomsten. Deze robuustheid wordt getoetst aan de hand van het
uitvoeringsrisico en handhavingsrisico. Op dit moment is de ontwikkeling nog niet zover dat er voor dit
onderzoek inzichten kunnen worden meegenomen.

Analyse niveau toezicht achteraf - Overzicht nalevingsgedrag GO
Algemeen beeld34
Om inzicht te krijgen in de relatie tussen de individuele klantbehandeling van grote organisaties en de
algemene beleidsdoelstellingen van de Belastingdienst, is in maart 2014 een opdracht verstrekt voor een
onderzoek aan de hand van een steekproef. Dit onderzoek, en aanvullende steekproefonderzoeken die daarna
zijn uitgevoerd, geven enig inzicht in het nalevingsgedrag van Grote Ondernemingen.
Het onderzoek ziet op de populatie grote ondernemingen (ruim 8.000 organisaties), bestaande uit zowel
organisaties met en zonder winstoogmerk (met en zonder winstoogmerk). Zowel grote organisaties met een
individueel convenant HT als ex-MKB-ondernemingen zijn, naast andere organisaties, in het onderzoek
meegenomen.
Het eerste onderzoek (rapport uit 2017) laat zien dat de mate van compliance binnen GO hoog is. Zeker qua
tijdigheid wordt hoog gescoord. Bij meer dan de helft van grote organisaties is één of meerdere correctie
opgelegd, maar het aantal correcties per organisatie, het totaalbedrag en de relatieve omvang van de correcties
zijn, afgezet tegen de complexe kenmerken van grote organisaties, relatief beperkt.
De kleine onderlinge verschillen in de mate van naleving tussen organisaties laten zich slechts beperkt verklaren
door onderzochte kenmerken van de organisaties en inspanningen van de Belastingdienst. Ondernemingen
met een individueel HT-convenant zijn meer compliant m.b.t. de juistheid en volledigheid van de aangifte. Er
is geen duidelijke relatie gevonden tussen transparantie en fiscale beheersing en de bereidheid tot naleving.
In het vervolgonderzoek is ook gekeken naar de mate waarin de Belastingdienst zichtbaar is geweest in de
relatie met de organisatie. 56% van de organisaties hebben verschillende activiteiten van de Belastingdienst
ondervonden, zoals vooroverleg, HT-gesprek, boekenonderzoek of aangepast toezicht. Bij 21% vond alleen
vooroverleg plaats en 23% van de organisaties zijn niet geraakt. Het onderzoek concludeert dat meer contact
in het algemeen bijdraagt aan de werkrelatie en transparantie en daarmee (mogelijk) indirect aan compliance.
Die laatste stap is nog niet duidelijk bewezen.
De volgende paragrafen gaan in op het nalevingsniveau en mogelijke oorzaken per middel.
Omzetbelasting:

34 Voor meer detail raadpleeg ‘Rapport Onderzoek Grote ondernemingen’, BD/CKC, Juni 2017

94

57% van de onderzochte organisaties met winstoogmerk en 62% van de organisaties zonder winstoogmerk
hadden één of meerdere correcties voor de OB. 42% van de organisaties met winstoogmerk had zowel één of
meerdere correcties voor de OB als voor de VPB.
In het onderzoek (2017) is aan de controleleiders gevraagd om aan te geven in hoeverre de oorzaak van de fout
in de complexiteit van de regelgeving lag, of in een pleitbaar standpunt, de opzet, het bestaan en/of werking
van de fiscale beheersing, of de deskundigheid van de organisatie en/of zijn adviseur/loonservicebureau.
De redenen bij de OB die het hoogst scoorden zitten op verzuim van de organisatie, de deskundigheid van de
organisatie en de opzet, het bestaan en de werking van beheersingsmaatregelen. Grove schuld en complexe
regelgeving scoorden minder hoog.
In het vervolgonderzoek is ook nog gekeken naar onderwerpen binnen OB-correcties. Aftrek voorbelasting
(met name PGA, (pre)prorata, BUA, privé-uitgaven en horecabestedingen) komen het vaakste voor. Daarna
volgen diensten, BCF en tarieven.
Loonheffing:
Correcties op de loonheffing zijn alleen bij organisaties zonder winstoogmerk onderzocht. Hieruit bleek dat
62% één of meerdere correcties had.
In het onderzoek (2017) is aan de controleleiders gevraagd om aan te geven in hoeverre de oorzaak van de fout
in de complexiteit van de regelgeving lag, of in een pleitbaar standpunt, de opzet, het bestaan en/of werking
van de fiscale beheersing, of de deskundigheid van de organisatie en/of zijn adviseur/loonservicebureau.
Voor de LH scoorden de volgende oorzaken het hoogste: Verzuim van de organisatie, deskundigheid van de
organisatie en de opzet, het bestaan en de werking van beheersingsmaatregelen.
In het vervolgonderzoek is ook gekeken naar de soorten fouten. De meest voorkomende onderwerpen zijn
beloningen, de werkkostenregeling en dienstbetrekking/ inhoudingsplicht.
Vennootschapsbelasting:
Correcties bij de vennootschapsbelasting zijn alleen bij organisaties met winstoogmerk onderzocht. Hieruit
bleek dat 56% één of meerdere correcties had. 42% had zowel één of meerdere correcties voor de OB als voor
de VPB.
In het onderzoek (2017) is aan de controleleiders gevraagd om aan te geven in hoeverre de oorzaak van de fout
in de complexiteit van de regelgeving lag, of in een pleitbaar standpunt, de opzet, het bestaan en/of werking
van de fiscale beheersing, of de deskundigheid van de organisatie en/of zijn adviseur/loonservicebureau.
Voor de VPB scoorden de volgende oorzaken het hoogste: Verzuim van de organisatie, deskundigheid van de
organisatie, deskundigheid van de adviseur en verzuim van de adviseur.
In het vervolgonderzoek is nog gekeken naar onderwerpen waarop het vaakst gecorrigeerd wordt. De
winstbepaling (met name waarde van activa en onttrekkingen) en transfer pricing komen het meeste voor.
Zicht op de naleving buiten het onderzoek om
Signalen met betrekking tot fraude volgen bij GO het normale proces waar ook de FIOD bij betrokken wordt.
Overeenkomstig met de andere doelgroepen is er geen totaalbeeld op de gemiste belastinginkomsten door
fraude. Signalen die zien op mogelijke risico’s worden opgeleverd aan de klantcoördinator en die neemt dit
mee in de individuele klantbehandeling.
Beeld vanuit de selectiemodule
Om de aanvaardbaarheid van ingediende aangiften IH en VPB te beoordelen en te voldoen aan de
onderzoeksplicht van de Belastingdienst wordt door middel van de selectiemodules IH-niet winst, IH-winst en
VPB een scheiding gemaakt tussen aangiften waar direct een aanslag kan worden opgelegd en aangiften die
nadere aandacht behoeven. Deze laatste categorie komt in de uitworp. De beschikbare capaciteit binnen de
95

uitvoerende directies beïnvloedt zowel (deels) het inregelen van de initiële selectiemodule als de op de uitworp
volgende nadere centrale selectie. Mede hierdoor geven aantallen geen goed inzicht in de fiscale
nalevingsproblematiek.
Verschillende risico’s vereisen behandeling in het belastingjaar zelf, daarna kan de Belastingdienst daar (in
principe) niet meer op terugkomen. Na behandeling van verplichte onderwerpen blijft dermate geringe
capaciteit over dat voor overige risico’s regels worden uitgezet of parameters worden aangepast om het
werkaanbod in lijn te krijgen met beschikbare capaciteit. Ruimte voor behandeling van verschuivingsrisico’s
(risico’s die in volgende belastingjaren nog corrigeerbaar zijn) is nog beperkter.
Een aanzienlijk deel van de selectieregels en de daarmee gemoeide uitworp is gerelateerd aan uitzonderingen
en/of vrijstellingen binnen de wetgeving. Vereenvoudiging van de belastingwetgeving kan een belangrijke
bijdrage leveren om risico's te verminderen en/of bij een gelijkblijvende capaciteit het niveau van toezicht te
verhogen.
Beeld op basis van de Compliance Map
Op dit moment wordt de Compliance Map ontwikkeld binnen de Belastingdienst. De Compliance Map geeft
inzicht in de robuustheid van belastinginkomsten. Deze robuustheid wordt getoetst aan de hand van het
uitvoeringsrisico en het handhavingsrisico. Op dit moment is de ontwikkeling nog niet zover dat er voor dit
onderzoek inzichten kunnen worden meegenomen.

96