Algemeen
Werknemers die grensoverschrijdend wonen en werken krijgen te maken met bilaterale
belastingverdragen waarin is afgesproken welk land (woon- of werkstaat) belasting mag heffen.
Voor deze werknemers is daarnaast van belang welk socialezekerheidsstelsel op hen van
toepassing is en waar zij dientengevolge premieplichtig zijn en aanspraak kunnen maken op een
socialezekerheidsuitkering.
Ditzelfde geldt voor bijvoorbeeld gepensioneerden die inwoner zijn van een ander land dan het
land waaruit zij hun pensioen ontvangen. De regels voor belastingen en premies lopen niet in alle
gevallen synchroon, waardoor de belastingheffing van een werknemer of gepensioneerde aan een
ander land kan worden toegewezen dan het land van premieheffing. Knelpunten en verschillen
tussen de socialezekerheidswetgeving en de belastingwetgeving zullen altijd tot op zekere hoogte
(blijven) bestaan. Dit neemt niet weg dat ik ernaar streef – waar mogelijk – discoördinatie te
voorkomen. In deze rapportage ga ik niet verder in op deze overkoepelende problematiek met
betrekking tot de discoördinatie van belasting- en premieheffing. Hiervoor verwijs ik u naar de
verslagen van de vaste commissie voor Sociale Zaken en Werkgelegenheid van de Eerste Kamer
van het schriftelijk overleg vastgesteld op 9 januari 2019 en van het nader schriftelijk overleg
vastgesteld op 2 april 2019 en 9 juli 2019. Deze verslagen bevatten onder andere de, mede
namens mij, verzonden brieven van de minister van Sociale Zekerheid en Werkgelegenheid van 20
december 2018, 1 april 2019 en 8 juli 2019. 1
In deze rapportage beperk ik me tot concrete knelpunten in grensoverschrijdende situaties op het
gebied van de loon- en inkomstenbelasting. Het betreft punten die actueel zijn of in de afgelopen
periode actueel zijn geweest. In het kader van deze rapportage heeft op ambtelijk niveau overleg
plaatsgevonden met de Vereniging Belangenbehartiging Nederlands Gepensioneerden in het
Buitenland (VBNGB) en de Vereniging Europese Grenslandbewoners (VEG). Een overleg dat al
gepland stond met het Nederlands Belgisch Centrum (NBC) wordt op verzoek van het NBC
verplaatst naar een later moment.
Belastingdeel heffingskortingen buitenlandse belastingplichtigen
In het pakket Belastingplan 2018 is geregeld dat buitenlandse belastingplichtigen met ingang van
1 januari 2019 het belastingdeel van de heffingskortingen - met uitzondering van de
arbeidskorting voor inwoners van een andere EU-lidstaat, Liechtenstein, Noorwegen, IJsland,
Zwitserland of één van de BES-eilanden (de landenkring) - niet meer via de loonbelasting
ontvangen. Hiermee wordt voorkomen dat een groot aantal buitenlandse belastingplichtigen via de
loonbelasting te veel aan heffingskortingen ontvangt, waarop in de inkomstenbelasting geen of
minder recht bestaat. Dit zou anders via het aanslagtraject in de inkomstenbelasting weer moeten
worden teruggevorderd, met de daaraan verbonden (uitvoerings)lasten en handhavings- en
invorderingsrisico’s. Voor de werknemer of gepensioneerde zou dit betekenen dat wanneer hij aan
zijn aangifteplicht voldoet en er behalve het loon geen andere posten in zijn aangifte spelen, hij
een te betalen aanslag inkomstenbelasting ontvangt, waar hij waarschijnlijk niet meer op had
gerekend. Door de heffingskortingen - met uitzondering van de arbeidskorting voor inwoners
binnen de landenkring - alleen via de inkomstenbelasting toe te kennen, wordt deze toekenning
beter gericht. Immers, via de inkomstenbelasting krijgen alleen die buitenlandse
belastingplichtigen die daar ook recht op hebben het belastingdeel van de heffingskortingen.
Eenzelfde resultaat kan niet worden bereikt via wijzigingen in de toekenning in de loonbelasting.
Voor de werkgevers zal namelijk veelal niet vast te stellen zijn of en in hoeverre de in het
buitenland wonende werknemers uiteindelijk in de inkomstenbelasting recht zullen hebben op het
belastingdeel van de heffingskortingen. Als toekenning via de loonbelasting wordt toegestaan, blijft
het reële risico bestaan dat in een groot aantal gevallen de in de loonbelasting (tot een te hoog
bedrag) toegekende heffingskortingen alsnog via de inkomstenbelasting (voor het meerdere)
moeten worden teruggevorderd.
Een aantal situaties heeft aanleiding gegeven af te wijken van bovenstaande. Uitgangspunt daarbij
is dat een inhoudingsplichtige voor de loonbelasting op het moment van inhouding zeker weet dat

1

Kamerstukken I 2018/19, 34655, A, B en C

de betreffende buitenlandse belastingplichtige in de inkomstenbelasting recht heeft op het
belastingdeel van de betreffende heffingskortingen. Het gaat om de volgende situaties.
In de eerste plaats gaat het om inwoners van België, Aruba en Suriname met looninkomsten uit
Nederland waarvan het heffingsrecht op grond van het desbetreffende belastingverdrag aan
Nederland is toegewezen. Inwoners van België hebben op basis van een in het belastingverdrag
met België opgenomen specifieke non-discriminatiebepaling en een daarmee verband houdende
goedkeuring in een beleidsbesluit 2, recht op onder meer het belastingdeel van de algemene
heffingskorting. 3 Hierbij is het niet van belang of zij kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen
zijn. Ook inwoners van Aruba en Suriname met looninkomsten uit Nederland hebben door een
specifieke non-discriminatiebepaling in de Belastingregeling voor het Koninkrijk (nog van
toepassing in de relatie tot Aruba) respectievelijk in het belastingverdrag met Suriname recht op
onder meer het belastingdeel van de algemene heffingskorting.
Vanaf 1 januari 2020 ontvangen inwoners van België, Aruba en Suriname die onder de loonheffing
vallen, het belastingdeel van de algemene heffingskorting via de loonbelasting. Het voor deze
groep in de loonbelasting rekening houden met de algemene heffingskorting vergt een aanpassing
van de ICT-systemen van de Belastingdienst wat betreft de voorlopige aanslag
inkomstenbelasting. Indien een inhoudingsplichtige in het jaar 2019 al in de loonbelasting rekening
houdt met het belastingdeel van de algemene heffingskorting kan dat in combinatie met een
voorlopige aanslag inkomstenbelasting 2019 leiden tot een te hoog toegekende heffingskorting,
omdat de aanpassing in de systemen van de Belastingdienst voor het jaar 2019 niet meer mogelijk
is. Dit kan alleen in de aanslagregeling inkomstenbelasting over het jaar 2019 worden
rechtgetrokken. Voor het jaar 2020 worden de geautomatiseerde systemen van de Belastingdienst
zodanig aangepast dat inwoners van België, Suriname en Aruba het belastingdeel van de
algemene heffingskorting via de loonbelasting kunnen ontvangen. Inhoudingsplichtigen zijn
hierover geïnformeerd.
In de tweede plaats gaat het om bepaalde uitgezonden Nederlanders die in dienstbetrekking staan
tot Nederland (hierna: uitgezonden ambtenaren) en gedurende de uitzending geen inwoner meer
zijn van Nederland. Op grond van de woonplaatsfictie van artikel 2.2, tweede lid, van de Wet IB
2001 worden zij namelijk geacht in Nederland te wonen. Zij hebben in de inkomstenbelasting dan
ook recht op dezelfde heffingskortingen als inwoners van Nederland, waaronder het belastingdeel
van de algemene heffingskorting en de arbeidskorting. Het maakt daarbij geen verschil of de
uitgezonden ambtenaar feitelijk woonachtig is binnen dan wel buiten de landenkring. Een
dergelijke woonplaatsfictie is niet opgenomen in de Wet op de loonbelasting 1964. Bij een strikte
wetsuitleg kunnen uitgezonden ambtenaren het belastingdeel van de heffingskortingen daarom
enkel via de inkomstenbelasting verzilveren. Voor deze groep zal in een beleidsbesluit worden
vastgelegd dat de inhoudingsplichtige in de loonbelasting het belastingdeel van de algemene
heffingskorting en de arbeidskorting kan toepassen.
Hierna wordt onder het kopje regeling voor kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen
ingegaan op de gevolgen van het niet langer via de loonbelasting toekennen van het belastingdeel
van de heffingskortingen voor kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen.
Een in dit verband veel gehoorde klacht is dat buitenlandse belastingplichtigen die niet in
aanmerking komen voor een DigiD geen aangifte zouden kunnen doen. Dit is onjuist. Zij kunnen
een gebruikersnaam en wachtwoord aanvragen via het formulier Aanvragen gebruikersnaam en
wachtwoord dat te vinden is op de website van de Belastingdienst 4. Met gebruikersnaam en
wachtwoord kunnen buitenlandse belastingplichtigen digitaal aangifte doen.

2
3

Besluit DGB2010/568M van 20 april 2010 (Stcrt. 2010, 6364). Dit besluit wordt momenteel geactualiseerd.
De arbeidskorting wordt al via de loonheffing toegepast, omdat België deel uitmaakt van de zogenoemde landenkring.

4 https://www.belastingdienst.nl/wps/wcm/connect/bldcontentnl/themaoverstijgend/programmas_en_formulieren/
aanvraag_gebruikersnaam_en_wachtwoord_buitenlandse_belastingplichtigen

Regeling voor kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen
Sinds 1 januari 2015 bestaat de regeling voor kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen.
Deze regeling is opgenomen in artikel 7.8 van de Wet IB 2001 5. Kwalificerende buitenlandse
belastingplichtigen hebben recht op dezelfde aftrekposten en heffingskortingen als
belastingplichtigen die in Nederland wonen. Om te voorkomen dat kwalificerende buitenlandse
belastingplichtigen tegelijkertijd in zowel de woonstaat als de werkstaat fiscale tegemoetkomingen
te gelde kunnen maken, blijven de belastbare inkomsten uit eigen woning, de uitgaven voor
inkomensvoorzieningen en de persoonsgebonden aftrek in Nederland buiten aanmerking voor
zover deze in de woonstaat in aanmerking kunnen worden genomen. In dat geval kan in de
woonstaat immers al rekening worden gehouden met de persoonlijke -en gezinssituatie.
Om als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige te worden aangemerkt dient aan drie
voorwaarden te zijn voldaan. De belastingplichtige is inwoner van een andere EU-lidstaat,
Liechtenstein, Noorwegen, IJsland, Zwitserland of een van de BES-eilanden (de landenkring).
Daarnaast is het inkomen voor minstens 90 procent in Nederland onderworpen aan de loon- en
inkomstenbelasting. Ten slotte dient de belastingplichtige een inkomensverklaring te overleggen
van de belastingautoriteit in de woonstaat. Volledigheidshalve wijs ik in dit verband nog op de
uitspraak van Hof 's-Hertogenbosch van 15 november 2018 (ECLI:NL:GHSHE:2018:4756) over de
regeling voor kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen. De keuze om niet langer fiscale
voordelen te geven aan niet-inwoners op de grond dat het recht van de Europese Unie daartoe niet
noopt en de keuze om van overgangsrecht af te zien uit doelmatigheids- en budgettaire
overwegingen vallen naar het oordeel van het Hof binnen de ruime beoordelingsvrijheid van de
wetgever en zijn niet van redelijke grond ontbloot. Onlangs heeft de Hoge Raad in deze procedure
geoordeeld dat de door belastingplichtige aangevoerde klachten niet tot cassatie kunnen leiden en
geeft daarmee aan dat het Hof niet is uitgegaan van een onjuiste rechtstoepassing (HR 14 juni
2019, ECLI:NL:HR:2019:916).
Kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen hebben recht op het belastingdeel van de
heffingskortingen. Zoals gezegd worden deze niet langer via de loonbelasting toegekend. Zij
kunnen dit belastingdeel na afloop van het kalenderjaar via de aangifte inkomstenbelasting over
dat kalenderjaar te gelde maken. Buitenlandse belastingplichtigen van wie vaststaat dat zij in een
eerder jaar kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen waren en bij wie geen sprake is van
gewijzigde omstandigheden kunnen een voorlopige aanslag 2019 aanvragen. Daarmee kunnen zij
al gedurende het kalenderjaar 2019 de heffingskortingen verzilveren. Eind 2018 zijn de bij de
Belastingdienst bekende kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen daarover per brief
ingelicht 6.
Inkomensverklaring
In de praktijk blijkt het niet altijd even gemakkelijk om een door de belastingautoriteit in de
woonstaat getekende inkomensverklaring te kunnen overleggen. In relatie tot Duitsland zijn er
signalen - van onder andere de VBNGB - dat in een aantal deelstaten ondertekening van de
inkomensverklaring door het Finanzamt regelmatig niet lukt. Daarnaast zijn er landen die de tekst
van de inkomensverklaring zouden willen aanpassen vanwege het risico dat zij iets verklaren,
waarvan in een later stadium blijkt dat het toch niet juist was. Met deze landen wordt op ambtelijk
niveau overleg gevoerd met als doel de problemen die zich nu voordoen te verhelpen.
Terugkoppeling pensioenproblematiek België
Met ingang van 2018 verleende de Belastingdienst niet langer vrijstelling van loonheffing aan
inwoners van België die pensioen ontvangen uit Nederland. Als gevolg van Belgische jurisprudentie
was het namelijk onduidelijk of pensioenuitkeringen uit Nederland door België voldoende in de
heffing werden betrokken. Omdat dit zou kunnen leiden tot situaties van dubbele niet-belasting,
werd de voor de vrijstelling van loonheffing benodigde verdragsverklaring niet langer afgegeven en
Tot 2015 was de zogenoemde keuzeregeling voor buitenlandse belastingplichtigen van kracht, welke was opgenomen in artikel 2.5 van de Wet IB
2001.
6
https://www.rijksoverheid.nl/documenten/rapporten/2019/04/17/23e-halfjaarsrapportage-belastingdienst, p.26
5

hielden inhoudingsplichtigen wel rekening met de loonheffing. Dit heeft in de praktijk geleid tot
situaties van (dreigende) dubbele belastingheffing. Om deze situaties van dubbele heffing te
voorkomen hebben België en Nederland begin 2018 overeenstemming bereikt over de toepassing
van het pensioenartikel in het bilaterale belastingverdrag tussen België en Nederland. Van belang
is of er in België feitelijk volledig belasting is geheven. Ook zijn afspraken gemaakt over de
informatie-uitwisseling op basis waarvan Nederland kan beoordelen of het uit Nederland
afkomstige pensioen in België feitelijk en voldoende belast wordt. Als uit de door België geleverde
informatie blijkt dat het aanvullende pensioen volledig belast is in België, zal de Nederlandse
Belastingdienst de vrijstelling van loonheffing verlenen. Voor het jaar 2018 is ervoor gekozen om
op basis van de informatie over het jaar 2016 te beoordelen of de vrijstelling van loonheffing
opnieuw kon worden afgegeven indien deze per 1 januari 2018 niet meer werd verleend. Indien
het aanvullende pensioen feitelijk en volledig in de heffing wordt betrokken in België dan is de
vrijstelling van loonheffing opnieuw verleend met terugwerkende kracht tot 1 januari 2018. 7 Uit
pragmatische overwegingen heeft een aantal inhoudingsplichtigen in overleg met de
Belastingdienst de over 2018 reeds ingehouden loonheffing in de resterende maanden van 2018
terugbetaald aan de ontvanger van het Nederlandse pensioen. Voor deze belastingplichtigen heeft
dit als voordeel dat zij niet hoeven te wachten op de aangifte inkomstenbelasting over 2018 om de
reeds ingehouden loonheffing terug te krijgen.
Fiscale woonplaatsbepaling
De Commissie grenswerkers van de Vereniging voor Belastingwetenschap doet in haar rapport
‘grenswerkers in Europa’ 8 twee aanbevelingen aangaande de vaststelling van de fiscale
woonplaats. In de eerste plaats beveelt de Commissie aan in wetgeving vast te leggen dat een
persoon geen dubbele woonplaats kan hebben voor de toepassing van de Nederlandse fiscale en
socialezekerheidswetgeving. Anderzijds geeft zij aan dat de praktijk behoefte heeft aan eenduidige
geformuleerde criteria voor het bepalen van de woonplaats. Over de wijze waarop de woonplaats
wordt vastgesteld bent u, mede namens mij, geïnformeerd in de brief van 20 december 2018 van
de minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid. 9
Hierna ga ik in op een aantal situaties waarvoor het bepalen van de fiscale woonplaats benodigd is.
Belastingdeel van de heffingskortingen
Met ingang van 2019 ontvangen buitenlandse belastingplichtigen het belastingdeel van de
heffingskortingen - met uitzondering van de arbeidskorting voor inwoners van een andere EUlidstaat, Liechtenstein, Noorwegen, IJsland, Zwitserland of één van de BES-eilanden (de
landenkring) - niet meer via de loonbelasting. Dit heeft als onbedoeld gevolg gehad dat er meer
aanvragen bij zowel werkgevers als de Belastingdienst zijn gedaan om te bevestigen dat de fiscale
woonplaats van de werknemer in Nederland is gelegen.
In beginsel is het aan de werkgever om aan de hand van feiten en omstandigheden de woonplaats
van zijn werknemer te bepalen zodat hij de juiste loonbelastingtabel kan toepassen. Alleen bij
twijfel kan men zich richten tot de competente inspecteur van de werknemer met het verzoek de
fiscale woonplaats te bepalen
Vrijstelling van loonheffing
De fiscale woonplaatsbepaling is ook benodigd voor het kunnen verlenen van een vrijstelling van
loonheffing aan buitenlandse belastingplichtigen en binnenlandse belastingplichtigen die werkzaam
zijn in het buitenland voor een Nederlandse inhoudingsplichtige. De Belastingdienst verleent deze
vrijstelling alleen als:
•
het heffingsrecht over het betreffende inkomen niet aan Nederland is toegewezen op grond
van een bilateraal belastingverdrag; en

Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 28 maart 2018 over de toepassing van artikel 18 van het verdrag (Stcrt. 2018, 1744).
Grenswerkers in Europa: een onderzoek naar fiscale, sociaalverzekerings- en pensioenaspecten van grensoverschrijdend werken (Commissie
grenswerkers, Vereniging voor Belastingwetenschap, 2017).
9
Kamerstukken II 2018/19, 34655, nr. A, p 14-15.
7
8

•
•

de belastingplichtige de zogenoemde verdragsverklaring (formulier Aanvraag Vrijstelling
van loonheffing) invult en opstuurt aan de Belastingdienst; en
de belastingplichtige een verklaring van de belastingautoriteit van het land waarvan hij
fiscaal inwoner is (formulier Verklaring belastingplicht woonstaat) tegelijk met de
verdragsverklaring aan de Belastingdienst opstuurt.

Kwalificerende buitenlandse belastingplicht
Ook voor de regeling voor kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen is de bepaling van de
fiscale woonplaats noodzakelijk. Een van de onderdelen in de vereiste inkomensverklaring
(formulier Inkomensverklaring kwalificerend buitenlands belastingplichtige) is de verklaring van de
belastingautoriteit van de woonstaat dat de belastingplichtige inwoner is van dat land.
Hooglerarenbepaling in het belastingverdrag tussen Nederland en België
In artikel 20 van het bilaterale belastingverdrag tussen Nederland en België is een
(hoog)lerarenbepaling opgenomen. Deze bepaling regelt dat (hoog)leraren, die in een van beide
verdragsluitende staten onderwijs geven of wetenschappelijk onderzoek verrichten aan een
onderwijsinstelling, de eerste twee jaar na de aanvang van de functie belasting betalen in hun
woonstaat. Deze bepaling is bedoeld om te voorkomen dat bij tijdelijke werkzaamheden in het
andere land (zoals bij gastdocentschap) het heffingsrecht verschuift met de daarmee gepaard
gaande administratieve lasten. Op grond van de Europese socialezekerheidsverordening zal een
docent in de regel verzekerd zijn in de werkstaat. Premieheffing en belastingheffing lopen dan de
eerste twee jaar na de aanvang van de functie uit elkaar. Omdat Nederland en België hun eigen
socialezekerheidsstelsel en belastingstelsel hebben (met een eigen verdeling tussen belastingen en
socialezekerheidspremies), kan dit ertoe leiden dat docenten die in België wonen en in Nederland
hun beroep uitoefenen een lager nettoloon ontvangen dan hun collega’s die Nederland wonen. In
de omgekeerde situatie kan het zijn dat Nederlandse docenten die werkzaam zijn in België
hierdoor een hoger nettoloon ontvangen dan hun collega’s die in België wonen. Voor zover de
verschillen in nettoloon het gevolg zijn van genoemde hooglerarenbepaling, is dat van beperkte
duur omdat deze bepaling alleen ziet op de eerste twee functiejaren.
Zoals eerder aangegeven is Nederland bereid de hooglerarenbepaling te laten vervallen en heeft
dat ingebracht bij de lopende verdragsonderhandelingen met België, met het doel de
bovengenoemde discoördinatie tussen premieheffing en belastingheffing te voorkomen. 10 De
verdragsonderhandelingen met België zijn in een vergevorderd stadium en ik heb de hoop deze
binnen afzienbare tijd af te kunnen ronden.
In dat verband wijs ik u verder op de eerder aangehaalde, mede namens mijzelf verzonden, brief
van 8 juli jl. van de minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid aan de Eerste Kamer. Hierin
wordt onder andere ingegaan op de gevolgen van het wetsvoorstel normalisering rechtspositie
ambtenaren (Wnra) voor in het openbaar onderwijs werkzame personen. Grensarbeiders die
werkzaam zijn bij onder andere openbare universiteiten verliezen bij inwerkingtreding van het
wetsvoorstel hun ambtenarenstatus. Dit heeft gevolgen voor hun socialezekerheidspositie. 11
Nieuw belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland
Sinds 1 januari 2016 is het (nieuwe) belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland van kracht. 12
De implementatie van het nieuwe belastingverdrag is goed verlopen. Ik heb echter signalen
ontvangen over enkele knelpunten die grensarbeiders ervaren bij de toepassing van het nieuwe
belastingverdrag. Hieronder ga ik daar nader op in.
Kortdurende socialezekerheidsuitkeringen
Vanuit verschillende belangengroepen en in het rapport van de Vereniging voor
Belastingwetenschap is kritiek gekomen op het effect van de grens van € 15.000 op een tweetal
specifieke Duitse kortdurende socialezekerheidsuitkeringen die samenhangen met loon uit
10
11
12

Aanhangsel Handelingen II 2017/18, nr. 1827
Kamerstukken I 2018/19, 34655, C, p 3.
Voor het jaar 2016 kan nog worden gekozen voor de toepassing van de afspraken in het oude verdrag.

dienstbetrekking. Het gaat daarbij om het zogenoemde Krankengeld (uitkering bij ziekte) en
Elterngeld (uitkering voor ouders met jonge kinderen).
Het heffingsrecht over loon uit dienstbetrekking van grensarbeiders die in Nederland wonen en in
Duitsland werken, wordt op grond van het belastingverdrag in beginsel toegekend aan de
werkstaat. Als deze grensarbeiders de hiervoor genoemde kortdurende
socialezekerheidsuitkeringen uit Duitsland ontvangen die samenhangen met die werkzaamheden
en deze niet meer bedragen dan € 15.000, is het heffingsrecht daarover toegewezen aan de
woonstaat. Bij bijvoorbeeld ziekte vindt er dan als het ware een verschuiving van het heffingsrecht
plaats van de werkstaat (loon) naar de woonstaat (socialezekerheidsuitkering van € 15.000 of
minder) 13.
De genoemde uitkeringen zijn in Duitsland onbelast. Doordat het belastingverdrag het
heffingsrecht over deze uitkeringen onder bepaalde voorwaarden aan de woonstaat toewijst, kan
de situatie ontstaan dat een in Duitsland onbelaste uitkering in Nederland leidt tot een belaste
uitkering.
Daarnaast kan er discoördinatie tussen belastingheffing en premieheffing ontstaan als een
ontvanger van dergelijke uitkeringen sociaal verzekerd blijft in de werkstaat. Deze situatie is
inherent aan het feit dat ieder land zijn eigen belastingstelsel heeft. Als uitgangspunt geldt dat
belastingverdragen slechts heffingsrechten verdelen. De nationale wetgeving van verdragslanden
bepaalt vervolgens op welke wijze dat heffingsrecht geeffectueerd wordt. Daarnaast gelden voor
de belasting- en premieheffing verschillende regels die niet altijd synchroon lopen
Ik begrijp dat de verschuiving van de belastingheffing en de mogelijke discoördinatie bij de
hiervoor genoemde Duitse socialezekerheidsuitkeringen als onredelijk wordt ervaren. Een
oplossing voor deze situatie vergt een aanpassing van het belastingverdrag tussen Nederland en
Duitsland. Ik ben hierover momenteel in constructief overleg met Duitsland om te onderzoeken of
er een oplossing gevonden kan worden voor de hiervoor beschreven situatie.
Overheidsfuncties
Artikel 18 van het belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland ziet op loon en pensioenen die
zijn verkregen in het kader van de uitoefening van een overheidsfunctie. Ik heb signalen
ontvangen dat de toepassing van deze bepaling tot interpretatieverschillen aanleiding zou kunnen
geven. Dit speelt in de situatie dat een inwoner van Duitsland met de Nederlandse nationaliteit
voor een Nederlandse overheidsinstelling werkzaam is en in een kalenderjaar een aantal
thuiswerkdagen heeft. De Belastingdienst heeft als uitgangspunt dat de staat waaruit de
betalingen afkomstig zijn (in casu Nederland) exclusief heffingsbevoegd is en er geen splitsing
dient plaats te vinden naar het aantal in Nederland en in Duitsland vanuit huis gewerkte dagen. De
uitzondering zoals deze geldt voor lokaal geworven personeel is hier niet van toepassing. Uit
contact met de Duitse bevoegde autoriteiten over dit punt zijn geen signalen naar voren zijn
gekomen dat Duitsland de bepaling anders interpreteert.
Uitleg socialezekerheidsuitkering
Ik heb begrepen dat er onduidelijkheid kan bestaan over de vraag of bepaalde uitkeringen uit
Duitsland als socialezekerheidsuitkering kwalificeren voor de toepassing van het belastingverdrag.
Dit is van belang voor de vraag of uitkeringen onder artikel 17 van het belastingverdrag vallen en
meetellen voor de daarin opgenomen grens van € 15.000. Het gaat daarbij om de vraag of
uitkeringen worden betaald krachtens de bepalingen van een socialezekerheidsstelsel van een
verdragsluitende staat. Daaruit volgt dat de kwalificatie van het bronland het uitgangspunt is. Op
ambtelijk niveau is goed contact met Duitsland. Eventuele interpretatieverschillen worden
regelmatig op ambtelijk niveau besproken met als doel deze in een vroeg stadium op te lossen.
Heffingsrecht verdeling niet-zelfstandige arbeid

Socialezekerheidsuitkeringen vallen onder de reikwijdte van een ander verdragsartikel (artikel 17) dan loon uit dienstbetrekking (artikel 14). Voor
socialezekerheidsuitkeringen die in een kalenderjaar niet hoger zijn dan € 15.000 geldt op grond van artikel 17 dat de woonstaat heffingsbevoegd
is.

13

Belastingverdragen bevatten bepalingen die het heffingsrecht verdelen over het loon van
werknemers in dienstbetrekking. Op grond hiervan mag de werkstaat belasting heffen over het
loon van een werknemer. Er geldt echter een exclusief heffingsrecht voor de woonstaat van een
grensarbeider als, kort gezegd aan de volgende cumulatieve voorwaarden wordt voldaan: de
werknemer heeft niet meer dan 183 dagen in de werkstaat verbleven, de werkgever is geen
inwoner van de werkstaat en de beloning komt niet ten laste van een vaste inrichting in de
werkstaat. Indien niet aan deze voorwaarden wordt voldaan, dient het heffingsrecht te worden
verdeeld tussen de woonstaat en de werkstaat conform het desbetreffende belastingverdrag.
Deze bepaling brengt met zich dat de werknemer voor de voorkoming van dubbele
belastingheffing dient bij te houden en aannemelijk te maken hoeveel dagen er in de werkstaat
gewerkt wordt. Dit leidt tot administratieve lasten. Daarnaast is het onder omstandigheden
(bijvoorbeeld als de werknemer en de werkgever inwoner zijn van dezelfde staat) voor de
toepassing van de 183-dagenregel nodig te bepalen hoeveel dagen een grensarbeider fysiek
aanwezig is geweest in de werkstaat. Het bovenstaande speelt bij grensarbeiders en andere
werknemers die niet in hun woonland werken. Ook werknemers die thuiswerken voor een
werkgever in het buitenland hebben hier mee te maken. 14 De regels zijn naar mijn mening niet
disproportioneel en noodzakelijk om tot een juiste verdeling van heffingsrechten te komen.
Het is overigens denkbaar dat de administratieve lasten door het inzetten van huidige
technologische ontwikkelingen op een zeker moment kunnen worden verminderd. Zo volgt de
Belastingdienst met belangstelling ontwikkelingen waarbij het voor werkgevers mogelijk wordt
gemaakt via een applicatie voor mobiele telefoons bij te kunnen houden in welk land (de mobiele
telefoon van) een werknemer zich op een bepaald moment bevindt (in combinatie met
gezichtsherkenning van de werknemer ter verificatie). De via de app gegenereerde gegevens
kunnen mogelijk als ondersteunend bewijs gebruikt worden richting de Belastingdienst.
Wet normalisering rechtspositie ambtenaren
Per 1 januari 2020 treedt naar verwachting de Wnra in werking. Hiermee verandert de
rechtspositie van veel ambtenaren. De naderende inwerkingtreding van de Wnra heeft tot vragen
geleid over de gevolgen van deze wet voor de toepassing van de belastingverdragen en de
socialezekerheidsregels. 15
Op grond van de Nederlandse belastingverdragen heeft Nederland het heffingsrecht over
inkomsten uit (vroegere) (dienst)betrekking bij de Nederlandse staat, een staatkundig onderdeel
of een plaatselijk publiekrechtelijk lichaam daarvan. Voor de huidige wetgeving geldt in de
uitvoeringspraktijk, voor de vraag of er sprake is van een dienst die valt onder het overheidsartikel
van een belastingverdrag, als uitgangspunt dat wordt aangesloten bij de aanwezigheid van een
ambtelijke aanstelling bij een publiekrechtelijk lichaam. Door de Wnra is dit echter niet langer een
voldoende bruikbaar onderscheidend criterium. Voor veel ambtenaren zal de ambtelijke aanstelling
immers vervangen worden door een privaatrechtelijke arbeidsovereenkomst, terwijl het karakter
van de overheidsbetrekking verder niet verandert. Na inwerkingtreding van de Wnra zal voor de
kwalificatie van de overheidsbetrekking voor de toepassing van het overheidsartikel daarom
directer aangesloten (moeten) worden bij de relevante verdragsbepaling. Dit betekent dat gekeken
wordt of er sprake is van een (dienst)betrekking bij een publiekrechtelijke rechtspersoon.
Het voorgaande leidt voor het overgrote deel van de ambtenaren niet tot een wijziging van hun
grensoverschrijdende fiscale positie. Ambtenaren die nu op basis van een ambtelijke aanstelling
voor een publiekrechtelijke rechtspersoon werkzaam zijn, zullen ook na inwerkingtreding van de
Wnra onder de reikwijdte van het overheidsartikel vallen. Dit betreft ook de medewerkers in het
openbaar onderwijs die nu op basis van een ambtelijke aanstelling voor een publiekrechtelijke
rechtspersoon werkzaam zijn en die – uitgaande van de in het nog aanhangige wetsvoorstel
Wijziging van enige wetten in verband met de normalisering van de rechtspositie van ambtenaren
in het onderwijs 16 - buiten de reikwijdte van de Ambtenarenwet 2017 zullen vallen.
Aanhangsel Handelingen II 2018/19, nr. 2967, p. 3 (zie antwoord op vraag 9)
In zijn brief van 8 juli 2019 aan de voorzitter van de Eerste Kamer, die mede namens mij verstuurd is, gaat de Minister van Sociale Zaken en
Werkgelegenheid in op de gevolgen van de Wnra voor de socialezekerheidswetgeving voor ambtenaren in het onderwijs en op de gevolgen voor de
toepassing van de belastingverdragen.
16
Kamerstukken I 2018/19, 35089, nr. A.
14
15

Voor de specifieke groep werknemers die nu op basis van een arbeidsovereenkomst werkzaam is
voor een Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersoon kan dit betekenen dat wordt vastgesteld
dat het overheidsartikel op hen van toepassing is. Dit betreft bijvoorbeeld werknemers van het
UWV, de SVB en het COA 17. Voor de verdeling van de heffingsrechten over het inkomen uit
tegenwoordige arbeid zullen er echter nauwelijks gevolgen zijn. Ook op grond van het in de
belastingverdragen opgenomen werknemersartikel valt het heffingsrecht over het inkomen voor de
in Nederland verrichte werkzaamheden van (in het buitenland woonachtige) werknemers van
bijvoorbeeld het UWV, de SVB of het COA namelijk al aan Nederland toe. Als deze werknemers
zowel vóór als na 1 januari 2020 werkzaam zijn voor een Nederlands publiekrechtelijk lichaam,
betekent het voorgaande in het algemeen dat vanaf 1 januari 2020 het overheidsartikel van
toepassing is voor vanaf die datum op te bouwen pensioen. Als deze werknemers emigreren of na
hun pensioen in het buitenland blijven wonen, kan dit betekenen dat een deel van het pensioen
onder het overheidsartikel valt en een deel van het pensioen onder het artikel voor particuliere
pensioenen. Afhankelijk van de afspraak over de verdeling van heffingsrechten over particuliere
pensioenen, kan dit aanleiding geven tot een compartimentering. Als het pensioenartikel in het
belastingverdrag uitgaat van een algemene bronstaatheffing, is er geen aanleiding voor een
dergelijke splitsing.
In de belastingverdragen met België en Duitsland zijn specifieke protocolbepalingen opgenomen
over de splitsing tussen particuliere en overheidspensioenen. Het gebruik in die bepalingen van het
begrip ‘publiekrechtelijke dienstbetrekking’ zou, gezien het voorgaande, kunnen leiden tot
onduidelijkheid. Om dit weg te kunnen nemen, zullen de bevoegde autoriteiten van Nederland met
de bevoegde autoriteiten van België en Duitsland op korte termijn in overleg treden.

17

Dit geldt voor ook andere publiekrechtelijke rechtspersonen waarbij op basis van een arbeidsovereenkomst wordt gewerkt.