BIJLAGE BIJ ARTIKEL 16, EERSTE LID, VAN DE TWEEDE TIJDELIJKE NOODMAATREGEL
OVERBRUGGING VOOR BEHOUD VAN WERKGELEGENHEID
Accountantsprotocol
behorend bij de Tweede tijdelijke noodmaatregel overbrugging voor behoud van
werkgelegenheid1 (NOW 2)

Dit accountantsprotocol is op maat gemaakt voor de subsidieregeling NOW 2, waarbij rekening
is gehouden met de Schrijfwijzer accountantsprotocollen van de NBA en relevante bepalingen in
de subsidieregeling. Er is reeds een apart accountantsprotocol voor de subsidieregeling NOW 1
en er zal nog een apart accountantsprotocol komen voor de subsidieregeling NOW 3.

3 maart 2021

1

Regeling van de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid
van 22 juni 2020, nr. 2020-0000085008 en 2020-0000127109, tot vaststelling van de tweede tranche van een
tijdelijke subsidieregeling tot tegemoetkoming in de loonkosten teneinde de werkgelegenheid onder
buitengewone omstandigheden te behouden (vaststelling van de tweede tranche van een tijdelijke
subsidieregeling tot tegemoetkoming in de loonkosten teneinde de werkgelegenheid onder buitengewone
omstandigheden te behouden (Tweede tijdelijke noodmaatregel overbrugging voor behoud van
werkgelegenheid))

1

INHOUDSOPGAVE

Inhoud
Hoofdstuk 1 Uitgangspunten ...............................................................................................33
1.1 Reikwijdte accountantsprotocol ......................................................................................33
1.2 Accountantsproducten ...................................................................................................44
1.3 Procedures en termijnen ...............................................................................................66
1.4 Reviewbeleid................................................................................................................66
1.5 Relevante wet- en regelgeving .......................................................................................77
Hoofdstuk 2 Onderzoeksaanpak betreffende de aanvraag tot vaststelling ..................................88
2.1 Reikwijdte onderzoek ....................................................................................................88
2.1.1 Aanleiding................................................................................................................ 88
2.1.2 Uit te voeren werkzaamheden inzake de aanvraag tot vaststelling .................................. 88
2.1.3 Algemene vereisten inzake de uit te voeren werkzaamheden ......................................... 99
2.2 Uitwerking netto-omzet .................................................................................................99
2.2.1 Werkzaamheden betreffende netto-omzet in de referentieperiode ................................ 1111
2.2.2 Werkzaamheden betreffende netto omzet in de meetperiode en bepaling van de omzetdaling
................................................................................................................................... 1313
2.3 Werkzaamheden betreffende specifieke aspecten van de loonsom .................................. 1414
2.4 Werkzaamheden bij aanvragen op grond van artikel 6a (werkmaatschappij) .................... 1616
2.5 Werkzaamheden betreffende andere informatie ............................................................ 1616
Hoofdstuk 3 Materialiteit ................................................................................................. 1818
3.1 Aan assurance verwante opdracht .............................................................................. 1818
3.2 Assurance-opdracht .................................................................................................. 1818
3.3 Overig ..................................................................................................................... 2222
Hoofdstuk 4 Format en inhoud accountantsverklaring ......................................................... 2323
Bijlage I Tabellen werkzaamheden ................................................................................... 2525
Deel A: Nadere toelichting tabellen voor aan assurance verwante opdrachten (kwadrant I) ..... 2525
Deel B: Nadere toelichting tabellen voor assurance-opdrachten (kwadranten II, III en IV en
aanvragen op grond van artikel 6a) .................................................................................. 4242

2

Hoofdstuk 1 Uitgangspunten
1.1 Reikwijdte accountantsprotocol
Dit accountantsprotocol heeft betrekking op de subsidieregeling Tweede tijdelijke noodmaatregel
overbrugging voor behoud van werkgelegenheid (Staatscourant nr. 2020, 34308, Staatscourant
nr. 2020, 50202, en Staatscourant nr. 2020, 56774,), hierna: de regeling. De regeling, de
toelichting hierop en overige van belang zijnde documenten zijn, evenals dit accountantsprotocol,
te vinden op de website www.uwv.nl, op www.wetten.nl en op de website van rijksoverheid.nl
www.rijksoverheid.nl.
Op de website van de Nederlandse beroepsorganisatie van accountants (NBA), www.nba.nl, en
rijksoverheid.nl zijn frequently asked questions (FAQ’s) opgenomen die relevant zijn voor de
accountant bij de praktische uitwerking van zijn werkzaamheden. Op de website van de NBA is
tevens het accountantsprotocol opgenomen.
Met dit accountantsprotocol wordt beoogd om een efficiënte en effectieve uitvoering betreffende
de werkzaamheden van de accountants inzake de informatie, opgenomen in de aanvraag tot
vaststelling, te bevorderen.
Dit protocol richt zich niet op uitvoeringsgerichte zaken rondom het eventueel combineren van
werkzaamheden inzake de verschillende NOW tijdvakken, zoals een gecombineerde
opdrachtbevestiging, of het geïntegreerd uitvoeren van specifieke toetspunten.
Het Ministerie van SZW gaat samen met de NBA onderzoeken of en in hoeverre de uitvoering van
de controle van de verschillende NOW tijdvakken gecombineerd dan wel geïntegreerd kan worden.
Dit onderzoek doet echter niet af aan de zelfstandige uitvoerbaarheid van dit accountantsprotocol.
In de regeling, artikel 16, eerste en tweede lid, is vastgelegd dat voor de subsidievaststelling een
verklaring van een accountant (hierna omschreven als ‘accountantsverklaring’) vereist is indien het
voorschotbedrag € 100.000 of meer bedraagt of het vast te stellen subsidiebedrag € 125.000 of
meer bedraagt. Om te bepalen of op grond van de regeling een accountantsverklaring is
vereist dienen de verschillende aanvragen van de loonheffingennummers in de organisatie of in de
groep bij elkaar opgeteld te worden. Voor werkgevers die aanvragen op grond van artikel 7 van de
regeling is in alle gevallen een accountantsverklaring nodig.
In de aanwijzingen voor de subsidieverstrekking2 is opgenomen dat er bij subsidieregelingen in het
algemeen een accountantsproduct wordt verlangd indien er sprake is van een subsidieverstrekking
van € 125.000 of meer. Gangbaar is dat hierbij de subsidieverstrekker een controleverklaring (met
een redelijke mate van zekerheid) verlangt. Bij dit accountantsprotocol voor NOW 2 is, net zo als
voor NOW 1, echter gekozen voor een gedifferentieerde aanpak. Hierbij is relevant dat de
accountantswerkzaamheden bij de meeste subsidieregelingen zijn gericht op de juistheid en
rechtmatigheid van verantwoorde kosten die de hoogte van de vast te stellen subsidie bepalen. De
NOW-subsidie wijkt hiervan deels af. De hoogte van de NOW-subsidie is niet alleen afhankelijk van
de betreffende kosten (in dit geval de gecorrigeerde loonsom), maar ook van de omzetdaling: de
door de organisatie behaalde omzet gedurende een bepaalde meetperiode ten opzichte van de
omzet in de referentieperiode.
De aanvragen voor de NOW worden ingediend op loonheffingennummer. In artikel 6 lid 7 van de
regeling is aangegeven dat, ondanks dat aanvragen op loonheffingennummer moeten worden
ingediend, er wel rekening moet worden gehouden indien aanvragers onderdeel uitmaken van een
groep: Indien de rechtspersoon of vennootschap onderdeel is van een groep als bedoeld in artikel
24b van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek wordt uitgegaan van de omzetdaling van de groep
zoals deze op 1 juni 2020 bestond. Als gevolg daarvan richt de accountant zich bij de uitvoering
van zijn werkzaamheden in geval van een groep op de omzetdaling van de groep, zoals
opgenomen in artikel 6, lid 7. Uitgezonderd zijn rechtspersonen of vennootschappen

2

https://wetten.overheid.nl/BWBR0027023/2012-07-01.

3

(werkmaatschappijen) die op grond van artikel 7 een aanvraag hebben ingediend. Ten aanzien van
aspecten van de loonsom (zie paragraaf 2.3) en verplichtingen op grond van artikel 17 (zie
paragraaf 2.4) worden daarentegen werkzaamheden uitgevoerd op het niveau van de individuele
aanvraag op loonheffingennummer.
1.2 Accountantsproducten
In dit accountantsprotocol wordt onderscheid gemaakt naar drie accountantsproducten. Er zijn
twee factoren bepalend voor dit onderscheid.
Als eerste factor geldt of een organisatie voldoet aan de criteria voor de (wettelijke) controleplicht.
Dit is het geval als een organisatie over (een deel van) 2019 of 2020 voldoet aan de criteria voor
controleplicht voor de jaarrekening op grond van artikel 396 van Boek 2 van het Burgerlijk
Wetboek, of als een organisatie op grond van een andere wettelijke verplichting of ministeriële
regeling controleplichtig is voor de jaarrekening over (een deel van) 2019 of 2020. Hierbij gaat het
niet om het voldoen aan de criteria voor controleplicht per loonheffingennummer, maar om het
voldoen aan de criteria voor controleplicht voor die natuurlijke persoon of rechtspersoon of, indien
van toepassing, de groep.
Als tweede factor geldt de omvang van de NOW-subsidie. Net als bij de ondergrens of er een
accountantsverklaring dient te worden verstrekt, geldt dat het hier niet gaat om het
subsidiebedrag per loonheffingennummer, maar om de totale subsidie voor die natuurlijke persoon
of rechtspersoon, of, indien van toepassing, de groep. Om de subsidie te kunnen berekenen is een
rekentool beschikbaar, zie: https://www.simulatienow.nl.
Per loonheffingennummer dient een aanvraag tot vaststelling te worden ingediend. Als gevolg
hiervan dient er ook bij elke aanvraag tot vaststelling een accountantsproduct te worden
ingediend. Indien sprake is van een groep met meerdere aanvragen dient bij alle aanvragen tot
vaststelling hetzelfde type accountantsproduct te worden verstrekt.
Ten behoeve van deze regeling heeft de Koninklijke Nederlandse Beroepsorganisatie van
Accountants (NBA) twee nieuwe standaarden ontwikkeld; Standaard 3900N gaat in op de
opdrachten tot het verstrekken van een assurance-rapport met een redelijke mate van zekerheid
en het verstrekken van een assurance-rapport met een beperkte mate van zekerheid. Standaard
4415N gaat in op het verstrekken van een verklaring in het kader van een aan assurance verwante
opdracht. Standaard 3900N levert als accountantsproduct een van de twee genoemde assurancerapporten op, Standaard 4415N een samenstellingsverklaring. De differentiatie in combinatie met
de nieuwe ontwikkelde standaarden leidt tot de volgende indeling voor opdrachten.
Tabel voor aanvragen op grond van artikel 6 (op basis van de totale subsidie voortvloeiend uit de
aanvraag tot vaststelling):
Type organisatie
Subsidiebedrag
≥€125.000 (of
voorschot €100.000)
< €375.000
(gerealiseerd
subsidiebedrag)
≥€375.000
(gerealiseerd
subsidiebedrag)

Organisatie die niet voldoet aan
criteria controleplicht

Organisatie die voldoet aan criteria
controleplicht

I. Aan assurance verwante
opdracht, inclusief aanvullende
werkzaamheden (Standaard
4415N)

III. Assurance-opdracht met
beperkte mate van zekerheid (
Standaard 3900N)

II. Assurance-opdracht met
beperkte mate van zekerheid
(Standaard 3900N)

IV. Assurance-opdracht met
redelijke mate van zekerheid
(Standaard 3900N)

4

Tabel voor aanvragen op grond van artikel 7:

Aanvraag niveau
werkmaatschappij
(artikel 7 van de
regeling)

Assurance-opdracht met redelijke mate van zekerheid (Standaard 3900N)

Aan assurance verwante opdracht, inclusief aanvullende werkzaamheden (kwadrant I)
Voor organisaties die wel een accountantsproduct nodig hebben maar die niet voldoen aan de
criteria voor controleplicht, wordt onder een subsidiebedrag van € 375.000 geen assurancerapport vereist. In deze situatie volstaat een aan assurance verwante opdracht inclusief
aanvullende werkzaamheden (samenstelopdracht met aanvullende werkzaamheden gebaseerd op
dit accountantsprotocol uitmondende in een samenstellingsverklaring). De aanvullende
werkzaamheden zijn relevant voor het onderzoek naar de risico’s in het kader van de NOW 2subsidie, zoals het verschuiven van omzet naar een andere periode, het buiten de administratie
houden van omzet, of risico’s ten aanzien van aspecten van de loonsom. Deze werkzaamheden
worden in dit accountantsprotocol omschreven. Dit betreft derhalve een aan assurance verwante
opdracht op basis van Standaard 4415N.
Het format voor de samenstellingsverklaring is opgenomen op de websites van www.uwv.nl,
rijksoverheid.nl en www.nba.nl. Dit format dient verplicht te worden gehanteerd voor deze
subsidieregeling.
Assurance-opdracht met beperkte mate van zekerheid (kwadrant II en III)
Bij subsidiebedragen vanaf € 375.000 wordt bij organisaties die niet voldoen aan de criteria voor
de controleplicht een accountantsproduct met zekerheid verlangd. Dit betekent dat bij bedragen
vanaf €375.000 een accountant een onderzoek dient te doen dat leidt tot een assurance-rapport
met een beperkte mate van zekerheid. Deze beperkte mate van zekerheid betreft een hogere
mate van zekerheid dan een reguliere beoordelingsopdracht in het kader van Standaard 2400N.
Dit is nader uitgewerkt in Standaard 3900N en dit accountantsprotocol. Voor het verkrijgen van de
beperkte mate van zekerheid en de betekenis van de inherente beperkingen hierbij wordt in het
bijzonder verwezen naar de vereisten 16, A18 tot en met A27 van Standaard 3900N.
Bij organisaties die wel voldoen aan de criteria voor de controleplicht is het afhankelijk van de
hoogte van het subsidiebedrag welke verklaring bij de aanvraag tot vaststelling dient te worden
bijgevoegd. Indien een organisatie een accountantsproduct nodig heeft wordt tot een bedrag van
€375.000,- een assurance-rapport met beperkte mate van zekerheid gevraagd, zoals hierboven
aangegeven.
De formats voor de assurance-rapporten zijn opgenomen op de websites van www.uwv.nl,
www.rijksoverheid.nl en www.nba.nl. Deze formats dienen verplicht te worden gehanteerd voor
deze subsidieregeling.
Assurance-opdracht met redelijke mate van zekerheid (kwadrant IV) en aanvragen ex artikel 7
Bij subsidiebedragen vanaf €375.000 wordt bij organisaties die voldoen aan de criteria voor
controleplicht een assurance-rapport met een redelijke mate van zekerheid gevraagd.
Voor werkgevers die de omzetdaling bepalen op het niveau van de werkmaatschappij of
tussenholding met toepassing van artikel 7 van de regeling geldt dat, vanwege de aanvullende
risico’s, altijd, dus ongeacht de hoogte van het subsidiebedrag, een redelijke mate van zekerheid
wordt gevraagd.

5

Dit is nader uitgewerkt in Standaard 3900N en in dit accountantsprotocol.
De formats voor de assurance-rapporten met een redelijke mate van zekerheid zijn opgenomen op
de websites van www.uwv.nl, www.rijksoverheid.nl en www.nba.nl. Deze formats dienen verplicht
te worden gehanteerd voor deze subsidieregeling.
Mocht bij de indiening van de documenten blijken dat niet het verplichte format is gehanteerd
en/of een onjuist type verklaring of assurance-rapport bij de aanvraag tot vaststelling is
bijgevoegd, dan zal op grond van artikel 18 lid 4 van de subsidieregeling verzocht worden om
alsnog een verklaring of assurancerapport in te dienen in overeenstemming met bovenstaande
tabellen. Indien door de aanvrager wordt gekozen om een accountantsproduct in te dienen met
daarin een mate van zekerheid die groter is dan volgens de tabel voorgeschreven is dit
toegestaan.
Het door de accountant te verstrekken accountantsproduct is bestemd voor de werkgever (de
aanvrager of gecontroleerde), die ter voldoening aan de regels deze samen met de aanvraag tot
vaststelling dient te verstrekken aan het UWV. De werkgever is de opsteller van de aanvraag tot
vaststelling. Het UWV en het ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid (hierna “ministerie
van SZW”) zijn de gebruikers van de accountantsverklaring en van de aanvraag tot vaststelling. In
dit protocol zijn zij verder aangeduid als ‘de gebruikers’. In aansluiting op de genoemde
standaarden is door het UWV en het ministerie van SZW in dit accountantsprotocol een aantal
voorschriften opgenomen, waar de accountant bij alle type opdrachten rekening mee dient te
houden, tenzij in de tekst expliciet is aangegeven dat de voorschriften alleen voor (een)
bepaald(e) type(n) opdracht(en) van toepassing is/zijn dan wel bepaalde voorschriften bij de
verschillende type opdrachten een verschillende uitwerking kennen.
Voor de volledigheid wordt vermeld dat voor voorschotten lager dan € 100.000 én subsidies lager
dan € 125.000, met uitzondering van situaties waar gebruik gemaakt wordt van artikel 7 van de
regeling, geen accountantsverklaring is vereist, maar dat de werkgever in veel gevallen kan
volstaan met een verklaring van een deskundige derde.3 Dit betekent overigens niet dat er in die
gevallen geen nadere onderzoeken worden uitgevoerd. Deze nadere onderzoeken zullen
steekproefsgewijs, zowel risicogericht als at random, worden uitgevoerd door of namens het
ministerie van SZW (zie ook artikel 21, lid 5, van de regeling).
1.3 Procedures en termijnen
De aanvraag tot vaststelling van de NOW-subsidie wordt, vergezeld van een verklaring of
assurancerapport, conform artikel 18, eerste lid, ingediend binnen 38 weken na 15 april 2021.
Voor de volledigheid wordt vermeld dat de termijn voor aanvragen tot vaststelling van de NOWsubsidie, waarbij geen accountantsverklaring of assurancerapport vereist ook nu 38 weken
bedraagt. Deze termijn van 38 weken geldt ook voor aanvragen tot vaststelling, waarbij een
verklaring van een deskundige derde is vereist.
1.4 Reviewbeleid
De minister van SZW (en het UWV die deze regeling in mandaat uitvoert) heeft als
subsidieverstrekker te allen tijde de mogelijkheid een review uit te voeren of te laten uitvoeren bij
de accountant belast met het onderzoek naar de informatie opgenomen in de aanvraag tot
vaststelling teneinde na te gaan of het onderzoek met inachtneming van de relevante regelgeving
van de NBA en dit accountantsprotocol is uitgevoerd. Deze reviews komen niet in de plaats van
andere controles dan wel reviews uitgevoerd door de Algemene Rekenkamer.
De accountant belast met het onderzoek en verantwoordelijk voor het verstrekken van het
accountantsproduct bij de aanvraag tot vaststelling stemt er mee in dat de onderzoeksdossiers ten
behoeve van bovengenoemde reviews integraal aan de reviewers ter inzage worden gegeven.
Voorts zal de accountant, schriftelijk dan wel mondeling, alle gevraagde gegevens verstrekken die

3 Een verklaring van een deskundige derde is vereist als er een voorschot wordt ontvangen van €20.000,- of meer, of een subsidie wordt vastgesteld van €25.000,- of meer.

6

in het kader van voornoemde reviews worden opgevraagd. In dit kader wordt verwezen naar de
bepalingen in hoofdstuk 6, paragraaf 1, van de Comptabiliteitswet 2016.
Indien de accountant belast met het onderzoek en verantwoordelijk voor het verstrekken het
accountantsproduct bij de aanvraag tot vaststelling gebruikt heeft gemaakt van werkzaamheden
van een andere accountant die belast is met het onderzoek naar de omzetdaling op groepsniveau
(de groepsaccountant), zal ingeval van selectie voor review, ook die accountant worden betrokken
in de review. De groepsaccountant dient, rekening houdend met het gevraagde
accountantsproduct bij de aanvraag van vaststelling, de werkzaamheden ook uit te voeren in
overeenstemming met dit accountantsprotocol. Het onderzoek van de omzetdaling door deze
groepsaccountant wordt dan ook direct object van de review. Dit betekent dat de
groepsaccountant weet heeft (of dient te hebben) en akkoord moet gaan dat hij zelf in dat kader
gereviewed kan worden en zijn dossier desgewenst beschikbaar stelt voor een review door of
namens minister in overeenstemming met de bevoegdheden zoals vastgelegd in de
Comptabiliteitswet 2016.
De accountant die gebruik maakt van de werkzaamheden van een andere accountant dient de
voorwaarden uit Standaard 3900N, vereiste 64 tot en met 66 of Standaard 4415, vereiste 30, na
te leven, waaronder ervoor te zorgen dat de opdracht conform dit protocol wordt uitgevoerd. Dit
betekent ook dat de accountant erop alert is dat de opdracht en de verklaring van de
groepsaccountant voldoet aan de vereisten van het betreffende accountantsproduct zoals
opgenomen in paragraaf 1.2 en nader is uitgewerkt in dit protocol en de betreffende Standaard.
1.5 Relevante wet- en regelgeving
De van belang zijnde regelgeving is als volgt;
Regeling van de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid van 22 juni 2020, 20200000085008 en 2020-0000127109, , tot vaststelling van de tweede tranche van een tijdelijke
tegemoetkoming in de loonkosten in verband met het coronavirus en de toelichting hierop; en de
opeenvolgende wijzigingen met toelichting hierop, (citeertitel: Tweede tijdelijke noodmaatregel
overbrugging voor behoud van werkgelegenheid) vindbaar in: Staatscourant nr. 2020, 34308;
Staatscourant nr. 2020, 50202 en Staatscourant nr. 2020, 56774 (hierna: de regeling). De
geconsolideerde versie is vindbaar op: https://wetten.overheid.nl/BWBR0043709/2020-11-04
Artikel 3 e.v. Kaderwet SZW-subsidies in verband met grondslag van de regeling
Artikelen 1 en 16 van de Wet financiering sociale verzekeringen in verband met de verwijzing naar
werkgever en loon in de regeling.
Voor de belangrijkste definities en begrippen wordt verwezen naar artikel 1 van de regeling en de
toelichting op de regeling.
Op deze regeling is de Kaderregeling subsidies OCW, SZW en VWS niet van toepassing.

7

Hoofdstuk 2 Onderzoeksaanpak betreffende de aanvraag tot vaststelling
2.1

Reikwijdte onderzoek

2.1.1 Aanleiding
Het doel van deze regeling is om werkgevers tegemoet te komen in de betaling van de loonkosten,
indien sprake is van een acute terugval in de omzet met ten minste 20% gedurende een periode
van vier maanden, vanwege een vermindering in bedrijvigheid door buitengewone
omstandigheden die in redelijkheid niet tot het normale ondernemersrisico kunnen worden
gerekend, zodat zij werknemers in dienst kunnen houden voor de uren die zij werkten voordat
sprake was van deze terugval.
De NOW-subsidie wordt berekend over de gecorrigeerde loonsom van juni 2020 t/m september
2020, afhankelijk van het percentage omzetdaling, in overeenstemming met de artikelen 8 en 12
van de regeling. De maximale vergoeding wordt berekend op basis van 90% van de gecorrigeerde
loonsom. Naarmate de omzetdaling groter is, wordt er een groter deel van de loonkosten vergoed.
Bij 100% omzetdaling wordt de NOW-subsidie berekend op basis van 100% * 90% = 90% van de
gecorrigeerde loonsom, bij 75% omzetdaling wordt de NOW-subsidie berekend op basis van 75%
* 90% = 67,5% van de gecorrigeerde loonsom. Bij minder dan 20% omzetdaling op
concernniveau is er geen recht op NOW-subsidie, wel kan er dan een aanvraag ingediend worden
door een werkgever die deel uit maakt van dit concern mits aan de voorwaarden van artikel 7 van
de regeling wordt voldaan De te vergoeden loonkosten worden verhoogd met een forfaitaire opslag
voor werkgeverslasten van 40%.
2.1.2 Uit te voeren werkzaamheden inzake de aanvraag tot vaststelling
Zoals ook al aangegeven in paragraaf 2 van hoofdstuk 1 zijn er drie accountantsproducten te
onderscheiden op basis van de vier genoemde kwadranten in de eerste tabel en aanvragen op
grond van artikel 7 in de tweede tabel.
Het object van onderzoek is de aanvraag tot vaststelling. De aanvraag tot vaststelling wordt per
loonheffingennummer ingediend. Op de websites waarop de accountantsverklaringen worden
gepubliceerd (zie hoofdstuk 1) is ook het formulier voor de aanvraag tot vaststelling opgenomen.
De werkgever zal de informatie zoals opgenomen in het formulier voor de aanvraag tot vaststelling
ook in de beveiligde portal van het UWV dienen in te voeren en het door de accountant
gewaarmerkte formulier voor de aanvraag tot vaststelling en het accountantsproduct in de
beveiligde portal dienen te plaatsen. Hierover is meer praktische uitleg gegeven op de website van
UWV.
Ten aanzien van de werkzaamheden van de accountant wordt onderscheid gemaakt in de volgende
onderdelen van de aanvraag tot vaststelling:
1. Gegevens over de omzet van de referentieperiode (referentie-omzet), de omzet van de
meetperiode en de hierop gebaseerde omzetdaling. Indien sprake is van een groep dienen alle
onder de groep ressorterende aanvragen/loonheffingennummers deze gegevens op het niveau
van de groep te bevatten.
2. Beweringen inzake specifieke aspecten van de loonsom over de periode 1 juni 2020 tot en met
30 september 2020 betreffende:
Dat alle (netto)lonen uit de loonaangifte die meetellen in de berekening van de
tegemoetkoming daadwerkelijk zijn uitbetaald aan de betreffende werknemers;
Dat in de periode van juni 2020 tot en met september 2020 geen gefingeerde dienstverbanden
zijn aangegaan;
Voor zover sprake is van bevindingen voortvloeiende uit bovenstaande twee beweringen, deze
hebben geleid tot een neerwaartse wijziging van de loonaangifte over de maanden juni, juli,
augustus en september 2020 (en per wanneer);4
4

Indien per periode van vier weken (in plaats van per kalendermaand) loonaangifte wordt gedaan bij de
Belastingdienst, gaat het hier om het 6e, 7e, 8e en 9de aangiftetijdvak van 2020. UWV gebruikt de
loonsommen zoals die op 16 november 2020 bij de Belastingdienst bekend zijn. Voor de NOW telt alleen
het loon waarover in Nederland sociale premies zijn betaald. De werkgever is verplicht om wijzigingen die
na 16 november 2020 nog aan de Belastingdienst zijn gemeld op het aanvraagformulier tot vaststelling te
vermelden.

8

3. Bewering inzake de naleving van artikel 17; het verbod op het uitkeren van bonussen,
dividenden en de inkoop eigen aandelen;
4. Indien sprake is van een aanvraag op grond van artikel 7: Bewering dat is voldaan aan de
voorwaarden van artikel 7;
5. Andere informatie in de aanvraag tot vaststelling.
Voor de hiervoor genoemde onderdelen wordt verwezen naar de paragrafen 2.2 tot en met 2.6.
2.1.3 Algemene vereisten inzake de uit te voeren werkzaamheden
Indien er sprake is van een aan assurance verwante opdracht, dan dient de accountant met een
professioneel kritische instelling de aanvraag tot vaststelling samen te stellen in overeenstemming
met de regeling, mede rekening houdend met de aanvullend uit te voeren werkzaamheden zoals
vastgelegd in bijlage I, de tabellen A1 tot en met A4 en Standaard 4415N.
De accountant belast met een assurance-opdracht dient zich bij de opdracht met een professioneel
kritisch instelling te richten op mogelijke afwijkingen van materieel belang in de aanvraag tot
vaststelling zoals vastgelegd in bijlage I, de tabellen B1 tot en met B5 en Standaard 3900N.
Van de accountant wordt verwacht dat hij de naleving van de subsidievoorwaarden onderzoekt
zoals deze met name voortkomen uit de artikelen 6, 7 en 17 van de regeling, alsmede de
toelichting, en specifieke aspecten met betrekking tot de loonsom. Ook zal in de aanvraag tot
vaststelling andere informatie staan.
Indien er sprake is van (een vermoeden van) misbruik, oneigenlijk gebruik en/of fraude, dan dient
de accountant nadere acties te ondernemen in lijn met de bij het betreffende onderzoek van
toepassing zijnde standaarden en overige wet- en regelgeving. Dit betekent dat de accountant
indien hij misbruik of fraude tegenkomt, conform de NV NOCLAR dient te handelen en indien nodig
een melding van dient te maken bij de bevoegde instantie(s). Voor de NOW is dit het UWV.5
Conform Standaard 3900N, vereiste 46 overweegt de accountant, in ieder geval bij een assuranceopdracht met een redelijke mate van zekerheid, of er interne beheersingsmaatregelen zijn waarop
de accountant wil of moet steunen en waarvan de accountant de effectieve werking wil toetsen
(systeemgerichte werkzaamheden) en welke gegevensgerichte werkzaamheden daarnaast zullen
worden uitgevoerd.
2.2 Uitwerking netto-omzet
Een belangrijke component voor de bepaling van de hoogte van de NOW-subsidie is de nettoomzetdaling.
Met betrekking tot de regelgeving wordt het volgende opgemerkt:
In artikel 1, lid 2, is de definitie van netto-omzet opgenomen. De definitie is als volgt:
“Onder omzet wordt in deze regeling verstaan de netto-omzet zoals gedefinieerd in artikel 377,
zesde lid, van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek gecorrigeerd voor de in de winst-enverliesrekening verantwoorde wijziging in onderhanden projecten en bepaald op basis van
grondslagen en detailtoepassingen die consistent zijn met de grondslagen en detailtoepassingen
zoals deze door de werkgever zijn gehanteerd in de laatste voor 1 juni 2020 vastgestelde
jaarrekening, mits deze conform de wet- en regelgeving is opgesteld. Voor natuurlijke personen is
dit de omzetbepaling die de basis is geweest voor de laatst vastgestelde aangifte voor de Wet
inkomstenbelasting 2001, mits deze conform de wet- en regelgeving is opgesteld. Alle baten die
voortkomen uit de uitvoering van normale activiteiten van een organisatie, ook als deze gewoonlijk
met een andere term dan omzet worden aangeduid, vallen onder omzet in de zin van deze

In de regeling in artikel 21, eerste lid, is UWV aangewezen als uitvoerder van de Regeling. Daarbij wordt op
grond van het vierde lid worden de UWV werknemers aangewezen als ambtenaren belast met het toezicht. Dit
valt onder het algemene aanwijzingsbesluit van de directie Handhaving van UWV:
https://wetten.overheid.nl/BWBR0023509/2015-01-21.
5

9

regeling. Onder omzet wordt in deze regeling niet verstaan de subsidie die de werkgever ontvangt
op grond van de eerste tranche subsidieregeling”
Van belang is dat de term netto-omzet breed is gedefinieerd in artikel 1 lid 2. In de toelichting op
de regeling is opgenomen dat hieronder ook baten, giften, overige ontvangsten en subsidies
vallen. Daarnaast is in de brief aan de Tweede Kamer met kenmerk 2020D51090 d.d. 9 december
2020 inzake de aanpassingen in het economische steun- en herstelpakket als gevolg van de
ontwikkeling in de bestrijding van het coronavirus en bijlage III met kenmerk 2020D51083 bij
deze brief (hierna “de Kamerbrief d.d. 9 december 2020”) een verdere toelichting gegeven op het
omzetbegrip binnen de NOW. In ieder geval dienen de volgende corona-gerelateerde subsidies als
omzet gezien voor de NOW omdat dit anders tot dubbelfinanciering vanuit het Rijk kan leiden; de
TVL, TOGS, Regeling continuïteitsbijdrage zorg, beschikbaarheidsvergoeding OV-bedrijven en
Tegemoetkoming sierteelt en voedingstuinbouw. Voor een goed begrip is kennisname van de
hiervoor genoemde brief en bijlage III, alsmede de FAQ’s op de NBA site van belang.
Bij de bepaling van de netto omzetdaling dient de NOW-subsidie niet zelf te worden
meegenomen.6
Ook van belang is dat in artikel 6, achtste lid, is bepaald dat subsidies en baten die betrekking
hebben op een langere periode dan de referentieperiode of de meetperiode in 2020 voor de
bepaling van de omzetdaling naar rato aan de betreffende perioden worden toegerekend.
Daarnaast is van belang dat de netto-omzet op het juiste niveau is gerapporteerd. Als de
onderneming onderdeel is van een groep dan telt de netto-omzetdaling van de groep van
rechtspersonen of natuurlijke personen als geheel. Dit is de hoofdregel. De werkgevers in de groep
moeten dus hetzelfde percentage netto-omzetdaling en dezelfde meetperiode hebben. Er vindt wel
per loonheffingennummer een aanvraag tot vaststelling plaats. Voor het begrip groep is niet
relevant of hier sprake is van een Nederlandse of van een internationale groep. Voor de bepaling
van de netto-omzetdaling van de ‘NOW-groep’ worden vervolgens alleen de Nederlandse
rechtspersonen en vennootschappen van die groep in aanmerking genomen in de berekening,
alsmede buitenlandse rechtspersonen en vennootschappen met SV-loon in Nederland. Indien er
sprake is van een moeder-dochterrelatie als bedoeld in artikel 24a Boek 2 van het Burgerlijk
Wetboek, worden de moeder(s) en dochter(s) voor de NOW behandeld als ware zij een groep.
Hierbij wordt uitgegaan van de groep zoals deze op 1 juni 2020 bestond. Ook hier betreft het
alleen de Nederlandse rechtspersonen en vennootschappen, alsmede buitenlandse rechtspersonen
en vennootschappen met SV-loon in Nederland. Verwezen wordt naar artikel 6 lid 7 van de
regeling.
Hierin wordt de groep gedefinieerd op basis van artikel 24b van Boek 2 van het Burgerlijk
wetboek. De juiste (juridische) afweging en bepaling zal gemaakt dienen te worden op basis van
BW2 artikel 24 a en artikel 24b in combinatie met de feitelijke omstandigheden en situatie door de
aanvrager al dan niet in samenspraak met de accountant. Indien sprake is van een groep, zoals
beschreven in de voorgaande alinea, wordt tevens verwezen naar Standaard 3900N, vereisten 64
tot en met 66 en Standaard 4415N, vereiste 30.
Het ministerie is van mening dat in bepaalde gevallen (bij complexere structuren) de
controlewerkzaamheden uitgebreid zijn maar wel nog steeds gewenst gezien de doelstelling van de
regeling en de voorwaarden die hieraan verbonden zijn. De grofmazigheid van de regeling leidt
ertoe dat niet in alle gevallen maatwerk geleverd kan worden, ook niet voor de accountant. De
standaarden die de NBA parallel aan het protocol heeft ontwikkeld gaan overigens in op de wijze
hoe deze controle efficiënt ingericht kan worden met behulp van de zittende groepsaccountant. Er
is door het ministerie een bewuste keuze gemaakt t.a.v. regelgeving op beide genoemde gebieden
en de hieraan gerelateerde werkzaamheden van de accountant in relatie tot de administratieve
lastendruk.

6

Staatscourant 2020 nr. 34308, p. 24.

10

2.2.1 Werkzaamheden betreffende netto-omzet in de referentieperiode
In de subsidieregeling wordt de omzet van de meetperiode van vier maanden uit 2020 vergeleken
met de omzet uit de referentieperiode (referentie-omzet). Voor de referentieperiode geldt het
volgende:

-

De omzet van geheel 2019, indien de werkgever op 1 januari 2019 reeds bestond. In dit geval
dient de omzet over 2019 gedeeld te worden door 3. Zie hiervoor artikel 6, lid 2 van de
regeling.

-

De netto-omzet van een deel van 2019 en 2020, indien de werkgever op 1 januari 2019 nog
niet bestond. Hierbij geldt de volgende regel:
“vanaf de eerste kalendermaand na de dag van aanvang van de bedrijfsuitoefening tot en met
29 februari 2020, gedeeld door het aantal maanden waarvan de omzet in aanmerking wordt
genomen, vermenigvuldigd met vier.” Hier kan ook sprake van zijn als er sprake is geweest
van overgang van onderneming na 1 januari 2019 en de werkgever een keuze maakt voor de
afwijkende berekening van de referentieperiode. In dat geval dient de referentieomzet als volgt
berekend te worden: de netto-omzet vanaf de eerste volledige maand na datum overgang
onderneming tot en met 29 februari 2020 / aantal maanden * 4.
Zie hiervoor artikel 6, lid 3, van de regeling.

Voorbeeld:
De onderneming is op 3 augustus 2019 opgericht. Volgens de NOW dient dan de omzet van 1
september 2019 t/m 29 februari 2020 te worden meegenomen als referentieomzet. De omzet
over deze periode is € 90.000. De referentieomzet is € 90.000 / 6 maanden * 4 maanden =
€ 60.000.
Met de mogelijkheid om de startersregeling toe te passen (in de derde wijzigingsregeling van de
NOW 1 en ook van toepassing voor de NOW 2) in geval van een overname/overnames gedurende
2019 is de mogelijkheid geboden aan de ondernemers om te kiezen van welke twee
berekeningsmethodes hij gebruik wil maken; de hoofdregel waarbij de omzet 2019 als
uitgangspunt genomen dient te worden of de startersregeling. De peildatum van 1 juni 2020 die
genoemd is artikel 6 lid 7 ziet toe op de samenstelling van de groep op dat moment en op de
entiteiten waarvoor de omzet in de referentieperiode en de meetperiode moet worden bepaald. De
wijze van de berekening van de referentieomzet staat in de voorgaande leden van het artikel. Het
is dus niet de bedoeling dat de omzet wordt meegenomen van overgenomen entiteiten
voorafgaande aan de datum van de overname (omzet die dus niet valt in de nieuw gevormde
groep maar nog “onderdeel” was van de verkopende entiteit/groep).
Ook voor afstoting van een entiteit kan teruggevallen worden op de peildatum. Deze maakt
namelijk op 1 juni 2020 geen onderdeel meer uit van het concern en wordt derhalve ook niet
meegenomen in de referentieomzet van 2019. Een alternatieve berekeningswijze is dus niet nodig.

Voor de accountant gelden de volgende vereisten voor de netto-omzet in de referentieperiode:
-

-

De accountant dient vast te stellen dat de omzet op het juiste organisatorische niveau is
berekend (dit vereiste geldt ook voor de meetperiode en is nader toegelicht in de tabellen A1
en B1 van bijlage I).
De accountant dient vast te stellen dat de omzet voor de referentieperiode in
overeenstemming met de regeling is berekend. Voor de uitvoering van de werkzaamheden kan
de accountant gebruik maken van de jaarrekening 2019 of (indien van toepassing) de
jaarrekeningen van de gebroken verslagjaren 2018/2019 en 2019/2020, uiteraard voor zover
de jaarrekening(en) beschikbaar is/zijn. Hierbij dient rekening te worden gehouden of een
organisatie reeds op 1 januari 2019 bestond, zoals hiervoor is toegelicht. Hierna wordt
ingegaan op de situaties waarbij er wel of geen sprake is van een gecontroleerde jaarrekening
over 2019.

11

Opgemerkt wordt dat de accountant de referentieperiode voor NOW 2 niet opnieuw hoeft te
toetsen als hij dit in het kader van de toetsing van NOW 1 reeds heeft gedaan. Alsdan volstaat een
verwijzing naar het betreffende onderdeel in het dossier NOW 1. Uitzondering hierop vormt de
situatie waarbij sprake is van een afstoting van een entiteit in de periode tussen 1 maart 2020 en
1 juni 2020. In dat geval dient de omzet van de afgestoten entiteit ook niet meegenomen te
worden in de omzet over de referentieperiode’

Gecontroleerde jaarrekening over 2019
Indien bij de jaarrekening over 2019 (of de gebroken verslagjaren 2018/2019 en 2019/2020) een
controleverklaring van een accountant is verstrekt, hetgeen is vereist voor controleplichtige
organisaties, kan de accountant in het kader van zijn werkzaamheden uitgaan van de omzet,
opgenomen of afgeleid van de onderzochte jaarrekening waarbij de verklaring is verstrekt. Hierbij
hoeft alleen te worden vastgesteld of rekening is gehouden met de definitie en bepalingen ten
aanzien van de omzet zoals is opgenomen in de regeling. Het UWV en SZW zijn zich er van bewust
dat voor het onderzoek naar de jaarrekening over 2019 (of de gebroken verslagjaren 2018/2019
en 2019/2020) mogelijk een andere materialiteit is gehanteerd dan in het kader van deze regeling
is voorgeschreven. Van de accountant wordt geen aanvullend onderzoek op de juistheid en
volledigheid van de omzet gevraagd in het kader van deze regeling, anders dan opgenomen in de
laatste twee alinea’s van deze subparagraaf 2.2.1.
Aandacht wordt gevraagd voor de situatie waarbij de accountant geen goedkeurende verklaring bij
de jaarrekening heeft afgegeven. In deze situaties gaat de accountant na of de beperking,
oordeelonthouding of afkeuring betrekking heeft op de omzet en zo ja, of er gevolgen zijn voor zijn
werkzaamheden. Hierbij wordt opgemerkt dat de accountant voor de omzet in de referentieperiode
dient vast te stellen dat de omzet niet te hoog is. De controlerichting voor de omzet in de
referentieperiode is derhalve de juistheid. Indien de beperking, oordeelonthouding of afkeuring
betrekking heeft op de volledigheid van de omzet, dan kan de accountant in het kader van dit
onderzoek ook hier uitgaan van de omzet, opgenomen of afgeleid van de onderzochte jaarrekening
waarbij de verklaring is verstrekt, rekening houdend met hetgeen in de voorgaande alinea is
opgenomen. Heeft de beperking, oordeelonthouding of afkeuring betrekking op de juistheid van de
omzet, dan zal de accountant aanvullende werkzaamheden moeten uitvoeren.

Situatie waarin de jaarrekening over 2019 niet is gecontroleerd
Ook in het geval de jaarrekening over 2019 (of de gebroken verslagjaren 2018/2019 en
2019/2020) niet is gecontroleerd door een accountant en er dus geen sprake is van een
controleverklaring van een accountant, betrekking hebbend op de jaarrekening over 2019 (of de
gebroken verslagjaren 2018/2019 en 2019/2020), dan mag de accountant uitgaan van de omzet,
opgenomen in de vastgestelde, of de door de accountant samengestelde, of door de accountant
beoordeelde definitieve jaarrekening over 2019 (of de gebroken verslagjaren 2018/2019 en
2019/2020). Hierbij wordt alleen nagegaan of rekening is gehouden met de definitie en bepalingen
ten aanzien van de omzet zoals is opgenomen in de regeling. Van de accountant wordt verder
slechts betrokkenheid ten aanzien van de juistheid en volledigheid van de omzet gevraagd in het
kader van deze regeling op de onderdelen die zijn opgenomen in de laatste twee alinea’s van deze
subparagraaf 2.2.1. Bij de uitvoering van deze werkzaamheden, in verband met het mogelijk
verhoogde verschuivingsrisico nadien, is wel relevant of de jaarrekening is
vastgesteld, samengesteld of beoordeeld voor 1 juni 2020. Dit geldt niet als de accountant bij de
uitvoering van zijn samenstellingsopdracht of beoordelingsopdracht die is afgerond na 1 junij2020
al rekening heeft gehouden met het mogelijk verhoogde verschuivingsrisico. Hier wordt in de tabel
van bijlage I aandacht aan geschonken (A2 en B2).
12

Voor natuurlijke personen kan de accountant voor zijn werkzaamheden uitgaan van de omzet
zoals opgenomen in de aangifte Inkomstenbelasting over 2019 op basis van artikel 1, tweede lid,
van de regeling. Hierbij wordt alleen getoetst of rekening is gehouden met de definitie en
bepalingen ten aanzien van de omzet zoals is opgenomen in de regeling. Van de accountant wordt
alleen onderzoek op de juistheid en volledigheid van de omzet gevraagd in het kader van deze
regeling op de onderdelen die zijn opgenomen in de hierna opgenomen alinea’s van deze
subparagraaf 2.2.1.
Ten aanzien van de vereisten inzake de netto-omzet in de referentieperiode zijn in bijlage I, tabel
A1, A2, B1 en B2 behorende bij dit accountantsprotocol mogelijke risico’s geïdentificeerd en
daarop afgestemde uit te voeren accountantswerkzaamheden opgenomen. De verwachtingen van
de gebruikers ten aanzien van deze accountantswerkzaamheden voor aan assurance verwante
opdrachten respectievelijk assurance-opdrachten zijn opgenomen in de toelichtingen voorafgaand
aan de tabellen A (assurance verwante opdrachten) en B (assurance-opdrachten).
Op grond van zijn professioneel-kritische instelling en, in het geval van een assurance-opdracht,
ook zijn risicoanalyse dient de accountant, gericht op het verkrijgen van een deugdelijke grondslag
voor zijn verklaring, te overwegen of deze werkzaamheden moeten worden uitgebreid met andere
(gegevensgerichte) werkzaamheden.
2.2.2 Werkzaamheden betreffende netto omzet in de meetperiode en bepaling van de omzetdaling
De werkgever heeft in de subsidieaanvraag gekozen voor een meetperiode juni-juli-augustusseptember, juli-augustus-september-oktober of augustus-september-oktober-november. Indien de
werkgever al een aanvraag heeft ingediend voor NOW 1 dienen de beide meetperiodes voor NOW
1 en NOW 2 direct op elkaar aan te sluiten. Indien er sprake is van een groepsrelatie of moederdochterrelatie dient dezelfde meetperiode te worden gehanteerd voor alle werkgevers
(loonheffingennummers). In de aanvraag tot vaststelling dient een werkgever de gerealiseerde
omzet in deze meetperiode op te geven. Op basis van de opgegeven omzet in de referentieperiode
en de meetperiode wordt de omzetdaling berekend.
Indien sprake is van een groep, zoals opgenomen in paragraaf 2.1.1, wordt tevens verwezen naar
Standaard 3900N, vereisten 64 tot en met 66 en Standaard 4415N, vereiste 30.
Voor de accountant gelden de volgende vereisten voor de netto-omzet in de meetperiode:
-

-

-

-

De accountant dient vast te stellen dat de juiste meetperiode is gehanteerd. Indien de
werkgever al een aanvraag heeft ingediend voor NOW 1 dient de accountant vast te stellen dat
de meetperiodes voor NOW 1 en NOW 2 direct op elkaar aansluiten. In geval van een aan
assurance verwante opdracht dient de accountant zelf de juiste meetperiode te hanteren of dit
zo nodig door de werkgever te laten herstellen op het formulier.
De accountant dient vast te stellen dat de afgrenzing, classificatie en volledige verantwoording
van de omzet voor de meetperiode volgens de regeling en consistent met de referentieperiode
heeft plaatsgevonden. In geval van een aan assurance verwante opdracht dient de accountant
zelf hiermee rekening te houden bij de uitvoering van zijn samenstelwerkzaamheden en de
aanvullende werkzaamheden zoals opgenomen in dit accountantsprotocol.
De accountant houdt hierbij rekening met risico’s op fouten, misbruik en fraude bij de
verantwoording van de omzet, en dient te evalueren welke categorieën van
opbrengsten/baten, welke hiermee samenhangende transacties en welke andere informatie
aanleiding geven tot dergelijke risico’s. In geval van een aan assurance verwante opdracht
dient de accountant alert te zijn op de mogelijk onvolledige aanlevering van informatie en
documentatie ten behoeve van de berekening van de netto-omzet. Verwezen wordt naar
hetgeen hierover is vastgelegd in Standaard 3900N en Standaard 4415N.
De accountant dient vast te stellen dat de omzetdaling in overeenstemming met de regeling is
berekend. In geval van een aan assurance verwante opdracht dient de accountant zelf de
omzetdaling te bepalen in overeenstemming met de regelgeving.

Het is, afhankelijk van het type accountantsproduct, van belang dat de accountant voor de omzet
in de meetperiode nagaat of, en zo ja, op welke wijze procedures, inclusief maatregelen van
13

interne beheersing, zijn opgezet, bestaan en hebben gewerkt en dat de accountant nagaat in
hoeverre deze procedures consistent zijn met de periode voorafgaand aan de coronacrisis voor
zover dat relevant is voor de opdracht. De nadere toelichting op de uit te voeren werkzaamheden
per type accountantsproduct en de eventuele gevolgen voor de verklaring zijn opgenomen voor de
tabellen in bijlage I. Ten aanzien van de vereisten inzake de netto-omzet in de meetperiode zijn in
bijlage I, tabel A1 en A3 en B1 en B3 behorende bij dit accountantsprotocol mogelijke risico’s
geïdentificeerd en daarop afgestemde uit te voeren accountantswerkzaamheden opgenomen. De
verwachtingen van de gebruikers ten aanzien van deze accountantswerkzaamheden voor aan
assurance verwante opdrachten respectievelijk assurance-opdrachten zijn opgenomen in de
toelichtingen voorafgaand aan de tabellen A (assurance verwante opdrachten) en B (assuranceopdrachten).
In deze tabellen wordt ingegaan op het risico dat er sprake is van een onvolledige
omzetverantwoording, waarbij specifiek aandacht is voor een onjuiste afgrenzing
(verschuivingsgevaar) van de omzet met betrekking tot de meetperiode. Bij de reguliere
jaarrekeningcontrole is de afgrenzing tussen de maanden binnen het jaar niet (of veel minder)
relevant. Nu dit voor de NOW-subsidie wezenlijk anders is, zijn ook voor het afgrenzings- en
verschuivingsrisico meerdere werkzaamheden opgenomen. Samenvattend richten de
werkzaamheden ten aanzien van de netto-omzet in de meetperiode zich op de volledigheid van de
omzet met onder meer aandacht voor een juiste afgrenzing (verschuivingsgevaar) en classificatie.
Op grond van zijn professioneel-kritische instelling en, in het geval van een assurance-opdracht
ook zijn risicoanalyse, dient de accountant, gericht op het verkrijgen van een deugdelijke
grondslag voor zijn verklaring, te overwegen of deze werkzaamheden moeten worden uitgebreid
met andere (gegevensgerichte) werkzaamheden.
2.3 Werkzaamheden betreffende specifieke aspecten van de loonsom
Het doel van de regeling is om werkgevers tegemoet te komen in de betaling van de loonkosten
over de periode juni t/m september 2020. Daartoe heeft de werkgever een subsidieaanvraag
ingediend op basis van een loonheffingennummer (per aanvraag kan er maximaal één
loonheffingennummer opgegeven worden, werkgevers kunnen dus meerdere aanvragen doen).
Het UWV bepaalt op basis van het loonheffingennummer vervolgens de daarbij behorende
loonsom) op basis waarvan de toekenningsbeschikking wordt opgesteld en de voorschotten
worden betaald.
De loonsom wordt voor een groot deel getoetst door het UWV. Van de accountant worden over de
periode 1 juni 2020 tot en met 30 september 2020 werkzaamheden met betrekking tot drie
aspecten van de loonsom verwacht. Deze zijn:
-

-

-

Vaststellen dat de bewering van het management dat alle nettolonen uit de loonaangifte die
meetellen in de berekening van de tegemoetkoming daadwerkelijk zijn uitbetaald aan de
desbetreffende werknemers juist is;
Vaststellen dat de bewering van het management dat er geen gefingeerde dienstverbanden
zijn aangegaan (het opnemen van ‘personeel’ in de loonaangifte zonder dat sprake is van een
dienstverband met feitelijke werkzaamheden7) voorafgaande aan en/of in de periode van 1
juni 2020 tot en met 30 september 2020 aannemelijk is; en
Vaststellen dat, voor zover sprake is van bevindingen voortvloeiende uit vorenstaande twee
aspecten, de bewering van het management dat deze bevindingen hebben geleid tot een
Bij een gefingeerd dienstverband wordt op papier een dienstverband aangegaan zonder dat daar een
tegenprestatie in de vorm van arbeid tegenover staat of waarbij minder uur of voor een andere beloning
wordt gewerkt dan in het contract staat vermeld. Het kan ook zijn dat de afgesproken arbeid door een
andere persoon verricht wordt en dat er sprake is van illegale arbeid en/of onderbetaling. Een dergelijk
dienstverband kan leiden tot het recht op een uitkering, maar kan ook dienen voor het verkrijgen van
leningen of als garantstelling bij gezinshereniging. Bij het creëren van deze gefingeerde dienstverbanden
spannen de werkgever, de werknemer en eventueel degene die op naam van de pseudowerknemer
daadwerkelijk de arbeid verricht, samen. Zie
https://www.inspectieszw.nl/publicaties/rapporten/2018/06/15/aanpak-schijnconstructies-en-caonaleving-2014-2018
7

14

neerwaartse wijziging van de loonaangifte over de maanden juni, juli, augustus en september
2020 (en wanneer) juist is.8
Ten aanzien van deze aspecten van de loonsom zijn in bijlage I, tabel A4 en B4 behorende bij dit
accountantsprotocol mogelijke risico’s geïdentificeerd en daarop afgestemde uit te voeren
accountantswerkzaamheden opgenomen. Hierin is ook aangegeven op basis waarvan de
accountant kan beoordelen of de bewering van het management dat er geen gefingeerde
dienstverbanden tussen 1 juni 2020 en 30 september 2020 zijn aangegaan wel of niet aannemelijk
is. Vanwege de binaire conclusie op dit onderwerp wordt geadviseerd dat de accountant deze
evaluatie en afwegingen hierbij goed documenteert en vastlegt in zijn dossier. De verwachtingen
van de gebruikers ten aanzien van deze accountantswerkzaamheden voor aan assurance verwante
opdrachten respectievelijk assurance-opdrachten zijn opgenomen in de toelichtingen voorafgaand
aan de tabellen A (assurance verwante opdrachten) en B (assurance-opdrachten).
Op grond van zijn professioneel kritische instelling en in het geval van een assurance-opdracht ook
zijn risicoanalyse dient de accountant, gericht op het verkrijgen van een deugdelijke grondslag
voor zijn verklaring, te overwegen of deze werkzaamheden moeten worden uitgebreid met andere
(gegevensgerichte) werkzaamheden.
2.4 Werkzaamheden betreffende verbod op uitkeren van bonussen, dividenden en inkoop eigen
aandelen
De accountant dient vast te stellen dat de werkgever of rechtspersoon in overeenstemming heeft
gehandeld met artikel 17 van de regeling (verbod op uitkeren van dividenden, bonussen en de
inkoop van eigen aandelen). De accountant stelt daarbij vast dat de werkgever of rechtspersoon
over 2020 geen dividenden heeft uitgekeerd aan aandeelhouders of bonussen aan de Raad van
Bestuur, bestuur en directie van het concern en de rechtspersoon of vennootschap, waaronder
mede begrepen winstuitdelingen, en er ook geen eigen aandelen ingekocht zijn. Bij het onderzoek
hiernaar dient rekening gehouden te worden met de aard van de aanvraag; dit kan op grond van
artikel 6 of artikel 7 van de regeling. Voor beide artikelen ziet het verbod op dividend, bonus en de
inkoop van eigen aandelen toe op een verschillende groep aan werkgevers of rechtspersonen die
deel uit maken van een groep (zie artikel 17 lid 1 en lid 3). Daarnaast is de hoogte van het
voorschot en de hoogte van het bedrag conform de aanvraag tot vaststelling van belang (zie
artikel 17 lid 2).
Indien de accountant op een moment na afgifte van het assurance-rapport informatie ontvangt op
basis waarvan hij vaststelt dat de aanvrager ná afgifte van zijn assurance-rapport niet heeft
voldaan aan deze voorwaarden, zoals hiervoor genoemd, dan dient hij de werkgever te verzoeken
dit kenbaar te maken aan UWV en erop toe te zien dat dit daadwerkelijk plaats vindt. In deze
situatie hoeft de accountant zijn assurance-rapport niet in te trekken, maar wordt wel verwacht
dat hij erop toeziet dat de werkgever het niet voldoen aan de additionele voorwaarden aan UWV
meldt en dat hij dit eventueel zelf meldt op grond van de NV NOCLAR.
Ten aanzien van deze verbodsbepalingen zijn in bijlage I, tabel A5 en B5 behorende bij dit
accountantsprotocol mogelijke risico’s geïdentificeerd en daarop afgestemde uit te voeren
accountantswerkzaamheden opgenomen. Hierin is ook aangegeven op basis waarvan de
accountant kan beoordelen of de bewering van het management dat er geen bonussen, dividenden
zijn uitgekeerd en/of eigen aandelen zijn ingekocht zijn aangegaan wel of niet aannemelijk is.
Vanwege het belang van naleving van dit verbod wordt geadviseerd dat de accountant deze
evaluatie en afwegingen hierbij goed documenteert en vastlegt in zijn dossier. De verwachtingen
van de gebruikers ten aanzien van deze accountantswerkzaamheden voor aan assurance verwante

8

Indien per periode van vier weken (in plaats van per kalendermaand) loonaangifte wordt gedaan bij de
Belastingdienst, gaat het hier om het 6e, 7e, 8 e en 9e aangiftetijdvak van 2020. UWV gebruikt de
loonsommen zoals die op 16 november 2020 bij de Belastingdienst bekend zijn. Voor de NOW telt alleen
het loon waarover in Nederland sociale premies zijn betaald. De werkgever is verplicht om wijzigingen die
na 16 november 2020 nog aan de Belastingdienst zijn gemeld op het aanvraagformulier tot vaststelling te
vermelden.

15

opdrachten respectievelijk assurance-opdrachten zijn opgenomen in de toelichtingen voorafgaand
aan de tabellen A (assurance verwante opdrachten) en B (assurance-opdrachten).
Op grond van zijn professioneel kritische instelling en in het geval van een assurance-opdracht ook
zijn risicoanalyse dient de accountant, gericht op het verkrijgen van een deugdelijke grondslag
voor zijn verklaring, te overwegen of deze werkzaamheden moeten worden uitgebreid met andere
(gegevensgerichte) werkzaamheden.
2.5 Werkzaamheden bij aanvragen op grond van artikel 7 (werkmaatschappij)
Deze paragraaf is alleen van toepassing indien wordt aangevraagd op het niveau van
werkmaatschappij, aangezien er dan aanvullende voorwaarden gelden. Bij een dergelijke aanvraag
is altijd een assurance-opdracht met een redelijke mate van zekerheid vereist (zie Tabel voor
aanvragen op grond van artikel 7 zoals opgenomen in hoofdstuk 1). Deze werkzaamheden
betreffen:
-

De accountant dient vast te stellen dat de groep minder dan 20% omzetdaling heeft, maar de
werkmaatschappij/tussenholding 20% of meer (artikel 7 lid d)9;
De accountant dient vast te stellen dat de omzet voor de meetperiode in overeenstemming
met de aanvullende voorwaarden in de regeling is berekend (artikel 7 lid 2, 3, 4 en 5).
De accountant dient vast te stellen dat de werkmaatschappij/tussenholding heeft voldaan aan
de additionele voorwaarden (artikel 7 lid 1 a tot en met c). Dit geldt tot de datum van afgifte
van het assurance-rapport.

Indien de accountant op een moment na afgifte van het assurance-rapport informatie ontvangt op
basis waarvan hij vaststelt dat de aanvrager ná afgifte van zijn assurance-rapport niet heeft
voldaan aan de additionele voorwaarden, zoals hiervoor genoemd, dan dient hij de werkgever te
verzoeken dit kenbaar te maken aan UWV en erop toe te zien dat dit daadwerkelijk plaats vindt. In
deze situatie hoeft de accountant zijn assurance-rapport niet in te trekken, maar wordt wel
verwacht dat hij erop toeziet dat de werkgever het niet voldoen aan de additionele voorwaarden
aan UWV meldt en dat hij dit eventueel zelf meldt op grond van de NV NOCLAR.
Ten aanzien van deze aanvullende voorwaarden voor aanvragen op grond van artikel 7 zijn in
bijlage I, tabel B5 behorende bij dit accountantsprotocol mogelijke risico’s geïdentificeerd en
daarop afgestemde accountantswerkzaamheden opgenomen. De verwachtingen van de gebruikers
ten aanzien van deze accountantswerkzaamheden zijn opgenomen in de toelichting voorafgaand
aan tabel B (assurance-opdrachten).
Op grond van zijn professioneel kritische instelling en zijn risicoanalyse dient de accountant,
gericht op het verkrijgen van een deugdelijke grondslag voor zijn verklaring, te overwegen of deze
werkzaamheden moeten worden uitgebreid met andere (gegevensgerichte) werkzaamheden.
2.6 Werkzaamheden betreffende andere informatie
Naast de informatie waarvoor de accountantswerkzaamheden zijn uitgewerkt in de paragrafen 2.2,
2.3, 2.4 en 2.5 bevat de aanvraag tot vaststelling ook andere informatie. Dit betreft:
-

de verklaring dat het bedrijf zich heeft gehouden aan alle plichten die horen bij de
tegemoetkoming NOW in de tweede aanvraagperiode;
de gegevens van de werkgever en, indien van toepassing, de NOW-groep; en
de gegevens over de accountantsverklaring.

Dit houdt in dat de accountant deze andere informatie leest en op basis van zijn kennis en begrip
(verkregen vanuit zijn werkzaamheden ten aanzien van de opgave van de omzet over de
referentieperiode, de omzet over de meetperiode 2020, de genoemde aspecten van de loonsom
over de periode 1 juni 2020 tot en met 30 september 2020, het verbod op het uitkeren van
dividenden en bonussen en het verbod op inkoop eigen aandelen, en, indien van toepassing, de
Indien gebruik wordt gemaakt van gegevens van een andere accountant dient te worden voldaan aan de
vereisten hiervoor in de Standaard en de vereisten in dit accountantsprotocol (inclusief de vereiste dat hierbij
een redelijke mate van zekerheid dient te worden afgegeven).
9

16

aanvullende voorwaarden voor aanvragen op grond van artikel 7, of anderszins) overweegt of de
andere informatie (materiële) afwijkingen bevat en desgewenst aanvullende werkzaamheden uit te
voeren. De accountant die een assurance-opdracht uitvoert dient deze andere informatie te
beschouwen als andere informatie in de zin van Standaard 720 uit de NV COS.

17

Hoofdstuk 3 Materialiteit
Voor de netto omzet verwachten UWV en het ministerie van SZW voor alle opdrachten inclusief
aan assurance verwante opdrachten dat alle tijdens het onderzoek door de accountant
geïdentificeerde afwijkingen worden gecorrigeerd in de aanvraag tot vaststelling.
3.1 Aan assurance verwante opdracht
Materialiteit is niet van toepassing voor de accountant die belast is met een aan assurance
verwante opdracht (kwadrant I), maar kan wel behulpzaam zijn bij de invulling van de diepgang van de
werkzaamheden. UWV en het ministerie van SZW gaan ervanuit dat indien de accountant een
samenstellingsverklaring heeft afgegeven in overeenstemming met Standaard 4415N:
-

-

-

hij rekening heeft gehouden met de bevindingen die tijdens zijn werkzaamheden naar voren
zijn gekomen;
hij bij de samenstelling van de aanvraag tot vaststelling voor bevindingen met betrekking tot
de beweringen inzake de specifieke aspecten van de loonsom heeft vastgesteld dat
herstelacties hebben plaatsgevonden (zie verder in dit hoofdstuk);
hij bij de samenstelling van de aanvraag tot vaststelling voor bevindingen inzake het verbod
op het uitkeren van dividenden en bonussen en het verbod op inkoop eigen aandelen heeft
vastgesteld dat herstelacties hebben plaatsgevonden (zie verder in dit hoofdstuk); en
hij is nagegaan dat de andere informatie in de aanvraag tot vaststelling verenigbaar is met de
kennis en begrip die verkregen is uit de werkzaamheden uitgevoerd door de accountant.

Indien het hiervoor genoemde niet het geval is kan er ook geen samenstellingsverklaring verstrekt
worden door de accountant.
3.2 Assurance-opdracht
Een goedkeurend assurance-rapport met een beperkte respectievelijk redelijke mate van
zekerheid impliceert dat in het vaststellingsformulier geen onjuistheden en onzekerheden
voorkomen met een belang dat groter is dan de voorgeschreven materialiteitsgrens.
Er is sprake van een materialiteit voor het onderzoek naar de omzet en een materialiteit voor het
onderzoek naar de aspecten van de loonsom. Voor het voldoen aan de (kwalitatieve) voorwaarden
in geval van aanvragen op grond van artikel 7 is er geen materialiteit van toepassing.
De materialiteitsgrenzen worden door de accountant gebruikt bij de evaluatie van de bevindingen
ten aanzien van de omzet van de referentieperiode, de omzet van de meetperiode en de aspecten
van de loonsom. De materialiteitsgrenzen zijn tevens het uitgangspunt voor de berekening van de
uitvoeringsmaterialiteitsgrenzen die door de accountant worden gebruikt voor de planning van de
werkzaamheden ten aanzien van de omzet van de referentieperiode, de omzet van de meetperiode
en de aspecten van de loonsom.
De accountant dient de materialiteitsgrens te herzien wanneer hij zich gedurende dan wel na
afloop van het onderzoek bewust wordt van informatie die ertoe leidt dat de te hanteren
materialiteitsgrens substantiële neerwaartse aanpassing behoeft. Hierbij wordt ook verwezen naar
paragraaf 44 en A53 van Standaard 3900N.
Voor het onderzoek naar de omzet in de referentieperiode en het onderzoek naar de omzet in de
meetperiode in 2020 bedraagt de goedkeuringsmaterialiteit 2% van de omzet in de
referentieperiode op het niveau van de groep (indien van toepassing). Verwezen wordt naar artikel
6 lid 7 van de regeling. Indien bij een reeds gecontroleerde jaarrekening 2019 een andere
materialiteit is gehanteerd wordt dit voor de omzet in de referentieperiode geaccepteerd (zie
subparagraaf 2.2.1).
Voor het onderzoek naar aspecten van de loonsom bedraagt de goedkeuringsmaterialiteit 2% van
4 keer de gecorrigeerde loonsom in de verleningsbeschikking. Dit is, afhankelijk van de
verleningsbeschikking 4 keer de gecorrigeerde loonsom van november 2019 of maart 2020. De

18

materialiteit voor het onderzoek naar de aspecten van de loonsom wordt berekend op
loonheffingennummer, niet het niveau van de groep.
Voor de strekking van het oordeel / de conclusie dienen per component de volgende
materialiteitsgrenzen gehanteerd te worden:
Netto omzet
Goedkeurende verklaring: resterende onzekerheden en niet gecorrigeerde fouten < 2%
Verklaring met beperking: resterende onzekerheden en niet gecorrigeerde fouten >= 2% en < 4%
Verklaring van oordeelonthouding: resterende onzekerheden >= 4%
Afkeurende verklaring: niet gecorrigeerde fouten >= 4%
Aspecten van de loonsom
Goedkeurende verklaring: niet gecorrigeerde fouten < 2%
Afkeurende verklaring: niet gecorrigeerde fouten >= 2%
Indien de accountant zowel fouten in de informatie opgenomen in de aanvraag tot vaststelling als
onzekerheden in de controle aantreft, dan weegt hij deze bij zijn oordeelsvorming altijd in
onderlinge samenhang. Hierbij is relevant dat de resterende onzekerheden én niet-gecorrigeerde
fouten in onderlinge samenhang moeten worden bezien tegen de vermelde materialiteitsgrenzen.
Van fouten in de verantwoording is sprake indien naar aanleiding van het uitgevoerde onderzoek is
gebleken dat de verantwoordingsinformatie in het formulier onjuistheden bevat omdat deze niet
voldoen aan de vereisten in de regeling en de toetsingscriteria zoals opgenomen in hoofdstuk 2
van dit accountantsprotocol. Van een onzekerheid in het onderzoek is sprake als er onvoldoende
(controle-)informatie beschikbaar is om de ingevulde verantwoordingsinformatie in het formulier
als goed of fout aan te merken. Kortom, indien onzekerheid bestaat over het wel of niet voldoen
aan de toetsingscriteria zoals opgenomen in hoofdstuk 2 van dit accountantsprotocol.
Hierna wordt ingegaan op gevolgen naar aanleiding van bevindingen m.b.t. de netto omzet, de
specifieke aspecten van de loonsom en de voorwaarden samenhangend met een aanvraag op
grond van artikel 7.
Netto omzetdaling
Zoals eerder vermeld verwachten UWV en het ministerie van SZW voor alle opdrachten dat alle
tijdens het onderzoek door de accountant geïdentificeerde fouten en onzekerheden betreffende de
netto omzetdaling door de werkgever worden gecorrigeerd in de aanvraag tot vaststelling. UWV
vergoedt namelijk alleen bedragen waarvan is vastgesteld dat deze correct zijn en geen bedragen
waarvan de accountant oordeelt of concludeert dat deze fout of onzeker zijn. Indien fouten en
onzekerheden groter dan de materialiteit van 2% niet door de werkgever in zijn aanvraag tot
vaststelling worden gecorrigeerd, kan de accountant geen goedkeurend(e) oordeel/ conclusie
afgeven. Dit kan leiden tot een oordeel of conclusie met beperking, een oordeelonthouding of
onthouding van conclusie of tot een afkeurend(e) oordeel of conclusie.
Indien er sprake is van een kwantificeerbare fout en/of onzekerheden tussen 2% en 4% leidt dit
tot een oordeel of conclusie met beperking. In dat geval dient de accountant het effect van de
fout(en) en onzekerheden voor de gegevens met betrekking tot de netto-omzet in de
referentieperiode en/of de netto-omzet in de meetperiode en de omzetdaling (in %) pro-forma te
berekenen en de uitkomsten daarvan als separate sectie inzake overige rapporteringsverplichtingen op te nemen in zijn assurance-rapport. Hierbij gelden de volgende instructies:
-

Voor fouten gaat de accountant bij de kwantificering van het effect op de genoemde gegevens
uit van de werkelijke vastgestelde afwijking;
Voor onzekerheden met betrekking tot de omzet van de referentieperiode en/of de omzet van
de meetperiode heeft de accountant al gekwantificeerd en vastgesteld dat deze lager zijn dan
4% van de omzet van de referentieperiode (maar hoger dan 2%). Voor de onzekerheden lager
dan 4% gaat de voorgeschreven berekening bij de kwantificering uit van de bandbreedte van

19

de mogelijke afwijkingen als gevolg van de onzekerheid gedeeld door 2. Dit betreft derhalve
het middelpunt van de onzekerheid.
Dit wordt door de minister van SZW en het UWV beschouwd als passende correctie in een situatie
waarbij sprake is van een oordeel of conclusie met beperking als gevolg van een onzekerheid in de
controle.

Voorbeeldberekening
De werkgever geeft in de aanvraag tot vaststelling van de NOW-subsidie het volgende
op:
Netto-omzet in de meetperiode:
Netto-omzet in de referentieperiode:
Percentage netto-omzetdaling:

€ 300.000
€ 1.200.000
75 %.

De accountant constateert zowel een fout als een onzekerheid ten aanzien van de nettoomzet in de meetperiode die de werkgever weigert te corrigeren. De accountant heeft
geen bevindingen over de netto-omzet in de referentieperiode en evenmin over de
aspecten van de loonsom.
De door de accountant geconstateerde fout betreft een te lage opgave van de nettoomzet in de meetperiode van € 16.000. Daarnaast heeft de accountant een
onzekerheidsinterval van € 0 tot € 30.000 over de volledigheid van de netto-omzet in de
meetperiode. De som van het bedrag van de geconstateerde fout en de bovenkant van
het onzekerheidsinterval is bepalend voor de vraag of de in het accountantsprotocol
voorgeschreven materialiteitsgrenzen worden overschreden. In dit geval gaat het
opgeteld om € 46.000, zijnde 3,8% van de netto-omzet in de referentieperiode. Dit
betekent dat de accountant een verklaring met beperking dient af te geven.
Het middelpunt van het onzekerheidsinterval (de maximale afwijking als gevolg van de
onzekerheid gedeeld door 2) is € 15.000. De som van het bedrag van de fout en het
bedrag van het middelpunt van het onzekerheidsinterval komt uit op € 31.000. De
voorgeschreven pro forma berekening leidt dan tot de volgende uitkomsten (het
percentage netto-omzetdaling mag hierbij op grond van artikel 6, eerste lid, van de
NOW-regeling naar boven worden afgerond):
Netto-omzet in de meetperiode:

€ 331.000

Netto-omzet in de referentieperiode:

€ 1.200.000

Percentage netto-omzetdaling:

73 %.

Aangezien de minister van SZW en UWV bij de vaststelling uitgaan van bovenstaande gegevens in
het assurance-rapport van de accountant, is het dringende advies vastgestelde fouten en
onzekerheden, die leiden tot een oordeel of conclusie met beperking, te (laten) corrigeren in de
aanvraag tot vaststelling. Als de aanvrager kiest voor een correctie, dan kan de accountant een
goedkeurend(e) oordeel of conclusie verstrekken. Indien de aanvrager dit niet doorvoert, zal de
accountant de fout of onzekerheid rapporteren en conform bovenstaande in de referentie-omzet,
en/of de omzet in de meetperiode en de omzetdaling mee te nemen in zijn pro-forma berekening.
Een afkeurend(e) oordeel of conclusie zal leiden tot een vaststelling van de subsidie op nihil en
terugvordering van de verstrekte voorschotten. Derhalve wordt ook bij een afkeurend(e) oordeel
of conclusie vanwege niet gecorrigeerde fouten >= 4% van de referentieomzet dringend
geadviseerd de afwijkingen te laten corrigeren.
Bij een oordeelonthouding of onthouding van conclusie heeft de accountant niet kunnen vaststellen
dat de omzet in de meetperiode volledig is en hiermee het percentage omzetdaling voor de NOWsubsidie juist is. Hij heeft daarover niet voldoende en geschikte assurance-informatie kunnen
20

verkrijgen. In deze gevallen kan de subsidieverstrekker (ministerie van SZW) zich daarom ook
geen oordeel vormen over de juistheid van de gegevens van de aanvraag tot vaststelling. Een
oordeelonthouding of een onthouding van conclusie samenhangend met een onzekerheid van
diepgaande invloed leidt in principe tot een vaststelling van de subsidie op nihil.
Een dergelijke werkwijze kan wel tot schrijnende situaties leiden bij ondernemingen die een
verklaring met een redelijke mate van zekerheid nodig hebben, maar waarbij uitsluitend sprake is
van inherente beperkingen in het kader van een NOW-onderzoek op grond van Standaard 3900N.
De minister van SZW en het UWV verzoeken, als dit het geval is, dit expliciet te verwoorden in de
sectie “Basis voor ons oordeel” aan de hand van onderstaande passage. Dit betekent dat de
minister van SZW en UWV erop vertrouwen dat er volgens de accountant geen andere
aangelegenheden zijn die tot een niet-goedkeurend oordeel zouden hebben geleid dat de in de
aanvraag tot vaststelling opgenomen gegevens over de netto-omzet en de netto-omzetdaling niet
in alle van materieel belang zijnde aspecten zijn opgesteld in overeenstemming met de vereisten
bij of krachtens de NOW 2-regeling. In deze gevallen zullen het ministerie van SZW en het UWV de
subsidie niet op nihil stellen, maar een korting op de subsidie toepassen.
Bijgevoegd is de passage opgenomen waarin de accountant aangeeft dat deze oordeelonthouding
uitsluitend het gevolg is van inherente beperkingen:
Oordeelonthouding is uitsluitend het gevolg van inherente beperkingen op grond van
Standaard 3900N10
Zoals uit het bovenstaande blijkt, is onze oordeelonthouding uitsluitend het gevolg van inherente
beperkingen zoals gedefinieerd in Standaard 3900N.
Specifieke aspecten van de loonsom
Aangezien voor de loonsom drie specifieke aspecten op juistheid worden onderzocht, wordt van de
accountant verwacht dat hij werkzaamheden uitvoert op basis waarvan hij concludeert of wel of
niet is voldaan aan deze aspecten. Indien sprake is van afwijkingen inzake de specifieke aspecten
van de loonsom verwacht de subsidieverstrekker dat de aanvrager alle afwijkingen herstelt door
middel van een correctie in zijn loonaangifte en/of nabetaling van de nettolonen aan de
werknemers waarvoor de lonen zijn opgenomen in de loonaangifte, alsmede dat de accountant dit
vaststelt, vóórdat de accountant tot afgifte van zijn verklaring overgaat. Indien een werkgever op
basis van dit onderzoek zijn loonaangifte corrigeert door de loonsom over de periode 1 juni tot en
met 30 september 202011 naar beneden bij te stellen (na de peildatum van 16 november 2020)
dient hij dit bij de aanvraag tot vaststelling te verklaren en daarbij tevens te verklaren per welke
datum de laatste correctie naar beneden heeft plaatsgevonden. UWV gaat bij de vaststelling van
de subsidie uit van deze datum. De accountant stelt dan vast of de werkgever deze bewering heeft
opgenomen op het formulier en of per de datum, zoals vermeld in de aanvraag tot vaststelling,
inderdaad de correctie in de loonaangifte heeft plaatsgevonden.
Mocht de aanvrager afwijkingen groter dan de materialiteit niet herstellen/corrigeren in
overeenstemming met de voorgaande alinea, dan verwachten UWV en het ministerie van SZW dat
de accountant, mede vanwege de aard van de specifieke aspecten, een afkeurend(e) oordeel/
conclusie in zijn assurance-rapport afgeeft. Dit zal leiden tot een vaststelling van de subsidie op
nihil en terugvordering van de voorschotten. Als gevolg van het voorgaande zijn een oordeel/
conclusie met beperking of een oordeelonthouding/ onthouding van conclusie vanwege
bevindingen ten aanzien van de loonsom niet aan de orde. Het betekent dat in geval een

10
11

Indien deze aanvullende uiting niet kan worden gedaan, dient deze tekst te worden verwijderd.
Indien per periode van vier weken (in plaats van per kalendermaand) loonaangifte wordt gedaan bij de
Belastingdienst, gaat het hier om het 6e, 7e , 8e en 9e aangiftetijdvak van 2020. UWV gebruikt de
loonsommen zoals die op 16 november 2020 bij de Belastingdienst bekend zijn. Voor de NOW telt alleen
het loon waarover in Nederland sociale premies zijn betaald. De werkgever is verplicht om wijzigingen die
na 16 november 2020 nog aan de Belastingdienst zijn gemeld op het aanvraagformulier tot vaststelling te
vermelden.

21

accountant de aannemelijkheid van de informatie niet heeft kunnen vaststellen, dit altijd moet
worden aangemerkt als een fout (afwijking).

Verplichting tot verbod van uitkeren van bonussen en dividenden en verbod van inkoop
eigen aandelen

De accountant dient vast te stellen dat de werkgever of rechtspersoon in overeenstemming heeft
gehandeld met artikel 17 van de regeling (verbod op uitkeren van bonussen, dividenden en de
inkoop van eigen aandelen). De accountant stelt daarbij vast dat de werkgever of rechtspersoon
over 2020 geen dividenden heeft uitgekeerd aan aandeelhouders, bonussen aan de Raad van
Bestuur, bestuur en directie van het concern en de rechtspersoon of vennootschap, waaronder
mede begrepen winstuitdelingen, en er ook geen eigen aandelen ingekocht zijn. Bij de controle
hierop dient rekening gehouden te worden met de aard van de aanvraag; dit kan op grond van
artikel 6 of artikel 7 van de regeling. Voor beide artikelen ziet het verbod op bonussen, dividenden,
en de inkoop van eigen aandelen toe op een verschillende groep aan werkgevers of
rechtspersonen die deel uit maken van een groep (zie artikel 17 lid 1 en lid 3). Daarnaast is de
hoogte van het voorschot en de hoogte van het bedrag conform de aanvraag tot vaststelling van
belang (zie artikel 17 lid 2).
In geval van bevindingen dient de accountant, onafhankelijk van de financiële impact van de
bevindingen, vast te stellen dat herstelacties plaatsvinden vóór afgifte van zijn assurance-rapport
of verklaring.
Mocht de aanvrager afwijkingen niet herstellen/corrigeren in overeenstemming met de voorgaande
alinea, dan verwachten UWV en het ministerie van SZW dat de accountant, mede vanwege de aard
van de verplichting, een afkeurend(e) oordeel/conclusie in zijn assurance-rapport opneemt. Dit zal
leiden tot een vaststelling van de subsidie op nihil en terugvordering van de voorschotten. Als
gevolg van het voorgaande zijn een oordeel/conclusie met beperking of een oordeelonthouding/
onthouding van conclusie vanwege bevindingen ten aanzien van deze verplichting niet aan de
orde.

Aanvragen op grond van artikel 7
Indien sprake is van het niet voldoen aan één of meer van de voorwaarden uit artikel 7 brengt de
accountant dit altijd tot uitdrukking in zijn oordeel. Indien sprake is van het niet voldoen aan één
of meer van de voorwaarden uit artikel 7 leidt dit altijd tot een afkeurend oordeel.

3.3 Overig
Het ministerie van SZW benadrukt dat de tolerantie, die de accountant hanteert voor het
onderzoek van het formulier, alleen bedoeld is voor de opzet, uitvoering en evaluatie van de
werkzaamheden van de accountant. Het is de werkgever niet toegestaan om de tolerantie te
gebruiken als acceptabele foutmarge voor het opstellen van het formulier. Dit laatste geldt
uiteraard voor alle opdrachten, inclusief aan assurance verwante opdrachten.
Tot slot wordt benadrukt dat van de accountant wordt verwacht dat de strekking van het oordeel
of de conclusie wordt bepaald door het zwaarste oordeel of conclusie van de onderliggende
assurance-objecten: netto-omzet, aspecten van de loonsom en, indien van toepassing, naleving
van de voorwaarden op grond van artikel 17 en naleving van de voorwaarden op grond van artikel
7. Indien de accountant bijvoorbeeld tot een goedkeurend(e) oordeel of conclusie komt voor de
netto-omzet, maar tot een afkeurend(e) oordeel of conclusie over de aspecten van de loonsom,
verstrekt de accountant een afkeurende verklaring.

22

Hoofdstuk 4 Format en inhoud accountantsverklaring
Het onderzoek van de accountant leidt tot een accountantsverklaring die samen met de aanvraag
tot vaststelling bij het UWV wordt ingediend. Met de term accountantsverklaring wordt in dit
protocol bedoeld een assurance-rapport volgens Standaard 3900N of een samenstellingsverklaring
volgens NVCOS Standaard 4415N.
De formats van de verklaring van de accountant zijn opgenomen op de websites www.uwv.nl,
www.rijksoverheid.nl en www.nba.nl. De accountant dient op grond van dit protocol verplicht
gebruik te maken van deze verklaringen, die ook in pdf-versie beschikbaar zullen worden gesteld.
Zoals ook in paragraaf 1.1 is opgenomen, dient er rekening te worden gehouden met situaties
waarbij sprake is van meerdere aanvragen binnen één groep, zoals vermeld in artikel 6 lid 7. Per
loonheffingennummer dient een aanvraag tot vaststelling bij het UWV te worden ingediend. Voor
de bepaling van het type accountantsproduct worden de criteria toegepast op het niveau van de
groep, dat wil zeggen de subsidies van alle aanvragen binnen de groep en het voldoen aan de
criteria voor controleplicht voor de groep. Het type accountantsverklaring dat hieruit volgt is van
toepassing op alle aanvragen tot vaststelling binnen de groep.
Bij elke aanvraag tot vaststelling dient een accountantsverklaring te worden verstrekt waarbij de
gegevens van de omzet betrekking hebben op de groep (in geval van een aanvraag op grond van
artikel 6) en de omzet van een individuele aanvrager indien deze als rechtspersoon deel uit maakt
van een groep (in geval van een vraag op grond van artikel 7) en de aspecten van de loonsom en
verplichtingen op grond van artikel 17 op de individuele aanvrager (loonheffingennummer).
In dit kader wordt tevens verwezen wordt tevens naar vereisten 64 tot en met 66 van Standaard
3900N en vereiste 30 van Standaard 4415N voor wat betreft het gebruik van gegevens van een
andere accountant.
Hierna is nadere toelichting opgenomen voor de samenstellingsverklaring (kwadrant I) en het
assurance-rapport (kwadranten II, III en IV, alsmede aanvragen op grond van artikel 7).
Samenstellingsverklaring (kwadrant I)
Voor de verklaring inzake de aan assurance verwante opdracht geldt dat de accountant zelf heeft
bijgedragen c.q. ondersteund bij de samenstelling van de aanvraag tot vaststelling. De gebruikers
van zijn rapportage en de aanvraag tot vaststelling gaan ervanuit dat indien de accountant een
samenstellingsverklaring heeft afgegeven de aanvrager in zijn aanvraag tot vaststelling alle
bevindingen met betrekking tot de omzet heeft verwerkt c.q. laten verwerken en dat voor alle
bevindingen ten aanzien van dividenden, bonussen en inkoop eigen aandelen en van de specifieke
aspecten van de loonsom vervolgacties hebben plaatsgevonden vóór afgifte van de verklaring.
Verwezen wordt naar hoofdstuk 3. De andere informatie die door het management van de
organisatie is opgesteld en is opgenomen in de aanvraag tot vaststelling is volgens de accountant
verenigbaar met de kennis en begrip die hij heeft verkregen naar aanleiding van de uitgevoerde
werkzaamheden. Indien vorenstaande niet het geval is en/of niet heeft plaatsgevonden kan er ook
geen samenstellingsverklaring verstrekt worden door de accountant.
Assurance-rapport met een beperkte mate van zekerheid (kwadrant II en III) en assurancerapport met een redelijke mate van zekerheid (kwadrant IV en aanvragen ex artikel 7)
De gebruikers van de assurance-rapporten en de aanvraag tot vaststelling verwachten dat alle
bevindingen met betrekking tot de omzet zijn verwerkt in de aanvraag tot vaststelling en dat voor
alle bevindingen ten aanzien dividenden, bonussen en inkoop eigen aandelen en van de specifieke
aspecten van de loonsom vervolgacties hebben plaatsgevonden vóór afgifte van het assurancerapport. Verwezen wordt naar hoofdstuk 3. De andere informatie opgenomen in de aanvraag tot
vaststelling is volgens de accountant verenigbaar met de kennis en begrip die hij heeft verkregen
naar aanleiding van de uitgevoerde werkzaamheden.

23

De gebruikers verwachten vervolgens dat de accountant een eventuele niet-goedkeurend(e)
oordeel of conclusie in een afzonderlijke paragraaf afdoende toelicht, inclusief kwantificering van
het (mogelijke) effect bij een verklaring met beperking. Voor deze verklaring met beperking of een
oordeelonthouding wordt verwezen naar hoofdstuk 3 van dit protocol.
Omgang met kennis over het niet-naleven van de NOW-regeling die de accountant ter kennis komt
na afgifte van de verklaring of het assurance-rapport
Indien de accountant informatie ontvangt (die ziet op de periode voor afgifte van het assurancerapport) op basis waarvan hij vaststelt dat zijn verklaring of assurance-rapport onjuist is (bijv. tot
de accountant is informatie gekomen waaruit blijkt dat de omzet over de meetperiode materieel
hoger is dan gerapporteerd), dan dient hij zijn verklaring of assurance-rapport in te trekken en
dient de aanvrager dit onverwijld te melden bij UWV. De accountant ziet erop toe dat deze melding
plaats vindt.
Zoals aangegeven in paragraaf 2.4 (aanvragen op grond van artikel 7) en paragraaf 2.5 (verbod
op uitkeren bonussen en dividenden en inkoop eigen aandelen) dient de accountant, indien hij op
een moment na afgifte van de verklaring of het assurance-rapport informatie ontvangt op basis
waarvan hij vaststelt dat de aanvrager ná afgifte van zijn assurance-rapport niet heeft voldaan aan
de voorwaarden van de NOW-regeling, zoals de voorwaarden van artikel 7 en artikel 17, op grond
van de NV NOCLAR, de werkgever te verzoeken dit kenbaar te maken aan de bevoegde instantie,
in dit geval UWV12, en er op toe te zien dat dit daadwerkelijk plaats vindt. In deze situatie hoeft de
accountant zijn assurance-rapport niet in te trekken, maar wordt wel verwacht dat hij erop toeziet
dat de werkgever het niet voldoen aan de regeling aan UWV meldt en eventueel zelf meldt op
grond van de NV NOCLAR. Een melding van fraude kan worden gedaan via de website van UWV. 13

12

In de regeling in artikel 21, eerste lid, is UWV aangewezen als uitvoerder van de Regeling.
Daarbij wordt op grond van het vierde lid worden de UWV werknemers aangewezen als
ambtenaren belast met het toezicht. Dit valt onder het algemene aanwijzingsbesluit van de
directie Handhaving van UWV: .
13

https://www.uwv.nl/particulieren/klantenservice/fraude-melden/index.aspx.

24

Bijlage I Tabellen werkzaamheden
Algemene toelichting
In deze bijlage zijn in tabellen de voornaamste risico’s en (mogelijke) werkzaamheden met
betrekking tot de regeling opgenomen die door de gebruiker zijn onderkend.
Onderscheid wordt gemaakt tussen tabellen voor aan assurance verwante opdrachten (tabellen
deel A) respectievelijk tabellen voor assurance opdrachten (tabellen deel B). Dit onderscheid is van
belang omdat voor aan assurance verwante opdrachten geldt dat de werkzaamheden
(grotendeels) zijn voorgeschreven, terwijl voor assurance-opdrachten geldt dat de
werkzaamheden gezien moeten worden als werkzaamheden samenhangend met mogelijke risico’s,
afhankelijk van de risico-inschatting die de accountant dient uit te voeren op basis van vereisten
43 tot en met 47 in Standaard 3900N. Geadviseerd wordt dat deze risico-inschatting (met
evaluatie en afweging) wordt vastgelegd in het reviewdossier. De aan assurance verwante
opdrachten en assurance-opdrachten worden nader toegelicht voorafgaand aan de tabellen deel A
en respectievelijk de tabellen deel B.
In de tabellen zijn de type werkzaamheden opgenomen. Voor de omvang en diepgang van de
werkzaamheden wordt verwezen naar de Standaard 4415N, vereisten 26 tot en met 29 (Aan
assurance verwante opdrachten) en Standaard 3900N (assurance-opdrachten), vereisten 30 tot en
met 70’, alsmede hetgeen in de nadere toelichting voorafgaand aan de tabellen deel A en deel B is
vermeld als gevolg van inherente beperkingen met betrekking tot de AO/IB samenhangend met de
omzet.
Deel A: Nadere toelichting tabellen voor aan assurance verwante opdrachten (kwadrant I)
De accountant belast met een aan assurance verwante opdracht dient zich er bewust van te zijn
dat er omstandigheden kunnen zijn die ertoe leiden dat de aangeleverde informatie en
documentatie onjuist en/of niet volledig is. Daarom zijn er voor hem aanvullende werkzaamheden
opgenomen die naast de reguliere werkzaamheden uitgevoerd dienen te worden.
Voor inherente beperkingen met betrekking de AO/IB samenhangend met de omzet geldt het
volgende: Bij de organisaties waarbij van de accountant gevraagd wordt om een aan assurance
verwante opdracht (inclusief aanvullende werkzaamheden) uit te voeren, zou het kunnen zijn dat
de AO/IB, gezien de relatief beperktere omvang van de onderneming, niet van voldoende niveau is
en/of niet voldoende heeft gefunctioneerd. Bij deze organisaties wordt dit laatste echter ook niet
gevraagd. Het niet voldoende aanwezig zijn of niet voldoende functioneren van procedures
samenhangende met de omzet hoeft derhalve geen gevolgen te hebben voor het kunnen afgeven
van de samenstellingsverklaring, die wordt verstrekt aan UWV en het ministerie van SZW.
Benadrukt wordt dat de accountant in dergelijke situaties wel de omvang en diepgang van zijn de
werkzaamheden uitbreidt. In algemene zin geldt bij de tabellen dat de mate van diepgang van de
werkzaamheden van de accountant mede afhankelijk is van de aard en kwaliteit van de
administratie.
De tabellen zijn als volgt onderverdeeld:
Tabel A.1: risico’s en werkzaamheden rapportage juiste niveau omzetdaling
Tabel A.2: risico’s en werkzaamheden netto-omzet referentieperiode
Tabel A.3: risico’s en werkzaamheden netto-omzet meetperiode
Tabel A.4: risico’s specifieke werkzaamheden loonsom
Tabel A.5 risico’s en specifieke werkzaamheden verbod op uitkering bonussen en dividenden en
verbod op inkoop eigen aandelen
De niet-schuingedrukte werkzaamheden zijn verplicht, tenzij het risico evident niet aanwezig is
(bijvoorbeeld: er zijn geen risico’s op fouten met onderhanden projecten, omdat de onderneming

25

deze niet heeft). Schuingedrukt zijn mogelijke werkzaamheden opgenomen die de accountant kan
verrichten indien hij dit nodig acht. Daarnaast kan de accountant op grond van zijn professioneel
kritische instelling zelf aanvullende werkzaamheden bepalen.

26

Deel A: Tabellen voor aan assurance verwante opdrachten
NB: Vanwege de leesbaarheid van de teksten in de tabel is in de tekst “de accountant stelt vast”/” de accountant gaat na” ook begrepen dat de
accountant rekening houdt met het risico bij het zelfstandig opstellen/bepalen van de aanvraag tot vaststelling.
Tabel A1: Risico’s en werkzaamheden bepaling juiste niveau omzet (kwadrant I)
ONDERDEEL NIVEAU GROEPS-/WERKMAATSCHAPPIJ
NR.

Risico

1.1

Het risico bestaat dat de
werkgever het omzet verlies
berekent op het niveau van de
werkgever en niet op het
niveau van de relevante groep
of moeder(s)/dochter(s).

1.2

Het risico bestaat dat de
organisatie van de werkgever
zich niet realiseert dat haar
buitenlandse moeder andere
Nederlandse deelnemingen of
buitenlandse deelnemingen met
Nederlands SV loon heeft

Werkzaamheden accountant

1.1a

De accountant stelt vast dat de omzetdaling in de meetperiode op het juiste organisatorische
niveau is berekend.

1.1b

De accountant gaat na wie de aandeelhouders zijn van de organisatie van de werkgever, en waar
relevant wie haar aandeelhouders zijn tot op het hoogste groepsniveau.

1.1c

De accountant gaat na welke entiteiten tot de groep op het hoogste niveau behoren.

1.2a

De accountant stelt vanuit de geconsolideerde jaarrekening van de moedermaatschappij op het
hoogste niveau en aanvullende documenten vast welke Nederlandse deelnemingen en welke
buitenlande deelnemingen met SV-loon in deze jaarrekening zijn geconsolideerd. De accountant
stelt vast (ook in geval van wijzigingen hierin) dat hiermee bij de bepaling van de omzetdaling
rekening is gehouden. Hij verkrijgt daartoe de juridische structuur per 1 juni 2020 en die over
2019 en stelt vast of er wijzigingen hebben plaatsgevonden.
Indien er een geconsolideerde jaarrekening is (zonder wijzigingen):
De accountant stelt vanuit de geconsolideerde jaarrekening van de moedermaatschappij op het
hoogste niveau vast welke Nederlandse organisaties en buitenlandse deelnemingen met Nederlands
SV-loon in deze jaarrekening zijn geconsolideerd. Hierbij wordt uitgegaan van de laatste
vastgestelde jaarrekening voor 1 juni 2020.

27

Indien er een geconsolideerde jaarrekening is (met overnames):
De accountant stelt vast welke Nederlandse organisaties en buitenlandse deelnemingen met
Nederlands SV-loon tot de groep behoren en gaat na per welke datum deze situatie geldt.
Indien er geen geconsolideerde jaarrekening is:
De accountant verkrijgt de juridische structuur per 1 juni 2020 en die over 2019 en stelt vast of er
wijzigingen hebben plaatsgevonden.
1.3

Het risico bestaat dat binnen de
groep niet dezelfde
meetperiode is gehanteerd.

1.3a

De accountant stelt vast dat per entiteit binnen de groep dezelfde meetperiode is gehanteerd (en
dat deze aansluit op de meetperiode van NOW 1 indien hier ook een aanvraag voor is ingediend).

28

Tabel A2: Risico’s en werkzaamheden omzet referentieperiode (kwadrant I)

ONDERDEEL OMZET REFERENTIEPERIODE
NR.

Risico

Werkzaamheden accountant

2.1

Het risico bestaat dat de nettoomzet over de referentieperiode
niet is bepaald in
overeenstemming met de
definitie van artikel 1 lid 2
(rechtspersonen en natuurlijke
personen), alsmede de
toelichting hierop.

2.1a

2.2

Het risico bestaat dat de nettoomzet in de referentieperiode
nog niet is samengesteld c.q.
vastgesteld als onderdeel van de
jaarrekening.

2.2a

2.2b

De accountant stelt vast dat de omzet voor de referentieperiode correct is berekend in
overeenstemming met artikel 1, lid 2, artikel 6, lid 2, de toelichting hierop en de kamerbrief d.d. 9
december inzake de aanpassingen in het economische steun- en herstelpakket als gevolg van de
ontwikkeling in de bestrijding van het coronavirus en bijlage III bij deze brief. De accountant
bespreekt met het management hoe deze de opgave heeft opgesteld: hoe de netto-omzet is
bepaald t.b.v. de NOW-subsidie op grond van de NOW-regeling; hoe is gewaarborgd dat
grondslagen goed zijn toegepast; en hoe de juistheid van de referentie-omzet is gewaarborgd.
Hierbij mag uitgegaan worden van de voor 1 juni 2020 samengestelde definitieve jaarrekening
2019 of, in geval van een gebroken verslagjaar, de voor 1 juni 2020 samengestelde definitieve
jaarrekeningen 2018/2019 en 2019/2020, waarbij wel vastgesteld wordt of de juiste definitie is
gehanteerd. Is de jaarrekening 2019 nog niet samengesteld voor 1 juni 2020, dan dienen wel
aanvullende werkzaamheden over 2019 te worden uitgevoerd in het kader van de afgrenzing. Zie
hierna ook 2.5 in deze tabel.
De accountant stelt vast dat de werkgever de jaarrekening over 2019 heeft vastgesteld voor 1 juni
2020 of dat de samenstellingsverklaring (of beoordelingsverklaring) hierbij door de accountant is
afgegeven en dat de omzet uit de referentieperiode aansluit (of is aangesloten) op de
jaarrekening. Voor zover er rekening is gehouden met buitenlandse organisaties is van belang dat
buitenlandse ondernemingen zonder Nederlands SV-loon niet worden meegenomen in de
berekening van de omzet van de referentieperiode en de meetperiode.

Indien de jaarrekening nog niet is vastgesteld c.q. de samenstellingsverklaring (of
beoordelingsverklaring) nog niet is afgegeven voor 1 juni 2020 wordt dit proces bij voorkeur eerst
afgerond. Indien dit niet mogelijk is, dan dient de accountant de achterliggende administratie te
betrekken bij zijn onderzoek.

29

2.2c

Indien sprake is van een gebroken boekjaar:
De accountant stelt vast dat de werkgever de jaarrekening over 2018/2019 en 2019/2020 (in
geval van een gebroken verslagjaar) heeft vastgesteld of dat de samenstellingsverklaring hierbij
door de accountant is afgegeven voor 1 juni 2020. Indien niet, zie 2.2b.

2.3

Het risico bestaat dat in geval
van een gebroken boekjaar de
afgrenzing niet correct is
bepaald.

2.3a

2.4

Het risico bestaat dat ter
bepaling van de omzet in de
referentieperiode niet het juiste
aantal maanden is genomen ter
bepaling/berekening van de
omzet.

2.4a

2.4b

De accountant stelt bij een gebroken boekjaar de toerekening van de omzet vast door;
• Aansluiting met de Btw-afdrachten
• Aansluiting met de administratie
• De beoordeling van de verwerking van facturen rondom de afgrenzingsdatum (1 januari 2019 en
31 december 2019) van het gebroken boekjaar: De splitsing van de omzet op peilmoment 1
januari 2019 in het gebroken boekjaar 2018/2019 en de splitsing van de omzet op peilmoment 31
december 2019 in het gebroken boekjaar 2019/2020.
Indien er sprake is van een onderneming die na 1 januari 2019 is gestart c.q. is afgestoten stelt
de accountant de juiste ingangsdatum vast aan de hand van officiële documenten zoals
contracten, notariële aktes etc. Bij start, overgang of beëindiging van onderneming na 1 januari
2019 geldt een afwijkende berekening (zie paragraaf 2.2.1).

Indien er sprake is van overgang van onderneming (overgang van een economische eenheid)
gedurende 2019 of uiterlijk 1 februari 2020 stelt de accountant de juiste ingangsdatum vast aan
de hand van officiële documenten zoals contracten, notariële aktes etc. Bij start of overgang van
onderneming na 1 januari 2019 geldt een afwijkende berekening (zie paragraaf 2.2.1).

30

2.5

Het risico bestaat dat de
afgrenzing van de netto-omzet
(referentieperiode) tussen 2019
en 2020 niet juist heeft
plaatsgevonden omdat de
jaarrekening niet reeds was
samengesteld, beoordeeld en/of
vastgesteld vóór 1 juni 2020.
Het risico is dat de netto-omzet
2019 ten onrechte hoger wordt
vastgesteld en zo een hogere
omzetdaling wordt gerealiseerd,
tenzij de accountant hier in de
samenstellingsopdracht of
beoordelingsopdracht voor de
jaarrekening 2019 al rekening
mee heeft gehouden.

2.5a

De accountant stelt vast dat de omzet in de juiste periode (jaar) is verantwoord waarbij met name
aandacht moet zijn voor verschuivingen van omzet van 2020 naar 2019.

2.5b

De accountant stelt vast dat de omzet aansluit met de aangifte BTW / suppletieaangifte en met
eventuele subsidiebeschikkingen (indien ook onderdeel van de netto-omzet volgens de regeling
artikel 6, lid 5)

2.5c

De accountant analyseert de handmatige journaalposten, creditboekingen/nota’s, kortingen en
ongebruikelijke boekingen per jaareinde 2019 (afgrenzing) op relevantie voor de regeling.

2.5d

De accountant stelt van facturen geboekt in december 2019 vast dat de leveringsdatum/datum
van de goederen/dienstverlening niet in 2020 is.

31

2.5e

De accountant analyseert de bepaling van het onderhanden werk/ onderhanden projecten op
tendenties om omzet naar 2019 te boeken. (Bijvoorbeeld; meerwerk 2020 ten onrechte
meenemen in 2019).

2.5f

Omzetbonussen moeten in de juiste periode opgenomen worden. Bij het samenstellen houdt de
accountant hier rekening mee. Omzetbonussen over 2020 dienen in boekjaar 2020 verantwoord te
worden.

32

Tabel A3: Risico’s en werkzaamheden omzet meetperiode (kwadrant I)

ONDERDEEL OMZET MEETPERIODE
NR.

Risico

3.1

Het risico bestaat dat de
omzetdefinitie niet consistent
is gehanteerd

Werkzaamheden accountant
3.1a

De accountant stelt vast dat de omzet voor de meetperiode correct is berekend in
overeenstemming met artikel 1, lid 2, artikel 6, lid 2, de toelichting hierop en de Kamerbrief d.d.
9 december inzake de aanpassingen in het economische steun- en herstelpakket als gevolg van
de ontwikkeling in de bestrijding van het coronavirus en bijlage III bij deze brief en hierbij
sprake is van een consistente toepassing conform de in de laatst vastgestelde jaarrekening /IBaangifte gehanteerde grondslagen voor waardering en resultaatbepaling.

3.1b

De accountant stelt, in geval van NOW aanvragen voor aansluitende tijdvakken (NOW1 en
NOW2), bij de afgrenzing vast dat, met inachtneming van een consistente toepassing zoals bij
het voorgaande punt genoemd, dat de omzet juist en volledig is verwerkt in het juiste tijdvak.

3.1c

De accountant gaat na of er sprake is van een consistente toepassing van de presentatie van de
omzet conform de laatst vastgestelde jaarrekening met specifieke aandacht voor de tendentie
die het management kan hebben (door bijvoorbeeld omzet te verschuiven of subsidies niet
meenemen.

3.1d

De accountant bespreekt met het management hoe deze de opgave dan wel documenten ten
grondslag aan de opgave heeft opgesteld: Hoe de netto-omzet is bepaald t.b.v. de NOWsubsidie op grond van de NOW-regeling; Hoe is gewaarborgd dat grondslagen goed zijn
toegepast; en hoe juistheid en volledigheid omzet meetperiode is gewaarborgd.

33

3.2

Het risico bestaat dat de
meetperiode volgens de
aanvraag gedaan bij opening
van de regeling niet
overeenkomt met de
meetperiode zoals gebruikt in
het formulier tot vaststelling.

3.1e

De accountant neemt kennis van de interne managementrapportages en notulen en onderzoekt
verschillen met de verantwoording voor de NOW-subsidie alsmede mogelijke tendenties die
hieruit blijken.

3.1f

De accountant sluit de omzet zoals opgenomen in de aanvraag tot vaststelling aan met de
financiële administratie 2020.

3.1g

De accountant gaat de juiste classificatie/presentatie van omzet na met specifieke aandacht
voor de tendentie die het management hierbij kan hebben (door bijvoorbeeld subsidies niet mee
te nemen).

3.2a

De accountant vergelijkt de meetperiode volgens de aanvraag met het formulier tot vaststelling.
De accountant dient vast te stellen dat de meetperiode overeenkomt met de aanvraag voor de
subsidie.

3.2b

Toelichting:
Werkgevers kunnen kiezen of zij de omzetdaling berekenen over de meetperiode startend op
1 juni, 1 juli of 1 augustus. Het moet daarbij altijd om een aaneensluitende periode van vier
maanden gaan. Werkgevers moeten deze keuze voor de meetperiode maken bij de aanvraag;
bij de aanvraag tot definitieve afrekening kan de meetperiode niet meer worden aangepast.
De accountant stelt vast dat de gekozen meetperiode voor de NOW 2 aansluit op de
meetperiode voor de NOW 1 (indien van toepassing).
Toelichting
Indien de periodes niet op elkaar aansluiten dient de werkgever dit te corrigeren in overleg met
UWV alvorens de werkzaamheden kunnen worden uitgevoerd.

3.3

Het risico bestaat dat binnen
de groep aanvragen zijn
ingediend bij de opening van
de regeling waarbij entiteiten
binnen groep verschillende
meetperiodes hebben
gehanteerd.

3.3a

De accountant stelt vast dat de meetperiode voor alle aanvragen tot vaststelling binnen het
concern/groep gelijk zijn.
De accountant dient vast te stellen dat de periode in aanvraag tot vaststelling overeenkomt met
de aanvraag.
De werkgever en het concern/groep hebben anders een aanvraag gedaan die in strijd is met de
regeling. Werkgever en het concern moeten dan eerst de fout herstellen. Anders kan er niet een
juist vaststellingsverzoek worden ingediend.

34

3.4

Het risico bestaat dat de
afgrenzing van de netto-omzet
in de meetperiode in 2020 niet
juist heeft plaatsgevonden. Het
risico is dat de omzet in de
meetperiode te laag wordt
opgegeven waardoor een te
grote omzetdaling wordt
gerealiseerd.

3.4a

De accountant doet onderzoek of de omzet in de juiste meetperiode is verantwoord waarbij met
name aandacht moet zijn voor verschuivingen van omzet in de meetperiode naar vóór of na de
meetperiode.

3.4b

De accountant voert een cijferanalyse uit op de netto-omzet voor wat betreft de periode vóór de
meetperiode, de periode tijdens de meetperiode en de periode na de meetperiode met als doel
mogelijke verschuivingen van de omzet van de meetperiode naar buiten de meetperiode te
detecteren. Hij stelt vast of er uitkomsten zijn die nader in detail onderzocht moeten worden.

3.4c

3.4d

Toelichting; denk hierbij aan cijferanalyses (inclusief mogelijke logische verbanden) van omzet
en debiteuren, voorraden/OHW, inkopen versus verkopen en urenregistraties (kosten van de
omzet) gericht op risico’s van verschuivingsgevaar o.b.v. verwachtingen en mogelijke patronen.
De accountant stelt vast dat de netto omzet in de gekozen meetperiode aansluit op de
gerapporteerde omzet in het formulier aanvraag tot vaststelling en stel vast dat er ook een
aansluiting is met de financiële administratie, tussentijdse rapportages etc. Let daarbij op de
juiste afgrenzing, relevantie van OHW, bestendige toepassing van verslaggevingsprincipes,
boekingen op juiste rekeningen.

De accountant stelt de aansluiting vast met de aangifte BTW / suppletieaangifte en eventuele
subsidiebeschikkingen (indien ook onderdeel van de netto-omzet volgens de regeling artikel 6,
lid 8).

35

3.4e

De accountant analyseert de handmatige journaalposten, creditboekingen/nota’s, kortingen en
ongebruikelijke boekingen (afgrenzing) op juistheid met inachtneming van de geïdentificeerde
risico’s op grond van de geldende regeling.

3.4f

De accountant analyseert de bepaling van het onderhanden werk/onderhanden projecten op
tendenties om omzet buiten de meetperiode te boeken. (Bijvoorbeeld; meerwerk november ten
onrechte meenemen in december).

3.4g

De accountant analyseert de berekening van nog te verstrekken bonussen gerelateerd aan
verkopen/ omzet die betrekking hebben op de omzet in de meetperiode door af te stemmen
met contracten, de voor de berekening relevante informatie te beoordelen en na te gaan of deze
aansluit op de verantwoorde omzet in de meetperiode.

3.4h

De accountant stelt aan de hand van de bankafschriften en kasontvangsten vast of zowel
voorafgaande, gedurende als na afloop van de meetperiode de omzet samenhangend met de
ontvangen gelden op een correcte wijze zijn toegerekend aan de meetperiode en gaat na of hier
aanwijzingen voor opbrengsten uit naar voren komen die niet als omzet in de meetperiode zijn
verantwoord.

3.4i

De accountant neemt het grootboek door op mogelijke niet op omzetrekeningen geboekte
omzet. Hij beoordeelt daar met name boekingen die in het dagboek verkoop (of het dagboek
waar normaliter de omzet in wordt geboekt, bijvoorbeeld kasboek bij horeca) zijn geboekt maar
niet op een omzetrekening zijn geboekt en overige onverklaarbare creditboekingen op andere
grootboekrekeningen, zoals bijvoorbeeld tussenrekeningen.
De accountant onderzoekt de geboekte omzet door analyse en overige werkzaamheden uit te
voeren t.a.v. de omzet geboekt voorafgaande aan de meetperiode en na afloop de meetperiode.
Toelichting: Risico is dat omzet buiten de meetperiode wordt verantwoord terwijl die wel
betrekking wel heeft op de meetperiode (levering heeft wel plaatsgevonden bijvoorbeeld).

36

3.5

3.6

3.7

3.8

Omzet verantwoorden buiten
de entiteit/groep. Het risico
bestaat dat activiteiten en of
omzet buiten de entiteit is
verantwoord, bv. winkel
binnen winkel, andere entiteit,
van zakelijk naar privé
(volledigheid en afgrenzing)

3.5a

Het risico bestaat dat
transacties met verbonden
partijen niet volledig en
nauwkeurig zijn verantwoord
(niet at ‘arms length’).
Het risico bestaat op onjuiste
presentatie en waardering van
netto-omzet.

3.6a

3.7a

De accountant stelt vast dat dezelfde grondslagen voor waardering en resultaatbepaling zijn
gehanteerd voor de meetperiode als voor de laatst vastgestelde jaarrekening voor 1 juni 2020.

Het risico bestaat dat andere
netto-omzet niet wordt
verantwoord.

3.8a

De accountant gaat na of vervreemde activa met opbrengsten op een juiste wijze zijn
verantwoord in de omzet. Gedacht kan worden aan afvalproducten met opbrengsten of
incourante voorraden met een restwaarde.
De accountant beoordeelt contracten, notulen op (incidentele) omzet en omzet elders
verantwoord.

3.8b

De accountant bespreekt met het management hoe Covid-19 effect heeft gehad op de
activiteiten en wat het management heeft gedaan om de onderneming overeind te houden.
Aanvullend bespreken of in de administratie voldoende aandacht is geweest voor het risico dat
activiteiten en of omzet buiten de omzetverantwoording is gehouden of dat er naar de mening
van het management mogelijk omzet niet in de administratie is verantwoord.
De accountant gaat hierbij tevens na of op andere manieren omzet gerealiseerd is die niet
verantwoord is. Dit betreft onder meer de omzet uit nieuwe, alternatieve, activiteiten,
omzetcompensatie-subsidies en omzet samenhangend met het uitlenen van personeel aan
andere organisaties.
De accountant bespreekt met management of transacties met verbonden partijen hebben
plaatsgevonden en zo ja, of deze goed zijn verantwoord.

3.9

Het risico bestaat dat
barter/ruil transacties niet
verwerkt zijn als omzet en
kosten.

3.9a

De accountant bespreekt met het management of barter-transacties (ruiltransacties) hebben
plaatsgevonden en hoe deze zijn verwerkt. Hij onderzoekt daartoe notulen en andere
documentatie om vast te stellen dat alle barter-transacties zijn geïdentificeerd en verwerkt
conform de grondslagen van de vennootschap.

3.10

Het risico bestaat dat nietbetaalde of oninbare facturen
niet zijn opgegeven als omzet.

3.10a

De accountant stelt vast dat facturen in de juiste periode zijn verantwoord, ook als er sprake is
van (mogelijke) oninbaarheid. Hij let hierbij onder andere op opeenvolgende nummering en
dateringen op de facturen.
Toelichting: ook al zijn de facturen nog niet (of later) betaald of oninbaar, dan dienen deze wel
als omzet te worden meegenomen (uitgezonderd verantwoordingen op kasstelsel).

37

3.11

Het risico bestaat dat
onderneming andere
subsidieregelingen niet heeft
verantwoord in de
meetperiode.

3.11a

3.12

Het risico bestaat dat
facturatie niet in de juiste
periode hebben
plaatsgevonden.

3.12a

Overige baten die behoren tot de normale activiteiten van de organisatie behoren ook tot de
omzet worden gerekend (zie artikel 1 lid 2). Onder overige baten vallen bijvoorbeeld ook de
subsidies die bedoeld zijn als compensatie van de omzetdaling niet zijnde de NOW-subsidie. De
accountant stelt vast of ook aanspraak is gemaakt op andere subsidieregelingen en of de
verantwoording in de juiste periode heeft plaatsgevonden daarbij rekening houdende met de
nadere verduidelijking van het omzetbegrip in de Kamerbrief d.d. 9 december inzake de
aanpassingen in het economische steun- en herstelpakket als gevolg van de ontwikkeling in de
bestrijding van het coronavirus en bijlage III bij deze brief.
De accountant analyseert de vooruit gefactureerde posten en de vooruit ontvangsten van
klanten in de meetperiode en vooruit gefactureerde posten en vooruit ontvangsten in de periode
vóór de meetperiode. De accountant gaat na dat verantwoording in de juiste periode heeft
plaatsgevonden.

38

Tabel A4: Risico’s en specifieke werkzaamheden loonsom (kwadrant I)

39

ONDERDEEL LOONSOM
NR.

Risico

Werkzaamheden accountant

4.1

Het risico bestaat dat de lonen en
salarissen niet uitbetaald worden
terwijl wel de NOW vergoeding
wordt geclaimd.

4.1a

De accountant stelt vast dat de lonen en salarissen over de periode juni-september 2020
uitbetaald zijn door een aansluiting te maken tussen de gerapporteerde
loonheffingennummers met bijbehorende loonaangifte, de verzamelloonstaat en de bank- en
kasbetalingen. Indien het niet aansluit gaat hij na of na deze periode er salarisbetalingen
hebben plaatsgevonden die zien op de loonaangifte van de eerdere periode (foutherstel),
waardoor vastgesteld kan worden dat de salarissen zijn betaald.

4.2

Het risico bestaat dat de lonen en
salarissen niet op de juiste
bankrekeningen worden
uitbetaald.

4.2a

4.3

Het risico bestaat dat de loonsom
op niveau wordt gehouden door
het afsluiten van gefingeerde
arbeidsovereenkomsten.

4.3a

De accountant stelt vast dat de uitbetaling van de lonen en salarissen is gedaan op de
bankrekeningnummers van de werknemers zoals opgenomen in het personeelsdossier van de
werknemer. Hij beoordeelt daarbij eventuele wijzigingen in de bankrekeningnummers in juniseptember ten opzichte van bankrekeningnummers in voorgaande maanden (bijvoorbeeld
januari 2020). Indien dit niet mogelijk is kan er ook gebruik worden gemaakt van een
opgave van de medewerker waarin hij verklaart dat het salaris is ontvangen (door middel van
een steekproef) en waarbij de omvang van het aantal te controleren salarisbetalingen
geschiedt op basis van de risico-inschatting door de accountant en hij hierbij ook rekening
houdt met een spreiding over de maanden van de meetperiode.
De accountant beoordeelt de nieuwe dienstverbanden en uitbreidingen van dienstverbanden
vanaf 1 maart 2020 op aannemelijkheid op basis van een gesprek met het management en
eventuele overige documentatie, zoals arbeidsovereenkomsten, over de functie en
werkzaamheden van het nieuw aangenomen personeel c.q. de uitbreiding van het
dienstverband, toegang die zij hebben tot de werkplek en het bestaan van vacatures.
Een mogelijke werkzaamheid is dat de accountant de uitdiensttredingen vanaf oktober 2020
in het personeelsbestand in zijn onderzoek betrekt.

40

Tabel A.5 risico’s en specifieke werkzaamheden verbod op uitkering bonussen en dividenden en verbod op inkoop eigen aandelen

ONDERDEEL VERBOD UITKERING BONUSSEN EN DIVIDENDEN EN VERBOD INKOOP EIGEN AANDELEN
NR.

Risico

5.1

Het risico bestaat dat er
bonussen worden
uitgekeerd aan de Raad
van Bestuur en directie
van het concern, dat er
eigen aandelen worden
ingekocht of dividend
uitgekeerd (artikel 17)

Werkzaamheden accountant
5.1a

De accountant stelt vast dat de werkgever of rechtspersoon over 2020 geen dividenden uitkeert aan aandeelhouders of
bonussen aan de Raad van Bestuur, bestuur en directie van het concern en de rechtspersoon of vennootschap,
waaronder mede begrepen winstuitdelingen, en geen eigen aandelen inkoopt gedurende 2020.
Hiertoe treedt hij in overleg met de Raad van Bestuur en de directie van het concern en de
werkmaatschappij(en)/tussenholding. In dit overleg zal hij ook navraag doen of de Raad van Bestuur en de directie
voornemens zijn om later bonussen/dividend uit te keren en/of eigen aandelen in te kopen.
Bij het onderzoek hiernaar dient rekening gehouden te worden met de aard van de aanvraag; dit kan op grond van
artikel 6 of artikel 7 van de regeling. Voor beide artikelen ziet het verbod op dividend, bonus en de inkoop van eigen
aandelen toe op een verschillende groep aan werkgevers of rechtspersonen die deel uit maken van een groep (zie
artikel 17 lid 1 en lid 3). Daarnaast is bij aanvragen op grond van artikel 6 de hoogte van het voorschot en de hoogte
van het bedrag conform de aanvraag tot vaststelling van belang (zie artikel 17 lid 2).

5.1b

5.1c

De accountant neemt tenminste kennis van de notulen van de Raad van Bestuur betreffende eventuele bonussen en
dividenden die zijn uitgekeerd over 2020 en eigen aandelen die zijn ingekocht in 2020.
De accountant kan nog andere werkzaamheden, zoals een interview met het management en raadplegen van
persberichten, uitvoeren op grond waarvan hij vaststelt dat het aannemelijk is dat er geen bonussen en dividend zijn
uitgekeerd en geen eigen aandelen zijn ingekocht.
De accountant stelt vast door analyse van de personeelskosten dat er geen bonussen zijn uitgekeerd aan de Raad van
bestuur, bestuur en directie van het concern en de rechtspersoon of vennootschap, waaronder mede begrepen
winstuitdelingen.

41

Deel B: Nadere toelichting tabellen voor assurance-opdrachten (kwadranten II, III en IV en
aanvragen op grond van artikel 7)
Hierna zijn tabellen opgenomen met mogelijke risico’s die zijn geïdentificeerd in het kader van de
regeling en mogelijke werkzaamheden die door een accountant kunnen worden uitgevoerd in het
kader van een assurance-opdracht. Niet alle risico’s in deze tabellen zullen bij elke organisatie
relevant zijn en deze tabellen bevatten ook niet alle risico’s. Hetzelfde geldt voor de kolom met
mogelijke werkzaamheden om informatie te verkrijgen dat de risico’s niet hebben geleid tot een
materiële afwijking. De accountant zal op basis van de specifieke situatie in het kader van zijn
professioneel-kritische instelling en risicoanalyse moeten bepalen welke risico’s aanwezig zijn en
welke werkzaamheden hij uit zal voeren om hierop in te spelen. Daarnaast is het ook mogelijk dat
er andere risico’s en werkzaamheden zijn die niet zijn opgenomen in de tabellen. De accountant
zal de werkzaamheden dan ook op maat moeten maken en deze zijn onder meer afhankelijk van
de typologie, of de accountant al dan niet moet, wil en/of kan steunen op de AO/IB, of er eerder
accountantscontrole heeft plaatsgevonden, of er wijzigingen zijn in omstandigheden bij de
werkgever, etc. De accountant is verantwoordelijk om voldoende en geschikte assuranceinformatie te verzamelen voor zijn assurance-rapport. Hierbij is relevant dat de gebruiker van de
accountant verwacht dat er een volledige risicoanalyse en planning en uitvoering van de
werkzaamheden heeft plaatsgevonden en is vastgelegd in het dossier, die bij een assuranceopdracht met een beperkte mate van zekerheid gelijk is aan die met een redelijke mate van
zekerheid. Alleen bij de evaluatie en rapportering zullen beide opdrachten uit elkaar lopen. Dat
wordt hieronder (schuingedrukt) uiteengezet.
Voor inherente beperkingen met betrekking de AO/IB samenhangend met de omzet geldt het
volgende:
In het geval van een assurance-opdracht met een redelijke mate van zekerheid is het van belang
dat de accountant vaststelt dat de onvervangbare maatregelen van AO/IB, die van invloed zijn op
de vaststelling van de omzet hebben gefunctioneerd.
Indien dat niet het geval is, kan dat niet gecompenseerd worden met gegevensgerichte
werkzaamheden. De gebruikers verwachten echter dat de organisaties waarvan een assurancerapport met een redelijke mate van zekerheid wordt gevraagd een dusdanig grote omvang hebben
dat het functioneren van de onvervangbare maatregelen van AO/IB, ook gedurende de periode
van COVID-19, veelal van voldoende niveau is gebleven c.q. had moeten blijven, en dat dit
achteraf door de accountant kan worden vastgesteld. Mocht dit desondanks niet het geval zijn, dan
dient de accountant de omvang en diepgang van de werkzaamheden uit te breiden, in vergelijking
met situaties waarin de accountant wél heeft kunnen vaststellen dat de betreffende procedures,
inclusief onvervangbare maatregelen van AO/IB, toereikend zijn én ook gedurende de meetperiode
in voldoende mate hebben gefunctioneerd.
Voorts dient de accountant in een dergelijke situatie in zijn assurance-rapport de eventuele
oordeelonthouding in een afzonderlijke paragraaf te onderbouwen en hierbij gebruik te maken van
het format dat beschikbaar gesteld wordt. De minister van SZW en het UWV verzoeken daarom de
accountant in een oordeelonthouding tot uitdrukking te brengen, indien van toepassing, dat deze
oordeelonthouding uitsluitend komt door inherente beperkingen zoals toegelicht in Standaard
3900N. Dit laatste is voor de gebruikers van belang om het recht op en de hoogte van de subsidie
te kunnen vaststellen.
Bij organisaties waar gevraagd wordt om een assurance-opdracht met een beperkte mate van
zekerheid zou het kunnen zijn dat de AO/IB samenhangend met de omzet, gezien de relatief
beperktere omvang van de onderneming, niet van voldoende niveau is en/of niet voldoende heeft
gefunctioneerd om een oordeel te geven met een redelijke mate van zekerheid. Bij deze
organisaties wordt dit laatste ook niet gevraagd. Het niet voldoende aanwezig zijn of niet

42

voldoende functioneren van procedures ten behoeve van de omzet hoeft voor deze opdracht
derhalve geen gevolgen te hebben voor de strekking van de conclusie die wordt verstrekt aan
UWV. Benadrukt wordt dat de accountant in dergelijke situaties wel de omvang en diepgang van
de (gegevensgerichte) werkzaamheden dient uit te breiden, in vergelijking met situaties waarin de
accountant wél heeft kunnen vaststellen dat de betreffende procedures, inclusief onvervangbare
maatregelen van AO/IB, toereikend zijn én ook gedurende de meetperiode in voldoende mate
hebben gefunctioneerd. Hierbij wordt ook verwezen naar hetgeen in Standaard 3900N is vermeld
hierover.
De tabellen voor de assurance opdracht zijn als volgt onderverdeeld:
Tabel B1: risico’s en werkzaamheden rapportage juiste niveau omzetdaling
Tabel B2: risico’s en werkzaamheden netto-omzet referentieperiode
Tabel B3: risico’s en werkzaamheden netto-omzet meetperiode
Tabel B4: risico’s specifieke werkzaamheden loonsom
Tabel B5: risico’s en specifieke werkzaamheden verbod op uitkering bonussen en dividenden en
verbod op inkoop eigen aandelen
Tabel B6: aanvullende risico’s en aanvullende werkzaamheden inzake artikel 7

43

Deel B: Tabellen voor assurance-opdrachten
Tabel B1: Risico’s en werkzaamheden bepaling juiste niveau omzet
ONDERDEEL NIVEAU GROEPS-/WERKMAATSCHAPPIJ
NR.

Risico

1.1

Het risico bestaat dat
de werkgever het
omzet verlies
berekent op het
niveau van de
werkgever en niet op
het niveau van de
relevante groep of
moeder(s)/dochter(s).

1.2

Het risico bestaat dat
de organisatie van de
werkgever zich niet
realiseert dat haar
buitenlandse moeder
andere deelnemingen
met Nederlands SV
loon heeft

Werkzaamheden accountant

1.1a

De accountant stelt vast dat de omzetdaling in de meetperiode op het juiste organisatorische niveau is
berekend.

1.1b

De accountant gaat na wie de aandeelhouders zijn van de organisatie van de werkgever, en waar relevant wie
haar aandeelhouders zijn tot op het hoogste groepsniveau.

1.1c

De accountant gaat na welke entiteiten tot de groep op het hoogste niveau behoren.

1.1d

De accountant gaat na dat de netto-omzet van alle Nederlandse organisaties alsmede buitenlandse organisaties
met Nederlands SV-loon zijn meegenomen om tot de omzetdaling te komen zoals opgenomen in de aanvraag
tot vaststelling.
De accountant stelt vanuit de geconsolideerde jaarrekening van de moedermaatschappij op het hoogste niveau
en aanvullende documentatie vast welke Nederlandse deelnemingen en welke buitenlande deelnemingen met
SV-loon in deze jaarrekening zijn geconsolideerd. De accountant stelt vast (ook in geval van wijzigingen hierin)
dat hiermee bij de bepaling van de omzetdaling rekening is gehouden. Hij verkrijgt daartoe de juridische
structuur per 1 juni 2020 en die over 2019 en stelt vast of er wijzigingen hebben plaatsgevonden.

1.2a

Indien er een geconsolideerde jaarrekening is (zonder wijzigingen):
De accountant stelt vanuit de geconsolideerde jaarrekening van de moedermaatschappij op het hoogste niveau
vast welke Nederlandse organisaties en buitenlandse deelnemingen met Nederlands SV-loon in deze

44

jaarrekening zijn geconsolideerd. Hierbij wordt uitgegaan van de laatste vastgestelde jaarrekening voor 1 juni
2020.
Indien er een geconsolideerde jaarrekening is (met overnames):
De accountant stelt vast welke Nederlandse organisaties en buitenlandse deelnemingen met Nederlands SVloon tot de groep behoren en gaat na per welke datum deze situatie geldt.
Indien er geen geconsolideerde jaarrekening is:
De accountant verkrijgt de juridische structuur per 1 juni 2020 en die over 2019 en stelt vast of er wijzigingen
hebben plaatsgevonden.
1.3

Het risico bestaat dat
binnen de groep niet
dezelfde meetperiode
is gehanteerd.

1.3a

De accountant stelt vast dat per entiteit binnen de groep dezelfde meetperiode is gehanteerd (en dat deze
aansluit op de meetperiode van NOW 1 indien hier ook een aanvraag voor is ingediend).

Voor de specifieke risico’s, en de daaraan gekoppelde werkzaamheden m.b.t. aanvragen tot vaststelling op niveau van werkmaatschappij (gebruik van
artikel 7) wordt verwezen naar tabel B5.

45

Tabel B.2: Risico’s en werkzaamheden omzet referentieperiode

ONDERDEEL OMZET REFERENTIEPERIODE
NR.

Risico

2.1

Het risico bestaat
dat de netto-omzet
over de
referentieperiode
niet is bepaald in
overeenstemming
met de definitie van
artikel 1 lid 2
(rechtspersonen en
natuurlijke
personen), alsmede
de toelichting
hierop (7. Definitie
van de omzet)
Het risico bestaat
dat de netto-omzet
in de
referentieperiode
nog niet is
gecontroleerd c.q.
vastgesteld als
onderdeel van de
jaarrekening.

2.2

Werkzaamheden accountant

2.1a

De accountant stelt vast dat de omzet voor de referentieperiode correct is berekend in overeenstemming met
artikel 1 lid 2 en artikel 6 lid 2 en de toelichting en de Kamerbrief d.d. 9 december inzake de aanpassingen in het
economische steun- en herstelpakket als gevolg van de ontwikkeling in de bestrijding van het coronavirus en
bijlage III bij deze brief. De accountant bespreekt met het management hoe deze de opgave heeft opgesteld:
Hoe de netto-omzet is bepaald t.b.v. de NOW-subsidie op grond van de NOW-regeling; Hoe is gewaarborgd dat
grondslagen goed zijn toegepast; en hoe juistheid referentie-omzet is gewaarborgd. Hierbij mag uitgegaan
worden van de voor 1 juni gecontroleerde en/of samengestelde definitieve (inrichtings)jaarrekening 2019 of, in
geval van een gebroken verslagjaar, de voor 1 juni gecontroleerde en/of samengestelde definitieve
jaarrekeningen 2018/2019 en 2019/2020, waarbij wel vastgesteld wordt of de juiste definitie is gehanteerd. Is
de jaarrekening 2019 nog niet gecontroleerd, beoordeeld of samengesteld voor 1 juni 2020, dan dienen wel
aanvullende werkzaamheden over 2019 te worden uitgevoerd in het kader van de afgrenzing. Zie hierna ook 2.5
in deze tabel.

2.2a

De accountant stelt vast dat de werkgever de jaarrekening over 2019 heeft vastgesteld of dat de controle hierop
door de accountant is afgerond voor 1 juni en dat de omzet uit de referentieperiode aansluit op de jaarrekening.
Voor zover er rekening is gehouden met buitenlandse organisaties is van belang dat buitenlandse
ondernemingen zonder Nederlands SV-loon niet worden meegenomen in de berekening van de omzet van de
referentieperiode en de meetperiode.

46

2.2b

Indien de jaarrekeningcontrole, beoordeling of samenstelling nog niet is afgerond voor 1 juni wordt dit proces bij
voorkeur eerst afgerond, of dient de jaarrekening eerst te worden vastgesteld. Hierbij dient aandacht te zijn voor
de omstandigheid dat de jaarrekening is vastgesteld na 1 juni 2020 (in verband met het mogelijk verhoogde
verschuivingsrisico indien er sprake is van een vaststelling na bekendmaking van de NOW-regeling), tenzij de
accountant niet in de samenstellingsopdracht of beoordelingsopdracht voor de jaarrekening 2019 al rekening
mee heeft gehouden. Zie hierna ook 2.5 in deze tabel.

2.2c

Indien sprake is van een gebroken boekjaar:
De accountant stelt vast dat de werkgever de jaarrekening over 2018/2019 en 2019/2020 (in geval van een
gebroken verslagjaar) heeft vastgesteld of dat de controle hierop door de accountant is afgerond voor 1 juni
2020. Indien niet, zie 2b.

2.3

Het risico bestaat
dat in geval van een
gebroken boekjaar
de afgrenzing niet
correct is bepaald.

2.3a

2.4

Het risico bestaat
dat ter bepaling van
de omzet in de
referentieperiode
niet het juiste
aantal maanden is
genomen ter
bepaling/berekening
van de omzet.

2.4a

2.4b

De accountant stelt bij een gebroken boekjaar de toerekening van de omzet vast door;
• Aansluiting met de BTW-afdrachten
• Afstemming met de administratie
• De verwerking van facturen rondom de afgrenzingsdatum van het gebroken boekjaar

De splitsing van de omzet op peilmoment 1 januari 2019 in het gebroken boekjaar 2018/2019 en de splitsing
van de omzet op peilmoment 31 december 2019 in het gebroken boekjaar 2019/2020.
Indien er sprake is van een onderneming die na 1 januari 2019 is gestart stelt de accountant de juiste
ingangsdatum vast aan de hand van officiële documenten zoals contracten, notariële aktes etc. Bij start of
overgang van onderneming na 1 januari 2019 geldt een afwijkende berekening (zie paragraaf 2.2.1).

Indien er sprake is van overgang van onderneming (overgang van economische eenheid) of afstoting gedurende
2019 of uiterlijk 1 februari 2020 stelt de accountant de juiste ingangsdatum vast aan de hand van officiële
documenten zoals contracten, notariële aktes etc. Bij start, overgang of afstoting van onderneming na 1 januari
2019 geldt een afwijkende berekening (zie paragraaf 2.2.1).

47

2.5

Het risico bestaat
dat de afgrenzing
van de netto-omzet
(referentieperiode)
tussen 2019 en
2020 niet juist heeft
plaatsgevonden
omdat de
werkgever niet
controleplichtig was
en de jaarrekening
niet voor 1 juni
2020 is vastgesteld.

2.5a

De accountant stelt vast dat de omzet in de juiste periode (jaar) is verantwoord waarbij met name aandacht
moet zijn voor verschuivingen van omzet van 2020 naar 2019, creditboekingen, aanpassingen in onderhanden
projecten etc. om hiermee een grotere omzetdaling te realiseren. De mate van diepgang van de werkzaamheden
van de accountant is mede afhankelijk van de kwaliteit van de administratieve organisatie.

2.5b

De accountant stelt vast dat de omzet 2019 aansluit met de aangifte BTW / suppletieaangifte en eventuele
subsidiebeschikkingen (ook onderdeel van de netto-omzet volgens de regeling artikel 6, lid 5)

2.5c

De accountant analyseert de handmatige journaalposten en ongebruikelijke boekingen per jaareinde 2019
(afgrenzing) op relevantie voor de regeling. Het risico hierbij is dat de netto-omzet 2019 ten onrechte hoger
wordt voorgesteld).

2.5d

De accountant stelt van facturen geboekt in december 2019 vast dat de leveringsdatum/datum van de
dienstverlening niet in 2020 is i.v.m. risico op verschuiving omzet naar 2019 om zodoende hogere omzetdaling
te realiseren.

2.5e

De accountant analyseert de bepaling van het onderhanden werk op tendenties om omzet naar 2019 te boeken.
(Meerwerk 2020 ten onrechte meenemen in 2019).

48

2.5f

De accountant analyseert de berekening van nog te verstrekken bonussen gerelateerd aan verkopen/ omzet die
betrekking hebben op de omzet in de meetperiode door af te stemmen met contracten, de voor de berekening
relevante informatie te beoordelen en na te gaan of deze aansluit op de verantwoorde omzet in de meetperiode.

49

Tabel B3: Risico’s en werkzaamheden omzet meetperiode

ONDERDEEL OMZET MEETPERIODE
NR.

Risico

3.1

Het risico bestaat
dat de omzetdefinitie
niet juist/consistent is
gehanteerd

Werkzaamheden accountant

3.1a

De accountant stelt vast dat de omzet voor de meetperiode correct is berekend in overeenstemming met
artikel 1, lid 2, artikel 6, lid 2, de toelichting hierop en de Kamerbrief d.d. 9 december inzake de aanpassingen
in het economische steun- en herstelpakket als gevolg van de ontwikkeling in de bestrijding van het
coronavirus en bijlage III bij deze brief en hierbij sprake is van een consistente toepassing conform de in de
laatst vastgestelde jaarrekening /IB-aangifte gehanteerde grondslagen voor waardering en resultaatbepaling.

3.1.b

De accountant stelt, in geval van NOW aanvragen voor aansluitende tijdvakken (NOW1 en NOW2), bij de
afgrenzing vast dat, met inachtneming van een consistente toepassing zoals bij het voorgaande punt
genoemd, dat de omzet juist en volledig is verwerkt in het juiste tijdvak.

3.1c

De accountant bespreekt met het management hoe deze de opgave heeft opgesteld: Hoe de netto-omzet is
bepaald t.b.v. de NOW-subsidie op grond van de NOW-regeling; Hoe is gewaarborgd dat grondslagen goed
zijn toegepast; en hoe de juistheid en de volledigheid van de omzet over de meetperiode is gewaarborgd.

3.1d

De accountant neemt kennis van de interne managementrapportages en notulen en onderzoekt verschillen
met de verantwoording voor de NOW-subsidie alsmede mogelijke tendenties die hieruit blijken.

3.1e

De accountant sluit de aanvraag tot vaststelling aan op de financiële administratie 2020.

50

3.2

Het risico bestaat dat
de meetperiode
volgens de aanvraag
gedaan bij opening
van de regeling niet
overeenkomt met de
meetperiode zoals
gebruikt in het
formulier tot
vaststelling.

3.1f

De accountant gaat de juiste classificatie/presentatie van omzet na met specifieke aandacht voor de tendentie
die het management hierbij kan hebben (door bijv. omzet te verschuiven of subsidies niet mee te nemen).

3.1g

De accountant toetst of in de meetperiode sprake is geweest van een toereikende functionerende
administratieve organisatie, voor wat betreft de onvervangbare maatregelen van interne beheersing die van
belang zijn voor onderzoek naar de verantwoording van de omzet over de meetperiode. Voor de overige
maatregelen van AO/IB beoordeelt de accountant de opzet en het bestaan en afhankelijk of de accountant wil
en/of kan steunen op de AO/IB toetst hij de werking. Eventuele bevindingen hieromtrent neemt hij mee in zijn
onderzoeksaanpak.

3.1h

Indien er sprake is van een voor het onderzoek relevante AO/IB dient de accountant deze te toetsen, evenals
de mogelijke wijzigingen in AO/IB. Dit betreft in ieder geval de onvervangbare maatregelen van interne
beheersing. Voor de overige maatregelen van AO/IB beoordeelt de accountant de opzet en het bestaan en
afhankelijk of de accountant wil en/of kan steunen op de AO/IB toetst hij de werking. De accountant gaat na
of er wijzigingen zijn in de AO/IB en of er mogelijkheden voor het management zijn om de AO/IB te
doorbreken. De accountant gaat na of er nieuwe/gewijzigde processen zijn en of er mogelijkheden voor het
management zijn om de AO/IB te doorbreken. Let op mogelijke wijzigingen in onder meer functiescheiding
(ook in de systemen) en integriteit van systemen en gegevens als gevolg van mogelijk gewijzigde situatie
(bijv. door thuiswerken, remote control door IT-beheerder, nieuwe processen inclusief nieuwe applicaties
daarvoor (change management), aangepaste gebruikersrechten, mutatie prijstabellen). Eventuele bevindingen
hieromtrent neemt hij mee in zijn onderzoeksaanpak. Indien de accountant reeds tussentijdse
werkzaamheden in het kader van de jaarrekeningcontrole heeft uitgevoerd kan hij de bevindingen hiervan
meenemen bij het bepalen van de aard en omvang en uitvoering van de te verrichten werkzaamheden in het
kader van het onderzoek naar de aanvraag tot vaststelling.
De accountant vergelijkt de meetperiode volgens de aanvraag met het formulier tot vaststelling. De
accountant dient vast te stellen dat de meetperiode voor de aanvragen tot vaststelling gelijk is met de
subsidieverlening.

3.2a

Toelichting:
Werkgevers kunnen kiezen of zij de omzetdaling berekenen over de meetperiode startend op 1 juni, 1 juli of 1
augustus 2020. Het moet daarbij altijd om een aaneensluitende periode van vier maanden gaan. Werkgevers
moeten deze keuze voor de meetperiode maken bij de aanvraag; bij de definitieve afrekening kan de
meetperiode niet meer worden aangepast.

51

3.2b

De accountant stelt vast dat de gekozen meetperiode voor de NOW 2 aansluit op de meetperiode voor de
NOW 1 (indien van toepassing).
Toelichting
Indien de periodes niet op elkaar aansluiten dient de werkgever dit te corrigeren in overleg met UWV alvorens
de werkzaamheden kunnen worden uitgevoerd.

3.3

3.4

Het risico bestaat dat
binnen de groep
aanvragen zijn
ingediend bij de
opening van de
regeling waarbij
entiteiten binnen
groep verschillende
meetperiodes hebben
gehanteerd (UWV
heeft namelijk geen
inzicht in de
concernrelaties).
Het risico bestaat dat
de afgrenzing van de
netto-omzet in de
meetperiode in 2020
niet juist heeft
plaatsgevonden.

3.3a

De werkgever en het concern/groep hebben dan een aanvraag gedaan die in strijd zijn met de regeling.
Werkgever en het concern moeten dan de fout herstellen. Anders kan er niet een juiste aanvraag tot
vaststelling worden gedaan.
De accountant dient vast te stellen dat de meetperiode voor alle aanvragen tot vaststelling binnen het concern
gelijk zijn.
De accountant dient vast te stellen dat de periode in aanvraag tot vaststelling overeenkomt met de aanvraag.

3.4a

De accountant doet onderzoek of de omzet in de juiste meetperiode is verantwoord waarbij met name
aandacht moet zijn voor verschuivingen van omzet in de meetperiode naar voor of na de meetperiode,
creditboekingen, aanpassingen in onderhanden projecten, de mutatie voorraad gereed product (indien er
sprake is van een aanvraag op basis van artikel 7) etc. om hiermee een grotere omzetdaling te realiseren. De
mate van diepgang van de werkzaamheden van de accountant is mede afhankelijk van de kwaliteit van de
administratieve organisatie.

3.4.b

De accountant voert een cijferanalyse uit op de netto-omzet voor wat betreft de periode vóór de meetperiode,
de periode tijdens de meetperiode en de periode na de meetperiode met als doel mogelijke verschuivingen
van de omzet van de meetperiode naar buiten de meetperiode te detecteren. Hij stelt vast of er uitkomsten
zijn die nader in detail onderzocht moeten worden.
Toelichting; denk hierbij aan cijferanalyses (inclusief mogelijke logische verbanden) van omzet en debiteuren,
voorraden/OHW, inkopen versus verkopen en urenregistraties (kosten van de omzet) gericht op risico’s van
verschuivingsgevaar o.b.v. verwachtingen en mogelijke patronen.
52

3.4c

3.4d

De accountant bespreekt met het management hoe de interne beheersing is ingericht ten aanzien van
maandafsluitingen en hoe dit heeft gewerkt in de meetperiode. De accountant beoordeelt de opzet van de
afsluitingsprocedures en stelt het bestaan van deze procedures vast. Afhankelijk of de accountant wil en/of
kan steunen op deze procedures, toetst hij de werking.
De accountant stelt vast dat de netto omzet in de gekozen meetperiode zoals gerapporteerd in het formulier
aanvraag tot vaststelling aansluit op de financiële administratie, tussentijdse rapportages etc. Hij let daarbij
op de juiste afgrenzing, relevantie van onderhanden projecten, toerekening van baten naar rato van de
meetperiode, boekingen op juiste rekeningen.

3.4e

De accountant stelt de aansluiting vast met de aangifte BTW / suppletieaangifte en eventuele
subsidiebeschikkingen (ook onderdeel van de netto-omzet volgens de regeling artikel 6, lid 8).

3.4f

De accountant analyseert de handmatige journaalposten, creditboekingen/nota’s, kortingen en ongebruikelijke
boekingen (afgrenzing) op juistheid met inachtneming van de geïdentificeerde risico’s op grond van de
geldende regeling.

3.4g

De accountant onderzoekt de bepaling van het onderhanden werk/onderhanden projecten en de mutatie
voorraad gereed product (indien er sprake is van een aanvraag op basis van artikel 7) etc op tendenties om
omzet buiten de meetperiode te boeken. (zoals meerwerk 2020 ten onrechte meenemen in 2019).

3.4h

3.4i

De accountant analyseert de berekening van nog te verstrekken bonussen gerelateerd aan verkopen/ omzet
die betrekking hebben op de omzet in de meetperiode door af te stemmen met contracten, de voor de
berekening relevante informatie te beoordelen en na te gaan of deze aansluit op de verantwoorde omzet in de
meetperiode.
De accountant stelt aan de hand van de bankafschriften en kasontvangsten vast of zowel voorafgaande,
gedurende als na afloop van de meetperiode de omzet samenhangend met de ontvangen gelden op een
correcte wijze zijn toegerekend aan de meetperiode en gaat na of hier aanwijzingen voor opbrengsten uit naar
voren komen die niet als omzet in de meetperiode zijn verantwoord.

53

3.5

Timing; Het risico
bestaat dat
omzetstromen buiten
de periode worden
gehouden
(verschuivingsgevaar)
(volledigheid,
afgrenzing,
presentatie), zowel
bij de start en het
einde van de
meetperiode in 2020,
zoals:
- Leveringen
onterecht uitstellen
tot na de
meetperiode;
- Leveringen aan het
einde van de
meetperiode
administratief na de
meetperiode
verantwoorden;
- eventuele subsidies
en overige) baten die
voortkomen uit de
uitvoering van
normale activiteiten
niet toegerekend aan
de periode

3.5a

De accountant gaat na of de omzet over de meetperiode op nauwkeurige wijze is berekend overeenkomstig de
regeling. De accountant gaat na of het verband tussen het moment van het verantwoorden van de omzet en
het moment van het verrichten van de gerelateerde prestaties is vastgesteld. Hij voert hiervoor verschillende
werkzaamheden uit, zoals detailtesten gericht op verantwoording omzet in juiste periode (levering versus
omzet rond beide afgrensmomenten van de meetperiode), ook buiten de meetperiode.
De accountant onderzoekt de volledigheid van de geboekte omzet door analyse en overige werkzaamheden uit
te voeren t.a.v. de omzet geboekt voorafgaande aan de meetperiode en na afloop de meetperiode.
Toelichting: Risico is dat omzet buiten de meetperiode wordt verantwoord terwijl die wel betrekking heeft op
de meetperiode (levering heeft bijvoorbeeld wel plaatsgevonden).

3.5b

De accountant voert een onderzoek uit op de juistheid (terecht) van de creditnota's, kortingen etc. die zijn
geboekt in de meetperiode.

3.5c

Overige baten die behoren tot de normale activiteiten van de organisatie behoren ook tot de omzet worden
berekend (zie artikel 1 lid 2 en de toelichting hierop). Onder overige baten vallen bijvoorbeeld ook de
subsidies die bedoeld zijn als compensatie van de omzetdaling. De accountant stelt vast dat
54

subsidieregelingen en andere tegemoetkomingen op een juiste wijze in de netto-omzet in de meetperiode zijn
verwerkt. Verwezen wordt naar de Kamerbrief d.d. 9 december inzake de aanpassingen in het economische
steun- en herstelpakket als gevolg van de ontwikkeling in de bestrijding van het coronavirus en bijlage III bij
deze brief en hierbij sprake is van een consistente toepassing conform de in de laatst vastgestelde
jaarrekening /IB-aangifte gehanteerde grondslagen voor waardering en resultaatbepaling.
3.6

3.7

Omzet verantwoorden
buiten de
entiteit/groep. Het
risico bestaat dat
activiteiten en of
omzet buiten de
entiteit is
verantwoord, bv.
winkel binnen winkel,
andere entiteit, van
zakelijk naar privé
(volledigheid en
afgrenzing)

3.6a

Het risico bestaat dat
transacties met
verbonden partijen
niet volledig en
nauwkeurig zijn
verantwoord (niet at
‘arms length’).

3.7a

De accountant bespreekt met het management of transacties met verbonden partijen hebben plaatsgevonden
en zo ja, of deze goed zijn verantwoord.

3.7b

De accountant stelt vast of er transacties zijn met verbonden partijen. Daarbij gaat hij na of deze op het
juiste niveau zijn geautoriseerd, hoe is vastgesteld dat deze ‘at arms length’ zijn verantwoord en op de juiste
wijze zijn verwerkt.

De accountant bespreekt met het management hoe Covid-19 effect heeft gehad op de activiteiten en wat het
management heeft gedaan om de onderneming overeind te houden. Aanvullend bespreken of in de
administratie voldoende aandacht is geweest voor het risico dat activiteiten en of omzet buiten de
omzetverantwoording is gehouden of dat er naar de mening van het management mogelijk omzet niet in de
administratie is verantwoord en hoe dit risico is gemitigeerd.
De accountant gaat hierbij tevens na of op andere manieren omzet gerealiseerd is die niet verantwoord is. Dit
betreft onder meer het omzet uit nieuwe, alternatieve, activiteiten, omzetcompensatie-subsidies en omzet
samenhangend met het uitlenen van personeel aan andere organisaties.

55

3.8

3.9

Het risico bestaat op
onjuiste presentatie
en waardering van
netto-omzet, zoals:
• subsidies parkeren
op balans, subsidies
in mindering op
kosten, bij subsidies
alleen voorschot
verwerken;
• kortingen: onjuiste
%, kortingen later
verrekenen;
• retouren en andere
specifieke zaken;
• Onterechte uitstel
facturering
(inconsistent met
gebruikelijke
procedures c.q.
AO/IB).
Het risico bestaat dat
de mutatie
onderhanden
projecten zodanig
wordt voorgesteld dat
dit leidt tot een
lagere netto-omzet in
de meetperiode en/of
dat er
conservatieve(re)
schattingen van de
voortgang van
projecten is gemaakt
etc. Aandacht dient

3.8a

De accountant stelt vast dat dezelfde grondslagen voor waardering en resultaatbepaling zijn gehanteerd voor
de meetperiode als voor de laatst vastgestelde jaarrekening voor 1 juni 2020.

3.9a

Afhankelijk van specifieke situatie voert de accountant (additionele) werkzaamheden uit op mutaties
onderhanden projecten/onderhanden werk. Onderdeel hiervan kan zijn een onderzoek naar en toetsen van de
relevante AO/IB. Nagegaan dient te worden welke (wijzigingen in) processen er zijn rondom OHW (denk aan
functiescheiding inclusief autorisatie o.a. tussen projectadministratie en financiële administratie (wie
autoriseert en boekt b.v. uren en kosten op projecten), het maken van calculaties/schattingen en
(maand)afsluitingen).

56

ook te zijn voor
boekingen
voorafgaande en na
afloop van de
meetperiode met als
doel de netto-omzet
in de meetperiode te
verlagen.

3.9b

3.9c

3.10

Het risico bestaat dat
begin en/of
eindstanden van
voorraden niet zijn
geïnventariseerd bij
de start en/of het
einde van de
meetperiode.

3.10a

De accountant voert deelwaarnemingen uit gericht op de verantwoording onderhanden werk/projecten
mutaties, mutatie voorraad gereed product (indien er sprake is van een aanvraag op basis van artikel 7) etc
in juiste periode, ook buiten de meetperiode.
De accountant onderzoekt de berekeningen, schattingen en overige onderbouwingen etc behorende bij de
standen van het onderhanden werk/projecten bij de start en het einde van de meetperiode (voortgang van
projecten en dienstverlening, variabele vergoedingen etc.).

De accountant gaat na of goederenontvangsten en –afgiften volledig, juist en tijdig worden verantwoord o.a.
door functiescheiding tussen bewaring, in- en verkoop en registratie.

57

3.11

Het risico bestaat dat
voorraadstanden
worden
gemanipuleerd om
omzetdaling in
meetperiode zo hoog
mogelijk weer te
geven

3.11a

De accountant woont voor zover mogelijk en noodzakelijk voorraadopnames in de meetperiode bij.
Indien bijwonen niet mogelijk is:

Overweegt hij of het mogelijk is zelf een voorraadopname uit te voeren.

gaat hij na of de werkgever zelf (een) voorraadopname(s) heeft uitgevoerd en inspectie van de
resultaten daarvan (b.v. verwerking van voorraadverschillen) en/of

inspecteert hij documentatie met betrekking tot voorraadwijzigingen (aankoop en/of verkoop van
voorraden, afboekingen die niet geleid hebben tot verkopen).
De accountant voert deelwaarnemingen uit op de voorraadmutaties en sluit deze aan met
verkopen/verantwoorde omzet (brondocumenten).

3.12

Het risico bestaat dat
andere netto-omzet
niet wordt
verantwoord.

3.12a

De accountant gaat na of op andere manieren omzet gerealiseerd is die niet verantwoord is. Dit betreft onder
meer het omzet uit nieuwe, alternatieve, activiteiten, omzetcompensatie uit subsidies en omzet
samenhangend met het uitlenen van personeel aan andere organisaties.

3.12b

3.12c

De accountant gaat na of vervreemde activa met opbrengsten op de juiste wijze zijn verantwoord in de omzet.
Gedacht kan worden aan afvalproducten die hebben geleid tot opbrengsten of incourante voorraden met een
restwaarde.
De accountant beoordeelt contracten, notulen op (incidentele) omzet en omzet elders verantwoord.

3.12d

De accountant laat afnemers contractvoorwaarden bevestigen.

3.12e

De accountant stelt vast dat afboekingen van voorraad als gevolg van verkopen ook leiden tot omzet c.q. dat
in geval incourante voorraden er geen mogelijkheden zijn om deze buiten de entiteit/administratie te
verkopen.

3.13

Het risico bestaat dat
barter/ruil transacties
niet verwerkt zijn als
omzet en kosten;

3.13a

De accountant bespreekt met het management of barter-transacties hebben plaatsgevonden en hoe deze zijn
verwerkt. Hij onderzoekt daartoe notulen en andere documentatie om vast te stellen dat alle bartertransacties zijn geïdentificeerd en verwerkt conform de grondslagen van de vennootschap.

3.14

Het risico bestaat dat
niet-betaalde of
oninbare facturen niet

3.14a

De accountant stelt vast dat facturen in de juiste periode zijn verantwoord, ook als er sprake is van
(mogelijke) oninbaarheid.

58

zijn opgegeven als
omzet

Toelichting: ook al zijn de facturen nog niet (of later) betaald of oninbaar, dan dienen deze wel als omzet te
worden meegenomen (uitgezonderd verantwoordingen op kasstelsel)

3.15

Het risico bestaat dat
onderneming andere
subsidieregelingen
niet heeft
verantwoord in de
meetperiode

3.15a

Overige baten die behoren tot de normale activiteiten van de organisatie behoren ook tot de omzet worden
gerekend (zie artikel 1 lid 2) en de toelichting hierop en de Kamerbrief d.d. 9 december inzake de
aanpassingen in het economische steun- en herstelpakket als gevolg van de ontwikkeling in de bestrijding van
het coronavirus en bijlage III bij deze brief . Onder overige baten vallen bijvoorbeeld ook de subsidies die
bedoeld zijn als compensatie van de omzetdaling niet zijnde de NOW-subsidie. De accountant stelt vast of ook
aanspraak is gemaakt op andere subsidieregelingen en of de verantwoording in de juiste periode heeft
plaatsgevonden.

3.16

Het risico bestaat dat
facturatie niet in de
juiste periode hebben
plaatsgevonden

3.16a

De accountant analyseert de vooruit gefactureerde posten en de vooruit ontvangsten van klanten in de
meetperiode en vooruit gefactureerde posten en vooruit ontvangsten in de periode vóór de meetperiode. De
accountant gaat na dat verantwoording in de juiste periode heeft plaatsgevonden.

59

Tabel B4: Risico’s en specifieke werkzaamheden loonsom

ONDERDEEL LOONSOM
NR.

Risico

Werkzaamheden accountant

4.1

Het risico bestaat
dat de lonen en
salarissen niet
uitbetaald worden
terwijl hier wel de
NOW vergoeding
wordt geclaimd.

4.1a

De accountant stelt vast dat de lonen en salarissen over de periode juni-september uitbetaald zijn door een aansluiting te
maken tussen de gerapporteerde loonheffingennummers met bijbehorende loonaangifte, de salarisadministratie en de
bankbetalingen. Indien het niet aansluit gaat hij na of na deze periode er salarisbetalingen hebben plaatsgevonden die
zien op de loonaangifte van de eerdere periode (foutherstel), waardoor vastgesteld kan worden dat de salarissen zijn
betaald.

4.2

Het risico bestaat
dat de lonen en
salarissen niet op
de juiste
bankrekeningen
uitbetaald worden.

4.2a

4.3

Het risico bestaat
dat personeel uit
dienst niet is
gemeld en dat
salarissen wel
worden
aangegeven op de
loonaangifte.

4.3a

De accountant stelt vast dat de uitbetaling van de lonen en salarissen is gedaan op basis van de bankrekeningnummers
van de werknemers. Dit kan hij doen door aansluiting te zoeken met het personeelsdossier van de werknemer. Hij
beoordeelt daarbij eventuele wijzigingen in de bankrekeningnummers in juni-september ten opzichte van
bankrekeningnummers in voorgaande maanden (bijvoorbeeld januari 2020). Indien dit niet mogelijk is kan er ook gebruik
worden gemaakt van een opgave van de medewerker waarin hij verklaart dat het salaris is ontvangen (door middel van
een steekproef) en waarbij de omvang van het aantal te controleren salarisbetalingen geschiedt op basis van de risicoinschatting door de accountant en hij hierbij ook rekening houdt met een spreiding over de maanden van de meetperiode.
De accountant beoordeelt gedurende de periode juni-september 2020 de opzet van de AO/IB rondom de aanname en
ontslag van personeel en stelt het bestaan van de AO/IB vast. Afhankelijk of de accountant wil en/of kan steunen op de
AO/IB toetst hij de werking van de maatregelen van AO/IB dan wel voert hij gegevensgerichte controlewerkzaamheden uit
op de mutaties.
Dit betreft mede de tijdige verwerking van uitdiensttredingen in de salarisadministratie.

60

4.4

Het risico bestaat
dat er gefingeerde
dienstverbanden
en/of uitbreidingen
worden aangegaan
"ter compensatie"
van de
personeelskosten
van ontslagen
medewerkers om
zodoende de
loonsom gelijk te
houden (zie artikel
13, lid a)

4.4a

De accountant stelt vast aan de hand van een mutatieoverzicht personeel gedurende de periode juni-september 2020 dat
nieuwe dienstverbanden of uitbreiding van dienstverbanden tot stand zijn gekomen op basis van de reguliere procedures
die van kracht waren vóór deze periode.

4.4b

De accountant beoordeelt de nieuwe dienstverbanden en uitbreidingen van dienstverbanden vanaf 1 maart 2020 op
aannemelijkheid op basis van een gesprek met het management en eventuele overige documentatie, zoals
arbeidsovereenkomsten, over de functie en werkzaamheden van het nieuw aangenomen personeel c.q. de uitbreiding van
het dienstverband, toegang die zij hebben tot de werkplek en het bestaan van vacatures.
Een mogelijke werkzaamheid is dat de accountant de uitdiensttredingen vanaf oktober 2020 in het personeelsbestand in
zijn onderzoek betrekt.

61

Tabel B5: risico’s en specifieke werkzaamheden verbod op uitkering bonussen, dividenden en inkoop eigen aandelen

ONDERDEEL VERBOD OP UITKERING BONUSSEN EN DIVIDENDEN EN VERBOD OP INKOOP EIGEN AANDELEN
NR.

Risico

5.1

Het risico bestaat dat er
bonussen worden
uitgekeerd aan de Raad
van Bestuur en directie
van het concern, dat er
eigen aandelen worden
ingekocht of dividend
uitgekeerd (artikel 17)

Werkzaamheden accountant
5.1a

De accountant stelt vast dat de werkgever of rechtspersoon over 2020 geen dividenden uitkeert aan aandeelhouders of
bonussen aan de Raad van Bestuur, bestuur en directie van het concern en de rechtspersoon of vennootschap,
waaronder mede begrepen winstuitdelingen, en geen eigen aandelen inkoopt gedurende 2020.
Hiertoe treedt hij in overleg met de Raad van Bestuur en de directie van het concern en de
werkmaatschappij(en)/tussenholding. In dit overleg zal hij ook navraag doen of de Raad van Bestuur en de directie
voornemens zijn om later bonussen/dividend uit te keren en/of eigen aandelen in te kopen.
Bij het onderzoek hiernaar dient rekening gehouden te worden met de aard van de aanvraag; dit kan op grond van
artikel 6 of artikel 7 van de regeling. Voor beide artikelen ziet het verbod op dividend, bonus en de inkoop van eigen
aandelen toe op een verschillende groep aan werkgevers of rechtspersonen die deel uit maken van een groep (zie
artikel 17 lid 1 en lid 3). Daarnaast is bij aanvragen op grond van artikel 6 de hoogte van het voorschot en de hoogte
van het bedrag conform de aanvraag tot vaststelling van belang (zie artikel 17 lid 2). Indien is aangevraagd op grond
van artikel 7 dient er altijd een controle naar de verbodsbepalingen plaats te vinden.

5.1b

5.1c

De accountant neemt tenminste kennis van de notulen van de Raad van Bestuur betreffende eventuele bonussen die
zijn uitgekeerd, eigen aandelen die zijn ingekocht en dividend dat is uitgekeerd over 2020.
De accountant kan nog andere werkzaamheden, zoals een interview met het management en raadplegen van
persberichten, uitvoeren op grond waarvan hij vaststelt dat het aannemelijk is dat er geen bonussen en dividend zijn
uitgekeerd en geen eigen aandelen zijn ingekocht.
De accountant stelt vast door analyse van de personeelskosten dat er geen bonussen zijn uitgekeerd aan de Raad van
bestuur, bestuur en directie van het concern en de rechtspersoon of vennootschap, waaronder mede begrepen
winstuitdelingen.

62

Tabel B6: Aanvullende risico’s en werkzaamheden regeling ex artikel 7
Deze tabel met mogelijke risico’s is van toepassing indien sprake is van gebruik van artikel 7 van de regeling op niveau van de werkmaatschappij
Een tussenholding kan ook een verzoek doen op grond van de regeling om als werkmaatschappij behandeld te worden.

63

ONDERDEEL REGELING WERKMAATSCHAPPIJ EX ARTIKEL 7
NR.

Risico

6.1

Het risico bestaat dat er
geen overeenkomst is
omtrent werkbehoud in
het kader van het beroep
op de NOW regeling in
het kader van artikel 7,
lid 1b)

6.1a

De accountant gaat na of er tijdig (voor het indienen van de aanvraag tot vaststelling) een overeenkomst over
werkbehoud is gesloten met tenminste één belanghebbende vereniging van werknemers op grond van de
werkmaatschappijregeling (artikel 7). Hij neemt kennis van de overeenkomst met de belanghebbende vereniging van
werknemers (zie artikel 7 lid 1 b) en treedt, indien nodig, in contact met de belanghebbende vereniging van
werknemers.

6.2

Risico op inconsistent
gebruik van de
transferpricing
systematiek
Het risico bestaat dat de
mutatie in de voorraad
gereed product niet
wordt toegerekend aan
de omzet.

6.2a

De accountant analyseert de verhouding van omzet versus loonkosten bij werkmaatschappij(en) en voert aanvullende
werkzaamheden uit indien hier aanleiding toe is. Indien dit onjuist is doorgevoerd vindt hier een correctie op plaats
conform de regeling.

6.3a

De accountant stelt vast dat bij de berekening van de netto omzet over de meetperiode rekening is gehouden met de
mutatie in de voorraad gereed product.

6.4a

Indien de aanvraag is gebaseerd op artikel 7, stelt de accountant vast dat de omzetdaling op groepsniveau is bepaald
(met een redelijke mate van zekerheid en waarbij is voldaan aan dit accountantsprotocol en Standaard 3900N) en dat
deze lager is dan 20% (mede ook om vast te stellen of de aanvraag op basis artikel 7 terecht heeft plaatsgevonden).

6.3

6.4

Het risico dat een
aanvraag wordt
ingediend op
werkmaatschappijniveau
(artikel 7 van de
regeling) terwijl de
omzetdaling voor de
groep hoger is dan 20%
(waardoor de afrekening

Werkzaamheden accountant (indien relevant)

64

op groepsniveau moet
plaatsvinden).

6.5

Het risico bestaat dat
binnen de groep
verschuiving van nettoomzet naar andere
groepsonderdelen
plaatsvindt die niet voor
de bepaling van de NOW
netto omzet
meegenomen hoeven te
worden. Deze
verschuivingen van
netto-omzet zijn niet
conform de grondslagen
voor waardering en
resultaatbepaling zoals
die golden voor het
boekjaar 2019 en hebben
ook geen
bedrijfseconomische
rechtvaardiging
(ongebruikelijke
transactie). (Dit kan ook
effect hebben op een
aanvraag om NOW
gelden in het kader van
artikel 7).

6.5a

De accountant stelt vast dat de omzet bij juiste werkmaatschappijen is verantwoord:
De accountant stelt vast dat er geen activiteiten en daaraan gekoppelde netto-omzet buiten de verantwoording van de
NOW wordt gehouden en is verschoven tussen werkmaatschappijen. Daartoe is hij alert op ongebruikelijke
(administratieve) transacties tussen de entiteiten die in aanmerking komen voor de NOW gelden en entiteiten binnen
de groep waarvoor dat niet geldt.

6.5b

De accountant neemt kennis van contractpartijen en het contract, de van de aard producten/diensten t.o.v. de
activiteiten die de entiteiten normaal gesproken uitvoeren en beoordeelt hij de consistentie ten opzichte van het
voorgaande jaar.

65

6.6

6.7

Het risico bestaat dat
inzet van personeel van
de werkmaatschappij bij
andere groepsonderdelen
wordt ingezet zonder
(adequate) vergoeding
c.q. verhoging van de
omzet.
Het risico bestaat dat er
bonussen worden
uitgekeerd aan de Raad
van Bestuur en directie
van het concern, dat er
eigen aandelen worden
ingekocht of dividend
uitgekeerd (artikel 17)

6.5c

De accountant onderzoekt en toetst de relevante AO/IB rondom het consolidatieproces inzake de netto-omzet inclusief
wijzigingen/doorbrekingen hiervan. Indien nodig voert de accountant hier detailtesten op uit. Eventuele bevindingen
hieromtrent neemt hij mee in zijn controleaanpak.

6.5d

De accountant analyseert de verhouding omzet versus loonkosten bij de werkmaatschappijen en voert aanvullende
werkzaamheden uit indien hiertoe aanleiding is.

6.5e

De accountant stelt vast of dezelfde verrekenprijsregels en grondslagen voor waardering en resultaatbepaling zijn
gehanteerd als in de laatste voor 1 juni 2020 vastgestelde jaarrekening, waarbij hij mede alert is op het onterecht
schuiven van omzet tussen werkmaatschappijen.

6.6a

De accountant analyseert de verhouding omzet versus loonkosten bij de werkmaatschappijen en voert aanvullende
werkzaamheden uit indien hiertoe aanleiding is. Ook voor de loonkosten is de accountant alert op onterechte
verschuivingen tussen werkmaatschappijen.

6.7

De accountant stelt vast dat het groepshoofd een bestuursverklaring (voor het indienen van de aanvraag tot
vaststelling) heeft opgesteld waarin zij verklaart dat er geen bonussen en dividenden worden uitgekeerd over 2020 en
geen eigen aandelen worden ingekocht gedurende 2020 (zie artikel 17 lid 5)

66