Rapportage onafhankelijke onderzoekscommissie rulings met een
internationaal karakter 2018
Vastgesteld: 26 februari 2020

Inhoud
Samenstelling onderzoekscommissie ........................................................................... 1
1.
2.
Omschrijving en algemene invulling opdracht ............................................................... 1
3.
Uitvoering opdracht................................................................................................... 2
3.1 Selectie te onderzoeken rulings met een internationaal karakter ....................................... 2
3.2 Uitvoering werkzaamheden .......................................................................................... 3
3.3 Verdere rapportage ..................................................................................................... 4
4.
Beoordelingskader .................................................................................................... 4
4.1 Algemeen; nog geen doorwerking vernieuwde rulingpraktijk ............................................ 4
4.2 Fiscaalinhoudelijke beoordeling .................................................................................... 4
4.3
Beoordeling naleving procedures ............................................................................. 5
4.3.1 Algemeen............................................................................................................. 5
4.3.2 Wel of niet geven van zekerheid vooraf .................................................................... 6
5.
Fiscaalinhoudelijke beoordeling rulings met een internationaal karakter ........................... 7
6.
Beoordeling naleven procedures voor afgifte rulings met een internationaal karakter ........ 8
7.
Transparantie ........................................................................................................... 9
8.
Conclusies ............................................................................................................. 10

1. Samenstelling onderzoekscommissie
De onafhankelijke onderzoekscommissie bestaat uit twee externe leden en vier leden die
werkzaam zijn bij het ministerie van Financiën / de Belastingdienst. De leden zijn:
- Prof. dr. J.N. Bouwman,
- Em. prof. dr. J.A.G. van der Geld,
- Mr. J.E. Arendse (Ministerie van Financiën),
- Mw. dr. A. de Haan (Belastingdienst),
- Mr. J.P. Hofstra (Belastingdienst), en
- Mr. G.T.W. Janssen (Belastingdienst).
De vier leden die werkzaam zijn bij het ministerie van Financiën / de Belastingdienst maken geen
deel uit van het APA/ATR-team en zijn niet betrokken geweest bij de totstandkoming van de
onderzochte APA’s, ATR’s en andere vaststellingsovereenkomsten met een internationaal karakter.
Alle leden hebben hun onderzoekswerkzaamheden onafhankelijk kunnen verrichten.

2. Omschrijving en algemene invulling opdracht
De onderzoekscommissie is in april 2019 gevraagd een kwalitatief onderzoek te verrichten naar de
door de Belastingdienst in 2018 afgegeven rulings met een internationaal karakter. De reikwijdte
van dit onderzoek is hiermee breder dan het soortgelijke onderzoek dat de commissie in 2018
heeft gedaan naar de in de APA/ATR-praktijk in het jaar 2017 afgegeven Advance Pricing
Agreements (APA’s) en Advance Tax Rulings (ATR’s). 1 Naast de in het jaar 2018 afgegeven APA’s
en ATR’s heeft de onderzoekscommissie dit jaar ook de overige, dat wil zeggen buiten de
APA/ATR-praktijk, door de Belastingdienst gemaakte afspraken (of anderszins verstrekte zekerheid
De rapportage van dit onderzoek is vastgesteld op 10 april 2018 en gepubliceerd als bijlage III bij de 21e
halfjaarsrapportage van de Belastingdienst (Kamerstukken II 2017-2018, 31 066, nr. 401).

1

1

vooraf) met een internationaal karakter in het onderzoek betrokken. 2 Het gaat hierbij om
afspraken op het terrein van de vennootschapsbelasting en dividendbelasting. Met het onderzoek
wordt beoogd een beter inzicht te krijgen in de rechtmatigheid van de verstrekte zekerheid vooraf.
Voor de afbakening van de – potentieel - te onderzoeken rulings met een internationaal karakter
heeft de onderzoekscommissie in de eerste plaats de door het APA/ATR-team verstrekte
totaalgegevens 3 over de in het jaar 2018 afgegeven APA’s en ATR’s tot uitgangspunt genomen.
Daarnaast is gebruik gemaakt van door de Belastingdienst verstrekte totaalgegevens over de
overigens gemaakte afspraken met een internationaal karakter. Voor de afbakening van deze
groep is aansluiting gezocht bij de kaders voor de verplichte automatische internationale
gegevensuitwisseling van dergelijke rulings 4. Een in aantallen belangrijke categorie hierbij betreft
de afspraken over de toepassing van de innovatiebox in grensoverschrijdende gevallen.
De onderzoekscommissie heeft vervolgens invulling gegeven aan haar opdracht door – van de
totale populatie - dertig aselect gekozen rulings met een internationaal karakter diepgaand te
onderzoeken. Net als in het onderzoek over het jaar 2017, is voor de geselecteerde rulings uit het
jaar 2018 onderzocht:
of deze rulings fiscaal inhoudelijk zijn afgegeven binnen de kaders van de wet, het beleid
en de jurisprudentie, en
-

of de vereiste procedures rond de totstandkoming van de afspraken zijn nageleefd.

3. Uitvoering opdracht
3.1 Selectie te onderzoeken rulings met een internationaal karakter
Volgens het jaarverslag 2018 van het APA/ATR-team zijn er in dat jaar 609 APA’s en ATR’s
afgegeven (exclusief 16 bi- of multilaterale APA’s 5). Hiervan heeft een verhoudingsgewijs groot
deel, namelijk 477, betrekking op internationale houdsterstructuren. Binnen de door het APA/ATRteam in de verslaglegging gehanteerde thematische indeling is er ook een aantal thema’s waarvoor
in 2018 slechts een (zeer) beperkt aantal APA’s of ATR’s is afgegeven. De onderzoekscommissie
heeft voor 2018 dezelfde indeling in categorieën als in het onderzoek over 2017 gehanteerd,
waarbij een aantal (kleinere) categorieën uit het jaarverslag is samengevoegd.
Bij de overige, dus zonder betrokkenheid van het APA/ATR-team afgegeven, rulings gaat het
volgens gegevens van de Belastingdienst over 2018 om 246 afspraken met een internationaal
karakter. Deze zijn onderverdeeld in twee categorieën, te weten afspraken over de innovatiebox
en “overig”.
De onderzoekscommissie heeft bij de selectie van de te onderzoeken rulings een evenwicht
gezocht tussen enerzijds een zo aselect mogelijke trekking hiervan uit de totaalpopulatie en
anderzijds het bereiken van een redelijke spreiding van de te onderzoeken rulings over de
verschillende soorten afspraken. Om die reden heeft de onderzoekscommissie de door de
Belastingdienst gehanteerde thematische indeling als uitgangspunt genomen, waarbij de
onderzoekscommissie enkele kleine categorieën heeft samengevoegd. Per thema is vervolgens een
relatief gelijk aantal te onderzoeken rulings bepaald, met een minimum van één per thema. Omdat
over 2018 voor het eerst ook de internationale afspraken waarbij het APA/ATR-team niet is

Hierna tezamen ook wel aangeduid als rulings met een internationaal karakter.
Deze gegevens zijn opgenomen in het jaarverslag 2018 van het APA/ATR-team.
4
Deze kaders worden gevormd door de artikelen 2b en 2c van de Wet op de internationale bijstandsverlening
bij de heffing van belastingen.
5
Deze heeft de onderzoekscommissie net als over het jaar 2017 niet meegenomen in haar onderzoek omdat
hier in elk geval al twee landen bij zijn betrokken; de commissie heeft daarmee een voldoende objectieve toets
verondersteld.
2
3

2

betrokken in het onderzoek zijn meegenomen, hebben deze in de selectie enig extra gewicht
gekregen (ten opzichte van de internationale houdsterstructuren).
Hieronder is e.e.a. weergegeven in een overzicht:
Voor wat betreft de rulings afgegeven met betrokkenheid van het APA/ATR-team:
Soort ruling

Aantal afgegeven in 2018

Steekproefaantal

Internationale houdsterstructuren
Buitenlandse belastingplicht – negatieve v.i.
Hybride financieringsvorm en hybride entiteit
Principaalstructuren
Reguliere APA
Infokap /verkapt dividend
Financierings- en royalty-activiteiten
Hoofdhuis-vi winsttoerekening en herfacturering

477
12
18
12
68
2
13
7

14
1
1
1
2
1
1
1

Totaal

609

22

Voor wat betreft de overige rulings met een internationaal karakter:
Soort afspraak
Innovatiebox
Overig

Aantal gemaakt in 2018
158
88

Steekproefaantal
5
3

______________________________________________________________________________
Totaal

246

8

Uitgaande hiervan hebben de externe leden van de onderzoekscommissie vervolgens door middel
van een computerprogramma binnen elk thema de daadwerkelijk te onderzoeken internationale
rulings op aselecte wijze gekozen.
3.2 Uitvoering werkzaamheden
Van de geselecteerde rulings zijn vervolgens de vaststellingsovereenkomst (VSO), het verzoek en
andere achterliggende stukken opgevraagd bij het APA/ATR-team of het betrokken onderdeel van
de Belastingdienst. Op basis van deze informatie is beoordeeld of de gemaakte afspraken in
overeenstemming zijn met de wet, het beleid en de jurisprudentie. De nadruk lag hierbij, net als in
het onderzoek over het jaar 2017, op een fiscaalinhoudelijke analyse van de afgegeven rulings.
Deze fiscaalinhoudelijke analyse van de gemaakte afspraken en de daarvoor gegeven
onderbouwing is uitgevoerd op basis van de in het desbetreffende dossier vastgelegde feiten en –
waar van toepassing – de verrekenprijsdocumentatie.
Daarnaast is gekeken of de onderzochte rulings voldoen aan de voorwaarden voor het verlenen
van zekerheid vooraf en of de vereiste procedures rond de afgifte ervan zijn nageleefd. Hierbij is
het gepubliceerde beleid rond het geven van zekerheid vooraf in het algemeen en – waar relevant
- rond de behandelprocedure van APA’s en ATR’s in het bijzonder, tot uitgangspunt genomen.
De onderzoekscommissie heeft tijdens haar onderzoek gesproken met het APA/ATR-team en met
de Coördinatiegroep Taxhavens en Concernfinanciering (CTC). De CTC is onder meer
(beleids)verantwoordelijk voor de – coördinatie van de - uitvoering van de innovatiebox. Tevens
zijn schriftelijke antwoorden ontvangen van andere onderdelen van de Belastingdienst. Het
APA/ATR-team en de betrokken onderdelen van de Belastingdienst zijn steeds – in alle openheid –
3

bereid geweest de gevraagde stukken aan te leveren en de vragen van de onderzoekscommissie
hierover te beantwoorden.
De geselecteerde rulings zijn in de periode half augustus tot begin oktober 2019 beoordeeld 6. De
onderzoekscommissie heeft het APA/ATR-team en de CTC op 22 oktober 2019 aan de hand van
een concept-rapport van de voorlopige bevindingen op de hoogte gesteld. Het APA/ATR-team en
de CTC hebben hier op 29 oktober 2019 op gereageerd. Vervolgens heeft de afronding van het
rapport geruime tijd stilgelegen door andere werkzaamheden van in het bijzonder de leden van de
onderzoekscommissie die werkzaam zijn bij de Belastingdienst. Het rapport is uiteindelijk met
enige kleine aanpassingen en de toevoeging van een conclusie door de onderzoekscommissie
vastgesteld op 26 februari 2020.
3.3 Verdere rapportage
In paragraaf 4 zal worden ingegaan op het – fiscaalinhoudelijke en formeelrechtelijke - kader dat
door de onderzoekscommissie is gehanteerd bij de beoordeling van de geselecteerde rulings met
een internationaal karakter. Daarna komen achtereenvolgens aan de orde de fiscaalinhoudelijke
analyse van de onderzochte rulings (paragraaf 5) en de toets of de vereiste procedures zijn
nageleefd (paragraaf 6). In paragraaf 7 wordt, in het verlengde hiervan, ingegaan op de
transparantie over de praktijk rond het geven van zekerheid vooraf. In paragraaf 8 zijn de
conclusies opgenomen.
4. Beoordelingskader
4.1 Algemeen; nog geen doorwerking vernieuwde rulingpraktijk
Het onderzoek van de commissie ziet op de in 2018 gemaakte afspraken met een internationaal
karakter. Een beoordeling van de rechtmatigheid hiervan geschiedt op basis van de in dat jaar
geldende regels en kaders. De Belastingdienst is bij de uitvoering in het jaar 2018 immers
gebonden aan de op dat moment geldende regels. Hierbij is van belang dat een ruling (alleen)
strekt tot het geven van zekerheid vooraf; deze zal dus tot hetzelfde fiscale resultaat (moeten)
leiden als de toepassing van de wet, het beleid en de jurisprudentie zonder ruling.
De onderzoekscommissie heeft uiteraard kennisgenomen van de per 1 juli 2019 vernieuwde
rulingpraktijk. Hierin is voor het geven van zekerheid vooraf onder meer vereist dat voldoende
economische nexus met Nederland bestaat. Tevens worden geen rulings meer afgegeven als:
(i.) het besparen van Nederlandse of buitenlandse belasting de enige dan wel doorslaggevende
beweegredenen voor het verrichten van de (rechts)handeling(en) of transacties is; of
(ii.) het gaat om de fiscale gevolgen van directe transacties met entiteiten die zijn gevestigd in
landen en jurisdicties die zijn opgenomen op een zogenoemde zwarte lijst 7.
De onderzoekscommissie wil benadrukken dat deze aangescherpte normen uiteraard nog niet
kunnen worden toegepast bij de beoordeling van de rechtmatigheid van in het jaar 2018
afgegeven rulings.
4.2 Fiscaalinhoudelijke beoordeling
Bij de fiscaalinhoudelijke beoordeling van de geselecteerde rulings is met name gekeken of de
Nederlandse grondslag op de juiste wijze is vastgesteld en of, met inachtneming van het
Nederlandse tarief, dus sprake is van een belastingheffing in overeenstemming met de wet, het
beleid en de jurisprudentie. Relevant hierbij is de Nederlandse regelgeving die en het beleid dat in
2018 van toepassing was. Verder zijn voor wat betreft het arm’s length beginsel de geldende,
internationaal gebruikelijke, OESO-regels gehanteerd. 8 De onderzoekscommissie heeft dus

6
7

De onderzoekscommissie is dit jaar pas na de zomer met haar werkzaamheden begonnen.

Dit betreft de Regeling laagbelastende staten en niet-coöperatieve rechtsgebieden voor belastingdoeleinden
(Stcrt. 2018, 72064).
8
Het OESO-commentaar op artikel 9 van het OESO-Modelverdrag en de OESO Verrekenprijsrichtlijnen voor
multinationals en belastingadministraties.

4

bijvoorbeeld wel het in april 2018 gewijzigde verrekenprijsbesluit 9 en de per 1 januari 2018
gewijzigde wetgeving voor zogenoemde houdstercoöperaties in de beschouwing betrokken. De op
basis van onder meer het OESO BEPS-project na 2018 ingevoerde of nog in te voeren
(antimisbruik)bepalingen kunnen bij de beoordeling over het jaar 2018 echter nog geen rol spelen.
Deze wetswijzigingen kunnen in latere jaren natuurlijk wel relevant worden; ook voor een dan nog
lopende ruling. In een vaststellingsovereenkomst (VSO) wordt, volgens vast beleid, immers
standaard de clausule opgenomen dat deze zijn geldigheid verliest bij een relevante wijziging van
de wetgeving.
Het gaat bij deze fiscaalinhoudelijke beoordeling dus om de toets of de Nederlandse
belastinggrondslag, en dus de verschuldigde belasting, niet te laag (of te hoog) is vastgesteld. De
mogelijke gevolgen van een ruling met een internationaal karakter voor de belastingheffing in
andere landen komen hierna aan de orde bij de toetsing aan de meer procedurele voorwaarden
voor het verlenen van zekerheid vooraf.
4.3 Beoordeling naleving procedures
4.3.1 Algemeen
Naast de fiscaalinhoudelijke toets heeft de onderzoekscommissie bezien of de vereiste procedures
rond het verlenen van zekerheid vooraf en de afgifte van rulings zijn nageleefd. Ook hier gaat het
dus om de regels en voorschriften die in 2018 van toepassing waren. Algemene regels voor het
verlenen van zekerheid vooraf zijn neergelegd in het Besluit Fiscaal Bestuursrecht. 10 Hierin is
onder meer opgenomen dat een verzoek om vooroverleg een duidelijk omschreven casus moet
bevatten, alsmede een helder standpunt of een duidelijke zienswijze of conclusie omtrent de
fiscale consequenties van de voorgelegde casus. Verder bevat dit besluit voorschriften over de
verslaglegging rond het overleg over een VSO en over de vormgeving van een dergelijke VSO. Van
recentere datum is de voorwaarde dat bij een verzoek om vooroverleg over een
grensoverschrijdende structuur een concept standaardformulier moet worden ingevuld voor de
uitwisseling van de tot stand te komen grensoverschrijdende ruling.
Specifieke regels voor de procedures rond APA’s en ATR’s waren voor het jaar 2018 11 voorts
opgenomen in het Besluit behandelprocedure verzoeken om APA’s 12 en het Besluit
behandelprocedure verzoeken om zekerheid vooraf in de vorm van een ATR 13. Het gaat dan
bijvoorbeeld om voorschriften over de aanvraag - en de wijze van behandeling - van een APA of
ATR, over de te verstrekken informatie bij een verzoek, waaronder informatie over de
(wereldwijde) structuur en de uiteindelijk gerechtigden, over de betrokkenheid van andere
relevante onderdelen van de Belastingdienst en over de vormgeving van een VSO en de publicatie
van eventueel daaraan ten grondslag liggend fiscaal beleid. Daarnaast kan worden gewezen op de
zogenoemde Competentieregeling APA/ATR-praktijk 14, het Besluit verrekenprijzen 15, het Besluit
winstallocatie vaste inrichtingen 16, het Besluit Kwalificatie buitenlandse
samenwerkingsverbanden 17 en het Besluit dienstverleningslichamen en zekerheid vooraf 18.

9

Besluit van 22 april 2018, nr. 2018-6865, Stcrt. 2018, 26874; daarvóór gold het besluit van 14 november
2013, IFZ 2013/184M, Stcrt. 2013, 32854.
10
Besluit van 9 mei 2017, nr. 2017-1209, Stcrt. 2017, 28270.
11
Sinds 1 juli 2019 geldt het Besluit vooroverleg rulings met een internationaal karakter; besluit van 19 juni
2019, nr. 2019/13003, Stcrt. 2019, 35519.
12
Besluit DGB 2014/3098, Stcrt. 2014, 15955 (vervallen per 1 juli 2019).
13
Besluit DGB 2014/3099, Stcrt. 2014, 15956 (vervallen per 1 juli 2019).
14
Besluit DGB 2014/296M, Stcrt. 2014, 15954 (vervallen per 1 juli 2019).
15
Besluit van 22 april 2018, nr. 2018-6865, Stcrt. 2018, 26874; daarvoor gold het besluit van 14 november
2013, IFZ 2013/184M, Stcrt. 2013, 32854.
16
Besluit van 15 januari 2011, nr. IFZ2010/457M, Stcrt. 2011, 1375.
17
Besluit van 11 december 2009, nr. CPP2009/519M, Stcrt. 2009, 19749.
18
Besluit DGB 2014/3101, Stcrt. 2014, 15957 (vervallen per 1 juli 2019).

5

4.3.2 Wel of niet geven van zekerheid vooraf
De Belastingdienst hanteert al sinds jaar en dag het beleidsmatige uitgangspunt dat een
belastingplichtige zekerheid vooraf kan vragen over de (Nederlandse) fiscale gevolgen van een –
voorgenomen – handeling. Dit geldt ook voor internationale structuren. Op dit uitgangspunt
hebben echter ook altijd uitzonderingen bestaan, bijvoorbeeld indien sprake is van
grensverkenning of als andere (niet-fiscale) belangen onevenredig worden geraakt.
Bij de – te toetsen - procedurele vereisten zijn de begrenzingen die worden gesteld aan het geven
van zekerheid vooraf in de APA/ATR-praktijk, en daarbuiten, van bijzonder belang. De structuren
die ten grondslag liggen aan de door de Nederlandse Belastingdienst gesloten VSO’s kunnen ook
gevolgen hebben voor de belastinggrondslag in andere landen. Het gaat dan om structuren waarin
Nederland een rol speelt of een schakel vormt om de grondslag in andere landen – of wereldwijd –
te verminderen. Een belangrijke beleidsmatige keuze in dit verband is in hoeverre Nederland
bereid is aan dergelijke structuren mee te werken via het verlenen van zekerheid vooraf (waarbij
de Nederlandse grondslag uiteraard op correcte wijze wordt vastgesteld).
Zoals hiervoor aangegeven, gelden in het nieuwe rulingbeleid vanaf 1 juli 2019 aangescherpte
voorwaarden voor het geven van zekerheid vooraf voor internationale structuren. Deze hebben
echter, zoals eveneens aangegeven, nog geen betekenis voor de beoordeling van de
rechtmatigheid van de in 2018 afgegeven internationale rulings. Voor het jaar 2018 bestond op
genoemd uitgangspunt, van het in beginsel verstrekken van zekerheid vooraf, nog slechts een
beperkt aantal uitzonderingen. Zo is in het al genoemde Besluit Fiscaal Bestuursrecht vastgelegd
dat geen vooroverleg mogelijk is indien belastingbesparing de enige of doorslaggevende reden is
voor de te verrichten (rechts)handelingen, indien de (rechts)handelingen buiten het beoogde
fiscale voordeel geen of weinig reële betekenis hebben of indien doel of strekking van de wet of
een internationaal erkend beginsel zou worden miskend indien de door belanghebbende verlangde
rechtstoepassing zou worden gevolgd. De onderzoekscommissie gaat er hierbij, gezien de tekst
van genoemd Besluit, van uit dat voor het onderzoek over 2018 “belastingbesparing” besparing
van Nederlandse belasting betreft 19.
Daarnaast is volgens het Besluit Fiscaal Bestuursrecht geen vooroverleg mogelijk bij fiscale
grensverkenning of strijd met de goede trouw (jegens de verdragspartner). Van een dergelijke
strijd met de goede trouw is volgens genoemd besluit onder meer sprake als de inspecteur
betrokkenheid vermoedt bij witwassen, steekpenningen, ernstige vermogensdelicten of
terrorismefinanciering. Naast deze sprekende gevallen, was het begrip “goede trouw” in de
relevante beleidsbesluiten verder niet ingevuld. Het lijkt evenwel, in overeenstemming met
genoemde voorbeelden en in elk geval vóór de inwerkingtreding van het nieuwe rulingsbeleid,
beperkt uit te (moeten) worden gelegd. Het enkele feit dat een structuur in een ander land tot
belastingderving leidt, betekende niet dat (alleen daardoor al) sprake is van strijd met de goede
trouw. Het APA/ATR-team heeft aangegeven in elk geval geen zekerheid vooraf te geven bij
volstrekt kunstmatige structuren die alleen zijn opgezet om de buitenlandse belasting te ontgaan.
Verder is sprake van terughoudendheid in situaties waarin de structuur of transacties niet direct
kenbaar zijn voor andere landen en wordt niet meegewerkt als sprake is van versluiering.
Zekerheid vooraf wordt voor het jaar 2018 volgens het Besluit dienstverleningslichamen voorts
niet verleend indien het dienstverleningslichaam niet aan (bepaalde) minimum vereisten voldoet
op het gebied van de reële aanwezigheid in Nederland (de zogenoemde ‘substance-vereisten’).
Deze minimale substance-vereisten zijn volgens het Besluit behandelprocedure ATR’s van
overeenkomstige toepassing op tussenhoudsters en tophoudsters in internationale structuren
(tenzij het concern waartoe de houdster behoort in Nederland operationele activiteiten uitoefent of
hiervoor concrete plannen heeft).

In het nieuwe rulingbeleid vanaf 1 juli 2019 zal zekerheid vooraf ook worden geweigerd als de
doorslaggevende reden voor de internationale structuur is het besparen van buitenlandse belasting.
19

6

5.

Fiscaalinhoudelijke beoordeling rulings met een internationaal karakter

De onderzoekscommissie heeft binnen de kaders van het uitgevoerde onderzoek geen
aanwijzingen gevonden dat de Nederlandse grondslag (bewust) te laag is vastgesteld (in strijd met
de wet, het beleid of de jurisprudentie). Net als bij het onderzoek over het jaar 2017, merkt de
onderzoekscommissie hierbij op dat de fiscaalinhoudelijke juistheid bij de meer “juridische” VSO’s
(ATR’s), zoals over de toepassing van de deelnemingsvrijstelling en de buitenlandse aanmerkelijk
belangregeling in de vennootschapsbelasting, eenduidiger is vast te stellen dan bij een APA. Bij
een APA is de uitkomst meer afhankelijk van de duiding van de feiten en de verrekenprijsanalyse.
Bij het onderzoek over 2018 constateert de onderzoekscommissie dat dit in wezen ook geldt voor
de (beoordeelde) afspraken over de innovatiebox. De bepaling van de aan de kwalificerende
immateriële activa toe te rekenen, en dus in de innovatiebox vallende, winst is niet eenvoudig te
beoordelen omdat deze sterk afhankelijk is van – een weging van - de feiten en de gevolgde
functionele analyse. De onderzoekscommissie merkt echter op dat hier door de betrokken
onderdelen van de Belastingdienst op basis van een vast stappenplan uitgebreid naar wordt
gekeken en heeft de stellige indruk dat hier zorgvuldig mee wordt omgegaan. Tevens wordt met
de gevolgde (geconcentreerde 20) werkwijze bereikt dat gelijke gevallen gelijk worden behandeld.
Bij de onderzochte APA’s en innovatiebox-afspraken zijn naar het oordeel van de
onderzoekscommissie de juiste fiscale criteria en maatstaven gehanteerd en zijn de afgesproken
uitkomsten fiscaalinhoudelijk goed te verdedigen.
De onderzoekscommissie hecht eraan hier nogmaals te benadrukken dat de Belastingdienst bij het
afgeven van rulings in 2018 diende uit te gaan van de in 2018 bestaande regels en het in 2018
geldende beleid. Hierbij wordt, conform dit beleid, in de gemaakte afspraken steeds een
voorbehoud gemaakt voor toekomstige relevante wetswijzigingen.
Op meer detailniveau heeft de onderzoekscommissie in een enkel geval geconstateerd dat in een
APA, op verzoek van een belastingplichtige, werd ingegaan op de gevolgen van de aanwezigheid
van een vaste inrichting in Nederland, zonder dat er (voldoende) aandacht leek voor - de
onderbouwing van – de voorafgaande vraag of er wel sprake was van een vaste inrichting in
Nederland. Dit heeft echter niet geleid tot een te lage in aanmerking te nemen winst in Nederland.
In sommige rulings zijn – in de feiten of de kritische veronderstellingen - specifieke beperkingen
opgenomen om de overeenkomst “robuust” te houden en daarmee de Nederlandse grondslag te
beschermen. Het gaat hierbij bijvoorbeeld om de veronderstelling dat de belastingplichtige bij
eventuele buitenlandse bronbelasting zal kiezen voor kostenaftrek in plaats van verrekening (een
wettelijke mogelijkheid). In een specifieke APA is hierbij opgenomen dat die kostenaftrek volledig
in mindering zal worden gebracht op het als informeel kapitaal aan te merken deel van de renteontvangsten, zonder dat duidelijk is op welke juridische redenering dit precies is gebaseerd. De
onderzoekscommissie realiseert zich dat deze handelwijze bij de feiten staat (en dus weergeeft
wat belanghebbende doet), maar zou toch terughoudend willen zijn met het opnemen van een
feitelijke omstandigheid in een VSO die op gespannen voet lijkt te staan met het Nederlandse
belastingrecht (ook al is het ter bescherming van de Nederlandse belastinggrondslag). Ook hier
geldt dat de Nederlandse winst hiermee overigens zeker niet te laag zal zijn vastgesteld (eerder te
hoog).
Een wat bijzonder onderzocht geval betrof een standpuntbepaling, niet zijnde een APA of ATR, van
de Belastingdienst bij een verplaatsing van de vestigingsplaats van een coöperatie en een besloten
vennootschap (bv) naar een land buiten de Europese Unie. Daarbij is eenzijdig zekerheid vooraf
verleend over de toepassing van de eindafrekening en van de zogenoemde tie-breakerbepaling uit
het belastingverdrag met het desbetreffende land. Er is echter geweigerd zekerheid vooraf te
verlenen over de vraag of de coöperatie en de bv – vanuit Nederland beoordeeld – als fiscale
inwoner van dat land kunnen worden beschouwd omdat dit de belastingheffing in Nederland niet
20
Per kantoor is een vast aanspreekpunt voor de behandeling van zaken over de innovatiebox aangewezen;
financieel omvangrijke zaken en kwesties die precedentwerking kunnen hebben, moeten met de CTC worden
afgestemd.

7

zou raken. 21 De onderzoekscommissie ziet echter niet in hoe de Belastingdienst tot toepassing van
de tiebreakerbepaling uit het belastingverdrag kan komen, zonder eerst het fiscale inwonerschap
in het desbetreffende land te hebben vastgesteld (die tiebreaker komt immers pas aan de orde als
sprake is een dubbele vestigingsplaats). De uiteindelijke conclusie van de Belastingdienst dat in de
voorliggende zaak sprake is van verdragsinwonerschap van het bedoelde land, kan de
onderzoekscommissie gezien het arrest HR 19 januari 2018, ECLI:NL:HR:2018:47, BNB 2018/68,
overigens goed volgen. Dit geldt eveneens voor de gegeven zekerheid over de eindafrekening.
In enkele onderzochte ATR’s was verder (mede) aan de orde of een in Nederland gevestigde
coöperatie onder de met ingang van 1 januari 2018 ingevoerde inhoudingsplicht in de
dividendbelasting voor houderstercoöperaties valt. Dit betrof onder meer de situatie waarin van
diverse coöperaties (met dochtervennootschappen) gebruik werd gemaakt, en waarin de
benodigde (substantiële) werkzaamheden op uitleenbasis door – personeelsleden van - een
centrale coöperatie werden verricht. Hoewel de onderzoekscommissie kan instemmen met de
uitkomsten in de onderzochte gevallen, is het de commissie niet geheel duidelijk welke criteria of
kaders de Belastingdienst in meer algemene zin voor deze beoordeling hanteert. Relevante vragen
in dit verband zijn welke activiteiten moeten door wie en op welk niveau worden verricht zodat
geen sprake is van een houdstercoöperatie en hoe moeten de door een centrale entiteit verrichte
werkzaamheden en gemaakte kosten aan de verschillende andere betrokken entiteiten worden
toegerekend.
In de APA, ATR of andere ruling is ten slotte alleen de fiscale uitkomst vastgelegd, dus
bijvoorbeeld of de deelnemingsvrijstelling, de buitenlandse aanmerkelijk belangregeling in de
vennootschapsbelasting of de inhoudingsplicht dividendbelasting bij een coöperatie (niet) van
toepassing is, of op welke wijze de winst wordt bepaald. De fiscaalinhoudelijke onderbouwing van
de ingenomen standpunten is dan te vinden in de dossierstukken, zoals het verzoek van de
belastingplichtige en het verslag van bevindingen van het APA/ATR-team (of een ander betrokken
onderdeel van de Belastingdienst). Net als bij het onderzoek over het jaar 2017, had de
onderzoekscommissie bij het onderzoek over 2018 in een aantal gevallen moeite om de gevolgde
fiscale redenering(en) op eenduidige wijze uit de achterliggende stukken te halen. Na
(mondelinge) toelichting bleek een dergelijke fiscale onderbouwing wel beschikbaar en kon worden
geconstateerd dat de ruling inhoudelijk klopte. Ook komt het bij een verlenging van een ruling
regelmatig voor dat wordt verwezen naar overwegingen in een voorgaand dossier, zonder dat deze
expliciet deel uitmaken van het dossier van de verlengde ruling. 22 De aanbeveling 23 om de
juridische onderbouwing van de gesloten overeenkomst steeds op een eenvoudig toegankelijke
wijze in het dossier vast te leggen, blijft daarom naar het oordeel van de onderzoekscommissie
onverminderd relevant. Dit geldt eveneens voor de bij de analyse van het verzoek gesignaleerde
(fiscale) risico’s en de wijze waarop hier mee is omgegaan.

6. Beoordeling naleven procedures voor afgifte rulings met een internationaal karakter
Het internationale fiscale terrein is – eufemistisch gezegd – volop in beweging. Hierbij is
voortdurend sprake van een beleidsmatig gevoelig krachtenveld tussen het fiscale
vestigingsklimaat en belastingontwijking. De onderzoekscommissie heeft ook over het jaar 2018
geconstateerd dat het APA/ATR-team, en de andere betrokken onderdelen van de Belastingdienst,
binnen deze kaders zorgvuldig en consciëntieus hun werk doen.
Naar de indruk van de onderzoekscommissie zijn de onderzochte internationale rulings op de juiste
(procedurele) manier afgehandeld en zijn de juiste toetsen aangelegd. In alle bekeken gevallen is
sprake van een tweede ondertekenaar. Verder is waar nodig een ontbindende voorwaarde
opgenomen voor het geval bestuurders van rechtspersonen die partij zijn bij de te sluiten
Tevens is geweigerd zekerheid vooraf te geven over de vraag of nihilaangiften kunnen worden ingediend.
Wel is het zo dat in de systemen van de Belastingdienst, waar de onderzoekscommissie geen directe toegang
toe had, deze eerdere dossiers via een doorklik makkelijker te raadplegen zijn.
23
Uit het rapport over het jaar 2017.
21
22

8

overeenkomst voorkomen op de EU-sanctielijst. De onderzoekscommissie heeft in de onderzochte
rulings geen aanwijzingen gevonden dat andere betrokken onderdelen van de Belastingdienst
(kennis- en coördinatiegroepen, concerndirecties) onvoldoende zijn geraadpleegd of dat de (soms)
voor zekerheid vooraf vereiste minimale substance-eisen onvoldoende zijn getoetst.
Rulings met een internationaal karakter worden verplicht uitgewisseld met de andere betrokken
landen (indien deze meedoen aan deze internationale inlichtingenuitwisseling). In een individueel
geval is de keuze gemaakt een begin 2018 afgegeven ruling met een internationaal karakter niet
(opnieuw) uit te wisselen omdat deze inhoudelijk identiek was aan een enkele maanden eerder
verstrekte ruling over hetzelfde feitencomplex. De hernieuwde ruling was nodig omdat de eerdere
ruling wegens een wetswijziging per 1 januari 2018 verviel (ondanks dat die wetswijziging in dat
specifieke geval geen gevolgen had). De onderzoekscommissie kan in dit specifieke geval wel
meevoelen met het argument dat het binnen enkele maanden verstrekken van twee (nagenoeg)
identieke rulings tot verwarring zou kunnen leiden bij de verdragspartner (ook al zou de commissie
zelf wellicht een andere keuze hebben gemaakt).
Meer algemeen was het voor de onderzoekscommissie soms lastig om vast te stellen op welke
wijze de formele vereisten bij de afgifte van een ruling precies in acht zijn genomen. De eerdere
aanbeveling, uit het rapport over 2017, om in het individuele dossier gestructureerd vast te leggen
of, en zo ja, op welke wijze aan de procedurele vereisten is voldaan, blijft op dit punt
onverminderd relevant.
Naar het oordeel van de onderzoekscommissie blijven de onderzochte rulings voorts binnen de in
paragraaf 4.3 geschetste – ruime - kaders voor het geven van zekerheid vooraf. Een belangrijk
element in dit verband is uiteraard ook dat de in 2018 overeengekomen rulings met een
internationaal karakter, zoals aangegeven, standaard worden uitgewisseld met de betrokken
andere landen (die meedoen aan die uitwisseling).
De onderzoekscommissie wijst er hierbij nogmaals uitdrukkelijk op dat zij de in 2018 geldende
beleidslijnen rond het verlenen van zekerheid vooraf, de invulling van de “goede trouw” en de
substance-vereisten, als toetsingsmaatstaf heeft gehanteerd voor de beoordeling van de in 2018
afgegeven internationale rulings. Dit is immers het kader waarbinnen de relevante onderdelen van
de Belastingdienst in 2018 hun werkzaamheden moesten verrichten. Wordt binnen de in 2018 nog
geldende ruimere kaders gebleven, dan is de internationale ruling in dit opzicht in
overeenstemming met regelgeving en beleid. Ook al zou deze onder het vernieuwde rulingbeleid
met ingang van 1 juli 2019 wellicht niet meer zijn afgegeven.
De onderzoekscommissie ziet het hierbij verder, net als in het onderzoek over het jaar 2017, niet
als haar taak om zich uit te laten over de wenselijkheid van de door het APA/ATR-team of andere
onderdelen van de Belastingdienst, in overleg met het ministerie van Financiën, gehanteerde
kaders rond het wel of niet geven van zekerheid vooraf. Als de uitkomsten van het gevoerde beleid
tot ongewenste uitkomsten leiden (voor andere landen), dan is het in eerste instantie aan de
beleidsverantwoordelijken of de wetgever om het beleid of de regelgeving aan te passen. De
onderzoekscommissie constateert dat dit, mede gezien de maatschappelijke en politieke discussies
over de belastingheffing van multinationale ondernemingen en over de rol van het internationale
rulings hierbij, met ingang van 1 juli 2019 heeft geleid tot het vernieuwde rulingbeleid.

7. Transparantie
In de onderzoeksopdracht over het jaar 2018 is de commissie niet specifiek gevraagd naar een
oordeel over de transparantie van de APA/ATR (ruling)praktijk. De onderzoekscommissie wil echter
graag terugkomen op haar observaties op dit punt in het haar rapport over het jaar 2017. In dit
rapport constateerde de onderzoekscommissie dat de transparantie rond de APA/ATR-praktijk op
bepaalde onderdelen verder kan worden versterkt. Het integraal (anoniem) publiceren van alle
APA’s en ATR’s zag en ziet de onderzoekscommissie hierbij overigens niet als een

9

nastrevenswaardige optie. De voorkeur van de onderzoekscommissie lag en ligt bij het door
middel van voorbeeldafspraken en periodieke verantwoording via een jaarverslag beter duiden van
de omvangrijke aantallen individuele afspraken. De onderzoekscommissie constateert dat in het
vernieuwde rulingsbeleid per 1 juli 2019 is gekozen voor het publiceren van een samenvatting van
elke ruling met een internationaal karakter. De komende tijd zal moeten uitwijzen of dit de
gewenste transparantie oplevert. 24
Een verbeterde transparantie op specifieke (fiscaaltechnische) onderdelen zou volgens de
onderzoekscommissie verder kunnen worden bereikt als de beleidsverantwoordelijken meer inzicht
geven in het in de praktijk gevoerde beleid rond de afgifte van rulings (bijvoorbeeld de vraag wie,
onder welke voorwaarden, voor een bepaalde afspraak in aanmerking komt). De
onderzoekscommissie constateert hierbij dat in het jaarverslag 2018 van het APA/ATR-team
wederom enkele resultaten zijn opgenomen van het periodiek overleg met het ministerie van
Financiën over onderwerpen die een individuele casus overstijgen. Zoals al weergegeven in het
rapport over 2017, zou in lijn hiermee kunnen worden bezien of ook meer openheid kan worden
gegeven over de wijze waarop bepaalde begrippen of concepten in de rulingpraktijk worden
ingevuld. Te denken valt aan de invulling door het APA/ATR-team van het begrip
houdstercoöperatie in de dividendbelasting en de criteria op basis waarvan dit wordt getoetst 25.
Een ander voorbeeld betreft de wijze waarop wordt beoordeeld of een pensioenfonds of privateequityfonds een onderneming drijft voor de toepassing van de buitenlandseaanmerkelijkbelangregeling in de vennootschapsbelasting. Ook kan worden gedacht aan het verder
concretiseren van het door de inspecteur of de CTC gehanteerde stappenplan bij de toerekening
van winst aan kwalificerende immateriële activa voor de innovatiebox. Dit in vervolg op de
uiteenzettingen over dit stappenplan in het besluit van 6 december 2018, Stcrt. 2018, 68661.

8. Conclusies
•

•

•

•

•
•

De onderzoekscommissie is gevraagd een kwalitatief onderzoek te verrichten naar de door
de Belastingdienst in 2018 afgegeven rulings met een internationaal karakter. De
onderzoekscommissie heeft invulling gegeven aan haar opdracht door – van de totale
populatie - dertig aselect gekozen rulings met een internationaal karakter diepgaand te
onderzoeken.
Het onderzoek van de commissie ziet op in 2018 gemaakte afspraken met een
internationaal karakter. Een beoordeling van de rechtmatigheid hiervan geschiedt op basis
van de in dat jaar geldende regels en kaders.
De onderzoekscommissie heeft ook over het jaar 2018 geconstateerd dat het APA/ATRteam, en de andere betrokken onderdelen van de Belastingdienst, binnen de geldende
regels en kaders, zorgvuldig en consciëntieus hun werk doen.
De onderzoekscommissie heeft in de onderzochte rulings geen aanwijzingen gevonden dat
de Nederlandse grondslag (bewust) te laag is vastgesteld (in strijd met de wet, het beleid
of de jurisprudentie). Bij de onderzochte APA’s en innovatiebox-afspraken zijn naar het
oordeel van de onderzoekscommissie de juiste fiscale criteria en maatstaven gehanteerd
en zijn de afgesproken uitkomsten fiscaalinhoudelijk goed te verdedigen.
Naar de indruk van de onderzoekscommissie zijn de onderzochte internationale rulings
verder op de juiste procedurele manier behandeld en zijn de juiste toetsen aangelegd.
Wel heeft de commissie bij enkele onderzochte rulings op meer detailniveau wat kleine
kanttekeningen; deze kanttekeningen betekenen echter niet dat de ruling juridisch onjuist
is of dat de Nederlandse winst te laag is vastgesteld.

24
De opdrachtgever heeft inmiddels aan de onderzoekscommissie laten weten dat deze zal worden gevraagd
om hier nader aandacht aan te besteden in het in onderzoek in 2020 naar de rulings uit 2019.
25
Waarbij de onderzoekscommissie zich ervan bewust is dat het bij nieuwe regelgeving enige tijd kan duren
voordat de te hanteren criteria voldoende zijn uitgekristalliseerd om als beleid te gelden en dus in aanmerking
te komen voor publicatie.

10

•

•

•

Verder blijft naar het oordeel van de onderzoekscommissie de aanbeveling om de
juridische onderbouwing van de gesloten overeenkomst, en de wijze waarop daarbij is
omgegaan met de gesignaleerde (fiscale) risico’s, steeds op een eenvoudig toegankelijke
wijze in het dossier vast te leggen, onverminderd relevant. Dit geldt eveneens voor de
aanbeveling om in het individuele dossier gestructureerd vast te leggen of, en zo ja, op
welke wijze aan de procedurele vereisten is voldaan.
Met betrekking tot het verder versterken van de transparantie rond de APA/ATR-praktijk,
blijft de voorkeur van de onderzoekscommissie liggen bij het door middel van
voorbeeldafspraken en periodieke verantwoording via een jaarverslag duiden van de
aanzienlijk aantallen individuele afspraken. De al bestaande aanzetten hiertoe kunnen
verder worden versterkt. Op deze wijze kan meer inzicht worden gegeven in het in de
praktijk gevoerde beleid rond de afgifte van rulings en de invulling daarbij van de
relevante begrippen en concepten.
De onderzoekscommissie constateert dat in het vernieuwde rulingsbeleid per 1 juli 2019 is
gekozen voor het publiceren van een samenvatting van elke ruling met een internationaal
karakter. De komende tijd zal moeten uitwijzen of dit de gewenste transparantie oplevert.
-.-

11