Tweede Kamer der Staten-Generaal

2

Vergaderjaar 2016–2017

25 087

Internationaal fiscaal (verdrags)beleid

Nr. 136

BRIEF VAN DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
Aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal
Den Haag, 4 november 2016
In de motie van de leden Grashoff en Groot1 heeft uw Kamer mij
gevraagd om opties te presenteren om «substance-eisen» voor vennootschappen aan te scherpen, waardoor lege doorsluisvennootschappen
voorkomen kunnen worden, zonder vennootschappen met reële economische activiteiten te schaden. Met deze brief kom ik aan dat verzoek
tegemoet. Tijdens het wetgevingsoverleg op 31 oktober jl. heb ik
toegezegd voorafgaand aan het wetgevingsoverleg op 7 november a.s.
uw Kamer hierover een brief te sturen.
Allereerst hecht ik eraan het verzoek in zijn context te plaatsen. Ik ga
daarom eerst in op de achtergrond van de zorgen van uw Kamer en op de
nationale en internationale maatregelen die de afgelopen jaren al zijn
genomen. Vervolgens zal ik een aantal opties presenteren waarmee de
substance-eisen verder kunnen worden aangescherpt.
1. Achtergrond
Uit de motie blijkt dat uw Kamer zich zorgen maakt over mogelijk misbruik
van verdragen door in Nederland gevestigde vennootschappen. Dat
misbruik bestaat er dan uit dat deze Nederlandse (schakel)vennootschappen een beroep doen op de verlaagde tarieven voor bronbelasting
in het verdrag tussen Nederland en het bronland. In samenhang met de
ontvangen betalingen doet de Nederlandse vennootschap betalingen aan
een vennootschap in een land dat geen of een minder gunstig verdrag
heeft met dat bronland. De vraag komt dan op of dit gevallen zijn
waarvoor dat verdrag tussen Nederland en het bronland bedoeld is. Het
gaat in deze brief dus steeds om het gebruik van verdragen in situaties
waarin een vennootschap in Nederland is gevestigd (het woonland) en
betalingen ontvangt uit een ander land (het bronland).

1

kst-25087-136
ISSN 0921 - 7371
’s-Gravenhage 2016

Kamerstukken II 2016/17, 34 550, nr. 43

Tweede Kamer, vergaderjaar 2016–2017, 25 087, nr. 136

1

Bij verschillende gelegenheden2 hebben mijn voorgangers en ik laten
weten deze zorgen te delen en het voortouw te willen nemen bij een
proactieve aanpak van belastingontwijking. Ook internationaal worden die
zorgen gedeeld, al zijn er geen aanwijzingen dat die internationale zorgen
specifiek op Nederlandse vennootschappen zijn gericht. Het betreft een
mondiaal probleem dat in de relatie tussen veel landen speelt.
2. Al genomen maatregelen
Tijdens de behandeling van het Belastingplan 2012 heeft uw Kamer een
motie van de leden Braakhuis en Groot aangenomen3 waarin gevraagd
werd de substance-eisen in Nederland tegen het licht te houden. In reactie
daarop heeft mijn ambtsvoorganger in zijn brief van 25 juni 2012 aan uw
Kamer gemeld dat de bestrijding van verdragsmisbruik in eerste instantie
een aangelegenheid is voor het bronland. Dat land kent immers een
voordeel toe en dat land kan het best beoordelen of het geven van dat
voordeel onder de gegeven omstandigheden past bij de overwegingen
die het land maakte toen bij het sluiten van het verdrag de heffingsrechten
wederkerig werden beperkt. De hierna te noemen maatregelen sluiten
veelal aan bij die benadering. Zij geven de bronstaat de mogelijkheid het
verdragsvoordeel niet toe te kennen in misbruiksituaties. Dan kan de
bronstaat zelf invulling geven aan wat volgens de bronstaat misbruik zou
zijn. Zou het woonland dat doen dan wordt het probleem niet fundamenteel aangepakt. De geldstroom kan verlegd worden naar andere
landen of belastingplichtigen kunnen de substance in het woonland iets
verhogen.
In de afgelopen jaren is er internationaal maar ook nationaal veel
vooruitgang geboekt om misbruik van de verdragen te voorkomen.
In de Europese Moeder-dochterrichtlijn is in 2015 een bepaling
opgenomen die lidstaten verplicht de voordelen van deze richtlijn niet toe
te kennen in gevallen van misbruik. Deze antimisbruikmaatregel is per
1 januari 2016 in de Nederlandse wetgeving geïmplementeerd voor
situaties waarin Nederland het bronland is. Er wordt in Europees verband
gewerkt aan voorstellen om een dergelijke bepaling ook op te nemen in
de Interest- en royaltyrichtlijn. Nederland ondersteunt het opnemen van
een antimisbruikmaatregel in de Interest- en royaltyrichtlijn.
Bij de bestrijding van misbruik is het van essentieel belang dat landen
beschikken over de relevante informatie. Op dit vlak zijn de afgelopen
jaren grote stappen voorwaarts gezet waarbij Nederland een voortrekkersrol heeft gespeeld. Er zijn internationale afspraken gemaakt over
uitwisseling van informatie, onder andere over rulings en over regelgeving voor zogenoemde country-by-country-reporting die door
Nederland voortvarend zijn geïmplementeerd.
Nationaal zijn de afgelopen jaren ook maatregelen genomen. In artikel 3a
van het Uitvoeringsbesluit internationale bijstandsverlening bij de heffing
van belastingen is geregeld dat dienstverleningslichamen4, ook indien
geen zekerheid vooraf wordt gevraagd, moeten voldoen aan de in dat
2

Brieven van 25 juni 2012 (Kamerstuk 25 087, nr. 32), 17 januari 2013 (Kamerstuk 25 087, nr. 34),
30 augustus 2013 (Kamerstuk 25 087, nr. 60), 16 september 2014 (Kamerstuk 25 087, nr. 77),
2 juni 2015 (Kamerstuk 25 087, nr. 102) en 5 oktober 2015 (Kamerstuk 25 087, nr. 112).
3
Kamerstuk 33 003, nr. 62.
4
Dit zijn lichamen waarvan de werkzaamheden in een jaar hoofdzakelijk bestaan uit het rechtens
dan wel in feite direct of indirect ontvangen en betalen van rente, royalty’s, huur of leasetermijnen, onder welke naam en in welke vorm dan ook, van, onderscheidenlijk aan, niet in
Nederland gevestigde lichamen die behoren tot het concern waar belastingplichtige deel van
uitmaakt.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2016–2017, 25 087, nr. 136

2

artikel genoemde substance-eisen. Indien het lichaam een beroep doet op
een belastingverdrag, richtlijn of andere regeling ter vermindering van
bronheffing, maar niet voldoet aan de substance-eisen, moet het lichaam
informatie aanleveren waarna de Belastingdienst het buitenland informeert. Het niet voldoen aan de substance-eisen moet door deze lichamen
worden aangegeven in de aangifte. Op basis van de verstrekte informatie
kan het buitenland beoordelen of de bronheffing al dan niet terecht is
verminderd.
In het besluit DGB 2014/31015 is bepaald dat geen zekerheid vooraf wordt
gegeven in de vorm van een Advance Tax Ruling (ATR) indien een
vennootschap niet voldoet aan de in dat besluit genoemde substanceeisen. Daarnaast is in het besluit DGB 2014/30986 bepaald dat de
zekerheid vooraf in de vorm van een Advance Pricing Agreement (APA)
wordt uitgewisseld met de belastingdienst van het betrokken land of de
betrokken landen als het concern waartoe het dienstverleningslichaam
behoort in Nederland niet meer activiteiten ontplooit dan de substanceeisen uit het besluit of geen concrete plannen bestaan voor een
uitbreiding van de substance in Nederland.
De verhoogde aandacht voor de substance-eisen, ook vanwege het
toezicht daarop door de Belastingdienst, heeft een gedragsverandering
teweeggebracht in de praktijk. Vanuit de praktijk is daardoor extra
aandacht ontstaan om aan de substance-eisen te voldoen. Nederland is
overigens een van de weinige landen die in bepaalde gevallen substanceeisen stelt.
Ten slotte heb ik tijdens de Algemene Financiële Beschouwingen op het
grote belang van een specifieke internationale ontwikkeling gewezen. In
het kader van het G20/OESO BEPS project zijn onder Actie Item 6
bepalingen beschreven die in bilaterale verdragen kunnen worden
opgenomen om misbruik te bestrijden. Een deel van die bepalingen ziet
expliciet op de bestrijding van verdragsmisbruik in de vorm van het
zogenoemde «treaty shopping». De maatregelen tegen verdragsmisbruik
geven bronlanden de mogelijkheid de verdragsvoordelen te weigeren
indien, algemeen gesproken, sprake is van structuren of transacties
waarbij de bedoeling om van het verdrag gebruik te maken voorop heeft
gestaan en waarbij zakelijke overwegingen geen, of slechts een ondergeschikte rol hebben gespeeld. Dit is pas echt een efficiënt middel als zoveel
mogelijk bilaterale belastingverdragen in deze zin worden aangepast. Om
die verdragen snel te kunnen aanpassen, is binnen datzelfde project een
multilateraal instrument ontwikkeld. Hierover heeft uw Kamer recent een
brief ontvangen. Dus alle stappen worden gezet om dit systeem snel
breed dekkend en werkend te krijgen. Vooruitlopend hierop heeft
Nederland 23 ontwikkelingslanden benaderd om in de onderlinge
verdragen een antimisbruik-bepaling op te nemen. Binnen afzienbare tijd
zal zichtbaar moeten worden dat het verdragsmisbruik afneemt.
3. Opties
De indieners van de motie vragen om opties om «substance-eisen» voor
vennootschappen aan te scherpen. Ik zie drie denkbare maatregelen die ik
hierna zal bespreken.

5
6

Stcrt. 2014, nr. 15957.
Stcrt. 2014, nr. 15955.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2016–2017, 25 087, nr. 136

3

1. In meer gevallen uitwisselen van informatie
Op dit moment wordt informatie over dienstverleningslichamen die niet
aan de substance-eisen voldoen, uitgewisseld met het bronland. Het is
denkbaar dit vaker te doen, door deze verplichting uit te breiden naar
internationale houdstermaatschappijen (A) of hogere substance-eisen te
stellen waardoor er voor dienstverleningslichamen en eventueel
internationale houdstermaatschappijen eerder informatie wordt uitgewisseld (B).
Ad A) Het is een optie om in het Uitvoeringsbesluit internationale
bijstandsverlening bij de heffing van belastingen te regelen dat naast
dienstverleningslichamen ook internationale houdstermaatschappijen aan
de informatieverplichting omtrent substance-eisen moeten voldoen, ook
indien geen zekerheid vooraf wordt gevraagd. Indien een internationale
houdstermaatschappij niet aan deze substance-eisen voldoet en een
beroep doet (of kan doen) op een belastingverdrag, richtlijn of andere
regeling ter vermindering van bronheffing, moet het lichaam informatie
aanleveren over de aanwezige substance in Nederland waarna de
Belastingdienst het buitenland daarover informeert. Op basis van de
verstrekte informatie kan het buitenland beoordelen of de bronheffing al
dan niet terecht is verminderd.
Het effect van deze maatregel op het gebied van transparantie is dat het
bronland op de hoogte wordt gebracht van de (afwezigheid van
voldoende) substance in Nederland waardoor het bronland beter kan
beoordelen of zij de voordelen van het verdrag moet toekennen.
Ad B) Naast het uitbreiden van de substance-eisen in het Uitvoeringsbesluit internationale bijstandsverlening bij de heffing van belastingen naar
internationale houdstermaatschappijen, bestaat de mogelijkheid om de in
artikel 3a van genoemd besluit opgenomen substance-eisen te verhogen.
Daarbij kan gedacht worden aan dezelfde verzwaringen als hierna
genoemd zullen worden bij de substance-eisen voor zekerheid vooraf.
2. Strengere voorwaarden stellen aan zekerheid vooraf
De substance-eisen die gesteld worden aan het verkrijgen van zekerheid
vooraf 7. kunnen worden aangevuld, bijvoorbeeld met de volgende
voorwaarden:
– minimaal kostenniveau als indicatie voor de reële aanwezigheid in
Nederland;
– minimaal aantal werknemers;
– hogere eis aan minimaal eigen vermogen (thans 15%) voor internationale houdstermaatschappijen.
Bij het geven van zekerheid vooraf wordt getoetst aan de Nederlandse
wet- en regelgeving, beleid en jurisprudentie. De belastingwetgeving
wordt daarmee niet anders dan voor vennootschappen die niet om
zekerheid vooraf verzoeken. Ook vennootschappen die niet aan de
substance-eisen voldoen kunnen in Nederland gevestigd zijn. Op deze
vennootschappen is dezelfde wet- en regelgeving van toepassing. Wat er
wel verandert wanneer de substance-eisen voor zekerheid vooraf worden
aangescherpt is dat er minder zicht is op deze vennootschappen omdat
problematiek door deze belastingplichtigen niet meer op voorhand wordt
voorgelegd. Dit kan achteraf tijdens de aanslagregeling meer werk
opleveren voor de Belastingdienst.

7

Zie Besluit DGB 2014/3099 en Besluit DGB 2014/3101

Tweede Kamer, vergaderjaar 2016–2017, 25 087, nr. 136

4

3. Aanscherpen artikel 8c van de Wet Vpb 1969
Op grond van de met Nederland gesloten bilaterale verdragen zijn andere
landen verplicht de in te houden bronheffing te verlagen, indien de
belastingplichtige inwoner is van Nederland en de uiteindelijk gerechtigde
is tot de ontvangen rente en/of royalty. Artikel 8c van de Wet Vpb 1969
beoogt te ontmoedigen dat niet reële rente- en royaltydoorstromers zich
in Nederland vestigen. Hierbij wordt aangesloten bij een minimum eigen
vermogen «dat passend is ter dekking van de risico’s». Indien niet aan dit
minimumvereiste wordt voldaan, behoren de ontvangen en betaalde
rente en royalty’s niet tot de grondslag. Daardoor wordt geen verrekening
verleend van buitenlandse bronheffingen die drukken op binnenkomende
rente en royalty’s, waardoor de buitenlandse bronheffing op de rente en
royalty’s blijft «hangen». Rente- en royaltydoorstromers willen dat juist
voorkomen.
In de werkgroep fiscaliteit van de studiegroep duurzame groei is ook
aandacht besteed aan artikel 8c van de Wet Vpb 1969. Artikel 8c van de
Wet Vpb 1969 gaat nu voor rentedoorstromers uit van een minimum
eigen vermogen van het laagste bedrag van 1) 1% van de uitstaande
geldleningen of 2) € 2 miljoen.
Voor royaltydoorstromers wordt in de uitvoeringspraktijk als vuistregel
gehanteerd dat het eigen vermogen dat wordt aangehouden om de
risico’s te dragen minimaal 50% van de jaarlijks te ontvangen royalty’s
dient te zijn, dan wel € 2 miljoen. Veelal zal de ondergrens van € 2
miljoen bepalend zijn. Deze ondergrens kan worden verhoogd of helemaal
worden losgelaten. Het effect hiervan is dat Nederland minder aantrekkelijk wordt voor doorstromers. Dit komt ook naar voren in het rapport
van de werkgroep fiscaliteit van de studiegroep duurzame groei. Uit dat
rapport volgt dat deze maatregelen een negatief budgettair effect hebben.
Ten aanzien hiervan merk ik op dat op basis van een quick scan de
hierboven geschetste opties een beperkte impact kunnen hebben op de
uitvoering door de Belastingdienst. Eventuele aanvullende kosten komen
ten laste van de bestaande handhavingcapaciteit en de begroting van de
Belastingdienst. In dat geval is herprioritering van bestaande taken nodig.
Ten slotte
In de literatuur is gesuggereerd om substance-eisen op te nemen in de
vestigingsplaatsfictie van artikel 2, vierde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb 1969). Daarmee wordt beoogd naar
Nederlands recht opgerichte lichamen minder snel als inwoner van
Nederland te laten kwalificeren waardoor minder snel een beroep kan
worden gedaan op verdragsvoordelen. De fictie voorkomt in zijn huidige
vormgeving dat er vennootschappen kunnen ontstaan die geen inwoner
van Nederland zijn en ook niet belastingplichtig zijn in enig ander land
omdat de vennootschap ook daar niet als inwoner wordt aangemerkt.
Daarmee heeft de vestigingsplaatsfictie dus een belangrijke functie. Het
hier introduceren van substance-eisen heeft naast het voordeel van
minder snel verkrijgen van verdragsvoordelen het risico in zich dat
hierdoor eveneens nieuwe vormen van belastingontwijking worden
gecreëerd. Ik zie dit daarom vooralsnog niet als reële optie.
4. Conclusie
Op uw verzoek heb ik een aantal technische opties geschetst om de
substance-eisen aan te scherpen. Zoals aangegeven zou het beleid gericht
moeten zijn op het beter in staat stellen van de bronlanden om te
beoordelen of sprake is van misbruik. Dat is ook de achterliggende

Tweede Kamer, vergaderjaar 2016–2017, 25 087, nr. 136

5

gedachte bij de grote stappen die in internationaal verband zijn gezet op
het gebied van verdragsmisbruik en transparantie. Het is nu zaak in te
zetten op snelle en brede implementatie daarvan, zodat bronlanden op
een efficiënte wijze misbruik van verdragen kunnen bestrijden.
De Staatssecretaris van Financiën,
E.D. Wiebes

Tweede Kamer, vergaderjaar 2016–2017, 25 087, nr. 136

6