Tweede Kamer der Staten-Generaal

2

Vergaderjaar 2022–2023

36 203

Wijziging van het voordeel uit sparen en
beleggen als bedoeld in artikel 5.2 van de Wet
inkomstenbelasting 2001 over de kalenderjaren
2017 tot met 2022 door het lager vaststellen
van het voordeel in gevallen waarin dat nodig is
om het voordeel in overeenstemming te brengen
met de uitspraak van de Hoge Raad van
24 december 2021 (Wet rechtsherstel box 3)

Nr. 4

ADVIES AFDELING ADVISERING RAAD VAN STATE EN NADER
RAPPORT1
Hieronder zijn opgenomen het advies van de Afdeling advisering van de
Raad van State d.d. 12 september 2022 en het nader rapport d.d.
16 september 2022, aangeboden aan de Koning door de Staatssecretaris
van Financiën. Het advies van de Afdeling advisering van de Raad van
State is cursief afgedrukt.
Blijkens de mededeling van de Directeur van Uw kabinet van 29 augustus
2022, no.2022001776, machtigde Uwe Majesteit de Afdeling advisering
van de Raad van State haar advies inzake het bovenvermelde voorstel van
wet rechtstreeks aan mij te doen toekomen. Dit advies, gedateerd
12 september 2022, no. W06.22.0152/III, bied ik U hierbij aan.
Het kabinet is de Afdeling erkentelijk voor de voortvarendheid waarmee
het advies over het bovenvermelde voorstel is uitgebracht.
Naar aanleiding van het advies, dat hieronder cursief is opgenomen, merk
ik het volgende op.
Bij Kabinetsmissive van 29 augustus 2022, no.2022001776, heeft Uwe
Majesteit, op voordracht van de Staatssecretaris van Financiën – Fiscaliteit
en Belastingdienst, bij de Afdeling advisering van de Raad van State ter
overweging aanhangig gemaakt het voorstel van wet tot wijziging van het
voordeel uit sparen en beleggen als bedoeld in artikel 5.2 van de Wet
inkomstenbelasting 2001 over de kalenderjaren 2017 tot met 2022 door
het lager vaststellen van het voordeel in gevallen waarin dat nodig is om
het voordeel in overeenstemming te brengen met de uitspraak van de
Hoge Raad van 24 december 2021 (Wet rechtsherstel box 3), met memorie
van toelichting.

1

kst-36203-4
ISSN 0921 - 7371
’s-Gravenhage 2022

De oorspronkelijke tekst van het voorstel van wet en van de memorie van toelichting zoals
voorgelegd aan de Afdeling advisering van de Raad van State is ter inzage gelegd bij het
Centraal Informatiepunt Tweede Kamer.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2022–2023, 36 203, nr. 4

1

Het wetsvoorstel maakt deel uit van het pakket Belastingplan 2023, samen
met de volgende voorstellen:
– Belastingplan 2023;
– Overbruggingswet box 3;
– Wet minimum CO2-prijs industrie;
– Wijziging van de Wet milieubeheer in verband met de overgangsperiode bij de invoering van een mechanisme voor koolstofcorrectie
aan de grens;
– Delegatiebepaling geen invorderingsrente in specifieke gevallen;
– tot wijziging van de Wet op het kindgebonden budget tot tijdelijke
intensivering van het kindgebonden budget in verband met koopkrachtondersteuning en tot wijziging van de Algemene Ouderdomswet
en enkele andere wetten in verband met het afschaffen van de
inkomensondersteuning voor AOW’ers.
Het voorstel beoogt een regeling te bieden voor de afhandeling van nog
openstaande aanslagen inkomstenbelasting over de kalenderjaren 2017
tot en met 2022 om de belastingheffing in box 3 in overeenstemming te
brengen met het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2021 over het
box 3-stelsel vanaf 2017.
De Afdeling gaat in op de balans die is gezocht tussen de noodzaak om
recht te doen aan dit arrest, de wens om de discussie over box 3 af te
ronden, de beperkingen die voortvloeien uit de grote aantallen betrokken
belastingplichtigen en de beperkte uitvoeringscapaciteit van de Belastingdienst. Tegen deze achtergrond begrijpt de Afdeling de in het voorstel
gemaakte keuze voor de voorgestelde generieke (geautomatiseerde)
regeling voor rechtsherstel. Zij vraagt aandacht voor de ervaringen die
met de regeling in de praktijk zijn opgedaan, nu de box 3 hersteloperatie
sinds 1 juli 2022 aan de hand van een beleidsbesluit wordt uitgevoerd. In
verband daarmee is aanpassing van de toelichting wenselijk.
1. Inleiding
Op 24 december 2021 heeft de Hoge Raad (HR) een arrest gewezen over
de belastingheffing in box 3.2 De kern van dit arrest (hierna: Kerstarrest) is
dat het vanaf 2017 geldende box 3-stelsel in bepaalde gevallen in strijd is
met het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens
en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM).3 Het gaat – kort gezegd –
om die gevallen waarin belasting moet worden betaald over een fictief
voordeel dat hoger is dan het werkelijk behaalde rendement. Voor die
gevallen dient de wetgever de geconstateerde schending van het EVRM
op te heffen.
Het voorliggende voorstel regelt de wijze waarop, met inachtneming van
het Kerstarrest, op rechtsherstel gerichte compensatie wordt verleend bij
de heffing van inkomstenbelasting over de jaren 2021 en 2022, en in de
situatie van nog niet onherroepelijk vaststaande aanslagen inkomstenbelasting ook over de jaren 2017 tot en met 2020.4 Het betreft in grote lijnen
de codificatie van de systematiek die is opgenomen in het Besluit
rechtsherstel box 3.5
2

HR 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963.
Zie r.o. 3.6.1. Meer concreet gaat het om schending van de door artikel 1 van het Eerste
Protocol bij het EVRM, in samenhang met artikel 14 EVRM, gewaarborgde rechten (hierna:
schending van het EVRM).
4
In HR 20 mei 2022, ECLI:NL:HR 2022:720, is bevestigd dat er geen verplichting is tot op
rechtsherstel gerichte box 3 compensatie voor belastingplichtigen van wie de aanslag
inkomstenbelasting al onherroepelijk vaststaat.
5
Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 28 juni 2022, nr. 2022-176296
(Stcrt. 2022, 17063).
3

Tweede Kamer, vergaderjaar 2022–2023, 36 203, nr. 4

2

Het voorstel onderscheidt drie vermogenscategorieën: (i) banktegoeden,
(ii) overige bezittingen en (iii) schulden. Voor die verschillende categorieën vermogen worden forfaitaire rendementen bepaald, deels op basis
van de gemiddelde rendementspercentages zoals gepubliceerd door DNB.
Voor de categorie overige bezittingen blijft de huidige systematiek in
stand: een gewogen gemiddelde van het meerjaars gemiddeld bruto
rendement op obligaties, aandelen en onroerende zaken.
2. Gekozen aanpak
Het Kerstarrest volgt op een reeks van rechterlijke uitspraken, maatschappelijke en politieke discussies en aanpassingen van wetgeving. Om recht
te doen aan het arrest is het nodig om tot een werkbare en evenwichtige
afwikkeling te komen en om hierover duidelijkheid te geven, dit temeer
vanwege de grote aantallen betrokken belastingplichtigen. Vanwege de
grote aantallen betrokken belastingplichtigen en de beperkte uitvoeringscapaciteit van de Belastingdienst wordt een generieke (geautomatiseerde)
aanpak voorgesteld. De Afdeling wijst erop dat een regeling die optimaal
tegemoet komt aan het Kerstarrest, maar niet uitvoerbaar is, uiteindelijk
niet bijdraagt aan rechtsherstel voor betrokkenen.
De Afdeling merkt tegen deze achtergrond het volgende op.
a. Wetsvoorstel
Gebruikelijk in de situatie van nieuwe jurisprudentie is dat alle nog
openstaande aanslagen overeenkomstig de desbetreffende jurisprudentie
worden afgehandeld zonder dat dit in een wet wordt vastgelegd. Er
bestaan echter onduidelijkheden over de betekenis en reikwijdte van het
Kerstarrest. Door de omvang van de hersteloperatie kan deze alleen op
uniforme, geautomatiseerde wijze worden uitgevoerd. Daarbij past dat
deze werkwijze in een wet wordt neergelegd.
Uit de toelichting komt naar voren dat alternatieven zijn overwogen, maar
dat die op hun beurt ook weer tot (nieuwe) ongelijkheden of grote
uitvoeringsproblemen zouden leiden. Dit maakt van de hersteloperatie, en
daarmee van het voorstel, een ingewikkelde balanceeropgave. De
Afdeling wijst in dit kader op de uitvoeringstoets bij het voorliggende
wetsvoorstel, waaruit naar voren komt dat de voorgestelde geautomatiseerde uitvoering weliswaar uitvoerbaar is, maar dat de uitvoeringslast
mede afhankelijk is van het aantal reacties van belastingplichtigen.
Dit vraagt in het bijzonder om een nadere motivering van de keuze om
– anders dan in de toelichting wordt opgemerkt – de heffing in de
categorie «overige bezittingen» niet op de werkelijke samenstelling van
het vermogen te baseren, maar op een forfaitair bepaalde samenstelling
van die categorie bezittingen.6 Dit geldt eveneens voor de keuze om voor
het rendementspercentage op schulden alleen de rente op bancaire
woninghypotheken in aanmerking te nemen, terwijl, zoals de toelichting
aangeeft7, hier ook consumptieve kredieten met hogere rentes onder
vallen.

6

Zie de toelichting, paragraaf 3.3 en 7.2, en de artikelsgewijze toelichting op artikel I,
onderdeel B. Het betreft namelijk een gewogen gemiddelde van het langjarig rendement van
een drietal vermogensbestanddelen uit deze categorie, 53% onroerende zaken, 33% aandelen
en 14% obligaties, terwijl het aantal vermogensbestanddelen in deze categorie ruimer is en
bijvoorbeeld ook contant geld en een aandeel in een verplichte, laag renderende, VVE-reserve
kan bevatten. Daarnaast kan de verhouding tussen de drie vermogensbestanddelen bij
individuele belastingplichtigen afwijken van de gebruikte gemiddelde verhouding.
7
Paragraaf 3.4.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2022–2023, 36 203, nr. 4

3

Tot slot constateert de Afdeling dat de Staatssecretaris van Financiën in
een brief van 8 juli 2022 heeft aangegeven dat op Prinsjesdag nadere
informatie zal worden gegeven over de groep niet-bezwaarmakers voor
wie de aanslag definitief is.8 De Afdeling adviseert die informatie te
betrekken bij de behandeling van het voorliggende wetsvoorstel.
2. Gekozen aanpak
a. Wetsvoorstel
Naar aanleiding van het advies van de Afdeling is in de memorie van
toelichting een nadere motivering opgenomen ten aanzien van de heffing
voor de categorie «overige bezittingen». De categorie overige bezittingen
kent veel verschillende typen vermogensbestanddelen die op basis van de
gegevens in de aangifte niet altijd te onderscheiden zijn. Zo zijn bijvoorbeeld in de beschikbare gegevens aandelen en obligaties niet van elkaar
te onderscheiden. Hetzelfde geldt voor het door de Afdeling genoemde
voorbeeld van een aandeel in een reservefonds van vereniging van
eigenaren (VvE) en andere overige vermogensrechten. Bovendien kan het
rendement van de verschillende vermogensbestanddelen binnen deze
categorie per jaar sterk fluctueren, terwijl met de investering vaak op de
lange termijn een rendement nagestreefd wordt. Daarom hanteert de
regering voor deze categorie een rendementspercentage dat beoogt
gemiddeld genomen een zo goed mogelijke benadering te geven van het
rendement dat met de overige bezittingen gezamenlijk wordt behaald.
Daarbij is gebruik gemaakt van gemiddelde rendementspercentages die
op de lange termijn worden behaald met de meest voorkomende typen
overige bezittingen.9
Het werkelijke rendement op de overige bezittingen van een individuele
belastingplichtige kan in een belastingjaar hoger of lager zijn dan het
forfaitair bepaalde rendement. Gelet op de beschreven moeilijkheden bij
het nader uitsplitsen van de vermogensbestanddelen in de categorie
overige bezittingen en het uitgangspunt van een geautomatiseerd
rechtsherstel, is de regering echter van mening dat met het gehanteerde
forfait op de meest rechtvaardige manier aangesloten wordt bij het
werkelijk behaalde rendement en naar redelijkheid uitvoering wordt
gegeven aan het arrest van de Hoge Raad.
Ten aanzien van het rendementspercentage voor schulden geldt dat het
forfaitaire rendementspercentage is gebaseerd op de rente voor bancaire
woninghypotheken omdat uit aangiftegegevens kan worden afgeleid dat
dit gemiddeld genomen aansluit bij het type schuld dat in box 3 wordt
aangegaan. Daarmee wordt beoogd om zo goed mogelijk aan te sluiten
bij het daadwerkelijk behaalde werkelijke rendement. Er zullen binnen
box 3 ook schulden vallen met hogere of lagere rentepercentages dan dit
forfaitaire rendementspercentage. Het is op basis van de beschikbare
gegevens echter niet mogelijk om onderscheid te maken tussen verschillende typen schulden. Daarom is de regering ook hier van mening dat op
de voorgestelde manier naar redelijkheid uitvoering wordt gegeven aan
het arrest van de Hoge Raad. De memorie van toelichting is op dit punt
aangevuld.

8

Brief van 8 juli 2022, Kamerstukken II 2021/22, 32 140, nr. 133. De Hoge Raad heeft geoordeeld
dat de wetgever niet verplicht is voor deze groep een voorziening te treffen (HR 20 mei 2022,
ECLI:NL:HR:2022:720).
9
Een uitgebreide toelichting op de gehanteerde methodiek is opgenomen in bijlage A bij
Kamerstukken II 2015/16, 34 302, nr. 3.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2022–2023, 36 203, nr. 4

4

b. Uitvoeringsaspecten
In haar gelijktijdig met dit advies uitgebrachte advies bij het Belastingplan
2023 heeft de Afdeling aandacht besteed aan de uitvoeringsproblematiek
bij de Belastingdienst.10 Die problematiek is bij de hersteloperatie box 3
bij uitstek aan de orde. Uitvoering is alleen door middel van een generieke
geautomatiseerde aanpak mogelijk. Herstel is langs die weg uitvoerbaar,
maar vergt een andere prioritering in het informatievoorzieningsportfolio
en maakt dat er minder uitvoeringscapaciteit beschikbaar is voor andere
maatschappelijke opgaven.
In hoeverre belastingplichtigen de gekozen handelwijze accepteren of
hiertegen ageren is volgens de uitvoeringstoets onzeker, waardoor geen
goede inschatting te maken is over de uitvoerbaarheid en de gevolgen
voor de bereikbaarheid van de Belastingdienst. Volgens de uitvoeringstoets moet ook geaccepteerd worden dat het aantal verwachte klantreacties leidt tot minder toezichtsactiviteiten en slechtere bereikbaarheid. Uit
de uitvoeringstoets van de Belastingdienst kan worden opgemaakt dat de
dienst grote inspanningen moet leveren om uitvoering op adequate wijze
mogelijk te maken, en dat de risico’s op procesverstoringen groot zijn, dit
mede in samenhang met de overbruggingsregeling box 3 voor de
komende jaren.
Nu de hersteloperatie sinds 1 juli 2022 aan de hand van het beleidsbesluit
rechtsherstel box 3 wordt uitgevoerd, is het wenselijk in de toelichting in
te gaan op de eerste ervaringen die in de afgelopen maanden op het
gebied van de uitvoering met de herstelregeling zijn opgedaan.
b. Uitvoeringsaspecten
Het rechtsherstel in box 3 is inmiddels in gang gezet. Belastingplichtigen
die meededen aan de massaalbezwaarprocedure tegen de box 3-heffing
over 2017–2020, hebben allemaal een brief van de Belastingdienst
ontvangen. De Belastingdienst stuurde in totaal 225.000 brieven en
130.000 beschikkingen om belastingplichtigen te informeren over de
uitkomst van de nieuwe berekening van het voordeel uit sparen en
beleggen en om het nieuwe voordeel uit sparen en beleggen vast te
stellen. Indien de nieuwe berekening resulteerde in een lager voordeel uit
sparen en beleggen, dan volgde een brief en een beschikking waarin de
omvang van de teruggave is vermeld. Er is ook een groep belastingplichtigen die geen teruggaaf krijgt, omdat de oorspronkelijke berekening van
het voordeel uit sparen en beleggen lager is dan de nieuwe berekening.
Deze belastingplichtigen kregen een brief met een toelichting. Een groep
van 180 belastingplichtigen krijgt later te horen of en zo ja op welke wijze
zij herstel krijgen, omdat er nog andere belastingzaken afgerond moesten
worden. Zij hebben persoonlijk bericht gehad.
Op 22 augustus is de Belastingdienst gestart met de verzending van de
eerste aanslagen inkomstenbelasting aan mensen die aangifte hebben
gedaan van inkomen in box 3 over het belastingjaar 2021. Zo zijn in de
week van 22 augustus circa 100.000 definitieve aanslagen 2021 verzonden
waarin de nieuwe berekening van het voordeel uit sparen en beleggen is
toegepast.
In verband met het rechtsherstel zijn vanaf 14 juli tot 9 september 2022
circa 11.000 burgerreacties, zoals bezwaren en verzoeken om ambtshalve
vermindering, binnengekomen. Dit aantal betreft reacties op de afhan10

Advies van de Afdeling advisering van de Raad van State van 12 september 2022 over het
voorstel van wet Belastingplan 2023, (06.22.0178/III), punt 2.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2022–2023, 36 203, nr. 4

5

deling van massaal bezwaar, reacties van mensen die een definitieve
aanslag hebben ontvangen waarin rekening is gehouden met de nieuwe
berekening, alsmede reacties van niet-bezwaarmakers.
Daarnaast zijn sinds de start van het rechtsherstel in juli tot 9 september
2022 circa 12.000 vragen over herstel binnengekomen bij de Belastingtelefoon. Het betreft onder meer vragen die gaan over rechtsherstel voor
bezwaarmakers, vragen die gaan over de aangifte inkomstenbelasting
over 2021 of vragen naar aanleiding van de berichtgeving over (geen)
herstel voor niet-bezwaarmakers. Bovenstaande reacties blijven binnen de
geprognosticeerde aantallen.
Aangezien de inhoudelijke behandeling van bezwaren en verzoeken om
ambtshalve in september is gestart, is er nog geen goed overzicht van de
inhoudelijke geschilpunten. De inzichten die de komende periode worden
opgedaan, worden voor zover mogelijk betrokken bij de herijking van de
Uitvoeringstoets. De memorie van toelichting is op bovenstaande punten
aangevuld.
c. Conclusie
Het is duidelijk dat een balans moet worden gevonden tussen enerzijds de
noodzaak om recht te doen aan het Kerstarrest en anderzijds de praktische
mogelijkheden gelet op de uitvoeringscapaciteit van de Belastingdienst.
Tegen die achtergrond begrijpt de Afdeling de in het voorstel gemaakte
keuze voor de voorgestelde generieke (geautomatiseerde) regeling voor
rechtsherstel. Wel adviseert de Afdeling een aantal gemaakte keuzes
nader toe te lichten. Nu de hersteloperatie al sinds 1 juli 2022 door middel
van een beleidsbesluit wordt uitgevoerd, adviseert de Afdeling in de
toelichting nader in te gaan op de ervaringen die met de herstelregeling in
de praktijk zijn opgedaan.
3. De Afdeling verwijst naar de bij dit advies behorende redactionele
bijlage.
Redactionele bijlage bij het advies van de Afdeling advisering van de Raad
van State betreffende no.W06.22.0152/III
–

De volgende passage uit voetnoot 8 bij het voorstel Overbruggingswet
box 3 opnemen in de toelichting: «In het geautomatiseerde rechtsherstel worden zowel de groene spaartegoeden als de groene beleggingen als overige bezittingen aangemerkt. Echter, groene spaartegoeden
komen net als andere spaartegoeden in aanmerking voor het lagere
forfait voor banktegoeden. Een verzoek tot ambtshalve vermindering
waarin een belanghebbende aannemelijk maakt waaruit zijn groene
beleggingen bestaan en hoe de vrijstelling moet worden verdeeld over
beleggingen en sparen kan daarom wel gewoon in de aanslag worden
geëffectueerd.»

3. Redactionele bijlage
Aan de redactionele opmerking van de Afdeling is gevolg gegeven.
4. Overige redactionele wijzigingen
Van de gelegenheid is gebruik gemaakt om enkele redactionele wijzigingen aan te brengen in het wetsvoorstel en de memorie van toelichting
die niet samenhangen met het advies van de Afdeling.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2022–2023, 36 203, nr. 4

6

De Afdeling advisering van de Raad van State heeft een aantal opmerkingen bij het voorstel en adviseert daarmee rekening te houden voordat
het voorstel bij de Tweede Kamer der Staten-Generaal wordt ingediend.
De vice-president van de Raad van State,
Th.C. de Graaf
Ik moge U verzoeken het hierbij gevoegde gewijzigde voorstel van wet en
de gewijzigde memorie van toelichting aan de Tweede Kamer der
Staten-Generaal te zenden.
De Staatssecretaris van Financiën,
M.L.A. van Rij

Tweede Kamer, vergaderjaar 2022–2023, 36 203, nr. 4

7