Tweede Kamer der Staten-Generaal

2

Vergaderjaar 2023–2024

36 421

Wijziging van de Wet inkomstenbelasting 2001
en de Successiewet 1956 in verband met
aanpassingen in een aantal fiscale
bedrijfsopvolgingsfaciliteiten (Wet aanpassing
fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten 2024)

Nr. 3

MEMORIE VAN TOELICHTING
Inhoudsopgave
I

II

ALGEMEEN DEEL
1.
Inleiding
2.
Algemene toelichting voorgestelde maatregelen in dit
wetsvoorstel
2.1. Aan derden verhuurde onroerende zaken
kwalificeren niet voor de BOR en de DSR ab
2.2. Afschaffing doelmatigheidsmarge 5% beleggingsvermogen voor de BOR en de DSR ab
2.3. Keuzevermogen kwalificeert voor de BOR en de
DSR ab voor zover in onderneming gebruikt
2.4. Afschaffing dienstbetrekkingseis DSR ab bij
schenking
2.5. Invoering minimumleeftijd 21 jaar verkrijger
schenking ab
2.6. Aanpassing vrijstelling goingconcernwaarde BOR
3.
Doeltreffendheid, doelmatigheid en evaluatie
4.
Budgettaire aspecten
5.
Grenseffecten
6.
EU-aspecten
7.
Doenvermogen
8.
Gevolgen voor burgers en het bedrijfsleven
9.
Uitvoeringsgevolgen Belastingdienst
10. Advies en consultatie
ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTING

blz.
1
1
5
6
10
11
13
14
15
17
17
19
19
19
20
22
23
25

I ALGEMEEN DEEL
1. Inleiding
In het coalitieakkoord staat dat de continuïteit van familiebedrijven wordt
ondersteund door (reële) bedrijfsopvolging eenvoudiger en eerlijker te
maken en tegelijkertijd oneigenlijk gebruik van de regelingen wordt
tegengegaan. In de bijlage van het coalitieakkoord is aangekondigd dat in

kst-36421-3
ISSN 0921 - 7371
’s-Gravenhage 2023

Tweede Kamer, vergaderjaar 2023–2024, 36 421, nr. 3

1

deze kabinetsperiode wordt onderzocht hoe de fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten kunnen worden verbeterd en oneigenlijk gebruik van de
regeling kan worden tegengegaan, zodat de regelingen worden gebruikt
waarvoor deze zijn bedoeld.1
Het onderzoek van de fiscale regelingen gericht op bedrijfsopvolging heeft
plaatsgevonden door het Centraal Planbureau (CPB) en de resultaten zijn
op 25 mei 2022 naar de Tweede Kamer gestuurd.2 Het CPB concentreert
zich in de evaluatie op de bedrijfsopvolgingsregeling in de schenk- en
erfbelasting (BOR) en de doorschuifregeling aanmerkelijk belang in de
inkomstenbelasting (DSR ab) vanwege het feit dat deze regelingen de
grootste maatschappelijke impact en het grootste financiële belang
kennen. De evaluatie laat zien dat er mogelijkheden zijn om deze
regelingen te verbeteren.
De kabinetsreactie op deze evaluatie is op 9 december 2022 naar de
Tweede Kamer gestuurd.3 Die reactie komt er op neer dat het kabinet nog
steeds achter de doelstelling van de fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten
staat, maar het wel van belang acht dat knelpunten geadresseerd worden,
dit gelet ook op het uitgangspunt in de Startnota om negatief geëvalueerde fiscale regelingen af te schaffen, te versoberen of aan te passen.4 In
de kabinetsreactie zijn de BOR en DSR ab in het kort beschreven en is
vervolgonderzoek aangekondigd naar de beste manier om de gewenste
verbeteringen in de BOR en de DSR ab te kunnen realiseren. Het kabinet
heeft dit voorjaar de tussentijdse conclusies uit dit onderzoek meegenomen in de besluitvorming.5In de brief van 29 juni 2023 heeft het kabinet
de Tweede Kamer geïnformeerd over zijn voornemens en de exacte
uitkomsten van dit onderzoek.6 Het kabinet stelt in de brief van 29 juni
2023 op grond van dit vervolgonderzoek acht maatregelen met betrekking
tot de BOR en DSR ab voor. Daarvan zijn er vijf maatregelen in dit
wetsvoorstel opgenomen samen met de op Prinsjesdag 2022 al aangekondigde maatregel om aan derden verhuurd vastgoed niet meer in
aanmerking te laten komen voor de BOR en DSR ab. De andere drie van
de acht voorgestelde maatregelen zullen in het Belastingpakket 2025
worden opgenomen. Dit wordt hierna toegelicht. Daarbij wordt tevens
ingegaan op de vier moties over de BOR die op 6 juli 2023 in de Tweede
Kamer zijn aangenomen7, 8.
Doel van de fiscale bedrijfsopvolgingsregelingen is te voorkomen dat
belastingheffing bij reële bedrijfsoverdrachten de continuïteit van de
onderneming in gevaar brengt omdat er onvoldoende middelen zijn om
de inkomstenbelasting (IB) en schenk- of erfbelasting te voldoen. Het
wordt onwenselijk geacht dat een onderneming die overgaat door
vererving of schenking moet worden beëindigd (gestaakt) of geforceerd
moet worden verkocht zonder dat de bedrijfsresultaten daartoe aanleiding
geven. Dit zou ook onwenselijke gevolgen kunnen hebben voor de
werkgelegenheid en investeringen.9
1

Coalitieakkoord Rutte IV «Omzien naar elkaar, vooruitkijken naar de toekomst», p. 32, en
budgettaire bijlage.
2
Kamerstukken II 2021/22, 35 925 IX, nr. 30 en bijlage. Notitie «Evaluatie fiscale regelingen
gericht op bedrijfsoverdracht» | CPB.nl.
3
Kamerstukken II 2022/23, 32 637, nr. 525.
4
Kamerstukken II 2021/22 35 925, nr. 143. Brief van 10 januari 2022 inzake de Startnota van het
kabinet Rutte-IV; vertaling van de financiële afspraken uit het coalitieakkoord (Bijlage bij
Kamerstukken II 2021/22 35 788, nr. 77), p. 23, 26, bijlage 1, Par. 1.2.2.
5
Kamerstukken II 2020/21, 32 637, nr. 463.
6
Kamerstukken II 2022/23, 32 637, nr. 570. Kamerstukken I 2022/23, 36 202, Z.
7
Tevens ter inzage gelegd bij het Centraal Informatiepunt Tweede Kamer.
8
Kamerstukken II 2022/23, 32 140, nrs. 159, 160, 162 en 164.
9
Kamerstukken II 1997/98, 25 688, nr. 3, p. 7. Kamerstukken II 2001/02, 28 015, nr. 6, p. 22.
Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3, p. 4. Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 3, p. 3 en
Kamerstukken II 2021/22, 35 925 IX, nr. 30 en bijlage, par. 2.2. Notitie «Evaluatie fiscale
regelingen gericht op bedrijfsoverdracht» | CPB.nl.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2023–2024, 36 421, nr. 3

2

Uiteraard staat het continueren van de fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten niet op zichzelf maar is dit afgewogen tegen het uitgangspunt in de
Startnota om negatief geëvalueerde fiscale regelingen af te schaffen, te
versoberen of aan te passen.10 Dit uitgangspunt heeft geleid tot de
voorgestelde maatregelen. Daarnaast moet het continueren van deze
regelingen en de voorgestelde aanpassingen van deze regelingen worden
bezien/ afgewogen tegen andere beleidsdoelen op bijvoorbeeld het vlak
van vermogensongelijkheid, concurrentie en vestigingsklimaat. Personen
die een erfenis nalaten of een schenking doen waarbij ze gebruikmaken
van de BOR zijn vaak relatief vermogend. Dit vermogen bestaat grotendeels uit het ondernemingsvermogen. Het zijn echter niet de schenkers en
erflaters die schenk- of erfbelasting moeten betalen maar de bedrijfsopvolger, de verkrijger van het ondernemingsvermogen. In de evaluatie van
het CPB was het dankzij de beschikbare microdata voor het eerst mogelijk
om voor de BOR een kwantitatieve analyse uit te voeren. De vermogenstoets in de evaluatie laat zien dat de BOR bij een groot deel van de
schenkingen en erfenissen niet nodig is om het doel van de regeling te
bereiken, in de kabinetsreactie op de evaluatie zijn daarbij kanttekeningen
geplaatst. Er zijn vermogende verkrijgers die over voldoende middelen
zouden beschikken maar uit figuur 5.5 van de evaluatie blijkt dat een groot
deel van de verkrijgers van een schenking zonder de BOR over onvoldoende middelen zou beschikken om de schenkbelasting te voldoen. Een
door het CPB gesignaleerd neveneffect van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten is een toename van de ongelijkheid binnen generaties. In dit
verband is van belang dat met name de voorgestelde aanpassing van de
vrijstelling goingconcernwaarde eraan bijdraagt dat de vermogensongelijkheid binnen generaties als gevolg van de BOR afneemt. Ook is er het
aandachtspunt van mogelijke concurrentieverstoring tussen verkrijgers
van een onderneming met toepassing van de BOR en ondernemers die
zelf een bedrijf starten of kopen. Anderzijds is er het vestigingsklimaat. De
meeste EU-landen kennen vrijstellingen of tariefkortingen voor
overdrachten van familiebedrijven. Voor (potentiële) erfgenamen of
verkrijgers van ondernemingsvermogen is het relevant hoe de Nederlandse regelingen zich verhouden tot de buitenlandse regelingen, voor
zover zij concurreren met buitenlandse ondernemers die hun onderneming op dezelfde manier verkrijgen.
Het kabinet vindt de BOR en de DSR ab belangrijke fiscale faciliteiten voor
de bedrijfsopvolging die gekoesterd moeten worden. Deze faciliteiten
worden vaak gebruikt door verkrijgers van (aandelen in) familiebedrijven.
Familiebedrijven hebben toegevoegde economische waarde waarmee een
algemeen belang in het geding is. Tegelijkertijd is het kabinet van mening
dat de BOR en de DSR ab robuuster en eenvoudiger moeten worden
vormgegeven. In het bijzonder voor de BOR geldt dat het zogenoemde
bezitsvereiste en het zogenoemde voortzettingsvereiste11 als ingewikkeld
worden ervaren door ondernemers en dat de voorwaarden gedurende de
bezits- en de voortzettingstermijn soms anders dan verwacht uitwerken,
waardoor geen recht (meer) bestaat op de BOR. De regelingen vergen ook
veel tijd en aandacht van (specialisten van) de Belastingdienst. Anderzijds
kennen de BOR en de DSR ab een sterk aanzuigende werking. Dit wordt,
kort gezegd, ingegeven door de hoge vrijstelling van de BOR, al dan niet
in combinatie met de DSR ab, en het ruime begrip aanmerkelijk belang
(ab). Van een ab is in beginsel sprake indien een belastingplichtige een
belang van 5% van het geplaatste kapitaal in de vennootschap (simpel
gezegd 5% van de aandelen) bezit. Het is echter mogelijk door de
10

Kamerstukken II 2021/22 35 925, nr. 143. Brief van 10 januari 2022 inzake de Startnota van het
kabinet Rutte-IV; vertaling van de financiële afspraken uit het coalitieakkoord (Bijlage bij
Kamerstukken II 2021/22 35 788, nr. 77), p. 23, 26, bijlage 1, Par. 1.2.2.
11
Artikel 35d respectievelijk 35e van de Successiewet 1956.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2023–2024, 36 421, nr. 3

3

aansluiting bij het ab-begrip dat ook belangen met een relatief zeer
beperkte kapitaalsdeelname of risico kunnen kwalificeren voor de BOR en
de DSR ab. Zo kan een aandelenbelang ook als een soort-ab kwalificeren
waarbij dat belang slechts 0,01% van het totaal geplaatste kapitaal van de
vennootschap vertegenwoordigt. Daarnaast kunnen bijvoorbeeld ook
opties op aandelen kwalificeren als ab en daarmee in aanmerking komen
voor de BOR en de DSR ab terwijl het aandelenbelang na uitoefening van
de opties niet altijd een ab zal vormen.
Het voorgaande nodigt uit tot oneigenlijk / ongewenst gebruik, zoals de
ab-houder die weinig betrokken is bij de onderneming en nauwelijks risico
loopt (terwijl betrokkenheid bij de onderneming en risico lopen twee
aspecten die in het algemeen kenmerkend zijn voor een ondernemer). Een
ander aspect is dat de BOR en de DSR ab alleen van toepassing zijn op
ondernemingsvermogen en niet op beleggingsvermogen. Gelet op het
grote financiële belang van het kunnen toepassen van de BOR en de DSR
ab wordt dan ook veel discussie gevoerd over de vraag of een vermogensbestanddeel behoort tot het ondernemingsvermogen of tot het
beleggingsvermogen. De discussie over wat tot het ondernemings- of het
beleggingsvermogen behoort, wordt binnen de ab-sfeer – anders dan
voor IB-ondernemers – voor het eerst gevoerd ter zake van de toepassing
van de BOR en de DSR ab bij schenking van het ab of het overlijden van
de ab-houder.
De huidige BOR en DSR ab zijn gevoelig voor specifieke vormen van
misbruik en oneigenlijk gebruik (c.q. ongewenst gebruik), zoals terug te
vinden is in het rapport IBO-vermogensverdeling.12 Daarnaast wordt de
BOR, maar ook de DSR ab uitsluitend vanwege fiscaal gewin opgezocht
door vermogenden zonder dat sprake is van reële bedrijfsopvolging. Dit
betreft bijvoorbeeld de zogenoemde rollatorinvesteringen en dubbel-BOR.
Bij zogenoemde rollatorinvesteringen vormen vermogenden (vaak op
hogere leeftijd) hun niet-ondernemingsvermogen zodanig om, dat dit
kwalificeert als ondernemingsvermogen. Zoals in de brief van 29 juni 2023
is verwoord, wordt de BOR in een dergelijk geval niet toegepast om te
voorkomen dat de continuïteit van een bestaande onderneming in gevaar
komt, maar wordt om de BOR toe te passen een onderneming gestart. Op
die manier is het mogelijk een aanzienlijke besparing op de heffing van
schenk- en erfbelasting te bereiken bij schenking of vererving van dat
vermogen. Naast de rollatorinvesteringen vindt oneigenlijk gebruik van de
BOR ook plaats via zogeheten dubbel-BOR-constructies. De recht-toerecht-aan casus is dat ouders die een onderneming drijven, de onderneming schenken aan het kind met toepassing van de BOR. Na het
verstrijken van de voortzettingstermijn van vijf jaar koopt de ouder de
onderneming terug met zijn vrije vermogen (zoals spaargeld). Vervolgens
wordt de onderneming, na het verstrijken van de bezitstermijn van vijf
jaar opnieuw aan het kind geschonken met toepassing van de BOR. Op
deze wijze heeft het kind niet alleen de onderneming (nagenoeg)
vrijgesteld van schenk- en erfbelasting ontvangen, maar de facto ook het
spaargeld van de ouders. Er zijn echter ook andere, meer ingewikkelde
varianten mogelijk. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat beperkende
maatregelen en extra voorwaarden nodig zijn om te zorgen dat de BOR en
de DSR ab meer toegesneden worden op reële bedrijfsoverdrachten en
dat het opzoeken van de BOR en de DSR ab uitsluitend vanwege fiscale
overwegingen zoveel mogelijk wordt voorkomen. Tegelijkertijd concludeert het kabinet dat het wenselijk is dat er bij reële bedrijfsopvolgingen
meer ruimte ontstaat voor ondernemerschap door versoepelingen van
bijvoorbeeld de bezits- en de voortzettingseis.
12

Dit komt door het grote fiscale belang van de BOR (het relevante tarief – bij grotere verkrijgingen – van de schenk- en erfbelasting is 20% voor kinderen, 36% voor kleinkinderen en 40%
voor andere verkrijgers) en van de DSR ab.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2023–2024, 36 421, nr. 3

4

2. Algemene toelichting voorgestelde maatregelen in dit
wetsvoorstel
Zoals aangekondigd in de Voorjaarsnota en in de brief van 29 juni, stelt
het kabinet acht maatregelen voor in de BOR en de DSR ab:
1. De BOR wordt aangepast door de vrijstelling van 100% van de
goingconcernwaarde van € 1.205.871 (2023) vanaf 2025 op 100% van
de goingconcernwaarde van € 1,5 miljoen te stellen en de vrijstelling
van 83% boven de € 1,5 miljoen van de goingconcernwaarde te
verlagen naar 70%.
2. De 5%-doelmatigheidsmarge voor beleggingsvermogen in de BOR en
de DSR ab wordt afgeschaft.
3. Bedrijfsmiddelen die zowel privé als zakelijk worden gebruikt,
kwalificeren slechts voor de BOR en DSR ab voor zover deze in de
onderneming worden gebruikt;
4. De dienstbetrekkingseis in de DSR ab vervalt.
5. Er wordt een minimumleeftijd van 21 jaar ingevoerd voor de verkrijger
bij schenking van een ab voor de DSR ab en voor schenking voor de
BOR.
6. Toegang tot de BOR en de DSR ab wordt beperkt tot reguliere
aandelen met een minimaal belang van 5% in het geplaatste kapitaal13.
7. De bezitseis en de voortzettingseis in de BOR worden versoepeld.
8. Constructies (rollator-investeringen en dubbel-BOR) in de BOR worden
aangepakt.
De wetstechnische uitwerking van deze aanpassingen in de BOR en de
DSR ab loopt gespreid mee in het Belastingplanpakket 2024 en het
Belastingplanpakket 2025. De maatregelen 1 tot en met 5 zijn opgenomen
in het onderhavige wetsvoorstel met als beoogde inwerkingtredingsdatum 1 januari 2025 (met uitzondering van de afschaffing van de
doelmatigheidsmarge DSR ab die later in werking moet treden). Naast de
maatregelen 1 tot en met 5 maakt de op Prinsjesdag 2022 al aangekondigde maatregel om aan derden verhuurd vastgoed met ingang van
1 januari 2024 niet meer in aanmerking te laten komen voor de BOR en de
DSR ab onderdeel uit van dit wetsvoorstel. De reden om dit wetsvoorstel
deel uit te laten maken van het pakket Belastingplan 2024 is dat de
voorgestelde inwerkingtredingsdata (van 1 januari 2024 voor de aan
derden verhuurde onroerende zaken en 1 januari 2025 voor de meeste
andere maatregelen) voor de Belastingdienst alleen haalbaar zijn als het
wetsvoorstel vóór 1 januari 2024 wordt gepubliceerd in het Staatsblad.
Latere inwerkingtreding van de maatregelen vindt het kabinet onwenselijk.
De maatregelen 6, 7 en 8 zijn complex en vragen om meer tijd voor een
gedegen uitwerking en worden om die reden opgenomen in het Belastingplanpakket 2025 met als beoogde inwerkingtredingsdatum 1 januari
2026.
Voor de uitwerking van maatregel 6 – toegang tot de BOR en de DSR ab
wordt beperkt tot reguliere aandelen met een minimaal belang van 5% in
het geplaatste kapitaal – is de uitvoering van de motie van Stoffer en Inge
van Dijk relevant.14 Deze motie vraagt te onderzoeken of en hoe de BOR
meer gericht kan worden op familiebedrijven en hierover bij het Belastingplan 2024 te informeren. Dit onderzoek loopt nog. Na afronding wordt
de Tweede Kamer zo snel mogelijk geïnformeerd.

13

Wel blijven preferente aandelen die in het kader van bedrijfsopvolging zijn uitgegeven en de
huidige verwateringsregeling kwalificeren voor de BOR en de DSR ab.
14
Kamerstukken II 2022/23, 32 140, nr. 164.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2023–2024, 36 421, nr. 3

5

Wat de versoepeling van de bezits- en voortzettingseis BOR betreft
– maatregel 7 – onderzoekt het kabinet hoe de verkorting van de vijfjaarstermijn het beste vormgegeven kan worden. Bij dit onderzoek wordt de
motie van Idsinga betrokken waarin wordt verzocht aansluiting te zoeken
bij kortere termijnen in buurlanden, met name Vlaanderen.15
Naast de drie maatregelen die deel uitmaken van het Belastingplan 2025
wordt komend jaar gewerkt aan een ambtelijk onderzoek naar de
toekomst van de schenk- en erfbelasting. Dat onderzoek is aangekondigd
op de Strategische Evaluatie Agenda van het Ministerie van Financiën.16
In dat onderzoek zal breed gereflecteerd worden op de schenk- en
erfbelasting waarbij logischerwijs ook de BOR aan de orde zal komen.
Naar verwachting wordt dat onderzoek in de eerste helft van 2024
afgerond.17
De in dit wetsvoorstel voorgestelde maatregelen zullen voor zowel de
BOR als de DSR ab gelden, tenzij anders vermeld. Per voorgestelde
maatregel wordt telkens eerst de huidige situatie omschreven, vervolgens
worden de uitkomsten van de evaluatie en het vervolgonderzoek
besproken en tot slot het voorstel ofwel de uitwerking van de maatregelen
in wetgeving. De gevolgen van elke maatregel voor de doeltreffendheid,
doelmatigheid en evaluatie (CW3.1) zijn opgenomen in de bijlage CW3.1
bij het pakket Belastingplan 2024.
De zes maatregelen in de BOR en de DSR ab die deel uitmaken van dit
wetsvoorstel, worden in deze volgorde in het algemeen deel van deze
memorie toegelicht:
1. Aan derden verhuurde onroerende zaken kwalificeren niet voor de
BOR en de DSR ab.
2. De 5% doelmatigheidsmarge voor beleggingsvermogen in de BOR en
de DSR ab wordt afgeschaft.
3. Bedrijfsmiddelen die zowel privé als zakelijk worden gebruikt).
kwalificeren slechts voor de BOR en DSR ab voor zover deze in de
onderneming worden gebruikt.
4. De dienstbetrekkingseis in de DSR ab vervalt.
5. Er wordt een minimumleeftijd van 21 jaar voor de verkrijger bij
schenking van een ab voor de DSR ab en voor schenking voor de BOR
ingevoerd;
6. Aanpassing van de BOR door de vrijstelling van 100% van de
goingconcernwaarde van € 1.205.871 (2023) vanaf 2025 op 100% van
de goingconcernwaarde van € 1,5 miljoen te stellen en de vrijstelling
van 83% boven de € 1,5 miljoen van de goingconcernwaarde te
verlagen naar 70%.
2.1. Aan derden verhuurde onroerende zaken kwalificeren niet voor de
BOR en de DSR ab
Bij de Miljoenennota 2023 heeft het kabinet al besloten tot het voorstel om
aan derden verhuurde onroerende zaken voor de BOR en de DSR ab
wettelijk als beleggingsvermogen aan te merken.18 Het kabinet heeft in de
Miljoenennota 2023 een taakstellende reeks oplopend tot structureel
€ 550 miljoen opgenomen voor de aanpak van opmerkelijke constructies
en negatief geëvalueerde fiscale regelingen. Onderdeel daarvan is in ieder
geval het aanmerken van aan derden verhuurd vastgoed als beleggings15

Kamerstukken II 2022/23, 32 140, nr. 159.
Kamerstukken II 2022/23, 36 200 IX, nr. 2.
Verslag 11 juli 2023 plenaire behandeling van de voorjaarsnota 2023 in de Eerste Kamer is
door de Staatssecretaris van Financiën en de Belastingdienst.
18
Miljoenennota 2023, p. 49, 83 en 88 en Kamerstukken II 2022/23, 36 200, nrs. 1 en 2.
16
17

Tweede Kamer, vergaderjaar 2023–2024, 36 421, nr. 3

6

vermogen waardoor de BOR en de DSR ab niet meer voor dit vastgoed
toegepast kan worden. In de kabinetsreactie op het IBO Vermogensverdeling is eveneens aangegeven dat het kabinet verhuurd vastgoed wil
aanmerken als beleggingsvermogen in de BOR en de DSR ab.19
Indien een vermogensbestanddeel behoort tot het ondernemingsvermogen, kan dit kwalificeren voor de toepassing van de DSR ab en de BOR.
Als een vermogensbestanddeel behoort tot het beleggingsvermogen,
komt het niet in aanmerking voor deze faciliteiten. Uit de evaluatie blijkt
dat bij de toepassing van de BOR en de DSR ab veel onduidelijkheid
bestaat over de vraag of bij vastgoed sprake is van beleggingsvermogen
of van ondernemingsvermogen. Er kan pas van ondernemingsvermogen
sprake zijn als er een materiële onderneming is. Vooral in de situatie van
vastgoedexploitatie is niet altijd duidelijk of wel sprake is van een
materiële onderneming, en áls er een onderneming is wat dan vervolgens
tot het ondernemingsvermogen behoort, bijvoorbeeld als een vennootschap zowel vastgoed heeft dat wordt ontwikkeld als vastgoed dat aan
derden wordt verhuurd. In de praktijk is het onderscheid tussen
beleggings- en ondernemingsvermogen soms moeilijk te maken. Dit leidt
tot, soms langdurige, discussies tussen belastingplichtige en Belastingdienst. Dit speelt in het bijzonder bij onroerende zaken die worden
verhuurd.
Bij de totstandkoming van de huidige BOR per 1 januari 2010 stond
rechtsvormneutraliteit tussen een IB-onderneming en een onder de
vennootschapsbelasting (Vpb) vallende vennootschap voorop. Daaruit
vloeit, zoals aangegeven, voort dat eerst sprake moet zijn van een
materiële onderneming in bijvoorbeeld een besloten vennootschap (bv),
voordat op basis van de voor de BOR geldende vermogensetiketteringsregels kan worden bepaald of onroerende zaken als ondernemingsvermogen kunnen worden aangemerkt. Bij vennootschappen waarbij enkel
onroerende zaken aan derden worden verhuurd (normaal vermogensbeheer, zonder bijkomende activiteiten) zal in de regel geen sprake zijn
van een materiële onderneming, waardoor dus ook geen sprake is van
ondernemingsvermogen. Lastiger ligt dit als sprake is van gemengde
activiteiten, waarbij – zoals eerder aangegeven – naast verhuur bijvoorbeeld sprake is van projectontwikkeling.
Vaak zijn belastingplichtigen van mening dat aan derden verhuurde
onroerende zaken om verschillende redenen een materiële onderneming
vormen, dan wel op zijn minst tot het ondernemingsvermogen van een
andere materiële onderneming dienen te worden gerekend. Het gevolg
hiervan is dat het beoordelen van aan derden verhuurde onroerende
zaken veel capaciteit van de Belastingdienst vergt in de vorm van onder
meer vooroverleg, aanslagregeling en bezwaar- en beroepsprocedures nu
dit in ieder dossier een feitelijke beoordeling is. Veelal moet dit per pand
afzonderlijk worden beoordeeld. Er vinden relatief veel juridische
procedures plaats over de vraag of sprake is van een materiële onderneming en de etikettering van verhuurde onroerende zaken als ondernemingsvermogen voor de toepassing van de BOR en de DSR ab.20 De
jurisprudentie is sterk feitelijk, maar op basis van de recente jurisprudentie lijkt de door de Belastingdienst gehanteerde hoofdlijn dat in
situaties van verhuurde onroerende zaken sprake is van beleggingsvermogen te worden bevestigd. Dat laat onverlet dat de verwachting is dat
de discussies zich in volle omvang blijven voordoen indien geen
maatregelen worden getroffen, omdat het nog steeds een feitelijke
19
20

Kamerstukken II 2022/23, 36 200 IX, nr. 4.
Kamerstukken II 2021/22, 35 925 IX, nr. 30, p. 27 en bijlage D, en Kamerstukken II 2019/20,
32 140, nr. 71.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2023–2024, 36 421, nr. 3

7

beoordeling vergt en het financiële belang dat ermee is gemoeid, erg
groot is.21
De belangrijkste reden voor de voorgestelde maatregel is dat het
onderscheid tussen ondernemingsvermogen en beleggingsvermogen bij
exploitatie van onroerende zaken sterk feitelijk is en veel onderzoek vergt.
Dit is benoemd in het IBO vermogensverdeling en de evaluatie BOR. Door
aan derden verhuurde onroerende zaken expliciet als beleggingsvermogen aan te merken, worden de BOR en de DSR ab eenvoudiger in de
uitvoering. Daarmee wordt tevens de voor de praktijk nodige duidelijkheid
verschaft hetgeen ook positieve gevolgen voor de rechterlijke macht zal
hebben. Deze oplossingsrichting is meermaals in de literatuur geopperd.22
Een andere reden voor de maatregel is dat de toepassing van de BOR en
de DSR ab ten aanzien van aan derden verhuurde onroerende zaken niet
of minder nodig is vanuit het doel van de BOR en de DSR ab. Indien
sprake is van een vennootschap die uitsluitend onroerende zaken aan
derden verhuurt, is geen sprake van een materiële onderneming. Indien
naast het drijven van een materiële onderneming (productieve werkzaamheden, de zogenaamde «rokende schoorsteen») ook onroerende zaken
worden verhuurd aan derden, dan hoeft de belastingclaim over deze
onroerende zaken evenmin liquiditeitsproblemen op te leveren. Er bestaat
immers veelal de mogelijkheid om met betrekking tot deze onroerende
zaken een financiering aan te trekken (al dan niet met een hypotheek) om
zo de belasting te kunnen voldoen. Tevens zal het minder bezwaarlijk zijn
voor de continuïteit van de onderneming om een gedeelte van de aan
derden verhuurde onroerende zaken te vervreemden. Ten slotte zal het
maatschappelijke belang van het bijeenhouden van een vastgoedportefeuille veelal beperkt zijn.
Gelet op het bovenstaande wordt voorgesteld voor de DSR ab en de BOR
wettelijk vast te leggen dat aan een ander verhuurde onroerende zaken
altijd beleggingsvermogen vormen en daardoor niet voor de BOR en DSR
ab in aanmerking komen. Onder verhuur wordt ook begrepen anderszins
aan een ander ter beschikking stellen van onroerende zaken, ongeacht of
wel of geen vergoeding is verschuldigd. Ook bijvoorbeeld aan derden
verhuurde onroerende zaken die momenteel op grond van de koppelaankoopjurisprudentie voor de toepassing van de faciliteiten als ondernemingsvermogen worden aangemerkt, worden standaard als beleggingsvermogen aangemerkt. Voor zover aan een ander verhuurde onroerende
zaken zijn gefinancierd met schulden, worden deze schulden eveneens
aangemerkt als beleggingsvermogen. Voor alle duidelijkheid wordt
opgemerkt dat kortdurende terbeschikkingstelling, zoals bijvoorbeeld bij
hotelkamers, cafés, restaurants, tennishallen, bowlingbanen, squashbanen en dergelijke het geval pleegt te zijn, niet onder deze voorgestelde
maatregel valt. Ook teeltpachtovereenkomsten (ter beschikking gestelde
landbouwgrond vanwege vruchtwisseling) vallen niet onder de voorgestelde maatregel.

21

Normaliter belasting van ongeveer 40% (IB en schenk- en erfbelasting (S&E)) tegenover een
belasting van 3,4% (20% over 17% S&E) na toepassing van de BOR.
22
Zie bijvoorbeeld P.G.H. Albert, «De maatstaf voor onderscheid tussen onderneming en
belegging bij de verhuur van vastgoed», WFR 2016/184), G. Meussen, «De fiscale kwalificatie
van exploitatie van vastgoed is een feitelijke vraag en geen rechtsvraag», WFR 2016/215, M.J.
Hoogeveen en T.M. Berkhout, «Falsifieerbare normen en omstandighedencatalogus voor
vastgoedexploitanten 2.0», WFR 2022/58. Zie ook de position paper over de BOR van het
Register Belastingadviseurs (RB), Aanhangsel Handelingen 2021/22, 729.
A. Rozendal, «Bedrijfsopvolging en vastgoedvennootschappen: einde van een discussie», WFR
2016/127, en E.J.W. Heithuis, «Een alternatieve box 3-heffing», WFR 2019/63 zitten op een
andere lijn.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2023–2024, 36 421, nr. 3

8

In zijn recente arrest heeft de Hoge Raad(HR) beslist dat voor de
toepassing van de BOR geen betekenis toekomt aan het pottenbakkersarrest.24 De HR oordeelde namelijk dat tot het ondernemingsvermogen
voor de BOR alleen worden gerekend, vermogensbestanddelen die ten
tijde van de verkrijging voor ondernemingsdoeleinden worden aangehouden en niet vermogensbestanddelen die niet meer voor ondernemingsdoeleinden worden aangehouden maar op grond van de jurisprudentie voor de winstberekening nog tot het ondernemingsvermogen
zouden mogen worden gerekend.
De vervolgvraag is op welke wijze wordt bepaald of sprake is van aan
derden verhuurde onroerende zaken. In het onderhavige wetsvoorstel
wordt daarvoor een dubbele toets voorgesteld, namelijk een feitelijkgebruiktoets én een oogmerktoets. Dat wil zeggen dat onroerende zaken die
op het moment van schenking of vererving feitelijk ter beschikking zijn
gesteld aan derden of wanneer deze bestemd zijn om ter beschikking te
worden gesteld aan derden, worden aangemerkt als beleggingsvermogen. Bij deze voorgestelde dubbele toets is de oogmerktoets
(«bestemd om») alleen relevant indien geen sprake is van verhuur op het
moment van verkrijging door schenking of vererving. De term «bestemd
om» komt vaker voor in fiscale wetgeving en houdt een oogmerk van de
belastingplichtige in. Een dubbele toets is nodig omdat bij het uitsluitend
invoeren van een oogmerktoets er nog steeds discussie tussen belastingplichtigen en Belastingdienst kan zijn over de aard van het verwachte
gebruik na de verkrijging door de voortzetter tijdens de komende jaren,
bijvoorbeeld bij verhuur aan een ander in afwachting van herontwikkeling.
Met de dubbele toets wordt deze discussie voorkomen indien onroerende
zaken op het moment van schenking of vererving feitelijk ter beschikking
zijn gesteld aan derden. Deze maatregel geeft zodoende meer duidelijkheid en rechtszekerheid voor ondernemers en beleggers enerzijds en
de Belastingdienst anderzijds.
Onroerende zaken die niet worden verhuurd aan een ander, maar worden
gebruikt voor de eigen bedrijfsuitoefening, vallen niet onder de voorgestelde maatregel en dat betekent dat – net als nu – voor de toepassing van
de DSR ab en de BOR volgens de vermogensetiketteringsregels moet
worden bepaald of deze tot het ondernemingsvermogen behoren. Van
gebruik voor de eigen bedrijfsuitoefening is ook sprake indien onroerende
zaken worden gebruikt binnen de onderneming van een lichaam waarin
de erflater of schenker (in)direct een ab heeft op het moment van het
overlijden of de schenking (intracompany). Het gebruik voor de eigen
bedrijfsuitoefening kan een gedeelte van een onroerende zaak betreffen.
Daardoor wordt voorkomen dat er een groot verschil in behandeling
ontstaat tussen de situatie waarin bijvoorbeeld 90% van een onroerende
zaak ter beschikking wordt gesteld aan een ander en 10% van een
onroerende zaak binnen de onderneming wordt gebruikt en de situatie
waarin 100% van een onroerende zaak ter beschikking wordt gesteld aan
anderen.
Vanuit VNO-NCW, MKB-Nederland, Familiebedrijven Nederland (FB Ned)
en LTO Nederland is aandacht gevraagd voor bepaalde situaties van
verhuur van onroerende zaken aan derden, zoals verhuur aan een

24

HR 18 augustus 2023, ECLI:NL:HR:2023:1054, r.o. 5.5 «[..] voor de toepassing van de BOR tot
het in het kader van een bedrijfsopvolging verkregen ondernemingsvermogen, alleen worden
gerekend vermogensbestanddelen die ten tijde van de verkrijging voor ondernemingsdoeleinden worden aangehouden. Daarbij is niet van belang of een vermogensbestanddeel voor
de winstberekening tot het ondernemingsvermogen zou mogen worden gerekend. Aan de in
het Pottenbakkersarrest omschreven rechtsregel komt voor de toepassing van de BOR geen
betekenis toe.»

Tweede Kamer, vergaderjaar 2023–2024, 36 421, nr. 3

9

franchisenemer of als onderdeel van een bierafnamecontract, maar ook
algemeen voor (kleinere) ondernemingen waarbij verhuur van land of een
gebouw voorkomt.
Zoals hiervoor is toegelicht, acht het kabinet het toepassen van de BOR en
de DSR ab ten aanzien van aan derden verhuurde onroerende zaken in
mindere mate nodig vanuit het doel van de BOR en de DSR ab. Overigens
zou een uitzondering voor bepaalde situaties van aan derden verhuurde
onroerende zaken die nu tot het ondernemingsvermogen behoren tot
gevolg hebben dat het doel van de maatregel – gewenste vereenvoudiging, duidelijkheid en rechtszekerheid – niet wordt bereikt. Daarnaast
zou de aanzuigende werking om met toepassing van de BOR en de DSR
ab vermogen via aan derden verhuurde onroerende zaken naar de
volgende generatie over te laten gaan, niet worden verkleind. Uitzonderingen op de hoofdregel leiden tot nieuwe afbakeningsvraagstukken
omdat dit een beoordeling vergt of de onroerende zaak onder de
uitzondering valt en gaan gepaard met het risico van precedentwerking.
Daarom wordt voorgesteld om – in lijn met de afschrijvingsbeperking op
gebouwen – waar het kabinet wees op deze problematiek en zorg uitte
voor uitstralingseffecten25 – geen uitzonderingen op de hoofdregel op te
nemen.
De meer gedetailleerde uitwerking van dit voorstel wordt nader
beschreven in de artikelsgewijze toelichting waar ook voorbeelden zijn
opgenomen.
Overigens is de vraag opgekomen of dit wetsvoorstel aanleiding vormt
voor heretikettering in de IB. Deze wetswijzigingen kunnen niet worden
gezien als een bijzondere omstandigheid op grond waarvan een eerder
door de IB-ondernemer (onherroepelijke) gemaakte keuze kan worden
herzien. De onderhavige wetswijzigingen van de BOR en de DSR ab
hebben namelijk geen gevolgen voor de wijze van behandeling van het
vermogensbestanddeel in de winstsfeer.
Met deze toelichting is voorts uitvoering gegeven aan de aangenomen
motie van Grinwis, Stoffer en Idsinga om in het Belastingplan 2024 zo
precies mogelijk en goed onderbouwd duidelijk te maken in welke
situaties vastgoed kwalificeert als beleggingsvermogen en daarmee
buiten de BOR valt en in welke situaties de BOR van toepassing blijft.26
2.2. Afschaffing doelmatigheidsmarge 5% beleggingsvermogen voor de
BOR en de DSR ab
De doelmatigheidsmarge voor de BOR en de DSR ab houdt in dat bij
onder de Vpb vallende vennootschappen beleggingsvermogen tot 5% van
het ondernemingsvermogen wordt aangemerkt als ondernemingsvermogen. De doelmatigheidsmarge – ook wel aangeduid met de term
beleggingsmarge – bereikt niet haar doel, te weten het voorkomen van
discussies over de vraag of een vermogensbestanddeel behoort tot het
ondernemings- of beleggingsvermogen van een vennootschap.27 Sterker:
de discussie of er sprake is van ondernemingsvermogen krijgt extra
gewicht vanwege de 5%. Op die manier helpt de doelmatigheidsmarge
niet bij het tegengaan van constructies. Zo kan een storting van
€ 10 miljoen ondernemingsvermogen vlak voor de schenking of
overlijden er door toepassing van de doelmatigheidsmarge toe leiden dat
€ 0,5 miljoen aan beleggingsvermogen extra onder de BOR en de DSR ab
wordt gebracht. Bijkomend aspect is dat de doelmatigheidsmarge voor
onder de Vpb vallende vennootschappen een ab-houder bevoordeelt ten
25

Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 8, p. 94.
Kamerstukken II 2022/23, 32 140, nr. 162.
27
Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 9, p. 97 en Kamerstukken I 2008/09, 31 930, D, p. 34.
26

Tweede Kamer, vergaderjaar 2023–2024, 36 421, nr. 3

10

opzichte van een IB-ondernemer die geen doelmatigheidsmarge kan
toepassen. Dit vormt een inbreuk op de nagestreefde rechtsvormneutraliteit. Overigens neemt door toepassing van de doelmatigheidsmarge ook
het verschil toe ten opzichte van de verkrijger van enkel
niet-ondernemingsvermogen. De doelmatigheidsmarge is slechts een
vereenvoudiging bij bedrijfsoverdrachten waarbij het beleggingsvermogen duidelijk minder dan 5% van het ondernemingsvermogen is. Per
saldo vergroot de doelmatigheidsmarge niet de uitvoerbaarheid van de
BOR en de DSR ab. Uit de resultaten van de CPB-evaluatie komt de
aanbeveling om de doelmatigheidsmarge voor beleggingsvermogen in de
BOR af te schaffen.28
Daarom wordt voorgesteld de doelmatigheidsmarge voor de BOR en de
DSR ab af te schaffen. Hoewel het eenvoudiger is voor ondernemers en
Belastingdienst als afschaffing voor de DSR ab en de BOR op hetzelfde
moment plaatsvindt, wordt voorgesteld dit voor de BOR per 1 januari
2025 te doen omdat deze afschaffing bijdraagt aan het tegengaan van
constructies. Afschaffing van de doelmatigheidsmarge van 5% voor de
BOR is mogelijk per 1 januari 2025, voor de DSR ab kan dit vanwege
IV-gevolgen voor de IH-keten van de Belastingdienst pas later plaatsvinden. Daarom is inwerkingtreding van afschaffing van de doelmatigheidsmarge voor de DSR ab voorzien op een bij koninklijk besluit te
bepalen tijdstip.
2.3. Keuzevermogen kwalificeert voor de BOR en de DSR ab voor zover in
onderneming gebruikt
De BOR en de DSR ab zijn alleen van toepassing op het ondernemingsvermogen in het bedrijf. Kort gezegd is het ook mogelijk dat sprake is van
ondernemingsvermogen terwijl een deel van dit vermogen niet voor de
onderneming wordt gebruikt maar voor privédoeleinden, zoals bij een
personenauto die door een IB-ondernemer zowel zakelijk als privé wordt
gebruikt. Dit vloeit in beginsel voort uit de regels van de vermogensetikettering voor ondernemingen in de IB. Voor de vraag of sprake is van
ondernemingsvermogen voor de BOR en de DSR ab zijn met inachtneming van doel en strekking van de BOR/ DSR ab29 de vermogensetiketteringsregels in beginsel leidend, ook als het een onderneming gedreven
in een bv betreft.30
Er is, kort gezegd, sprake van ondernemingsvermogen voor de BOR en de
DSR ab als het vermogensbestanddeel (bedrijfsmiddel) op het moment
van verkrijging volgens de vermogensetiketteringsregels verplicht
ondernemingsvermogen (in de regel maximaal 10% privégebruik) is of
keuzevermogen waarbij gekozen is voor het aanmerken als ondernemingsvermogen. Van keuzevermogen is in de regel sprake als het
zakelijke gebruik tussen de 10% en 90% ligt.31 Momenteel wordt het
28

Kamerstukken II 2021/22, 35 925 IX, nr. 30 en bijlage. p. 8, 24, 28 en 34. Notitie «Evaluatie
fiscale regelingen gericht op bedrijfsoverdracht» | CPB.nl.
29
HR 18 augustus 2023, ECLI:NL:HR:2023:1054, r.o. 5.5.
30
Er zijn namelijk verschillen met de vermogensetiketteringsregels in de IB. Daar is het
toetsingsmoment het moment van het activeren op de balans (meestal het moment van
aankoop), en eventueel later heretikettering in geval van bijzondere omstandigheden. Voor de
BOR en DSR ab ligt het toetsingstijdstip veel later, zie bijvoorbeeld het arrest van 18 augustus
2023 waarin de Hoge Raad toetst op het moment van verkrijging door de bedrijfsopvolger. De
voorliggende wijziging voor de BOR en DSR ab kan niet worden gezien als een bijzondere
omstandigheid op grond waarvan een eerder door de IB-ondernemer uitgebrachte (onherroepelijke) keuze kan worden herzien. De onderhavige wetswijzigingen van de BOR en DSR ab
hebben namelijk geen gevolgen voor de wijze van behandeling van het vermogensbestanddeel in de winstsfeer.
31
Er is in dit kader sprake van beleggingsvermogen als het vermogensbestanddeel volgens de
vermogensetiketteringsregels in de inkomstenbelasting verplicht privévermogen zou zijn.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2023–2024, 36 421, nr. 3

11

keuzevermogen ingeval gekozen is voor het aanmerken als ondernemingsvermogen, in zijn geheel voor de BOR en de DSR ab als ondernemingsvermogen aangemerkt. Daardoor kan bijvoorbeeld een personenauto in de IB-onderneming die voor 20% zakelijk wordt gebruikt, toch
voor 100% als ondernemingsvermogen voor de BOR en de DSR ab
kwalificeren. Voorgesteld wordt dit zodanig aan te passen dat uitsluitend
het deel dat zakelijk wordt gebruikt, in dit voorbeeld 20% van de auto, als
ondernemingsvermogen voor de BOR en de DSR ab kwalificeert.
Daarnaast wordt 80% van de auto voor de BOR en de DSR ab aangemerkt
als beleggingsvermogen (ook als de auto tot het vermogen van een bv
behoort).
Het voorstel houdt in dat naast het verplichte ondernemingsvermogen
voor de BOR en de DSR ab uitsluitend kwalificeert het keuzevermogen
voor zover de vermogensbestanddelen van dat keuzevermogen die
kwalificeren als bedrijfsmiddel worden gebruikt binnen de onderneming.
De maatregel maakt de BOR en de DSR ab meer rechtvaardig: deze
bedrijfsopvolgingsfaciliteiten zien niet langer op de verkrijging van
bedrijfsmiddelen voor zover deze niet worden gebruikt in de onderneming, maar kunnen uitsluitend worden toegepast op bedrijfsmiddelen
voor zover die worden gebruikt in de onderneming. Daarmee wordt een
meer gelijke behandeling bereikt ten opzichte van andere verkrijgingen
waarover schenk- of erfbelasting is verschuldigd. Deze maatregel
bevordert voorts het «level playing field» tussen verkrijgers van ondernemingsvermogen en verkrijgers van niet-ondernemingsvermogen die dat
vermogen vervolgens wel gaan gebruiken binnen een onderneming. Ook
maakt deze maatregel het minder aantrekkelijk om bijvoorbeeld een
duurder vervoermiddel in te brengen in een onderneming (bijvoorbeeld in
een bv) en deze beperkt zakelijk te gaan gebruiken, met als hoofddoel het
besparen van schenk- of erfbelasting.
De maatregel leidt echter wel tot hogere uitvoerings- en administratieve
lasten. Gemengd gebruik komt in de praktijk bij uiteenlopende vermogensbestanddelen voor, zoals onroerende zaken, transportmiddelen en
kantoorinrichting en -benodigdheden (telefoons, laptops, bureaus en
stoelen). Om de uitvoerings- en administratieve lasten zo beperkt mogelijk
te houden zonder veel afbreuk te doen aan de intentie van de maatregel
wordt voorgesteld de maatregel uitsluitend betrekking te laten hebben op
bedrijfsmiddelen met een waarde in het economische verkeer van
minimaal € 100.000 (jaarlijks te indexeren32) op het moment van
verkrijging bij overlijden of schenking en een gebruik voor andere dan
ondernemingsdoelen van meer dan 10%. Hoewel de ondergrens van
€ 100.000 een zeker arbitrair karakter heeft, wordt deze voorgesteld
rekening houdend met het fiscale belang voor de BOR en de DSR ab. De
drempel van 10% wordt voorgesteld vanwege de drempel van 10% die in
de regel binnen het leerstuk van de vermogensetikettering voorkomt. De
voorgestelde drempel van 10% voorkomt dat een relatief beperkt gebruik
voor andere dan bedrijfsdoeleinden leidt tot toepassing van de voorgestelde maatregel en daarmee tot administratieve lasten en uitvoeringslasten, terwijl het financiële belang van toepassing van de maatregel
relatief laag is. De maatregel zal in de praktijk vooral zien op vliegtuigen,
personenauto’s en vaartuigen en (bij de IB-onderneming) onroerende
zaken, indien deze ook voor andere dan bedrijfsdoeleinden worden
gebruikt.
Het voorgaande betekent dat voor bedrijfsmiddelen die onder de
maatregel vallen de waarde in het economische verkeer en het percentage
van gebruik voor andere dan ondernemingsdoelen bepaald moeten
32

Voorgesteld wordt het bedrag van € 100.000 jaarlijks te indexeren en het geïndexeerde bedrag
rekenkundig af te ronden op veelvouden van € 1.000.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2023–2024, 36 421, nr. 3

12

worden. De waarde in het economische verkeer op het moment van de
verkrijging bij overlijden of schenking is al van belang voor de BOR (als
onderdeel van de goingconcernwaarde of hogere liquidatiewaarde) en de
DSR ab. Het bepalen van het percentage van gebruik voor andere dan
ondernemingsdoelen zal moeten plaatsvinden op de meest passende
wijze, rekening houdend met de aard van de onderneming, het gebruik
van het bedrijfsmiddel en het in redelijkheid te verwachten gebruik en de
in redelijkheid te verwachten bestemming van het bedrijfsmiddel.
Voorkomen moet worden dat een bedrijfsmiddel in de periode vóór
bedrijfsopvolging wordt aangeschaft en enkel voor bedrijfsdoeleinden
wordt gebruikt met als doel het verlagen van schenk- of erfbelasting, maar
met de bedoeling het bedrijfsmiddel na de bedrijfsopvolging deels voor
andere doeleinden dan de onderneming te gebruiken. Het is overigens
niet relevant door wie het gebruik voor andere dan bedrijfsdoeleinden
plaatsvindt.
2.4. Afschaffing dienstbetrekkingseis DSR ab bij schenking
Per 1 januari 2010 is de doorschuiffaciliteit binnen de IB bij schenken van
ab-aandelen ingevoerd.33 Voor deze doorschuiffaciliteit geldt de dienstbetrekkingseis: de verkrijger moet reeds 36 maanden, die onmiddellijk
voorafgaan aan het tijdstip van de vervreemding, in dienstbetrekking zijn
van de vennootschap waarop de aandelen of winstbewijzen betrekking
hebben. De termijn van drie jaren is gesteld om te stimuleren dat de
overdrager niet alleen de aandelen in de vennootschap waarin de
onderneming wordt gedreven overdraagt, maar ook zijn kennis van die
onderneming. Voorts wordt nagestreefd dat de relatie tussen de
overdrager en de opvolger voldoende duurzaam is.34 Met deze
voorwaarde van de dienstbetrekking is bedoeld de doorschuifregeling bij
schenking van een ab alleen van toepassing te laten zijn op een bedrijfsopvolging, waarbij de verkrijger betrokken is bij de onderneming.
In de evaluatie van de fiscale bedrijfsopvolgingsregelingen van het CPB is
ingegaan op de doorschuifregeling bij schenking van een ab en deze
dienstbetrekkingseis. De wet geeft geen kwantitatieve of kwalitatieve
invulling aan het begrip dienstbetrekking. De Belastingdienst ervaart dat
er hierdoor relatief eenvoudig aan de eis kan worden voldaan, bijvoorbeeld door middel van het verrichten van (zeer) beperkte werkzaamheden.
De dienstbetrekkingseis heeft hierdoor weinig effect, terwijl de belastingplichtigen wel aan de voorwaarden moeten voldoen en de Belastingdienst
er wel formeel op moet toetsen, hetgeen uitvoeringslasten met zich
brengt. Tegelijkertijd sluit de dienstbetrekkingseis soms ook reële
bedrijfsoverdrachten uit omdat iemand formeel (nog) niet lang genoeg of
niet bij de juiste vennootschap in dienst is. Gebruikers en belastingadviseurs ervaren ook dat aan de huidige dienstbetrekkingseis eenvoudig kan
worden voldaan en hebben de indruk dat deze voorwaarde weinig
toevoegt. Zij verwachten dat het laten vervallen van deze voorwaarde niet
tot substantieel meer gebruik van de regeling zal leiden. Het schrappen
van deze eis biedt ook meer mogelijkheden voor opvolgers om buiten de
onderneming ervaring op te doen.35 De dienstbetrekkingseis wordt ook
bekritiseerd vanuit de fiscale wetenschap.36 In de praktijk kan in de
huidige vormgeving eenvoudig aan deze eis worden voldaan zonder dat
de beoogde doelen hiervan worden bereikt. De dienstbetrekkingseis bij de
33

Overige fiscale maatregelen 2010, Stb. 2009, 610.
Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 14, p. 3–4, 7–8. De oorspronkelijke voorwaarde dat de
verkrijger de functie van bestuurder heeft, is bij nota van wijziging vervallen.
35
Notitie «Evaluatie fiscale regelingen gericht op bedrijfsoverdracht» | CPB.nl., p. 30, 34 en 73 en
Bijlage D, notitie van de Belastingdienst over knelpunten bij de uitvoering.
36
Notitie «Evaluatie fiscale regelingen gericht op bedrijfsoverdracht» | CPB.nl., p. 24.
34

Tweede Kamer, vergaderjaar 2023–2024, 36 421, nr. 3

13

doorschuifregeling bij schenking van een ab draagt ook niet altijd bij aan
de continuïteit en kan het bedrijfsopvolgingsproces verstoren.37
Deze bevindingen hebben geleid tot de aanbeveling in de evaluatie om de
dienstbetrekkingseis voor de doorschuifregeling bij schenking van een ab
te laten vervallen. In de kabinetsreactie op deze evaluatie is vervolgonderzoek naar een aantal concrete vragen aangekondigd, waaronder de
vraag of het wenselijk is om de dienstbetrekkingseis in de doorschuifregeling bij schenking van een ab te laten vervallen dan wel anders vorm te
geven.38 De conclusie uit dit vervolgonderzoek is dat de huidige dienstbetrekkingseis niet moet worden gehandhaafd omdat dit geen geschikt
criterium is om bij te dragen aan reële bedrijfsopvolgingen.
De vraag kan opkomen of het vervallen van de dienstbetrekkingseis voor
de DSR schenking ab ook zou moeten leiden tot een aanpassing van de
doorschuifregeling voor de onderneming in de inkomstenbelasting bij
leven (DSR IBo) die ook een dienstbetrekkingseis kent. De dienstbetrekkingseis – 36 maanden werknemer – bij de doorschuifregeling voor de
overdracht van een IB-onderneming bij leven kent echter een andere ratio
en achtergrond. Het betrof een versoepeling van de voorwaarden voor
toepassing van de DSR IBo bij leven, aangezien die doorschuifregeling
oorspronkelijk uitsluitend kon worden toegepast indien de nieuwe
eigenaar voorafgaand aan de overdracht minimaal 36 maanden aaneengesloten een medeondernemer in de IB-onderneming is geweest.39 Een
ander verschil met de doorschuifregeling voor schenking van een ab is
dat de DSR IBo bij leven ook kan worden toegepast bij een «gewone»
verkoop aan een mede-ondernemer of werknemer. De destijds gemaakte
afwegingen voor 36 maanden mede-ondernemerschap of werknemer
zoals in de eerdere wetsgeschiedenis uitgedragen, zijn voor DSR IBo nog
steeds actueel.40
2.5. Invoering minimumleeftijd 21 jaar verkrijger schenking ab
Zoals in paragraaf 2.4 is opgemerkt, is de conclusie uit het daarin
genoemde vervolgonderzoek dat de huidige dienstbetrekkingseis in de
DSR ab moet vervallen. Daarbij is wel geadviseerd om met het oogmerk
van het faciliteren van reële bedrijfsopvolgingen een minimumleeftijd
voor de verkrijger in te voeren. Introductie van een voorwaarde dat de
verkrijger bij schenking minimaal 21 jaar moet zijn om de doorschuifregeling bij schenking van een ab en de BOR toe te kunnen passen, is vooral
om onbedoeld gebruik in de vorm van schenking van een ab of een
onderneming aan (zeer) jonge (klein)kinderen tegen te gaan. Met een
minimumleeftijd is opvolging meer reëel dan bij een schenking van een
ab of de onderneming aan (zeer) jonge kinderen. Voorgesteld wordt dit
advies over te nemen door een minimumleeftijd van 21 jaar in te voeren
voor zowel de doorschuifregeling bij schenking van een ab als voor de
BOR bij schenking. Voor bedrijfsopvolging in geval van overlijden stelt het
kabinet geen leeftijdsgrens voor, omdat de opvolging hier reëel kan zijn
en onbedoeld gebruik minder snel speelt.

37

Zie voetnoot 26.
Kamerstukken II 2022/23, 32 637, nr. 525.
39
Artikel 3.63 Wet IB 2001.
40
Bij de verruiming van de doorschuiffaciliteit voor de situatie van een overdracht aan
werknemers zijn in Kamerstukken II 2001/02, 28 188, nr. 1, verschillende opties voor verdere
flexibilisering afgewogen en is gekozen voor de verruiming voor de situatie van een
overdracht aan werknemers.
38

Tweede Kamer, vergaderjaar 2023–2024, 36 421, nr. 3

14

2.6. Aanpassing vrijstelling goingconcernwaarde BOR
De BOR voorziet, onder voorwaarden, in een vrijstelling van de schenk- en
erfbelasting voor het ondernemingsvermogen bij bedrijfsopvolgingen. De
waarde van een onderneming wordt voor de BOR in principe bepaald op
de waarde in het economische verkeer van de onderneming bij voortzetting (de goingconcernwaarde), maar ten minste op de waarde die de
onderneming heeft bij liquidatie (de liquidatiewaarde) indien deze hoger
ligt.
De vrijstelling van de goingconcernwaarde is momenteel:
• 100% van de goingconcernwaarde van de objectieve onderneming41
tot een ondernemingsvermogen van € 1.205.871 (bedrag 2023) per
onderneming;
• 83% van het ondernemingsvermogen boven dit bedrag.
Daarnaast kent de BOR een volledige vrijstelling voor het verschil tussen
de liquidatiewaarde en de goingconcernwaarde, indien een onderneming
een hogere liquidatiewaarde heeft dan de goingconcernwaarde. Dit wordt
de waarderingsfaciliteit genoemd.
Voor de voortzetter is de goingconcernwaarde de relevante waarde en
niet de liquidatiewaarde (dat is immers de waarde van de onderneming
wanneer deze wordt gestaakt, de eigendommen verkocht worden en de
schulden worden afbetaald). De eerstgenoemde faciliteit zorgt er voor dat
de belastingheffing beter aansluit bij de waarde die de verkrijger
daadwerkelijk aan de onderneming ontleent. De waarderingsfaciliteit is
relevant voor ondernemingen met relatief veel vaste activa en een laag
rendement. Deze situatie komt vooral voor in de agrarische sector en de
detailhandel. In 2018 vertegenwoordigde dit 22% van de voorwaardelijk
vrijgestelde grondslag van de BOR.42
Na toepassing van de vrijstelling voor het ondernemingsvermogen kan
een beroep worden gedaan op de betalingsregeling voor het belaste
gedeelte van de verkrijging van ondernemingsvermogen. Deze betalingsregeling kent geen nadere voorwaarden. De betalingsregeling houdt in
dat tien jaar rentedragend uitstel van betaling kan worden verkregen.43
Uitgaande van een effectieve belastingdruk van 20% voor een kind vanuit
de schenk- en erfbelasting betekent dit met de huidige betalingsregeling
een belastingdruk van 2% over het niet-vrijgestelde ondernemingsvermogen per jaar exclusief rente.
In de evaluatie is geconcludeerd dat de vrijstelling van de goingconcernwaarde van de onderneming in de BOR doeltreffend is in het voorkomen
dat belastingheffing een gevaar vormt voor de continuïteit van ondernemingen, maar niet doelmatig is omdat in circa driekwart van de gevallen
voldoende vrije middelen beschikbaar zijn om de verschuldigde belasting
te voldoen, zonder hiervoor middelen aan de onderneming te moeten
onttrekken.44 De waarderingsfaciliteit is volgens de uitkomsten van de
evaluatie doeltreffend en doelmatig. Uit de evaluatie blijkt ook dat het
gebruik van de BOR scheef verdeeld is. Bij schenkingen in 2018 is
bijvoorbeeld 58% van het budgettaire beslag afkomstig uit 14% van de
schenkingen. De BOR wordt ongeveer 2000 keer per jaar gebruikt en heeft
41

De vrijstelling geldt per objectieve onderneming. Als iemand 20% van de aandelen
geschonken krijgt, geldt ook 20% van de 100% vrijstelling.
In 2017 was de voorwaardelijk vrijgestelde grondslag van de BOR voor 28% gerelateerd aan
erfenissen en voor 72% aan schenkingen. Het aandeel van de waarderingsfaciliteit was 22%
van het totaal, 15% van erfenissen en 26% van schenkingen. Evaluatie CPB, p. 37. In 2018 was
het aandeel van de waarderingsfaciliteit 21,7% van het totaal (bron: Minfin).
43
Dus na 10 jaar moet er worden betaald, de invorderingsrente is vanaf 2024 4%.
44
Kamerstukken II 2021/22, 35 925 IX, nr. 30 en bijlage, paragraaf 5.3. Notitie «Evaluatie fiscale
regelingen gericht op bedrijfsoverdracht» | CPB.nl.
42

Tweede Kamer, vergaderjaar 2023–2024, 36 421, nr. 3

15

een budgettair belang van circa € 550 miljoen. Met name in de familiesfeer wordt gebruikgemaakt van de BOR om de onderneming met een
lagere schenk- of erfbelasting over te dragen aan de volgende generatie.
Zoals in de kabinetsreactie op de evaluatie is aangegeven, is discussie
mogelijk over de opvatting wat als vrije middelen moet worden gedefinieerd. Of de verkrijger van ondernemingsvermogen die de schenk- of
erfbelasting is verschuldigd, over voldoende vrij beschikbare financiële
middelen beschikt, hangt af van het eigen vermogen van de verkrijger en
de omvang van het verkregen ondernemingsvermogen. Ook maakt het uit
of er nog ander vermogen wordt verkregen, wat bij erfenissen in de
praktijk vaker het geval is dan bij schenkingen. Daarbij moet worden
opgemerkt dat beleggingsvermogen binnen de onder de Vpb vallende
vennootschap weliswaar niet noodzakelijk is voor de continuïteit van de
onderneming, maar dat daarover in beginsel wel eerst belasting in box 2
is verschuldigd (ab-heffing) van 24,5% over de eerste € 67.000 en 31%
over het meerdere (2024) voordat dit kan worden gebruikt voor de
betaling van de schenk- of erfbelasting.45 Voorts kunnen de beschikbare
vrije middelen per sector sterk verschillen. In dit verband is van belang dat
ruim 50% van de overdrachten46 plaatsvond in de landbouw en dat
daarna de handel de belangrijkste sector is. Niettemin is evident dat de
BOR ook wordt verleend aan verkrijgers voor wie de vrijstelling niet
noodzakelijk is om een bedrijfsoverdracht mogelijk te maken. Het feit dat
de BOR ook wordt verleend terwijl de verkrijger beschikt over middelen
om de schenk- of erfbelasting te betalen en deze belasting daardoor geen
negatieve impact op de continuïteit van de onderneming heeft, maakt de
BOR ondoelmatig in de zin dat budgettaire middelen worden ingezet
terwijl dat niet altijd nodig is.
Gelet op het voorgaande heeft het kabinet in het voorjaar besloten tot een
voorstel tot aanpassing van de vrijstelling van de goingconcernwaarde.
Het kabinet stelt voor om met ingang van 1 januari 2025 de vrijstelling van
83% van de goingconcernwaarde van het ondernemingsvermogen boven
€ 1,5 miljoen te verlagen naar 70%. Tegelijkertijd wordt het bedrag van
€ 1.205.871 voor 2023 dat 100% is vrijgesteld, verhoogd naar
€ 1,5 miljoen met ingang van 1 januari 2025. Hiermee wordt het profijt
van de BOR voor grote overdrachten beperkt en wordt de scheve
verdeling van het gebruik van de BOR verminderd. Deze maatregel
verbetert de doelmatigheid.
Voor kleinere ondernemingen met een ondernemingsvermogen tot circa
€ 1,2 miljoen verandert de belastingdruk als gevolg van de aanpassing
van de vrijstelling niet. Voor kleinere ondernemingen met een ondernemingsvermogen tussen de € 1,2 miljoen en € 1,5 miljoen geldt door de
verhoogde vrijstellingsgrens van € 1,5 miljoen 100%-vrijstelling van
schenk- of erfbelasting in plaats van een 83%-vrijstelling over het
ondernemingsvermogen boven de € 1,2 miljoen. Voor een ondernemingsvermogen tussen de € 1,5 miljoen en 1,9 miljoen weegt de verhoging van
de vrijstellingsgrens zwaarder dan de verlaging van het vrijstellingspercentage waardoor per saldo sprake is van een verlaging in de belastingdruk. Bij schenking aan een kind van 100% van een objectieve
onderneming van € 3,5 miljoen onderscheidenlijk € 7 miljoen in 2025 zal
45

Het lage tarief van 24,5% stimuleert de belastingplichtige in box 2 om jaarlijks (een deel van)
de winst van de bv in de vorm van dividend tot € 67.000 (partners mogelijk € 134.000) uit te
laten keren. Het is overigens mogelijk op grond van artikel 4.12a Wet IB 2001 onbelast geld uit
de bv te halen (het aanwezige beleggingsvermogen) voor zover dit, kort gezegd, bij erflater
belast is geweest. Voor schenkingen kan dit op grond van artikel 4.13, eerste lid, onderdeel b,
Wet IB 2001. Vervolgens wordt voor beide situaties de verkrijgingsprijs verminderd.
46
Zoals vermeld in de evaluatie werd er in 2017 door circa 529 erfgenamen en 1.313 ontvangers
van een schenking een beroep gedaan op de BOR.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2023–2024, 36 421, nr. 3

16

schenkbelasting zijn verschuldigd van € 105.774 onderscheidenlijk
€ 315.774 in plaats van momenteel € 64.131 respectievelijk € 183.131.47
Ingeval de waarde van de onderneming € 7 miljoen bedraagt, is op de
grond van de voorgestelde maatregel dus € 132.643 meer aan schenkbelasting verschuldigd. De verschuldigde schenk- of erfbelasting kan zonder
verdere voorwaarden na 10 jaar uitstel worden betaald met enkelvoudige
rente (2024: 4%).
In dit kader is van belang dat ter uitvoering van de motie van Idsinga,
Grinwis en Inge van Dijk is onderzocht wat de mogelijkheden van
coulantere betalingsregelingen voor de erf- of schenkbelasting kunnen
zijn.48 De resultaten van dit onderzoek zijn opgenomen in de bijlage bij
deze memorie.
3. Doeltreffendheid, doelmatigheid en evaluatie
Artikel 3.1 van de Comptabiliteitswet 2016 schrijft voor dat beleidsvoorstellen aan de Tweede Kamer dienen te zijn voorzien van een toelichting
op nagestreefde doelstellingen, doeltreffendheid en doelmatigheid,
beleidsinstrumentarium, financiële gevolgen voor het rijk en een
evaluatieparagraaf. De afwegingskaders waarin deze toelichting op de
beleidskeuzes van het kabinet worden beschreven, zijn toegevoegd als
bijlage bij het wetsvoorstel Belastingplan 2024. Die bijlage bevat eveneens
de toelichting op de BOR en DSR ab maatregelen.
4. Budgettaire aspecten
Tabel 1 geeft per maatregel de budgettaire effecten van dit wetsvoorstel
weer. De ramingen van de budgettaire effecten zijn gebaseerd op
aangiftegegevens, gegevens uit de CPB-evaluatie49 van de BOR en de DSR
ab en expertkennis uit de toezichtpraktijk van de Belastingdienst. Een deel
van de maatregelen kent een opbrengst die over een periode van twintig
jaar stapsgewijs toegroeit naar de structurele opbrengst vanwege een
verondersteld uitstel van schenkingen. De budgettaire effecten worden
hieronder per maatregel kort besproken. De opbrengst van de zes
maatregelen in het onderhavige voorstel loopt op tot € 99 miljoen
structureel op een budgettair belang van de BOR van ongeveer
€ 550 miljoen. In paragraaf 9 van het algemeen deel van de memorie van
toelichting van het wetsvoorstel Belastingplan 2024 wordt de raming en
certificering van budgettaire effecten in algemene zin nader toegelicht.

47

Kamerstukken II 2022/23, 32 637, nr. 570 en Kamerstukken I 2022/23, 36 202, Z. Voorbeeld
berekening BOR aanpassing van de vrijstelling.
48
Kamerstukken II 2022/23, 32 140 nr. 160: Constaterende dat de regering voornemens is om een
aantal wijzigingen in de bedrijfsopvolgingsregeling door te voeren, zoals een verhoging van
het vrijgestelde bedrag, verkorting van de vijfjaarstermijn en aanpassing van het vrijstellingspercentage,
Overwegende dat de aanpassingen er niet toe moeten leiden dat een belastingplichtige
geconfronteerd wordt met een aanslag waarvoor binnen een afzienbare tijd onvoldoende
liquiditeit aanwezig is om aan te kunnen voldoen, Overwegende dat een aanslag voor de erfof schenkbelasting er evenmin toe zou moeten leiden dat een familiebedrijf noodzakelijke
investeringen in personeel, innovatie of bedrijfsmiddelen langdurig moet uitstellen,
Verzoekt de regering bij de nadere vormgeving van de nieuwe bedrijfsopvolgingsregeling
tegelijkertijd te onderzoeken wat de mogelijkheden van coulantere betalingsregelingen zouden
kunnen zijn, waarmee de hierboven beschreven risico’s van onvoldoende liquiditeit of
langdurig uitstel van investeringen ondervangen kunnen worden, en de Kamer hier voor het
Belastingplan over te informeren.
49
Kamerstukken II 2021/22, 35 925 IX, nr. 30 en bijlage. Notitie «Evaluatie fiscale regelingen
gericht op bedrijfsoverdracht» | CPB.nl.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2023–2024, 36 421, nr. 3

17

Tabel 1: Budgettaire effecten van dit wetsvoorstel per maatregel
Effecten per maatregel in € mln. (+ = saldo verbeterend/lastenverzwarend)

2024

2025

2026

2027

Structureel

Uitsluiten aan derden verhuurde onroerende zaken BOR en DSR ab
Afschaffing doelmatigheidsmarge BOR en DSR ab
Keuzevermogen kwalificeert voor BOR en DSR ab voor zover in de onderneming gebruikt
Afschaffing dienstbetrekkingseis voor DSR ab bij schenking en invoering
minimumleeftijd verkrijger DSR ab en BOR bij schenking
Aanpassing vrijstelling goingconcernwaarde BOR

5
0

6
3

6
3

7
4

20
19

0

4

4

5

11

0
40

-1
13

-1
15

0
17

0
49

Totale budgettaire effect

45

25

27

33

99

Uitsluiten aan derden verhuurde onroerende zaken
Door deze maatregel zullen aan derden verhuurde onroerende zaken die
nu voor de BOR en de DSR ab soms als ondernemingsvermogen
kwalificeren, vanaf 2024 standaard als beleggingsvermogen worden
aangemerkt. Dit beleggingsvermogen komt in het vervolg niet langer in
aanmerking voor de BOR en zal tegen een hoger tarief worden belast bij
schenking of erfenis. Bovendien wordt het niet langer mogelijk om
belastingbetaling over de vervreemdingswinst van dit beleggingsvermogen uit te stellen (uitsluiting van DSR ab).
Afschaffing doelmatigheidsmarge
Door het afschaffen van de doelmatigheidsmarge kan beleggingsvermogen tot 5% van de waarde van het ondernemingsvermogen dat mee
wordt geschonken of nagelaten niet langer kwalificeren als ondernemingsvermogen voor de BOR en de DSR ab. Dit beleggingsvermogen zal
tegen een hoger tarief worden belast en uitstel van belastingbetaling over
de vervreemdingswinst van dit vermogen zal niet langer mogelijk zijn. De
afschaffing van de doelmatigheidsmarge treedt voor de BOR per 1 januari
2025 in werking, terwijl de inwerkingtreding voor de DSR ab is voorzien
op een bij koninklijk besluit te bepalen tijdstip. Om die reden is de
budgettaire opbrengst voor de DSR ab alleen meegenomen in de
structurele opbrengst.
Aanpassing keuzevermogen
Door deze maatregel wordt het niet meer mogelijk om vermogensbestanddelen die in beperkte mate zakelijk worden gebruikt voor de
volledige waarde tot het ondernemingsvermogen te rekenen voor de BOR
en DSR ab. Daarmee zal dit vermogen bij schenking of erflating tegen een
hoger tarief worden belast en is het uitstel van belastingbetaling over de
vervreemdingswinst niet langer mogelijk.
Afschaffing dienstbetrekkingseis en invoering minimumleeftijd verkrijger
bij schenkingen
Het afschaffen van de dienstbetrekkingseis heeft een verwaarloosbaar
budgettair effect, omdat momenteel eenvoudig aan deze eis kan worden
voldaan. Voor de DSR ab bij schenking en schenkingen onder de BOR
wordt op grond van het wetsvoorstel een minimumleeftijd van 21 jaar
ingevoerd. Schenkingen aan personen onder de 21 jaar zullen worden
uitgesteld waardoor de maatregel alleen leidt tot een verplaatsing van
schenkingen in de tijd met een beperkt tijdelijk budgettair effect als
gevolg. Uit aangiftegegevens blijkt verder dat er maar in een beperkt
aantal gevallen wordt geschonken aan personen onder de 21 jaar.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2023–2024, 36 421, nr. 3

18

Aanpassing vrijstelling goingconcernwaarde BOR
Met het verlagen van het vrijstellingspercentage boven de grens van
€ 1.500.000 van 83% naar 70% vanaf 2025 wordt het ondernemingsvermogen dat boven deze grens valt in mindere mate vrijgesteld van schenken erfbelasting. Tegenover de budgettaire opbrengst van dit onderdeel
van de maatregel staat een in absolute zin veel kleinere budgettaire
derving door de verhoging van het bedrag tot waar een vrijstelling van
100% van het ondernemingsvermogen geldt. De opbrengst in 2024 is het
gevolg van in de tijd naar voren gehaalde schenkingen (anticipatie-effect).
5. Grenseffecten
Van de maatregelen zijn geen noemenswaardige grenseffecten te
verwachten.
6. EU-aspecten
Van de maatregelen zijn geen noemenswaardige Europeesrechtelijke
effecten te verwachten.
7. Doenvermogen
Per maatregel is een inschatting gemaakt van de «doenlijkheid». Het gaat
er dan om in hoeverre een maatregel (direct) kan leiden tot (problematische) belasting van het doenvermogen van de betreffende burgers en
ondernemers. Zie voor een nadere toelichting op doenvermogen en de
inhoud van de oordelen van «doenlijkheid» paragraaf 9 van het algemeen
deel van de memorie van het wetsvoorstel Belastingplan 2024.
Onderstaand schema bevat de inschatting van het doenvermogen in het
onderhavige wetsvoorstel per maatregel.
Maatregel

Samenvatting

Evt. aandachtspunten doenlijkheid

Verlagen vrijstelling BOR

Het vrijstellingspercentage van de BOR wordt
aangepast van 83% boven € 1,2 miljoen (en
tot € 1,2 miljoen een 100%-vrijstelling) naar
70% boven € 1,5 miljoen (en tot € 1,5 miljoen
een 100%-vrijstelling).

Geen, dit betreft slechts de aanpassing van een
percentage en een grensbedrag waarvoor de
belastingplichtige geen extra actie hoeft uit te
voeren.

Afschaffen doelmatigheidsmarge

De doelmatigheidsmarge houdt in dat
maximaal 5% van het beleggingsvermogen
als ondernemingsvermogen wordt aangemerkt voor de BOR. Hierdoor is de BOR ook
van toepassing op deze 5%. Uit de evaluatie
bleek dat de doelmatigheidsmarge niet
doeltreffend is. Daarom wordt deze afgeschaft.

Geen, met de doelmatigheidsmarge moest ook
al bepaald worden welk deel ondernemingsvermogen en welk deel beleggingsvermogen is en
er zijn dus geen extra handelingen vereist.
Betreft een kleine vereenvoudiging in de
aangifte schenk- en erfbelasting.

Keuzevermogen maatregel

Volgens de leer van vermogensetikettering
kan sprake zijn verplicht privévermogen,
verplicht ondernemingsvermogen of
keuzevermogen. Momenteel valt keuzevermogen dat als ondernemingsvermogen
wordt aangemerkt volledig onder de BOR en
DSR ab. Het voorstel is om een tot het
keuzevermogen behorend bedrijfsmiddel
alleen onder de BOR en de DSR ab te laten
vallen voor zover dit bedrijfsmiddel daadwerkelijk binnen de onderneming gebruikt wordt.
De maatregel geldt voor bedrijfsmiddelen
met een waarde van minimaal € 100.000.

De belastingplichtige zal aannemelijk moeten
maken voor welk deel het keuzevermogen voor
de onderneming wordt gebruikt. Dit kan aan de
hand van de feitelijke situatie. Doordat deze
maatregel alleen geldt voor bedrijfsmiddelen
met een waarde van minimaal € 100.000 blijft
de werking beperkt tot onroerende zaken, dure
auto’s en dergelijke.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2023–2024, 36 421, nr. 3

19

Maatregel

Samenvatting

Evt. aandachtspunten doenlijkheid

Afschaffen dienstbetrekkingseis

Momenteel bestaat er een dienstbetrekkingseis die inhoudt dat iemand 3 jaar in dienst
moet zijn geweest bij de onderneming. Deze
eis is niet doeltreffend en daarom wordt
voorgesteld deze af te schaffen. Wel wordt er
een minimumleeftijd van 21 jaar ingesteld
voor de verkrijger.

Geen, er zijn geen handelingen vereist.

Vastgoedmaatregel

Aan derden verhuurde onroerende zaken
zullen op grond van dit voorstel standaard
worden aangemerkt als beleggingsvermogen
met uitzondering van vruchtwisseling. Als
gevolg hiervan kan de BOR en de DSR ab hier
niet op worden toegepast.

Geen, er zijn geen extra handelingen vereist.
De maatregel kan in individuele gevallen leiden
tot minder discussie met de Belastingdienst of
sprake is van ondernemingsvermogen of
beleggingsvermogen.

8. Gevolgen voor burgers en het bedrijfsleven
Voor veel maatregelen in dit wetsvoorstel is het de inschatting dat de
wijziging in administratieve lasten niet noemenswaardig zal zijn.
Zo levert de vastgoedmaatregel een mineure lastenverlichting op omdat
discussies op dit punt worden voorkomen. Het is echter zeer de vraag in
welke mate deze discussies zich zouden voordoen en of eventuele
rechtszaken geïnitieerd zouden worden. Wel kunnen de kosten ervan
doorgaans hoog zijn met name bij rechtszaken. Gezien de zeer hoge
onzekerheid wordt de lastenverlichting op nihil gesteld.
De keuzevermogenmaatregel heeft daarentegen wel een wijziging in de
administratieve lasten ten gevolge. Als gevolg van deze maatregel wordt
de ruimte om keuzevermogensbestanddelen te rekenen tot het ondernemingsvermogen beperkt tot zover sprake is van een band met de
bedrijfsuitoefening. Dat leidt ertoe dat de complexiteit en arbeidsintensiteit van etiketteringsdiscussies bij de toepassing van de DSR ab en de
BOR kunnen toenemen. De verzoeker om toepassing van de DSR ab of de
BOR zal aannemelijk dienen te maken in welke mate het betreffende
vermogensbestanddeel wordt aangewend ten behoeve van de onderneming. Voorzienbaar is dat omtrent de proportionele toepassing
discussie zal ontstaan, evenals over de waardering van betreffende
keuzevermogensbestanddelen.
Anderzijds is de reikwijdte van deze maatregel relatief beperkt omdat deze
zich feitelijk uitstrekt tot over met name niet aan derden ter beschikking
gestelde onroerende zaken, (motor)rij-, vaar- en vliegtuigen, en kunstobjecten. De hoogte van de ondergrens van € 100.000 bepaalt de omvang
van de aanvullende uitvoeringslasten en corresponderende administratieve lastendruk. Er is geen sprake van verzwaarde bewijslast. Dit betekent
dat de ondernemer ten tijde van de overdracht diens uitgangspunt
aannemelijk moet maken, oftewel de ondernemer hoeft niet actief een
(jaarlijkse) registratie bij te houden.
Zoals vermeld in de evaluatie werd er in 2017 door circa 529 erfgenamen
en 1.313 ontvangers van een schenking een beroep gedaan op de BOR.50
Het is de verwachting dat van deze 1.842 gebruikers van de BOR er circa
1.200 geraakt zullen worden door de maatregel. Dit is gecorrigeerd voor
keuzevermogen dat aanwezig is boven de € 100.000 én de eventuele
overlap met de maatregel met betrekking tot verhuurde onroerende
zaken. Hiermee wordt aangesloten bij de inschatting van het budgettaire
belang van de maatregel. Dikwijls wordt keuzevermogen boven de
€ 100.000 tegengekomen in de context van onroerende zaken.

50

Kamerstukken II 2021/22, 35 925 IX, nr. 30 en bijlage. Notitie «Evaluatie fiscale regelingen
gericht op bedrijfsoverdracht» | CPB.nl.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2023–2024, 36 421, nr. 3

20

Bij het aannemelijk maken van zakelijk gebruik van onroerende zaken kan
dikwijls gebruik worden gemaakt van een fysieke maat (vierkante meters
bijvoorbeeld). Bij voer- of vaartuigen kan de gereisde afstand (zakelijk /
privé) als uitgangspunt dienen, hoewel het verkrijgen en verwerken van
deze informatie complexer is dan voor onroerende zaken (waarvan veel
informatie voor andere doeleinde dan de schenk- of erfbelasting
voorhanden is). Aangenomen wordt dat er conform het standaardkostenmodel (SKM) een tijdsbesteding tussen matig en complex in is vereist.
Overdragers en verkrijgers van ondernemingen laten zich in de regel
daarbij adviseren door deskundige specialisten. Het verschaffen van
gegevens en het maken van berekeningen voor het gedeelte privégebruik
zal doorgaans een extra last vergen van de belastingplichtige zelf, de extra
lasten bij adviseurs zullen naar verwachting beperkt zijn (gelet ook op de
maatregel voor onroerende zaken). Daarom wordt rekening gehouden
met een administratieve lastenverzwaring van 41 minuten tegen € 17 per
uur voor 1.200 gevallen en 74 minuten tegen € 17 per uur voor 600
gevallen, hetgeen overeenkomt met € 26.520 per jaar voor verkrijgers ten
gevolge van de keuzevermogenmaatregel.
Wel extra zijn de mogelijke vooroverleggen tussen de belastingadviseur
namens de verkrijger en de Belastingdienst. Hiermee wordt rekening
gehouden in de uitvoeringstoets51. Ervan uitgaande dat er incidenteel
sprake zal zijn van circa 1000 extra vooroverleggen52 en stel dat dit een
uur aan tijd extra wordt gevergd van de adviseur (stel € 70) voor het
gesprek zelf en een uur ter voorbereiding: in dat geval is er incidenteel
sprake van een administratieve lastenverzwaring van € 168.000. Ten
behoeve van het voorstel is het dan de inschatting dat de administratieve
lasten uitkomen op:
(Bedragen in dzd euro, prijzen SKM)

2024

2025

2026

Struc

BOR / DSR ab keuzevermogen

168

27

27

27

Voor de DSR ab wordt simultaan een waardering vastgesteld, verondersteld is dat de extra administratieve lasten die daarmee gemoeid zijn ten
gevolge van de maatregel nihil is naast hetgeen reeds in beeld is gebracht
voor de BOR.
Verder betreffen de overige maatregelen ofwel een kleine doelgroep
(minimum leeftijd), of is aan de huidige verplichting relatief eenvoudig te
voldoen (dienstbetrekkingseis), of is het een parameteraanpassing
(aanpassing vrijstelling). In de praktijk zal het laten vervallen van de
doelmatigheidsmarge geen invloed hebben op de administratieve lasten
omdat de omvang van het ondernemingsvermogen nog steeds vastgesteld moet worden.
De inschatting van de administratieve lasten van de maatregelen in dit
wetsvoorstel is ingediend bij het Adviescollege Toetsing Regeldruk (ATR)
ter advisering. Het college van het ATR onderschrijft de gemaakte
regeldruk inschatting en heeft geen nadere toevoegingen met betrekking
tot de regeldrukkosten in dit wetsvoorstel.

51
52

Tevens ter inzage gelegd bij het Centraal Informatiepunt Tweede Kamer.
Dit is overeenkomstig historische data omtrent 2021 toen BOR-aanpassingen ter sprake
kwamen (500 extra vooroverleggen). Om aan te sluiten bij het verwachte anticipatie-effect met
betrekking tot het budgettaire belang en om er rekening mee te houden dat de voorstellen
concreter zijn, wordt uitgegaan van circa 1000 extra vooroverleggen.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2023–2024, 36 421, nr. 3

21

9. Uitvoeringsgevolgen Belastingdienst
Uitvoeringskosten
De maatregelen uit dit wetsvoorstel die leiden tot uitvoeringskosten bij de
Belastingdienst zijn opgenomen in de onderstaande tabel. De uitvoeringskosten worden gedekt op begroting hoofdstuk IXB (Financiën).
Uitgangspunt is dat de uitvoeringskosten worden gedekt vanuit de
begroting IXB Financiën, artikel 1053, en vervolgens worden overgeheveld
naar de uitvoeringsorganisaties.
Tabel 2: Uitvoeringskosten van de maatregelen BOR en DSR ab (bedragen x € 1.000)
Maatregel

2023

2024

2025

2026

2027

2028

Struc

Wetsvoorstel Wet aanpassing fiscale
bedrijfsopvolgings-faciliteiten 2024

€ 120

€ 1.140

€ 930

€ 840

€ 800

€ 30

€ 30

Uitvoeringsgevolgen Belastingdienst
In het algemeen deel van de memorie van toelichting van het Belastingplan 2024 is uitgebreid toegelicht dat het wenselijk is om beleidsambities te bezien in samenhang met ambities voor de uitvoering. Niet alles
kan tegelijkertijd. Dit zien we ook terug in de voorbereiding van het
onderhavige wetsvoorstel. Het kabinet heeft in de Voorjaarsnota en de
tweede Fiscale beleids- en uitvoeringsagenda aangekondigd voornemens
te zijn om bedrijfsopvolging eenvoudiger, doelmatiger en evenwichtiger
te maken.54 In de periode daarna zijn, in samenspraak met de Belastingdienst, de aangekondigde aanpassingen van de fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten (BOR & DSR ab) nader uitgewerkt, waarbij in het bijzonder is
gekeken naar de mogelijke inwerkingtredingsdata en de uitvoerbaarheid
daarvan. In de brief van 29 juni 202355 en paragraaf twee van de onderhavige memorie van toelichting is toegelicht waarom niet alle aangekondigde maatregelen – om wetstechnische en uitvoeringstechnische
redenen – al uitgewerkt zijn in wetgeving of op hetzelfde moment in
werking kunnen treden.
Basis voor de aangekondigde voornemens is de evaluatie van de fiscale
relingen gericht op bedrijfsopvolging waarvoor de Belastingdienst een
notitie met knelpunten in de uitvoering heeft opgesteld.56 Vervolgens
heeft het kabinet in zijn reactie op deze evaluatie vervolgonderzoek
aangekondigd naar de beste manier om de gewenste verbeteringen in de
BOR en DSR ab te kunnen realiseren.57 Dit vervolgonderzoek, verricht
door een gezamenlijke werkgroep van beleid en uitvoering, heeft geleid
tot het voorstel om acht maatregelen in de BOR en DSR ab te treffen, dit
in aanvulling op de maatregel met betrekking tot vastgoed waartoe reeds
besloten was. Van deze acht maatregelen zijn vijf maatregelen én de
vastgoedmaatregel opgenomen in het onderhavige wetsvoorstel. Niet
alleen bij de totstandkoming van deze maatregelen in het vervolgonderzoek maar ook bij de uitwerking daarvan in wetgeving is de Belastingdienst nauw betrokken geweest. Deze nauwe betrokkenheid van de
uitvoering in de beleidsvormende fase is mede van invloed geweest op de
samenstelling en maatvoering van onderhavig pakket aan maatregelen,
nu steeds de uitvoerbaarheid voor ogen is gehouden. Vrij snel werd
53

Kamerstukken II 2022/23, 36 200 IX, nr. 1.
Kamerstukken II 2022/23, 36 350, nr. 1 en Kamerstukken II 2022/23, 32 140, nr. 154.
55
Kamerstukken II 2022/23, 32 637, nr. 570. Kamerstukken I 2022/23, 36 202, nr. Z.
56
Kamerstukken II 2021/22, 35 925 IX, nr. 30 en bijlage, bijlage D. Notitie «Evaluatie fiscale
regelingen gericht op bedrijfsoverdracht» | CPB.nl.
57
Kamerstukken II 2022/23, 32 637, nr. 525.
54

Tweede Kamer, vergaderjaar 2023–2024, 36 421, nr. 3

22

duidelijk, bij voorbeeld, dat de afschaffing van de doelmatigheidsmarge
van 5% voor de DSR ab vanwege beperkingen in het IV-domein niet kan
plaatsvinden per 1 januari 2025. Omdat nog niet kan worden aangegeven
wanneer deze maatregel voor de DSR ab kan worden ingevoerd, is de
beleidsmatige keuze gemaakt om deze maatregel wel al voor de BOR per
1 januari 2025 in te voeren. Tevens was duidelijk dat de keuzevermogenmaatregel, hoezeer ook passend in de rationalisering van de BOR en DSR
ab om deze te beperken tot ondernemingsvermogen, gepaard zou gaan
met structureel hogere uitvoeringslasten. Dit was des te meer reden om
een ondergrens van € 100.000 voor te stellen, ook met het oog op
administratieve lasten.
De zes maatregelen in de BOR en DSR ab in het onderhavige wetsvoorstel
voorzien per saldo in een algehele complexiteitsafname en afname van
discussiegevoeligheid van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de schenken erfbelasting en in de inkomstenbelasting waardoor deze maatregelen
op de lange termijn naar verwachting een – beoogde – lastenverlichting
meebrengen voor de Belastingdienst. Deze lastenverlichting kan vooral
worden toegeschreven aan de vastgoedmaatregel, ter zake waarvan
complexe en arbeidsintensieve discussies in omvang worden beperkt met
invoering ervan. Op korte termijn zal die lastenverlichting zich evenwel
nog niet voordoen. Dit heeft kortgezegd twee oorzaken. Ten eerste leert
ervaring uit het verleden dat reeds de aankondiging van aanpassing van
de BOR (en de DSR ab) leidt tot een aanzienlijke stijging van het aantal
verzoeken om verlening van zekerheid vooraf, en in combinatie daarmee
zal naar verwachting ook sprake zijn van het moeten beoordelen van
herstructureringen in het kader van anticipatie op inwerkingtreding van de
nieuwe maatregelen. Ten tweede leiden de maatregelen met hun
introductie van nieuwe begrippen op de korte termijn tot meer
vooroverleg en geschilbeslechting Onder meer vanwege deze redenen is
een incidentele aanvullende personele inzet van hooggekwalificeerd
personeel noodzakelijk en nemen voor de komende vijf jaar de uitvoeringskosten toe, daarna zullen de verwachte lastenverlichtingen zich
verwezenlijken, hoewel zij aanvankelijk nog kortstondig gepaard blijven
gaan met een doorlopende incidentele aanvullende personele inzet
teneinde de temporele afwezigheid van iv-ondersteuning te mitigeren.
De maatregelen van dit wetsvoorstel zijn door de Belastingdienst
beoordeeld met de Uitvoeringstoets. Voor alle maatregelen geldt dat de
Belastingdienst die uitvoerbaar acht per de voorgestelde data van
inwerkingtreding. De Uitvoeringstoets bevat alleen groene vlaggen met
uitzondering van één gele vlag voor de maakbaarheid van de systemen.
Deze gele vlag kan worden verklaard dooreerdergenoemde beperkingen
in het IV-domein.
10. Advies en consultatie
Dit wetsvoorstel is om verschillende redenen niet ter internetconsultatie
aangeboden. Zo heeft het CPB voor de evaluatie al gesproken met experts
uit de wetenschap, uit de Belastingdienst en met stakeholders. In de
eerdergenoemde kabinetsbrief van 9 december 2022 is de gedachtenvorming gestart en in de Voorjaarsnota58 zijn de voorgestelde maatregelen op hoofdlijnen toegelicht. Een nadere uiteenzetting is opgenomen
in de brief van 29 juni 2023 over de uitkomsten van het vervolgonderzoek
naar verbeteropties in de bedrijfsopvolgingsregelingen. Van deze brieven
heeft eenieder kennis kunnen nemen en erop kunnen reageren. In de
media, fiscale literatuur en het parlement staan de fiscale bedrijfsopvolgingsregelingen vrijwel voortdurend in de belangstelling. Het kabinet
heeft op deze wijze al veel verschillende invalshoeken in het traject
58

Kamerstukken II 2020/21, 32 637, nr. 463.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2023–2024, 36 421, nr. 3

23

kunnen betrekken. Internetconsulatie zou daarnaast hebben geleid tot
vertraging van dit wetsvoorstel, waardoor de voorgestelde inwerkingtredingsdata van de in dit wetsvoorstel opgenomen maatregelen één jaar
later zouden worden. Dat vond het kabinet niet wenselijk.
Het Ministerie van Economische Zaken en Klimaat en het Ministerie van
Financiën hebben het CPB gevraagd de fiscale regelingen gericht op
bedrijfsoverdracht te evalueren. Het CPB is in september 2021 gestart met
de evaluatie en heeft het rapport eind april 2022 opgeleverd. Deze
evaluatie betrof erfenissen en schenkingen in de periode 2010–2017. Deze
evaluatie vloeit voort uit de Regeling Periodiek Evaluatieonderzoek (RPE).
Die regeling stelt dat de doeltreffendheid en doelmatigheid van beleid
periodiek moeten worden geëvalueerd. De vorige evaluatie dateert uit
2014. Daarnaast is ook het Toetsingskader fiscale regelingen van
toepassing op deze evaluatie. Ten behoeve van de evaluatie hebben
gesprekken met experts uit de wetenschap, experts uit de Belastingdienst
en stakeholders plaatsgevonden.59 Uit de evaluatie blijkt dat de doelmatigheid van met name de BOR verbeterd kan worden hetgeen aanleiding
heeft gevormd voor de kabinetsvoorstellen op dit punt.
De aanpassingen van de BOR en de DSR ab in het onderhavige
wetsvoorstel zullen een aandachtspunt zijn bij de volgende evaluatie van
de fiscale regelingen gericht op bedrijfsoverdracht die conform de
Regeling Periodiek Evaluatieonderzoek over 5 tot 7 jaar zal plaatsvinden.
Het volgende evaluatiemoment voor deze fiscale regelingen staat
derhalve gepland voor het jaar 2028, het jaar 2029 of het jaar 2030.
Zoals aangekondigd in de kabinetsreactie van 9 december 2022 is
(ambtelijk) met verschillende betrokken partijen gesproken over de
verdere uitwerking van de verbeteropties.60 Dit betrof VNO-NCW,
MKB-Nederland, FB Ned en LTO-Nederland. Dit gesprek met de stakeholders heeft plaatsgevonden op 10 maart 2023, voorafgaand is gevraagd
om schriftelijke input. Van de NOB en RB is desgevraagd schriftelijke input
ontvangen. Op 29 juni 2023 heeft weer een gesprek met de eerstgenoemde partijen (VNO-NCW, MKB-Nederland, FB Ned en LTO-Nederland)
plaatsgevonden. Dat gesprek stond in het kader van de brief over de
uitkomsten van het vervolgonderzoek naar de bedrijfsopvolgingsregelingen zoals die eerder op de dag aan de Tweede Kamer is gezonden. De
brief is het resultaat van uitgebreid politiek overleg om gevolg te geven
aan de negatieve evaluatie op het punt van doelmatigheid van de regeling
door het CPB. Het overleg is gebruikt om de brief door te lopen en
reacties/vragen bij de diverse onderzoeksvragen te bespreken. In het
overleg is afgesproken om de sleutel voor de aanpassingen van de
BOR-vrijstelling te delen en in de toelichting van het wetsvoorstel in te
gaan op de (on)mogelijkheid voor heretikettering in de IB. Deze wetswijziging kan niet worden gezien als een bijzondere omstandigheid op grond
waarvan een eerder door de IB-ondernemer uitgebrachte (onherroepelijke) keuze kan worden herzien. De onderhavige wetswijzigingen van de
BOR en DSR ab hebben namelijk geen gevolgen voor de wijze van
behandeling van het vermogensbestanddeel in de winstsfeer. Voorts is
afgesproken de voorbeelden van concrete knelpunten bij de toepassing
van de bezits- en voortzettingseis BOR met elkaar te delen en in
september/oktober een vervolgoverleg specifiek hierover te plannen.

59

Kamerstukken II 2021/22, 35 925 IX, nr. 30 en bijlage, p. 64, bijlage B geeft een overzicht van de
gevoerde gesprekken.
60
Kamerstukken II 2022/23, 32 637, nr. 525.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2023–2024, 36 421, nr. 3

24

II ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTING
Artikel I, onderdelen A, C en D (artikelen 4.17a, 4.17b en 4.17c van de Wet
inkomstenbelasting 2001)
Zoals is toegelicht in het algemeen deel van deze memorie wordt
voorgesteld om per 1 januari 2024 voor de toepassing van de DSR ab en
de BOR onroerende zaken of gedeelten daarvan wettelijk aan te merken
als niet tot het ondernemingsvermogen behorende bedrijfsmiddelen, en
derhalve aan te merken als beleggingsvermogen, voor zover die onroerende zaken of gedeelten daarvan meer dan bijkomstig aan anderen ter
beschikking worden gesteld. Deze voorgestelde maatregel heeft geen
betrekking op onroerende zaken die ter beschikking worden gesteld aan
een lichaam waarin de erflater of schenker een direct ab of kwalificerend
indirect belang houdt, mits dat lichaam deze onroerende zaken niet aan
een ander ter beschikking stelt. De terbeschikkingstelling van landbouwgrond in het kader van voor teelten noodzakelijke vruchtwisseling (op
grond van een pachtovereenkomst als bedoeld in artikel 7:396, eerste tot
en met derde lid, BW) is uitgezonderd van de voorgestelde maatregel.
Dit voorstel wordt voor de doorschuifregeling bij overgang van een ab
krachtens erfrecht geregeld in de voorgestelde uitbreiding van
artikel 4.17a Wet IB 2001 met een nieuw achtste tot en met elfde lid, onder
vernummering van het huidige achtste tot en met tiende lid tot twaalfde
tot en met veertiende lid. Voor de doorschuifregeling bij overgang van
een ab krachtens schenking wordt dit voorstel geregeld door in
artikel 4.17c, derde lid, Wet IB 2001 ook te verwijzen naar artikel 4.17a,
achtste tot en met elfde lid (nieuw), Wet IB 2001 en daarmee die leden van
overeenkomstige toepassing te verklaren voor de toepassing van
artikel 4.17c Wet IB 2001. Voor een nadere artikelsgewijze toelichting op
het voorstel om aan anderen ter beschikking gestelde onroerende zaken
als beleggingsvermogen aan te merken, wordt verwezen naar de
artikelsgewijze toelichting op artikel II, onderdeel A (artikel 35c, zevende,
achtste en negende lid, SW 1956), met dien verstande dat de voorgestelde
wijziging van artikel 35c SW 1956 niet beperkt is tot situaties waarin een
ab is geschonken of is vererfd.
Ten behoeve van de consistentie in artikel 4.17a Wet IB 2001 wordt
voorgesteld in artikel 4.17a, zevende lid, Wet IB 2001 «vermogen van de
onderneming» te wijzigen in «ondernemingsvermogen». Hiermee wordt
geen inhoudelijke wijziging beoogd.
De voorgestelde wijzigingen van de artikelen 4.17b en 4.17c Wet IB 2001
vloeien voort uit de voorgestelde vernummering van de daarin genoemde
leden van artikel 4.17a Wet IB 2001.
Artikel I, onderdeel B (artikel 4.17a van de Wet inkomstenbelasting 2001)
Met de voorgestelde aanpassing in artikel 4.17a, zesde lid, Wet IB 2001
vervalt de zogenoemde doelmatigheidsmarge in de doorschuifregeling bij
overgang van een ab krachtens erfrecht. Op grond van deze doelmatigheidsmarge wordt voor de toepassing van deze doorschuifregeling
beleggingsvermogen tot 5% van het ondernemingsvermogen aangemerkt
als ondernemingsvermogen. Door de werking van artikel 4.17c, derde lid,
Wet IB 2001 vervalt met deze aanpassing eveneens de doelmatigheidsmarge in de doorschuifregeling bij overgang van een ab krachtens
schenking. Voorts wordt voorgesteld om de in enkele leden van
artikel 4.17a IB 2001 opgenomen verwijzingen naar genoemd zesde lid
aan te passen. Deze voorgestelde aanpassingen treden op grond van de
inwerkingtredingsbepaling in werking op een bij koninklijk besluit vast te
stellen tijdstip, dat in ieder geval na 1 januari 2025 zal zijn.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2023–2024, 36 421, nr. 3

25

Artikel II, onderdelen A en B (artikel 4.17a en 4.17b van de Wet inkomstenbelasting 2001)
Voor de vraag of sprake is van ondernemingsvermogen voor de BOR en
de DSR ab is de leer van de vermogensetikettering van belang. Er is in
beginsel sprake van ondernemingsvermogen voor de BOR en de DSR ab
als volgens het leerstuk van de vermogensetikettering sprake is van
verplicht ondernemingsvermogen (in de regel voor 90% of meer gebruik
voor bedrijfsdoeleinden) of van keuzevermogen (in de regel meer dan
10% en minder dan 90% gebruik voor bedrijfsdoeleinden). Voor de
IB-ondernemer geldt dat er ook voor moet zijn gekozen het keuzevermogen aan te merken als ondernemingsvermogen voor de toepassing
van inkomstenbelasting. De etikettering voor de toepassing van de
inkomstenbelasting wordt niet in alle gevallen een-op-een overgenomen
voor de BOR en de DSR ab. Dat kan gezien de uitspraak van 18 augustus
202361, gelet op de strekking van de BOR, in bepaalde gevallen anders
zijn.62 Als sprake is van verplicht privévermogen (in de regel voor 90% of
meer gebruik voor privédoeleinden), dan wordt dit vermogensbestanddeel voor de BOR en de DSR ab beschouwd als beleggingsvermogen. Voorgesteld wordt dat bepaalde bedrijfsmiddelen die niet voor
90% of meer bestemd zijn om voor bedrijfsdoeleinden te gebruiken, met
ingang van 1 januari 2025 niet langer volledig kwalificeren als ondernemingsvermogen voor de toepassing van de BOR en de DSR ab.
Om dit voor de DSR ab wettelijk te regelen wordt voorgesteld om het in
artikel I, onderdeel A, voorgestelde artikel 4.17a, achtste lid, Wet IB 2001
aan te vullen met een onderdeel c. In dat voorgestelde onderdeel c wordt
voor de toepassing van de doorschuifregeling bij overgang van een ab
krachtens erfrecht geregeld dat bepaalde bedrijfsmiddelen die niet
nagenoeg uitsluitend bestemd zijn om voor bedrijfsdoeleinden te
gebruiken, niet langer volledig kwalificeren als ondernemingsvermogen,
waardoor een deel van de waarde in het economische verkeer van die
bedrijfsmiddelen wordt aangemerkt als beleggingsvermogen. Op grond
van artikel 4.17c, derde lid, Wet IB 2001 werkt de voorgestelde uitbreiding
van het in artikel I, onderdeel A, voorgestelde artikel 4.17a, achtste lid, Wet
IB 2001 door naar de doorschuifregeling bij overgang van een ab
krachtens schenking. In artikel V, onderdeel B, wordt dezelfde maatregel
voorgesteld voor de BOR.
Het gaat bij de in artikel 4.17a, achtste lid (nieuw), aanhef en onderdeel c,
Wet IB 2001 voorgestelde maatregel om bedrijfsmiddelen waarvan de
waarde in het economische verkeer per bedrijfsmiddel ten tijde van de
overgang van de onderneming minimaal € 100.000 bedraagt (bedrag
2025) en het bedrijfsmiddel meer dan bijkomstig (meer dan 10%) bestemd
is om te gebruiken voor andere dan bedrijfsdoeleinden, waaronder
begrepen privédoeleinden van werknemers. Van gebruik voor andere dan
bedrijfsdoeleinden kan ook sprake zijn als het bedrijfsmiddel deels wordt
aangehouden als belegging. Voorgesteld wordt deze bedrijfsmiddelen
voor de toepassing van de BOR en de DSR ab slechts aan te merken als
ondernemingsvermogen voor zover het bedrijfsmiddel wordt gebruikt
voor bedrijfsdoeleinden. Voor het deel dat het bedrijfsmiddel voor andere
dan bedrijfsdoeleinden wordt gebruikt, wordt het bedrijfsmiddel aangemerkt als beleggingsvermogen.
61
62

HR 18 augustus 2023, ECLI:NL:HR:2023:1054.
Als een vermogensbestanddeel ten tijde van de verkrijging niet voor ondernemingsdoeleinden
wordt aangehouden, terwijl het betreffende bestanddeel op grond van het Pottenbakkersarrest
(HR 29 augustus 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA2251) voor de inkomstenbelasting toch tot het
ondernemingsvermogen zou mogen worden gerekend, dan is geen sprake van ondernemingsvermogen voor de BOR en de DSR ab.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2023–2024, 36 421, nr. 3

26

Voorbeeld 1
Stel dat een personenauto 60% voor bedrijfsdoeleinden wordt
gebruikt en 40% voor andere dan bedrijfsdoeleinden en dat de
waarde in het economische verkeer van de auto op het moment van
schenking of overlijden € 100.000 bedraagt. Dan wordt € 60.000
aangemerkt als ondernemingsvermogen en € 40.000 als
beleggingsvermogen.
Bij het bepalen van het bestemde gebruik voor bedrijfsdoeleinden gaat
het enkel om het bestemde gebruik voor bedrijfsdoeleinden van:
– de (materiële) onderneming die gedreven wordt door het lichaam
waarop het aanmerkelijk belang dat wordt overgedragen betrekking
heeft; of
– de (materiële) onderneming waarop de medegerechtigdheid betrekking heeft die wordt gehouden door het lichaam waarop het aanmerkelijk belang dat wordt overgedragen betrekking heeft.
Met de voorgestelde formulering van de maatregel is expliciet gemaakt
dat bedrijfsmiddelen die mede zijn bestemd voor privédoeleinden van
werknemers ook onder de maatregel vallen. Zonder deze explicitering zou
de vraag kunnen opkomen of het gebruik van een bedrijfsmiddel voor
privédoeleinden van een werknemer al dan niet gezien moet worden als
gebruik voor bedrijfsdoeleinden, omdat gebruik voor privédoeleinden van
een werknemer in principe wordt aangemerkt als loon en het loon van
werknemers in het algemeen als een bedrijfsmatige kostenpost
beschouwd kan worden. Waar in het vervolg van deze toelichting
gesproken wordt over «andere dan bedrijfsdoeleinden», wordt hieronder
mede begrepen het gebruik voor privédoeleinden van werknemers. Onder
«werknemer» wordt mede begrepen de directeur-grootaandeelhouder.
Het bepalen van het percentage waarvoor het bedrijfsmiddel bestemd is
om te gebruiken voor bedrijfsdoeleinden vindt plaats op de meest
passende wijze, rekening houdend met de aard van de onderneming en
het gebruik en de bestemming van het bedrijfsmiddel. Met de term
«bestemd om» wordt tot uitdrukking gebracht dat het gebruik en de
bestemming van het bedrijfsmiddel over een langere periode van belang
zijn, zoals door de onderneming voorzien op het moment van overlijden
of schenking. Het gebruik van het bedrijfsmiddel in het verleden kan een
belangrijke indicatie zijn voor het bestemde gebruik op het moment van
overlijden of schenking. Omdat het gebruik over een langere periode van
belang is, leidt een tijdelijk beperkter gebruik voor andere dan bedrijfsdoeleinden rondom het moment van schenking of overlijden er niet toe
dat het percentage dat als beleggingsvermogen wordt aangemerkt, wordt
verminderd, net zomin als dat een tijdelijk hoger gebruik voor andere dan
bedrijfsdoeleinden dit percentage verhoogt.
De wijze van het vaststellen van het percentage «gebruik voor andere dan
bedrijfsdoeleinden» kan per bedrijfsmiddel verschillen. Bij voertuigen zal
de verhouding tussen het aantal zakelijke en niet-zakelijke kilometers in de
regel een belangrijk element zijn voor het vaststellen van het percentage
«gebruik voor bedrijfsdoeleinden». Het vaststellen van het percentage
«gebruik voor bedrijfsdoeleinden» is niet nieuw. Dit is in de fiscaliteit
onder andere al van belang voor de vermogensetikettering in box 1 van
de inkomstenbelasting.
Het is voor het bepalen van het percentage «gebruik voor andere dan
bedrijfsdoeleinden» niet relevant door wie het bedrijfsmiddel voor andere
dan bedrijfsdoeleinden wordt gebruikt. Al het gebruik voor andere dan
bedrijfsdoeleinden telt mee.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2023–2024, 36 421, nr. 3

27

In het voorgestelde artikel 4.17a, twaalfde lid, Wet IB 2001 is opgenomen
dat woon-werkverkeer van een auto/vervoermiddel voor de toepassing
van het voorgestelde artikel 4.17a, achtste lid, onderdeel c, Wet IB 2001
geacht wordt niet voor privédoeleinden plaats te vinden. Bij de beoordeling of een auto/vervoermiddel meer dan bijkomstig is bestemd om te
gebruiken voor andere dan de bedrijfsdoeleinden van de onderneming of
medegerechtigdheid, wordt het woon-werkverkeer derhalve in
aanmerking genomen als gebruik voor bedrijfsdoeleinden.
Als een onderneming een bedrijfsmiddel dat voor de DSR ab tot het
ondernemingsvermogen behoort, zonder dat bedrijfsmiddel te gebruiken
aanhoudt met het oogmerk dat te verkopen, is er geen sprake van
privégebruik of gebruik voor andere dan bedrijfsdoeleinden van dat
bedrijfsmiddel. De in artikel 4.17, achtste lid, aanhef en onderdeel c, Wet
IB 2001 voorgestelde maatregel is in dat geval niet van toepassing.
Met het begrip «bedrijfsmiddel» wordt dezelfde invulling beoogd als
elders in de Wet IB 2001, bijvoorbeeld in de artikelen 3.30 en 3.40 Wet IB
2001 betreffende de afschrijving op bedrijfsmiddelen en de investeringsaftrek.
Er kan samenloop zijn tussen onderhavige maatregel en de in dit
wetsvoorstel voorgestelde maatregel om aan derden ter beschikking
gestelde onroerende zaken standaard aan te merken als beleggingsvermogen. Dat is bijvoorbeeld het geval als een gedeelte van een onroerende
zaak door de directeur-grootaandeelhouder voor privédoeleinden wordt
gebruikt. Dan kan dat deel van die onroerende zaak op basis van beide
maatregelen niet kwalificeren als ondernemingsvermogen voor de BOR
en de DSR ab.
In verband met de voorgestelde toevoeging van onderdeel c aan
artikel 4.17a, achtste lid, Wet IB 2001, wordt voorgesteld in het in artikel I,
onderdeel A, voorgestelde artikel 4.17a, tiende lid, Wet IB 2001 een
verwijzing naar dat achtste lid aan te passen. Met deze aanpassing wordt
voorkomen dat het voorgestelde artikel 4.17a, tiende lid, Wet IB 2001 ook
van toepassing wordt op het voorgestelde artikel 4.17a, achtste lid,
onderdeel c, Wet IB 2001.
De voorgestelde wijziging van artikel 4.17b, derde lid, Wet IB 2001 vloeit
voort uit de voorgestelde vernummering van het in dat derde lid
laatstgenoemde lid van artikel 4.17a Wet IB 2001.
Artikel II, onderdeel C (artikel 4.17c van de Wet inkomstenbelasting 2001)
Zoals is toegelicht in het algemeen deel van deze memorie wordt
voorgesteld de dienstbetrekkingseis (de eis van een dienstbetrekking
gedurende 36 maanden voorafgaand aan het tijdstip van vervreemding)
voor de doorschuifregeling bij overgang van een ab krachtens schenking
te laten vervallen. In plaats daarvan wordt voor die situatie een minimumleeftijd van 21 jaar van de verkrijger voorgesteld. Dit wordt geregeld met
het voorgestelde artikel 4.17c, eerste lid, onderdeel d, Wet IB 2001. In
verband met het voorstel om de dienstbetrekkingseis te laten vervallen,
wordt tevens voorgesteld om in artikel 4.17c, vierde lid, Wet IB 2001 de
mogelijkheid te schrappen om de termijn van 36 maanden in bij ministeriële regeling te bepalen gevallen te verkorten.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2023–2024, 36 421, nr. 3

28

Artikel III (artikel 10.1 van de Wet inkomstenbelasting 2001)
Voorgesteld wordt om op het in artikel 4.17a, achtste lid, onderdeel c, Wet
IB 2001 voorgestelde grensbedrag van € 100.000 (bedrag 2025) jaarlijks
een inflatiecorrectie toe te passen. Dit wordt bereikt door de met ingang
van 1 januari 2026 voorgestelde toevoeging van een verwijzing naar
artikel 4.17a Wet IB 2001 aan de opsomming in artikel 10.1, eerste lid, Wet
IB 2001. Daardoor vindt de eerste indexatie van dit bedrag plaats op
1 januari 2026. Op grond van artikel 10.1, eerste lid, tweede zin, Wet IB
2001 wordt de nodig geachte afronding toegepast bij indexatie. Gezien de
omvang van het bedrag, zal het geïndexeerde bedrag rekenkundig
worden afgerond op veelvouden van € 1.000. Bij de vaststelling van het te
indexeren bedrag zal telkens worden uitgegaan van het niet-afgeronde
bedrag.
Artikel IV (artikel 35c van de Successiewet 1956)
De BOR is van toepassing op vermogensbestanddelen die tot het
ondernemingsvermogen behoren, zoals nader toegelicht in de artikelsgewijze toelichting op het voorgestelde artikel II, onderdelen A en B. In het
voorgestelde artikel 35c, zevende lid, aanhef en onderdeel a, SW 1956
wordt met ingang van 1 januari 2024 bepaald dat onroerende zaken of
gedeelten daarvan die rechtens dan wel in feite, direct of indirect, ter
beschikking zijn gesteld aan een ander, of die daartoe bestemd zijn, voor
de BOR niet tot het ondernemingsvermogen behoren. Deze onroerende
zaken of gedeelten daarvan worden daarmee voor de BOR wettelijk
aangemerkt als beleggingsvermogen. Voor zover deze onroerende zaken
of gedeelten daarvan zijn gefinancierd met schulden, worden deze
schulden op grond van het voorgestelde artikel 35c, zevende lid, aanhef
en onderdeel b, SW 1956 eveneens aangemerkt als beleggingsvermogen.
Indien deze schulden wel tot het ondernemingsvermogen zouden
(kunnen) behoren, zou het ondernemingsvermogen dat kwalificeert voor
de BOR ten onrechte lager uitkomen.
In gevallen waarin onroerende zaken of gedeelten daarvan slechts voor
een deel van de tijd ter beschikking worden gesteld aan een ander en voor
een gedeelte van de tijd door de ter beschikking stellende onderneming
worden gebruikt, wordt een tijdsevenredige benadering voorgesteld. Dit
wordt in het voorgestelde artikel 35c, zevende lid, onderdeel a, SW 1956
tot uitdrukking gebracht met de woorden «voor zover». De tijdsevenredige
benadering houdt in dat de ter beschikking gestelde onroerende zaak of
een gedeelte daarvan wettelijk wordt aanmerkt als beleggingsvermogen
voor een evenredig deel van de tijd dat de onroerende zaak ter
beschikking is gesteld aan een ander. Als de onroerende zaak of het
gedeelte daarvan naar tijdsevenredigheid voor 10% of minder ter
beschikking wordt gesteld aan een ander, is de maatregel niet van
toepassing. Dit wordt bewerkstelligd met de woorden «meer dan
bijkomstig» in het voorgestelde artikel 35c, zevende lid, onderdeel a, SW
1956.
De term «onroerende zaak» wordt ingevuld door het civiele recht en komt
reeds op verschillende plaatsen voor in de SW 1956. Op grond van
genoemd zevende lid, onderdeel a, kan de voorgestelde maatregel ook
betrekking hebben op een gedeelte van een onroerende zaak. Een
gedeelte van een onroerende zaak kan ieder gedeelte van een onroerende
zaak zijn. Hier zijn geen nadere eisen aan verbonden. Dus ook een ruimte
in een pand zonder eigen ingang of een gedeelte van een schuur
kwalificeert als een gedeelte van een onroerende zaak. Het tot artikel 35c,
tiende lid, SW 1956 te vernummeren zevende lid kwalificeert bepaalde
rechten als onroerende zaken. De voorgestelde aanpassing van genoemd

Tweede Kamer, vergaderjaar 2023–2024, 36 421, nr. 3

29

tiende lid bewerkstelligt dat deze bepaling ook van toepassing is op het
voorgestelde artikel 35c, zevende en achtste lid, SW 1956.
De woorden «direct of indirect» bewerkstelligen dat het niet relevant is of
de onroerende zaak door de onderneming rechtstreeks ter beschikking is
gesteld aan een ander of dat de onroerende zaak via een verbonden
lichaam (alsnog) aan een ander ter beschikking wordt gesteld.
De zinsnede «rechtens dan wel in feite» heeft tot doel om ook situaties
waarin een onroerende zaak feitelijk, dus bijvoorbeeld zonder een
juridisch contract, aan een ander ter beschikking is gesteld onder de
definitie van beleggingsvermogen te brengen. Voorbeelden van vergelijkbare bepalingen zijn artikel 3.92 Wet IB 2001 en artikel 10a Wet Vpb
1969.
Voor de vraag of sprake is van een ter beschikking gestelde onroerende
zaak wordt een dubbele toets gehanteerd. Er is sprake van een aan een
ander ter beschikking gestelde onroerende zaak als deze op het moment
van schenking of vererving daadwerkelijk ter beschikking is gesteld aan
een ander, maar ook wanneer deze is bestemd om ter beschikking te
worden gesteld aan een ander. De term «bestemd om» komt vaker voor in
fiscale wetgeving en houdt een oogmerktoets van de belastingplichtige in.
Deze term komt in vergelijkbare bewoordingen bijvoorbeeld voor in
artikel 3.45, tweede lid, Wet IB 2001 en in de artikelen 12a, vierde lid, en
20a, achtste lid, Wet Vpb 1969. Met alleen een oogmerktoets zou er nog
steeds discussie tussen de belastingplichtige en de Belastingdienst
kunnen zijn over de aard van het verwachte gebruik tijdens de komende
jaren, bijvoorbeeld bij verhuur in afwachting van herontwikkeling. Om
zoveel mogelijk discussie en eventueel ontgaan van de maatregel te
voorkomen, wordt naast de oogmerktoets het feitelijke gebruik op het
moment van verkrijging door schenking of vererving getoetst. Deze
dubbele toets leidt ertoe dat de oogmerktoets alleen relevant is indien
geen sprake is van terbeschikkingstelling op het moment van verkrijging.
Bij «ter beschikking stellen» kan worden gedacht aan verhuur, bruikleen,
verpachting, lease en ruil, ongeacht of er een vergoeding tegenover staat.
De voorgestelde maatregel geldt ongeacht de rechtsvorm van degene die
de onroerende zaak ter beschikking stelt en ongeacht of de onroerende
zaak ter beschikking wordt gesteld aan een lichaam of aan een natuurlijk
persoon. Daarbij kan het ook gaan om de terbeschikkingstelling van een
onroerende zaak, of gedeelten daarvan, door een lichaam aan bijvoorbeeld de (directeur) aandeelhouder of een (andere) werknemer.
Net zoals in de toenmalige Wet investeringsrekening wordt in het
onderhavige voorstel met het «ter beschikking stellen van een onroerende
zaak» niet de situatie bedoeld waarin sprake is van een normale zakelijke
exploitatie in de dienstensector, waarbij de afstand van het gebruik min of
meer kortstondig is, terwijl een relatie tussen de eigenaar/exploitant en de
gebruiker(s), afgezien van die ter zake van het gebruik, ontbreekt.63 Te
denken valt hierbij aan hotels, cafés, restaurants, tennishallen, bowlingbanen, squashbanen en dergelijke. Dit kan anders zijn als geen sprake is
van min of meer kortstondigheid, bijvoorbeeld bij langdurige verhuur van
een hotelkamer of van een vakantiehuis op een vakantiepark.
Het voorgestelde artikel 35c, achtste lid, SW 1956 bepaalt wie niet als «een
ander» wordt aangemerkt. Het voorgestelde artikel 35c, achtste lid, aanhef
en onderdeel a, SW 1956 bepaalt dat er geen sprake is van een terbeschikkingstelling aan een ander als bedoeld in het voorgestelde zevende lid,
onderdeel a, van dat artikel als de onroerende zaak ter beschikking wordt
63

Deze wetstoepassing van «ter beschikking stellen van een onroerende zaak» bij de Wet
investeringsrekening is toegelicht in Kamerstukken II 1978/79, 15300, hoofdstukken IXB en XII,
nr. 21, p. 28.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2023–2024, 36 421, nr. 3

30

gesteld aan een samenwerkingsverband, zoals een maatschap of een
vennootschap onder firma, waarin de schenker of erflater van de
onroerende zaak participeert als ondernemer voor de inkomstenbelasting
of als medegerechtigde als bedoeld in artikel 3.3, eerste lid, onderdeel a,
Wet IB 2001. Op grond van het voorgestelde artikel 35c, achtste lid, aanhef
en onderdeel b, SW 1956 wordt een lichaam waarin de erflater of
schenker ten tijde van het overlijden of schenken een direct aanmerkelijk
belang of een kwalificerend indirect belang heeft, voor de toepassing van
het voorgestelde artikel 35c, zevende lid, onderdeel a, SW 1956 niet als
een ander aangemerkt.
Als geen sprake is van een terbeschikkingstelling aan een ander, is het
voorgestelde artikel 35c, zevende lid, onderdeel a, SW 1956 niet van
toepassing op de terbeschikkingstelling van de betreffende onroerende
zaak. Dan moet op basis van de huidige regels worden beoordeeld of de
onroerende zaak voor de toepassing van de BOR ondernemingsvermogen
is.
Of sprake is van een ab wordt getoetst aan dezelfde criteria als de criteria
die in artikel 35c, eerste lid, onderdeel c, SW 1956 zijn opgenomen. Van
belang is dus of sprake is van een ab als bedoeld in afdeling 4.3 Wet IB
2001, met uitzondering van artikel 4.10 van die wet (de zogenoemde
meetrekregeling).
Er is sprake van een kwalificerend indirect belang als dit belang een
indirect belang als bedoeld in artikel 35c, vijfde lid, onderdeel a, SW 1956
is (een indirect aanmerkelijk belang) of als het indirecte belang voldoet
aan alle voorwaarden van artikel 35c, vijfde lid, onderdeel b, aanhef en
subonderdelen 1° tot en met 3°, SW 1956 (een kwalificerend verwaterd
belang).
In het voorgestelde artikel 35c, negende lid, SW 1956 is een uitzondering
opgenomen op de hoofdregel voor de BOR dat aan anderen ter
beschikking gestelde onroerende zaken per definitie moeten worden
gerekend tot het beleggingsvermogen. De uitzondering is van toepassing
als los land ter beschikking wordt gesteld op grond van een pachtovereenkomst die voldoet aan de voorwaarden, bedoeld in artikel 7:396, eerste tot
en met derde lid, BW. Het gaat hierbij om pachtovereenkomsten betreffende los land die zijn aangegaan voor teelten waarvoor vruchtwisseling
noodzakelijk is. Genoemd artikel 7:396, eerste tot en met derde lid, stelt
onder andere voorwaarden aan de duur en registratie van deze pachtovereenkomsten. Met de keuze voor de aansluiting bij deze strikte
voorwaarden wordt de uitzondering op de in het voorgestelde artikel 35c,
zevende lid, SW 1956 opgenomen maatregel beperkt tot hetgeen in het
kader van vruchtwisseling strikt noodzakelijk is.
Enkele voorbeelden kunnen de werking van de maatregel «aan anderen
ter beschikking gestelde onroerende zaken» verduidelijken.
Voorbeeld 2
Een erflater of schenker met een IB-onderneming is een van de
vennoten van een vennootschap onder firma. De schenker of erflater
stelt een buitenvennootschappelijk gehouden onroerende zaak ter
beschikking aan de vennootschap onder firma. Hierdoor is de
onroerende zaak ter beschikking gesteld voor het deel waarvoor
anderen dan de schenker of erflater gerechtigd zijn tot de winsten en
verliezen uit de vennootschap onder firma. Ingevolge het voorgestelde artikel 35c, achtste lid, aanhef en onderdeel a, SW 1956
worden de andere vennoten echter niet als anderen beschouwd. Het
voorgestelde artikel 35c, zevende lid, SW 1956 vindt daarom geen
toepassing. Er moet dus aan de hand van de huidige regels
beoordeeld worden of de onroerende zaak voor de toepassing van
de BOR ondernemingsvermogen is.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2023–2024, 36 421, nr. 3

31

Voorbeeld 3
Een erflater of schenker van vermogensbestanddelen als bedoeld in
artikel 35c, eerste lid, onderdeel c, SW 1956 heeft 100% van de
aandelen in een houdstervennootschap (holding) die 100% van de
aandelen heeft in een werkmaatschappij. De onroerende zaak is in
bezit van de holding en wordt ter beschikking gesteld aan de
werkmaatschappij die een materiële onderneming drijft, waaraan de
onroerende zaak dienstbaar is. Ingevolge het voorgestelde
artikel 35c, achtste lid, aanhef en onderdeel b, SW 1956 wordt de
werkmaatschappij niet als een ander aangemerkt. Het voorgestelde
artikel 35c, zevende lid, SW 1956 vindt daarom geen toepassing. Er
moet dus aan de hand van de huidige regels beoordeeld worden of
de onroerende zaak voor de toepassing van de BOR ondernemingsvermogen is.
Voorbeeld 4
Een erflater of schenker van vermogensbestanddelen als bedoeld in
artikel 35c, eerste lid, onderdeel c, SW 1956 heeft 100% van de
aandelen in een holding die 100% van de aandelen heeft in twee
werkvennootschappen (bv1 en bv2). De onroerende zaken zitten in
bv1. Bv1 verhuurt één onroerende zaak aan bv2 en de overige
onroerende zaken aan derden. Bv2 drijft een materiële onderneming
waaraan de door bv1 verhuurde onroerende zaak dienstbaar is. Bv2
stelt deze onroerende zaak niet ter beschikking aan een ander.
Ingevolge het voorgestelde artikel 35c, achtste lid, aanhef en
onderdeel b, SW 1956 wordt bv2 in dit geval niet aangemerkt als een
ander. Dat betekent dat aan de hand van de huidige regels beoordeeld moet worden of deze onroerende zaak voor de toepassing van
de BOR ondernemingsvermogen is. De andere onroerende zaken
worden ter beschikking gesteld aan een ander. Het voorgestelde
artikel 35c, zevende lid, aanhef en onderdeel a, SW 1956 is daarop
van toepassing, waardoor deze onroerende zaken kwalificeren als
beleggingsvermogen.
Voorbeeld 5
Een erflater of schenker van vermogensbestanddelen als bedoeld in
artikel 35c, eerste lid, onderdeel c, SW 1956 heeft 100% van de
aandelen in een holding die 100% van de aandelen heeft in een
werkvennootschap (bv1) en een 2%-belang in bv2 die een materiële
onderneming drijft, waarbij onroerende zaken van bv1 zijn gehuurd.
De erflater of schenker, bedoeld in artikel 35c, eerste lid, onderdeel c,
SW 1956, heeft een indirect belang van minder dan 5% in bv2 (dus
geen indirect aanmerkelijk belang), waardoor bv2 wordt aangemerkt
als een ander. Daarom is sprake van een terbeschikkingstelling als
bedoeld in het voorgestelde artikel 35c, zevende lid, aanhef en
onderdeel a, SW 1956 en worden de onroerende zaken als beleggingsvermogen aangemerkt.
Voorbeeld 6
Een erflater of schenker van vermogensbestanddelen als bedoeld in
artikel 35c, eerste lid, onderdeel c, SW 1956 heeft 100% van de
aandelen in een holding die 100% van de aandelen heeft in twee
werkvennootschappen (bv1 en bv2). Bv 1 verhuurt een onroerende
zaak aan bv 2, die deze onroerende zaak weer doorverhuurt aan een
derde. De onroerende zaak wordt dus rechtens dan wel in feite,
direct dan wel indirect (in dit geval indirect), ter beschikking gesteld
aan een ander, waardoor deze situatie onder het voorgestelde
artikel 35c, zevende lid, aanhef en onderdeel a, SW 1956 valt en de
onroerende zaak dus beleggingsvermogen vormt.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2023–2024, 36 421, nr. 3

32

Voorbeeld 7
Een erflater of schenker van vermogensbestanddelen als bedoeld in
artikel 35c, eerste lid, onderdeel c, SW 1956 heeft een direct belang
(dus zonder tussenkomst van een holding) van 100% in een
vastgoedmaatschappij (bv1) en een direct belang van 100% in een
werkmaatschappij (bv2). Bv 1 verhuurt een onroerende zaak aan bv
2. Bv2 drijft een materiële onderneming waaraan de door bv1
verhuurde onroerende zaak dienstbaar is. Bv2 wordt hier niet als een
ander aangemerkt, dus het voorgestelde artikel 35c, zevende lid, SW
1956 is niet van toepassing. Nu moet beoordeeld worden of bv2 een
materiële onderneming drijft en zo ja, of sprake is van ondernemingsvermogen.
Voorbeeld 8
Een erflater of schenker van vermogensbestanddelen als bedoeld in
artikel 35c, eerste lid, onderdeel c, SW 1956 heeft 100% van de
aandelen in een werkmaatschappij (bv). De bv bezit een loods met
een waarde in het economische verkeer van € 500.000. De helft van
de loods (waarde in het economische verkeer € 250.000) wordt 100%
van de tijd gebruikt voor de eigen onderneming. De andere helft
wordt voor 40% van de tijd gebruikt voor de eigen onderneming en
voor 60% van de tijd ter beschikking gesteld aan een ander. Er is
sprake van een terbeschikkingstelling van een gedeelte van een
onroerende zaak voor een gedeelte van de tijd. Op grond van het
voorgestelde artikel 35c, zevende lid, aanhef en onderdeel a, SW
1956 wordt 60% van € 250.000 = € 150.000 aangemerkt als beleggingsvermogen. Voor de overige € 350.000 aan waarde moet aan de
hand van de huidige regels worden beoordeeld of voor de
toepassing van de BOR sprake is van ondernemingsvermogen.
Voorbeeld 9
Een hotel verleent toeristen tegen betaling de gelegenheid gebruik te
maken van een hotelkamer. Omdat hierbij sprake is van een normale
zakelijke exploitatie in de dienstensector, waarbij de afstand van het
gebruik min of meer kortstondig is, terwijl een relatie tussen de
eigenaar/exploitant en de gebruikers, afgezien van die ter zake van
het gebruik, ontbreekt, valt deze dienst niet onder het ter beschikking
stellen van een onroerende zaak, bedoeld in het voorgestelde
artikel 35c, zevende lid, onderdeel a, SW 1956. Dat betekent dat aan
de hand van de huidige regels beoordeeld moet worden of de
hotelkamer voor de toepassing van de BOR ondernemingsvermogen
is.
Voorbeeld 10
Een erflater of schenker met een IB-onderneming verpacht
landbouwgrond aan een ander. Er is geen sprake van teelt waarvoor
vruchtwisseling noodzakelijk is. Er is sprake van een onroerende
zaak die aan een ander ter beschikking wordt gesteld, waardoor deze
onder het voorgestelde artikel 35c, zevende lid, aanhef en onderdeel
a, SW 1956 valt en dus voor de BOR beleggingsvermogen vormt.
Voorbeeld 11
Een erflater of schenker met een IB-onderneming verpacht
landbouwgrond vanwege vruchtwisseling aan een ander. Er is
sprake van teeltpacht op grond van artikel 7:396, eerste tot en met
derde lid, BW. Deze verpachte grond wordt weliswaar ter
beschikking gesteld aan een ander, maar de uitzondering in het
voorgestelde artikel 35c, negende lid, SW 1956 is van toepassing.
Dat betekent dat aan de hand van de huidige regels beoordeeld moet

Tweede Kamer, vergaderjaar 2023–2024, 36 421, nr. 3

33

worden of deze grond voor de toepassing van de BOR ondernemingsvermogen is.
Ten behoeve van de consistentie in artikel 35c SW 1956 wordt voorgesteld
in artikel 35c, zesde lid, SW 1956 «vermogen van de onderneming» te
wijzigen in «ondernemingsvermogen». Hiermee wordt geen inhoudelijke
wijziging beoogd.
Artikel V, onderdeel A (artikel 35b van de Successiewet 1956)
Bij verkrijging van ondernemingsvermogen in het kader van een
bedrijfsopvolging kan, onder voorwaarden, een beroep worden gedaan
op de BOR. Artikel 35b, vijfde lid, SW 1956 regelt wanneer sprake is van
een bedrijfsopvolging. Voorgesteld wordt om aan genoemd vijfde lid de
voorwaarde toe te voegen dat, indien sprake is van schenking, de
verkrijger minimaal 21 jaar moet zijn op het tijdstip van de verkrijging.
Zodoende kan de BOR bij schenking niet worden toegepast als de
verkrijger jonger dan 21 jaar is. Deze voorwaarde wordt niet gesteld bij
bedrijfsopvolging in geval van overlijden.
Met de voorgestelde wijzigingen in artikel 35b, eerste lid, SW 1956
worden met ingang van 1 januari 2025, naast een redactionele verbetering, twee aanpassingen aangebracht in de hoogte van de zogenoemde
vrijstelling goingconcernwaarde in de BOR.
De eerste aanpassing betreft het verhogen van het bedrag waarvoor een
vrijstelling goingconcernwaarde van 100% geldt. Dit bedrag wordt op
grond van dit wetsvoorstel verhoogd van € 1.205.781 (bedrag 2023) naar
€ 1.500.000 (bedrag 2025). In de inwerkingtredingsbepaling (artikel VI) is
opgenomen dat de verhoging naar € 1.500.000 plaatsvindt nadat
indexatie van het voor 2024 geldende bedrag bij het begin van het
kalenderjaar 2025 is toegepast. Zodoende heeft indexatie geen invloed op
het voor het jaar 2025 beoogde bedrag.
De tweede aanpassing betreft een verlaging van het vrijstellingspercentage van de vrijstelling goingconcernwaarde boven € 1.500.000
(bedrag 2025). Voorgesteld wordt dit percentage te verlagen van 83% naar
70%.
Voorbeeld 12
Een ouder heeft een eenmanszaak met een goingconcernwaarde van
€ 1,6 miljoen. De liquidatiewaarde van de onderneming is
€ 2 miljoen. De ouder schenkt de onderneming in 2025 aan een kind.
Dit leidt tot een verkrijging van € 2 miljoen. Op grond van de
zogenoemde waarderingsfaciliteit64 is het positieve verschil tussen
de liquidatiewaarde en de goingconcernwaarde van € 0,4 miljoen
vrijgesteld. De voorgestelde vrijstelling goingconcernwaarde
bedraagt 100% van € 1,5 miljoen (2025) plus 70% van € 0,1 miljoen.
De som van de vrijstelling goingconcernwaarde bedraagt dus
€ 1.570.000. Over het meerdere van € 30.000 is het kind schenkbelasting verschuldigd. In 2023 zou het kind recht hebben op een
vrijstelling goingconcernwaarde van 100% over € 1.205.871 en van
83% over het restant van € 394.129, met als gevolg dat het kind over
€ 67.001 schenkbelasting verschuldigd zou zijn.

64

Artikel 35b, eerste lid, onderdeel b, onder 1°, SW 1956.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2023–2024, 36 421, nr. 3

34

Voorbeeld 13
Een ouder heeft een eenmanszaak met een goingconcernwaarde van
€ 3 miljoen. Er is geen sprake van een hogere liquidatiewaarde. De
ouder schenkt de onderneming in 2025 aan een kind. Dit leidt tot een
verkrijging van € 3 miljoen. De voorgestelde vrijstelling goingconcernwaarde bedraagt 100% van € 1,5 miljoen (2025) plus 70% van
€ 1,5 miljoen. De som van de vrijstelling goingconcernwaarde
bedraagt dus € 2.550.000. Over het meerdere van € 450.000 is het
kind schenkbelasting verschuldigd. In 2023 zou het kind recht
hebben op een vrijstelling goingconcernwaarde van 100% over
€ 1.205.871 en van 83% over het restant van € 1.794.129, met als
gevolg dat het kind over € 305.001 schenkbelasting verschuldigd zou
zijn.
Artikel V, onderdelen B en C (artikelen 35c en 35d van de Successiewet
1956)
Met de voorgestelde aanpassingen in artikel 35c, eerste lid, onderdeel c,
SW 1956 vervalt de zogenoemde doelmatigheidsmarge in de BOR met
ingang van 1 januari 2025. Voorts wordt voorgesteld de in artikel 35c,
eerste lid, onderdeel c, SW 1956 opgenomen verwijzing naar eerstgenoemd onderdeel c aan te passen. Eveneens wordt voorgesteld met
ingang van 1 januari 2025 een zinsnede in artikel 35d, eerste lid, onderdeel
c, SW 1956 te laten vervallen. Deze zinsnede is niet meer van belang als
de doelmatigheidsmarge vervalt.
Daarnaast wordt voorgesteld om aan het in artikel IV voorgestelde
artikel 35c, zevende lid, SW 1956 met ingang van 1 januari 2025 een
onderdeel c toe te voegen.
Het voorgestelde artikel 35c, zevende lid, aanhef en onderdeel c, SW 1956
regelt dat bepaalde bedrijfsmiddelen die niet nagenoeg uitsluitend zijn
bestemd om voor bedrijfsdoeleinden te gebruiken, niet langer volledig
kwalificeren als ondernemingsvermogen voor de BOR, waardoor een deel
van de waarde in het economische verkeer van die bedrijfsmiddelen
wordt aangemerkt als beleggingsvermogen.
Bij het bepalen van het bestemde gebruik voor bedrijfsdoeleinden gaat
het enkel om het bestemde gebruik voor bedrijfsdoeleinden van:
– de onderneming die wordt overgedragen;
– de onderneming waarop de medegerechtigheid die wordt overgedragen betrekking heeft;
– de onderneming die gedreven wordt door het lichaam waarop het
aanmerkelijk belang dat wordt overgedragen betrekking heeft;
– de onderneming waarop de medegerechtigdheid betrekking heeft die
wordt gehouden door het lichaam waarop het aanmerkelijk belang dat
wordt overgedragen betrekking heeft; of
– de werkzaamheid waartoe de onroerende zaken die worden overdragen behoren.
Voor een nadere artikelsgewijze toelichting op deze maatregel wordt
verwezen naar de artikelsgewijze toelichting op artikel II, onderdeel A.
In verband met de voorgestelde toevoeging van een onderdeel c aan
artikel 35c, zevende lid, SW 1956 wordt voorgesteld in het in artikel IV van
dit wetvoorstel voorgestelde artikel 35c, negende lid, SW 1956 een
verwijzing naar dat zevende lid aan te passen. Met deze aanpassing wordt
voorkomen dat het voorgestelde artikel 35c, negende lid, SW 1956 ook
van toepassing wordt op het voorgestelde artikel 35c, zevende lid,
onderdeel c, SW 1956.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2023–2024, 36 421, nr. 3

35

Artikel VI (artikel 35a van de Successiewet 1956)
Voorgesteld wordt om in het voorgestelde artikel 35b, zevende lid,
onderdeel c, SW 1956 voorgestelde grensbedrag van € 100.000 (bedrag
2025) jaarlijks een inflatiecorrectie toe te passen. Dit wordt bereikt door de
met ingang van 1 januari 2026 voorgestelde toevoeging van een
verwijzing naar artikel 35c SW 1956 aan de opsomming in artikel 35a SW
1956. Daardoor vindt de eerste indexatie van dit bedrag plaats op
1 januari 2026. Op grond van het in artikel 35a SW 1956 van overeenkomstige toepassing verklaarde artikel 10.1, eerste lid, tweede zin, Wet IB 2001
wordt de nodig geachte afronding toegepast bij indexatie. Gezien de
omvang van het bedrag, zal het geïndexeerde bedrag rekenkundig
worden afgerond op veelvouden van € 1.000. Bij de vaststelling van het te
indexeren bedrag, zal telkens worden uitgegaan van het niet-afgeronde
bedrag.
Voorts wordt ten behoeve van de consistentie voorgesteld in artikel 35b,
eerste lid, SW 1956 enkel te verwijzen naar artikelen en niet tevens naar
leden of (sub)onderdelen. Hiermee wordt voorgesteld dezelfde systematiek te hanteren als in artikel 10.1 Wet IB 2001. In dat artikel wordt niet
verwezen naar leden of (sub)onderdelen als dat niet nodig is. Voor de in
artikel 35b, eerste lid, SW 1956 vermelde artikelen is verwijzing naar leden
of (sub)onderdelen niet nodig, omdat alle in die artikelen vermelde
bedragen geïndexeerd worden.
Artikel VII (inwerkingtredingsbepaling)
Dit artikel regelt de inwerkingtreding. Voor bepalingen waarin in een
inwerkingtreding met ingang van een latere datum of in een afwijkende
volgorde is voorzien, wordt dat toegelicht bij de toelichting op de
betreffende onderdelen.
De Staatssecretaris van Financiën,
M.L.A. van Rij

Tweede Kamer, vergaderjaar 2023–2024, 36 421, nr. 3

36