Tweede Kamer der Staten-Generaal

2

Vergaderjaar 2020–2021

32 140

Herziening Belastingstelsel

Nr. 77

BRIEF VAN DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
Aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal
Den Haag, 15 september 2020
Bij de behandeling van de Wet spoedreparatie fiscale eenheid1 is
aangegeven dat de huidige fiscale-eenheidsregeling in de vennootschapsbelasting op termijn moet worden opgevolgd door een groepsregeling die
– uitvoeringstechnisch en juridisch – toekomstbestendig is. Daarbij is ook
aangegeven dat het bedrijfsleven, belangenorganisaties en de wetenschap betrokken zullen worden bij het ontwerpen van een toekomstige
groepsregeling. Mijn ambtsvoorganger heeft toegezegd om uw Kamer
een hoofdlijnenbrief te sturen met daarin de reactie op de internetconsultatie en een schets van de beoogde toekomstige groepsregeling. Met deze
brief doe ik die toezegging gestand.
Deze brief is als volgt opgebouwd. Na een korte schets van de huidige
regeling van de fiscale eenheid op hoofdlijnen (paragraaf 1) wordt
ingegaan op de aanleiding voor een nieuwe groepsregeling en de
randvoorwaarden waaraan een nieuwe groepsregeling moet voldoen
(paragrafen 2 en 3). Daarna volgt een beknopte samenvatting van de
internetconsultatie die heeft plaatsgevonden (paragraaf 4). Vervolgens
worden de verschillende oplossingsrichtingen en het draagvlak daarvoor
nader toegelicht (paragraaf 5). Dit wordt gevolgd door een weergave van
enkele hoofdlijnen van een mogelijke nieuwe groepsregeling (paragraaf
6). Tot slot wordt het vervolgtraject beschreven (paragraaf 7).
1. Inleiding
In de vennootschapsbelasting geldt als uitgangspunt dat elk belastingplichtig lichaam zelfstandig in de belastingheffing wordt betrokken. Een
uitzondering hierop is de fiscale eenheid, waarbij de lichamen die van zo’n
fiscale eenheid (groep) deel uitmaken tezamen worden behandeld als één
belastingplichtige. De fiscale-eenheidsregeling beoogt aan te sluiten bij de
veel voorkomende (economische) werkelijkheid van concernvorming. Een
concern kan om diverse redenen, zoals juridische, organisatorische of
1

kst-32140-77
ISSN 0921 - 7371
’s-Gravenhage 2020

Kamerstuk 34 959, nr. 7.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2020–2021, 32 140, nr. 77

1

bedrijfseconomische overwegingen, ervoor kiezen om zijn ondernemingsactiviteiten via meerdere lichamen te ontplooien. De fiscaliteit zou hierbij
geen obstakel moeten zijn; dit wordt ook geduid als de neutraliteitsgedachte. Daarom wordt voor de heffing van vennootschapsbelasting een
groep lichamen op verzoek belast als één belastingplichtige.
De belastingheffing van een groep lichamen alsof sprake is van één
belastingplichtige wordt bereikt door de activa, passiva en de resultaten
van alle lichamen die deel uitmaken van de fiscale eenheid geconsolideerd op te nemen in de aangifte van die fiscale eenheid (volledige
vermogens- en resultatenconsolidatie). De moedermaatschappij van de
fiscale eenheid dient namens alle tot de fiscale eenheid behorende
lichamen één aangifte vennootschapsbelasting in. Dit wordt doorgaans
als een belangrijk voordeel ervaren. Wezenlijke voordelen van de fiscale
eenheid zijn verder dat in een fiscale eenheid winsten en verliezen van
verschillende lichamen met elkaar verrekend kunnen worden en dat in een
fiscale eenheid geen winstneming (en dus geen belastingheffing)
plaatsvindt op interne transacties, zoals bij het overdragen van vermogensbestanddelen en interne reorganisaties. Naast de hiervoor genoemde
voordelen kent de huidige fiscale-eenheidsregeling ook een aantal
nadelen. Zo kan onder andere worden gedacht aan het eenmalig genieten
van het tariefopstapje2, de begrenzing van de investeringsaftrek, sancties
bij verbreking van de fiscale eenheid en de hoofdelijke aansprakelijkheid
van de gevoegde lichamen (dochtermaatschappijen) voor de door de
fiscale eenheid verschuldigde vennootschapsbelasting voor zover deze
ziet op de periode dat het gevoegde lichaam deel uitmaakt of uitmaakte
van die fiscale eenheid. Ook kan de ontvanger een belastingteruggave van
enig tot een fiscale eenheid behorend lichaam verrekenen met belastingschulden van andere tot de fiscale eenheid behorende lichamen.
Verder kan de consolidatie ook tot gevolg hebben dat andere wettelijke
regelingen in de vennootschapsbelasting in combinatie met een fiscale
eenheid anders uitwerken dan zonder een fiscale eenheid het geval zou
zijn.3
De huidige regeling van de fiscale eenheid is uniek in haar soort binnen
de Europese Unie (EU) omdat deze uitgaat van de meest vergaande vorm
van fiscale consolidatie, waarbij voor de vennootschapsbelasting de
werkzaamheden en het vermogen van een dochtermaatschappij deel
uitmaken van de werkzaamheden en het vermogen van de moedermaatschappij (behoudens voor de toepassing van een aantal bepalingen) en
onderlinge verhoudingen en transacties worden geneutraliseerd. De
fiscale groepsregelingen in andere EU-lidstaten gaan minder ver en staan
enkel lichtere gradaties van fiscale consolidatie toe: veelal uitsluitend
resultatenconsolidatie. Het gemeenschappelijke kenmerk van alle
groepsregelingen binnen de EU is dat winsten en verliezen van verschillende lichamen in een groep met elkaar verrekend kunnen worden.
2. Aanleiding voor een nieuwe groepsregeling
De unieke consolidatiegedachte die thans ten grondslag ligt aan de fiscale
eenheid staat echter onder druk vanwege een uitspraak die het Hof van
Justitie van de Europese Unie (HvJ EU) op 22 februari 2018 heeft gedaan.4
De aanleiding voor deze uitspraak waren twee Nederlandse procedures
Het belastbare bedrag tot en met € 200.000 wordt in het jaar 2020 belast tegen een tarief van
16,5% en het belastbare bedrag vanaf € 200.000 is belast tegen een tarief van 25%.
Afhankelijk van het geval kan dit voordelig of nadelig uitpakken voor de belastingplichtige.
4
HvJ EU 22 februari 2018 in de gevoegde zaken X BV (C-398/16) en X NV (C-399/16) tegen
Staatssecretaris van Financiën, ECLI:EU:C:2018:110.
2

3

Tweede Kamer, vergaderjaar 2020–2021, 32 140, nr. 77

2

waarin de Hoge Raad aan het HvJ EU enkele prejudiciële vragen heeft
gesteld over de verenigbaarheid van de fiscale-eenheidsregeling met het
Unierecht. In dat kader heeft het HvJ EU geoordeeld dat bij elk voordeel
van de fiscale eenheid in combinatie met een andere wettelijke regeling
moet worden getoetst of het betreffende voordeel ook grensoverschrijdend moet worden toegekend (dit wordt ook wel de per-elementbenadering genoemd). De Hoge Raad heeft op 19 oktober 2018 in zijn
einduitspraak in beide zaken de uitspraak van het HvJ EU volledig
bevestigd.5 Met deze rechtspraak staat vast dat de per-elementbenadering
ook geldt in samenhang met de Nederlandse fiscale eenheid.
Als reactie op de hiervoor beschreven Unierechtelijke rechtspraak zijn in
de Wet spoedreparatie fiscale eenheid enkele spoedreparatiemaatregelen
getroffen om de meest kwetsbare elementen van het fiscale-eenheidsregime te repareren.6 Daarmee zijn de meest acute budgettaire risico’s
voorkomen. Met betrekking tot overige elementen is het EU-rechtelijke
risico mogelijk echter niet volledig geweken. Bij de parlementaire
behandeling van de Wet spoedreparatie fiscale eenheid is daarom
aangekondigd dat de huidige fiscale-eenheidsregeling door een robuuste
en toekomstbestendige fiscale groepsregeling moet worden opgevolgd en
dat het bedrijfsleven, belangenorganisaties en de wetenschap betrokken
zullen worden bij het ontwerpen van die nieuwe fiscale groepsregeling.7
In dat kader heeft er op 14 februari 2019 een startbijeenkomst plaatsgevonden met vertegenwoordigers van het bedrijfsleven, belangenorganisaties en de wetenschap in aanwezigheid van de (vak)pers.8
3. Randvoorwaarden fiscale groepsregeling
Bij het ontwerpen van een nieuwe fiscale groepsregeling in de vennootschapsbelasting is voor het kabinet een aantal randvoorwaarden van
belang. Een nieuwe groepsregeling moet juridisch bestendig zijn. Het is
wenselijk dat een nieuwe groepsregeling lang mee kan gaan, niet vatbaar
is voor misbruik en geen budgettaire risico’s worden gelopen. Mede gelet
op de per-elementbenadering van het HvJ EU is de EU-rechtelijke
houdbaarheid van een nieuwe regeling van groot belang. Daarnaast moet
een nieuwe groepsregeling bijdragen aan een goed fiscaal ondernemingsklimaat en goed uitvoerbaar zijn voor zowel het bedrijfsleven als de
Belastingdienst. Verder is ook de overgangsproblematiek een belangrijk
aandachtspunt. Ten slotte zijn ook de budgettaire gevolgen van belang
voor de te maken beleidskeuzes.
4. Internetconsultatie
Van 17 juni 2019 tot en met 29 juli 2019 heeft er een internetconsultatie9
plaatsgevonden waarbij belangstellenden in de gelegenheid zijn gesteld
om voor hen van belang zijnde aspecten in relatie tot een nieuwe
groepsregeling in de vennootschapsbelasting onder de aandacht te
brengen. Hierna volgt een korte samenvatting van de internetconsultatie.
In het keuzedocument nieuwe groepsregeling10 zijn bij de internetconsultatie de volgende vier oplossingsrichtingen voorgelegd:
5

HR 19 oktober 2018, ECLI:NL:HR:2018:1968, en HR 19 oktober 2018, ECLI:NL:HR:2018:1969.
Wet van 24 april 2019 tot wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en de Wet
op de dividendbelasting 1965 in verband met enkele spoedreparaties inzake de fiscale eenheid
(Wet spoedreparatie fiscale eenheid), Stb. 2019, nr. 175.
7
Kamerstuk 34 959, nr. 7, p. 7.
8
Zie Verslag startbijeenkomst zoals gepubliceerd in het Weekblad fiscaal recht van 16 april 2019,
2019/78, ook te vinden op https://www.internetconsultatie.nl/groepsregeling.
9
Zie https://www.internetconsultatie.nl/groepsregeling.
10
Zie https://www.internetconsultatie.nl/groepsregeling.
6

Tweede Kamer, vergaderjaar 2020–2021, 32 140, nr. 77

3

a) het continueren van de huidige fiscale eenheid, inclusief de bestaande
spoedreparatiemaatregelen en indien nodig uitbreiden met nieuwe
aanvullende reparatiemaatregelen;
b) het volledig afschaffen van de regeling van de fiscale eenheid;
c) het vervangen van de huidige regeling door een nieuwe regeling van
verlies- of winstoverdracht;
d) het invoeren van een grensoverschrijdende groepsregeling met
objectvrijstelling.
Er zijn in totaal elf reacties op de internetconsulatie ontvangen die op
hoofdlijnen als volgt kunnen worden onderverdeeld:11
• Oplossingsrichting a (al dan niet met verdere aanpassingen) heeft
zeven voorstanders (Register Belastingadviseurs (RB), VNO-NCW en
MKB-Nederland (VNO-NCW), Redactie Vakstudie Nieuws, The
Netherlands British Chamber of Commerce (NBCC), Nederlandse
Vereniging van Banken (NVB), Koninklijke Vereniging van Nederlandse
Reders (KVNR) en de heer Koning);
• Oplossingsrichting b kent geen enkele medestander;
• Oplossingsrichting c (met al dan niet een variatie) heeft drie voorstanders (Samenwerkende Registeraccountants en AccountantsAdministratieconsulenten (SRA), de heer Kampschöer en de heer
Spanjaardt);
• Oplossingsrichting d heeft één voorstander (Nederlandse Orde van
Belastingadviseurs (NOB)).
• Alle belangstellenden zijn eensgezind over het nut en de noodzaak van
het hebben van een fiscale groepsregeling. Ze benadrukken dat een
concern om diverse redenen kan kiezen om zijn ondernemingsactiviteiten via meerdere lichamen te ontplooien, dat dit vanuit de neutraliteitsgedachte bezien fiscaal geen verschil zou moeten maken en dat de
fiscaliteit daarom geen obstakel zou moeten zijn bij concernvorming.
De huidige fiscale-eenheidsregeling biedt volgens belangstellenden
kwalificerende lichamen de mogelijkheid om door middel van consolidatie
behandeld te worden als één belastingplichtige, hetgeen recht doet aan
de (economische) realiteit. Veel belangstellenden benadrukken de
voordelen van de huidige fiscale-eenheidsregeling, met name het met
elkaar kunnen verrekenen van winsten en verliezen van verschillende
lichamen en geen verplichte winstneming (en dus geen belastingheffing)
op interne transacties, zoals bij het verschuiven van vermogensbestanddelen en interne reorganisaties (oplossingsrichting a).
Het afschaffen van de huidige fiscale-eenheidsregeling zonder een
vervangende groepsregeling (oplossingsrichting b) zal volgens veel
belangstellenden leiden tot het vervallen van de hiervoor genoemde
voordelen, een forse toename van administratieve lasten en bovendien
een verslechtering van het ondernemingsklimaat. Het volledig afschaffen
van de regeling van de fiscale eenheid krijgt in de internetconsultatie geen
enkel draagvlak.
Met betrekking tot oplossingsrichting c is in veel reacties te kennen
gegeven dat het consultatiedocument te weinig uitwerking bevat van een
winst- of verliesoverdrachtregeling waardoor het moeilijk is om een
goede en zorgvuldige afweging te maken. Met uitzondering van de SRA
geven de meeste belangstellenden, indien toch zou worden overgegaan
tot een nieuwe regeling, de voorkeur aan een verliesoverdrachtregeling.
De SRA pleit voor het vervangen van het huidige fiscale-eenheidsregime
door een winstoverdrachtregeling. Het RB geeft de voorkeur aan een
eenvoudig regime dat verliesverrekening en eliminatie van interne
11

Het is niet gebruikelijk dat de Belastingdienst reageert op een internetconsultatie. Bij de
verdere uitwerking wordt echter wel met de Belastingdienst overlegd over en rekening
gehouden met de uitvoeringsaspecten van de verschillende oplossingsrichtingen.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2020–2021, 32 140, nr. 77

4

transacties kent in het geval het niet mogelijk is om het huidige regime te
handhaven. In dat verband wijst het RB op het Spaanse systeem waar het
belastbare bedrag voor de fiscale eenheid bepaald wordt door de
afzonderlijk belastbare bedragen van de ondernemingen binnen de fiscale
eenheid op te tellen. De heren Kampschöer en Koning lijken te pleiten
voor een regeling van resultatensaldering (resultatenpooling) zonder een
faciliteit (achterwege laten winstneming) voor (onzakelijke) overdrachten
of transacties binnen een fiscale eenheid.
Een enkeling (NOB) ziet in een grensoverschrijdende groepsregeling met
objectvrijstelling (oplossingsrichting d) een alternatief voor het huidige
regime, waarbij de bestaande spoedreparatiemaatregelen zouden kunnen
komen te vervallen en waarmee volledige neutraliteit kan worden bereikt
tussen binnenlandse en grensoverschrijdende situaties. Op basis van de
reacties heeft het invoeren van een grensoverschrijdende groepsregeling
met objectvrijstelling onvoldoende draagvlak.
Veel belangstellenden geven aan dat door het ontbreken van een
kwantificering van de budgettaire gevolgen bij het volledig afschaffen van
de fiscale eenheid (en terugsluis van eventuele budgettaire opbrengst
naar het vennootschapsbelastingdomein) het niet mogelijk is om deze
gevolgen mee te wegen bij de te maken afweging.
5. Oplossingsrichtingen
In paragraaf 5.1 behandel ik eerst de twee oplossingsrichtingen die in de
internetconsultatie niet voldoende draagvlak kregen. In paragraaf 5.2 ga ik
nader in op de twee overgebleven oplossingsrichtingen met draagvlak.
5.1. Oplossingsrichtingen met minder draagvlak
5.1.1. Het volledig afschaffen van de regeling van de fiscale eenheid
zonder dat er een nieuwe groepsregeling voor in de plaats komt
Deze oplossingsrichting krijgt in de internetconsultatie niet veel bijval en
dienaangaande is ook de nodige kritiek. Er werd onder meer naar voren
gebracht dat de wijze waarop een investering wordt vormgegeven, wordt
beïnvloed door de aanwezigheid van een fiscale groepsregeling, hetgeen
ook zou blijken uit economische literatuur en empirisch onderzoek. Uit
Duits onderzoek is bijvoorbeeld gebleken dat multinationals in een land
meer lokale dochtermaatschappijen oprichten indien het desbetreffende
land voorziet in een fiscale groepsregeling met intragroepverliesverrekening.12 Uit datzelfde onderzoek blijkt dat investeringen
in landen die een fiscale groepsregeling kennen hoger zijn dan in landen
zonder een dergelijke regeling, hoewel geen sprake is van een robuust of
significant effect.13 Ook uit een Canadees onderzoek uit 2002 blijkt een
positief effect op investeringen.14 De wenselijkheid van een fiscale
groepsregeling die in ieder geval verliesoverdrachtmogelijkheden kent,
werd door de aanwezigen dan ook onderschreven, aangezien dit een
12

In de position paper van J.L. van de Streek (Universiteit van Amsterdam) ten behoeve van de
startbijeeenkomst «Nieuwe concernregeling in de vennootschapsbelasting» op 14 februari
2019 wordt in dat verband gewezen op D. Dressler en M. Overersch, «Investment Impact of
Tax Loss Treatment – Empirical Insights from a Panel of Multinationals, ZEW Discussion Paper
10–097, 2010, par. 4.2. Paragraaf 4.2 bevat echter alleen de beschrijvende statistiek, in de
conclusies/analyse van dit onderzoek wordt aangegeven dat het effect van een groepsregeling
op het terrein van verliesverrekening geen robuust effect op investeringen laat zien.
13
D. Dressler en M. Overersch, «Investment Impact of Tax Loss Treatment – Empirical Insights
from a Panel of Multinationals, ZEW Discussion Paper 10–097, 2010.
14
Donnelly, M., & Young, A. (2002). Policy options for tax loss treatment: how does Canada
compare? Canadian Tax Journal, 50(2), 429–488.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2020–2021, 32 140, nr. 77

5

positief effect heeft op het ondernemingsklimaat en op lokale investeringen door multinationale ondernemingen (maar ook door Nederlandse
start ups).
Daarentegen zal het afschaffen van de fiscale-eenheidsregeling zonder
een vervangende groepsregeling volgens verschillende belanghebbenden
leiden tot het vervallen van de huidige mogelijkheden tot onderlinge
verliesverrekening alsmede leiden tot verplichte winstneming op
transacties tussen lichamen die voorheen deel uitmaakten van een fiscale
eenheid en minder mogelijkheden voor fiscaal geruisloze interne
reorganisaties. Het gevolg daarvan is een forse toename van administratieve lasten en een verslechtering van het ondernemingsklimaat. De
volledige afschaffing van de fiscale eenheid zonder vervanging door een
andere groepsregeling betekent niet alleen dat Nederland in de wereld
haar voorsprong verliest (vanwege de unieke consolidatie), maar ook dat
Nederland meteen op achterstand raakt ten opzichte van landen die wel
een groepsregeling hebben in hun belastingstelsel. Verder is ook gepleit
voor een neutrale behandeling van een concern (neutraliteitsgedachte) die
erop neerkomt dat het voor de fiscaliteit niet zou moeten uitmaken of een
onderneming wordt uitgeoefend via één vennootschap of – wegens
zakelijke redenen – via meerdere vennootschappen. De onderneming als
zodanig zou in beide gevallen hetzelfde belast moeten worden (dezelfde
belastingdruk) en niet tot economische distorsies moeten leiden.
Het volledig afschaffen van het fiscale-eenheidsregime zou overigens wel
tot een aanzienlijke vereenvoudiging in de uitvoering leiden. Het volledig
afschaffen van de huidige regeling leidt weliswaar tot een potentiële
toename van het aantal extra aangiften, daar staat echter tegenover dat
het invullen van de aangifte vennootschapsbelasting een behoorlijk stuk
eenvoudiger zal worden door het vervallen van diverse ingewikkelde
regelingen, en dat daardoor ook het beoordelen van de aangifte eenvoudiger zal worden.15
5.1.2. Grensoverschrijdende groepsregeling met objectvrijstelling
De invoering van een grensoverschrijdende fiscale eenheid met
toepassing van de objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten is op zich ook een manier om het fiscale-eenheidsregime in
overeenstemming te brengen met het EU-recht.16
In deze oplossingsrichting wordt de neutraliteitsgedachte volledig
doorgetrokken naar grensoverschrijdende situaties. Daardoor ontstaat in
beginsel volledige fiscale neutraliteit tussen binnenlandse en grensoverschrijdende situaties. Dat zou betekenen dat de huidige fiscale eenheid
volledig in stand kan blijven en dat (bepaalde) bestaande spoedreparatiemaatregelen zouden kunnen vervallen.
De grensoverschrijdende groepsregeling met objectvrijstelling als een
reëel alternatief krijgt echter weinig bijval in de internetconsulatie. Het
kabinet heeft eerder ook aangegeven dat het in grensoverschrijdende
situaties toekennen van de voordelen van de fiscale eenheid – met
toepassing van de objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemings-

15

Bepaalde discussies met de Belastingdienst kunnen wel van groter belang worden en
daardoor meer tijd en aandacht van de Belastingdienst en het bedrijfsleven eisen. Hierbij valt
onder andere te denken aan discussies op het gebied van transfer pricing, goed koopmansgebruik, het moment van winstneming, verliesverrekening, het gebruik van fusie- en splitsingsfaciliteiten, etc.
16
Voor de beschrijving van een grensoverschrijdende fiscale eenheid kan bijvoorbeeld worden
verwezen naar het artikel van Q.W.J.C.H. Kok en R.J. de Vries, Blauwdruk voor een grensoverschrijdende fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, Weekblad Fiscaal Recht 2018/37.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2020–2021, 32 140, nr. 77

6

winst – geen reële optie is.17 Dat heeft namelijk tot gevolg dat uitholling
van de Nederlandse belastinggrondslag door internationaal opererende
bedrijven in principe wordt vergemakkelijkt. Zo kunnen in een grensoverschrijdende fiscale eenheid de onderlinge transacties tussen een niet in
Nederland gevestigd gevoegd lichaam en andere in Nederland gevestigde
gevoegde lichamen voor Nederlandse doeleinden fiscaal niet zichtbaar
zijn, terwijl deze transacties bij het buitenlandse lichaam wel zichtbaar zijn
voor de fiscus in het andere land. Deze «hybridisering» zal nieuwe fiscale
mismatches doen ontstaan en daarmee nieuwe taxplanningsmogelijkheden in de hand werken (tenzij men dit weer probeert te bestrijden met –
ingewikkelde – antimisbruikwetgeving). Dit acht het kabinet onwenselijk.
Immers, in OESO- en EU-verband wordt, met medewerking en
instemming van Nederland, juist beoogd uitholling van de belastinggrondslag te voorkomen. Bovendien kunnen zich allerlei verdragsrechtelijke vragen voordoen indien niet in Nederland gevestigde lichamen
worden gevoegd in een fiscale eenheid, zoals de vraag of het wel mogelijk
is om een niet in Nederland gevestigd lichaam in de heffing van de
Nederlandse vennootschapsbelasting te betrekken als dat lichaam geen
(echte) vaste inrichting in Nederland heeft. Verder zou deze oplossingsrichting (zonder nadere maatregelen) kunnen leiden tot dubbele heffing.
De voeging van een niet in Nederland gevestigd lichaam zou er verder toe
kunnen leiden dat onder het huidige fiscale-eenheidsregime diverse
wettelijke gevolgen van een fiscale eenheid op dit lichaam van toepassing
worden, zoals de hoofdelijke aansprakelijkheid voor de vennootschapsbelastingschuld van de fiscale eenheid. Vanuit het oogpunt van handhaafbaarheid en invordering roept dat weer nieuwe vraagstukken op.
Een systeem van een grensoverschrijdende fiscale eenheid zal voor
belastingplichtigen zeer waarschijnlijk erg complex en bewerkelijk zijn.
Deze oplossingsrichting zal naar verwachting dan ook negatieve gevolgen
hebben voor de administratieve lasten van bedrijven.
5.2. Oplossingsrichtingen met draagvlak
5.2.1. Het continueren van de huidige fiscale eenheid, inclusief de
bestaande spoedreparatiemaatregelen en indien nodig uitbreiden met
nieuwe aanvullende reparatiemaatregelen
Deze oplossingsrichting komt neer op het continueren van het huidige
regime van de fiscale eenheid, inclusief de bestaande spoedreparatiemaatregelen. Indien nodig kan het huidige regime worden uitgebreid met
nieuwe aanvullende reparatiemaatregelen. Dit betekent dat de huidige
unieke consolidatiegedachte die ten grondslag ligt aan het regime van de
fiscale eenheid in beginsel blijft voortbestaan en dat daarmee de
belangrijkste voor- en nadelen van de fiscale eenheid behouden blijven.
Daarnaast geldt dat voor de toepassing van enkele bepalingen, zoals de
spoedreparatiemaatregelen, moet worden gedaan alsof er geen sprake is
van een fiscale eenheid (derhalve geen consolidatie). De huidige regeling
van de fiscale eenheid heeft hierdoor een meerduidig karakter: voor de
toepassing van de regeling moet enerzijds worden uitgegaan van het
bestaan van een fiscale eenheid (consolidatie) en anderzijds moet het
bestaan van de fiscale eenheid (consolidatie) deels genegeerd worden en
geldt weer een zogeheten «stand alone»-benadering. Door dit
meerduidige karakter is de huidige regeling van de fiscale eenheid erg
ingewikkeld geworden en daardoor ook steeds moeilijker uitvoerbaar.
Daar komt bij dat in deze variant het EU-rechtelijke risico – en daarmee
ook een budgettair risico – mogelijk niet volledig is geweken. In de
literatuur worden potentiële EU-rechtelijke risico’s gesignaleerd die met
17

Zie in dit kader bijvoorbeeld Kamerstuk 34 323, nr. 21, p. 19, Kamerstuk 34 323, nr. 6, p. 8–10,
alsmede Aanhangsel Handelingen II 2017/18, nr. 1531, p. 4–5.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2020–2021, 32 140, nr. 77

7

de spoedreparatiemaatregelen niet zijn weggenomen.18 Het is op dit
moment niet duidelijk op welke wijze deze EU-rechtelijke risico’s moeten
worden gewogen, omdat de jurisprudentie van het HvJ EU niet eenduidig
is.19 Ook de literatuur op dit punt is niet eensgezind.20 Indien de rechter
zou oordelen dat ook andere regelingen in de vennootschapsbelasting die
op dit moment niet onder de reikwijdte van de Wet spoedreparatie fiscale
eenheid vallen in strijd zijn met het EU-recht (op grond van de
per-elementbenadering), dan zullen hoogstwaarschijnlijk nieuwe met de
spoedreparatie vergelijkbare reparatiemaatregelen moeten worden
ingevoerd (als dat al mogelijk is). Dit draagt uiteraard niet bij aan de
rechtszekerheid en de robuustheid van de vennootschapsbelasting. Het
risico bestaat dat er budgettaire dervingen ontstaan die vervolgens gedekt
dienen te worden. Bij de invoering van additionele reparatiemaatregelen
zal de complexiteit van de fiscale-eenheidsregeling nog verder toenemen,
doordat zowel de regels van het fiscale-eenheidsregime als de regels als
ware er geen fiscale eenheid in meer situaties moeten worden toegepast.
Dit heeft negatieve consequenties voor de administratieve lasten van
bedrijven en ook voor de uitvoerbaarheid door de Belastingdienst.
Als gekozen wordt voor het invoeren van een nieuwe groepsregeling zal
het huidige fiscale-eenheidsregime met bestaande spoedreparatiemaatregelen naar verwachting de komende jaren (naar schatting minimaal vijf
jaar) blijven gelden vanwege de benodigde tijd voor wetgeving, de
parlementaire behandeling van het wetsvoorstel en vervolgens de
implementatie door de Belastingdienst. Dit tijdpad is optimistisch en
ambitieus, omdat het ontwerpen en invoeren van een goed doordacht en
goed werkend nieuw groepsregime een kwestie van vele jaren is. Ook bij
de eventuele keuze voor een nieuwe groepsregeling is het onvermijdelijk
dat de komende jaren procedures gevoerd zullen blijven worden over de
huidige fiscale-eenheidsregeling (met name over de reikwijdte van de

18

In de position paper van J.L. van de Streek ten behoeve van de startbijeenkomst «Nieuwe
concernregeling in de vennootschapsbelasting» op 14 februari 2019 wordt in dat verband
gewezen op de EU-rechtelijke risico’s van de afwezigheid van verrekenprijscorrecties voor
transacties binnen de fiscale eenheid met verwijzing naar HvJ EU 31 mei 2018, C-382/2
(Hornbach-Baumarkt). Verder komen Van Mierlo en Van der Zeijden tot de conclusie dat de
earningsstrippingmaatregel het vrije verkeer van vestiging belemmert en in het huidige kader
niet kan worden gerechtvaardigd (S.P. van Mierlo en F.M. van der Zeijden, «Het EU-rechtelijke
risico van de earningsstrippingmaatregel», MBB, nummer 2, februari 2019). Zie tevens I.M. de
Groot in haar artikel «Out with the old, in with the new» in WFR 2019/154, waarin ze aangeeft
dat verschillende regelingen potentieel nog steeds een EU-rechtelijk risico inzake de
per-elementbenadering lopen.
19
De zogeheten per-elementbenadering is recent aan de orde geweest in enkele nationale
procedures, die momenteel (deels) aanhangig zijn bij de Hoge Raad. De gerechtshoven en de
advocaat-generaal (A-G) van de Hoge Raad beperken de toepassing van dit leerstuk. Zie Hof
Amsterdam 18 april 2019, ECLI:NL:GHAMS:2019:1504, gevolgd door conclusie A-G Wattel van
31 januari 2020, ECLI:NL:PHR:2020:102; Hof Den Haag 2 oktober 2019, ECLI:NL:GHDHA:2019:3065; Hof Amsterdam, 26 mei 2020, ECLI:NL:GHAMS:2020:1407; en conclusie
A-G Wattel van 20 maart 2020, ECLI:NL:PHR:2020:265.
20
Sommige auteurs menen dat er geen EU-rechtelijke risico’s (meer) zijn. Zie onder meer F. van
Horzen in NTFR 2018/563; J.N. Bouwman, Geen afschaffing van de consolidatie in de fiscale
eenheid (VPB), NTFR 2018/2292; annotatie O.C.R. Marres in BNB 2019/17; D.S. Smit, De
Nederlandse implementatie van de earningstrippingbepaling uit ATAD 1, MBB 2018/11/25; R.
Bagci, P. Ruige en H. Vermeulen, De earnings-strippingbepaling en de per-elementbenadering.
Een Europeesrechtelijke analyse; noodzaak of anathema voor de interne markt?», WFR
2018/153; O.C.R. Marres, Waarom de earningsstrippingmaatregel niet in strijd met het
primaire Unierecht is, NTFR 2019/3022; J.J. van den Broek, «De earningsstrippingmaatregel in
strijd met de vrijheid van vestiging», NTFR 2019/1991.
Volgens S.C.W. Douma kan het fiscale-eenheidsregime in zijn huidige vorm blijven bestaan en
noopt het EU-recht niet tot de overgang naar een nieuw systeem. Het huidige fiscaleeenheidsregime is volgens Douma evenredig, proportioneel en in ieder geval na de spoedreparatiewetgeving niet meer strijdig met het EU-recht (inbreng startbijeenkomst 14 februari
2019, zie ook het verslag daarvan in WFR 2019/78).

Tweede Kamer, vergaderjaar 2020–2021, 32 140, nr. 77

8

per-elementbenadering) en dat er derhalve budgettaire risico’s boven de
markt blijven hangen.
5.2.2. Een nieuwe verlies- of winstoverdrachtregeling dan wel resultatenpoolingsysteem
In het licht van het minimaliseren van EU-rechtelijke risico’s en de
vereenvoudiging van het huidige fiscale-eenheidsregime is het raadzaam
te kijken naar een nieuwe regeling van verlies- of winstoverdracht dan wel
resultatenpooling. Bij de verkenning naar een alternatieve groepsregeling
is gekeken naar de groepsregelingen in andere Europese landen. Het blijkt
dat zeventien landen binnen de EU en het voormalig EU-lid het Verenigd
Koninkrijk een bepaalde regeling van winst- of verliesoverdracht kennen
en dat daarin weer diverse variaties mogelijk zijn. Daarbij kunnen grosso
modo twee hoofdvarianten worden onderscheiden:
1. een regeling van verliesoverdracht (ook bekend als «group relief») of
winstoverdracht (ook bekend als «group contribution»); en
2. een regeling die de afzonderlijke belastbare resultaten van de
groepslichamen saldeert («resultatenpooling»).
Een regeling van verlies- of winstoverdracht komt voor in zeven
EU-lidstaten21 en in het Verenigd Koninkrijk. Deze variant komt erop neer
dat een kwalificerend groepslichaam eerst zelfstandig de fiscale
bepalingen toepast, het belastbaar resultaat bepaalt, en vervolgens zijn
verlies of winst onder voorwaarden kan overdragen aan een ander
kwalificerend groepslichaam met winst of verlies.
Een regeling die geënt is op resultatenpooling komt voor in tien
EU-lidstaten.22 Deze variant komt erop neer dat elk kwalificerend
groepslichaam eerst zelfstandig de fiscale bepalingen gaat toepassen,
waarna vervolgens de belastbare resultaten (winst of verlies) van alle
kwalificerende groepslichamen met elkaar worden gesaldeerd en door
middel van een aanvullende groepsaangifte bij een aangewezen groepslichaam (groepshoofd) in aanmerking worden genomen. De door de fiscale
groep verschuldigde belasting wordt door het groepshoofd berekend en
voldaan.
De hoofdvarianten – zowel een regeling van verlies- of winstoverdracht
als een systeem van resultatenpooling – hebben als gemeenschappelijke
kenmerk dat de fiscale winst respectievelijk het belastbaar bedrag per
lichaam zelfstandig wordt bepaald, waarna vervolgens de resultaten van
de groepslichamen met elkaar kunnen worden verrekend. Het verschil
tussen beide varianten is gelegen in de techniek waarlangs de resultaten
van de groepsmaatschappijen met elkaar verrekend worden.
Voor wat betreft de uitwerking van een fiscale groepsregeling maakt het
Unierechtelijk in de basis dan ook geen noemenswaardig verschil of voor
een regeling van verlies- of winstoverdracht of voor een systeem van
resultatenpooling wordt gekozen.23 Voor wat betreft de formeelrechtelijke
aspecten en de uitvoeringsaspecten ligt dat echter mogelijk wel anders.
Het afschaffen van de huidige fiscale eenheid en gelijktijdig implementeren van een nieuwe groepsregeling is een omvangrijke operatie die zeer
complex en ingrijpend is voor het bedrijfsleven en voor de Belastingdienst. Deze wijziging raakt namelijk de gehele vennootschapsbelastingketen van de Belastingdienst.
In deze brief wordt nog geen definitieve keuze gemaakt voor wat betreft
de formele vorm van een nieuwe groepsregeling, dat wil zeggen een
21

België, Cyprus, Ierland, Litouwen, Malta, Finland, en Zweden.
Denemarken, Duitsland, Frankrijk, Hongarije, Italië, Luxemburg, Oostenrijk, Polen, Portugal en
Spanje.
23
Zie bijvoorbeeld persbericht MEMO/19/1472, onder 9, http://europa.eu/rapid/pressrelease_MEMO-19–1472_nl.htm inzake Finland dat een winstoverdrachtfaciliteit heeft.
22

Tweede Kamer, vergaderjaar 2020–2021, 32 140, nr. 77

9

regeling van verlies- of winstoverdracht of een systeem van resultatenpooling. Dat neemt niet weg dat conceptueel op veel onderdelen in
belangrijke mate al richting kan worden gegeven aan een nieuwe fiscale
groepsregeling, ongeacht dus de uiteindelijke keuze voor de vorm van een
groepsregeling (verlies- of winstoverdracht dan wel resultatenpooling).
In onderdeel 6 wordt ingegaan op verschillende aspecten die spelen bij
het ontwerpen van zo’n nieuwe groepsregeling.
6. Enkele hoofdlijnen voor een nieuwe groepsregeling
De neutraliteitsgedachte brengt mee dat een groepsregeling in de eerste
plaats verliesverrekening binnen de groep mogelijk moet maken.
Vervolgens kan worden bezien of aanvullende faciliteiten of regelingen
kunnen of moeten worden toegevoegd aan de groepsregeling. Verder
geldt dat de vermogens- en werkzaamhedentoerekening (ook wel
vermogensconsolidatie genoemd) die ten grondslag ligt aan de huidige
fiscale-eenheidsregeling – vanwege haar EU-rechtelijke kwetsbaarheid –
niet zal terugkeren in de nieuwe groepsregeling. Met inachtneming van
deze uitgangspunten worden hierna enkele elementen van de nieuwe
groepsregeling nader ingevuld.
De totstandkoming en beëindiging van een fiscale groep
Voorgesteld wordt om de huidige eisen die gelden bij het aangaan van
een fiscale eenheid zoveel als mogelijk ook in de nieuwe groepsregeling
te hanteren. Hierbij kan worden gedacht aan bijvoorbeeld de eisen met
betrekking tot het bezit, de rechtsvorm, de vestigingsplaats, gelijke
boekjaren en gelijke stelsels van winstbepaling. Voor wat betreft de wijze
van beëindiging van een fiscale groep wordt er vooralsnog eveneens aan
gedacht om dit zoveel als mogelijk vergelijkbaar te ontwerpen aan de
huidige systematiek.
6.1. Welke lichamen hebben toegang tot een fiscale groep?
Bij een nieuwe groepsregeling is een basisvraag welke belastingplichtige
lichamen tot een fiscale groep kunnen worden gerekend. Voorgesteld
wordt om in een nieuwe groepsregeling vooralsnog uit te gaan van
dezelfde belastingplichtige lichamen die onder de huidige regelgeving tot
de fiscale eenheid kunnen behoren. Met betrekking tot lichamen die als
tussenmaatschappij, topmaatschappij of buitenlands belastingplichtig
lichaam betrokken zijn bij een internationaal opererende groep zal de
huidige systematiek van de fiscale eenheid eveneens als uitgangspunt
worden genomen in een nieuwe groepsregeling. Verder kan in het kader
van vereenvoudiging in de vennootschapsbelasting worden voorgesteld
om de regeling die een fiscale eenheid tussen coöperaties (c.q. onderlinge
waarborgmaatschappijen) mogelijk maakt te laten vervallen, aangezien
gebleken is dat in de praktijk nauwelijks gebruik wordt gemaakt van deze
mogelijkheid (en bovendien vooral gebruikt lijkt te worden voor
ongewenste tax planning).
6.2. Bezitseis
Bij het ontwerpen van een nieuwe groepsregeling zijn ten aanzien van de
bezitseis – die relevant is voor het antwoord op de vraag wanneer er in
het kader van de groepsregeling sprake is van voldoende mate van bezit
in een lichaam zodat dat lichaam deel kan uitmaken van de groep –
meerdere modaliteiten denkbaar. Bij een lager aandelenbezitspercentage
dan thans in de fiscale-eenheidsregeling wordt toegepast (95%), lijken
bijkomende effecten de groepsregeling te compliceren en ook meer

Tweede Kamer, vergaderjaar 2020–2021, 32 140, nr. 77

10

verliesbeschikkingen nodig te maken. Zo zal bijvoorbeeld verliesverrekening naar rato van het aandelenbezit in een lichaam een grote
complexiteit met zich brengen. Bij lage bezitspercentages rijst voorts de
vraag of, en aan wie, een vergoeding moet worden betaald voor de
overdracht van een verlies van een groepslichaam aan een ander
groepslichaam, hoe de hoogte van deze vergoeding bepaald moet worden
en hoe een dergelijke vergoeding behandeld moet worden in de winstsfeer (al dan niet buiten de fiscale winst laten) en voor de dividendbelasting.
In het algemeen kan worden opgemerkt dat hoe ruimer en flexibeler de
verliesverrekeningsmogelijkheden in een nieuwe groepsregeling worden,
des te bewerkelijker en complexer de regeling waarschijnlijk zal worden
voor de belastingplichtige en de Belastingdienst. Dit geldt nog meer als
het gaat om omvangrijke concerns met meerdere verlies- en winstvennootschappen.
Alles overziende is het uitgangspunt daarom vooralsnog om in een
nieuwe groepsregeling aan te sluiten bij de huidige voor de fiscale
eenheid geldende bezitseisen, waaronder het huidige bezitspercentage
van ten minste 95%.
6.3. Groepsregeling verplicht of optioneel?
Voor wat betreft een nieuwe groepsregeling zou ervoor kunnen worden
gekozen dat ingeval aan bepaalde voorwaarden voor vorming van een
fiscale groep wordt voldaan, de groepsregeling van rechtswege (verplicht)
van toepassing is. Op zich geeft zo’n systeem duidelijkheid, maar omdat
veel belastingplichtigen ook flexibiliteit willen hebben, leidt dat in de
praktijk – naar verwachting – tot constructies die er voor zorgen dat naar
keuze wel of niet aan de voorwaarden voor toepassing van de fiscale
groepsregeling wordt voldaan (zoals bijvoorbeeld het uitgeven of
intrekken van aandelen om al dan niet aan het bezitsvereiste te voldoen).
Er zou echter ook voor kunnen worden gekozen dat ingeval aan bepaalde
voorwaarden voor de vorming van een fiscale groep wordt voldaan, de
groepsregeling slechts op verzoek van toepassing is. Aangezien dit laatste
meer aansluit bij de systematiek van de huidige fiscale-eenheidsregeling
lijkt dit de voorkeur te genieten.
6.4. Vrijheid begin en einde fiscale groep?
In het verlengde van de hiervoor genoemde keuzemogelijkheid rijst de
vraag of er ook volledige vrijheid moet zijn ten aanzien van de bestaansperiode van de fiscale groep. Moet de fiscale groep in principe voor een
bepaalde periode – bijvoorbeeld vijf jaar – worden aangegaan en moet de
regeling ook op een gedeelte van een boekjaar kunnen worden toegepast,
zowel bij aanvang als bij einde van de fiscale groep. Per variant zal met
het oog op eenvoud in de regelgeving en in de uitvoering onderzocht
moeten worden wat hierbij mogelijk is. Vooralsnog lijkt het de voorkeur te
hebben op de genoemde punten aan te sluiten bij de systematiek van de
huidige fiscale-eenheidsregeling.
Enkele aspecten tijdens het bestaan van een fiscale groep
6.5. Berekening belastbaar bedrag per groepslichaam
Uitgangspunt in een nieuwe groepsregeling is dat iedere groepslichaam
zelfstandig de fiscale bepalingen gaat toepassen en zijn eigen belastbare
winst en belastbare bedrag berekent. Bij een systeem van verliesoverdracht wordt – na overdracht van het verlies – vervolgens ook de te

Tweede Kamer, vergaderjaar 2020–2021, 32 140, nr. 77

11

betalen belasting op het niveau van het groepslichaam zelfstandig
berekend. Dit brengt met zich dat in het geval van verliesoverdracht ieder
groepslichaam het vennootschapsbelastingtarief, en daarmee het
tariefopstapje, toepast. Daarentegen wordt bij het systeem van resultatenpooling nadat iedere groepslichaam zijn eigen belastbare bedrag heeft
berekend, op basis van het saldo van de belastbare bedragen de te
betalen belasting op groepsniveau berekend en geheven, meer specifiek
bij een lichaam dat als groepshoofd is aangewezen. Bij resultatenpooling
wordt het vennootschapsbelastingtarief in één keer voor de gehele groep
door het groepshoofd toegepast.
Door in een nieuwe groepsregeling – ongeacht of gekozen wordt voor
verliesoverdracht of voor resultatenpooling – aan te sluiten bij het
belastbare bedrag respectievelijk een eigen (deel)aangifte van een
groepslichaam, komen diverse complexe regels in het huidige fiscaleeenheidsregime geheel te vervallen, terwijl de vervangende bepalingen
een flink stuk eenvoudiger moeten worden in de toepassing. De aangifte
vennootschapsbelasting kan daarmee aanzienlijk eenvoudiger worden
gemaakt ten opzichte van de aangifte van de huidige fiscale eenheid.
6.6. Consequenties «stand alone»-beoordeling
Zoals opgemerkt, zal in een nieuwe groepsregeling ieder groepslichaam
zelfstandig de fiscale bepalingen moeten toepassen om de belastbare
winst respectievelijk het belastbare bedrag te bepalen («stand alone»beoordeling). Dit betekent dat belastbare winst moet worden bepaald
zoals een zelfstandig belastingplichtige dat doet. Zo zullen bijvoorbeeld de
regels van goed koopmansgebruik, renteaftrekbeperkingen, de deelnemingsvrijstelling, de verrekening van diverse aanspraken (bijvoorbeeld
voortgewentelde rentesaldi) en de voorschriften met betrekking tot de
voorkoming van dubbele belasting zelfstandig moeten worden toegepast
door ieder groepslichaam. Het vervallen van de vermogensconsolidatie
heeft tot gevolg dat in een nieuwe groepsregeling alle onderlinge
transacties tussen groepslichamen fiscaal zichtbaar worden en dat het
resultaat hierop – met inachtneming van de regels voor verrekenprijzen –
door een groepslichaam in aanmerking moeten worden genomen bij het
bepalen van de belastbare winst.
Verder heeft een dergelijke «stand alone»-beoordeling – ten opzichte van
de huidige regeling van de fiscale eenheid – onder andere gevolgen voor
de herinvesteringsreserve (herinvesteringsvoornemen van een ander
gevoegd lichaam is bijvoorbeeld niet meer bruikbaar), het tariefopstapje
(ieder groepslichaam kan daar aanspraak op maken, tenzij voor de
groepslichamen gezamenlijk één aangifte wordt gedaan), de investeringsaftrek en de earningsstrippingmaatregel (bij toepassing van deze
renteaftrekbeperking geldt bijvoorbeeld dat de EBITDA van een ander
groepslichaam niet mag worden meegeteld). Een «stand alone»beoordeling heeft – ten opzichte van de huidige regeling van de fiscale
eenheid – verder ook gevolgen met betrekking tot de innovatiebox,
bijvoorbeeld omdat in veel gevallen het octrooi en de exploitatie daarvan
niet in hetzelfde groepslichaam zitten. Tevens heeft de toepassing op
«stand alone»-basis gevolgen voor de toepassing van het tonnageregime
voor de zeescheepvaart aangezien verschillende toetsen niet op groepsniveau maar op het niveau van het lichaam zullen plaatsvinden (waardoor
bepaalde lichamen zonder nadere maatregelen niet meer kunnen
kwalificeren voor het tonnageregime).
Bij de totstandkoming van een nieuwe groepsregeling moet opnieuw een
afweging worden gemaakt of het mogelijk en wenselijk is om de hiervoor
genoemde regelingen op het niveau van een groep toe te blijven passen

Tweede Kamer, vergaderjaar 2020–2021, 32 140, nr. 77

12

in plaats van op het niveau van ieder gevoegd lichaam afzonderlijk. Aan
het toepassen van fiscale regelingen op groepsniveau zijn als gevolg van
de uitspraak van het HvJ EU EU-rechtelijke risico’s verbonden.24 Het is op
dit moment niet duidelijk op welke wijze de gesignaleerde EU-rechtelijke
risico’s worden gewogen, omdat de jurisprudentie van het HvJ EU niet
eenduidig is. Volstrekte zekerheid over toekomstige ontwikkelingen in de
rechtspraak is niet te geven. Door de bepalingen in de Wet Vpb 1969 op
«stand alone»-basis toe te passen is het EU-rechtelijke risico – en daarmee
ook een budgettair risico – geweken. Met deze gedachte in het achterhoofd wordt voorgesteld om indien gekozen wordt voor een nieuwe
groepsregeling alle bepalingen in de Wet Vpb 1969 consequent op «stand
alone»-basis toe te passen en om op deze regel geen inbreuken te maken.
6.7. Voorkomen dubbele verliesneming
Wat betreft de liquidatieverliesregeling – die in het kader van een nieuwe
groepsregeling eveneens tegen het licht kan worden gehouden – moet in
ieder geval worden geregeld dat een verlies dat door het te liquideren
groepslichaam binnen de fiscale groep is overgedragen/verrekend uit het
liquidatieverlies moet worden geëlimineerd om dubbele verliesneming te
voorkomen. Evenzo om dubbele verliesneming te voorkomen, moet
worden geregeld dat afwaarderingsverliezen op vorderingen op een
verlieslatend groepslichaam alleen in aanmerking kunnen worden
genomen voor zover deze afwaarderingsverliezen geen verband houden
met door het verlieslatende groepslichaam aan een ander groepslichaam
overgedragen verlies.
6.8. Volgorde verliesverrekening
Vervolgens moet gekeken worden in welke volgorde verliesverrekening
plaats zal vinden. In een nieuwe groepsregeling moet ieder groepslichaam
allereerst zelfstandig zijn belastbare bedrag berekenen (stap 1). Het
belastbare bedrag is de in een jaar genoten belastbare winst verminderd
met de voorwaarts en achterwaarts verrekenbare verliezen van een
vennootschap.25 Uit de berekening van het belastbaar bedrag op «stand
alone»-basis volgt al dat er rekening is gehouden met de voorwaartse en
achterwaartse verliesverrekening van het groepslichaam zelf, dus met de
zogeheten verticale verliesverrekening.
Vervolgens is het de bedoeling dat een negatief belastbaar bedrag
(verlies) van een groepslichaam uitsluitend in het jaar waarin het verlies is
ontstaan kan worden verrekend met het positieve belastbare bedrag
(winst) van één of meer groepslichamen uit datzelfde jaar (stap 2).
In een nieuwe groepsregeling zullen verliezen van een groepslichaam dus
eerst verticaal worden verrekend en pas daarna horizontaal. Dit is inherent
aan de keuze om op «stand alone»-basis aan te sluiten bij het belastbare
bedrag. Bij deze volgorde van verliesverrekening worden de oude
compensabele verliezen van een groepslichaam altijd zo veel als mogelijk
als eerste verrekend. Deze volgorde lijkt doorgaans voor belastingplichtigen de meest voordelige keuze en komt bovendien ten goede aan de
eenvoud in de uitvoering.
In een nieuwe groepsregeling (zowel bij verliesoverdracht als bij
resultaatpooling) zullen per afzonderlijk groepslichaam de voorwaarts te
verrekenen verliezen (voor zover niet reeds verrekend via verliesoverdracht of resultaatpooling) bij voor bezwaar vatbare beschikking vastgesteld moeten worden. In deze beschikkingen wordt rekening gehouden
24
25

Zie paragraaf 2.
Artikel 7, tweede lid, Wet Vpb 1969.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2020–2021, 32 140, nr. 77

13

met de verticaal en horizontaal verrekende verliezen van het betreffende
groepslichaam. Zowel bij een systeem van verliesoverdracht als bij een
systeem van resultaatpooling zal een bij beschikking vastgesteld verlies
van een groepslichaam alleen achterwaarts verrekend kunnen worden
met de winst uit een voorafgaand jaar van dat groepslichaam voor zover
deze winst niet reeds is verrekend via verliesoverdracht of resultatenpooling.
Enkele formele aspecten bij een nieuwe groepsregeling
In deze paragraaf belicht ik de verschillende formeelrechtelijke aspecten
die van belang zijn bij de keuze voor een verliesoverdrachtregeling of een
resultatenpoolingsysteem.
6.9. Verliesoverdrachtregeling
Bij een systeem met verliesoverdracht doet elk groepslichaam in principe
zelfstandig aangifte voor de vennootschapsbelasting en wordt ten name
van elk groepslichaam een afzonderlijke aanslag vastgesteld. Tegen de
aanslag en andere op het aanslagbiljet vermelde voor bezwaar vatbare
beschikkingen staat bezwaar en beroep open. Het instellen van rechtsmiddelen tegen de aanslag zou dan mogelijk een langdurige vertraging van
verliesoverdracht met zich brengen. Er zal daarom gekeken moeten
worden of verliesoverdracht ook al mogelijk is voordat de vastgestelde
verliezen onherroepelijk vaststaan. De gevolgen voor verschuldigde
belastingrente en de invordering krijgen hierbij ook de aandacht. Een
regeling van verliesoverdracht, zoals hier beschreven, vergt mogelijk
aanpassingen binnen het formele systeem en de invordering waarvoor
aanvullend onderzoek benodigd is.
Indien gekozen wordt om over te gaan op een regeling van verliesoverdracht zou dat tot gevolg hebben dat in eerste instantie (vóór gedragseffecten) ongeveer 200.000 extra Vpb-aangiften c.q. aanslagen erbij komen,
hetgeen een substantiële verhoging van het totaal aantal aangiften
betekent. Het huidige aantal aangifteplichtigen voor de vennootschapsbelasting bedraagt nu rond 785.000, waaronder 100.000 fiscale eenheden
(dat wil zeggen 100.000 moedermaatschappijen met ongeveer 200.000
gevoegde dochtermaatschappijen). Ook indien rekening wordt gehouden
met mogelijke gedragseffecten (concernstructuren zullen waar mogelijk
hoogstwaarschijnlijk aangepast gaan worden door middel van bijvoorbeeld juridische fusies of liquidaties), zal naar verwachting nog steeds
sprake zijn van een forse toename van het aantal aangiften. Voor de
uitvoering betekent dat in principe (vóór gedragseffecten) 200.000 extra
aangiften geregeld moeten gaan worden. De opgelegde aanslagen zijn
vervolgens vatbaar voor bezwaar en beroep, zodat in potentie ook het
aantal bezwaar- en beroepschriften zal toenemen. Wel kan het zijn dat de
complexiteit per aangifte c.q. aanslag minder groot is – hetgeen mede
afhankelijk is van andere te maken keuzes – waardoor het de vraag is in
hoeverre de toename van de aantallen, maar afname van de complexiteit
van de aangiften, de uitvoerbaarheid beïnvloedt.
6.10. Resultatenpooling
Bij een systeem van resultatenpooling berekent ieder groepslichaam
zelfstandig het belastbare bedrag en stelt een eigen (deel)aangifte op.
Vervolgens wordt namens de lichamen die tot de fiscale groep behoren
een aanvullende groepsaangifte gedaan door een groepshoofd met de
afzonderlijke (deel)aangiften als (verzamel)bijlage. In de aanvullende
groepsaangifte worden de belastbare bedragen van alle groepslichamen
verantwoord en vervolgens met elkaar gesaldeerd (pooling). Het

Tweede Kamer, vergaderjaar 2020–2021, 32 140, nr. 77

14

groepshoofd berekent daarna de verschuldigde belasting, waarbij het
zogeheten tariefopstapje één keer wordt toegepast. Voor de hele groep
wordt aan het groepshoofd vervolgens één aanslag vennootschapsbelasting opgelegd (groepsaanslag) die voor bezwaar en beroep vatbaar is.
De verschuldigde vennootschapsbelasting wordt namens de fiscale groep
door het groepshoofd betaald.
Het ligt voor de hand om het in Nederland gevestigde groepslichaam dat
uiteindelijk aan het bezitsvereiste voldoet wettelijk als groepshoofd aan te
merken. In de situatie die in het huidige fiscale-eenheidsregime bekend
staat als een zusterfiscale-eenheid, zou dan gedacht kunnen worden aan
de zogenoemde aangewezen moedermaatschappij. In beide situaties is
een groepshoofd te bepalen, die namens de groep aangifte doet en
betaalt.
Zoals gezegd is bij een systeem van resultatenpooling sprake van één
voor bezwaar en beroep vatbare aanslag. De inschatting is daarom dat het
aantal bezwaar- en beroepschriften niet navenant zal toenemen ten
opzichte van de huidige situatie. In een systeem van resultatenpooling
worden de aangiften van de groepslichamen in één keer tegelijk
ontvangen, waardoor de aanslagregeling (en de vaststelling van diverse
beschikkingen) geen onnodige vertraging hoeft op te lopen en er ook
meer groepsoverzicht is. De mogelijkheid om één groepsaanslag op te
leggen zal ook doorwerken naar bijvoorbeeld de navordering, de
voorlopige aanslag, de voorlopige teruggave, ambtshalve teruggaven,
belasting- en invorderingsaspecten, etc.
Net als bij een verliesoverdrachtregeling zal er ten opzichte van het
huidige fiscale-eenheidsregime wel sprake zijn een toename van het
aantal voor bezwaar vatbare verliesbeschikkingen, aangezien ongeveer
200.000 meer groepslichamen zelfstandig hun belastbare bedrag zullen
moeten vaststellen. Om te voorkomen dat de groepsaangifte van een
volgend jaar moet wachten totdat al deze beschikkingen onherroepelijk
vaststaan, zal ter behoud van de rechtszekerheid – net als bij de verliesoverdrachtregeling – hiervoor een aanpassing in het formele rechtskader
moeten worden onderzocht.
Overige aandachtspunten
6.11. Interne-reorganisatiefaciliteit
In een nieuwe groepsregeling zal de huidige toerekening van de
werkzaamheden en het vermogen van de dochtermaatschappij aan de
moedermaatschappij (de fiscale vermogensconsolidatie) niet meer
terugkeren. Het vervallen van de vermogensconsolidatie heeft tot gevolg
dat onderlinge transacties binnen de groep zichtbaar zullen worden voor
fiscale doeleinden. Dat heeft bijvoorbeeld tot gevolg dat een overdracht
van vermogensbestanddelen binnen de groep, anders dan nu, niet langer
fiscaal geruisloos zal kunnen plaatsvinden en dat over de gerealiseerde
boekwinsten (eerder) belasting moet worden betaald.
Een vraag die voorligt is of hiervoor een nieuwe extra reorganisatiefaciliteit moet worden ingevoerd of dat de bestaande reorganisatiefaciliteiten,
zoals de fusie- en splitsingsfaciliteiten, voldoende zijn dan wel gekeken
moet worden of deze faciliteiten moeten en kunnen worden verruimd. Bij
de introductie van een nieuwe extra reorganisatiefaciliteit kunnen enkele
kanttekeningen worden geplaatst:
• een nieuwe reorganisatiefaciliteit kan al snel een complexe regeling
worden die de uitvoeringslast zal vergroten;

Tweede Kamer, vergaderjaar 2020–2021, 32 140, nr. 77

15

•

via een andere weg wordt mogelijk opnieuw een EU-rechtelijk risico
binnengehaald.

Een nieuwe groepsregeling zonder een nieuwe extra reorganisatiefaciliteit
leidt in principe tot minder complexiteit. Voor veel van de ingewikkeldheden van het huidige fiscale-eenheidsregime geldt dat deze voortvloeien
uit de interne-reorganisatiemogelijkheid van de fiscale eenheid. Hierbij
speelt ook dat reeds faciliteiten bestaan voor een bedrijfsfusie, een
juridische fusie of een juridische splitsing. Gelet op het voorgaande zal
onderzocht worden in hoeverre via de reeds bestaande reorganisatiefaciliteiten interne transacties en reorganisaties fiscaal verder gefaciliteerd
kunnen worden. Hierbij zal ook aandacht worden besteed aan de
knelpunten in de huidige reorganisatiefaciliteiten.
6.12. Overgangsrecht
Bij iedere variant van een groepsregeling zal ook overgangsrecht moeten
worden geregeld, aangezien beide varianten de facto het beëindigen van
het huidige fiscale-eenheidsregime tot gevolg hebben. Overgangsrecht
kan echter pas duidelijk worden vormgegeven als de keuze voor een
nieuwe groepsregeling en een variant definitief is gemaakt.
7. Schets vervolgtraject
Ik stel voor om op korte termijn met uw Kamer verder van gedachten te
wisselen over deze brief en het verdere vervolgtraject. Met deze brief
hoop ik een goede aanzet te hebben gegeven voor een vruchtbare
gedachtewisseling met uw Kamer. De komende periode zal ook gebruikt
worden om verder te praten met diverse organisaties uit het bedrijfsleven,
belangenorganisaties en met wetenschappers.
Als wordt gekozen voor het afschaffen van de huidige regeling van de
fiscale eenheid gevolgd door de introductie van een nieuwe groepsregeling is dat een omvangrijk, ingrijpend en zeer complex wetgevingstraject dat niet van de ene op de andere dag is te realiseren. Het zal een
paar jaar duren om een goed doordacht en goed werkend groepsregime
te ontwerpen en te implementeren. Het kabinet meent dat daarbij
zorgvuldigheid voor snelheid gaat.
Gelet op de huidige stand van zaken is het niet realistisch om binnen deze
kabinetsperiode nog een wetsvoorstel in te dienen voor een nieuwe
groepsregeling. De beslissing om een wetsvoorstel aan uw Kamer aan te
bieden, en de daarbij gekozen richting, wordt daarom aan een volgend
kabinet overgelaten.
De Staatssecretaris van Financiën,
J.A. Vijlbrief

Tweede Kamer, vergaderjaar 2020–2021, 32 140, nr. 77

16