Tweede Kamer der Staten-Generaal

2

Vergaderjaar 2008–2009

31 930

Wijziging van de Successiewet 1956 en enige
andere belastingwetten (vereenvoudiging
bedrijfsopvolgingsregeling en herziening
tariefstructuur in de Successiewet 1956,
alsmede introductie van een regeling voor
afgezonderd particulier vermogen in de Wet
inkomstenbelasting 2001 en de Successiewet
1956)

4

ADVIES RAAD VAN STATE EN NADER RAPPORT1
Hieronder zijn opgenomen het advies van de Raad van State d.d. 3 april 2009
en het nader rapport d.d. 16 april 2009, aangeboden aan de Koningin door de
staatssecretaris van Financiën. Het advies van de Raad van State is cursief
afgedrukt.
Hieronder de tekst van het advies van de Raad van State (cursief) en van het
nader rapport (romein) om en om opnemen.

Bij Kabinetsmissive van 18 maart 2009, no. 09.000766, heeft Uwe Majesteit, op
voordracht van de Staatssecretaris van Financiën, bij de Raad van State ter
overweging aanhangig gemaakt het voorstel van wet tot wijziging van de
Successiewet 1956 en enige andere belastingwetten (vereenvoudiging
bedrijfsopvolgingsregeling en herziening tariefstructuur in de Successiewet
1956, alsmede introductie van een regeling voor afgezonderd particulier
vermogen in de Wet inkomstenbelasting 2001 en de Successiewet 1956), met
memorie van toelichting.
Het voorstel ziet op een verdergaande modernisering van het successierecht,
nadat bij het belastingplan 2002 reeds een eerste aanzet daartoe is gegeven in
de lijn van de voorstellen van de werkgroep modernisering successiewetgeving. In dit voorstel zijn naast onderhoud van de wet met name de
tarieven, de bedrijfsopvolgingsregeling en de doelvermogens betrokken. De
Raad van State onderschrijft de strekking van het voorstel, maar maakt
opmerkingen met betrekking tot het ontbreken van rechtvaardigingsgronden
voor de erf- en schenkbelastingen, de verruiming van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit, het achterwege blijven van de modernisering van de fictiebepalingen
en de regeling van het afgezonderd particulier vermogen. Hij is van oordeel
dat in verband daarmee aanpassing van het voorstel wenselijk is.
Blijkens de mededeling van de Directeur van Uw kabinet van 18 maart 2009, nr.
09.000766, machtigde Uwe Majesteit de Raad van State zijn advies inzake het
bovenvermelde voorstel van wet rechtstreeks aan mij te doen toekomen. Dit
advies, gedateerd 3 april 2009, nr. W06.09.0081/III, bied ik U hierbij aan.
1

De oorspronkelijke tekst van het voorstel
van wet en van de memorie van toelichting
zoals voorgelegd aan de Raad van State is ter
inzage gelegd bij het Centraal Informatiepunt
Tweede Kamer.

KST130212
0809tkkst31930-4
ISSN 0921 - 7371
Sdu Uitgevers
’s-Gravenhage 2009

Het kabinet is de Raad erkentelijk voor de voortvarendheid waarmee het advies
inzake het bovenvermelde voorstel is uitgebracht.
Naar aanleiding van het advies merk ik het volgende op.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2008–2009, 31 930, nr. 4

1

1. Rechtvaardigingsgronden
Het dossier «Modernisering Successiewetgeving» kent een trage ontwikkeling.1 Aan dit dossier ligt het rapport «De warme, de koude en de dode hand»
ten grondslag, dat de werkgroep modernisering successiewetgeving op
13 maart 2000 heeft uitgebracht. De werkgroep had de opdracht binnen een
budgettair neutraal kader de modernisering van het successierecht te
onderzoeken waarbij in het bijzonder aandacht gegeven diende te worden aan
de vraag in hoeverre de successierechtwetgeving zou moeten worden
aangepast op grond van de huidige opvattingen over relatievormen, de
bedrijfsopvolging en de doelvermogens. Gegeven deze opdracht heeft de
werkgroep het bestaan van het successierecht als een gegeven aanvaard.
Naar het oordeel van de Raad mogen in een discussie over de modernisering
van de successiewetgeving de vragen naar de rechtvaardigingsgronden van
het successierecht echter niet uit de weg worden gegaan. Het buitenkansbeginsel als dragende grondslag voor de heffing heeft aan betekenis ingeboet
door de gewijzigde verwachtingspatronen in de huidige samenleving en de
continuïteitsgedachte ten aanzien van de partner die aan het vigerende
erfrecht ten grondslag ligt. Ook de vraag of bij elke overdracht van vermogen
van generatie op generatie belasting geheven dient te worden behoeft binnen
een stelsel van periodieke heffingen op winst en inkomen niet zonder meer
bevestigend beantwoord te worden, mede gezien de betekenis die thans aan
de belastingheffing bij de vorming van het vermogen wordt gehecht.
De Raad heeft voor de vragen naar de rechtvaardigingsgronden van het
successierecht eerder aandacht gevraagd. In het nader rapport op het advies
inzake het Belastingplan 2002 IV is ten aanzien van de rechtvaardigingsgronden enkel opgemerkt dat één van de overwegingen die aan het successierecht ten grondslag ligt, de gedachte is dat als het legitiem is belasting te
heffen over inkomen, het ook legitiem is vermogen te belasten dat iemand
zonder eigen inspanning toevalt.2 Deze enkele gedachte is ontoereikend om de
erf- en schenkbelastingen zoals deze zijn uitgewerkt, in hun geheel te
rechtvaardigen. Ook het voorstel werkt de gedachte niet nader uit. Het richt
zich op onderhoud van de bestaande wetgeving met een belangrijke aanpassing van het tariefstelsel en een uitgewerkte regeling voor afgescheiden
vermogens. Zonder uit te kunnen gaan van uitdrukkelijk geformuleerde
rechtvaardigingsgronden is niet te beoordelen of (en in hoeverre) de voorgestelde maatregelen passend zijn.
De Raad adviseert de rechtvaardigingsgronden van de erf- en schenkbelastingen uitdrukkelijk te formuleren en de voorgestelde maatregelen in het
licht van die rechtvaardigingsgronden te plaatsen.
In samenhang hiermee merkt de Raad op, dat het voorstel wordt gedaan
binnen de randvoorwaarde van budgettaire neutraliteit. Daardoor is niet bezien
of het afschaffen van het successierecht vanuit de rechtvaardigingsgronden
beoordeeld tot een meer passend belastingstelsel leidt, ook in het geval dat dit
op grond van budgettaire overwegingen zou moeten leiden tot aanpassing of
verhoging van andere belastingen.
De Raad adviseert in de toelichting aandacht te geven aan de afwegingen die
met betrekking tot het al dan niet afschaffen van het successierecht zijn
gemaakt en de mogelijke gevolgen die de afschaffing zou hebben ten aanzien
van andere belastingen.
1. Rechtvaardigingsgronden

1
2

Kamerstukken II 2000/01, 27 789.
Kamerstukken II 2001/02, 28 015, A, blz. 13.

Over de rechtvaardigingsgronden van de schenk- en erfbelasting kan
verschillend worden gedacht. Bij de wijziging van de Successiewet 1956 als
(gedeeltelijke) uitwerking van het kabinetsstandpunt inzake het rapport «De
warme, de koude en de dode hand» van de werkgroep modernisering
successiewetgeving bij het Belastingplan 2002 IV heeft de Raad aandacht
daarvoor gevraagd. Ook nu, bij het voorstel tot modernisering van de
Successiewet 1956 dat overigens geen verdere uitwerking van het hiervoor
genoemde kabinetsstandpunt betreft maar op eigen, nieuwe afwegingen
berust, vraagt de Raad naar de rechtvaardigingsgronden van de krachtens de
Successiewet 1956 geheven belastingen.
Het is inderdaad zo dat het huidige stelsel van belastingen een andere is dan
150 jaar geleden toen de basis voor de huidige successiewet werd gelegd. Dit

Tweede Kamer, vergaderjaar 2008–2009, 31 930, nr. 4

2

neemt echter niet weg dat het nog steeds legitiem is belasting te heffen over
vermogen dat iemand zonder inspanning toevalt. Niet is gebleken dat het
uitgangspunt dat de erfrechtelijke verkrijging een draagkrachtvermeerderende
omstandigheid is, niet langer juist is. Verder is heffing van schenk- en
erfbelasting doorgaans economisch minder verstorend dan heffingen op
inkomsten uit arbeid of winst. Ook om budgettaire redenen kan deze heffing
binnen het huidige belastingstelsel niet worden gemist.
Aan het advies van de Raad om in de toelichting aandacht te geven aan de
afweging om de schenk- en erfbelasting niet af te schaffen, is gehoor gegeven.

2. Bedrijfsopvolging
De Raad merkt op dat de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Successiewet
1956 (SW 1956) zijn geplaatst in de sleutel van het voorkomen van de
continuïteitsbedreiging van de onderneming indien voor de betaling van het
successierecht liquide middelen aan de onderneming moeten worden
onttrokken. De faciliteiten leiden er toe dat aanvankelijk 25% maar thans 75%
van de waarde going concern van de verkregen onderneming onbelast blijft.
De verhoging van het percentage heeft in een snel tempo plaatsgevonden,
waarbij niet steeds door de Raad advies is uitgebracht. Naar het oordeel van
de Raad is bij de verhoging van 50% naar 75% reeds de grens overschreden
waarbij de faciliteit nog in genoemde sleutel kan worden geplaatst. Aangezien
voor het deel van het successierecht dat verschuldigd wordt over de waarde
van de onderneming, gedurende tien jaar uitstel van betaling wordt verleend,
bestaat thans nog geen of nagenoeg geen ervaring of en in hoeverre door de
faciliteit daadwerkelijk is voorkomen dat een onderneming gestaakt of
geforceerd verkocht zou moeten worden.
Het nagenoeg geheel onbelast laten van ondernemingsvermogen, nu wordt
voorgesteld de heffing van de erf- en schenkbelastingen in de familiesfeer
terug te brengen tot ten hoogste de contante waarde van 10% van 20% erf- of
schenkbelasting of circa 1,4%, is niet te verklaren uit de continuïteitsbedreiging
uit hoofde van de onttrekking van liquide middelen. Ten gunste van een lagere
heffing dan circa 3,5% van de waarde van de onderneming (huidige faciliteit)
kan niet gesteld worden dat de kern van de regeling is dat de erf- of schenkbelasting vanwege het belang van een onbelemmerde voortzetting van
economische bedrijvigheid een bedreiging vormt voor reële bedrijfsoverdrachten. De verhouding met de heffing van erfof schenkbelastingen over de
overige vermogensbestanddelen is zoek. Reeds eerder heeft de Raad er op
gewezen dat het ook vanuit andere belangen dan het algemeen sociaaleconomische belang onwenselijk zou kunnen zijn dat geforceerde verkoop van
vermogensbestanddelen moet plaatsvinden teneinde het successierecht te
voldoen. Dit zou het geval kunnen zijn bij voorwerpen van kunst, cultuur en
wetenschap en niet-opengestelde landgoederen, maar ook bijvoorbeeld bij
onroerende of andere zaken die op grond van te rechtvaardigen individuele
belangen «in de familie» zouden moeten kunnen blijven.1
Het nagenoeg geheel onbelast laten van ondernemingsvermogen past ook niet
bij het buitenkansbeginsel als dragende grondslag voor de erf- en schenkbelastingen. De faciliteit ondergraaft daarmee deze belastingen als zodanig.
Zolang geen andere rechtvaardigingsgrond als dragende grondslag kan
worden aangeduid, krijgen deze belastingen een willekeurig karakter,
aangezien de voorgestelde bevoordeling van de agrarische sector en het
overige familiebedrijf niet uit het buitenkansbeginsel kan worden verklaard. De
omstandigheid dat een substantieel gedeelte van de vererfde of geschonken
vermogensbestanddelen buiten de heffing blijft roept spanning op met het
gelijkheidsbeginsel, die alleen kan worden weggenomen door voor de
nagenoeg gehele vrijstelling voor ondernemingsvermogen een objectieve en
redelijke grond aan te voeren.
Nu de dragende motivering voor de verhoging van de faciliteit ontoereikend is,
adviseert de Raad de verruiming van de faciliteit opnieuw te bezien.
2. Bedrijfsopvolging
1

Kamerstukken II 2001/02, 28 015, A,
blz. 19.

De Raad adviseert om de verruiming van de bedrijfsopvolgingsregeling
opnieuw te bezien.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2008–2009, 31 930, nr. 4

3

Kern van de bedrijfsopvolgingsregeling is dat de schenk- en erfbelasting
vanwege het belang van de onbelemmerde voortzetting van economische
bedrijvigheid geen bedreiging mag vormen voor reële bedrijfsoverdrachten.
Met het wetsvoorstel wordt de regeling eenvoudiger, toegankelijker en
evenwichtiger. Daarnaast wordt de regeling meer toegesneden op het
faciliëren van de overgang van «echte» ondernemingen. Met die beperking tot
de verkrijging van ondernemingsvermogen in het kader van een reële
bedrijfsopvolging wordt een meer evenwichtige situatie gecreëerd ten opzichte
van andere tot een verkrijging behorende vermogensbestanddelen. De
daartegenover staande verhoging van het percentage van de faciliteit biedt
daarnaast mede een tegemoetkoming voor de discussie omtrent het meewegen van de voor overdracht vatbare goodwill in de waardering van een
onderneming. In het overleg met VNO-NCW en MKB-Nederland dat bij het
Belastingplan 2009 is toegezegd over de waardering van ondernemingen,
bleek dat een van de sterkst gepercipieerde knelpunten te zijn.

3. Partner
De rechtvaardigingsgronden voor de erf- en schenkbelastingen vormen ook
het toetsingskader voor het opnemen van vrijstellingen. In de toelichting wordt
er van uitgegaan dat de erf- en schenkbelastingen belastingen zijn die worden
geheven van verkrijgers met een vrijstelling uit hoofde van de verzorgingsplicht die de erflater of schenker heeft jegens de verkrijger. In het voorgestelde
artikel 1a SW 1956 wordt met het partnerbegrip de kring omschreven van
degenen jegens wie een verzorgingsplicht wordt aangenomen.
De Raad merkt op, dat het vigerende partnerbegrip van recente datum is1 en
vorm heeft gekregen op basis van de aanbevelingen van de werkgroep
modernisering successiewetgeving. Hierbij speelden de ontwikkelingen van de
relatievormen, waarop in de successiewetgeving na 1956 niet steeds op een
consistente en evenwichtige manier is aangesloten, een belangrijke rol. Onder
het partnerbegrip werden (en bleven) naast gehuwden ook ongehuwd
samenwonenden begrepen in situaties waarin sprake is van een samenlevingsvorm die in termen van duurzaamheid en onderlinge zorgplicht naar
maatschappelijke opvattingen gelijkwaardig is met het huwelijk en het
geregistreerde partnerschap. In paragraaf 2.3 van de toelichting wordt gesteld,
dat de huidige regeling van het partnerbegrip die is opgenomen in het
tariefartikel, verbrokkeld is, meerdere categorieën en overlappingen kent en in
de loop der tijd is uitgebreid waarbij niet altijd een geheel consequente
gedachtelijn is gevolgd; het resultaat is een onoverzichtelijk geheel waarbij
meer mensen binnen de kring van personen vallen die voor het laagste tarief
en de hoogste vrijstelling in aanmerking komen, dan vanuit de daaraan ten
grondslag liggende gedachte bezien, logisch zou zijn. Deze toelichting op het
voorstel lijkt voorbij te gaan aan de recente, tijdens de parlementaire
behandeling van het Belastingplan 2002 IV gemaakte afwegingen, waarin is te
onderkennen, dat de verzorgingsgedachte ook naar voren kan komen zonder
dat daartoe een rechtens afdwingbaar recht bestaat maar is gebaseerd op een
naar maatschappelijke opvattingen gelijkwaardige zorgplicht die is ontstaan
door het voeren van een langdurige gemeenschappelijke huishouding.2
De Raad adviseert aan te geven welke recente ontwikkelingen er toe nopen de
in 2001 gemaakte afwegingen opnieuw aan de orde te stellen.

1

Wet van 14 december 2001, Stb. 643.
Staatssecretaris Bos, Handelingen II,
14 november 2001, blz. 23–1621; Kamerstukken II 2001/02, 28 015, nr. 12.

2

Dit laat onverlet, dat het voor een meer gerichte zorgvrijstelling passend kan
zijn de vrijstelling voor partners los te koppelen van een in de erfbelasting op
te nemen vrijstelling uit hoofde van de zorgplicht; anders gezegd de vrijstelling
voor partners te splitsen in een voetvrijstelling, bijvoorbeeld van € 19 000
gelijk aan de vrijstelling voor kinderen en kleinkinderen, en een zorgvrijstelling,
bijvoorbeeld van € 581 000, zodat de totale vrijstelling weer € 600 000
bedraagt. Dit biedt de ruimte het partnerbegrip nader te bepalen en afzonderlijk te bezien voor wie de zorgvrijstelling zou dienen te gelden. De
zorgvrijstelling zou dan in ieder geval gelden voor de in het voorstel bedoelde
partners uit hoofde van de wettelijke of notarieel vastgelegde zorgplicht. Bij de
hoogte van deze zorgvrijstelling kan rekening gehouden worden met reeds ten
laste van het vermogen getroffen onderhoudsvoorzieningen, zoals de
imputatieregeling voor pensioenen en lijfrenten. Daarnaast zou de zorgvrijstelling, eventueel gedifferentieerd naar hoogte, verruimd kunnen worden tot
anderen en daarbij toegespitst kunnen worden op situaties waarin naar

Tweede Kamer, vergaderjaar 2008–2009, 31 930, nr. 4

4

maatschappelijke opvattingen een zorgverantwoordelijkheid of een natuurlijke
verbintenis van de erflater jegens de verkrijger bestaat.
De Raad adviseert het voorstel in deze zin opnieuw te bezien.
3. Partner
De Raad merkt terecht op dat de huidige regeling van het partnerbegrip in de
Successiewet 1956 bij het Belastingplan 2002 IV tot stand is gekomen en dat
toen in de afwegingen bij de parlementaire behandeling een verzorgingsgedachte naar voren is gekomen zonder dat daar een rechtens afdwingbaar
recht tegenover stond. De Raad adviseert aan te geven op grond van welke
ontwikkelingen de in 2001 gemaakte afwegingen opnieuw aan de orde worden
gesteld.
In 2001 heeft de regering aanvankelijk in wezen hetzelfde voorstel omtrent het
partnerschap gedaan als in het nu voorliggende wetsvoorstel. Pas bij de
parlementaire behandeling is de mix ontstaan tussen de nieuwe gestroomlijnde versie en de reeds bestaande omschrijvingen van de samenwonende
partner, die gebaseerd is op het voeren van een langdurige gemeenschappelijke huishouding.
Op dit moment vindt er voor andere wetten ook een herbezinning op het
partnerbegrip plaats. Dat is zo voor de Wet inkomstenbelasting 2001 en voor
de Algemene wet inkomensafhankelijke regelingen. Elk van deze wetten heeft
eigen criteria die leiden tot partnerschap. In het algemeen geldt dat een
harmonisatie of uniformering van een begrip de handhaving en uitvoering van
de wetgeving verbetert. Dit geldt ook voor het partnerbegrip en in dat kader
wordt ook gezocht naar objectieve goed toetsbare criteria. Dit is ook de reden
dat in het kader van de modernisering van de Successiewet 1956 het partnerbegrip wederom is heroverwogen.
De Raad merkt voorts op dat het wellicht passend is de vrijstelling voor
partners los te koppelen van de in de erfbelasting op te nemen vrijstelling uit
hoofde van een zorgplicht. De zorgvrijstelling zou dan in ieder geval gelden
voor de in het voorstel bedoelde partners uit hoofde van de wettelijk of
notarieel vastgelegde zorgplicht. Daarnaast zou de zorgvrijstelling, eventueel
gedifferentieerd naar hoogte, verruimd kunnen worden tot anderen en kunnen
worden toegespitst op situaties waarin naar maatschappelijke opvattingen een
zorgverantwoordelijkheid of een natuurlijke verbintenis van de erflater jegens
de verkrijger bestaat.
Een dergelijke regeling klinkt in eerste instantie niet onsympathiek maar komt
de eenvoud en de uitvoerbaarheid van de wet bepaald niet ten goede.
Daarnaast past een dergelijke differentiatie ook niet goed binnen het stelsel
van de erfbelasting als verkrijgingsbelasting. In een verkrijgingsbelasting
speelt niet de positie van de erflater de belangrijkste rol bij het bepalen van de
tarieven en de hoogte van de vrijstellingen, maar de positie van de verkrijger.
Het is niet de erflater die uitmaakt of iemand recht heeft op een vrijstelling,
maar de wetgever die op grond van objectieve normen de verzorgingsgedachte en de verwachtingen van de verkrijger heeft laten neerslaan in het
stelsel van tarief en vrijstellingen. Beide elementen vallen het meest samen bij
de partner zoals in het wetsvoorstel is bedoeld. In het spraakgebruik wordt in
het algemeen onder partner verstaan degene voor wie men als volwassene
heeft gekozen om er zijn leven mee te delen, binnen het huwelijk of geregistreerd partnerschap, of anderszins op een min of meer gelijke wijze als binnen
een huwelijkse relatie. In het burgerlijk recht, bijvoorbeeld het familierecht,
wordt deze persoon ook wel als levensgezel aangeduid. Bij personen die niet
door een dergelijke bewuste keuze maar door andere oorzaken samenwonen,
zoals ouders en kinderen die ook na het volwassen worden van de kinderen
nog in hetzelfde huis wonen en die in de huidige wet in aanmerking komen
voor een verhoogde vrijstelling louter door de duur van die voortgezette
samenwoning, wordt de persoon waarmee wordt samengewoond naar
maatschappelijke verkeersopvattingen niet als partner in de zin van levensgezel gezien.

4. Modernisering
Het successierecht is sinds de invoering in 1859 in wezen hetzelfde gebleven
wat betreft zijn systematiek. Het belastingstelsel is echter aanmerkelijk

Tweede Kamer, vergaderjaar 2008–2009, 31 930, nr. 4

5

gewijzigd en de plaats van deze belasting in dat stelsel is veranderd. Hoewel
de wet meermalen is aangepast is hij in zijn huidige opzet verouderd
gebleven.1 Het belangrijkste element van veroudering vormen de formeel
geformuleerde bepalingen, hoezeer deze ook begrijpelijk zijn tegen de
achtergrond van de maatschappij van 1859 en 1897, toen zij werden
geschreven. Formeel geformuleerde bepalingen leiden tot een strikte uitleg,
zoals de rechtspraak ook heeft geleerd, onder meer het in de toelichting
genoemde arrest van de Hoge Raad van 6 juni 2008, BNB 2008/203, en roepen
dan vervolgens – opnieuw formeel geformuleerde – reparatievoorstellen op
zoals ook het voorgestelde artikel 11, tweede lid, SW 1956 een voorbeeld is. Bij
modernisering van het successierecht zouden dan ook in de eerste plaats de
formeel geformuleerde bepalingen vervangen dienen te worden door
materieel geformuleerde bepalingen. De sterke gerichtheid op het burgerlijk
recht bij de uitleg van de bepalingen zou daardoor in betekenis inboeten ten
gunste van een meer «economische» benadering. Tevens zou ook meer ruimte
gecreëerd worden voor toepassing van fraus legis. Deze benadering sluit aan
op de ontwikkelingen elders op het terrein van de belastingheffing waarbij
grotere betekenis wordt toegekend aan materiële dan aan formele criteria voor
het voorwerp van de belasting. Ook de staatssecretaris heeft in zijn voordracht
van 14 april 20082, die als startpunt van de voorbereiding van het voorstel is
aan te merken, de «economische werkelijkheid» meermalen als thema
genoemd.
Bij de erf- en schenkbelastingen kan als een materieel criterium voor de
voorwerpen van belasting het voordeel dat aan de verkrijger opkomt als
gevolg van het overlijden van de erflater of van de vrijgevigheid van de
schenker, worden gehanteerd. Het zou bij deze belastingen niet meer zozeer
gaan om, zoals ook in het voorgestelde artikel 1, eerste lid, SW 1956 blijft
opgenomen, de waarde van al wat krachtens erfrecht of schenking wordt
verkregen door het overlijden van iemand die ten tijde van het overlijden in
Nederland woonde, maar om het voordeel dat bij de verkrijger opkomt als het
gevolg van het overlijden van de erflater of de vrijgevigheid van de schenker.
Een voordeel kan niet alleen opkomen bij een rechtstreekse verkrijging van
geld, zaken of rechten door een eenzijdige handeling van erflater of schenker,
maar ook op grond van een overeenkomst die tussen erflater of schenker met
de verkrijger niet op louter zakelijke gronden wordt gesloten maar op voor de
verkrijger gunstige voorwaarden die hun oorsprong uitsluitend vinden in de
bijzondere relatie tussen erflater of schenker en de verkrijger. In deze gevallen
moet de overeenkomst worden ontleed in een «zakelijke» transactie, gesloten
op voorwaarden die ook met willekeurige derden overeengekomen worden, en
een bevoordeling die voortvloeit uit de bijzondere relatie tussen erflater of
schenker en de verkrijger. Deze bevoordeling is dan vervolgens het voorwerp
van de erf- of schenkbelasting.
Uit de brief aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal van
24 oktober 2008 is af te leiden dat ook de staatssecretaris een algehele
stelselherziening, gebaseerd op een betere aansluiting bij de belevingswereld
van de belastingplichtigen en bij een meer economisch verkrijgingsbegrip voor
ogen heeft, maar dat invoering daarvan onder meer door de defiscalisering
van overbedelingsschulden tot een verschuiving in de belastingopbrengst zou
leiden waarvoor thans geen budgettaire ruimte bestaat.3
Onder deze omstandigheden dient «reparatie» van formeel geformuleerde
bepalingen tevens te worden getoetst aan het door de staatssecretaris
aangeduide meer economische verkrijgingsbegrip, teneinde te voorkomen dat
de kloof tussen de op het burgerlijk recht gebaseerde benadering van hetgeen
krachtens erfrecht wordt verkregen en het economische voordeel dat opkomt
als gevolg van overlijden groter wordt. De beoogde stelselherziening zou
daardoor steeds moeilijker te realiseren zijn. Voorstellen die niet zien op het
belasten van een voordeel dat opkomt als het gevolg van overlijden, zouden
met het oog hierop achterwege dienen te blijven, ook al zouden deze
voorstellen kunnen kwalificeren als het repareren van de formeel geformuleerde bepalingen.
1

Zie ook Kamerstukken II 2006/07, 27 789,
nr. 13.
2
Opgenomen op de website van het Ministerie van Financiën (www.minfin.nl).
3
Kamerstukken II 2008/09, 27 789, nr. 17,
blz. 8.

In het licht hiervan plaatst de Raad kanttekeningen bij de navolgende
voorstellen inzake de zogenoemde fictiebepalingen. De meeste van deze
fictiebepalingen zijn ingevoerd bij de Wet van 24 mei 1897, Stb. 154, en
sedertdien niet wezenlijk gewijzigd. De sterke verwevenheid van het burgerlijk
recht en het successierecht in die jaren heeft de inhoud van de fictiebepalingen

Tweede Kamer, vergaderjaar 2008–2009, 31 930, nr. 4

6

in hoge mate bepaald. De werkgroep modernisering successiewetgeving heeft
ten aanzien van de fictiebepalingen aanbevolen de artikelen 6, 14 en 15 SW
1956 geheel en artikel 10 SW 1956 gedeeltelijk af te schaffen alsmede de
artikelen 13 en 13a SW 1956 te herformuleren. Het kabinet heeft zich in
hoofdlijnen kunnen vinden in de voorstellen van de werkgroep, maar plaatste
daarbij de kanttekeningen dat artikel 6 SW 1956 niet gemist zou kunnen
worden indien geen volledige vrijstelling voor partners zou worden ingevoerd,
en dat zonder artikel 10 SW 1956 binnen familieverbanden te ruime mogelijkheden zouden ontstaan om de heffing van successierecht te vermijden, in het
bijzonder door de zogenoemde turbotestamenten.1 Het voorliggende voorstel
vormt in belangrijke mate de uitwerking van dit kabinetsstandpunt.
a. Artikelen 10 en 7 SW 1956

1

Kamerstukken II 2000/01, 27 789, nr. 1,
blz. 28–31.

De Raad merkt ten aanzien van artikel 10 SW 1956 op, dat zoals hiervoor is
opgemerkt, deze fictiebepaling uit 1897 stamt. De fictiebepaling ziet op de
omzetting van eigendomsrechten in genotsrechten; het standaardvoorbeeld is
de verkoop van de woning door de ouders aan de kinderen onder voorbehoud
van het recht van bewoning. De bepaling moet worden gezien tegen de
achtergrond dat in 1897 geen schenkingsrecht bestond en de boedelbelasting
de dragende grondslag voor het successierecht vormde.
De werkgroep modernisering successiewetgeving heeft voor de afschaffing
van de bepaling onder meer aangevoerd, dat bij verkoop van de blote
eigendom aan de verkrijger tegen een reële prijs, bij hem tegenover de
waardeaangroei het gemis van de koopsom met – samengestelde – interest
staat. Weliswaar mag de verkrijger aftrekken hetgeen de erflater had
bedongen, maar de bezwaren tegen die regeling zijn, dat over het betaalde
bedrag slechts enkelvoudige interest mag worden berekend en voorts, dat de
betaalde termijnen van de door de erflater bedongen periodieke uitkeringen
wel mogen worden afgetrokken, maar dat voor vruchtgebruik geen aftrek
wordt toegelaten. Als bovendien de erflater langer leeft dan werd voorzien en
de aftrek van bijvoorbeeld de betaalde termijnen van de periodieke uitkering
de waarde van het verkregene overtreft, wordt met een negatieve waarde van
het fictief legaat geen rekening gehouden. Met andere woorden: de fiscus
profiteert van de goede kansen maar niet van de kwade, aldus de werkgroep.
Bij de bepaling van het kabinetsstandpunt is niet ingegaan op deze motivering
van de werkgroep. Dit dient alsnog te gebeuren. Daarbij dient uitdrukkelijk te
worden ingegaan op de in het voorstel ook gehandhaafde wijze van berekening van de waarde van hetgeen de verkrijger heeft opgeofferd voor zijn
verkrijging (artikel 7 SW 1956), waarbij de in mindering gebrachte opoffering
er niet toe mag leiden dat de waarde van de erfrechtelijke verkrijging negatief
wordt, verschil wordt gemaakt tussen voorbehoud van vruchtgebruik en het
genot van een periodieke uitkering, en nog steeds wordt uitgegaan van een
enkelvoudige rente.
De Raad wijst ten aanzien van de vraag of artikel 10 SW 1956 gehandhaafd
dient te blijven mede op de nota naar aanleiding van het verslag inzake het
Belastingplan 2002 IV, waarin onder meer is gesteld ten aanzien van een
vruchtgebruiktestament bij de algehele partnervrijstelling op grond waarvan
bij het overlijden van de langstlevende de blote eigendom van de kinderen
onbelast aangroeit tot volle eigendom:
«De veronderstelling van deze leden dat in dergelijke gevallen sprake is van
een onbelaste verkrijging door de kinderen is niet juist. Bij het overlijden van
de eerste van de twee partners worden, indien sprake is van vruchtgebruiktestament, de kinderen belast voor hun verkrijging van de blote eigendom (dit
is de volle eigendom bezwaard met het vruchtgebruik) van de nalatenschap.
De waarde van die blote eigendom wordt voor de heffing van successierecht
gesteld op een gedeelte van de waarde van de volle eigendom. Hoe jonger de
vruchtgebruiker des te hoger de waarde van het vruchtgebruik en des te lager
de waarde van de verkregen blote eigendom (en omgekeerd). Dit is logisch,
want door het vruchtgebruik voor de langstlevende verkrijgen de kinderen een
vermogensrecht waar zij vanaf het overlijden van de eerste van de partners tot
aan het overlijden van die langstlevende feitelijk niets mee kunnen. Met andere
woorden: de kinderen worden dus al direct belast voor hun verkrijging van de
volle eigendom, maar daarbij wordt rekening gehouden met het daarop
rustende vruchtgebruik dat de waarde van die eigendom drukt. Bij overlijden
van de langstlevende bestaat dan geen reden voor heffing over de aanwas.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2008–2009, 31 930, nr. 4

7

Indien er bij het overlijden van de langstlevende partner bij de kinderen over
de aanwas successierecht zou worden geheven, betekent dit in feite dat de
kinderen voor een tweede keer over hetzelfde worden belast.
Hetzelfde uitgangspunt geldt bijvoorbeeld wanneer kinderen een tot het
overlijden van de langstlevende niet-opeisbare vordering verkrijgen. Ook dan
wordt rekening gehouden met de lagere waarde van de vordering en bij
overlijden van de langstlevende vindt niet nogmaals heffing plaats over het
verschil tussen de lagere waarde en de volle (nominale) waarde van de
vordering. Heffing over dat verschil (in het geval van het vruchtgebruiktestament: de aanwas) zou in economische zin een dubbele heffing
inhouden.»1
De in dit antwoord beschreven situaties komen overeen met de door artikel 10
SW 1956 bestreken verkrijgingen. Niet valt in te zien waarom de aanwas naar
volle eigendom zou moeten worden belast indien de blote eigendom tijdens
leven is overgedragen, maar deze heffing achterwege dient te blijven bij
overdracht bij overlijden.
Tevens wijst de Raad er op, dat in de opnieuw geformuleerde redactie van
artikel 10 SW 1956 is voorbijgegaan aan de volgende aspecten.
Ongeoorloofde discriminatie
De in artikel 10 SW 1956 omschreven fictieve verkrijging geldt ook ten aanzien
van degene die geen erfgenaam is. Deze ruime werking wordt teruggenomen
voor zover de verkrijger geen partner of bloed- of aanverwant tot en met de
vierde graad is. In het arrest van 10 augustus 2001, BNB 2001/400, heeft de
Hoge Raad in een overeenkomstige antimisbruikbepaling voor het recht van
overgang overwogen, dat het motief om het bedoelde misbruik tegen te gaan
betekenis mist voor de gevallen waarin van ontgaan van de belasting geen
sprake kan zijn, omdat geen verkrijging krachtens erfrecht te verwachten is. Dit
doet zich voor indien de erflater de transactie is aangegaan met een willekeurige derde, die immers niet de verwachting kan hebben het desbetreffende
goed krachtens erfrecht te zullen verkrijgen en in verband met die verkrijging
bij het overlijden van de erflater de belasting te zullen moeten betalen. Het is in
overeenstemming met de strekking van de wettelijke regeling dat transacties
van de erflater met zulke derden, ook indien deze in het zicht van overlijden
hebben plaatsgehad, buiten het bereik van de fictiebepaling zijn gehouden.
Ook de hiervoor bedoelde partner en de bloed- en aanverwanten in de vierde
graad verkeren, voor zover zij niet erfgenaam zijn of de desbetreffende zaak
krachtens legaat zullen ontvangen, in de zojuist bedoelde situatie. Niettemin
worden zij niet behandeld als derden die niet tot de familiekring behoren, maar
als familieleden die wel erfgenaam zijn. Zulks heeft tot gevolg dat in gevallen
als het onderhavige, waarin een niet tot de erfgenamen en legatarissen
behorend familielid, dat uit de toekomstige nalatenschap niets mocht
verwachten en ook niets heeft verkregen een transactie tegen een zakelijk
bepaalde tegenprestatie met de erflater is aangegaan, als gevolg van die
transactie wordt geconfronteerd met een heffing van het recht van overgang
tot een even hoog bedrag als verschuldigd zou zijn, wanneer dit familielid de
desbetreffende onroerende zaak krachtens erfrecht zou hebben verkregen. Met
betrekking tot de vraag of de fictiebepaling leidt tot een verboden discriminatie
in de zin van artikel 26 van het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en
politieke rechten leidt de fictiebepaling ertoe dat tot de daarin omschreven
kring van verwanten behorende personen die niet erfgenaam of legataris zijn,
anders worden behandeld dan willekeurige derden, hoewel beide groepen van
personen zich, afgezien van de familierelatie, in eenzelfde situatie bevinden
met betrekking tot de motieven en veronderstellingen die aan de fictiebepaling
ten grondslag liggen. Het maken van een dergelijk onderscheid behoeft een
objectieve en redelijke rechtvaardiging, die niet aanwezig werd geoordeeld.
Gelet op dit arrest dient de ongeoorloofde discriminatie weggenomen te
worden door de fictiebepaling te beperken tot partners en bloed- en aanverwanten in de vierde graad die ook erfgenaam of legataris met betrekking tot de
desbetreffende zaak zijn. Hetzelfde dient te gelden ten aanzien van artikel 11,
vijfde lid, SW 1956 en artikel 13a, tweede lid, SW 1956.
1

Kamerstukken II 2001/02, 28 015, nr. 6,
blz. 7–8.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2008–2009, 31 930, nr. 4

8

Vooroverlijden verkrijger
In artikel 10, derde lid, onderdeel c, SW 1956 blijft bepaald, dat de fictiebepaling niet van toepassing is indien de verkrijger vóór de erflater is
overleden. De omstandigheid dat bij de (vooroverleden) verkrijger erfbelasting
over de blote eigendom wordt geheven, rechtvaardigt niet zonder meer dat de
fictiebepaling dient te vervallen omdat alsdan de waardeaanwas vanaf het
tijdstip van (voor)overlijden tot volle eigendom niet in de erfbelasting wordt
betrokken. Het artikel dient in dit licht opnieuw te worden bezien.
Codificatie
In de resolutie van 30 november 1964, nr. D4/8981, BNB 1965/96, is goedgekeurd dat de waarde van een onroerende zaak die behoort tot een fictieve
verkrijging in de zin van artikel 10 SW 1956, niet hoger wordt gesteld dan de
waarde op het tijdstip waarop de rechtshandeling, die tot de toepassing van dit
artikel heeft geleid, plaatsvond. Deze goedkeuring dient, gelet op de betekenis
van de goedkeuring voor de toepassing van artikel 10 SW 1956, in de SW 1956
te worden opgenomen.
b. Artikel 13, tweede lid, SW 1956
De Raad merkt op, dat in een geval waarbij de erflater een overeenkomst van
levensverzekering op zakelijke gronden en na een medische keuring gesloten
had met zijn kinderen, waarbij hij zowel verzekeraar als verzekerde was, de
Hoge Raad in het arrest van 11 juli 2008, BNB 2008/252, heeft geoordeeld, dat
geen belastbaar feit voor het successierecht opkomt alsmede dat evenmin
sprake is van fraus legis. De Hoge Raad heeft daarbij vooropgesteld dat indien
belanghebbende de overeenkomst zou hebben gesloten met als wederpartij/
verzekeraar niet de erflater, maar een levensverzekeringsmaatschappij, de
uitkering niet zou zijn belast met successierecht, en dat niet valt in te zien dat
de onderhavige zaak wezenlijk anders zou liggen doordat daarin niet een
levensverzekeringsmaatschappij optreedt als verzekeraar, maar de erflater, die
tevens verzekerde is. Immers, in beide gevallen geldt dat voor de verzekeraar,
afgezien van de in de premie verdisconteerde kosten- en winstcomponenten,
en gerekend naar het tijdstip van totstandkoming van de overeenkomst, de
contante waarde van de uitkering waartoe hij zich verbindt – mede in
aanmerking genomen de kans op overlijden van het verzekerde lijf gedurende
de looptijd van de verzekering – gelijk is aan de contante waarde van de
premieaanspraken die hij bedingt. Dientengevolge leidde het aangaan van de
overeenkomst door de erflater niet tot een vermindering van de op dat tijdstip
(na verdiscontering van de kans op overlijden gedurende de looptijd van de
verzekering) te verwachten omvang van zijn nalatenschap. Voorts verdient
opmerking dat, evenmin als een levensverzekeringsmaatschappij door zich te
verbinden tot het doen van een uitkering bij overlijden van de verzekerde de
verzekeringnemer c.q. de begunstigde bevoordeelt indien zich dat overlijden
voordoet, in het onderhavige geval de erflater (tevens verzekeraar) belanghebbende bevoordeelde door zich te verbinden zoals hij heeft gedaan.
In de toelichting wordt gesteld, dat op grond van deze uitspraak verwacht kan
worden dat, zonder nadere maatregelen, het sluiten van dergelijke levensverzekeringsovereenkomsten een standaard methode van estate-planning wordt.
Gelet op de stringente voorwaarden waaraan voldaan moet worden, wil een
dergelijke overeenkomst als zakelijk worden aangemerkt, lijkt deze verwachting overtrokken. Het gaat in ieder geval te ver te bepalen dat de gehele
uitkering geacht wordt geheel aan het vermogen van de erflater te zijn
onttrokken, en deze daardoor geheel te belasten, zonder rekening te houden
met de (opgerente) premies die op grond van de overeenkomst door de
erflater zijn ontvangen. Het voorstel dient op dit punt te worden aangepast.
De Raad mist in dit verband ook een afweging of en in hoeverre met overeenkomsten waarbij een kapitaalverzekering is afgesloten, bij de heffing van de
erfbelasting alleen rekening gehouden dient te worden indien deze overeenkomsten met professionele verzekeraars worden gesloten. Indien deze
overeenkomsten tussen naaste verwanten worden gesloten zouden deze voor
de heffing van het successierecht genegeerd kunnen worden, op grond
waarvan de premiebetalingen als schenkingen en de kapitaaluitkering als een

Tweede Kamer, vergaderjaar 2008–2009, 31 930, nr. 4

9

erfrechtelijke verkrijging zou worden aangemerkt. In de toelichting zou alsnog
aan dit aspect aandacht gegeven dienen te worden.
De Raad adviseert de voorgestelde artikelen 7, 10 en 13, tweede lid, SW 1956
in het licht van het vorenstaande opnieuw te bezien en de artikelen 11, vijfde
lid, en 13a, tweede lid, SW 1956 aan te passen.
4. Modernisering
Zoals de Raad terecht opmerkt was het aanvankelijk de bedoeling de
Successiewet 1956 in zijn geheel op een meer moderne leest te schoeien
waarbij het economische voordeel dat bij een verkrijger opkomt, leidend zou
zijn. Zoals aangegeven in mijn brief aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal
van 24 oktober 20081 vraagt een algehele stelselherziening meer voorbereiding
en nadere studie. Thans worden daarom alleen wijzigingen in de Successiewet
1956 voorgesteld waarmee de tarieven worden verlaagd, het stelsel van
vrijstellingen wordt vereenvoudigd en waar nodig ontgaansmogelijkheden
worden gepareerd. Ook wordt de bedrijfsopvolgingsregeling opnieuw vorm
gegeven. Bij deze beperkte herziening wordt voor een groot deel nog
aangeknoopt bij de burgerrechtelijk georiënteerde bepalingen in de Successiewet 1956. De voorgestelde wijzigingen zijn dan ook in lijn met de formeel
geformuleerde bepalingen, zoals de Raad die schetst. Omdat dit voorstel met
betrekking tot de fictiebepalingen vooral onderhoudswetgeving betreft, staat
het voorstel een latere stelselherziening niet in de weg.

a. Artikelen 10 en 7 Successiewet 1956
Blijkens de wetsgeschiedenis is artikel 10 van de Successiewet 1956 bedoeld
als een antimisbruikbepaling. In de aanloop naar de wetswijziging van 1956
was de werking van dat artikel aanvankelijk niet beperkt tot de familiekring.
Naar het gevoelen van de Kamer zouden hierdoor echter talrijke bonafide
transacties onder de werking van het artikel komen te vallen. Daarop is het
bestaande artikel tot stand gekomen. Artikel 10 ziet veelal op de situatie waarin
verervend vermogen wordt omgezet in een niet-verervend genotsrecht. In die
gevallen ervaart de toekomstige erflater bij leven geen offers en verkleint hij
zijn vermogen toch. Dat is de reden om deze gevallen onder de werking van de
fictiebepaling te laten vallen. De afweging zoals die gemaakt is bij de
totstandkoming van deze bepaling in 1897 en van de huidige wet in 1956 heeft
door het tijdsverloop geen wijziging ondergaan en is onverminderd valide.
De Raad ziet niet in waarom een aanwas van blote eigendom naar volle
eigendom bij een (klassiek) vruchtgebruiktestament anders zou moeten
worden belast dan in het geval de blote eigendom bij leven is overgedragen.
Er is echter een belangrijk verschil tussen deze twee situaties. Bij een
vruchtgebruiktestament wordt de gehele nalatenschap van de erflater in de
heffing van erfbelasting betrokken. Er wordt immers zowel erfbelasting
geheven over de waarde van het vruchtgebruik als over de waarde van het
bloot eigendom. Samen is dat gelijk aan de volle waarde van de nalatenschap.
Er is dan geen reden meer om bij de aangroei van blote eigendom naar volle
eigendom nogmaals te heffen. Bij een overdacht van de blote eigendom van
dat vermogen tijdens het leven van de (toekomstige) erflater zou, zonder de
werking van artikel 10, bij het overlijden erflaters oorspronkelijke vermogen
slechts gedeeltelijk in de belastingheffing zijn betrokken. Door de toepassing
van artikel 10 wordt echter het gehele vermogen belast, onder aftrek van wat
de verkrijger voor de blote eigendom heeft opgeofferd en met vereffening van
de ter zake eerder geheven schenk- of overdrachtsbelasting. Artikel 10 zorgt er
op deze wijze voor dat de belastingheffing ingeval van overdracht van bloot
eigendom bij leven vergelijkbaar is met de heffing bij een vruchtgebruiktestament. Het antimisbruikkarakter van de fictiebepaling staat er aan in de
weg dat deze bepaling leidt tot een negatief bedrag. Indien de bestreden
handeling leidt tot een negatief resultaat voor de verkrijger, is deze handeling
derhalve fiscaal neutraal.

1

Kamerstukken II 2008/09, 27 789, nr. 17.

Het voorgestelde artikel 7 van de Successiewet 1956 voorziet in een vermindering van de fictieve verkrijging van de door de verkrijger daarvoor opgeofferde waarden en betaalde belasting. Deze bedragen worden vermeerderd met
een enkelvoudige rente over de periode tussen betaling daarvan en de dag van

Tweede Kamer, vergaderjaar 2008–2009, 31 930, nr. 4

10

overlijden. De Raad vraagt te motiveren waarom is uitgegaan van een
enkelvoudige rente.
Het hanteren van een enkelvoudige rente sluit aan bij wat gebruikelijk is in het
verkeer tussen fiscus en belastingplichtigen. Zo is de rente die na uiterlijk tien
jaar verschuldigd is over de conserverende aanslag uit de Successiewet 1956,
op grond van artikel 28, tweede lid, van de Invorderingswet 1990, een
enkelvoudige rente. Ook de heffingsrente van artikel 30f, derde lid, van de
Algemene wet inzake rijksbelastingen, wordt enkelvoudig berekend. Het in
aanmerking nemen van een samengestelde rente in de gevallen van artikel 7,
zou daar haaks op komen te staan.

Ongeoorloofde discriminatie
De Raad vraagt aandacht voor de werkingssfeer van de voorgestelde artikelen
10, 11 en 13a van de Successiewet 1956 en die van artikel 15 van de Successiewet 1956 zoals dat luidde tot 1 maart 2003. De Raad stelt voor deze ficties te
beperken tot die gevallen waarin de fictieve verkrijger tevens erfgenaam of
legataris van de erflater is.
Het voorstel van de Raad vermindert de effectiviteit van deze ficties sterk. Als
deze bepalingen alleen van toepassing zouden zijn op verkrijgers die krachtens
erfrecht verkrijgen van de erflater, zou hierop binnen familieverhouding
immers eenvoudig kunnen worden ingespeeld.
De situatie van het arrest van de Hoge Raad van 10 augustus 2001, nr. 35 014,
BNB 2001/400, verschilt met de situaties waar de hier bedoelde fictiebepalingen op zien. De in die situatie aan de orde zijnde fictie van artikel 15 (oud)
leidde ertoe dat een familielid van de erflater die ten gevolge van diens
overlijden niets verkreeg, op grond van een kort voor overlijden aangegane
transactie met een zakelijke tegenprestatie werd geconfronteerd met een
heffing van recht van overgang tot een even hoog bedrag als wanneer hij de
betreffende onroerende zaak krachtens erfrecht zou hebben verkregen. Indien
er geen familierelatie tussen de contractpartners zou hebben bestaan, zou er
geen aanslag zijn opgelegd. Voor het maken van een onderscheid al naar
gelang het bestaan van een familierelatie is een objectieve en redelijke
rechtvaardiging nodig, die de Hoge Raad in dat geval niet aanwezig oordeelde.
De hier besproken fictiebepalingen belasten, anders dan in de situatie in het
arrest, een feitelijk voordeel. Bovendien is, waar nodig, wel voorzien in een
aftrek voor opgeofferde bedragen, zodat het knelpunt waarvan in de berechte
casus sprake was, niet ontstaat. Daarbij vormt de familierelatie een redelijke en
objectieve rechtvaardiging voor de aan de ficties ten grondslag liggende
aanname dat besparing van belasting is beoogd bij het ontstaan van de
situaties die door die ficties worden getroffen.

Vooroverlijden verkrijger
De Raad stelt terecht vast dat in geval van vooroverlijden van de verkrijger er
wel waardeaanwas plaatsvindt, maar de wet toepassing van artikel 10 in dat
geval uitsluit. De historische redengeving (de bloot eigendom heeft dan al tot
de nalatenschap van de verkrijger behoord) is niet overtuigend. De suggestie
van de Raad om artikel 10, derde lid, onderdeel c, op dit punt nader te bezien is
daarom gevolgd en de desbetreffende bepaling is geschrapt.

Codificatie
De Raad adviseert de resolutie van 30 november 1964, nr. D4/8981, BNB
1965/96, die betrekking heeft op artikel 10 van de Successiewet 1956 te
codificeren. In deze resolutie wordt goedgekeurd dat bij verkoop van onroerende zaken onder voorbehoud van (vrucht)gebruik in plaats van de waarde op
het tijdstip van overlijden, de waarde op het tijdstip van de eerdere transactie
in aanmerking wordt genomen. Hierdoor blijft de waardestijging tussen het
tijdstip van de transactie en het tijdstip van overlijden buiten de heffing. Er is
thans aanleiding om de genoemde resolutie in te trekken vanwege de in het
wetsvoorstel opgenomen reparatie van het arrest van de Hoge Raad van 6 juni
2008, nr. 43209, BNB 2008/203, (verkoop van een onroerende zaak met levering
na overlijden) en de in de memorie van toelichting aangegeven bedoeling om
allerlei estate planningsmogelijkheden ter besparing van erfbelasting zoveel

Tweede Kamer, vergaderjaar 2008–2009, 31 930, nr. 4

11

mogelijk te beteugelen. Het advies van de Raad is op dit punt derhalve niet
gevolgd.

b. Artikel 13, tweede lid, Successiewet 1956.
Naar aanleiding van de opmerking van de Raad is voor de levensverzekeringen
die vallen onder artikel 13, tweede lid, in artikel 7 de mogelijkheid van
premieaftrek opgenomen.
Het voorgestelde tweede lid van artikel 13 lijkt op dit moment afdoende om de
gesignaleerde ongewenste mogelijkheden voor estateplanning met levensverzekeringen tegen te gaan. Het zou daarom op dit moment te ver gaan om,
zoals de Raad lijkt te suggereren, alle verzekeringen die niet zijn aangegaan bij
een professionele verzekeraar te negeren of onder de werking van artikel 13,
tweede lid, te brengen. Mocht echter blijken dat de bepaling toch nog te veel
ruimte openlaat, dan kan alsnog worden overwogen artikel 13, tweede lid, in
die zin aan te scherpen. De toelichting op artikel 13, tweede lid, is naar
aanleiding van de opmerking van de Raad aangevuld.

5. Afgezonderd particulier vermogen
De Raad merkt op, dat de problematiek rond de afzondering van particulier
vermogen en het daardoor ontstane «zwevende vermogen» reeds lang de
gemoederen heeft bezig gehouden. De werkgroep modernisering successiewetgeving heeft in zijn advisering ernaar gestreefd om met betrekking tot
inbreng in en uitkeringen door stichtingen – en daarmee gelijk te stellen
doelvermogens zoals trusts en andere buitenlandse doelvermogens – tot een
eenvoudig heffingssysteem te komen, zonder het civielrechtelijke schenkingsbegrip geweld aan te doen. Zij heeft voorgesteld, in de lijn van de arresten van
de Hoge Raad van 18 november 1998, BNB 1999/35–37, zowel de inbreng in
een stichting als de uitkeringen door een stichting in beginsel naar het hoogste
tarief te belasten, en geen enkele stichting fiscaal als transparant te beschouwen. Deze heffingen kunnen alleen worden voorkomen indien gebruik wordt
gemaakt van de door de werkgroep voorgestelde familiestichting.1
Het kabinet was ten aanzien van deze voorstellen van mening dat het hele
terrein van de trust goed in kaart gebracht moet worden, maar het voorstel van
de werkgroep de trust niet transparant te houden en dus een eigen fiscale
identiteit te geven, werd door het kabinet positief beoordeeld. Een en ander
zou bezien dienen te worden in relatie tot de voorgestelde familiestichting.
Daaromtrent was het kabinet van mening dat nader onderzoek verricht moet
worden. Dit onderzoek zal zich met name richten op de wenselijkheid van de
familiestichting en het huidige gebruik van trusts in estate-planning, waarbij
goed voor ogen dient te worden gehouden wat het doel van de familiestichting
is. Volgens het kabinet gaat het er om te bezien of, en zo ja op welke wijze, op
een fiscaal vriendelijke manier in Nederland vermogen bijeen kan worden
gebracht.2
Het voorstel gaat een andere weg. Hoewel dit passend kan worden geoordeeld, dient in de toelichting te worden ingegaan op de redenen die tot een
ander standpunt hebben geleid dan eerder is ingenomen.
Begrip afgezonderd particulier vermogen

1

Rapport blz. 37–42.
Kamerstukken II 2000/01, 27 789, nr. 1,
blz. 22–24.

2

De Raad wijst er op, dat in de in artikel 2.14a, tweede lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) opgenomen omschrijving van het begrip
«afgezonderd particulier vermogen» de term «afgezonderd vermogen» geen
eigen omschrijving heeft gekregen. Uit de artikelsgewijze toelichting is af te
leiden dat hiermee een entiteit met of zonder rechtspersoonlijkheid is bedoeld,
zonder dat sprake behoeft te zijn van een doelvermogen als bedoeld in artikel
2, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
Uit het begrip entiteit lijkt echter te volgen dat «afgezonderd vermogen» ziet
op het ondergebracht zijn van vermogen in een rechtspersoon. In dat geval is
de toerekening van dat vermogen aan natuurlijke personen niet mogelijk.
Alleen indien toedeling aan natuurlijke personen niet mogelijk is, is er sprake
van zwevend vermogen waarop de regeling ziet. Voorbeelden van entiteiten
zonder rechtspersoonlijkheid waarbij sprake is van zwevend vermogen zijn in
de toelichting niet gegeven.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2008–2009, 31 930, nr. 4

12

De Raad adviseert het begrip «afgezonderd vermogen» in artikel 2.14a, tweede
lid, Wet IB 2001 nader te omschrijven.
Belaste afgezonderde particuliere vermogens
In artikel 2.14a, zesde lid, Wet IB 2001 is bepaald dat de transparence fiscale
niet geldt voor afgezonderde particuliere vermogens, indien de entiteit is
onderworpen aan een belasting naar de winst. Deze uitzondering doet afbreuk
aan het regime, omdat de toerekening van de bezittingen en schulden
achterwege blijft. In de toelichting is niet ingegaan op de redenen die deze
inbreuk rechtvaardigen. Het enkele feit dat een belasting naar de winst wordt
geheven is niet toereikend voor rechtvaardiging van deze uitzondering, omdat
dubbele belasting ook kan worden voorkomen door bij degene die het
vermogen heeft afgezonderd de geheven winstbelasting te verrekenen als
ware deze belasting een belasting naar het inkomen.
De Raad adviseert artikel 2.14a, zesde lid, Wet IB 2001 opnieuw te bezien.
Verhaalsrecht
Voorgesteld wordt op grond van artikel 23a van de Invorderingswet 1990 (IW
1990) aan de ontvanger een bijzonder verhaalsrecht te geven niet alleen op de
goederen van een afgezonderd particulier vermogen, maar ook op de
goederen van een derde waarin het afgezonderd particulier vermogen een
belang van ten minste 5% heeft.
Naar het oordeel van de Raad is het toekennen van laatstgenoemd verhaalsrecht onevenredig aan het te dienen belang. Zoals uit het voorbeeld in de
toelichting blijkt, ziet het verhaalsrecht met name op de bezittingen van hier te
lande gevestigde naamloze of besloten vennootschappen. Uit de toelichting is
niet af te leiden welke belangenafweging tussen het belang van de schatkist en
de belangen van de onderneming van de vennootschap en de overige
aandeelhouders is gemaakt.
De Raad adviseert in artikel 23a IW 1990 het in onderdeel b opgenomen
verhaalsrecht te schrappen.
5. Afgezonderd particulier vermogen
De Raad concludeert terecht dat het voorstel een andere weg ingaat dan de in
het verleden door de werkgroep Moltmaker in het rapport «De warme, de
koude en de dode hand» voorgestelde benadering inzake de familiestichting
en de door het kabinet geuite positieve beoordeling daarvan. Aan het advies
van de Raad om in de toelichting in te gaan op de redenen die tot een ander
standpunt hebben geleid is gehoor gegeven. De memorie van toelichting is op
dit punt nader aangevuld.

Begrip afgezonderd particulier vermogen
De vraag van de Raad over het begrip «afgezonderd vermogen» wordt zo
begrepen dat er behoefte is aan voorbeelden van entiteiten zonder rechtspersoonlijkheid. In lijn daarmee is in de memorie van toelichting nader ingegaan
op het afzonderen van vermogen in een entiteit zonder rechtspersoonlijkheid
in het algemeen en op de Anglo-Amerikaanse trust in het bijzonder.

Belaste afgezonderde particuliere vermogens
De Raad adviseert artikel 2.14a, zesde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001
opnieuw te bezien, omdat de daar opgenomen uitzondering afbreuk doet aan
het regime van toerekening aan natuurlijke personen en dubbele heffing op
andere – wel binnen het regime passende – wijze kan worden voorkomen.
Anders dan aan dit advies van de Raad ten grondslag lijkt te liggen, is de
toerekening van bezittingen en schulden van een afgezonderd particulier
vermogen aan natuurlijke personen geen doel, maar slechts een middel. De
desbetreffende bepalingen van het wetsvoorstel zijn erop gericht dat een
afgezonderd particulier vermogen niet buiten de belastingheffing blijft. Met
een heffing van vennootschapsbelasting of een vergelijkbare buitenlandse
heffing naar de winst, die thans ook al kan bestaan, wordt dit oogmerk bereikt.
In dergelijke situaties ontbreekt het cruciale kenmerk van zwevend vermogen,

Tweede Kamer, vergaderjaar 2008–2009, 31 930, nr. 4

13

namelijk het niet betalen van belasting. Gedacht kan worden aan een in
Nederland gevestigde nijvere (belaste) stichting die de belangen van een
familie behartigt of een in de Verenigde Staten van Amerika gevestigde trust
die aldaar zelfstandig aan de belastingheffing naar de winst is onderworpen.
De suggestie van de Raad om een belasting naar de winst te behandelen als
een voorheffing voor natuurlijke personen stuit bovendien op verschillende
bezwaren van uitvoeringstechnische aard.

Verhaalsrecht
De Raad adviseert het in het voorgestelde artikel 23a, onderdeel b, van de
Invorderingswet 1990 opgenomen verhaalsrecht te schrappen, omdat niet is af
te leiden welke belangenafweging tussen het belang van de schatkist en de
belangen van de onderneming van de vennootschap en de overige aandeelhouders is gemaakt. Naar aanleiding van dit advies is deze belangenafweging
nader uiteengezet in de memorie van toelichting.

6. Overige onderwerpen
a. kosten lijkbezorging
Nu wordt voorgesteld artikel 20, tweede lid, SW 1956 te vereenvoudigen, is er
reden ook de tekst overigens aan te passen aan de omstandigheid dat
verschillende godsdienstige of levensbeschouwelijke plechtigheden worden
gehouden na een overlijden. Hierbij kunnen de kosten die aan die gebruiken
verbonden zijn in tijd, bijvoorbeeld een jaar, worden beperkt en behoeft geen
aansluiting gezocht te worden bij «het eerste jaargetijde» dat niet voor alle
godsdiensten of levensbeschouwingen betekenis heeft.
De Raad adviseert de tekst van artikel 20, tweede lid, SW 1956 aan te passen.
b. tarieftabellen
In artikel 24, eerste lid, is een tabel opgenomen met twee tariefgroepen plus
een derde tariefgroep, die in een noot is opgenomen.
De Raad adviseert in de tabel alle drie de tariefgroepen op te nemen en deze
van I tot en met III te nummeren.
Tevens adviseert de Raad meer inzicht te bieden in de wijze waarop de tarieven
tot stand zijn gekomen in de onderlinge verhoudingen. De verhouding tussen
de tarieven van de tariefgroepen, 10 – 20, 18 – 36 en 30 – 40, is niet zonder
meer te begrijpen.
c. voorhuwelijkse verkrijgingen
De Raad merkt op, dat voorgesteld wordt artikel 26, vierde lid, SW 1956 te
doen vervallen maar dat ook in artikel 1a SW 1956 voorgesteld blijft
ongehuwden onder daar genoemde voorwaarden als partner aan te merken.
De Raad adviseert het vervallen van artikel 26, vierde lid, SW 1956 opnieuw te
bezien.
d. vrijstelling na imputatie
De Raad merkt op, dat de in artikel 32, tweede lid, SW 1956 opgenomen
imputatieregeling er toe leidt dat de vrijstelling niet minder bedraagt dan
€ 150 000, terwijl de vrijstelling thans ten minste € 152 166 bedraagt. Aan deze
verlaging is in de toelichting geen aandacht gegeven.
De Raad ziet geen reden voor deze beperking van de vrijstelling en adviseert
artikel 32, tweede lid, SW 1956 op dit punt aan te passen.
e. sociaal belang behartigende instelling (SBBI)
De Raad merkt op, dat uit paragraaf 7 van de toelichting is af te leiden dat niet
beoogd wordt dat de verzwaarde voorwaarden die aan algemeen nut
beogende instellingen (ANBI) worden gesteld voor toepassing van artikel 6.33
Wet IB 2001, doorwerken naar de vrijstelling voor de erf- en schenkbelastingen, nu is gesteld dat instellingen die in de toekomst niet meer als ANBI
kwalificeren mogelijk wel als SBBI kunnen worden aangemerkt. De

Tweede Kamer, vergaderjaar 2008–2009, 31 930, nr. 4

14

omschrijving van een SBBI, die in artikel 32, eerste lid, onder 8°, SW 1956 is
opgenomen, lijkt hierbij niet aan te sluiten nu enkel wordt gesproken over het
behartigen van een sociaal belang en niet over het anders dan uitsluitend of
nagenoeg uitsluitend beogen van het algemeen nut, waaronder tevens
charitatief, cultureel en wetenschappelijk nut wordt begrepen.
De Raad adviseert de omschrijving van de SBBI nader te bezien.
f. vrijstelling voor «alle andere gevallen»
De Raad merkt op, dat de in artikel 33, eerste lid, onder 7°, SW 1956 opgenomen voetvrijstelling voor de schenkbelasting voor «alle andere gevallen»
€ 2 000 bedraagt, terwijl deze thans € 2 734 is. Aan de aan deze aanmerkelijke
verlaging ten grondslag liggende motieven is in de toelichting geen aandacht
gegeven.
De Raad adviseert de toelichting op dit punt aan te vullen.
g. termijnen
Indien de bedrijfsopvolger niet meer aan de voortzettingsvereisten voldoet,
vervalt de voorwaardelijke vrijstelling uit hoofde van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit. De bedrijfsopvolger moet daarvan op grond van artikel 35e, vierde lid,
SW 1956 binnen acht maanden aangifte doen. Naar het oordeel van de Raad is
deze termijn onevenredig lang nu het enkel gaat om het melden dat niet meer
aan de voortzettingsvereisten wordt voldaan en zou met een aanmerkelijk
kortere termijn van bijvoorbeeld twee maanden kunnen worden volstaan.
Hetzelfde geldt ten aanzien van de in artikel 35f, vierde lid, SW 1956 genoemde
termijn.
De Raad adviseert de in artikel 35e, vierde lid, en 35f, vierde lid, SW 1956
bedoelde termijnen aanmerkelijk in te korten.
h. verjaringstermijn
De verjaringstermijn voor het opleggen van een aanslag in de schenkbelasting
gaat op grond van artikel 66 SW 1956 in op de dag van de inschrijving van de
overlijdensakte van de schenker of de begiftigde en loopt daarna nog drie, vijf
of twaalf jaar. De verjaringstermijn kan aldus vele tientallen jaren lopen. Een
dergelijk lange termijn past niet meer in de huidige tijd. Voor de schenkbelasting is niet het overlijden, maar de schenking het belastbare feit. De
verjaringstermijn dient bij de schenking aan te grijpen, in ieder geval indien
aangifte is gedaan of de schenking anderszins bij de inspecteur bekend is.
Gelet op de aanmerkelijke informatievoorziening richting belastingdienst is het
echter niet onredelijk in alle gevallen de verjaringstermijn op het tijdstip van de
schenking te laten beginnen. Zonodig zou het (incidenteel) opnemen van een
vraag omtrent schenkingen bij de aangifte inkomstenbelasting voor aanvullende informatie kunnen zorgen.
Nu ook de verjaringstermijn voor de erfbelasting in het geval van het niet meer
voldoen aan de voortzettingsvereisten ingaat op het tijdstip dat niet meer aan
de vereisten wordt voldaan en daarbij geen voorwaarde van het kennisdragen
van de belastingdienst wordt gesteld, adviseert de Raad artikel 66, eerste lid,
onder 2°, SW 1956 dienovereenkomstig aan te passen.
i. ANBI
Voorgesteld wordt in artikel 6.33, vierde lid, Wet IB 2001 te bepalen dat een
instelling die blijkens haar regelgeving of haar feitelijke werkzaamheden aanzet
tot haat, dan wel geweld gebruikt, teweeg brengt of daartoe oproept, door de
inspecteur niet of niet langer wordt aangemerkt als een ANBI. In de toelichting
is gesteld, dat de doelstellingen en de feitelijke activiteiten van een instelling
de rechtsorde niet mogen aantasten. Het is niet aan de inspecteur maar aan de
strafrechter om te bepalen of en in hoeverre dit plaatsvindt. Om die reden zou
een rechterlijk oordeel aan de «diskwalificatie» als ANBI van een instelling
vooraf dienen te gaan. Tevens zou op vordering van het Openbaar Ministerie
de aanwijzing als ANBI van de instelling herzien moeten kunnen worden.
Bij de aanwijzing van een instelling als ANBI of bij het niet meer aanwijzen van
die instelling kunnen ook anderen dan de instelling belang hebben, gelet op de
maatschappelijke betekenis van de aanwijzing. Dit roept de vraag op of in dit

Tweede Kamer, vergaderjaar 2008–2009, 31 930, nr. 4

15

geval ook anderen dan alleen de instelling als belanghebbenden dienen te
worden aangemerkt bij de voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur
inzake de aanwijzing als ANBI. Deze vraag dient alsnog beantwoord te worden.
De Raad adviseert het voorstel in het licht van deze aspecten nader te bezien.
j. overgangsrecht
Ten slotte merkt de Raad op, dat het voorstel niet in een overgangsregime
voorziet voor de uitgestelde leveringen, bedoeld in artikel 11, tweede lid, SW
1956, en de reeds gesloten overeenkomsten, bedoeld in artikel 13, tweede lid,
SW 1956. Gelet op de arresten van de Hoge Raad van 6 juni 2008, BNB
2008/203, en van 11 juli 2008, BNB 2008/252, vallen de uitgestelde leveringen
en deze overeenkomsten, mits op zakelijke voorwaarden gesloten, thans
buiten de heffing van het successierecht. Het voorstel leidt tot materieel
terugwerkende kracht in deze gevallen. Reeds eerder heeft de Raad opgemerkt,
dat indien een belastingmaatregel die een verzwaring van de belastingheffing
voor de belastingplichtige betekent, materieel terugwerkende kracht krijgt, een
belangenafweging dient te worden gemaakt tussen eerbiediging van lopende
contracten ten tijde van de invoering van de nieuwe maatregel en het belang
van de schatkist. Bij deze belangenafweging speelt onder meer de omstandigheid een rol in hoeverre de belastingplichtige erop mocht vertrouwen dat
de in geding zijnde transacties binnen doel en strekking van de wet vallen en
ook overigens niet als ongewenst behoeven te worden aangemerkt. Hierbij is –
naast gevallen waarin uitdrukkelijke toezeggingen door de inspecteur zijn
gedaan – de rechtspraak inzake die transacties van betekenis.1
In paragraaf 11 van de toelichting wordt ten aanzien van het overgangsrecht
niet meer opgemerkt dan dat er geen reden is om bij de bestrijding van de
overige andere planningsconstructies, waartoe de uitgestelde leveringen en de
omschreven kapitaalverzekeringen worden gerekend, een coulante houding in
te nemen. Naar het oordeel van de Raad is dit geen toereikende belangenafweging, mede de arresten van de Hoge Raad en hetgeen hiervoor onder
punt 4 is opgemerkt in aanmerking genomen.
De Raad adviseert het voorstel aan te vullen met een overgangsregime.
6. Overige onderwerpen
a. Kosten lijkbezorging
Aan het advies van de Raad om artikel 20, tweede lid, van de Successiewet
1956 aan te passen, is gehoor gegeven.

b. Tarieftabellen
De Raad adviseert om de in een voetnoot bij de tarieftabel in tariefgroep 1
opgenomen tariefopslag van 80% voor kleinkinderen en afstammelingen in
een verdere dan de tweede graad om te vormen tot een afzonderlijke
tariefgroep. Voor een dergelijke oplossing is niet gekozen, omdat dit afbreuk
zou doen aan het uitgangspunt dat in de voorgestelde tariefstructuur een
principiële tweedeling is gemaakt tussen «naaste familieleden» (tariefgroep 1)
en «overigen» (tariefgroep 2). Zoals vermeld in de memorie van toelichting is
bij nadere afweging geoordeeld kleinkinderen tot de groep van naaste
familieleden te rekenen. Wel is daarbij een tariefopslag op zijn plaats,
aangezien anders het overslaan van generaties fiscaal te aantrekkelijk zou
worden in vergelijking met de gebruikelijke vererving van ouder naar kind.
Evenals in de huidige wettekst het geval is, is deze tariefopslag opgenomen in
een voetnoot onder de tarieftabel.
Voor de door de Raad gevraagde nadere motivering van de verhouding tussen
en de totstandkoming van de verschillende tariefpercentages en tariefgroepen
wordt verwezen naar de aangepaste memorie van toelichting.

c. Voorhuwelijkse verkrijgingen

1

Kamerstukken II 1994/95, 24 172, A, blz. 5.

De Raad adviseert het vervallen van artikel 26, vierde lid, van de Successiewet
1956 opnieuw te bezien, nu in artikel 1a van die wet voorgesteld blijft
ongehuwden onder daar genoemde voorwaarden als partner aan te merken.
De Raad heeft in zoverre gelijk dat de fictiebepaling van artikel 26 over

Tweede Kamer, vergaderjaar 2008–2009, 31 930, nr. 4

16

samentelling en gelijkstelling bij schenkingen ook dient te gelden voor
samenwoners die als partner worden aangemerkt. Doordat artikel 26, eerste
lid, na de voorgestelde wijziging betrekking heeft op partners zoals die zijn
gedefinieerd in artikel 1a van de wet, wordt het door de Raad beoogde
resultaat reeds bereikt. Een verdere aanpassing is derhalve niet nodig.

d. Vrijstelling na imputatie
De Raad ziet geen reden voor verlaging van het minimum vrijstellingsbedrag
na imputatie van thans € 152 166 tot € 150 000 en adviseert het wetsvoorstel
op dit punt aan te passen. Met de voorgestelde tariefstructuur is geen
inhoudelijke wijziging van de imputatieregeling beoogd. De opmerkingen van
de Raad geven dan ook aanleiding het bedrag van de minimumvrijstelling in
het wetsvoorstel nader te bepalen op € 155 000.

e. Sociaal belang behartigende instelling (SBBI)
De Raad adviseert de omschrijving van de SBBI nader te bezien, omdat de
omschrijving in het voorgestelde artikel 32, eerste lid, onder 8°, van de
Successiewet 1956 niet lijkt aan te sluiten bij hoofdstuk 7 van de toelichting. De
Raad leidt uit die toelichting af dat de verzwaarde voorwaarden die aan de
ANBI worden gesteld voor toepassing van artikel 6.33 van de Wet inkomstenbelasting 2001, niet doorwerken naar de vrijstelling van schenk- en erfbelasting, nu is gesteld dat instellingen die niet meer als ANBI kwalificeren mogelijk
wel als SBBI kunnen worden aangemerkt. De Raad meent dat daarom in de
omschrijving van de SBBI ook het anders dan uitsluitend of nagenoeg
uitsluitend beogen van het algemeen nut, waaronder tevens charitatief,
cultureel en wetenschappelijk nut wordt begrepen, dient te worden opgenomen.
De Raad lijkt hierbij ervan uit te gaan dat standaard alle ANBI’s die niet aan het
90%-criterium voldoen als een SBBI kunnen worden aangemerkt en dat een
SBBI het algemeen nut beoogt, zij het voor minder dan 90%. Die veronderstelling is evenwel niet juist.
ANBI’s en SBBI’s zijn voor de toepassing van de Successiewet 1956 twee
aparte categorieën instellingen met elk een zelfstandig recht op vrijstelling. De
instellingen die voldoen aan de criteria van artikel 6.33 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (ANBI’s), hebben reeds een recht op de vrijstellingen van de
Successiewet 1956. Voor enkele soorten SBBI’s zijn pas met ingang van 2009
vrijstellingen geïntroduceerd. Bij de ANBI nieuwe stijl staat het dienen van het
algemeen belang voor ten minste 90% voorop. Bij een SBBI staat het dienen
van het particuliere belang voorop. De activiteiten van de SBBI moeten verder
van dien aard zijn dat zij een grote maatschappelijke waarde hebben; in welk
geval er sprake is van het behartigen van het sociaal belang.
De ANBI’s die onder de huidige regeling aan het 50% criterium voldoen maar
straks niet meer aan het 90% criterium, bijvoorbeeld omdat zij in ongeveer
gelijke mate de particuliere belangen dienen van hun leden, kunnen in dat
kader wel een sociaal belang behartigen. Indien dit het geval is en ook aan de
overige voorwaarden van het voorgestelde artikel 32, eerste lid, onder 8°, van
de Successiewet 1956 voldaan wordt, kunnen die voormalige ANBI’s in
aanmerking komen voor de voorgestelde vrijstelling van erf- en schenkbelasting voor SBBI’s. Zoals hiervoor is opgemerkt, betekent dit echter niet dat
alle voormalige ANBI’s die niet langer aan het 90%-criterium voldoen,
aangemerkt kunnen worden als een SBBI.

f. Vrijstelling voor «alle andere gevallen»
Met zijn opmerking dat de voorgestelde voetvrijstelling voor «alle andere
gevallen» van € 2000 in de schenkbelasting een aanmerkelijke verlaging
betekent van de huidige vrijstelling van € 2734, gaat de Raad voorbij aan de
omstandigheid dat de huidige vrijstelling een drempelvrijstelling betreft, welke
vervalt indien het verkregene het bedrag van € 2734 te boven gaat. Voor
verkrijgingen hoger dan € 2734 betekent de voorgestelde voetvrijstelling van
€ 2000 derhalve een verhoging van de vrijstelling (namelijk van nihil tot
€ 2000). Voor verkrijgingen tot € 2000 blijft de vrijstelling gelijk en alleen voor
verkrijgingen tussen € 2000 en € 2734 is er de facto sprake van verlaging van

Tweede Kamer, vergaderjaar 2008–2009, 31 930, nr. 4

17

het vrijstellingsbedrag. Over het geheel bezien, is echter sprake van een
verhoging van de vrijstelling.

g. Termijnen
De Raad stelt vast dat de termijn voor het doen van aangifte indien de
bedrijfsopvolger niet meer aan de voortzettingsvoorwaarden van de bedrijfsopvolgingsregeling voldoet, acht maanden bedraagt. Deze termijn lijkt de Raad
onnodig lang. In veel situaties zal een eerdere aangifte ook tot de mogelijkheden behoren. In het geval van een verkoop weerhoudt niets de bedrijfsopvolger van het eerder doen van die aangifte. De verplichting tot het doen van
deze aangifte ziet echter ook op het geval dat de bedrijfsopvolger binnen de
vijfjaarstermijn de verkregen onderneming niet voortzet doordat hij overlijdt.
Zijn erfgenamen dienen van het niet-voortzetten aangifte te doen. Indien de
erfgenamen de onderneming voortzetten, kunnen zij het terugnemen van de
faciliteiten bij de overleden bedrijfsopvolger voorkomen door een verzoek te
doen als bedoeld in het huidige artikel 7d, zevende lid, onderdeel a, van de
Uitvoeringsregeling Successiewet 1956. Bij de voorgenomen herziening van
deze Uitvoeringsregeling zal deze bepaling inhoudelijk worden gehandhaafd.
Daarnaast kunnen zij voor hun verkrijging uit de nalatenschap van de
overleden bedrijfsopvolger, uit eigen hoofde een beroep doen op de bedrijfsopvolgingsregeling. In dat laatste geval geldt de reguliere aangiftetermijn voor
de erfbelasting van acht maanden na het overlijden. Om die reden is de
huidige termijn van acht maanden in artikel 35e, vierde lid, van de Successiewet 1956 gehandhaafd. Teneinde te voorkomen dat er voor het maken van de
keuze van artikel 35f van de Successiewet 1956 en het melden van niet het
langer voortzetten verschillende termijnen gelden, is gekozen voor een
uniforme termijn van acht maanden.

h. Verjaringstermijn
De Raad constateert dat de verjaringstermijn voor de schenkbelasting bij
natuurlijke personen pas aanvangt bij het overlijden van schenker of begiftigde
en daarmee tientallen jaren kan lopen. Deze termijn lijkt erg lang, maar is
terecht voor die gevallen waarin van de schenking niet eerder aangifte is
gedaan. Daarom gaat de termijn alleen in gevallen waarin geen aangifte is
gedaan pas lopen na overlijden van de schenker of begiftigde. Juist bij een
overlijden kan immers vanwege inbreng of inkorting van niet eerder aangegeven schenkingen uit het verleden blijken. Indien een ouder vijftien jaar voor
zijn overlijden een schenking heeft gedaan aan één van zijn twee kinderen en
deze schenking na overlijden van de ouder door het andere kind (dat zich
beroept op zijn legitieme) voor de helft wordt ingekort, zou zonder de
afwijkende verjaringstermijn degene die de legitieme inroept voor die
inkorting wel in de erfbelasting worden betrokken, maar zijn in het verleden
bevoordeelde broer of zus voor de wederhelft wegens verjaring niet in de
schenkbelasting. Juist omdat de schenkbelasting complementair is aan de
erfbelasting dient de verjaring voor de schenkbelasting gekoppeld te zijn aan
die voor de erfbelasting. Wel gaf de opmerking van de Raad aanleiding om de
voorgestelde wettekst op dit punt aan te passen. Tot uitdrukking is gebracht
dat de aanvang van de verjaringstermijn alleen wordt opgeschort in die
gevallen waarin er geen aangifte is gedaan. Dit sluit aan bij de tekst van de wet
zoals die voor 1985 gold. De Belastingdienst bewaart de aangiften voor de erfen schenkbelasting lang. Daarom is ook voor verder in het verleden liggende
tijdstippen goed na te gaan of er aangifte is gedaan. Dit geldt in veel mindere
mate indien géén aangifte is gedaan. Voor dat deel is de suggestie van de
Raad derhalve niet overgenomen.

i. ANBI
De Raad merkt over het voorgestelde artikel 6.33, vierde lid, van de Wet
inkomstenbelasting 2001 op dat het niet aan de inspecteur maar aan de
strafrechter overgelaten moet worden te bepalen of een ANBI met haar
doelstellingen en de feitelijke activiteiten de rechtsorde aantast. Volgens de
Raad zou een rechterlijk oordeel aan het weigeren of ontnemen van de ANBI
status vooraf behoren te gaan.
Uiteraard is het zo dat een ANBI qua doelstelling noch feitelijke bezigheden

Tweede Kamer, vergaderjaar 2008–2009, 31 930, nr. 4

18

inbreuk mag maken op de rechtsorde. De eis is immers dat de ANBI het
algemeen nut dient. Voorop staat dat van het laatste geen sprake kan zijn
ingeval van het aanzetten tot haat, dan wel het gebruiken van geweld of de
oproep daartoe. De Raad merkt evenwel terecht op dat een rechterlijk oordeel
vooraf moet gaan aan het op grond van artikel 6.33, vierde lid, van de wet
inkomstenbelasting 2001 weigeren of ontnemen van de ANBI status aan een
instelling. Het wetvoorstel is in die zin aangepast.
Daarnaast meent de Raad dat de aanwijzing als een ANBI herzien zou moeten
kunnen worden op vordering van het Openbaar Ministerie.
Op grond van artikel 2:20 van het Burgerlijk Wetboek kan een rechtspersoon
waarvan het doel of de werkzaamheid in strijd is met de openbare orde op
verzoek van het Openbaar Ministerie door de rechtbank verboden worden
verklaard en ontbonden. Dat wetsartikel biedt het Openbaar Ministerie
derhalve voldoende mogelijkheden om te bereiken dat instellingen die in strijd
met de openbare orde handelen te ontbinden. Na ontbinding kan een instelling
uiteraard geen gebruik (meer) maken van de ANBI-regeling.
Het is – anders dan de Raad suggereert – niet wenselijk anderen dan de
instelling zelf als belanghebbende aan te merken bij het (niet) aanwijzen van
een instelling als ANBI. De ANBI-regeling stelt aan ANBI’s voorwaarden
waaraan ze moeten voldoen. Het ligt aan de instelling zelf ervoor te kiezen als
ANBI aangemerkt te worden en aan de voorwaarden te voldoen. Daarnaast zou
het aanmerken van anderen als belanghebbenden tot aanzienlijke verzwaring
van de uitvoeringslasten leiden.

j. Overgangsrecht
De situaties die hebben geleid tot de arresten van de Hoge Raad van 6 juni
2008, nr. 43209, BNB 2008/203, en 11 juli 2008, nr. 43527, BNB 2008/252,
werden tot het bekend worden van die arresten als belastbare feiten
beschouwd. In de hiervoor genoemde brief aan de Voorzitter van de Tweede
Kamer der Staten-Generaal van 24 oktober 2008 is het voornemen bekend
gemaakt de gevolgen van deze arresten door wetswijziging weg te nemen.
Betrokkenen bij contracten aangegaan vóór de desbetreffende arresten
dienden met toepassing van de fictiebepalingen rekening te houden. Betrokkenen bij contracten aangegaan ná 24 oktober 2008 dienen dat eveneens.
Gezien de bestrijding van beide situaties en het constructie karakter ervan,
konden belastingplichtigen ook bij het aangaan van deze contracten in de
tussenliggende tijd weten dat zij ernstig rekening moesten houden met de
mogelijkheid van wetswijziging. Daarom is de suggestie voor een overgangsregime niet overgenomen.

7. Voor redactionele kanttekeningen verwijst de Raad naar de bij het advies
behorende bijlage.
7. Redactionele kanttekeningen
Aan de redactionele kanttekeningen van de Raad is gevolg gegeven met
uitzondering van de hierna genoemde.
De tweede kanttekening houdt in dat de wettekst inzake het partnerbegrip in
het nieuwe artikel 1a van de Successiewet 1956 moet worden aangevuld met
de geregistreerde partner. Dit is echter niet nodig omdat ingevolge artikel 2,
zesde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen voor de belastingwet
aan het geregistreerd partnerschap dezelfde rechtsgevolgen worden
verbonden als aan het huwelijk. Deze bepaling geldt ook voor de Successiewet
1956.
In de achtste kanttekening doet de raad de suggestie erin te voorzien dat de
terminologie «Nederlandse Antillen» in het in artikel I, onderdeel AC, onder
vier, opgenomen artikel 32, eerste lid, onder 8°, onderdeel e, van de Successiewet 1956, in overeenstemming wordt gebracht met de na de staatkundige
hervorming van het Koninkrijk der Nederlanden te hanteren terminologie. De
terminologie «Nederlandse Antillen» hoeft in het wetsvoorstel zelf evenwel
niet te worden aangepast aan de terminologie die na de staatkundige

Tweede Kamer, vergaderjaar 2008–2009, 31 930, nr. 4

19

hervorming wordt gehanteerd, aangezien die aanpassing zal plaatsvinden met
de Invoeringswet fiscaal stelsel BES.
De tiende kanttekening om in artikel 33, eerste lid, onder 13o, van de
Successiewet 1956 de zinsnede «, voor zover aan de verkrijging niet een
opdracht is verbonden welke aan de verkrijging het karakter ontneemt van te
zijn geschied in het algemeen belang» te schrappen omdat reeds door de
verwijzing in deze bepaling naar artikel 32, eerste lid, onder 8o. van de
Successiewet 1956 aan deze voorwaarde zou worden voldaan, is niet gevolgd.
De verwijzing in de eerstgenoemde bepaling heeft alleen betrekking op de
instelling en de daaraan te stellen eisen en niet ook op de verkrijging.
De Raad geeft in zijn elfde kanttekening in overweging artikel 34 van de
Successiewet 1956 ook van toepassing te verklaren op de SBBI’s. De
toevoeging van SBBI’s aan artikel 34 van de Successiewet 1956 zou geen
toegevoegde waarde hebben. Met de aan de toepassing van de vrijstelling
voor SBBI’s verbonden voorwaarden wordt hetzelfde doel bereikt als met de
toepassing van artikel 34 van de Successiewet 1956.
Met de twaalfde kanttekening geeft de Raad in overweging in artikel 35b,
eerste lid, onderdeel a, van de Successiewet 1956 «de waarde in het economische verkeer van dat vermogen» te vervangen door «de waarde van de
onderneming, bedoeld in artikel 21, tiende lid». Voorts geeft de Raad in
overweging in artikel 35b, eerste lid, onderdeel b «de waarde van dat
vermogen» te vervangen door «de waarde going concern». Beide suggesties
zijn niet overgenomen. De voorkeur is gegeven aan een eenvoudigere
oplossing, die eveneens recht doet aan de door de Raad gewilde verduidelijking aangaande de in aanmerking te nemen waarde van het verkregen
ondernemingsvermogen.
De veertiende kanttekening is gedeeltelijk overgenomen. In artikel X, derde lid,
is «zoals deze luidde voor 1 januari 2010» vervangen «zoals deze luidden vóór
1 januari 2010». De suggestie om hier «onmiddellijk» aan toe te voegen is
echter niet overgenomen omdat ook wetteksten van voor 31 december 2009
van toepassing kunnen zijn.
Bij de voorlaatste kanttekening om de toelichting op de wijziging in artikel 13
van de Successiewet 1956 in overeenstemming te brengen met de wettekst is
ervoor gekozen niet de toelichting te wijzigen maar de wettekst aan te vullen
zodat die in overeenstemming is met de toelichting.
Ten slotte is van de gelegenheid gebruik gemaakt om een aantal redactionele
en technische verbeteringen in het wetsvoorstel en de memorie van toelichting
aan te brengen, waaronder begrepen de toevoeging van twee nieuwe artikelen
III en IV in verband met een wijziging in de Wet op de vennootschapsbelasting
1969 en de Wet op de dividendbelasting 1965.

De Raad van State geeft U in overweging het voorstel van wet te zenden aan
de Tweede Kamer der Staten-Generaal, nadat met het vorenstaande rekening
zal zijn gehouden.
De Vice-President van de Raad van State,
H. D. Tjeenk Willink
Ik moge U verzoeken het hierbij gevoegde gewijzigde voorstel van wet en de
gewijzigde memorie van toelichting aan de Tweede Kamer der StatenGeneraal te zenden.
De staatssecretaris van Financiën,
J. C. de Jager

Tweede Kamer, vergaderjaar 2008–2009, 31 930, nr. 4

20

Bijlage bij het advies van de Raad van State betreffende
no. W06.090081/III met redactionele kanttekeningen die de Raad in
overweging geeft.
–
–

–
–
–

–
–

–

–
–

–

–

–
–

–
–
–

In de in artikel I, onderdeel A, tweede lid, in artikel 1, derde lid, SW 1956
opgenomen volzin «Een gift» vervangen door «Een schenking», in
overeenstemming met de toelichting op dit lid.
In het in artikel I, onderdeel B, opgenomen artikel 1a SW 1956 tot
uitdrukking brengen dat onder «echtgenoot» tevens wordt verstaan de
«geregistreerde partner», in overeenstemming met de toelichting op dit
artikel.
In het in artikel I, onderdeel B, opgenomen artikel 1a, derde lid, onderdeel
e, SW 1956 «met geen ander» vervangen door «niet met een ander».
De in artikel I, onderdeel D, opgenomen vervanging van «het Rijk» door
«Nederland» consequent doorvoeren in de SW 1956 (zie met name artikel
12, eerste lid, SW 1956).
Overeenkomstig de in artikel I, onderdeel G, tweede lid, opgenomen
wijziging ook in het tot vijfde lid vernummerde vierde lid van artikel 8 SW
1956 «goederen of bewijsstukken» vervangen door «goederen, bewijsstukken of schuldigerkenningen».
In de in artikel I, onderdeel M, opgenomen wijzigingsopdracht «tweede
lid,» vervangen door «tweede lid, onderdeel b,».
In het in artikel I, onderdeel S, vierde lid, opgenomen artikel 21, tiende lid,
SW 1956 «een aanmerkelijk belang» nader duiden door een verwijzing op
te nemen naar de relevante bepalingen in de Wet IB 2001. Voorts in het
elfde lid van genoemd artikel «beperkte rechten» vervangen door «van
beperkte rechten» en «het daarbij te gebruiken percentage» vervangen
door «voor het daarbij te gebruiken percentage.».
Erin voorzien dat de terminologie «Nederlandse Antillen» in het in artikel I,
onderdeel AC, vierde lid, opgenomen artikel 32, eerste lid, onder 8°,
onderdeel e, SW 1956, in overeenstemming wordt gebracht met de na de
staatkundige hervorming van het Koninkrijk der Nederlanden te hanteren
terminologie.
De in artikel I, onderdeel AE, derde lid, opgenomen tekst van artikel 33,
eerste lid, onder 7°, SW 1956 zodanig redigeren dat deze aansluit bij de
aanhef van het eerste lid.
In het in artikel I, onderdeel AE, vierde lid, opgenomen artikel 33, eerste lid,
onder 13°, SW 1956 de voorwaarde «, voor zover aan de verkrijging niet
een opdracht is verbonden welke aan de verkrijging het karakter ontneemt
van te zijn geschied in het sociaal belang» laten vervallen aangezien
ingevolge de verwijzing naar het in artikel I, onderdeel AC, vierde lid,
opgenomen artikel 32, eerste lid, onder 8°, al moet worden voldaan aan
deze voorwaarde. Voorts onderhavig onder 13° laten eindigen met een
punt aangezien onder 14° vervalt ingevolge onderdeel AE, vijfde lid.
In artikel I, onderdeel AF, een wijziging opnemen van artikel 34 SW 1956 die
bewerkstelligt dat dit artikel ook geldt met betrekking tot de instellingen,
bedoeld in de artikelen 32, eerste lid, onder 8°, en 33, eerste lid, onder 13°,
SW 1956.
In het in artikel I, onderdeel AH, opgenomen artikel 35b, eerste lid,
onderdeel a, SW 1956 «de waarde in het economische verkeer van dat
vermogen» vervangen door «de waarde van de onderneming, bedoeld in
artikel 21, tiende lid,». Voorts in onderdeel b van dat eerste lid «de waarde
van dat vermogen» vervangen door «de waarde going concern».
Een «C.» plaatsen vóór de wijzigingsopdracht die is opgenomen na artikel
III, onderdeel B.
In artikel X, derde lid, «zoals deze luidde vóór 1 januari 2010» vervangen
door «zoals deze luidden onmiddellijk vóór 1 januari 2010». Voorts in het
vierde lid van dat artikel «zoals deze wet luidde vóór 1 januari 2010»
vervangen door «zoals deze wet luidde onmiddellijk vóór 1 januari 2010».
Een inhoudsopgave opnemen in de memorie van toelichting.
In de in de memorie van toelichting opgenomen noten 2, 4, 8, 10, 11 en 12,
de verwijzing naar Kamerstukken formuleren overeenkomstig artikel 219
van de Aanwijzingen voor de regelgeving.
In de toelichting op het in artikel I, onderdeel L, opgenomen artikel 13 SW
1956 de laatste volzin laten vervallen nu de daarin beschreven situatie niet
wordt geregeld in het voorgestelde artikel 13, tweede lid, SW 1956.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2008–2009, 31 930, nr. 4

21

–

In de toelichting op het in artikel I, onderdeel AC, vierde lid, opgenomen
artikel 32, eerste lid, onder 8°, SW 1956 de volzin die aanvangt met
«Aangesloten is bij de regelingen in de Wet belastingen op milieugrondslag» alsmede de drie daarop volgende volzinnen laten vervallen
aangezien het behartigen van een sociaal belang al toereikend is
omschreven in het vervolg van die toelichting.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2008–2009, 31 930, nr. 4

22