Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst

Fiscaal toezicht op maat
Soepel waar het kan, streng waar het moet

Den Haag, juni 2012

1

Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst

2

Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst

Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst

Fiscaal toezicht op maat
Soepel waar het kan, streng waar het moet

Onder redactie van:
Prof. dr. L.G.M. Stevens, voorzitter (Erasmus Universiteit Rotterdam)
Prof. dr. mr. M. Pheijffer RA (Nyenrode Business Universiteit, Universiteit Leiden)
Drs. J.G.A. van den Broek (Ministerie van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties)
Drs. Th.J. Keijzer (Dorean Global Tax Policy B.V.)
Prof. dr. mr. E.C.J.M. van der Hel - van Dijk RA (Nyenrode Business Universiteit, Belastingdienst)

Met medewerking van:
Mr. M.P.L. Adriaansen (Fiscaal Economisch Instituut Erasmus Universiteit Rotterdam)
Mr. C.L. Gosen (Ministerie van Financiën)
Mr. S.J. Rozema (Ministerie van Financiën)

Den Haag, juni 2012
Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst

3

4

Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst

CHTB/Eindrapport/Voorwoord

Voorwoord
De wereldeconomie duikelt van de ene crisis in de andere. De aanhoudende vrees is dat het geschonden
vertrouwen in het monetaire stelsel leidt tot een economische recessie. De kunst is vertrouwen te
(her)winnen of dat ten minste te behouden. Waarschijnlijk zijn de huidige generaties zich nooit eerder
zo bewust geweest van de onschatbare waarde van vertrouwen. Zowel in sociaal, maatschappelijk,
economisch, financieel en persoonlijk opzicht. Zonder vertrouwen raken de onderlinge verhoudingen
geblokkeerd. Maar hoe bewaren we vertrouwen in instituties, in ondernemingen, in overheden, in
mensen…?
Het is bijzonder tegen deze achtergrond in commissieverband maandenlang te overleggen, te studeren,
te argumenteren en uiteindelijk te rapporteren over het belang van overheidstoezicht, gebaseerd op
fundamenteel vertrouwen en persoonlijke verantwoordelijkheid voor en binnen de samenleving.
De Belastingdienst introduceerde in 2005 ‘horizontaal toezicht’. Deze toezichtsvorm steunt op het
uitgangspunt dat burgers, bedrijven en instellingen meer aangesproken mogen worden op hun eigen
verantwoordelijkheden en dat de Belastingdienst en belastingplichtigen een wederzijds belang hebben
bij het tot stand brengen van een vertrouwensrelatie, waarbij een onnodig zware toezichtslast met
lastige discussies en correcties achteraf vermeden kan worden. Deze toezichtsaanpak is vooruitstrevend.
Het valt te prijzen dat de Belastingdienst het heeft aangedurfd een dergelijke operatie in gang te zetten.
Deze raakt namelijk alle facetten van zijn toezichtsfilosofie. Thans is het tijd nader te bezien wat het
horizontaal toezicht aan voor- en nadelen heeft gebracht en wat zijn ontwikkelingskansen zijn.
De Commissie heeft de effectiviteit, de efficiency en de rechtmatigheid van horizontaal toezicht
onderzocht en komt tot de conclusie dat het vooral op intuïtie gebaseerde introductieproces thans
dringend aanvulling behoeft van rationele sturing op basis van valide empirische informatie. Vertrouwen
alleen is een te broze basis. Het gaat om gerechtvaardigd vertrouwen. Vertrouwen dat ook in volledig
transparante verhoudingen overeind blijft.
In het bestuurlijk enthousiasme en de gedrevenheid van de leiding van de Belastingdienst zijn in dit
verband bijvoorbeeld de consequenties, en vooral de complicaties, van de uitrol van horizontaal toezicht
naar het MKB-segment onderschat. Ook wordt horizontaal toezicht in alle segmenten nog onvoldoende
ondersteund door informatiesystemen die het mogelijk maken het juiste toezichtsinstrument te kiezen
en de effecten en de efficiency van de nalevingsprocessen te meten. Het is zodoende de vraag of de
bedoelde win/win-situatie op deze manier wel zal worden gerealiseerd.
De Commissie is ervan overtuigd - ook door ontwikkelingen in het buitenland - dat het concept van
horizontaal toezicht, met name voor de groep (zeer) grote ondernemingen, de juiste richting is. De
Belastingdienst heeft het nieuwe toezichtsinstrument met kracht en verve gebracht, hetgeen past bij een
majeure beleidswijziging. Het moment voor (her)bezinning, nuancering en herijking is - mede gegeven
de economische context waarin we ons bevinden - aangebroken. Dat heeft de Belastingdienst zelf ook
ingezien. Horizontaal toezicht wordt ingepast binnen een breed spectrum van toezichtsmiddelen en
inmiddels spreekt de Belastingdienst in dat verband over ‘handhavingsregie’: het besef is doorgebroken
dat horizontaal toezicht geen geïsoleerde operatie mag zijn, maar naast verticaal toezicht deel uitmaakt
van een evenwichtig handhavingsbeleid. Anders gezegd: horizontaal toezicht is niet hét, maar een
toezichtsinstrument.

Voorwoord

5

CHTB/Eindrapport/Voorwoord

De bevindingen en kanttekeningen van de Commissie steunen op de waarnemingen en ervaringen van nu.
Achteruitkijken is altijd gemakkelijker dan vooruitkijkend concluderen dat nieuwe wegen moeten worden
ingeslagen. De uitgebreide inventarisatie van knelpunten en kwetsbaarheden van het huidige horizontaal
toezicht zou de Commissie dan ook graag willen zien als een handreiking om de belofte die horizontaal toezicht
in zich draagt daadwerkelijk te realiseren.
De voorzitter namens de Commissie,

Leo Stevens

6

Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst

CHTB/Eindrapport/Inhoudsopgave

Inhoudsopgave
1

Taakopdracht en invulling daarvan door de Commissie				

1.1
1.2
1.3
1.4
1.5

Inleiding									11
Instelling Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst				
11
Aanpak en werkwijze Commissie						13
De term ‘horizontaal toezicht’						14
Opbouw rapport								14

2

Relevante maatschappelijke ontwikkelingen					17

2.1
2.2

2.4
2.5

Inleiding									17
Opvattingen over de rol van de overheid in de maatschappij			
17
2.2.1
Inleiding								17
2.2.2
Toenemende regeldruk, zwaardere toezichtslasten			
18
2.2.3
Het WRR-rapport ‘De toekomst van de nationale rechtsstaat’		
18
2.2.4
Ontwikkelingen corporate governance					19
2.2.5
Sociaalpsychologische opvattingen over overheidstoezicht			
20
Principes van goed toezicht							20
2.3.1
Inleiding								20
2.3.2
De kaderstellende visies op toezicht					20
2.3.3
Zes principes van goed toezicht					21
2.3.4
‘Selectiviteit’ en ‘slagvaardigheid’ in relatie tot ‘gerechtvaardigd vertrouwen’ 21
2.3.5
Het principe ‘onafhankelijkheid’					22
Horizontaal toezicht en de Belastingdienst					
23
Conclusies								24

3

Ontwikkeling en beleid horizontaal toezicht					

2.3

11

25

3.1
3. 2

Inleiding									25
Aanleiding en achtergrond horizontaal toezicht					
25
3.2.1
Het startschot voor horizontaal toezicht				
25
3.2.2
Kritiek bedrijfsleven op het toezichtsproces van de Belastingdienst		
26
3.2.3
Regeldruk							26
3.3
Historie horizontaal toezicht							27
3.3.1
Inleiding								27
3.3.2
ZGO								27
3.3.3
MGO								29
3.3.4
MKB								29
3.4
Beleidsuitgangspunten en de nadere uitwerking door de Belastingdienst		
31
3.4.1
Inleiding								31
3.4.2
Permanente opdracht, algemene beleidsdoelstelling en handhavingsregie
31
3.4.3
Segmenten							33
3.4.4
Convenanten							34
		3.4.4.1 Inleiding							34
		
3.4.4.2 Individuele handhavingsconvenanten bij ZGO en MGO		
34
		
3.4.3.3 Convenanten met financieel dienstverleners en brancheorganisaties 36
Inhoudsopgave

7

CHTB/Eindrapport/Inhoudsopgave

3.7

3.4.5
Processtappen en fasenmodel ZGO/MGO				37
3.4.6
TCF								39
3.4.7
Schillenmodel							41
Conclusies Commissie ten aanzien van het beleid van horizontaal toezicht		
42
Horizontaal toezicht in de praktijk: knelpunten en kwetsbaarheden			
44
3.6.1
Inleiding								44
3.6.2
Algemeen							44
3.6.3
ZGO								48
3.6.4
MGO								49
3.6.5
MKB								49
Conclusie Commissie ten aanzien van de werking van horizontaal toezicht		
50

4

Effectiviteit en efficiency							53

3.5
3.6

4.1
4.2

Inleiding									53
Resultaatmeting door de Belastingdienst					53
4.2.1
Resultaatmeting algemeen						54
4.2.2
Resultaatmeting horizontaal toezicht					58
4.2.3
Aangepast toezicht en metatoezicht					59
4.2.4
Fiscale Monitor en segmentmonitoren					61
4.2.5
Meningen medewerkers Belastingdienst (enquête uitgevoerd door
		de Belastingdienst)							62
4.2.6
Conclusies Commissie over de wijze van effect- en efficiencymeting
		door de Belastingdienst						63
4.3
Effectiviteit en efficiency nader beschouwd					
63
4.3.1
Inleiding								63
4.3.2
Begripsbepaling							64
4.3.3
Aanpak Commissie							67
4.3.4
Is er draagvlak voor horizontaal toezicht (acceptatie)?			
68
4.3.5
Maakt de Belastingdienst de geschetste voordelen waar?			
69
4.3.6
Vrijval capaciteit ten behoeve van verticaal toezicht			
71
4.3.7
Effect op de belastingopbrengsten					72
4.3.8
Prestatie-indicatoren						72
4.3.9
Meningen medewerkers Belastingdienst				75
4.4
Capaciteitsplanning							76
4.4.1
Inleiding								76
4.4.2
Huidige situatie							77
4.4.3
Ambitie Belastingdienst						78
4.4.4
Bezuinigingen en investeringen					80
4.5
Conclusies								82
5

Rechtmatigheid								85

5.1
5.2
5.3
5.4

Inleiding									85
Juridische inbedding in de praktijk						85
Organisatie Belastingdienst							87
Algemeen fiscaal rechtelijk kader						89

8

Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst

CHTB/Eindrapport/Inhoudsopgave

5.5

5.6
5.7

De rechtmatigheid van horizontaal toezicht					
90
5.5.1
Horizontaal toezicht en rechtsgelijkheid				90
5.5.2
Horizontaal toezicht en rechtszekerheid				91
5.5.3
Horizontaal toezicht en rechtsbescherming				92
De positie van de financieel dienstverlener					
93
Conclusies								94

6

Horizontaal toezicht in internationaal perspectief				

6.1
6.2

6.5
6.6

Inleiding									97
OESO en EU								97
6.2.1
Ontwikkelingen							97
6.2.2
OESO								98
6.2.3
EU								99
Enhanced relationships in individuele landen					
100
6.3.1
OESO								100
6.3.2
EU								101
Praktijkervaring van het bedrijfsleven met enhanced relationship 			
103
6.4.1
Inleiding								103
6.4.2
Ervaringen van het bedrijfsleven in het Verenigd Koninkrijk			
105
6.4.3
Ervaringen van het bedrijfsleven in Zweden				
106
Aandachtspunten evaluatie geraadpleegde landen				
107
Conclusies								108

7

Samenvatting, conclusies en aanbevelingen					111

7.1
7.2
7.3
7.4

De taakopdracht van de Commissie						
111
Evaluatie en oordeel beleidswijziging Belastingdienst				
111
Knelpunten en kwetsbaarheden						118
Voorstellen verdere ontwikkelingen horizontaal toezicht en effectmeting		
123

6.3

6.4

Inhoudsopgave

97

9

10

Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_1/Taakopdracht_en_invulling_daarvan_door_de_Commissie

Hoofdstuk 1

Taakopdracht en invulling daarvan door de Commissie

1.1		Inleiding
Sinds 2005 werkt de Belastingdienst met een nieuwe vorm van toezicht op de naleving van de fiscale
verplichtingen door belastingplichtigen, bekend onder de naam ‘horizontaal toezicht’. In dat jaar introduceerde
de staatssecretaris van Financiën deze nieuwe toezichtsfilosofie in een brief aan de Tweede Kamer waarbij hij
een pilot met een 20-tal zeer grote ondernemingen aankondigde.1 Na deze pilot is het horizontaal toezicht
eerst verder ingevoerd bij de zeer grote ondernemingen (verder: ZGO’s) en vervolgens bij de middelgrote
ondernemingen (verder: MGO’s). Daarna is door inschakeling van intermediaire organisaties een variant van
horizontaal toezicht ingevoerd in het segment van het midden- en kleinbedrijf (verder: MKB).
De introductie van horizontaal toezicht is een belangrijke cultuurwijziging in de wijze waarop de Belastingdienst
inhoud geeft aan zijn opdracht zijn kerntaken ‘aanslagregeling’, ’controle’ en ‘inning’ van belastingen uit te
voeren. Uitgaande van wederzijds vertrouwen, begrip en transparantie sluit de Belastingdienst met individuele
ondernemers in de profit sector, met individuele organisaties in de non-profit sector, alsmede met financieel
dienstverleners in het MKB, convenanten waarin de gewenste houding en fiscaal gedrag worden vastgelegd en
afspraken worden gemaakt over de wijze en intensiteit van het toezicht.2
De Belastingdienst acht thans de tijd rijp de ontwikkelingen rond horizontaal toezicht en de bereikte resultaten
te evalueren. Wat heeft het horizontaal toezicht gebracht? Wat is het effect op de nalevingsbereidheid van
belastingplichtigen? En wat is het effect op de belastingopbrengsten? Wat zijn de verdere ontwikkelkansen?
Ook de Tweede Kamer heeft nadrukkelijk om een dergelijke evaluatie gevraagd.3 De staatssecretaris van
Financiën heeft voor die evaluatie een externe commissie ingesteld.
1.2

Instelling Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst

Bij besluit van 10 november 2011 heeft de staatssecretaris van Financiën de Commissie Horizontaal Toezicht
Belastingdienst ingesteld (verder: de Commissie).4
De Commissie bestaat uit de volgende personen:
a.
b.
c.
d.
e.

de heer prof. dr. L.G.M. Stevens, tevens voorzitter
de heer prof. dr. mr. M. Pheijffer RA
de heer drs. J.G.A. van den Broek
de heer drs. Th.J. Keijzer
mevrouw prof. dr. mr. E.C.J.M. van der Hel - van Dijk RA.

1
2

Brief van 8 april 2005 van de staatssecretaris van Financiën aan de Tweede Kamer, Kamerstukken II 2004/05, 29 643, nr. 4.
De Belastingdienst hanteert in de ogen van de Commissie het minder zuivere begrip fiscaal dienstverlener. Het gebruik van het woord
‘fiscaal’ is in de context van het horizontaal toezicht minder gelukkig, omdat niet alleen fiscalisten, maar ook accountants betrokken
zijn; zij zijn niet primair fiscaal dienstverleners. De Commissie geeft daarom de voorkeur aan het gebruik van de term ‘financieel
dienstverlener’.
Algemeen overleg vaste commissie Financiën met staatssecretaris van Financiën d.d. 13 januari 2011, Kamerstukken II 2010/11, 31 066, nr.
100.
Staatscourant 6 december 2011, nr. 21825; de Commissie is met haar werkzaamheden gestart op 15 november 2011. Het instellingsbesluit
is als bijlage 1 bij dit rapport gevoegd. De bijlagen zijn opgenomen in een separaat deel.

3
4

Hoofdstuk 1 Taakopdracht en invulling daarvan door de Commissie

11

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_1/Taakopdracht_en_invulling_daarvan_door_de_Commissie

De Commissie wordt ambtelijk bijgestaan door:
a.
b.
c.

de heer mr. M.P.L. Adriaansen (secretaris)
de heer mr. C.L. Gosen (ambtelijk secretaris)
de heer mr. S.J. Rozema (ambtelijk secretaris).

De Commissie heeft tot taak:
I.

het horizontaal toezicht dat sinds 2005 wordt uitgeoefend door de Belastingdienst te evalueren
en daarbij een oordeel te geven over de beleidswijziging van destijds over te gaan op deze nieuwe
aanpak,
II. knelpunten en kwetsbaarheden met betrekking tot deze aanpak te signaleren,
III. voorstellen te doen voor de verdere ontwikkeling van horizontaal toezicht bij Zeer Grote
Ondernemingen (ZGO), Middelgrote Ondernemingen (MGO) en het Midden- en Kleinbedrijf (MKB) als
ook voorstellen te doen voor de wijze van effectmeting.
Het onderzoek moet inzicht geven in de vraag of horizontaal toezicht leidt tot effectief en efficiënt toezicht en
mogelijkheden aandragen, gericht op de verdere ontwikkeling van dit toezichtsinstrument. Het gaat daarbij
om een inventarisatie van knelpunten en kwetsbaarheden van de gekozen aanpak en het aanreiken van
verbeterpunten. Daaronder verstaat de Commissie bijsturing en verrijking van het horizontaal toezicht.
De taakopdracht is door de Commissie uitgewerkt in de volgende onderzoeksvragen:
Ad I.
•
•
•

Beleid
Welke uitgangspunten zijn gehanteerd bij het formuleren van het beleid?
Zijn deze uitgangspunten gevolgd bij de uitvoering van het beleid? Zijn de uitgangspunten nog steeds
valide?
Hoe past horizontaal toezicht in het geheel van instrumenten dat de Belastingdienst tot zijn beschikking
heeft om naleving van de belastingwetgeving te bevorderen en niet-naleving tegen te gaan?

Ad II.
•

•

Knelpunten en kwetsbaarheden
Hoe ervaren de diverse stakeholders (belastingplichtigen, adviseurs, wetenschap en Belastingdienst)
de praktijk van de uitvoering van horizontaal toezicht en welke (onder meer juridische) knelpunten en
kwetsbaarheden zien zij?
Op welke wijze draagt horizontaal toezicht bij aan de effectiviteit en efficiency van het toezicht? Hoe
worden effectiviteit en efficiency gemeten?

Ad III.

Voorstellen

•

Het doen van voorstellen voor de verdere ontwikkeling van horizontaal toezicht, in het bijzonder op het
gebied van effectmeting.

12

Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_1/Taakopdracht_en_invulling_daarvan_door_de_Commissie

1.3

Aanpak en werkwijze Commissie

Algemeen
De Commissie heeft zich breed georiënteerd. In de eerste fase van het onderzoek heeft de Commissie
documentatie geraadpleegd (vastlegging van beleidsdoelstellingen en evaluaties in bedrijfsrapportages) en
diverse meningen van belanghebbenden (belastingplichtigen, financieel dienstverleners, medewerkers en
management van de Belastingdienst) en van de wetenschap ingewonnen. Ook zijn interviewgesprekken met
toezichthouders gevoerd. Verder is gebruik gemaakt van een internetconsultatie en is een enquête gehouden
onder medewerkers van de Belastingdienst. Op basis van deze informatie heeft de Commissie haar bevindingen
en conclusies geformuleerd. Het conceptrapport is voor correctie op feitelijke onjuistheden voorgelegd aan de
leiding van de Belastingdienst, waarna de Commissie - waar nodig - het conceptrapport heeft aangepast. Het
definitieve rapport is in gedrukte vorm overhandigd aan de staatssecretaris van Financiën en gepubliceerd op
internet onder http://www.rijksoverheid.nl/ministeries/fin. Hierna worden kort de verschillende activiteiten van
de Commissie toegelicht.
Rondetafelgesprekken
Rondetafelgesprekken zijn gevoerd met de belastingplichtigen (vertegenwoordigers van (zeer) grote
ondernemingen, middelgrote ondernemingen en de non-profit sector), de financieel dienstverleners
(koepelorganisaties van fiscalisten en accountants en specialisten op het terrein van governance), de
wetenschappelijke wereld en het management en de medewerkers van de Belastingdienst. Verder is gesproken
met de ambtelijke leiding van de Belastingdienst, de directie van de Douane en vertegenwoordigers van
ondernemingen met een eigen douaneafdeling. Ook is gesproken met de directeur van de FIOD. Aan de
genodigden voor de rondetafelgesprekken is gevraagd om, voorafgaande aan het gesprek, een position
paper te schrijven over hun ervaringen met horizontaal toezicht, de knelpunten die zij in de praktijk ervaren,
mogelijke risico’s en eventuele suggesties voor verbetering van de toepassingsmogelijkheden. De verslagen
van deze rondetafelgesprekken zijn steeds ter accordering aan de gesprekspartners voorgelegd. De verslagen
en de toegezonden position papers zijn in bijlage 2 bij dit rapport opgenomen. Daarin is separaat een
Commissiesamenvatting en een lijst van bevindingen en aandachtspunten opgenomen die de bedoeling heeft
te fungeren als leidraad voor de Commissie bij haar rapportage.
Interviews
Er zijn interviews gehouden met diverse voor het onderzoek relevante toezichthouders in Nederland.
Gesprekken zijn gevoerd met de Inspectieraad, de Nederlandse Mededingingsautoriteit (NMa), de
Onafhankelijke Post en Telecom autoriteit (OPTA), de Nederlandsche Bank (DNB), de Inspectie SZW, de
Nederlandse Voedsel- en Waren Autoriteit (NVWA), de Inspectie Verkeer en Waterstaat (IVW), de Autoriteit
Financiële Markten (AFM) en de Algemene Rekenkamer. Ook deze verslagen zijn voor akkoordverklaring
aan de gesprekspartners voorgelegd. In bijlage 3 zijn de gespreksverslagen opgenomen, samen met de
commissiesamenvatting, de bevindingen en de aandachtspunten van de Commissie.
Internetconsultatie
Verder heeft de Commissie gebruik gemaakt van de mogelijkheid van internetconsultatie. In de periode van
24 januari tot en met 24 februari 2012 konden burgers, bedrijven en instellingen hun ervaring of mening over
horizontaal toezicht kenbaar maken. In totaal zijn 55 reacties ontvangen. Bijlage 4 bevat de samenvattende
rapportage van de reacties, met de bevindingen en aandachtspunten van de Commissie.
Enquête medewerkers Belastingdienst
De Commissie heeft in de periode half januari tot half februari 2012 een enquête laten uitvoeren onder de
belastingmedewerkers werkzaam in de segmenten ZGO en MGO en de medewerkers in het segment MKB die

Hoofdstuk 1 Taakopdracht en invulling daarvan door de Commissie

13

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_1/Taakopdracht_en_invulling_daarvan_door_de_Commissie

specifiek belast zijn met horizontaal toezicht, aangevuld met personen afkomstig uit een aselecte steekproef
onder de overige MKB-medewerkers. In totaal omvatte de respondentengroep ruim 3.500 personen. De
respons bedroeg ruim 60%. De medewerkers is gevraagd naar hun ervaringen en meningen over horizontaal
toezicht. Bijlage 5 bevat de eindrapportage van de enquête, de commissiesamenvatting en de bevindingen en
aandachtspunten van de Commissie.
Internationale context
Aan de hand van literatuur en documenten zijn beschrijvingen gemaakt van de internationale ontwikkelingen
in het toezicht en van de systemen en gebruiken van horizontaal toezicht in andere landen. Aan alle
belastingdiensten in die landen is een reactie op de notitie gevraagd, alsook de mogelijkheid geboden
aandachtspunten voor de Commissie aan te leveren. Bijlage 6 bevat de bijbehorende landenbeschrijvingen.
Bovendien zijn voor de beoordeling van de situatie in het internationale bedrijfsleven telefonische interviews
gehouden met vertegenwoordigers van grote ondernemingen in het Verenigd Koninkrijk en Zweden.
Literatuurstudie
De Commissie heeft het beeld gecompleteerd door kennis te nemen van diverse beleidsdocumenten en
publicaties. In bijlage 7 is hiervan een overzicht opgenomen.
Bedrijfsplannen en Beheersverslagen
De opeenvolgende beleidsstappen in het uitvoeringstraject betreffende Horizontaal Toezicht zijn in bepaalde
mate toegelicht in de gepubliceerde Bedrijfsplannen en Beheersverslagen Belastingdienst. De Commissie heeft
daarvan een beknopt historisch overzicht opgenomen in bijlage 8.
Overzicht van de convenanten
In bijlage 9 wordt een overzicht gegeven van de tot heden gesloten convenanten. De publicatie van deze
convenanten verhoogt het inzicht in de elementen van de te volgen gedragslijn die naar het oordeel van de
convenantspartners in het convenant tot uitdrukking dienden te komen. Publicatie geeft tevens inzicht in de
diversiteit van de convenanten.
1.4

De term ‘horizontaal toezicht’

Reeds in dit stadium wordt opgemerkt dat veel gesprekspartners van mening zijn dat, juridisch bezien, de term
‘horizontaal toezicht’ ongelukkig is gekozen. Daarop wordt onder andere gewezen door de toezichthouders en
diverse deelnemers aan de rondetafelgesprekken. De overheid heeft door de wettelijke taak belasting te heffen
in die hoedanigheid een machtsmonopolie en verkeert daarom als zodanig niet op voet van gelijkheid met zijn
burgers. De term ‘horizontaal’ geeft om die reden de verhoudingen niet juist weer. Ook de term ‘toezicht’ moet
nader worden geëxpliciteerd, aangezien de Belastingdienst hoofdzakelijk een uitvoeringstaak uitoefent. Deze
punten worden nader besproken in hoofdstuk 2.
1.5

Opbouw rapport

Hoofdstuk 1 is het inleidende hoofdstuk waarin de instelling van de Commissie, haar taakopdracht en aanpak
alsmede de gehanteerde werkwijze worden beschreven.
Hoofdstuk 2 schetst algemene ontwikkelingen in het denken over de verhouding tussen maatschappij en
overheid. De vraag wordt beantwoord in hoeverre de werkwijzen en instrumenten, die de Belastingdienst
vat onder de naam ‘horizontaal toezicht’, passen binnen de rijksbrede ontwikkelingen op het gebied van
rijkstoezicht.

14

Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_1/Taakopdracht_en_invulling_daarvan_door_de_Commissie

Hoofdstuk 3 behandelt in het eerste deel de ontstaansgeschiedenis van horizontaal toezicht bij de
Belastingdienst en de daaraan ontleende beleidsvisie en uitgangspunten. In het tweede deel wordt de praktijk
van het horizontaal toezicht beoordeeld, uitgesplitst naar de verschillende segmenten.
Hoofdstuk 4 behandelt de vraagstukken betreffende effectiviteit en efficiency van horizontaal toezicht. In het
eerste deel van dit hoofdstuk onderzoekt de Commissie hoe de Belastingdienst de meting van effectiviteit en
efficiency vorm en inhoud geeft. In het tweede deel van het hoofdstuk wordt aangegeven hoe de Commissie
aankijkt tegen effectmeting en wordt een inhoudelijk oordeel gegeven over de effectiviteit en efficiency van het
horizontaal toezicht van de Belastingdienst.
Hoofdstuk 5 gaat in op de inbedding van horizontaal toezicht in het wettelijke kader van het belastingstelsel.
De Commissie onderzoekt of de wijze waarop horizontaal toezicht is vormgegeven, voldoet aan de eisen van
rechtmatigheid die aan de werkwijze van de Belastingdienst ten grondslag dienen te liggen.
In hoofdstuk 6 wordt de ontwikkeling van horizontaal toezicht bezien in de context van de internationale
ontwikkelingen op het gebied van het fiscale toezicht. Antwoord wordt gegeven op de vraag of de ontwikkeling
naar horizontaal toezicht door de Nederlandse Belastingdienst als zodanig past in de internationale
ontwikkelingen in het toezicht.
Hoofdstuk 7 bevat de samenvatting, conclusies en aanbevelingen van de Commissie.

Hoofdstuk 1 Taakopdracht en invulling daarvan door de Commissie

15

16

Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_2/Relevante_maatschappelijke_ontwikkelingen

Hoofdstuk 2
2.1

Relevante maatschappelijke ontwikkelingen

Inleiding
In dit hoofdstuk wordt ingegaan op de volgende onderzoeksvraag:
Was het in 2005 een begrijpelijke beslissing van de Belastingdienst om te kiezen voor
‘horizontaal toezicht’?
Daarbij worden de volgende deelvragen onderscheiden:
1.

2.

In hoeverre passen de werkwijzen en instrumenten, die door de Belastingdienst vanaf 2005 onder
de naam ‘horizontaal toezicht’ zijn ontwikkeld, in de toenmalige ontwikkeling van de verhouding
tussen maatschappij en overheid?
In hoeverre passen deze werkwijzen en instrumenten binnen het algemene beleid ten aanzien van
rijkstoezicht?

Alvorens in de volgende hoofdstukken tot de eigenlijke evaluatie van het horizontaal toezicht over te gaan,
plaatst de Commissie het horizontaal toezicht van de Belastingdienst in een bredere maatschappelijke context
(paragraaf 2.2). Doel hiervan is na te gaan of in 2005 de beslissing het ‘horizontaal toezicht’ te introduceren,
begrijpelijk is geweest.5 Een belangrijk onderdeel van deze context vormen de rijksbrede ontwikkelingen op het
gebied van toezicht (paragraaf 2.3). Weliswaar is de Belastingdienst een uitvoeringsorganisatie en geen (zuivere)
toezichthouder, maar toezicht vormt een omvangrijk en essentieel onderdeel van de uitvoering. In die zin zijn
de uitgangspunten die aan het algemene beleid ten aanzien van rijkstoezicht ten grondslag liggen relevant voor
de evaluatie van het toezichtsbeleid van de Belastingdienst. In paragraaf 2.4 wordt vanuit de maatschappelijke
en rijksbrede ontwikkelingen de verbinding met de Belastingdienst gemaakt. Paragraaf 2.5 ten slotte, bevat de
conclusies als antwoord op de onderzoeksvragen van dit hoofdstuk.
2.2

Opvattingen over de rol van de overheid in de maatschappij

2.2.1

Inleiding

In het begin van het eerste decennium van deze eeuw kwam de Belastingdienst tot het inzicht dat niet kon
worden doorgegaan op de oude manier. De groei van het aantal belastingplichtigen, het volume van het
goederenverkeer (Douane) en (later) het aantal toeslaggerechtigden viel steeds minder te verenigen met de
traditionele manier van werken: het louter achteraf controleren van aangiften en bedrijfsadministraties en
bestraffend optreden bij geconstateerde niet-naleving van regels. De uitvoeringslast voor de Belastingdienst
groeide, evenals de administratieve lasten voor belastingplichtigen.
De Belastingdienst stond niet alleen in dit soort problemen. Zij raakten de overheid over de volle breedte. Dit
laat zich illustreren door een reeks van ontwikkelingen, rapporten en beleidsprogramma’s, waarvan - voor zover
relevant - hierna een aantal kort de revue passeert.

5

De Belastingdienst gebruikt doorgaans de term ‘horizontaal toezicht’. In de brief van de staatssecretaris van 8 april 2005 wordt
daarnaast ook gesproken van ‘horizontalisering’. Zie: Kamerstukken II 2004/05, 29 643, nr. 4. In latere publicaties van de Belastingdienst
komt ‘horizontalisering van het toezicht’ regelmatiger voor. Over de term ‘horizontaal toezicht’ komt de Commissie nader te spreken in
paragraaf 2.4 van dit rapport.
Hoofdstuk 2 Relevante maatschappelijke ontwikkelingen

17

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_2/Relevante_maatschappelijke_ontwikkelingen

2.2.2

Toenemende regeldruk, zwaardere toezichtslasten

Een aantal maatschappelijke ontwikkelingen heeft de laatste decennia de regeldruk - en daarmee ook de
toezichtslast - sterk vergroot. Een belangrijke factor was de ontwikkeling van de verzorgingsstaat en de
‘maakbare samenleving’. Regelgeving werd daarbij regelmatig als sturingsinstrument gehanteerd, hetgeen
de regeldruk deed toenemen. Er zijn de nodige pogingen geweest die druk te verminderen.6 Deze pogingen
hadden en hebben steeds twee dimensies: een kwantitatieve (het verminderen van de hoeveelheid regels)
en een kwalitatieve (het verbeteren van de kwaliteit van de regels).7 Ook de belastingwetgeving werd steeds
vaker instrumenteel ingezet. Dat leidde tot een substantiële toename van regels en een steeds complexer
belastingstelsel. De complexiteit nam sinds 1992 nog verder toe door Europese ontwikkelingen met bijbehorend
vrij verkeer voor personen, goederen, diensten en kapitaal en door mondiale ontwikkelingen ingevolge de
intensivering van het internationale handelsverkeer.
Parallel hieraan is de burger zich steeds sterker als ‘consument’ gaan gedragen. De overheid reageerde hierop al
in de jaren tachtig van de vorige eeuw door zich te spiegelen aan het bedrijfsleven. Zij ging ‘klantgericht’ denken
en werken, veelal ondersteund door geautomatiseerde processen.8 In de jaren negentig liep het imago van
de overheid deuken op door dit bedrijfsmatige werken en de verwaarlozing van verantwoordingsprocessen.9
Meer recent volgt de kritiek dat burgerschap en rechtsstatelijkheid op de achtergrond zouden raken, zo
stelde onder anderen Tjeenk Willink, voormalig vice-president van de Raad van State. Hij onderstreepte dat
de overheid geen bedrijf is.10 De Nationale ombudsman beklemtoont regelmatig dat vrijwel alle klachten
over het functioneren van de overheid hun oorsprong vinden in een verstoorde communicatie als gevolg van
‘systematische’ en anonieme dienstverlening.11
2.2.3

Het WRR-rapport ‘De toekomst van de nationale rechtsstaat’

De Wetenschappelijke Raad voor het Regeringsbeleid (WRR) adviseert in zijn rapport ‘De toekomst van de
nationale rechtsstaat’ (2002) over de toekomst van de nationale rechtsstaat in het licht van internationalisering
en individualisering. Volgens dit rapport moet worden voorkomen, dat de samenleving gevangen raakt in
een verstikkende regeldruk. De dienstverlening van de overheid moet worden geoptimaliseerd en moet
inspelen op een grotere zelfregulering binnen de samenleving. De overheid wordt daardoor doeltreffender en
doelmatiger. Daartoe moeten uitvoeringsorganisaties meer ruimte krijgen, onder andere bij de toepassing van
het gelijkheidsbeginsel. Uit het WRR-rapport ‘De toekomst van de nationale rechtsstaat’:12

6
7
8

9
10
11

12

18

Programma Regeldruk Bedrijven 2011-2015, bijlage bij Kamerstukken II 2010/11, 29 515, nr. 327.
Commissie Stevens, Regels op maat. Slotaanbevelingen aan het kabinet voor de aanpak van regeldruk, Den Haag: 4 februari 2007.
D. Osborne & T. Gaebler, Reinventing government: how the entrepreneurial spirit is transforming the public sector, New York, 1993. Ontleend aan:
I. de Haan, ‘Parlementaire democratie en maatschappelijke organisatie: de politieke context van de Sociaal-Economische Raad’, in: B.
van Bavel e.a. (red.), SER 1950-2010. Zestig jaar denkwerk voor draagvlak, advies voor economie en samenleving, Amsterdam: Boom 2010, p. 23-48.
A.B. Ringeling, Het imago van de overheid. de beoordeling van prestaties van de publieke sector, Den Haag: VUGA 1993.
Raad van State, Jaarverslag 2005, Den Haag: 27 april 2006.
Nationale ombudsman, De maakbare overheid. Verslag van 19 april 2006 over 2005, aangeboden aan de Tweede Kamer, Den Haag: Bureau
Nationale ombudsman 2006. Vergelijkbare signalen geeft de Nationale ombudsman af in zijn jaarverslag over 2011, Een vertrouwde
overheid. Verslag van de Nationale ombudsman over 2011, Den Haag: 2012.
WRR, De toekomst van de nationale rechtsstaat, Den Haag: Sdu 2002, p. 111.
Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_2/Relevante_maatschappelijke_ontwikkelingen

“Zolang op basis van rechtsstatelijke waarborgen van de overheid wordt verlangd iedereen gelijk te
behandelen, is het lastig om mensen die bijvoorbeeld herhaaldelijk frauderen anders aan te pakken
dan mensen die zich altijd keurig gedragen.
Anders gezegd, opportunistisch of calculerend gedrag van individuele burgers kan vanwege de
huidige toepassing van het gelijkheidsbeginsel geen aparte aanpak krijgen. Een minder rigide
toepassing van het gelijkheidsbeginsel, gericht op een gedifferentieerde behandeling al naar gelang
de burger zelf zijn verantwoordelijkheid heeft genomen, zou hier echter een oplossing kunnen bieden.
Op basis hiervan zou de overheid burgers die zich niet verantwoordelijk gedragen inzake publieke
belangen anders kunnen behandelen, zolang deze behandeling ten minste niet indruist tegen de
rechtsbescherming die burgers op basis van de grondrechten en wet- en regelgeving genieten jegens
machtsuitoefening door de staat en door andere burgers.”
De kabinetsreactie op dit rapport maakt duidelijk dat het toenmalige kabinet de analyse van de WRR deelde.
Het wenste te streven naar een overheid “die terughoudender is in wat ze regelt; die een groter beroep
doet op maatschappelijke krachten; die ondertussen wel voorziet in de borging van publieke belangen en
rechtsstatelijke eisen; die hoogwaardige prestaties levert, daar waar de behartiging van publieke belangen
niet bij markt of maatschappelijke instellingen kan worden neergelegd.”13 Een en ander is ook verankerd in de
Aanwijzingen voor de Regelgeving.14
2.2.4

Ontwikkelingen corporate governance

Intussen deden zich in het bedrijfsleven gebeurtenissen voor, die grote invloed hadden op het denken over
‘corporate governance’. De grote beursschandalen bij bedrijven als Enron, Worldcom, Ahold en Parmalat waren
een ‘vruchtbare’ voedingsbodem om serieus werk te maken van verbetering van de ‘corporate governance’. De
interne en externe controlesystemen van deze bedrijven bleken onvoldoende te werken. Dit heeft in een groot
aantal landen tot extra regelgeving geleid.
Zo is in de Verenigde Staten in 2002 de Sarbanes-Oxley Act (SOx) aangenomen die regels stelt ter verbetering
van het interne controlesysteem van de onderneming. Voor Amerikaanse vennootschappen trad deze
wet vanaf het boekjaar, beginnende op of na 1 januari 2004, in werking. SOx stelt stringente eisen aan het
ondernemingsbestuur van bedrijven met een beursnotering in de Verenigde Staten. Ook Nederlandse bedrijven
met - globaal gezegd - een beursnotering in de Verenigde Staten, dienden in eerste instantie met ingang
midden 2005 aan SOx te voldoen; deze termijn is later verlengd met als nieuwe ingangsdatum medio 2006. Het
doel van SOx is het vertrouwen van het publiek in het bestuur van ondernemingen en het accountantsberoep te
herstellen.
In Nederland trad in 2004 de Corporate Governance Code, ontwikkeld door de Commissie-Tabaksblat, in
werking. Anders dan voorheen het geval was, werd daarmee in Nederland ook de fiscale positie van de
onderneming een expliciet aandachtspunt van de raden van bestuur.
Een belangrijke bepaling zowel in SOx als in de Code-Tabaksblat is dat de ondernemingsleiding een uitspraak
moet doen over de effectiviteit van de interne beheersing, de mate waarin de onderneming ‘in control’ is.
Zij doet dat door middel van het ‘in control statement’ in het jaarverslag. Om een ‘in control statement’ af te
kunnen geven, is de aanwezigheid van een Business of een Internal Control Framework voor de onderneming
een vereiste.

13
14

Kamerstukken II 2003/04, 29 279, nr. 1, p. 3.
Zie in het bijzonder Aanwijzing 7 sub c en sub d.
Hoofdstuk 2 Relevante maatschappelijke ontwikkelingen

19

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_2/Relevante_maatschappelijke_ontwikkelingen

Voor de Belastingdienst betekenden deze elders opgelegde verplichtingen een kans. Een bepaalde categorie
(grote) ondernemingen moest investeringen doen in beheerssystemen, waarop de Belastingdienst kon inspelen
met zijn aanpassingen betreffende de methodiek van toezicht. Het uitgangspunt dat dergelijke ondernemingen
‘in control’ behoren te zijn, werd een belangrijke pijler onder de toezichtsstrategie van de Belastingdienst.
2.2.5

Sociaalpsychologische opvattingen over overheidstoezicht

Onder invloed van ontwikkelingen in de sociaalpsychologie (o.a. Kirchler, Cialdini en Braithwaite) heeft het
denken over ‘compliance’ (regelnaleving) de laatste jaren een verandering ondergaan en hebben methoden
van gedragsbeïnvloeding hun intrede gedaan in het overheidstoezicht. Controlefrequentie en het opleggen van
sancties bleken in het algemeen niet sterk gerelateerd aan de mate van regelnaleving.15
Onderzoek leert dat compliance wordt bepaald door intrinsieke motieven, extrinsieke prikkels en de
mogelijkheden voor naleving en niet-naleving. De intrinsieke motieven omvatten persoonlijke en sociale
normen.16 Persoonlijke normen en overtuigingen bepalen in sterke mate of iemand al dan niet geneigd is regels te
overtreden. Deze normen blijken sterker van invloed op het naleven dan de pakkans en de ernst van de sancties.
Sociale normen blijken eveneens van grote invloed te zijn op nalevingsgedrag. Zo blijken mensen (belasting-)
verplichtingen beter na te komen, wanneer ze erop menen te kunnen vertrouwen dat anderen zich ook aan hun
verplichtingen houden. De ‘sociale controle’ is vooral groot als die anderen een relevante groep vormen, of als
men althans zichzelf ziet als lid van die groep.17 Six geeft hierbij overigens aan dat de invloed van persoonlijke
en sociale normen niet voor iedereen gelijk is en zij onderscheidt verschillende categorieën mensen die hierop
allemaal anders reageren.18 In het overheidstoezicht bieden deze ontwikkelingen de mogelijkheid gedrag te
beïnvloeden, onder andere door overtuigingskracht en door het versterken van het wederzijdse vertrouwen.
2.3

Principes van goed toezicht

2.3.1

Inleiding

De in de vorige paragraaf beschreven ontwikkelingen en opvattingen hebben hun invloed gehad op
het algemene beleid ten aanzien van rijkstoezicht. Het uitgangspunt van rijkstoezicht werd de eigen
verantwoordelijkheid voor de kwaliteit van handelen van burgers, bedrijven en instellingen. Het rijkstoezicht
vormt daarvan het noodzakelijke sluitstuk.19 In deze paragraaf wordt daarop nader ingegaan met het doel de
vraag te beantwoorden in hoeverre de Belastingdienst zich bij de ontwikkelingen binnen het rijkstoezicht heeft
aangesloten dan wel een eigen koers is gaan varen.
2.3.2

De kaderstellende visies op toezicht

Er zijn twee kaderstellende visies op toezicht gepubliceerd, waarin verschillende elkaar opvolgende kabinetten
in algemene zin hebben beschreven hoe zij met rijkstoezicht willen omgaan.20 In ’De Kaderstellende visie op
toezicht’ uit 2001 ligt de nadruk op de positionering van rijkstoezichthouders in hun omgeving. De tweede uit
2005 - met de titel ‘Minder last, meer effect’ - weerspiegelt in hoge mate de in de vorige paragraaf beschreven
algemene opvattingen. Er worden verschillende typen toezicht in onderscheiden, maar hier is voor de evaluatie
van de Commissie vooral van belang wat daarin staat over ‘nalevingstoezicht’. Nalevingstoezicht is het toezicht
op naleving van wet- en regelgeving door burgers en bedrijven. Dit toezicht wordt vooral uitgeoefend door
15
16
17
18
19
20

20

J. Andreoni, B. Erard, & J. Feinstein, ‘Tax compliance‘, Journal of Economic Literature 1998/36, p. 818-860.
E. Kirchler, The Economic psychology of tax behavior, Cambridge: Cambridge University Press 2007.
M. Wenzel, ‘An analysis of norm processes in tax compliance’, Journal of Economic Psychology 2004/25, p. 213-228.
F.E. Six, ‘Vertrouwen in toezicht’, Tijdschrift voor Toezicht 2010/ 4, p. 6-26.
Eindrapport Ambtelijke commissie Toezicht II, Toezicht: naar naleving voor de samenleving, Den Haag: mei 2005, paragraaf 3.5.1.
De Kaderstellende visie op toezicht, Kamerstukken II 2000/01, 27 831, nr. 1; Minder last, meer effect zes principes van goed toezicht, bijlage
bij Kamerstukken II 2005/06, 27 831, nr. 15, p. 10.
Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_2/Relevante_maatschappelijke_ontwikkelingen

rijksinspecties en markttoezichthouders.
In deze tweede kaderstellende visie ‘Minder last, meer effect’ wordt benadrukt, dat de toezichtslasten zoveel
mogelijk moeten worden beperkt en dat ook de burger, het bedrijf of de instelling in de samenleving een
eigen verantwoordelijkheid heeft te dragen. Het kabinet wenst te komen tot een aangepaste verhouding
tussen overheid en maatschappij. “Meer dan voorheen dienen regering en samenleving te beseffen dat de
overheid niet alle risico’s kan en wil beheersen. Het beheersen van risico’s en het voorkomen van fouten is een
gezamenlijke opgave van overheid en samenleving.”21
2.3.3

Zes principes van goed toezicht

In de Kaderstellende visie op toezicht ‘Minder last, meer effect’ worden zes principes van goed toezicht
geformuleerd. Naar de mening van het kabinet moet toezicht “onafhankelijk, professioneel, transparant,
selectief, slagvaardig en samenwerkend” zijn.
De drie eerste principes, onafhankelijkheid, professionaliteit en transparantie, dienen vooral het gezag en de
legitimiteit van de toezichthouder te versterken; zij stammen uit de eerste Kaderstellende visie van 2001.
De tweede kaderstellende visie van 2005 voegt daaraan drie nieuwe principes toe: selectief, slagvaardig en
samenwerkend. Deze principes hebben vooral van doen met de effectiviteit en de efficiency van het toezicht. Alle
zes genoemde principes zijn van belang voor goed toezicht.
Omdat er potentieel strijdigheden tussen de principes zijn, moet iedere toezichthouder een goede balans
zoeken. Zo mag transparantie bijvoorbeeld niet zover gaan dat alle inspecties (bedrijfsbezoeken) vooraf moeten
worden aangekondigd, want dat kan in bepaalde gevallen ineffectief blijken, terwijl dit in andere situaties juist
een nuttige werking heeft. En zo mag selectiviteit niet zover gaan, dat de schijn van rechtsongelijkheid ontstaat.
Het oordeel van de toezichthouder mag voorts niet zijn ingegeven door politieke opportuniteit.
Hierna wordt op drie van de principes nader ingegaan. Twee daarvan, selectiviteit en slagvaardigheid,
legitimeerden voor diverse toezichthouders de beslissing om hun toezicht te baseren op gerechtvaardigd
vertrouwen (‘horizontaal toezicht’). Het derde principe, onafhankelijkheid, ziet op een belangrijk verschil
tussen (zuivere) toezichthouders en uitvoeringsorganisaties, zoals de Belastingdienst. De andere principes
(professionaliteit, transparantie en samenwerking) bieden geen nieuwe inzichten in de overeenkomsten en verschillen
tussen zuivere toezichthouders en de Belastingdienst.
2.3.4

‘Selectiviteit’ en ‘slagvaardigheid’ in relatie tot ‘gerechtvaardigd vertrouwen’

Voor het onderwerp van dit rapport is selectiviteit het meest relevante principe. Het horizontaal toezicht van
de Belastingdienst is namelijk ingegeven door de wens selectief met de toezichtscapaciteit om te gaan. Dit
principe gaat hand in hand met het principe slagvaardigheid. Selectiviteit gaat vooral over de keuze waarop
de toezichthouder zich met prioriteit moet richten. Slagvaardigheid gaat over de wijze van interventie na
het constateren van een onrechtmatigheid en is sterk geïnspireerd door sociaalpsychologische opvattingen
(paragraaf 2.2.5): “Zacht waar het kan; hard waar het moet.”
Het principe selectiviteit houdt vooral in dat toezichthouders keuzes maken op basis van ingeschatte risico’s.
De toezichthouder moet daarbij voor elke situatie de juiste maatvoering kiezen. Het resulterende toezicht moet
ten eerste effectief zijn, dit wil zeggen: de risico’s ‘voldoende’ afdekken. Het moet ten tweede rechtmatig zijn en
vooral niet de indruk wekken rechtsongelijkheid met zich mee te brengen. Het moet ten derde efficiënt zijn, dus
gegeven de beoogde risicodekking de beschikbare capaciteit optimaal in te zetten. Al met al vereist selectiviteit
dus een zorgvuldige afweging en verantwoording. Daarom moet de invulling van dit principe onder andere
21

Minder last, meer effect zes principes van goed toezicht, bijlage bij Kamerstukken II 2005/06, 27 831, nr. 15, p. 9.
Hoofdstuk 2 Relevante maatschappelijke ontwikkelingen

21

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_2/Relevante_maatschappelijke_ontwikkelingen

hand in hand gaan met een gedegen invulling van een ander principe van goed toezicht, namelijk transparantie.22
Een cruciale vraag is daarbij hoe de toezichthouder zo goed mogelijk kan inschatten in hoeverre ondernemingen
‘bona fide’ zijn? Bij de beantwoording van deze vraag doet ook de ‘vertrouwensbenadering’ haar intrede.
Uitgangspunt in een dergelijke benadering is dat de toezichthouder minder (verticaal) toezicht uitoefent,
als hij het gerechtvaardigde vertrouwen heeft dat de ondertoezichtgestelde zijn eigen verantwoordelijkheid
neemt voor naleving van regels. Daarbij maakt de toezichthouder gebruik van systematisch verkregen kennis
van en over de ondertoezichtgestelden. De toezichtsactiviteiten die hierop zijn gericht, worden aangeduid als
metatoezicht of systeemtoezicht.
Metatoezicht en systeemtoezicht
De terminologie wordt niet steeds op een eenduidige wijze gebruikt. Wij sluiten ons aan bij de
Algemene Rekenkamer die de term ‘metatoezicht’ gebruikt voor “toezicht waarbij gesteund wordt op de
toezichtsresultaten van anderen.”23
In de Kaderstellende visie op toezicht (2001) verwijst de term ‘metatoezicht’ naar “het toezicht dat gericht is op
het toetsen van het functioneren en de kwaliteit van de horizontale instrumenten en instrumenten van interne
controle.”24 Borghouts definieert de term preciezer: “(…) metatoezicht, door anderen ook wel systeemtoezicht
genoemd. (…) is het houden van toezicht op systemen en processen, waarbij de feitelijke inhoud, dus het
product of het resultaat, niet langer het primaire object van de controle is.”25 Interne kwaliteitssystemen kunnen
volgens hem bij metatoezicht een belangrijke ondersteunende rol spelen.
Helderman en Honigh noemen deze vorm van toezicht ‘systeemtoezicht’.26 Zo ook de Algemene Rekenkamer:
“Systeemgericht toezicht is een vorm van direct toezicht, wat zich onderscheidt van gegevensgericht toezicht.
Dit in navolging van accountants die systeemgericht en/of gegevensgericht controleren.”27
2.3.5

Het principe ‘onafhankelijkheid’

Een toezichthouder behoort elke schijn van partijdigheid te vermijden. Dat betekent onder andere dat
hij niet de ene ondertoezichtgestelde bevoordeelt boven een andere (rechtsgelijkheid) en dat hij in hoge
mate onafhankelijk opereert van de verantwoordelijke minister. Om die reden zijn markttoezichthouders
vormgegeven als zelfstandige bestuursorganen en kennen ook rijksinspecties organisatorische en juridische
waarborgen voor hun onafhankelijkheid.
De Kaderstellende visie op toezicht van 2005 zegt hierover: “Toezichthouders functioneren binnen de grenzen
van de ministeriele verantwoordelijkheid. Hun materiële onafhankelijkheid komt vooral tot uiting in de wijze
waarop zij hun rol en werkwijze binnen deze grenzen invullen. De samenleving moet kunnen vertrouwen op
het onafhankelijk oordeel van toezichthouders. Het is een goede zaak dat toezichthouders onafhankelijk in de
openbaarheid kunnen optreden met informatie over misstanden. Toezichthouders kunnen dat alleen maar
doen als zij onafhankelijk informatie kunnen verzamelen en daarover een eigen oordeel kunnen vormen.”28
22
23
24
25
26
27
28

22

De Kaderstellende visie op toezicht, Kamerstukken II 2000/01, 27 831, nr. 1; Minder last, meer effect zes principes van goed toezicht, bijlage
bij Kamerstukken II 2005/06, 27 831, nr. 15, p. 41.
Algemene Rekenkamer, Systemen van checks and balances bij rechtspersonen met een wettelijke taak. Achtergrondstudie bij het onderzoek
‘Verantwoording en toezicht bij rechtspersonen met een wettelijke taak, deel 3’, Den Haag: Algemene Rekenkamer 2002, p. 5.
De Kaderstellende visie op toezicht, Kamerstukken II 2000/01, 27 831, nr. 1.
H.C.H.L. Borghouts, ‘Perspectieven voor de effectiviteit en geloofwaardigheid’, Bestuurskunde 2002/3, p. 140.
J. K. Helderman & M.E. Honingh, Systeemtoezicht. Een onderzoek naar de condities en werking van systeemtoezicht in zes sectoren, Den Haag: Boom
juridische uitgevers 2009, p. 16.
Algemene Rekenkamer, Systemen van checks and balances bij rechtspersonen met een wettelijke taak. Achtergrondstudie bij het onderzoek
‘Verantwoording en toezicht bij rechtspersonen met een wettelijke taak, deel 3, Den Haag: Algemene Rekenkamer 2002, p. 5.
Minder last, meer effect zes principes van goed toezicht, bijlage bij Kamerstukken II 2005/06, 27 831, nr. 15, p. 41.
Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_2/Relevante_maatschappelijke_ontwikkelingen

2.4

Horizontaal toezicht en de Belastingdienst

De Belastingdienst omschrijft horizontaal toezicht als volgt: “Bij horizontaal toezicht gaat het om wederzijds
vertrouwen tussen belastingplichtige en Belastingdienst, het scherper naar elkaar aangeven wat ieders
verantwoordelijkheden en mogelijkheden zijn om het recht te handhaven en het vastleggen en naleven van
wederzijdse afspraken. De onderliggende verhoudingen en de communicatie tussen burger en overheid
verschuiven daarmee naar een meer gelijkwaardige situatie. Horizontaal toezicht sluit aan bij de ontwikkelingen
in de samenleving waar eigen verantwoordelijkheid van de burger gepaard gaat met het gevoel dat handhaving
van het recht ook een groot goed is.”29
De term ‘horizontaal toezicht’, zoals de Belastingdienst die hanteert, omvat enerzijds de werkrelatie tussen de
Belastingdienst en belastingplichtige/financieel dienstverlener, en anderzijds de wijze waarop het toezicht vorm
krijgt. De Belastingdienst toetst de aanvaardbaarheid van de aangifte door zoveel mogelijk gebruik te maken
van het ‘eigen’ toezicht (interne beheersing en interne controle) van grote ondernemingen en/of financieel
dienstverleners en van het externe toezicht hierop.
In de loop der jaren wordt de betekenis van ‘horizontaal toezicht’ als term steeds verder opgerekt. Was de
convenantspartner van de Belastingdienst oorspronkelijk een individuele onderneming, later werden ook
convenanten met financieel dienstverleners en brancheorganisaties gesloten. Op het laatst rekende de
Belastingdienst ook afspraken met leveranciers van financiële software tot horizontaal toezicht. In paragraaf
3.3.4 wordt deze ontwikkeling nader beschreven.
Sommige auteurs en participanten aan de door de Commissie georganiseerde rondetafelgesprekken vinden
‘horizontaal toezicht’ een wonderlijke combinatie van termen.30 De Algemene Rekenkamer vermijdt deze
combinatie van termen en spreekt van ‘horizontale verantwoording’.31
Het Expertise Centrum voor Rechtspleging en Rechtshandhaving omschrijft het horizontaal toezicht als “een
vorm van formele sociale controle: niet-overheidscontrole gericht op de verbetering van kwaliteit van producten
en diensten binnen bepaalde beroepsgroepen of bedrijfstakken. Denk hierbij aan beroepscodes, certificering en
keurmerken.”32 De ‘verticale’ toezichthouder hoeft minder intensief (verticaal) toezicht uit te oefenen als op de
onderneming al ‘horizontaal toezicht’ wordt uitgeoefend. Aan dit laatste toezicht onderwerpt de onderneming
zich min of meer vrijwillig. Zij laat zich bijvoorbeeld certificeren door een keuringsinstelling (en betaalt daarvoor)
of zij doet mee aan keuringen (audits, visitaties) die haar koepel heeft georganiseerd.
Als rijkstoezichthouders de term ‘horizontaal toezicht’ hanteren, dan is dat meestal conform de definitie van
Het Expertise Centrum voor Rechtspleging en Rechtshandhaving.33 Het spraakgebruik van de Belastingdienst
komt hier echter niet mee overeen en kan dus tot verwarring leiden. De term die de Belastingdienst gebruikt bij
grote ondernemingen en financieel dienstverleners is nog het meest vergelijkbaar met wat rijkstoezichthouders
verstaan onder ‘vertrouwensbenaderingen’.
29
30

31

32
33

Brief over horizontaal toezicht van 8 april 2005 van de staatssecretaris van Financiën aan de Tweede Kamer, Kamerstukken II 2004/05,
29 643, nr. 4.
Zo beschouwt Van Montfoort ‘horizontaal toezicht’ als het politiek correcte woord voor risicoanalyse, want met vertrouwen wordt
in feite een kleine kans op ontsporing bedoeld. C.J. van Montfoort, ‘Ontwikkelingen in toezicht en verantwoording bij instellingen op
afstand. Een terugblik en een blik in de toekomst’, Tijdschrift voor Toezicht 2010/1, p. 6-20.
Algemene Rekenkamer, Systemen van checks and balances bij rechtspersonen met een wettelijke taak. Achtergrondstudie bij het onderzoek
‘Verantwoording en toezicht bij rechtspersonen met een wettelijke taak, deel 3’, Den Haag: Algemene Rekenkamer 2002, p. 5; en meer recent:
Algemene Rekenkamer, Gebruik van horizontale Verantwoordingsinformatie. RWT-verkenningen deel 3, Den Haag: Algemene Rekenkamer 2011,
p. 10.
Ministerie van Justitie, De ‘Tafel van Elf’ een veelzijdig instrument, Den Haag: Expertisecentrum Rechtspleging en Rechtshandhaving 2006.
Sinds enkele leidinggevenden van de Belastingdienst zijn overgestapt naar rijkstoezichthouders lijkt het woordgebruik van de
Belastingdienst zich te verspreiden. Zie de gespreksverslagen met verschillende rijkstoezichthouders.
Hoofdstuk 2 Relevante maatschappelijke ontwikkelingen

23

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_2/Relevante_maatschappelijke_ontwikkelingen

De Commissie constateert dat de terminologie op dit terrein niet eenduidig is. Om pragmatische redenen
volgt zij de terminologie van de Belastingdienst, maar trekt daarbij de grens bij convenanten met individuele
belastingplichtigen en financieel dienstverleners. De relatief recente ontwikkelingen met brancheorganisaties
en softwareontwikkelaars rekent de Commissie in dit rapport dus niet tot horizontaal toezicht, omdat deze
partijen redelijkerwijs niet kunnen worden aangesproken op toetsing van de aanvaardbaarheid van de aangifte
van hun brancheleden en/of softwaregebruikers en op het uitvoeren van toezichtswerkzaamheden.
De belastinginspecteur als bestuursorgaan
De Belastingdienst is een uitvoeringsorganisatie. Dat er met die uitvoering een substantiële toezichtsactiviteit
is gemoeid, maakt hem nog geen ‘zuivere’ toezichthouder. Dit leidt in elk geval tot een andere invulling van
het principe van onafhankelijkheid uit de Kaderstellende Visie op Toezicht. Er zijn bepaalde waarborgen voor het
onafhankelijke functioneren van de Belastingdienst. Zo is er een scheiding tussen de totstandkoming van fiscale
wetgeving (directoraat-generaal Fiscale Zaken) en de uitvoering (de Belastingdienst). De onafhankelijkheid
is echter niet zo consequent doorgevoerd als bij zuivere toezichthouders het geval is. De vaststelling van de
aanslag en de controle of de belastingplichtige zijn aangifte naar behoren heeft gedaan, liggen in de hand van
één bestuursorgaan, de inspecteur. Soms ontstaan er daardoor discussies over de discretionaire ruimte van het
bestuursorgaan (bij de Belastinginspecteur: het ‘freies Ermessen’) in relatie tot waarden als rechtsgelijkheid,
rechtszekerheid en rechtsbescherming, maar die zijn oplosbaar. Voor de Commissie is dit thema in dit hoofdstuk
een attentiepunt. Zij zal later in hoofdstuk 5 beoordelen of de introductie van horizontaal toezicht en de
betrokkenheid van de inspecteur daarbij rechtstatelijk voldoende in balans is.
2.5




24

Conclusies
De beslissing van de Belastingdienst in 2005 om ‘horizontaal toezicht’ te introduceren past in de opvatting
van verschillende kabinetten dat burgers, bedrijven en instellingen meer aangesproken mogen worden
op hun eigen verantwoordelijkheden en is dan ook begrijpelijk. De meeste rijkstoezichthouders hebben
geïnvesteerd in vergelijkbare aanpakken. Zij gaven daarmee invulling aan de principes, die binnen de
Rijksdienst sinds de tweede Kaderstellende Visie op Toezicht ‘Minder last, meer effect’ van 2005 als
normen voor goed toezicht gelden.
De Belastingdienst gebruikt de term ‘horizontaal toezicht’, waar diverse rijkstoezichthouders spreken van
‘vertrouwensbenaderingen’ en van ‘systeem- en metatoezicht’. De Commissie constateert bovendien
dat de Belastingdienst zijn invulling van het begrip ‘horizontaal toezicht’ in de loop der jaren te ver
heeft opgerekt. De Commissie heeft om pragmatische redenen besloten in dit rapport de terminologie
van de Belastingdienst te volgen, maar trekt de grens bij de convenanten met belastingplichtigen en
financieel dienstverleners. Derhalve rekent de Commissie de convenanten met softwareontwikkalaars
en brancheorganisaties niet tot het horizontaal toezicht. Deze partijen kunnen immers redelijkerwijs niet
op de aanvaardbaarheid van de aangifte en/of op het uitvoeren van toezichtswerkzaamheden worden
aangesproken.

Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_3/Ontwikkeling_en_beleid_horizontaal_toezicht

Hoofdstuk 3
3.1

Ontwikkeling en beleid horizontaal toezicht

Inleiding

In het vorige hoofdstuk zijn de maatschappelijke ontwikkelingen geschetst die ten grondslag hebben gelegen
aan de verandering in het denken over toezicht. Het horizontaal toezicht is daarbij geplaatst in de rijkscontext
van het toezicht. Dit hoofdstuk richt zich specifiek op de situatie bij de Belastingdienst. In paragraaf 3.2 worden
de aanleiding en de achtergrond voor de Belastingdienst beschreven om aan het traditionele (verticale)
toezichtsmodel een meer horizontale toezichtsstructuur toe te voegen. In paragraaf 3.3 volgt een korte
historische beschrijving van het horizontaal toezicht. In paragraaf 3.4 komen de beleidsuitgangspunten en
de nadere uitwerking door de Belastingdienst aan de orde. In paragraaf 3.5 trekt de Commissie conclusies
ten aanzien van het beleid van horizontaal toezicht. In paragraaf 3.6 wordt ingegaan op de meningen en
praktijkervaringen die zijn aangereikt vanuit de rondetafelgesprekken, de gesprekken met de toezichthouders
en de internetconsultatie. In paragraaf 3.7 trekt de Commissie haar conclusies ten aanzien van de werking van
horizontaal toezicht.
In dit hoofdstuk wordt ingegaan op de volgende onderzoeksvragen:
1.
2.
3.

4.

Welke uitgangspunten heeft de Belastingdienst gehanteerd bij het formuleren van het beleid
inzake horizontaal toezicht?
Zijn deze uitgangspunten gevolgd bij de uitvoering van het beleid? Zijn de uitgangspunten nog
steeds valide?
Hoe past horizontaal toezicht in het geheel van instrumenten dat de Belastingdienst tot zijn
beschikking heeft om naleving van de belastingwetgeving te bevorderen en niet-naleving tegen
te gaan?
Hoe ervaren de diverse betrokkenen (belastingplichtigen, adviseurs, wetenschap en
Belastingdienst) de praktijk van de uitvoering van horizontaal toezicht en welke knelpunten en
kwetsbaarheden nemen zij waar?

3. 2

Aanleiding en achtergrond horizontaal toezicht

3.2.1

Het startschot voor horizontaal toezicht

In hoofdstuk 2 is een aantal ontwikkelingen besproken die aan het begin van het eerste decennium
van deze eeuw in de tijd gezien samenvielen en die de voedingsbodem vormden voor het besef dat de
toezichtsstrategie van de Belastingdienst wezenlijk moest worden aangepast aan de gewijzigde en zich
wijzigende omstandigheden. Traditioneel waren het vergroten van de pakkans en de sterkere strafbedreiging
de instrumenten om naleving van de regels af te dwingen. Het inzicht om de eigen verantwoordelijkheid van
burgers en bedrijven meer vorm en inhoud te geven, vroeg om aanpassing van het handhavingsconcept.
De term ‘horizontaal toezicht’ is voor het eerst gebruikt in een brief van 3 juni 2004 van de staatssecretaris van
Financiën aan de Tweede Kamer over de aanpak van vrijplaatsen34, waarin hij aankondigt dat de Belastingdienst
- in aanvulling op het traditionele, verticale toezicht - de mogelijkheden van horizontaal toezicht gaat
verkennen.35 De staatssecretaris kiest nadrukkelijk voor een gedifferentieerde aanpak van het toezicht. Later is
34
35

Kamerstukken II 2003/04, 29 643, nr. 2.
Aanleiding voor deze brief was de commotie over het optreden van de Belastingdienst met betrekking tot bewoners van het
woonwagencentrum ‘De Vinkenslag’ in Maastricht. Het betrof een met hen gemaakte afspraak over de wijze van winstvaststelling.
Dergelijke afspraken werden als contra legem gekwalificeerd. Na de media-aandacht rond dit incident werden de regels aangescherpt.
De wet moest strikt worden toegepast (’Vinkenslagproof’).
Hoofdstuk 3 Ontwikkeling en beleid horizontaal toezicht

25

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_3/Ontwikkeling_en_beleid_horizontaal_toezicht

dat handhavingsregie gaan heten. Naast een scherpere handhaving bij ontwijking en ontduiking van belasting,
zoekt de Belastingdienst voor de belastingplichtigen die hun verplichtingen correct nakomen, naar lichtere
handhavingsregimes die recht doen aan het gebleken nemen van eigen verantwoordelijkheid. Uit de brief van
de staatssecretaris van Financiën van 3 juni 2004:36
“Het rechtshandhavingsbeleid van de Belastingdienst is gebaseerd op het selecteren van risico’s en
belang. Gelet op de massaliteit van de processen van de Belastingdienst, is dat een juiste aanpak.
Binnen dat beleid moeten wel de maatschappelijke ontwikkelingen die zich aftekenen op het terrein
van handhaving een plaats krijgen. De veranderende tijdgeest creëert enerzijds de wens dat de
overheid zich meer bepaalt tot adequaat toezicht en scherpere handhaving, zonder de kwaliteit van
de dienstverlening te veronachtzamen en anderzijds de noodzaak om de eigen verantwoordelijkheid
van burgers en bedrijven meer vorm en inhoud te geven. (...) Meer eigen verantwoordelijkheid van
burgers vraagt eveneens om andere handhavingconcepten in de richting van horizontaal toezicht.”
“(...) De Belastingdienst zal de komende jaren meer vormen van horizontaal toezicht verkennen.
Naast de verzwaring van handhavingsregimes voor fraudeurs, ontstaat zo een balans door het
introduceren van lichtere handhavingsregimes voor de belastingplichtigen die hun verplichtingen
correct nakomen.”

3.2.2

Kritiek bedrijfsleven op het toezichtsproces van de Belastingdienst

De invoering van horizontaal toezicht is mede ingegeven door de groeiende kritiek van met name de grote
bedrijven op het toenmalige toezichtsproces van de Belastingdienst. In gesprekken die op 4 juni en 8 oktober
2004 plaatsvonden tussen het ministerie van Financiën/Belastingdienst en vertegenwoordigers van grote
ondernemingen en VNO-NCW respectievelijk de NOB, werd naar voren gebracht dat de inspecteurs van
de Belastingdienst zich ‘bezondigen’ aan wij-zij-denken.37 Het bedrijfsleven vond dat de Belastingdienst
teveel werkte vanuit wantrouwen. Bovendien werd het controleproces van de Belastingdienst stroperig en
ondoorzichtig genoemd. Het rendement van het controleproces werd gering geacht, mede omdat dergelijke
grote ondernemingen zelf al een solide controle uitoefenen, aangezien de leiding van de onderneming en de
vermogensverschaffers belang hebben bij een deugdelijk controle- en verantwoordingssysteem. Derhalve
was volgens de vertegenwoordiging van het bedrijfsleven de verwachting gewettigd dat in de financiële
processen normaliter geen onregelmatigheden zullen worden aangetroffen. De grote bedrijven die onder het
beurstoezicht vallen, kunnen zich geen dubieuze handelwijze veroorloven, aldus de vertegenwoordigers van die
bedrijven. Door onvoldoende bereidheid om van de betrouwbaarheid van de verslaggeving uit te gaan, werd
naar de mening van VNO-NCW onnodig veel dubbel werk verzet. De leiding van de Belastingdienst toonde zich
gevoelig voor deze kritiek.
3.2.3

Regeldruk

De uitvoerings- en toezichtslasten kunnen niet los worden gezien van de algemene regeldruk. De zoektocht
naar een meer adequate inrichting van de uitvoerings- en toezichtstaken kan daarom niet voorbijgaan
aan een belangrijke oorzaak van de toenemende regeldruk. Het geloof in de ‘maakbare samenleving’, met
de bijbehorende inzet van de belastingheffing als beleidsinstrument voor aangelegenheden die niet via
rechtstreeks daarop gerichte maatregelen konden worden gerealiseerd, heeft geleid tot (zeer) specifieke
regelgeving. Dit staat vaak op gespannen voet met de budgettaire functie van belastingheffing, die erop is
36
37

26

Kamerstukken II 2003/04, 29 643, nr. 2, p. 3. en p. 6-7.
De desbetreffende verslaglegging is niet gepubliceerd.
Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_3/Ontwikkeling_en_beleid_horizontaal_toezicht

gericht de heffingslast op een rechtvaardige manier in de samenleving te verdelen. Dat maakt de uitvoering
en het toezicht daarop gecompliceerder dan bij een enkelvoudig beleidsdoel het geval is. Bovendien leidt een
ingewikkelde samenleving per definitie tot een ingewikkeld belastingstelsel, zeker als de maatschappelijke
tendens tot individualisering maatwerk van de wetgever vereist. Daar komt bij dat de mutatiegraad van de
regelgeving steeds hoger wordt. Voor de uitvoering van belastingwetten en voor het toezicht daarop is dat alles
een complicerende omstandigheid. De overheid moet zich daarom als wetgever kritischer en terughoudender
opstellen in wat zij regelt en hoe zij dat regelt. De uitvoerbaarheid en de kosten ervan dienen bij de regelgeving
een permanent aandachtspunt te zijn.
3.3

Historie horizontaal toezicht

3.3.1

Inleiding

Het samenspel van de in hoofdstuk 2 en de in paragraaf 3.2 beschreven ontwikkelingen bracht de
Belastingdienst er toe zich open te stellen voor nieuwe vormen van toezicht. Hiermee werd begonnen bij de
ZGO’s. In deze paragraaf wordt door de Commissie een korte historische schets gegeven van de ontwikkeling
van het horizontaal toezicht. Daarbij wordt onderscheid gemaakt tussen de segmenten ZGO, MGO en MKB.
3.3.2

ZGO

De wijze van behandeling van de ZGO’s was al enige tijd onderwerp van gesprek binnen de Belastingdienst.
Bij een aantal ZGO’s zijn dusdanig grote (financiële) belangen met bijbehorende (internationale) fiscale
problematiek aan de orde, dat deze individuele aandacht behoeven. Begin 2001 besloot de Belastingdienst tot
een reorganisatie en werden de ZGO’s benoemd als een apart werkpakket.38
Vertrekpunt voor de uitvoering was het beginsel van proportionele rechtshandhaving. Het niveau en de
intensiteit van de klantbehandeling dienden te worden afgestemd op de risico’s en de financiële belangen
die de ZGO’s kenmerken. Dit beleidsvoornemen werd vervolgens uitgewerkt in het Beleidsplan zeer grote
ondernemingen 2003-2006 (mei 2002). Als uitgangspunten werden benoemd ‘werken in de actualiteit’, ‘maximale
transparantie’ en ‘individueel maatwerk binnen landelijke wettelijke kaders’. Uit het beleidsplan zeer grote
ondernemingen 2003-2006 (mei 2002):
“In de klantbehandeling van zeer grote organisaties wordt gewerkt vanuit de actualiteit. Op basis
van actuele informatie, bijvoorbeeld verkregen in een bedrijfsgesprek, vooroverleg, oriënterende
onderzoeken, of uit externe bronnen (zoals kwartaal- en jaarverslagen, persberichten of het internet)
worden de fiscale gevolgen bepaald. (...) De kwaliteit van de rechtshandhaving kent twee belangrijke
componenten. De eerste component is de inhoudelijke juistheid en effectiviteit van het handelen
van de Belastingdienst tegenover de klant. Dat handelen moet plaatsvinden conform wet- en
regelgeving en conform het vigerende beleid. Om effectief te zijn, moet het handelen proportioneel
zijn en in overeenstemming met het gelijkheidsbeginsel. Daarmee komt de tweede belangrijke
kwaliteitscomponent in beeld: eenheid van beleid en uitvoering (EBU). Het uitgangspunt binnen de
behandeling van de ZGO’s is individueel maatwerk, maar dat moet wel plaatsvinden binnen landelijk
geldende kaders, zodat de rechtsgelijkheid wordt gewaarborgd. Dit vereist enerzijds maximale
transparantie in de klantbehandeling; anderzijds is landelijke coördinatie onontbeerlijk.”

38

In de regiokantoren Amsterdam en Rijnmond worden met ingang van 1 januari 2003 afzonderlijke ZGO-teams ingericht, die tezamen
het permanente toezicht verzorgen voor 40 à 50% van de entiteiten die tot het werkpakket van ZGO behoren, waarbij de bestaande
(landelijke) doelgroep- en rulingteams in stand blijven. Buiten de kantoren Rijnmond en Amsterdam zijn er nog kleinere ZGO-teams in
zeven regiokantoren; in vier regiokantoren worden geen ZGO-teams ingericht.
Hoofdstuk 3 Ontwikkeling en beleid horizontaal toezicht

27

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_3/Ontwikkeling_en_beleid_horizontaal_toezicht

In de jaren daarna werd met de nieuwe werkwijze in de praktijk ervaring opgedaan. In 2005 ging de
Belastingdienst, mede onder invloed van de hiervoor genoemde ontwikkelingen, een stap verder.
Bij brief van 8 april 2005 deelde de staatssecretaris van Financiën de Tweede Kamer mee dat een proefproject
met 20 zeer grote - overwegend beursgenoteerde - ondernemingen werd begonnen om te werken op basis
van wederzijds begrip, vertrouwen en transparantie.39 De bedoeling van deze pilot was om met elk van deze
bedrijven te komen tot een individueel handhavingsconvenant. De brief kan worden beschouwd als het echte
startschot voor de invoering van horizontaal toezicht en heeft als het ware constituerende betekenis gekregen.
In de woorden van de staatssecretaris:
“Bij horizontaal toezicht gaat het om wederzijds vertrouwen tussen belastingplichtige en
Belastingdienst, het scherper naar elkaar aangeven wat ieders verantwoordelijkheden en
mogelijkheden zijn om het recht te handhaven en het vastleggen en naleven van wederzijdse
afspraken. De onderliggende verhoudingen en de communicatie tussen burger en overheid
verschuiven daarmee naar een meer gelijkwaardige situatie. Horizontaal toezicht sluit aan bij de
ontwikkelingen in de samenleving waar eigen verantwoordelijkheid van de burger gepaard gaat met
het gevoel dat handhaving van het recht ook een groot goed is.”
In het debat over de brief van 8 april 2005 met de vaste commissie voor Financiën van de Tweede Kamer
lichtte de staatssecretaris zijn plannen toe. Hij zei af te willen van het zogenoemde ‘wij-zij-denken’ tussen
belastingplichtigen en Belastingdienst. Op vragen vanuit de Tweede Kamer benadrukte de staatssecretaris, dat
er wat betreft de inhoudelijke merites van de belastingwetgeving niet coulanter zal worden opgetreden tegen
de deelnemende ondernemingen. Alle bedrijven worden gelijk behandeld.40
Tijdens de Algemene financiële beschouwingen eind 2005 verzocht de Eerste Kamer - mede op aandringen van
wetenschappers die in de vakliteratuur hierover schreven - om inzage in een handhavingsconvenant. Daarop
stuurde de staatssecretaris bij brief van 9 juni 2006 een geanonimiseerde versie van een handhavingsconvenant
dat met één van de bedrijven was gesloten.41 Bij die gelegenheid meldde de staatssecretaris dat hij gezien de
positieve ervaringen met het proefproject, had besloten het project uit te breiden met nog eens 20 bedrijven.
Daarbij gaf hij aan dat het primaire uitgangspunt is, dat handhavingsconvenanten worden gesloten met
bedrijven die hun ‘tax control framework’ (verder: TCF) op orde hebben, waarmee werd gedoeld op eisen die
voortvloeiden uit de IFRS-standaarden en de Amerikaanse Sarbanes-Oxley wet.
In 2007 werd het proefproject geëvalueerd. De evaluatie geschiedde door middel van een schriftelijke enquête
onder zowel de fiscaal directeuren van de ondernemingen waarmee een convenant was gesloten, als de
medewerkers van de behandelteams van de Belastingdienst van deze ondernemingen. Bij brief van 12 april
2007 werd de Tweede Kamer door de staatssecretaris van Financiën over de uitkomsten geïnformeerd.42 Met
nagenoeg alle aangeschreven ondernemingen was inmiddels een convenant gesloten en ervaring opgedaan
met de nieuwe werkwijze.43 Als voordelen van horizontaal toezicht werden in de brief genoemd: het werken in
de actualiteit, de snellere standpuntbepaling door de Belastingdienst, en meer openheid tussen de partners.
De staatssecretaris kwalificeerde de resultaten zonder meer als positief en trok de conclusie dat de nieuwe
werkwijze diende te worden gecontinueerd. Ook is een start gemaakt met horizontaal toezicht buiten het ZGO39
40
41
42
43

28

Kamerstukken II 2004/05, 29 643, nr. 4.
Kamerstukken II 2004/05, 29 800, nr. 2.
Kamerstukken I 2005/06, 30 306 en 30 307, nr. H.
Brief van 12 april 2007, DGB 2007-1985.
Inmiddels is met alle betrokken bedrijven een convenant gesloten.
Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_3/Ontwikkeling_en_beleid_horizontaal_toezicht

segment.
3.3.3

MGO

In de hiervoor genoemde brief van 8 april 2005 besteedde de staatssecretaris tevens aandacht aan de
mogelijkheden van horizontaal toezicht voor het MKB. De gedachten voor het MKB gingen uit naar een
aangepaste variant, waarbij de brancheorganisaties als intermediair zouden gaan fungeren tussen onderneming
en Belastingdienst. De staatssecretaris achtte individuele convenanten niet aan de orde, gelet op de omvang
van dit segment. Bedacht moet worden dat op dat moment onder het MKB nog alle overige belastingplichtige
ondernemingen werden geschaard. Er werd nog géén onderscheid gemaakt tussen MGO en MKB. Dit
veranderde in 2007.
In september 2007 zag het Beleidsplan MGO/OCK 2008-2012 ‘Samen zichtbaar’ het licht. In dit plan werd gesteld
dat ook bij middelgrote organisaties en de zogeheten Overige Complexe Klanten (OCK) dusdanige (financiële)
belangen en fiscale problematiek aan de orde zijn, dat deze een individuele klantbehandeling rechtvaardigden.44
In lijn met de aanpak van de ZGO’s werden de MGO’s binnen de organisatie van de Belastingdienst
gepositioneerd als een apart werkpakket.
In 2008 werd gestart met een pilot om te bezien of er van de zijde van de middelgrote ondernemingen
bereidheid bestond convenantafspraken te maken. De geformuleerde beleidsuitgangspunten waren dezelfde
als die bij de ZGO’s. In het vooroverleg worden de fiscale consequenties van voorgenomen handelen tijdig
in beeld gebracht. Ondernemingen willen en mogen niet achteraf geconfronteerd worden met onverwachte
fiscale interpretaties door de Belastingdienst. Hierdoor kan aan beide zijden efficiencywinst worden geboekt.
Bovendien wordt op deze wijze vooral in de actualiteit gewerkt.
De belastingregio’s zijn gevraagd bedrijven te selecteren die voor horizontaal toezicht in aanmerking
zouden kunnen komen. Door de regio’s zijn in totaal zo’n 100 bedrijven aangemeld. Oorspronkelijk is aan de
behandelteams in de regio’s veel vrijheid gegeven bij de inrichting van het proces van horizontaal toezicht
voor dit segment. In 2009 werd een tussenstand opgemaakt. Daaruit kwam als algemene bevinding naar
voren dat het grote voordelen heeft het moment waarop de relatie verandert, los te koppelen van de vraag
of de onderneming volledig in control is. De bereidheid om de fiscale beheersing te optimaliseren dient in
beginsel voldoende te zijn voor het sluiten van een convenant. Belangrijker is namelijk of er (gerechtvaardigd)
vertrouwen is. Gerechtvaardigd vertrouwen is nodig om te kunnen besluiten te steunen op de verklaringen van
het bedrijf en diens financiële dienstverlener. Gesteld wordt dat aan gerechtvaardigd vertrouwen daadwerkelijk
consequenties moeten worden verbonden. Als de ondernemer verklaart dat hij (eventueel met zijn adviseur)
de fiscale beheersing op bepaalde onderdelen op orde heeft, dan gaat de Belastingdienst er in principe van uit
dat dit klopt en vindt op dat onderdeel aangepast toezicht plaats. Sedert 2008 worden in het MGO-segment
individuele convenanten afgesloten. Dit alles volgens de tussenstand die de Belastingdienst in 2009 heeft
opgemaakt. De Belastingdienst heeft eind 2009 besloten dit concept breed uit te rollen in het MGO-segment en
de pilotfase af te sluiten.45 Aan deze beslissing lag overigens geen afzonderlijke evaluatie ten grondslag.
3.3.4

MKB

Binnen het segment MKB koos de Belastingdienst voor een andere benadering dan voor ZGO/MGO. Gezien
de omvang van het segment werden niet de individuele bedrijven benaderd, maar intermediaire organisaties,
44

45

Een OCK is een entiteit die op zich niet voldoet aan de objectieve criteria voor het MGO-segment, maar die zich qua fiscale problematiek
leent voor een individuele klantbehandeling. Daarnaast kan een particulier ook een OCK zijn. Hierbij dient dan sprake te zijn van een
gecompliceerde en omvangrijke vermogenspositie, waarbij omvangrijke fiscale risico’s op korte of langere termijn worden onderkend.
Belastingdienst, Aanpak Toezicht 2010-2014¸Den Haag: Belastingdienst januari 2010.
Hoofdstuk 3 Ontwikkeling en beleid horizontaal toezicht

29

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_3/Ontwikkeling_en_beleid_horizontaal_toezicht

oorspronkelijk alleen de brancheorganisaties46, later vooral de (koepels van) financieel dienstverleners en
softwareontwikkelaars.
In januari 2006 is binnen de Belastingdienst het project Horizontaal Toezicht Ondernemingen van start gegaan.
Door het project werd een tiental pilots in het MKB georganiseerd om samen met relevante vertegenwoordigers
van branches in het MKB de mogelijkheden van horizontaal toezicht te onderzoeken.
Vanaf 2007 heeft de Belastingdienst zijn aandacht verschoven naar de financieel dienstverleners. Via
de financieel dienstverleners wil de Belastingdienst de MKB-ondernemers bereiken en bewerkstelligen
dat de kwaliteit van de door hen ingediende aangiften wordt geborgd. De Belastingdienst bevordert dat
ondernemingen zich aansluiten bij de met de financieel dienstverleners afgesloten convenanten.
Voor het in de markt zetten van horizontaal toezicht is per regio in beeld gebracht welke financieel
dienstverleners hiervoor in aanmerking komen. Daarbij zijn de 100 grootste kantoren van Nederland en de
leden van koepelorganisaties SRA (Samenwerkende Registeraccountants en Administratieconsulenten) en
NOAB (Nederlandse Orde van Administratie- en Belastingdeskundigen) actief benaderd.47 Ook zijn er met
Nexia, Register Belastingadviseurs, KAN en Extendum zogenoemde koepelconvenanten afgesloten.48 Dit
omdat de Belastingdienst verwacht dat deze grotere kantoren over een voldoende stelsel van kwaliteitsborging
beschikken.49 Een bijkomende overweging is dat hun gezamenlijke klantenbestand een substantieel deel van de
MKB-markt vormt.
Begin 2011 wordt het programma Horizontaal Toezicht MKB ingesteld. Reden hiervoor is te komen tot een
samenhangende aansturing van de ontwikkeling en implementatie van horizontaal toezicht in het MKBsegment. Het accent van het programma ligt op de samenwerking met de financieel dienstverleners. Daarnaast
werkt de Belastingdienst samen met brancheorganisaties en met aanbieders van financieel-administratieve
software en serviceaanbieders, om kwaliteit van aangiften te bevorderen. De verwachting van de
Belastingdienst is dat dit zogenoemde ‘softwarespoor’ een groot potentieel bezit om de kwaliteit van de keten
van transactievastlegging tot aangifte te vergroten, dit onder het motto ‘Automatisch Goed’.50
Tabel 1: Aantal deelnemers aan horizontaal toezicht in MKB per 31 december 201151
Deelnemers aan horizontaal toezicht

Aantal afgesloten
convenanten

Brancheconvenanten

16

Convenanten met koepelorganisatie financieel dienstverleners

6

Financieel dienstverleners die meedoen met horizontaal toezicht

161*

Ondernemers die deelnemen aan horizontaal toezicht via hun financieel dienstverlener

33.462

*

Bijlage 9 bij dit rapport geeft inzicht met welke financieel dienstverleners convenanten zijn gesloten.

46

Onder brancheorganisaties wordt verstaan diverse soorten samenwerkingsverbanden die groepen ondernemers vertegenwoordigen,
zoals (winkeliers)verenigingen, franchiseorganisaties, samenwerkingsverbanden van ZZP’ers en BOVAG-bedrijven.
Een overzicht van de 25 grootste financieel dienstverleners is opgenomen in bijlage 9. Daarbij is ook aangegeven of zij al dan niet een
convenant hebben gesloten met de Belastingdienst.
Belastingdienst, Programma Horizontaal Toezicht MKB. Jaarverslag 2011 Programma Horizontaal Toezicht MKB, Den Haag: februari 2012, p. 5.
Belastingdienst, Leidraad Horizontaal Toezicht MKB Fiscaal dienstverleners, Den Haag: februari 2011, http://download.belastingdienst.nl/
belastingdienst/docs/leidraad_horizo_toezicht_fiscaal_dienstverl_dv4071z1pl.pdf.
Belastingdienst, Horizontaal Toezicht + Software = Automatisch Goed. Een verkenning naar de mogelijkheden om fiscale compliance te integreren in de
administratieve keten, Den Haag: 2011.
Belastingdienst, Programma Horizontaal Toezicht MKB. Jaarverslag 2011 Programma Horizontaal Toezicht MKB, Den Haag: februari 2012, p. 4.

47
48
49
50
51

30

Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_3/Ontwikkeling_en_beleid_horizontaal_toezicht

3.4

Beleidsuitgangspunten en de nadere uitwerking door de Belastingdienst

3.4.1

Inleiding

In de beginfase van horizontaal toezicht heeft de Belastingdienst ervoor gekozen horizontaal toezicht werkende
weg vorm en inhoud te geven. In de gesprekken die de Commissie heeft gevoerd met enkele sleutelfiguren uit
die tijd bij de Belastingdienst, waaronder de toenmalige directeur-generaal, viel geregeld het begrip ‘intuïtief’.
Dit begrip geeft naar de mening van de Commissie goed weer, hoe het beleid pas geleidelijk vaste vorm kreeg.
Na een aantal jaren ervaring te hebben opgedaan, heeft de Belastingdienst in 2008 de notitie ‘Tax Controle
Framework. Van risicogericht naar “in control”: het werk verandert’ uitgebracht. In 2010 heeft de Belastingdienst
voor de individuele klantbehandeling in het ZGO/MGO-segment en in 2011 voor het MKB-segment het concept
van horizontaal toezicht uitgewerkt en neergelegd in drie leidraden.52 Deze leidraden zijn primair bedoeld
voor de medewerkers van de Belastingdienst die actief zijn in het horizontaal toezicht. De leidraden zijn ook
openbaar gemaakt.
Hierna worden in paragraaf 3.4.2 de permanente opdracht en de andere kaders voor de Belastingdienst
belicht. In paragraaf 3.4.3 wordt een schets gegeven van de segmenten ZGO, MGO en MKB. De pijlers van het
horizontaal toezicht worden nader onder de loep genomen: het convenant (paragraaf 3.4.4), het fasenmodel
(paragraaf 3.4.5), het TCF (paragraaf 3.4.6) en het schillenmodel (paragraaf 3.4.7).
3.4.2

Permanente opdracht, algemene beleidsdoelstelling en handhavingsregie

Alvorens in te gaan op de beleidsvisie en uitgangspunten die de Belastingdienst hanteert in het kader van
horizontaal toezicht, is het voor de inkadering daarvan, van belang aandacht te besteden aan de breder
geformuleerde opdracht waarvoor de Belastingdienst zich ziet gesteld.53
Permanente opdracht Belastingdienst54
De Belastingdienst verricht taken op de volgende gebieden:
•
•
•
•
•
•

heffing, controle en inning van rijksbelastingen;
toezicht op de in-, uit- en doorvoer van goederen;
toezicht op de naleving van wetgeving op economisch, gezondheids-, milieu- en veiligheidsterrein,
economische ordening en financiële integriteit;
heffing en inning van premies volksverzekeringen en werknemersverzekeringen;
toekenning van en controle op inkomensafhankelijke toeslagen;
opsporing op al de hierboven genoemde terreinen.

Bij de uitvoering van deze taken houdt de Belastingdienst zich aan de volgende permanente opdracht:

52

53
54

Belastingdienst, Tax Controle Framework. Van risicogericht naar “in control”: het werk verandert, Den Haag: maart 2008, http://download.
belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/tax_control_framework_dv4011z1pl.pdf; Belastingdienst, Leidraad Horizontaal Toezicht binnen
de Individuele klantbehandeling (MGO/OCK en ZGO), Den Haag: november 2010, http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/
leidraad_horizo_toezicht_binnen_indv_klant_dv4061z1pl.pdf; Belastingdienst, Leidraad Horizontaal Toezicht MKB Fiscaal dienstverleners, Den
Haag: februari 2011; Belastingdienst, Leidraad Horizontaal Toezicht MKB Brancheorganisaties, Den Haag: december 2011, http://download.
belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/lei_hor_toez_mkb_branche_dv4081z1pl.pdf.
Deze paragraaf is ontleend aan het Bedrijfsplan Belastingdienst 2007-2011. Ook in andere bedrijfsplannen zijn deze permanente
opdracht en andere uitgangspunten van de Belastingdienst op vergelijkbare wijze geformuleerd.
Vgl. Bedrijfsplan Belastingdienst 2007-2011, p. 8.
Hoofdstuk 3 Ontwikkeling en beleid horizontaal toezicht

31

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_3/Ontwikkeling_en_beleid_horizontaal_toezicht

“de Belastingdienst voert de wet- en regelgeving die hem is opgedragen zo doeltreffend en doelmatig
mogelijk uit. In zijn handelen streeft hij naar handhaving van rechtszekerheid en rechtsgelijkheid.
Dienstverlening aan en respect voor burgers en bedrijven zijn onlosmakelijk aan zijn handelen
verbonden.”
Algemene beleidsdoelstelling Belastingdienst
De algemene beleidsdoelstelling van de Belastingdienst is het onderhouden en versterken van de bereidheid
van belastingplichtigen tot nakoming van hun wettelijke verplichtingen ten aanzien van de belastingheffing
(compliance). De Belastingdienst beoogt de bereidheid van belastingplichtigen om hun wettelijke verplichtingen
na te komen, te onderhouden en te versterken. Er is sprake van compliance als burgers en bedrijven relevante
feiten juist, tijdig en volledig opgeven en tijdig het juiste bedrag betalen.55 Naast dienstverlenend en respectvol
optreden, bevordert de Belastingdienst compliance door correctieve actie en, in het uiterste geval, door
strafrechtelijk afgedwongen naleving. Hoe beter de Belastingdienst de belastingplichtigen kent, des te beter
compliance kan worden bevorderd. ‘Kennen’ houdt in: zicht hebben op wat de belastingplichtigen doen, wat
daarvan de (fiscale) gevolgen zijn, tot welke (risico)groep van vergelijkbare belastingplichtigen zij behoren, aan
welke verleidingen zij blootstaan om zich niet aan de regels te houden en wat er nodig is om ervoor te zorgen
dat dit wel gebeurt.
De Belastingdienst kan niet alles controleren. Dat is ook niet nodig. Steeds moet worden gezocht naar een
balans tussen een gewenst niveau van toezicht en (kosten van) uitvoerbaarheid. De Belastingdienst richt zich
bij het toezicht vooral op die belastingplichtigen bij wie het risico speelt, dat zij zich niet aan de wettelijke
regels houden of hun belastingen niet betalen. Die risico’s moeten worden afgedekt. Maar risico’s zijn er in
gradaties. Dat betekent dat de Belastingdienst afhankelijk van het risicogewicht zwaarder of minder intensief
controleert. Naast het risico laat de Belastingdienst ook meewegen of het om grote (financiële) belangen gaat.
Om voorspelbaarheid te voorkomen, worden er ook aselecte controles uitgevoerd. Bij gebleken fraude grijpt de
Belastingdienst krachtig in. De Belastingdienst stemt zijn toezicht dus af op de bereidheid en het vermogen van
de belastingplichtige om aan de regelgeving te voldoen.
Handhavingsregie
Vanaf 2008 maakt het begrip handhavingsregie opgang binnen de Belastingdienst. Het doel van
handhavingsregie is het gedrag van burgers en bedrijven zodanig te beïnvloeden, dat met de inzet van de
beschikbare mensen en middelen een optimaal effect op de compliance wordt bereikt. De Belastingdienst kiest
bewust welke instrumenten, in welke combinatie en met welke diepgang, worden ingezet om in een bepaalde
situatie verbetering in het nalevingsgedrag te bereiken dan wel goed gedrag te ondersteunen. Daar waar het
vertrouwen in de belastingplichtige gerechtvaardigd is, wordt het hem zo gemakkelijk mogelijk gemaakt zijn
verplichtingen na te komen. Daar waar het vertrouwen wordt geschonden, wordt het toezicht aangescherpt.
Deze filosofie is sindsdien leidend voor het optreden van de Belastingdienst.56 In de begroting voor 2009 wordt
deze beleidsfilosofie als volgt verwoord:57
“De Belastingdienst gaat uit van vertrouwen in de belastingplichtige, maar als de Belastingdienst
misbruik en oneigenlijk gebruik van regels constateert, dan zal hij door zijn optreden de grenzen van
toelaatbaarheid ondubbelzinnig markeren. (...) De handhavingsstrategie van de Belastingdienst is
gebaseerd op deze twee pijlers: vertrouwen waar mogelijk, repressie waar nodig.”
55
56
57

Vgl. Bedrijfsplan Belastingdienst 2007-2011, p. 9.
Bedrijfsplan Belastingdienst 2010-2011, Notitie Aanpak Toezicht 2010-2014 (januari 2010) en begrotingen IXB 2010, 2011 en 2012.
Kamerstukken II 2008/09, 31 700 hoofdstuk IXB, nr. 2, p. 8-9.

32

Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_3/Ontwikkeling_en_beleid_horizontaal_toezicht

Horizontaal toezicht is dus één van de instrumenten, passend binnen het handhavingspalet van de
Belastingdienst. Een evenwichtige handhavingsregie is noodzakelijk voor de acceptatie van horizontaal
toezicht. Anders gezegd: horizontaal toezicht kan niet zonder verticaal toezicht. Dezelfde filosofie wordt
gehanteerd in OESO-verband. De OESO geeft aan dat belastingplichtigen die niet in een zogeheten enhanced
relationship meegaan en die niet transparant zijn, niet mogen verwachten ‘to prosper at the expense of others’. Dat
wil zeggen dat een belastingdienst een adequaat risicomanagementsysteem dient te ontwikkelen om deze
belastingplichtigen te kunnen identificeren en voldoende mensen en middelen beschikbaar moet hebben om te
verzekeren dat ook de ondernemingen zonder enhanced relationship hun verplichtingen nakomen.58 In hoofdstuk
6 wordt nader ingegaan op de internationale context van horizontaal toezicht.
3.4.3

Segmenten

Om evenwichtige keuzes te kunnen maken in de handhaving, kiest de Belastingdienst voor segmentering.
Daarmee wordt bedoeld: het opdelen van het totale bestand van belastingplichtigen in groepen met
samenhangende kenmerken, zoals financieel belang, complexiteit van de fiscale problematiek en omvang. De
Belastingdienst onderscheidt de volgende segmenten: ZGO, MGO, MKB en Particulieren.59
De kenmerken van het segment zijn bepalend voor de handhavingsstrategie. Bij ZGO zijn de inhoud van de
fiscale problematiek en de omvang van de belangen van dien aard, dat een aanpak ‘op maat’ noodzakelijk is.
Er is sprake van - wat de Belastingdienst noemt - individuele klantbehandeling. Dit geldt ook voor het MGOsegment. Bij het MKB is er sprake van een meer groepsgewijze aanpak, omdat maatwerk op basis van een
weging van belang en risico volgens de Belastingdienst niet doelmatig is.60
ZGO
Om als ZGO te worden gekwalificeerd hanteert de Belastingdienst de volgende criteria: genoteerd aan de
Amsterdamse beurs of een fiscaal belang61 van meer dan 25 miljoen euro, of een buitenlandse moeder en een
fiscaal belang van meer dan 12,5 miljoen euro, of tenminste 5 buitenlandse dochterondernemingen en een
fiscaal belang van meer dan 12,5 miljoen euro. Het ZGO-segment is belangrijk voor de continuïteit van de
kasstroom (ruim 50% in de totale belasting- en premieontvangsten van het Rijk) en de Nederlandse economie.
De desbetreffende bedrijven zijn belangrijke leveranciers van fiscaal relevante gegevens (zoals loongegevens).62
In dit segment zitten, naast bedrijven, ook de voor ZGO kwalificerende non-profit organisaties, zoals provincies
en gemeenten, universiteiten en zorginstellingen. De kern van het ZGO-segment bestaat per januari 2012 uit
2.562 entiteiten.63
MGO
Het aantal MGO’s per januari 2012 is 10.101. Voor dit segment hanteert de Belastingdienst het criterium van een
58
59
60
61
62
63

OECD, Fourth meeting of the OECD Forum on Tax Administration, Cape Town Communiqué, OECD 11 januari 2008.
Het segment particulieren maakt geen onderdeel uit van de onderzoeksopdracht van Commissie en blijft verder buiten beschouwing.
Voorgaande passages zijn ontleend aan het Bedrijfsplan Belastingdienst 2007-2011
Onder fiscaal belang wordt verstaan het totaal van de verschuldigde Vpb, IB, LH en OB.
Het gaat hierbij om de gegevensvergaring ten behoeve van de belastingheffing van derden (vgl. art. 53 AWR).
Het begrip economische entiteit voor deze regeling is dat een natuurlijk persoon of een lichaam al dan niet tezamen met één of
meer daarmee direct of indirect in bestuurlijk, financieel, administratief of maatschappelijk opzicht verbonden natuurlijke personen
of lichamen als een entiteit wordt beschouwd. Deze definitie is opgenomen in artikel 11, tweede lid, van de Uitvoeringsregeling
Belastingdienst 2003. Deze definitie is uitgewerkt in het Toedelingsbesluit Belastingdienst 2003. Van de 2.562 entiteiten komen 1.370
in aanmerking voor een horizontaal toezichttraject. De rest is de zogeheten ‘doelgroepstaart’. Deze laatste categorie valt weliswaar
organisatorisch onder de ZGO-doelgroep binnen de Belastingdienst, maar kwalificeren wat betreft omvang niet voor de ZGO- of de
MGO-status en dus ook niet voor individuele klantbehandeling. Ze kunnen wel meedoen aan horizontaal toezicht via een convenant
met een financieel dienstverlener. De ondernemingen van de doelgroepstaart worden om organisatorische redenen centraal behandeld
door een bepaalde regio. Het betreft financiële instellingen (regio Amsterdam), energiebedrijven (regio Rivierenland) en ondernemingen
in de olie- en gassector (regio Rijnmond).
Hoofdstuk 3 Ontwikkeling en beleid horizontaal toezicht

33

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_3/Ontwikkeling_en_beleid_horizontaal_toezicht

fiscaal belang groter dan € 2 miljoen en kleiner dan € 25 miljoen.64 Het MGO-segment levert een bijdrage van
circa 10% aan de schatkist.
MKB
De overige bedrijven vallen in het MKB-segment. Het MKB omvat circa 1,5 miljoen ondernemers. Binnen het
segment MKB wordt door de Belastingdienst een nader onderscheid gemaakt tussen MKB-ondernemingen met
personeel, waaronder zelfstandigen met personeel, startende ondernemingen (ondernemingen in de eerste
drie jaren van het bedrijfsbestaan) en éénmanszaken (zelfstandigen zonder personeel (ZZP-ers)).65 De potentiële
doelgroep voor horizontaal toezicht omvat de eerste twee categorieën, samen zo’n 600.000 ondernemingen.
Deze deelverzameling wordt door de Belastingdienst MKB-plus genoemd.
Er liggen voorstellen om het onderscheid tussen ZGO en MGO op te heffen en te komen tot één pakket Grote
Ondernemingen. Daarbij worden twee maatstaven gehanteerd, enerzijds voor de buitenwacht herkenbare
criteria (gekoppeld aan de grenzen voor controleplicht in het BW66), anderzijds een, gelet op de formatie van de
Belastingdienst, volgens de Belastingdienst behapbaar aantal van plusminus 9.000 entiteiten. In de voorstellen,
waarover nog besluitvorming door de leiding van de Belastingdienst moet plaatsvinden, gaan 3.667 entiteiten
over van ZGO/MGO naar MKB en komen 2.136 entiteiten over van MKB naar ZGO/MGO.
3.4.4

Convenanten

3.4.4.1
Inleiding
Het convenant is de meest prominente manifestatie van het horizontaal toezicht. In het convenant worden
afspraken gemaakt over de wijze waarop de belastingplichtige (of zijn financieel dienstverlener) en de
Belastingdienst met elkaar omgaan, in wederzijds vertrouwen, open en transparant, met het doel te komen
tot een aanvaardbare aangifte. Er is een verschil tussen de individuele convenanten, die rechtstreeks door de
Belastingdienst worden afgesloten met ondernemingen in het ZGO- en het MGO-segment en de convenanten
die de Belastingdienst afsluit met financieel dienstverleners. Door zich aan te sluiten bij een convenant met
een financieel dienstverlener kunnen MKB-ondernemingen zich (indirect) verbinden aan de in het convenant
neergelegde afspraken. Een derde categorie convenanten betreft de convenanten met brancheorganisaties in
het MKB-segment.
3.4.4.2
Individuele handhavingsconvenanten bij ZGO en MGO
Uitgangspunten
Aan individuele handhavingsconvenanten ligt een aantal uitgangspunten ten grondslag:
•

•
•

64
65
66

34

de Belastingdienst en belastingplichtige wensen te komen tot een effectieve en efficiënte werkwijze
waarbij wordt gestreefd naar een permanent actueel inzicht in relevante gebeurtenissen en een snelle
standpuntbepaling, teneinde de rechtszekerheid te vergroten;
partijen treden elkaar daarbij op basis van wederzijds begrip, vertrouwen en transparantie tegemoet;
de rechten en verplichtingen op basis van wet- en regelgeving zijn en blijven zonder enige beperking van

Maximaal 20% van het pakket kan door de belastingregio’s op basis van individuele inschatting worden uitgewisseld met de segmenten
MKB en Particulieren. Dit zijn de zogenoemde OCK.
Het gaat hierbij om zelfstandigen die als ondernemer kwalificeren. Vgl. SER-advies 2010/04, SER, ZZP’ers in beeld. Een integrale visie op
zelfstandigen zonder personeel, Den Haag: 15 oktober 2010.
Het betreft de criteria die in art. 2:396, 397 en 398 BW zijn opgenomen voor het jaarrekeningenrecht. Bepalend zijn de omzet (€
8.800.000) en het aantal werknemers (50). Het balanstotaal wordt daarbij niet meegenomen.
Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_3/Ontwikkeling_en_beleid_horizontaal_toezicht

•

toepassing;67
een convenant heeft betrekking op de Nederlandse belastingheffing voor alle Rijksbelastingen en op de
invordering.

In de ‘Leidraad Horizontaal Toezicht binnen de Individuele klantbehandeling (MGO/OCK en ZGO)’ is om redenen
van rechtsgelijkheid, doelmatigheid en neutraliteit (het gelijke speelveld) voorgeschreven, dat niet wordt
afgeweken van de standaardteksten. Alleen in heel bijzondere situaties en in overleg met het behandelteam, de
leidinggevenden en de landelijk coördinatoren zijn afwijkingen mogelijk.68 Op de website van de Belastingdienst
is de tekst van een individueel handhavingsconvenant met een standaardtekst opgenomen.69
Volgens de tekst van het modelconvenant verplichten de belastingplichtige en de Belastingdienst zich tot het
volgende:
•
•
•
•
•
•

belastingplichtige draagt zorg voor een systeem van interne beheersing, interne controle en externe
controle met als doel het opstellen en indienen van aanvaardbare aangiften;70
ingenomen of in te nemen relevante (fiscale) standpunten waarover verschil van inzicht zou kunnen
bestaan, worden zo snel mogelijk voorgelegd aan de Belastingdienst;
de Belastingdienst geeft zo snel mogelijk na ontvangst van een ingenomen of in te nemen standpunt en
zo veel als mogelijk in overleg met belastingplichtige zijn visie op de rechtsgevolgen;
de door de Belastingdienst gevraagde informatie wordt zo snel mogelijk, volledig en eenduidig verstrekt;
de Belastingdienst houdt bij het geven van zijn visie ten aanzien van de rechtsgevolgen rekening met
relevante termijnen;71
de aanslagen worden zo spoedig mogelijk na de indiening van de aangifte en zo veel mogelijk in overleg
met belastingplichtige door de inspecteur vastgesteld.

Werkafspraken
De Leidraad onderkent de behoefte van ondernemingen om na, of in combinatie met, het afsluiten van het
convenant concrete werkafspraken te maken. Volgens de Leidraad mogen dergelijke werkafspraken geen
betrekking hebben op de invulling van begrippen en normen als aanvaardbare aangifte, pleitbaar standpunt
en materiële fouten. Tevens mogen geen werkafspraken worden gemaakt over termijnen en dergelijke.
Voorts mogen geen werkafspraken worden vastgelegd in een (standaard)overeenkomst, die bij het convenant
wordt gevoegd. Het is het volgens de Leidraad mogelijk om aan de hand van een aantal thema’s met de
convenantspartners te bespreken, hoe zij concreet invulling kunnen geven aan aspecten van horizontaal
toezicht. De gemaakte afspraken tijdens die bespreking kunnen worden vastgelegd in een gespreksverslag.
Gespreksthema’s zijn bijvoorbeeld: aanspreekpunten, periodiek overleg, overleg rondom de versterking van de
fiscale beheersing, procedurele afspraken en het afronden van openstaande jaren.72
Afhandeling zaken uit het verleden
Bij de individuele handhavingsconvenanten kunnen ook afspraken worden gemaakt over de afronding van
67

68
69
70
71
72

Bij herhaling heeft de staatssecretaris van Financiën aangegeven dat de fiscale behandeling van een onderneming met een
handhavingsconvenant plaatsvindt binnen de kaders van wet- en regelgeving, waardoor er geen sprake is van een meer of minder
gunstige behandeling dan van belastingplichtigen zonder convenant. Zie brief staatssecretaris van Financiën van 26 oktober 2009,
nr. DB2009/624M. Nederland loopt in zijn opvattingen met horizontaal toezicht ten opzichte van andere vormen van toezicht geen
belastinginkomsten mis. Zie ook de brief van staatssecretaris van Financiën van 7 juni 2011, nr. IFZ2011/359U.
Zie Belastingdienst, Leidraad Horizontaal Toezicht binnen de Individuele klantbehandeling (MGO/OCK en ZGO), Den Haag: november 2010, p. 31.
http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/standaardtekst_individueel_convenant_dv4111z4ed.pdf.
Een aanvaardbare aangifte is een aangifte die voldoet aan wet- en regelgeving en vrij is van materiële fouten.
In het convenant worden geen expliciete inlever- of reactietermijnen opgenomen; zie Belastingdienst, Leidraad Horizontaal Toezicht binnen
de Individuele klantbehandeling (MGO/OCK en ZGO), Den Haag: november 2010, p. 31.
De afspraken over de afwikkeling van fiscale discussies worden vastgelegd in een afzonderlijke vaststellingsovereenkomst.
Hoofdstuk 3 Ontwikkeling en beleid horizontaal toezicht

35

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_3/Ontwikkeling_en_beleid_horizontaal_toezicht

de ‘lopende problematiek’. Onder lopende problematiek wordt verstaan de afdoening van fiscale zaken of
invorderingszaken die al bekend zijn bij de onderneming en/of de Belastingdienst. Het kan gaan om lopende
boekenonderzoeken, openstaande aangiften en onderhanden bezwaar- en beroepschriften. Bij het zoeken
naar een oplossing voor de fiscale discussiepunten heeft het behandelteam een zekere mate van vrijheid. Deze
vrijheid ziet met name op de interpretatie van feiten en de waardering en beëindiging van onzekerheden. Het
algemene kader blijft daarbij de correcte toepassing van wet- en regelgeving en jurisprudentie.73
Beëindiging convenant
Bij geschillen over de uitleg van fiscale zaken bestaat de mogelijkheid, dat er op een gegeven moment geen
vertrouwensbasis meer is. Het opzeggen van het convenant ligt dan voor de hand.74 In dit verband is ook
van belang de uitspraak van de Minister van Financiën in antwoord op Kamervragen over onduidelijkheid
rond ontwijking van btw-afdracht door ING en DSB. In het antwoord op de vraag of een convenant met de
Belastingdienst gehandhaafd kan blijven, wanneer er bewust een route is opgezet met het doel om de belasting
te ontwijken antwoordt hij:75
“Indien een belastingplichtige volledig transparant is en vooraf de fiscaal relevante punten bij de
inspecteur op tafel legt, is het opzeggen van een convenant niet aan de orde. Ook niet in gevallen
waarin de belastingplichtige en de inspecteur het niet met elkaar eens zijn over de fiscale gevolgen
van een bepaald feitencomplex. In een dergelijke situatie kan het geschil uiteindelijk aan de rechter
worden voorgelegd. In gevallen waarin een belastingplichtige zich bedient van fiscaal agressieve
structuren en daarin niet (volledig) transparant is, komt de basis aan het convenant te ontvallen.
Overigens past niet binnen een convenant dat een belastingplichtige zich bij voortduring bezighoudt
met fiscale grensverkenning.”
De toekomst zal moeten uitwijzen of, en in welke mate, het opzeggen of aanpassen van individuele
handhavingsconvenanten zich zal voordoen. Daarbij merkt de Commissie op, dat dit een aangelegenheid is
tussen een individuele belastingplichtige en de Belastingdienst die minder snel in de openbaarheid zal komen,
omdat de inspecteur daarbij is gehouden aan zijn geheimhoudingsplicht.76
3.4.4.3
Convenanten met financieel dienstverleners en brancheorganisaties
In het MKB-segment zoekt de Belastingdienst de samenwerking met (de koepels van) financieel dienstverleners
en met brancheorganisaties.
Convenanten met financieel dienstverleners
De vertrouwensrelatie wordt in het MKB-segment niet rechtstreeks opgebouwd met de belastingplichtige,
maar met zijn financieel dienstverlener. Via de financieel dienstverleners wil de Belastingdienst MKBondernemers bereiken en bewerkstelligen dat de kwaliteit van de door hen ingediende aangiften aanvaardbaar
is. Op deze wijze kan de Belastingdienst de toezichtslast verminderen bij ondernemers die aanvaardbare
aangiften aanleveren en tegelijkertijd ook meer aandacht geven aan risicovolle aangiften.77 De kern bij
horizontaal toezicht met financieel dienstverleners is, dat de Belastingdienst steunt op het werk dat hij voor zijn
klant (de ondernemer) doet.

73
74
75
76
77

36

Belastingdienst, Leidraad Horizontaal Toezicht MKB Fiscaal dienstverleners, Den Haag: februari 2011, p. 29.
Kamerstukken I 2006/07, 30 322, nr. D.
Brief van de Minister van Financiën van 1 juli 2010, nr. DGB2010/2996U (beantwoording van Kamervraag 8), p. 3.
Vgl. art. 67 AWR.
Belastingdienst, Leidraad Horizontaal Toezicht MKB Fiscaal dienstverleners, Den Haag: februari 2011, p. 5.
Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_3/Ontwikkeling_en_beleid_horizontaal_toezicht

Convenanten met brancheorganisaties
Er worden twee soorten convenanten onderscheiden:I) zuivere brancheconvenanten, waarbij de samenwerking
is gericht op het vooraf oplossen van verscheidene, door veel ondernemingen gedeelde, fiscaal relevante
probleempunten in de uitvoering, zoals normen voor de voorraadwaardering; en II) horizontaal toezicht
brancheconvenanten, waarin ook afspraken worden gemaakt over aangepast toezicht.
Voor het afsluiten van een horizontaal toezicht brancheconvenant (ad II) is het van belang dat er binnen de
branche vormen van (zelf)toezicht bestaan, bijvoorbeeld gedrags- en beroepsregels of gedragscodes. In
een aantal gevallen gaat dit hand in hand met branchespecifiek tuchtrecht en/of certificeringprocedures en
keurmerken. Alleen dan is het mogelijk om te komen tot een horizontaal toezicht brancheconvenant. Omdat in
veel branches geen sprake is van een dergelijke vorm van intern toezicht, kan de Belastingdienst in de meeste
branches voor zijn toezicht hierop niet steunen. Van de 16 afgesloten brancheconvenanten zijn er twee met een
(beperkte) toezichtsparagraaf.78
Verreweg de meeste convenanten bevatten geen toezichtsparagraaf. Deze convenanten voorzien in de
samenwerking en mogelijkheid om onderling afspraken te maken over de wijze waarop actuele fiscale
knelpunten of onduidelijkheden in de praktijk kunnen worden opgelost. Deze afspraken worden dan periodiek
in een annex bij het convenant gevoegd en gepubliceerd. Deze convenanten bevatten geen bepalingen die
voorzien in het toezicht op correcte naleving van de in de annex opgenomen afspraken door de leden van
de brancheverenigingen. Het lidmaatschap van een branchevereniging is immers in de eerste plaats gericht
op algemene belangenbehartiging en dienstverlening. Er is geen financieel-administratieve relatie tussen
de brancheorganisaties en hun leden, die betrouwbaar toezicht op de fiscale naleving mogelijk maakt. In
hoofdstuk 2 heeft de Commissie reeds geconcludeerd dat zij deze convenanten met brancheorganisaties niet
tot het horizontaal toezicht rekent.
3.4.5

Processtappen en fasenmodel ZGO/MGO

Processtappen
De ‘Leidraad horizontaal toezicht binnen individuele klantbehandeling (MGO/OCK en ZGO)’ geeft een overzicht
van de processtappen die de Belastingdienst en de belastingplichtige samen doorlopen binnen het proces van
horizontaal toezicht:
Tabel 2: Processtappen
Processtappen
Stap 0

klantoriëntatie

Stap 1

het HT-gesprek

Stap 2

de complianceverkenning

Stap 3

afronden lopende problematiek

Stap 4

het convenant

Stap 5

analyse en versterking fiscale beheersing (TCF)

Stap 6

aangepast toezicht

De stappen worden kort toegelicht.

78

Brancheconvenanten met een toezichtsparagraaf zijn gesloten met de dagbladverspreiders (onderdeel 3 van dat convenant) en met de
BOVAG (onderdeel 2 van dat convenant).
Hoofdstuk 3 Ontwikkeling en beleid horizontaal toezicht

37

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_3/Ontwikkeling_en_beleid_horizontaal_toezicht

Stap 0: klantoriëntatie
Zowel het behandelteam van de Belastingdienst als de belastingplichtige (of de financieel dienstverlener) kan
op verschillende momenten het initiatief nemen voor een oriëntatie op horizontaal toezicht.
Stap 1: het HT-gesprek
Het doel van het HT-gesprek is een wederzijdse verkenning van de mogelijkheden voor de toepassing van
horizontaal toezicht bij de belastingplichtige. Aspecten van die wederzijdse verkenning zijn de uitgangspunten,
de verantwoordelijkheden, de verwachtingen, de ‘tone at the top’ en de ervaringen in de huidige contacten.
Stap 2: de complianceverkenning
De complianceverkenning heeft als doel om samen met de belastingplichtige vast te stellen of horizontalisering
van het toezicht haalbaar is. Daarom wil de Belastingdienst zicht krijgen op de fiscale houding en het
gedrag van de belastingplichtige (en betrokken partijen): het willen. Ook bespreekt de Belastingdienst met de
belastingplichtige hoe deze belastingplichtige zijn verantwoordelijkheid gaat oppakken om aanvaardbare
aangiften in te dienen. Gezamenlijk wordt vastgesteld of de randvoorwaarden aanwezig zijn om te komen tot
een adequate beheersing van fiscaliteit: het kunnen.
Stap 3: afronden lopende problematiek
Met het afronden van lopende problematiek wordt de weg vrijgemaakt voor het werken in de actualiteit.
Uitgangspunt is dat lopende problematiek zo veel mogelijk wordt afgerond vóór het sluiten van het convenant.
Stap 4: het convenant
Hierin worden afspraken gemaakt over de wijze waarop belastingplichtige en Belastingdienst voortaan met
elkaar om zullen gaan.
Stap 5: analyse en versterking fiscale beheersing (TCF)
De versterking van de fiscale beheersing is primair de verantwoordelijkheid van de belastingplichtige.
De feitelijke invulling van de fiscale beheersing is afhankelijk van de grootte en de complexiteit van de
belastingplichtige. De Leidraad schetst het risico, dat als de Belastingdienst bij de analyse en versterking van
de fiscale beheersing een te actieve rol speelt, dat tot gevolg kan hebben dat de organisatie afwacht wat de
Belastingdienst als aandachtspunten meldt en de eigen verantwoordelijkheid daarvan een afgeleide laat zijn.
Stap 6: aangepast toezicht
De vorm en de intensiteit van het toezicht door de Belastingdienst wordt afgestemd op de mate waarin de
belastingplichtige fiscaal ‘in control’ is en op het werk dat externe deskundigen uitvoeren. De afstemming is
organisatiespecifiek en dus maatwerk. De Belastingdienst werkt vanuit vertrouwen en met begrip voor de
positie van belastingplichtige, maar de Leidraad waarschuwt de medewerkers van de Belastingdienst hun
objectieve oordeelsvorming niet te verliezen. Dit staat bekend als het risico van ‘verkleving’.79
Fasenmodel
De Belastingdienst houdt voor intern gebruik de vorderingen van het proces van horizontaal toezicht voor de
desbetreffende ondernemingen bij in een elektronisch dossier.80 Daarin worden zes fasen van ontwikkeling
onderscheiden:

79
80

Belastingdienst, Leidraad Horizontaal Toezicht binnen de Individuele klantbehandeling (MGO/OCK en ZGO), Den Haag: november 2010, p. 13.
Dit gebeurt in ATK+ (Applicatie Transparante Klantbehandeling).

38

Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_3/Ontwikkeling_en_beleid_horizontaal_toezicht

Tabel 3: Fasenmodel klantbeeld
Fasenmodel klantbeeld
Fase 1

klant in beeld

Fase 2

horizontalisering wel/niet haalbaar

Fase 3

zicht op opzet en bestaan Administratieve Organisatie/Interne Beheersing (OA/IB)

Fase 4

zicht op bestaan en werking AO/IB

Fase 5

vorm en intensiteit toezicht aangepast

Fase 6

convenant met financieel dienstverlener

Onderstaande tabel, die is overgenomen van de Belastingdienst, geeft de stand van zaken per 31 maart 2012
weer.
Tabel 4: Stand van zaken horizontaal Toezicht ZGO/MGO (per 31 maart 2012)
Fasenmodel klantbeeld

MGO

ZGO (excl. doelgroepstaart)

Aantal

Percentage

Aantal

Percentage*

1: klant in beeld

8168

82,4%

1191

94,5%

2a.: horizontalisering haalbaar

2497

25,2%

768

61,0%

2b: horizontalisering niet haalbaar

1939

19,6%

214

17,0%

3: zicht op opzet en bestaan AO/IB

1100

11,1%

484

38,4%

4: zicht op bestaan en werking AO/IB

479

4,8%

238

18,9%

5: vorm en intensiteit toezicht aangepast

349

3,5%

190

15,1%

6: convenant met fiscaal dienstverlener

87

0,9%

5

0,4%

Onbekend

1541

15,5%

59

4,7%

Totaal aantal ondernemingen

10127

Status convenant

1271
MGO

ZGO (excl. doelgroepstaart)

1: niet in gesprek

4915

48,7%

519

37,9%

2: in gesprek

1829

18,1%

403

29,4%

3: convenant afgesloten

954

9,4%

177

12,9%

4: convenant niet mogelijk

620

6,1%

150

10,9%

Onbekend

1786

17,7%

121

8,8%

Totaal

10101

100%

1370

100%

*

De fasen sluiten elkaar niet uit, de aantallen en percentages tellen dan ook niet op tot 100%

3.4.6

TCF

ZGO
In maart 2008 is de notitie ‘Tax control framework; van risicogericht naar “in control”: het werk verandert’
uitgebracht.81 Deze notitie is bedoeld voor alle technische medewerkers en leidinggevenden in het ZGOsegment. In deze notitie wordt ook aandacht besteed aan het zogenoemde schillenmodel.
Een TCF is een instrument van interne beheersing specifiek gericht op de fiscale functie binnen het bedrijf. De
81

Belastingdienst, Tax Controle Framework. Van risicogericht naar “in control”: het werk verandert, Den Haag: maart 2008.
Hoofdstuk 3 Ontwikkeling en beleid horizontaal toezicht

39

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_3/Ontwikkeling_en_beleid_horizontaal_toezicht

fiscale functie speelt een rol in (nagenoeg) alle bedrijfsprocessen. Het TCF heeft als doel beheersing van de
totale fiscaliteit. Ook de tijdige en juiste betaling valt binnen de scope van een TCF. De Belastingdienst heeft
aangegeven geen generieke minimumeisen of sjablonen voor een TCF te willen formuleren.82 De Belastingdienst
zal ook geen initiatieven tot certificering nemen. Het TCF is voor de Belastingdienst geen zelfstandig
controledoel, maar een middel om de aanvaardbaarheid van de fiscale aangifte te kunnen toetsen.
Door te stellen dat de Belastingdienst alleen convenanten wil afsluiten met ondernemingen die hun TCF op
orde hebben, is de belastingpositie nadrukkelijk als aandachtsgebied de bestuurskamer binnengeschoven. De
houding aan de top (‘tone at the top’) wordt van grote invloed geacht op de (fiscale) integriteit van de gehele
onderneming en haar functionarissen. Op het moment dat het convenant wordt getekend, hoeft het TCF nog
niet op orde te zijn, maar moet er wel naar toe worden gewerkt door belastingplichtige.
Een TCF maakt integraal onderdeel uit van het Business- of Internal Control Framework van een
belastingplichtige (BCF/ICF). De inrichting van een ICF - en dus ook van een TCF - is maatwerk en hangt af
van tal van factoren (bijvoorbeeld, grootte, complexiteit, inrichting van de onderneming). Een belangrijke
bepaling, zowel in SOx als de code-Tabaksblat, is dat de ondernemingsleiding een uitspraak moet doen over
de effectiviteit van de interne beheersing. Dit betreft de mate waarin de onderneming in control is. Zij doet dat
door middel van het ‘in control statement’ in het jaarverslag. Om een ‘in control’-statement af te kunnen geven
moet een Business- of Internal Control Framework in de onderneming zijn ingevoerd. Het in opdracht van COSO
ontwikkelde Internal Control Integrated Framework is in de praktijk een soort standaardnorm geworden.83
Ook IFRS dwingt tot een zodanige informatieverstrekking dat eventuele belastingrisico’s voldoende kunnen
worden onderkend. Bovendien hebben deze ondernemingen veelal een eigen fiscale afdeling en beschikken zij
over een eigen ‘internal auditafdeling’ die voldoende waarborg zou moeten bieden, dat het TCF deugdelijk is
en dat eventuele tekortkomingen van enige importantie actief aan de fiscus worden gemeld en dat correcties
worden doorgevoerd.
MGO
Uit de ‘Leidraad Horizontaal Toezicht binnen de individuele klantbehandeling’, blijkt dat de norm voor MGO’s
en ZGO’s in beginsel dezelfde is, namelijk een stelsel van interne beheersing, interne controle en extern toezicht,
dat leidt tot een aanvaardbare aangifte als sluitstuk van het proces.
In het Beleidsplan middelgrote ondernemingen (september 2007) wordt ook ingegaan op de rol van de externe
adviseur/accountant. Waar bij ZGO in veel gevallen wordt gefocust op opzet, bestaan en werking van het AO/
IB (TCF), zal in het MGO-segment de aandacht van de Belastingdienst vooral moeten uitgaan naar afspraken
over de opzet, inrichting en vastlegging van de belastingcontrole door de externe adviseur/accountant voor die
specifieke onderneming.
MKB
Voor het MKB wordt door de Belastingdienst nadrukkelijk een andere benadering gekozen. Het opstellen van
een TCF is voor deze belastingplichtigen, gelet op de omvang van de onderneming geen passend instrument.
Voor het horizontaal toezicht bij het MKB wordt gesteund op het werk dat een financieel dienstverlener voor
zijn klant doet. Daarmee komt de basis voor het toezicht te liggen op het interne kwaliteitssysteem van de
dienstverlener, met name het aannamebeleid van klanten en de werkprocessen.84
82
83

84

40

Belastingdienst, Tax Controle Framework. Van risicogericht naar “in control”: het werk verandert, Den Haag: maart 2008, p. 4.
Committee of Sponsoring Organisations of the Treadway Commission. COSO is een vrijwillige private organisatie die is toegewijd aan
het verbeteren van de kwaliteit van financiële rapportering via bedrijfsethiek, effectieve interne controle en corporate governance,
hhtp://www.coso.org.
Zie ook Belastingdienst, Leidraad Horizontaal Toezicht MKB Fiscaal dienstverleners, Den Haag: februari 2011, bijlage IV.
Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_3/Ontwikkeling_en_beleid_horizontaal_toezicht

De Belastingdienst verlangt van de financieel dienstverlener dat deze de identiteit vaststelt en de integriteit
beoordeelt van de aan horizontaal toezicht deelnemende ondernemers. Voor deelname aan horizontaal
toezicht is het voorts noodzakelijk dat de ondernemer met zijn financieel dienstverlener een verklaring
ondertekent, die bekend staat als aansluitingsverklaring. De financieel dienstverlener moet beschikken over
een bureau vaktechniek dat ervoor zorg draagt dat zaken die kwalificeren voor het vooroverleg, ook door
de financieel dienstverlener worden onderkend en ingebracht. Daarnaast spelen de koepelorganisaties van
financieel dienstverleners, waarmee de Belastingdienst een koepelconvenant heeft gesloten, een rol bij de
kwaliteitsborging. De koepelorganisatie beoordeelt of een aangesloten financieel dienstverlener deel kan en
mag nemen aan horizontaal toezicht en toetst de kwaliteit van de kantoren. Ingediende convenantsaangiften
worden door de koepelorganisatie onderwerpen aan periodieke reviews.
Voor de wijze waarop precies inhoud wordt gegeven aan het horizontaal toezicht in het MKB-segment,
is het van belang de verschillen te onderkennen binnen de groep van financieel dienstverleners. Het
kwaliteitsborgingssysteem van accountantsorganisaties die wettelijke controleopdrachten uitvoeren, staat
onder toezicht van de Autoriteit Financiële Markten (AFM). Bovendien werken die accountantsorganisaties
met een vergunning die door de AFM is verleend. Ook voor de groep accountantsorganisaties die vallen onder
de SRA-koepel, gelden eisen (vanuit die koepel) ten aanzien van het kwaliteitsborgingssysteem en is er sprake
van toezicht. Dit geldt evenzeer voor sommige andere accountantsorganisaties. Maar daarnaast is er een grote
groep accountantsorganisaties actief zonder vergunning. In dat geval ontbreken specifieke eisen en bij gevolg
ook expliciet toezicht daarop (wel bestaat er de borging van het tuchtrecht voor zij die als accountant optreden).
Voor belastingadviseurs geldt geen vergunningplicht of een toezichtstelsel gelijk aan dat van de AFM. Wel
kunnen zij interne regels hebben die een hoge mate van betrouwbaarheid kunnen borgen, zoals bijvoorbeeld de
SRA-regels.
3.4.7

Schillenmodel

Een belangrijk uitgangspunt dat in de Controleaanpak Belastingdienst (CAB) en de leidraden wordt
geformuleerd, is dat de Belastingdienst geen werk doet dat al door anderen is gedaan. Om dergelijk dubbel
werk te voorkomen is het zogenoemde schillenmodel gedefinieerd.85 In de navolgende afbeelding is het
schillenmodel ingevuld voor het ZGO-segment. Het schillenmodel geldt eveneens voor MGO en MKB.

85

H.H.W. Kloosterman, ‘Schillenmodel’, De Accountant 1991/7, p. 403-406. Het schillenmodel staat ook beschreven in de Controleaanpak
Belastingdienst (CAB).
Hoofdstuk 3 Ontwikkeling en beleid horizontaal toezicht

41

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_3/Ontwikkeling_en_beleid_horizontaal_toezicht

Het schillenmodel houdt in, dat de Belastingdienst gebruik maakt van: (1) de interne beheersing van de
belastingplichtige, (2) de interne controle (interne accountantsdienst, de fiscale afdeling) en (3) de externe
controle op de onderneming (externe accountant).
Van belang is vast te stellen of, en zo ja, in welke mate daarbij accountancy (en fiscale) expertise is ingeschakeld.
Daarbij kan passen dat de Belastingdienst inzage vraagt in delen van het accountantscontroledossier of
andere relevante dossiers. De Belastingdienst heeft in beginsel geen toegang tot het adviesdossier of fiscale
rapporten van de financieel dienstverlener. De Belastingdienst verzoekt alleen om inzage in die delen van
het accountantsdossier of andere relevante dossiers die van belang kunnen zijn om te beoordelen of, en in
hoeverre, hij nog aanvullende gegevensgerichte werkzaamheden moet uitvoeren om tot een oordeel te komen
over de aanvaardbaarheid van de aangifte.
3.5

Conclusies Commissie ten aanzien van het beleid van horizontaal toezicht

In de voorgaande paragrafen zijn op basis van diverse bronnen de beleidsuitgangspunten van het horizontaal
toezicht bij de Belastingdienst weergegeven. In deze paragraaf beantwoordt de Commissie de volgende vragen
over (de ontwikkeling van) het beleid van horizontaal toezicht vooruitlopend op de overall-beantwoording van
onderdeel 1 van de taakopdracht in hoofdstuk 7:
1.

•

•

Welke uitgangspunten heeft de Belastingdienst gehanteerd bij het formuleren van het beleid
inzake horizontaal toezicht?

Uitgangspunt in het horizontaal toezicht is dat naleving van fiscale regels wordt bevorderd door (vrijwillige)
samenwerking tussen de deelnemende belastingplichtigen (in aanvang: ZGO’s) en Belastingdienst in
een relatie gebaseerd op vertrouwen, begrip en transparantie. Belastingplichtigen nemen daarin hun
verantwoordelijkheid voor de naleving van fiscale regels en krijgen hiervoor ook het vertrouwen van de
Belastingdienst.
De Belastingdienst past op zijn beurt het toezicht aan op basis van de mate waarin de belastingplichtige in
control is (en daarmee het vertrouwen gerechtvaardigd is). Hij steunt hierbij op de beheersingsmaatregelen
die de belastingplichtige zelf heeft genomen (TCF) om fiscaal in control te zijn en de interne en externe
controle die hierop wordt uitgeoefend.

De combinatie van beide elementen moet leiden tot effectiever (in termen van betere regelnaleving door de
belastingplichtige) en efficiënter (in termen van minder toezichtslasten bij de belastingplichtige) toezicht. Dit
aspect komt in hoofdstuk 4 aan de orde.
2.

Zijn deze uitgangspunten gevolgd bij de uitvoering van het beleid? Zijn de uitgangspunten nog
steeds valide?

De totale populatie belastingplichtigen is van zodanige omvang en diversiteit dat het de Belastingdienst uit
oogpunt van beheersing en effectiviteit noopt tot segmentatie. Dit is het opdelen van het totale bestand van
belastingplichtigen in groepen op basis van samenhangende kenmerken, zoals financieel belang, complexiteit
van de fiscale problematiek, omvang etc. De Belastingdienst hanteert een onderscheid naar: ZGO, MGO en
MKB.
ZGO
De ontwikkeling van het horizontaal toezicht is gestart in het ZGO-segment, waarin er sprake is van individuele
42

Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_3/Ontwikkeling_en_beleid_horizontaal_toezicht

klantbehandeling. De beide genoemde uitgangspunten van horizontaal toezicht zijn nog steeds valide en
worden in de praktijk gevolgd bij de uitvoering, met de kanttekening dat de Commissie concludeert dat
verbetering mogelijk is in het optimaal benutten van de resultaten van de externe controle, met name als het
gaat om de beoordeling van interne beheersingsmaatregelen, bij beoordeling van het TCF.
MGO
Ook in het MGO-segment is sprake van individuele klantbehandeling en sluit de Belastingdienst individuele
convenanten af in het kader van het horizontaal toezicht. De uitgangspunten die in het kader van ZGO zijn
geformuleerd, zijn met enige kanttekeningen ook van toepassing op MGO. Het eerste uitgangspunt is valide en
wordt gevolgd in de praktijk van de uitvoering. Het tweede punt ligt aanmerkelijk lastiger, omdat de wet- en
regelgeving op het gebied van corporate governance bij een MGO minder dwingend is dan bij een ZGO. De
Belastingdienst kan in dit segment niet in dezelfde mate steunen op de fiscale beheersingsmaatregelen van de
onderneming als in het ZGO-segment. Ook de omvang van het segment speelt de Belastingdienst parten; de
capaciteit van de Belastingdienst blijkt niet toereikend om op het gehele segment individuele klantbehandeling
tot uitvoering te brengen.
MKB
De omvang en diversiteit van de ondernemingen in het MKB-segment, waarin de Belastingdienst een
groepsgewijze aanpak hanteert, is zodanig dat de Belastingdienst de uitgangspunten van het horizontaal
toezicht, zoals geformuleerd voor het ZGO-segment (met een individuele benadering), niet kan toepassen bij
MKB-ondernemingen.
Wat betreft het MKB-segment wordt de vertrouwensrelatie - anders dan in het ZGO-segment - daarom niet
direct opgebouwd met de belastingplichtigen, maar met hun financieel dienstverleners. Via de financieel
dienstverleners wil de Belastingdienst de MKB-ondernemingen bereiken en bewerkstelligen dat de kwaliteit
van de door hen ingediende aangiften wordt geborgd.
Hiermee wordt het uitgangspunt van het steunen op de fiscale beheersing van de individuele onderneming
verlaten. De Belastingdienst voert in plaats hiervan metatoezicht uit, daarbij onder andere gebruik makend van
de resultaten van het kwaliteitsborgingssysteem van de financieel dienstverlener.
3.

Hoe past horizontaal toezicht in het geheel van instrumenten dat de Belastingdienst tot zijn
beschikking heeft om naleving van de belastingwetgeving te bevorderen en niet-naleving tegen
te gaan?

De staatssecretaris heeft het horizontaal toezicht in 2004 gepositioneerd als onderdeel van een gedifferentieerde
aanpak van handhaving. De Commissie concludeert dat de leiding van de Belastingdienst het horizontaal
toezicht - zowel intern als extern - nadrukkelijk heeft gepositioneerd als een cultuuromslag. In de ogen van de
Commissie begrijpelijk vanwege de majeure omslag die in denken moest worden gemaakt.
Het gevolg was echter dat zowel bij medewerkers, als bij externe belanghebbenden de indruk ontstond dat
er op termijn niets anders meer zou zijn dan horizontaal toezicht. In 2008 werd horizontaal toezicht expliciet
geplaatst in het kader van de totale handhavingsstrategie van de Belastingdienst. Daarmee is horizontaal
toezicht niet hét maar een instrument binnen de handhavingsregie geworden.

Hoofdstuk 3 Ontwikkeling en beleid horizontaal toezicht

43

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_3/Ontwikkeling_en_beleid_horizontaal_toezicht

3.6

Horizontaal toezicht in de praktijk: knelpunten en kwetsbaarheden

3.6.1

Inleiding

In het voorgaande deel heeft de Commissie vanuit de beschikbare beleidsplannen, brieven aan de Eerste en
Tweede Kamer, diverse Leidraden over horizontaal toezicht en andere relevante informatie een schets gegeven
van de ontwikkelingen ten aanzien van het horizontaal toezicht bij de Belastingdienst.
In deze paragraaf worden de verschillende aspecten van horizontaal toezicht getoetst aan de meningen en
praktijkervaringen die zijn aangereikt vanuit de rondetafelgesprekken, de gesprekken met de toezichthouders
en de internetconsultatie. Waar aan de orde, wordt onderscheid gemaakt tussen de verschillende segmenten.
De Commissie merkt vooraf op dat de toonzetting van haar betoog kritisch is. Dit hangt logischerwijs samen
met de opdracht aan de Commissie om zich te concentreren op de knelpunten en kwetsbaarheden. De
opmerkingen en conclusies van de Commissie moeten binnen deze context worden bezien. Dat laat echter
onverlet dat de Commissie de keuze voor horizontaal toezicht een waardevolle toevoeging aan het palet van
toezichtsinstrumenten acht.
3.6.2

Algemeen

Paradigmawisseling
De stap naar horizontalisering van het toezicht is door de Belastingdienst gekwalificeerd als een fundamentele
keuze voor een nieuwe aanpak. In de gesprekken die de Commissie heeft gevoerd met de verschillende
geledingen van de Belastingdienst is in dit kader vaak het woord ‘paradigmawisseling’ gevallen, hoewel de
staatssecretaris van Financiën sprak van een ‘gedifferentieerde aanpak’. De Commissie heeft geconstateerd
dat het besef aanwezig was dat de keuze voor een nieuwe wijze van toezicht zowel een cultuuromslag voor
de totale organisatie als voor de individuele medewerker betekende. De Commissie heeft op basis van de
gesprekken geconstateerd dat het proces intuïtief is ingezet.
In de gesprekken van de Commissie blijkt dat belastingplichtigen ervaren dat er binnen de Belastingdienst
een stroming is die voor horizontaal toezicht is, terwijl er een andere stroming is die zich daartegen in meer of
mindere mate lijkt te verzetten. Regelmatig wordt het bedrijfsleven nog geconfronteerd met inspecteurs en
controleurs ‘van de oude stempel’ die ondanks toepassing van horizontaal toezicht nog vooral zijn gespitst
op het zoeken naar fouten. Door het bedrijfsleven en de non-profit sector is in de rondetafelgesprekken
aangegeven, dat de indruk bestaat dat de Belastingdienst als organisatie nog niet helemaal klaar is voor
horizontaal toezicht.
Conclusies Commissie
De Commissie begrijpt dat het nodig is geweest om het horizontaal toezicht te
positioneren als paradigmawisseling, omdat anders een fundamentele wijziging van het
werken vanuit wantrouwen naar het werken vanuit vertrouwen niet tot stand zou zijn
gekomen.
De Commissie constateert dat dit bij een substantiële groep medewerkers weerstand
heeft opgeroepen. Een weerstand die nog steeds bestaat.
De Commissie concludeert dat er nog gewerkt moet worden aan het meenemen van
de medewerkers in het totale handhavingsconcept waarvan horizontaal toezicht een
onderdeel uitmaakt.

44

Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_3/Ontwikkeling_en_beleid_horizontaal_toezicht

Uitrol van het horizontaal toezicht
Hiervóór is reeds gewezen op de intuïtieve start van het hele proces van horizontaal toezicht. Gezien het
experimentele karakter en de toentertijd beperkte omvang ervan in 2005 en 2006, kan de Commissie hiervoor
begrip opbrengen en kan zelfs de stap van de Belastingdienst als een moedige worden gekwalificeerd. De
dienst vervulde hier een voortrekkersrol. Maar na een dergelijke experimentele fase is het in de ogen van de
Commissie logisch dat er op een gegeven moment een proces van rationalisering optreedt. Dat is niet gebeurd,
zoals blijkt uit de wijze waarop is besloten het horizontaal toezicht uit te rollen naar belastingplichtigen buiten
het ZGO-segment. De Commissie heeft kennis genomen van de evaluatieresultaten die destijds naar de Tweede
Kamer zijn gezonden. De Commissie acht die resultaten te weinig overtuigend om daaraan zonder meer de
conclusie te verbinden, dat een uitrol van het horizontaal toezicht naar andere segmenten mogelijk is. Zeker
gezien de omstandigheid dat er significante verschillen zijn tussen het ZGO-segment en andere segmenten
met betrekking tot van toepassing zijnde (internationale) wet- en regelgeving en de aanwezigheid van externe
stakeholders.
Conclusie Commissie
De Commissie concludeert dat de uitrol naar belastingplichtigen buiten het segment
van de ZGO’s heeft plaatsgevonden zonder nadere onderbouwing en onderzoek naar
de verschillen, en zonder onderzoek hoe deze verschillen effect kunnen hebben op
het concept en de uitvoering van het horizontaal toezicht. Bovendien is niet goed
inzichtelijk gemaakt welke compenserende maatregelen ten gevolge van die verschillen
noodzakelijk zijn.
Handhavingsregie
Vanaf 2008 spreekt de Belastingdienst over handhavingsregie. Daarbij is het streven de inzet van de
beschikbare mensen en middelen op een dusdanige wijze in te zetten, dat een optimaal effect op de compliance
wordt bereikt. Het gerechtvaardigd vertrouwen maakt daarvan volgens de Belastingdienst onderdeel uit.
Daar waar het vertrouwen in de belastingplichtige gerechtvaardigd is, wordt het de belastingplichtige zo
gemakkelijk mogelijk gemaakt. Daar waar het vertrouwen wordt geschonden, wordt het toezicht aangescherpt.
De Commissie ervaart het als een zinvolle benadering om het horizontaal toezicht expliciet in te bedden in
de totale toezichtsaanpak van de Belastingdienst. Op deze wijze wordt nadrukkelijk tot uitdrukking gebracht
dat horizontaal toezicht een van de vele instrumenten is, waarvan de Belastingdienst in de uitvoering van de
wettelijk opgedragen taken gebruik kan maken. Dit is een belangrijke correctie op het ‘totalitaire’ beeld van
horizontaal toezicht zoals dat op de belastingplichtigen, medewerkers van de Belastingdienst en anderen
is overgekomen. Zowel bij medewerkers van de Belastingdienst als externe partijen leeft soms het beeld
dat de Belastingdienst alleen maar horizontaal toezicht uitvoert en onvoldoende aandacht besteedt aan
belastingplichtigen die niet in het horizontaal toezicht participeren. Dit blijkt overigens op basis van de
tijdsbesteding in het toezicht, niet zo te zijn (zie hoofdstuk 4). De Commissie heeft echter vastgesteld dat
het beeld van horizontaal toezicht als onderdeel van het totale palet aan handhavingsinstrumenten nog niet
volledig is geland in de organisatie.

Hoofdstuk 3 Ontwikkeling en beleid horizontaal toezicht

45

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_3/Ontwikkeling_en_beleid_horizontaal_toezicht

Conclusies Commissie
Handhavingsregie is een zinvolle benadering om de verschillende toezichtsinstrumenten
een plaats te geven in het geheel van instrumenten waarmee de wettelijk opgedragen
taak kan worden uitgevoerd.
In de handhavingsregie kijkt de Belastingdienst op een gestructureerde manier naar
het gedrag van alle belastingplichtigen en zet hij - op basis van het effect dat hij wil
bereiken - de verschillende toezichtsinstrumenten (waaronder horizontaal toezicht)
gedifferentieerd in.
Kortom: horizontaal toezicht is niet hét middel van handhaving, maar een middel.
Relatie gebaseerd op wederzijds begrip, vertrouwen en transparantie
In de rondetafelgesprekken wordt gewaarschuwd dat van horizontaal toezicht geen geloofsartikel moet
worden gemaakt. Het komt op belastingplichtigen en financieel dienstverleners nog (te) vaak zo over.
‘Omgangsvormen die in het dagelijks leven en werken normaal zouden moeten zijn, moeten nu ineens in een
convenant worden vastgelegd’, aldus één van de gesprekspartners. Ondanks deze (kritische) kanttekeningen
heeft de Commissie geconstateerd dat er een positieve verandering is in de manier waarop het (grote)
bedrijfsleven en de Belastingdienst met elkaar omgaan en is het de Commissie gebleken dat het wederzijds
begrip is toegenomen met het horizontaal toezicht. Uit de rondetafelgesprekken en de internetconsultatie
komt naar voren dat de belastingplichtigen het concept van het horizontaal toezicht waarderen. Dat geldt met
name voor de andere houding van de Belastingdienst en de daarmee gepaard gaande verbeterde verhouding
tussen belastingplichtige en de Belastingdienst. Er is meer wederzijds begrip, partijen zijn meer transparant
en het begin van (gerechtvaardigd) vertrouwen lijkt aanwezig. De Belastingdienst verkrijgt door de contacten
meer inzicht in de fiscale risico’s, maar ook meer begrip voor het bedrijfsgebeuren. Omgekeerd krijgt de
belastingplichtige en financieel dienstverlener meer inzicht in de behandelstrategie van de Belastingdienst.
Conclusies Commissie
Het horizontaal toezicht heeft bij de deelnemers geleid tot meer onderling begrip
tussen enerzijds belastingplichtigen en financieel dienstverleners en anderzijds de
Belastingdienst.
Over en weer hebben aan horizontaal toezicht deelnemende belastingplichtigen en
Belastingdienst door de toegenomen transparantie meer inzicht in elkaars handelen en
meer begrip voor elkaars belangen.
Standaardconvenanten
Waar in de begintijd van het horizontaal toezicht convenanten nog veelal maatwerk waren en de mogelijkheid
tot eigen inbreng aanwezig was, heeft de Commissie geconstateerd dat inmiddels wordt gewerkt met
standaardconvenanten. In de ‘Leidraad Horizontaal Toezicht binnen de Individuele klantbehandeling (MGO/
OCK en ZGO)’ is om redenen van rechtsgelijkheid, doelmatigheid en neutraliteit (het gelijke speelveld)
voorgeschreven dat niet wordt afgeweken van de standaardteksten. Alleen in heel bijzondere situaties
en in overleg met het behandelteam, de leidinggevenden en de landelijk coördinatoren zijn afwijkingen
mogelijk. Dergelijke standaardconvenanten zijn voor de Commissie ter bevordering van de transparantie en
46

Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_3/Ontwikkeling_en_beleid_horizontaal_toezicht

rechtsgelijkheid zinvol. Zij constateert wel dat de inbreng van de belastingplichtige in de convenanten hierdoor
zeer gering tot nihil is geworden.
Conclusies Commissie
De Commissie is van mening dat door het werken met beleidsmatig voorgeschreven
standaardconvenanten het maatwerk minder is geworden.
Tegenover het voordeel van transparantie en rechtsgelijkheid bij het gebruik van
standaardconvenanten staat dat de belastingplichtige zeer beperkte, tot geen,
mogelijkheden meer heeft om een eigen inbreng te hebben in de convenanten.

Afhandeling fiscale zaken uit het verleden
Een convenant omvat niet alleen het maken van afspraken voor de toekomst. Het omvat eveneens het waar nodig - afhandelen van fiscaal relevante zaken uit het verleden. Tijdens de rondetafelgesprekken en uit
de internetconsultatie kwam naar voren dat de afhandeling van oude fiscale jaren de Belastingdienst ‘wat
mocht kosten’, althans indien dat tot een convenant zou leiden. Dit zou kunnen duiden op een begunstigende
behandeling in strijd met de wet en/of het gelijkheidsbeginsel om participanten te winnen voor horizontaal
toezicht.
De Commissie heeft deze kanttekening binnen de grenzen van haar mogelijkheden in haar onderzoek
betrokken, maar heeft in de gesprekken en uit het overige informatiemateriaal geen harde aanwijzingen
verkregen om te kunnen concluderen, dat van een dergelijk handelen daadwerkelijk sprake is geweest.86 De
omgekeerde conclusie kan echter ook niet worden getrokken. De Commissie heeft daarbij in haar overweging
betrokken dat het sluiten van compromissen bij de afdoening van langdurig voortslepende gecompliceerde
kwesties, niet ongebruikelijk is. Ook bij de reguliere (rechterlijke) geschilbeslechting is het niet ongewoon
dat bij gecompliceerde verschillen van mening en reeds langlopende interpretatieconflicten door de partijen
op instigatie van de rechter compromissen worden gesloten. Soms wordt zelfs op die wijze van afdoening
geanticipeerd door het niet op een rechtszaak te laten aankomen en al vooraf te kiezen tot een compromissoire
afwikkeling. Het zou, gegeven de onzekerheid met betrekking tot de oplossing van een geschil, bij de
implementatie van het horizontaal toezicht wenselijk zijn geweest als voor het afhandelen van het fiscale
verleden vooraf een duidelijke procedure zou zijn opgezet om te komen tot een verifieerbare bredere afweging
van belangen. Dit is mogelijk door de bestaande procedure worden hersteldvan de Belastingdienst transparant
te maken.
Conclusie Commissie
De Commissie constateert dat er geen transparantie is over de afhandeling van het
verleden door de aanwezige individuele klantbehandeling en de in dat kader wettelijk
voorgeschreven geheimhoudingsplicht. De Commissie kan hierdoor geen conclusie
trekken over het afhandelen van het verleden.

86

Een dergelijk onderzoek zou gebaseerd moeten zijn op de analyse van concrete gevallen. De Commissie rekent dit niet tot haar
evaluatieopdracht. Gegeven de geheimhoudingsplicht van art. 67 AWR zou voor een dergelijk onderzoek trouwens een ontheffing van
de geheimhoudingsplicht nodig zijn.
Hoofdstuk 3 Ontwikkeling en beleid horizontaal toezicht

47

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_3/Ontwikkeling_en_beleid_horizontaal_toezicht

Risico van verkleving
De Belastingdienst geeft aan te werken op basis van vertrouwen en met begrip voor de positie van individuele
belastingplichtige. In de ‘Leidraad Horizontaal Toezicht binnen individuele klantbehandeling (MGO/OCK en
ZGO)’ worden de medewerkers van de Belastingdienst gewaarschuwd hun objectieve oordeelsvorming niet
te verliezen. Dit staat bekend als het risico van ‘verkleving ’. De Commissie meent dat de Belastingdienst alert
moeten blijven ten aanzien van verkleving. De kans op corruptie neemt toe door een niet-zakelijke band. De
Commissie pleit voor afdoende flankerend beleid, bijvoorbeeld een roulatiesysteem of kwaliteitstoetsing van
dossiers of functiescheiding. De concrete invulling van dit flankerend beleid laat de Commissie over aan de
Belastingdienst.
Conclusie Commissie
Bij individuele klantbehandeling is het risico van verkleving aanwezig. Er dient in
dergelijke situaties sprake te zijn van flankerend beleid om dit te voorkomen. Een
dergelijk beleid is thans niet zichtbaar en expliciet gemaakt.
3.6.3

ZGO

TCF
Een onderneming wordt geacht ‘in control’ te zijn en zijn interne beheersing specifiek gericht op de fiscaliteit
op orde te hebben (door middel van een TCF). Dat is in principe een zaak van de ondernemer zelf: hij bouwt
een TCF en geeft aan of en in welke mate hij in control is. Uit de gesprekken blijkt dat er in de praktijk, zowel
bij belastingplichtigen als medewerkers van de Belastingdienst behoefte is aan eenduidige minimale eisen
waaraan een TCF moet voldoen. Hetzelfde wordt ervaren voor wat een juiste ‘tone at the top’ zou moeten
zijn. Medewerkers van de Belastingdienst vinden het lastig om het stadium van ontwikkeling van een TCF te
beoordelen en ook het bedrijfsleven heeft behoefte aan meer richting, zo heeft de Commissie van verschillende
gesprekspartners, waaronder medewerkers van de Belastingdienst, gehoord. Er blijkt bij sommige medewerkers
van de Belastingdienst een afwachtende houding te bestaan met betrekking tot de beoordeling van het TCF
(de vraag is: wanneer is ‘goed’ goed genoeg?). De Commissie acht voor een dergelijke fundamenteel onderdeel
van het horizontaal toezicht voor ZGO dergelijke onduidelijkheden onwenselijk. Ook moet er sprake zijn van
eenduidigheid in de beoordeling, zodanig dat medewerkers van de Belastingdienst de mate van ontwikkeling
van een TCF in gelijke omstandigheden, gelijk beoordelen.
Conclusie Commissie
Op basis van de verkregen informatie trekt de Commissie de conclusie dat er tot op
heden nog te veel onduidelijkheden bestaan over de inrichting en beoordeling van het
TCF.
Schillenmodel
Bij het horizontaal toezicht bij ZGO (en ook MGO) wordt het zogenoemde schillenmodel toegepast. Daarbij
wordt geleund op de gedachte dat de Belastingdienst gebruik maakt van het werk dat de externe accountant al
heeft verricht. Het gaat dan niet zozeer om diens feitelijke, materiële controlewerkzaamheden, maar veeleer om
diens werkzaamheden en bevindingen op het terrein van de administratieve organisatie en interne beheersing,
de interne controlemaatregelen en het TCF. De Commissie heeft uit de gesprekken geleerd dat er door de
Belastingdienst onvoldoende wordt gesteund op de resultaten van de werkzaamheden die al op dat vlak door
48

Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_3/Ontwikkeling_en_beleid_horizontaal_toezicht

de accountant worden verricht. De Commissie kan dan ook niet uitsluiten dat dubbel werk wordt verricht door
Belastingdienst en belastingplichtige doordat het schillenmodel onvoldoende in de praktijk wordt gebracht.
Conclusie Commissie
De Commissie concludeert op basis van de aangereikte informatie dat de
Belastingdienst het schillenmodel niet structureel hanteert op de wijze die aan de
theoretische opzet van het model ten grondslag ligt.
3.6.4

MGO

Fiscale beheersing bij MGO
De Commissie constateert dat de Belastingdienst bij MGO eenzelfde norm hanteert voor fiscale beheersing als
bij ZGO, namelijk een stelsel van interne beheersingsmaatregelen dat leidt tot een aanvaardbare aangifte. Het
MGO-segment kent echter niet de (formele) verplichting om te voldoen aan allerlei regelgeving die geldt voor
de ZGO’s. Dat zal veelal betekenen dat er extra compliancekosten ontstaan om een equivalent van het TCF in
te richten. Bij MGO’s kan voor toezicht door de Belastingdienst veel minder worden gesteund op de interne
administratieve organisatie en de interne beheersingsmaatregelen van het bedrijf zelf. Dat betekent dat op een
andere wijze zekerheid verschaft dient te worden. Er zal meer moeten worden gesteund op werkzaamheden
van externe adviseurs en accountants. De Commissie is er nog niet van overtuigd dat de ontwikkeling van
de ‘interne beheersing’ bij MGO’s en het zicht op de voorwaarden en het steunen op het werk van anderen,
met name de werkzaamheden van de accountant, is uitgekristalliseerd. Het aantal ondernemingen waar de
Belastingdienst zicht heeft op opzet en bestaan, respectievelijk werking van de fiscale beheersing, blijft bij MGO
achter bij de doelstelling. De Belastingdienst wijt dit aan het feit dat ondernemingen nog onvoldoende hebben
geïnvesteerd in de fiscale beheersing. De Commissie meent bovendien dat MGO-ondernemingen hiervoor meer
handvatten nodig hebben (zie hoofdstuk 4).
Conclusies Commissie
De Commissie constateert dat ten aanzien van het MGO-segment veel minder
vanzelfsprekend kan worden gesteund op de interne administratieve organisatie en de
interne beheersingsmaatregelen van het bedrijf zelf dan bij ZGO. Het is de Commissie
niet gebleken, dat de Belastingdienst hiervoor compenserende maatregelen heeft
getroffen.
De Commissie concludeert dat de verschillen tussen ZGO en MGO ten aanzien van
interne beheersingssystemen en externe controle onvoldoende zijn onderkend.
3.6.5

MKB

Horizontaal toezicht in het MKB-segment
Van diverse kanten zijn in de richting van de Commissie serieuze bedenkingen geuit over de haalbaarheid en
wenselijkheid van de uitrol van horizontaal toezicht in het MKB-segment. Hier speelt een aantal zaken een rol.
Financieel dienstverleners, die het concept ondersteunen en ‘horizontaal zijn gegaan’, ervaren druk om klanten
aan te leveren voor horizontaal toezicht. De indruk bestaat bij deze gesprekspartners dat de Belastingdienst
bij horizontaal toezicht meer stuurt op kwantiteit dan op kwaliteit. Als gevolg van die al dan niet vermeende
gretigheid achten zij het zeer wel mogelijk dat er concessies worden gedaan aan de kwaliteit van het horizontaal
(systeem)toezichtproces en er ook kantoren en bedrijven worden meegenomen die er nog niet klaar voor zijn.
Hoofdstuk 3 Ontwikkeling en beleid horizontaal toezicht

49

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_3/Ontwikkeling_en_beleid_horizontaal_toezicht

Ook zijn er vragen over hoe de belangen en verantwoordelijkheden tussen Belastingdienst, financieel
dienstverlener en belastingplichtige liggen. En welke voordelen (en nadelen) er kleven aan participatie
in horizontaal toezicht, met name vanuit het gezichtspunt van de MKB-onderneming. De segmentering
die de Belastingdienst hanteert leidt er toe dat belastingplichtigen die tot het MKB segment behoren,
niet in aanmerking komen voor een individueel convenant. Zij moeten gebruik maken van een financieel
dienstverlener met een convenant. Dit kan betekenen dat een MKB-onderneming die voldoet aan alle vereisten
(zoals een TCF) waaraan een ZGO/MGO moet voldoen, toch geen individueel convenant kan sluiten. Ook kan
een belastingplichtige die graag zou willen meedoen in een convenantsrelatie en een financieel dienstverlener
heeft die niet deelneemt in het horizontaal toezicht, mogelijk worden ‘gedwongen’ om te kiezen voor een
andere dienstverlener.
Conclusies Commissie
De Commissie heeft sterke twijfels over de wijze van invoeren van horizontaal toezicht
in het MKB. De vraag is of de specifieke kenmerken van dit segment voldoende zijn
meegewogen in het besluit tot een tamelijk geforceerde uitrol.
Voorts concludeert de Commissie dat de vraagstukken ten aanzien van het horizontaal
toezicht in het MKB, die onder andere worden ingegeven door de ‘driehoeksrelatie’
tussen MKB-ondernemer, financieel dienstverlener en Belastingdienst en door de
segmentering die de Belastingdienst hanteert, onvoldoende zijn geadresseerd en nog
vragen om een adequaat antwoord.
3.7

Conclusie Commissie ten aanzien van de werking van horizontaal toezicht

In de vorige paragraaf is de werking van horizontaal toezicht getoetst aan de meningen en praktijkervaringen
die zijn aangereikt vanuit de rondetafelgesprekken, de gesprekken met de toezichthouders en de
internetconsultatie. Op basis hiervan trekt de Commissie de volgende conclusie.
4.

Hoe ervaren de diverse betrokkenen (belastingplichtigen, adviseurs, wetenschap en
Belastingdienst) de praktijk van de uitvoering van horizontaal toezicht en welke knelpunten en
kwetsbaarheden nemen zij waar?

De Commissie concludeert dat ondernemingen en financieel dienstverleners die thans participeren in het
horizontaal toezicht over het geheel genomen positief zijn over het concept van horizontaal toezicht. De omslag die
de Belastingdienst heeft gemaakt van het werken vanuit ‘wantrouwen’ naar het werken vanuit ‘vertrouwen’,
het werken in de actualiteit, het vooroverleg, snel zekerheid over fiscale issues, worden genoemd als voordelen
van horizontaal toezicht. Voor de Belastingdienst zijn daarbij de verbeterde informatiepositie en het vooraf
borgen van de kwaliteit van de aangifte, belangrijke voordelen ten opzichte van de situatie waarin ‘achteraf’
controles werden uitgevoerd.
Betrokkenen geven ook aan dat zij in de uitvoering van het horizontaal toezicht knelpunten en kwetsbaarheden
waarnemen. Daar heeft de Commissie zich in dit hoofdstuk (paragraaf 3.6) op geconcentreerd. Het gaat hierbij
om de volgende knelpunten en kwetsbaarheden:
•
•
50

de weerstand bij medewerkers ten gevolge van de cultuuromslag;
het ontbreken van handvatten om zowel het TCF in te richten (met name bij MGO’s ) als het TCF te
Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_3/Ontwikkeling_en_beleid_horizontaal_toezicht

•

•
•
•

beoordelen (met name bij medewerkers);
de uitrol van het horizontaal toezicht naar het MKB, die vragen oproept bijvoorbeeld ten aanzien van de
invulling van het metatoezicht, de rol van de financieel dienstverlener, de (gedwongen) winkelnering en de
voordelen voor de MKB-onderneming;
het risico van ‘verkleving’ bij het aangaan van een vertrouwensrelatie tussen onderneming en
Belastingdienst;
het ontbreken van transparantie bij de afwikkeling van fiscale zaken uit het verleden;
de onduidelijkheid over de inhoud van convenanten.

In hoofdstuk 7 formuleert de Commissie aanbevelingen voor de verdere ontwikkeling van het horizontaal
toezicht. Hierin zullen de geconstateerde knelpunten en kwetsbaarheden worden meegenomen.

Hoofdstuk 3 Ontwikkeling en beleid horizontaal toezicht

51

52

Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_4/ Effectiviteit_en_efficiency

Hoofdstuk 4
4.1

Effectiviteit en efficiency

Inleiding

De Commissie dient te beoordelen hoe het horizontaal toezicht bijdraagt aan de effectiviteit en efficiency van
het toezicht van de Belastingdienst en dient tevens voorstellen te doen voor de wijze van effectmeting.
De centrale onderzoeksvragen in dit hoofdstuk zijn:
1.
2.

Op welke wijze meet de Belastingdienst de effecten (en de efficiency) van het horizontaal
toezicht?
Kan een inhoudelijk oordeel worden gegeven over de effectiviteit en de efficiency van het
horizontaal toezicht van de Belastingdienst en zo ja, hoe luidt dat dan?

Bij het meten van effecten gaat het zowel om kwalitatieve als kwantitatieve aspecten. Door wederzijds
vertrouwen, transparantie en openheid wil de Belastingdienst een positief effect op de compliance realiseren.
Om belastingplichtigen te ‘verleiden’ mee te doen aan horizontaal toezicht, wordt hen een aantal voordelen
beloofd, zoals snel zekerheid bij vooroverleg, snel zekerheid over de aanslag en verminderd toezicht. De
Commissie heeft zichzelf en verschillende belanghebbenden (belastingplichtigen, financieel adviseurs en de
Belastingdienst) onder andere de volgende vragen gesteld:
•

•

•

Hoe verhoudt de vrijwillige deelname van belastingplichtigen aan het horizontaal toezicht zich tot
de kwantitatieve prestatie-indicatoren van de Belastingdienst, te weten de aantallen ZGO/MGOondernemingen in de verschillende fasen van het fasenmodel, respectievelijk het aantal MKBondernemingen onder een convenant met een financieel dienstverlener?
Kan de Belastingdienst de afspraken nakomen die zijn gemaakt in het convenant, zoals snel zekerheid
bij vooroverleg, snel zekerheid over de aanslag en verminderd toezicht? Het voldoen aan die afspraken is
immers een constituerend element voor de vertrouwensrelatie die de Belastingdienst wenst op te bouwen
en te versterken ter wille van het bevorderen van de fiscale nalevingsbereidheid van de belastingplichtigen.
Draagt het horizontaal toezicht bij aan een betere allocatie van mensen en middelen om enerzijds een
behoorlijk serviceniveau te bieden in het horizontaal toezicht en anderzijds daarbuiten voldoende ‘hoog
risico’ posten aan te pakken?

In dit hoofdstuk wordt in het eerste gedeelte aandacht besteed aan de wijze waarop de Belastingdienst op dit
moment de resultaten van zijn handelen meet (paragraaf 4.2). Dit onderdeel wordt afgesloten met een aantal
bevindingen van de Commissie over de gevolgde methodiek (paragraaf 4.3). Vervolgens wordt in het tweede
deel van dit hoofdstuk aangegeven hoe de Commissie aankijkt tegen de begrippen ‘effectiviteit’ en ‘efficiency’
in relatie tot horizontaal toezicht, hoe deze zouden kunnen worden gemeten en ten slotte of een inhoudelijk
oordeel kan worden gegeven over de effectiviteit en efficiency van het horizontaal toezicht op dit moment
(paragraaf 4.4). Het hoofdstuk wordt afgesloten met de conclusies van de Commissie (paragraaf 4.5).
4.2

Resultaatmeting door de Belastingdienst

De Belastingdienst meet de resultaten van zijn inspanningen op verschillende manieren. Allereerst bevat de
begroting een set van kwantitatieve indicatoren die richting geven aan het handelen van de Belastingdienst.
Jaarlijks wordt voor elk van deze indicatoren een bepaalde streefwaarde vastgesteld. Deze streefwaarden
worden periodiek gemeten ten behoeve van sturing en verantwoording. In de paragrafen 4.2.1 t/m 4.2.3 wordt
Hoofdstuk 4 Effectiviteit en efficiency

53

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_4/ Effectiviteit_en_efficiency

hieraan aandacht besteed.
Een ander, meer kwalitatief effect dat de Belastingdienst wil bereiken door het horizontaal toezicht, is een
verbetering van de relatie met de belastingplichtige. Horizontaal toezicht betekent een verandering van
de werkwijze die consequenties heeft voor zowel belastingplichtigen en financieel dienstverleners als voor
medewerkers van de Belastingdienst. De ontwikkelingen daarin worden gemeten door middel van interviews
met de betrokken belastingplichtigen in de Fiscale Monitor en de specifieke monitoren ZGO en MGO (een
MKB-monitor is in ontwikkeling) en in enquêtes onder de medewerkers. Deze aspecten worden behandeld in
paragraaf 4.2.4 en paragraaf 4.2.5.
4.2.1

Resultaatmeting algemeen

De rijksbegroting hoofdstuk IXB ministerie van Financiën noemt vier operationele doelstellingen van de
Belastingdienst:
1.
2.
3.
4.

Belastingplichtigen, premieplichtigen en rechthebbenden van toeslagen dienstverlening aanbieden op de
manier die hen past.
Door toezicht en opsporing bevordert de Belastingdienst dat belasting- en premieplichtigen en
toeslaggerechtigden hun wettelijke verplichtingen nakomen.
Het leveren van een bijdrage aan de bescherming van de samenleving tegen ongewenste goederen.
Efficiënte en soepele uitvoering van de massale processen.

In het kader van het onderhavige onderzoek is met name de tweede doelstelling relevant. De Belastingdienst
zet voor de verwezenlijking van deze doelstelling verschillende instrumenten in, zoals boekenonderzoeken,
kantoortoetsen, bedrijfs- en actualiteitsbezoeken, convenanten in het kader van horizontaal toezicht,
thematische acties en opsporingsonderzoeken. In de begroting worden ten behoeve van de sturing
prestatie-indicatoren vastgesteld met daarbij streefwaarden. Daarnaast hebben de prestatie-indicatoren
en de streefwaarden de functie van verantwoording achteraf voor het presteren van de Belastingdienst. De
indicatoren worden vastgelegd zowel in de begroting zelf, als in de jaarlijkse afspraken tussen de leiding van de
Belastingdienst en het management van de belastingregio’s (in de vorm van een stuurcontract).
In lijn met het rijksbrede streven om de effecten van beleid zichtbaar te maken, is het streven van de
Belastingdienst de van oudsher gebruikelijke input- en outputindicatoren in de begroting waar mogelijk
te vervangen en/of aan te vullen met effectindicatoren. Tot en met 2010 bevatte de begroting IXB echter
nagenoeg uitsluitend outputindicatoren. Deze indicatoren gaven als zodanig geen aanwijzing of, en in welke
mate, de aanpak van het toezicht bijdroeg aan de verbetering van de compliance. Om een beeld te geven van
de prestatie-indicatoren die de Belastingdienst op dat moment hanteerde, is hierna de desbetreffende tabel
overgenomen uit de begroting 2010.87

87

54

De Commissie heeft de tabel niet inhoudelijk beoordeeld.
Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_4/ Effectiviteit_en_efficiency

Tabel 5: Meetbare gegevens begroting Financiën IXB 201088
Prestatie-indicator

Waarde

Waarde

Streefwaarde

2007

2008

2009

31.400

43.200

51.900-62.500

52.800-63.400

MKB

50.000-60.000

50.000-60.000

MGO

1.500-2.000

2.500-3.000

ZGO

400-500

400-500

36.400-44.200

37.600-45.700

MKB

35.000-42.000

35.000-42.000

MGO

1.200-1.700

2.200-3.200

ZGO

200-500

400-500

378.000

250.000-300.000

400.000-450.000

n.v.t.

n.v.t.

n.v.t.

60.000-120.000

1.026.000

709.600

500.000-700.000

500.000-700.000

MKB

303.500

269.100

140.000-160.000

140.000-160.000

MGO

7.600

7.900

6.200-6.700

4.400-5.400

ZGO

3.200

3.000

1.800-2.000

1.800-2.000

35.000

30.800

22.000-26.000

22.000-26.000

MGO

9.100

9.400

5.500-6.000

4.500-5.500

ZGO

4.500

5.800

3.200-3.400

3.500-4.500

2,5

2,2

2,5-3,0

2,5-3,0

Aantal actualiteitsbezoeken

Streefwaarde 2010

waarvan:

Aantal boekenonderzoeken

60.300

52.300

waarvan:

Aantal uren acties

Aantal MKB ondernemingen
onder een horizontaal
toezichtconvenant

Aantal behandelde aangiften
Inkomstenheffing particulieren

Aantal behandelde
aangiften Inkomstenheffing
ondernemers waarvan:

Aantal behandelde aangiften
Vennootschapsbelasting
waarvan:
MKB

Stand invordering (in %)

88

Kamerstukken II 2010/11, 32 500 IXB, nr. 2. De stand invordering is het bedrag van de betalingsachterstand (de openstaande vorderingen
waarvan de betalingstermijn is verstreken en waartegen geen bezwaar is ingediend) uitgedrukt in een percentage van de totale
belasting- en premieontvangsten. Het is een kengetal voor de (relatieve) omvang van de debiteurenpositie van de Belastingdienst.
Hoofdstuk 4 Effectiviteit en efficiency

55

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_4/ Effectiviteit_en_efficiency

Met de begroting van 2011 werd een stap gemaakt richting effectmeting. Het begrip handhavingsregie (zie
hoofdstuk 3, paragraaf 3.4.2) deed daarbij zijn intrede. Uit de instrumenten waarover de Belastingdienst
beschikt, kiest de Belastingdienst die instrumenten die het meest bijdragen aan de compliance. De bedoeling
is het gedrag van burgers en bedrijven zodanig te beïnvloeden dat met de inzet van de beschikbare mensen
en middelen een optimaal effect op de compliance wordt bereikt. Ook werd in de begroting gedefinieerd wat
onder compliant gedrag wordt verstaan:
•

het zich terecht registreren voor belastingplicht (dit betekent dat alle belastingplichtigen in beeld zijn en
juist zijn geregistreerd);
het tijdig aangifte doen;
het juist en volledig aangifte doen;
het tijdig op aangifte of aanslag betalen.

•
•
•

In de begroting zelf werden als effectindicatoren het tijdig aangifte doen en het tijdig betalen geïntroduceerd.
Een aantal traditionele outputindicatoren verdween in 2011 uit de begroting, waaronder het aantal
boekenonderzoeken en het aantal behandelde aangiften.89 In tabel 6 wordt een overzicht gegeven van de
aantallen fiscale controles over de periode 2008 tot en met 2011.90
Tabel 6: Fiscale controles Belastingregio’s per segment91
2008

2009

2010

2011

Totaal

1.201.200

1.049.200

691.000

558.600

Kantoortoetsen

1.105.700

933.000

587.000

462.500

Aangiften IH particulieren

790.600

728.600

427.500

361.500

Aangiften IH MKB

258.200

148.300

113.700

68.400

Aangiften IH MGO/ZGO

10.900

14.600

8.100

1.100

(behandelde aangiften)

Aangiften Vpb MKB

30.800

26.400

25.300

21.900

Aangiften Vpb MGO/ZGO

15.200

14.900

12.300

9.700

Boekenonderzoeken

52.300

44.400

43.000

36.700

Boekenonderzoeken MKB

47.300

41.500

40.500

34.400

Boekenonderzoeken MGO

3.900

2.300

2.000

1.800

Boekenonderzoeken ZGO

1.100

500

400

500

89
90

91

56

Deze indicatoren worden nog wel bijgehouden. Ook worden deze gegevens jaarlijks gepubliceerd in het Beheersverslag Belastingdienst.
Het beeld dat de Commissie overhoudt aan deze overzichten is dat de aantallen kantoortoetsen en boekenonderzoeken (output) over
de jaren 2008 tot en met 2011 sterk teruglopen. In het Beheersverslag Belastingdienst 2011 wordt hierover opgemerkt: “In 2011 heeft
de Belastingdienst verder ingezet op horizontaal toezicht. Er is een beweging gemaakt naar een meer dienstverlenende en preventieve
aanpak (werken in de actualiteit), gericht op het voorkomen van fouten. Daar waar enkele jaren geleden in het toezicht met name
boekenonderzoeken en kantoortoetsen werden uitgevoerd, worden nu andere instrumenten ingezet, zoals handhavingscommunicatie
en horizontaal toezicht. In de afgelopen jaren zijn boekenonderzoeken steeds gerichter ingezet.”
Beheerverslag Belastingdienst 2011, bijlage 1 Productietabellen, tabel 16. Afkortingen: IH Inkomensheffing. Vpb Vennootschapsbelasting.
Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_4/ Effectiviteit_en_efficiency

Bedrijfs- en actualiteitsonderzoeken

43.200

71.800

61.000

59.400

Bedrijfs- en actualiteitsonderzoeken MKB

n.v.t.

68.700

57.400

56.400

Bedrijfs- en actualiteitsonderzoeken MGO

n.v.t.

2.500

3.100

2.700

Bedrijfs- en actualiteitsonderzoeken ZGO

n.v.t.

500

300

200

Tax gap
In diezelfde begroting IXB 2011 wordt ook voor het eerst het begrip tax gap (nalevingstekort) gebruikt. De
Belastingdienst wil het nalevingstekort dat ontstaat als burgers en bedrijven zich niet houden aan de genoemde
vier elementen van compliance, zo klein mogelijk maken. In een recente brief aan de Eerste Kamer licht de
staatssecretaris van Financiën de tax gap als volgt toe.92
1.

De Belastingdienst schat de (theoretisch) gemiste belastingopbrengst bij geregistreerde
belastingplichtigen in het segment Particulieren en MKB-ondernemingen. De dienst schat de omvang
van het nalevingstekort binnen deze segmenten om kennis te genereren over het nalevingsgedrag van
belastingplichtigen. Dit gebeurt door het uitvoeren van een statistische steekproef op de aangiften
van Particulieren en MKB-ondernemingen. De random geselecteerde aangiften worden grondig
gecontroleerd en de uitkomsten van de controles worden geëxtrapoleerd en geven daarmee inzicht in
het feitelijk aangiftegedrag van de gehele populatie van geregistreerde Particulieren respectievelijk MKBondernemingen. De resultaten van de steekproeven zijn de basis voor de keuzes in de handhaving in de
desbetreffende segmenten.

2.

De (theoretisch) gemiste belastingopbrengst bij MGO- en ZGO-ondernemingen wordt niet geschat, omdat
in deze segmenten sprake is van individuele klantbehandeling.

3.

De Belastingdienst schat ook niet de (theoretisch) gemiste belastingopbrengsten die betrekking
hebben op fraude en op onbekende belastingplichtigen. Opsporing daarvan maakt wel deel uit van de
handhavingsactiviteiten van de Belastingdienst.

Sinds 2011 worden de uitkomsten van de meting van de nalevingstekorten op de aspecten ‘tijdigheid van de
aangifte, juistheid en volledigheid van de aangifte en tijdigheid van betaling’ gepubliceerd in de begroting. De
Belastingdienst wil met het aldus verkregen inzicht in de nalevingstekorten (bijvoorbeeld het soort fouten,
welke belastingmiddelen, het soort belastingplichtigen, welke branches), scherpere keuzen maken in de
handhaving en de inzet van zijn beschikbare capaciteit. Hieronder is - louter bedoeld als indicatie - de tabel
opgenomen uit de begroting 2012.

92

Brief van de staatssecretaris van Financiën aan de Eerste Kamer van 4 januari 2012, DGB/2011/7006U.

Hoofdstuk 4 Effectiviteit en efficiency

57

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_4/ Effectiviteit_en_efficiency

Tabel 7: Nalevingstekorten tijdigheid, juistheid en volledigheid van aangifte en tijdigheid betaling93
Uitkomsten meting
2009

Uitkomsten meting
2010

Percentage aangiften omzetbelasting tijdig ontvangen

94,9%

95,0%

Percentage aangiften loonheffingen tijdig ontvangen

97,5%

97,9%

Juist en volledig aangifte doen; percentage gemiste belastingopbrengst
op basis van de steekproef particulieren (uitgedrukt als percentage van de
totale belastingopbrengst voor dit segment)

1,5%

1,5%*

Juist en volledig aangifte doen; percentage gemiste belastingopbrengst op
basis van de steekproef midden en kleinbedrijf (uitgedrukt als percentage
van de totale belastingopbrengst voor dit segment)

6,2%-9,2%

6,1%

88%

86%

Percentage aangiften/aanslagen op tijd betaald
*

Nog geen nieuwe meting beschikbaar op het moment van de afronding van dit rapport door de Commissie.

4.2.2

Resultaatmeting horizontaal toezicht

Vanaf 2007 wordt in de begroting aandacht besteed aan horizontaal toezicht. In de toelichting op de begroting
2007 werd voor het eerst onder verwijzing naar de brief van 8 april 2005 (zie hoofdstuk 3) ‘het afsluiten van
convenanten in het kader van horizontaal toezicht’ genoemd. Een jaar later wordt in de begroting nadrukkelijk
aangekondigd, dat “de Belastingdienst de komende jaren meer gaat investeren in het maken van afspraken
vooraf (horizontaal toezicht)”. Daarbij wordt opgemerkt dat “dit betekent dat de totale toezichtscapaciteit
verdeeld moet worden over horizontaal en verticaal toezicht. Het aantal boekenonderzoeken zal ten opzichte
van 2007 dan ook licht afnemen.”
In de begroting 2009 werd de beleidswijziging nader uiteengezet. Nadrukkelijk werd gesteld dat de
Belastingdienst uitgaat van vertrouwen in de belastingplichtige. De handhavingstrategie wordt omschreven als:
“vertrouwen waar mogelijk, repressie waar nodig”. Ook de wil (en de noodzaak) om in de actualiteit te werken werd
als uitgangspunt vastgelegd. Zoals verwoord in de begroting: “Voor de compliante belastingplichtigen betekent
dat werken op basis van vertrouwen en afspraken vooraf, en minder met controles achteraf. (...) Voor 2009
wordt gekozen voor meer accent op preventieve vormen van handhaving en minder accent op de traditionele
instrumenten zoals boekenonderzoeken. Het aantal contacten met bedrijven wordt niet minder, maar de aard
van het klantcontact wijzigt. (...) Bedrijfsbezoeken, startersbezoeken en beoordelingen vooraf spelen bij de
nieuwe toezichtsaanpak een prominente rol.” De begroting bevatte echter in dit stadium nog géén concrete
prestatie-indicatoren voor deze nieuwe vorm van toezicht.
In de begroting 2010 komt hierin verandering. Als prestatie-indicator werd opgenomen: het aantal MKBondernemingen onder een horizontaal toezichtconvenant. Een jaar later in de begroting 2011 wordt daaraan voor het
ZGO/MGO-segment als indicator toegevoegd: het zicht op de kwaliteit van de fiscale beheersing binnen het bedrijf.
Daarbij wordt aangesloten bij het fasenmodel dat de Belastingdienst voor dit segment hanteert (zie hoofdstuk
93

58

Begroting IXB 2012, Kamerstukken II 2011/12, 33 000 IXB, nr. 2, p. 18.
Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_4/ Effectiviteit_en_efficiency

3). De tabellen 8 en 9 geven de realisatie over 2011 weer, zoals opgenomen in het Jaarverslag van het ministerie
van Financiën hoofdstuk IXB 2011.94
Tabel 8: Prestatie-indicator horizontaal toezicht ZGO/MGO
2011
streefwaarde

2011
realisatie

MGO

35-45%

43%

ZGO

70-80%

77%

MGO

20-25%

10%

ZGO

40-50%

38%

Organisaties waarbij de mogelijkheden tot horizontalisering zijn beoordeeld
(als percentage van het aantal organisaties in dit segment):

Organisaties waarbij de Belastingdienst zicht heeft op de kwaliteit van de
opzet en bestaan van de fiscale beheersing (als percentage van het aantal
organisaties in dit segment):

Organisaties waarbij de Belastingdienst zicht heeft op de kwaliteit van de
werking van de fiscale beheersing (als percentage van het aantal organisaties
in dit segment).
MGO

10-15%

4%

ZGO

20-30%

18%

De realisatie blijft blijkens dit overzicht duidelijk achter bij de streefwaarde, vooral in het MGO-segment. De
Belastingdienst noemt in de toelichting voor het niet halen van de doelstellingen de volgende oorzaak: “De
Belastingdienst is in hoge mate afhankelijk van de inspanningen die bedrijven zelf leveren om hun fiscale
beheersing op orde te brengen. Deze inspanningen hebben met name in het MGO-segment nog niet geleid tot
een situatie waarin de Belastingdienst kan steunen op de interne beheersing van de organisatie.”
Tabel 9: Prestatie-indicator horizontaal toezicht MKB

Aantal MKB-ondernemingen onder een horizontaal
toezichtconvenant

2010

2011
streefwaarde

2011
realisatie

6.000

15.000-30.000

33.000

De streefwaarde voor 2011 is ruimschoots gehaald.
4.2.3

Aangepast toezicht en metatoezicht

Uitgangspunt in het horizontaal toezicht is dat als de belastingplichtige zelf en/of diens dienstverlener ‘in
control’ is, het toezicht door de Belastingdienst wordt aangepast. Er worden dan geen boekenonderzoeken
gedaan of kantoortoetsen uitgevoerd op de ingediende aangifte. Wel dienen er periodiek reality checks te worden
gedaan om te beoordelen of de afspraken over fiscale beheersing door het bedrijf dan wel de dienstverlener
in de praktijk werken. Dit is een standaardprocedure voor alle toezichthouders. De uitkomsten van deze reality
94

Kamerstukken II 2011/12, 33 240 IXB, nr. 1.
Hoofdstuk 4 Effectiviteit en efficiency

59

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_4/ Effectiviteit_en_efficiency

checks leveren ook informatie op over het bereiken van het effect van horizontaal toezicht.
ZGO/MGO
In het ZGO/MGO-segment wordt gesproken van aangepast toezicht. Om zicht te krijgen op de interne
beheersing van het bedrijf maakt de Belastingdienst gebruik van de monitoring door het bedrijf en van
eigen waarnemingen. In het ZGO- en het MGO-segment spreekt de Belastingdienst vanwege de individuele
klantbehandeling van maatwerk. In de ‘Leidraad Horizontaal toezicht binnen de individuele klantbehandeling’
wordt over het aangepaste toezicht gezegd dat: “de Belastingdienst de vorm en de intensiteit van het toezicht
afstemt op de mate waarin de organisatie (fiscaal) in control is. (...) De uitwerking ervan is organisatiespecifiek
en dus maatwerk. (...) De aanpassing van het toezicht (in termen van frequentie en hoeveelheid werk) hangt
samen met de informatie die wij hebben over de kwaliteit van de fiscale beheersing en kan dus variëren,
afhankelijk van de omstandigheden bij de organisatie.”95
Aan de Belastingdienst is gevraagd om informatie aan te leveren over de concrete uitvoering van het aangepast
toezicht in het ZGO- en het MGO-segment. De Belastingdienst kon deze informatie niet produceren. De
concrete activiteiten worden vastgelegd in de individuele dossiers van de desbetreffende bedrijven. Er is geen
gestructureerde beleidsinformatie voorhanden.
MKB
In het MKB-segment wordt gesproken over metatoezicht. Metatoezicht moet informatie geven over de
kwaliteit van de werkprocessen van de financieel dienstverleners en over de kwaliteit van de ingediende
convenantsaangiften. De steekproefsgewijze controle van aangiften is een onderdeel van het metatoezicht.
Deze steekproef fungeert als reality check. Het moet antwoord geven op de vraag: leveren alle maatregelen
in samenhang een aanvaardbare aangifte op? Het onderzoek richt zich daarbij, naast het beoordelen van de
inhoudelijke juistheid van de aangifte, ook op de onderliggende processen van de financieel dienstverlener. Bij
gebleken fouten in de convenantsaangiften, beziet de Belastingdienst met de dienstverlener of onderliggende
processen mogelijk aanpassing behoeven.
In 2011 zijn voor het eerst in het kader van dit metatoezicht in het MKB steekproefsgewijs convenantsaangiften
gecontroleerd. Deze steekproef maakte onderdeel uit van de jaarlijkse steekproef op het totaal aan aangiften
van MKB-ondernemingen (Steekproef Ondernemingen 2010). Eind 2010 waren er circa 5.000 ondernemingen die
aangifte deden in het kader van een convenant. De steekproef betrof 1% hiervan. Aangezien het maar een klein
aantal posten betrof (uiteindelijk zijn 45 onderzoeken geheel afgerond), kunnen - statistisch gezien - geen
harde conclusies worden getrokken. De indruk die de Belastingdienst had van de geconstateerde kwaliteit
van de gecontroleerde convenantsaangiften, in vergelijking tot de gecontroleerde niet-convenantsaangiften,
was positief. De aangiften van 38 van de 45 ondernemingen werden als aanvaardbaar gekwalificeerd (85%).
Voor de niet-convenantsaangiften ligt dit percentage significant lager. Bij drie ondernemingen zijn correcties
aangebracht. Dit betrof voornamelijk IB-winst. In twee gevallen zijn boetes opgelegd. Er zijn geen gevallen
vastgesteld waarin ten onrechte geen vooroverleg is gevoerd of waarin de uitkomsten van het gevoerde
vooroverleg niet in de aangifte terecht zijn gekomen.
In 2012 worden door de Belastingdienst 36 entiteiten met 105 fiscaal nummers gecontroleerd. Bij deze 36
entiteiten zijn 25 financieel dienstverleners betrokken. Daarnaast vinden gesprekken plaats met financieel
dienstverleners. Hierbij worden aan de hand van ingediende aangiften de processen en de verrichte activiteiten
van de financieel dienstverleners besproken en beoordeeld. Voor 2012 betreft dit 24 financieel dienstverleners
en 144 aangiften.

95

60

Belastingdienst, Leidraad Horizontaal Toezicht binnen de Individuele klantbehandeling (MGO/OCK en ZGO), Den Haag: november 2010, p. 49 en 51.
Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_4/ Effectiviteit_en_efficiency

4.2.4

Fiscale Monitor en segmentmonitoren

De Belastingdienst meet van oudsher de houding van burgers en bedrijven ten aanzien van het voldoen
aan fiscale verplichtingen en de klanttevredenheid door middel van een set enquêtevragen in de Fiscale
Monitor. Hiermee wordt (de ontwikkeling in) de compliance gemeten in termen van houding van de
belastingplichtigen ten opzichte van belasting betalen. Er wordt geen onderzoek gedaan naar het feitelijke
gedrag van de geënquêteerden. Aan de geënquêteerden wordt onder meer gevraagd of zij belastingontduiking
onaanvaardbaar achten, of zij de stelling onderschrijven dat zelf belasting ontduiken uitgesloten is, en of zij van
mening zijn dat belasting betalen betekent iets te moeten bijdragen. Hierover wordt jaarlijks gepubliceerd in het
Beheersverslag Belastingdienst. Hieronder is de desbetreffende tabel opgenomen uit het Beheersverslag 2011.96
Tabel 10: Houding belastingplichtigen tegenover belastingen (%)97
2009
Nulmeting

2010

2011

Belastingontduiking is onaanvaardbaar

92

93

93

Zelf belasting ontduiken is uitgesloten

87

90

88

Belasting betalen betekent iets bijdragen

31

35

34

In de Fiscale Monitor worden geen specifieke vragen gesteld over houding en gedrag met betrekking tot
horizontaal toezicht. Om hierover gerichte informatie te verkrijgen, doet de Belastingdienst sinds enige jaren
aanvullend onderzoek. In 2009 en 2011 is door middel van diepte-interviews de bekendheid en waardering van
en ervaring met horizontaal toezicht door MGO’s onderzocht. In 2011 is dit tevens voor de ZGO’s gedaan.
Daarnaast is in 2010 kwalitatief onderzoek gedaan in het MKB-segment door middel van diepte-interviews
met vertegenwoordigers van koepelorganisaties van financieel dienstverleners, financieel dienstverleners zelf
en brancheorganisaties. Ook hier richtte het onderzoek zich op de bekendheid en waardering van horizontaal
toezicht en de ervaringen tot nu toe. Een aparte MKB-monitor is in ontwikkeling.
De belangrijkste conclusies uit de genoemde onderzoeken laten zich als volgt samenvatten.98 Over de
bekendheid van horizontaal toezicht bij de ZGO’s waren tot 2011 geen harde cijfers voorhanden. Uit
kleinschalig kwalitatief onderzoek was wel af te leiden dat een grote meerderheid van de ZGO’s op
de hoogte was. Uit de monitor 2011 blijkt dat de bekendheid bijna 100% is. Binnen het segment MGO
heeft eind 2009 circa 60% van horizontaal toezicht gehoord. In 2011 was dit opgelopen naar 87%.
Onder financieel dienstverleners is men goed bekend met de ontwikkeling richting horizontaal toezicht.
Onder MKB-ondernemers is horizontaal toezicht op dat moment minder bekend: eind 2009 is van de
MKB-ondernemers circa 20% op de hoogte. Binnen de segmenten ZGO en MGO omarmt de overgrote
meerderheid het idee van horizontaal toezicht. Bij MGO geeft circa 60% van de ondervraagden aan
positief te staan tegenover horizontaal toezicht en 20% zeer positief. Men verwacht door horizontaal
toezicht op een (meer) constructieve manier met de Belastingdienst te (kunnen) overleggen, waardoor
processen soepeler verlopen en geen energie verdwijnt naar conflicten over kwesties uit het verleden.
Ook de financieel dienstverleners zijn positief over horizontaal toezicht, maar bij hen is wel meer
terughoudendheid te bespeuren dan bij de ZGO- en MGO-ondernemers. Financieel dienstverleners zien
96
97
98

Kamerstukken II 2011/12, 33 000 IXB, nr. 24.
Beheerverslag Belastingdienst 2011, tabel 1, p. 8.
Belastingdienst, Horizontaal Toezicht Monitor, Den Haag: mei 2011. Hierin zijn de onderzoeksresultaten van de verschillende onderzoeken
samengebracht.
Hoofdstuk 4 Effectiviteit en efficiency

61

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_4/ Effectiviteit_en_efficiency

voor zichzelf als belangrijkste voordeel betere communicatie en samenwerking met de Belastingdienst en
voor ondernemers het voordeel van snellere zekerheid. Hun twijfel betreft de mogelijke administratieve
lastenverzwaring voor kleine ondernemers en de beschikbaarheid en motivatie van medewerkers van de
Belastingdienst om horizontaal toezicht te laten werken.
4.2.5

Meningen medewerkers Belastingdienst (enquête uitgevoerd door de Belastingdienst)

In 2010 zijn door de Belastingdienst onder representatieve groepen medewerkers van tien belastingregio’s
vragen gesteld naar de ervaring en waardering van horizontaal toezicht.99
In deze enquête zijn geen specifieke vragen gesteld over effectiviteit en efficiency. Wel is de mening gevraagd
over de veranderingen in de uitvoering. Zeven nieuwe elementen in de uitvoering van de Belastingdienst
werden gepresenteerd met daarbij de vraag in hoeverre men elk element van de wijziging in de uitvoering door
de Belastingdienst positief of negatief vindt. De elementen en de uitkomsten van de enquête zijn hieronder
weergegeven.
Tabel 11: Veranderingen in de uitvoering
(zeer) negatief

neutraal

(zeer) positief

Gemiddelde elementen

Belastingplichtigen vanuit vertrouwen
benaderen

14,3%

17,7%

68,0%

4,99

Meer Horizontaal Toezicht

19,5%

25,2%

55,3%

4,59

Betere dienstverlening

1,9%

9,9%

88,3%

5,68

Meer zichtbaar toezicht

3,5%

14,5%

82,0%

5,46

Meer werken met projectmatige
aanpak

15,4%

27,5%

57,1%

4,73

Aansturing vanuit handhavingsregie

11,2%

34,1%

54,6%

4,71

Streven naar compliance

4,7%

16,0%

79,3%

5,46

Over alle voorgelegde elementen is steeds meer dan de helft van de medewerkers positief of zeer
positief. Betere dienstverlening wordt het hoogst gewaardeerd, gevolgd door meer zichtbaar toezicht en
het streven naar compliance. Het benaderen van belastingplichtigen vanuit vertrouwen, is kennelijk nog
geen gemeengoed onder de medewerkers: ongeveer een derde is negatief of neutraal.
Hoewel ook MKB-medewerkers over alle nieuwe elementen van de uitvoering door de Belastingdienst
gemiddeld genomen positief zijn, is het oordeel over verschillende elementen beduidend minder positief
dan binnen MGO en vooral ZGO. Die elementen zijn: belastingplichtigen vanuit vertrouwen benaderen,
streven naar compliance en meer horizontaal toezicht. Over het werken vanuit handhavingsregie en
projectmatige aanpak, is men juist wat positiever dan ZGO- en MGO-medewerkers. Medewerkers van
de Belastingdienst, werkzaam voor het MKB-segment, zijn nog lang niet allemaal overtuigd, dat de
ingezette koers richting horizontaal toezicht een goede koers is.
Het management is over alle nieuwe elementen in de uitvoering het meest positief van alle groepen
medewerkers. De overtuiging dat met horizontaal toezicht de gewenste uitkomsten worden gerealiseerd
is bij het management sterker aanwezig dan bij de andere groepen.
99

62

Dit is tot op heden het enige onderzoek waarin medewerkers werkzaam voor de verschillende segmenten zijn bevraagd. Eind vorig jaar
is een apart onderzoek geweest onder medewerkers MGO, waarin ook diverse vragen zijn gesteld. De rapportage hierover is nog niet
beschikbaar.
Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_4/ Effectiviteit_en_efficiency

4.2.6
1.

2.
3.

4.

5.

6.

7.
8.

9.

Conclusies Commissie over de wijze van effect- en efficiencymeting door de Belastingdienst

Bij de introductie van het horizontaal toezicht bij ZGO (2005), MGO (2008) respectievelijk MKB (2007)
is geen businesscase gemaakt met concrete ijkpunten, prestatie-indicatoren en een berekening van de
benodigde capaciteit.
Er is geen nulmeting gehouden van de mate van compliance op het moment van invoering van het
horizontaal toezicht.
De Belastingdienst heeft tot op heden te weinig werk gemaakt van effectmeting van horizontaal toezicht. In
2010 is voor het eerst een indicator voor horizontaal toezicht in de begroting is opgenomen, te weten het
aantal MKB-ondernemingen onder horizontaal toezichtconvenant. Voor ZGO/MGO gebeurde dat nog een jaar later,
ofwel zes jaar na introductie van horizontaal toezicht. Het gaat daarbij om outputindicatoren en die geven
geen houvast als het gaat om het meten van het effect van horizontaal toezicht. Er zijn tot op heden geen
effectindicatoren vastgesteld. Er is enkel sprake van in- en outputsturing door de Belastingdienst.
Het is niet duidelijk op welke wijze er ‘reality checks’ plaatsvinden in het kader van het aangepast toezicht
in het ZGO/MGO-segment. Ook is er geen zicht op de uitkomsten hiervan. Hierdoor kan de Commissie zich
er niet van vergewissen in hoeverre de kwaliteitssystemen (TCF etc.) de kwaliteit van de aangiften borgen.
De Belastingdienst dient te onderkennen dat er wat betreft de eisen aan het kwaliteitsborgingssysteem
verschillen zijn in de groep van financieel dienstverleners. De Belastingdienst laat niet afdoende zien dat hij
met deze verschillen rekening houdt door bijvoorbeeld een differentiatie aan te brengen in het aantal reality
checks en/of compenserende maatregelen.
De Belastingdienst heeft kwalitatief onderzoek (laten) verrichten naar bekendheid en waardering
van horizontaal toezicht in het ZGO- en MGO-segment (monitoren ZGO en MGO). Daarnaast is een
gelijksoortig onderzoek verricht in het MKB-segment. Het onderzoek is van betrekkelijk recente datum (het
onderzoek onder ZGO’s dateert uit 2011).
In 2010 heeft de Belastingdienst een onderzoek (laten) uitvoeren naar de veranderingen in het toezicht
onder de eigen medewerkers. Ook dit onderzoek is van betrekkelijk recente datum.
Het overall beeld is dat de traditionele, op output gerichte prestatie-indicatoren in de loop van de tijd
neerwaarts zijn bijgesteld en deels zelfs als zodanig uit de begroting zijn verdwenen, terwijl daar niet of
nauwelijks andere indicatoren voor in de plaats zijn gekomen.
Op basis van de bevindingen in deze paragraaf lijkt de Belastingdienst een koers te varen zonder een
duidelijk kompas.

4.3

Effectiviteit en efficiency nader beschouwd

4.3.1

Inleiding

De Commissie heeft zich gebogen over de vraag in hoeverre uitspraken kunnen worden gedaan over de
effectiviteit en efficiency van het horizontaal toezicht. Vooraf stelt de Commissie vast dat de Belastingdienst
zich al vanaf de start van het horizontaal toezicht in het ZGO-segment in 2005 onvoldoende rekenschap heeft
gegeven van het belang van later uit te voeren effectmetingen. De Commissie leidt dit onder meer af uit het
feit dat een businesscase en een nulmeting ontbreken. Hetzelfde geldt bij de start van horizontaal toezicht
bij MGO en MKB. Uit de gesprekken die de Commissie heeft gevoerd met de leiding en de medewerkers
van de Belastingdienst kwam naar voren dat de Belastingdienst worstelt met het meten van effectiviteit en
efficiency. De Belastingdienst kan niet of nauwelijks aangeven wat de traditionele aanpak van het toezicht de

Hoofdstuk 4 Effectiviteit en efficiency

63

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_4/ Effectiviteit_en_efficiency

Belastingdienst kost en oplevert en wat de nieuwe aanpak kost en oplevert.100
Verder is de volgende kanttekening op zijn plaats. Het leggen van een causaal verband tussen de inzet van
instrumenten en gemaakte kosten enerzijds en het effect op de mate van compliance anderzijds is niet
eenvoudig, zo niet onmogelijk. Compliance wordt namelijk bepaald door een samenstel van intrinsieke
motieven (belastingmoraal), extrinsieke prikkels (pakkans; strafmaat) en de mogelijkheden voor naleving
(complexiteit regelgeving; kosten om regels na te leven). Om (theoretisch) te kunnen bepalen in hoeverre de
ingezette instrumenten effectief zijn, dient ten eerste te worden bepaald in hoeverre burgers en bedrijven juist,
tijdig en volledig informatie verstrekken en de verschuldigde belasting betalen, en in hoeverre ze dat zouden
hebben gedaan als de instrumenten niet waren ingezet (gedrag). Ten tweede dient te worden bepaald in
hoeverre burgers bereid zijn om aan hun wettelijke verplichtingen te voldoen en in hoeverre ze daartoe bereid
zouden zijn geweest indien de instrumenten niet waren ingezet (houding). Op basis van deze vergelijkingen zou
inzicht in de effectiviteit kunnen worden verkregen.
In 2010 heeft de Belastingdienst een doorlichting laten verrichten naar de doelstelling van compliance. In deze
doorlichting, die ook naar de Tweede Kamer is gezonden, wordt de conclusie getrokken dat de vergelijkingen
die nodig zijn om de effectiviteit op de hiervoor beschreven wijze te bepalen, niet volledig uitgevoerd
kunnen worden.101 Voor de mate van compliance zijn weliswaar indicatoren voorhanden, zowel voor de
gedragscomponent als voor de houdingscomponent, maar deze zijn niet volledig en het is ook niet mogelijk
te bepalen in hoeverre ze indicatief zijn voor het daadwerkelijke niveau van compliance. Bovendien is het
niet mogelijk om te bepalen in hoeverre het niveau van compliance bereikt is ten gevolge van activiteiten van
de Belastingdienst en de inzet van de gekozen instrumenten (het causaal verband), of door andere factoren,
zoals economische ontwikkelingen en wijziging van regelgeving. De effecten van de inzet van instrumenten
op het gedrag van belastingplichtigen - en daarmee op de belastingopbrengsten - zijn dus niet zonder meer te
bepalen.
Deze kanttekening geldt ook voor de inzet van horizontaal toezicht. Dit neemt niet weg dat van een
overheidsdienst, die verantwoordelijk is voor een belangrijk deel van de Rijksinkomsten, een zo goed mogelijk
inzicht mag worden verwacht in de factoren die de basis dienen te vormen van het beleid en waarop moet
worden gestuurd.
4.3.2

Begripsbepaling

In deze paragraaf geeft de Commissie aan hoe zij aankijkt tegen de begrippen effectiviteit en efficiency en
verwoordt zij hoe deze begrippen naar haar mening verder kunnen worden geconcretiseerd.
Strategische beleidsdoelstelling
Effectiviteit en efficiency verwijzen naar beleidsdoelstellingen. Bij effectiviteit van horizontaal toezicht gaat het
naar het oordeel van de Commissie over de beoogde effecten van de inspanningen van de Belastingdienst op de
naleving van fiscale wetten en regels en op de achterliggende maatschappelijke problemen (het weglekken van
belastinggeld).102 De inspanningen van de Belastingdienst dienen daarnaast zo doelmatig mogelijk te worden
100

101
102

64

Overigens, hoewel de discussie over de meting van toezichtseffecten al zeker sinds 2005 speelt, wordt pas de laatste jaren
systematisch gewerkt aan de introductie ervan binnen een aantal overheidsorganisaties. Dit bleek onder andere recentelijk bij
de herijking van de handreiking effectmeting in het kader van het meerjarenprogramma ‘Effecten van Toezicht’; Inspectieraad &
Centrum voor Criminaliteitspreventie en Veiligheid, Effecten van toezicht en handhaving meten. Een handreiking, Utrecht: Centrum voor
Criminaliteitspreventie en Veiligheid 2011.
Kamerstukken II 2010/11, 31 066, nr. 98.
Het optreden van de Belastingdienst kan allerlei effecten hebben. Effectiviteit legt een koppeling met de doelstellingen van de
Belastingdienst en daarom is er sprake van beoogde effecten. Daarnaast kan er sprake zijn van (positieve en negatieve) neveneffecten;
effecten die optreden ten gevolge van de inzet van het instrument, maar die niet zijn beoogd.
Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_4/ Effectiviteit_en_efficiency

uitgevoerd (efficiency). Schematisch kan het verband tussen de begrippen effectiviteit en efficiency als volgt worden
weergegeven:

Toelichting:
Het gaat om het verband tussen de beschikbare capaciteit en financiële middelen (input), de activiteiten die in
het kader van horizontaal toezicht worden uitgevoerd (vooroverleg, complianceverkenningen, reality checks etc.),
de resultaten van die activiteiten (aantallen convenanten, aantallen ‘vooroverleg’ etc.), de effecten (outcome)
op houding en gedrag van belastingplichtigen (verbetering regelnaleving) en de impact (final outcome) op de
maatschappij (in termen van belastingmoraal en belastingopbrengsten).
Verbetering van naleving
Dat betekent dat de inzet van horizontaal toezicht dient bij te dragen aan de compliance (het gedrag terzake van
de naleving van fiscale regels) en moet leiden tot meer aanvaardbare aangiften en minder fouten. De verbetering
van de naleving laat zich vertalen in vier elementen van compliant gedrag:
•
•
•
•

het zich terecht registreren voor belastingplicht (dit betekent dat alle belastingplichtigen in beeld zijn en
juist zijn geregistreerd);
het tijdig aangifte doen;
het juist en volledig aangifte doen;
het tijdig op aangifte of aanslag betalen.

Om het causaal verband aan te tonen tussen de activiteiten van de Belastingdienst in het kader van horizontaal
toezicht en de mate van verbetering van de compliance van de ondernemingen onder het horizontaal toezicht
is ten minste een vergelijking met een eerdere situatie (vóór horizontaal toezicht) en/of controlegroep
noodzakelijk. In de praktijk is dat niet altijd mogelijk.
Als er geen nulmeting is, is het een optie om een invulling te geven aan effectmeting door een vergelijking in de
tijd uit te voeren. Dit onder de aanname dat houding en gedrag niet van de ene op de andere dag veranderen,
maar zich in de tijd ontwikkelen.
Indien een controlegroep ontbreekt, is het mogelijk om invulling te geven aan effectmeting door aanvullend
onderzoek op basis waarvan de plausibiliteit van de invloed van de inzet van horizontaal toezicht op betere
regelnaleving wordt vastgesteld aan de hand van interviews met betrokken ondernemers of financieel
dienstverleners.
Subdoelstellingen van beleid
In aanvulling op hetgeen onder strategische doelstellingen is beschreven en indachtig de (mogelijke)
methodologische beperkingen van effectmeting, kunnen subdoelen worden geformuleerd, op basis waarvan
meetbare termen worden gekoppeld aan de inzet van horizontaal toezicht: adequate toepassing van
horizontaal toezicht betekent bijvoorbeeld een verbetering van de werkrelatie met ondernemers en financieel
Hoofdstuk 4 Effectiviteit en efficiency

65

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_4/ Effectiviteit_en_efficiency

dienstverleners, het creëren van een betere informatiepositie voor de Belastingdienst en aangepast toezicht. Op die
manier draagt het horizontaal toezicht bij aan een betere regelnaleving en aan een betere allocatie van mensen
en middelen om naast het invulling geven aan horizontaal toezicht, voldoende andere posten in het toezicht te
kunnen betrekken.
1.

Een verbetering van de werkrelatie
De Belastingdienst gaat uit van de veronderstelling dat de relatie met belastingplichtigen en financieel
dienstverleners, gebaseerd op vertrouwen, wederzijds begrip en transparantie, ervoor zal zorgen dat een
betere naleving van de fiscale regels wordt bewerkstelligd.
Toegespitst op de verbeterde relatie en het (wederzijds) vertrouwen is een belangrijke toetssteen het
antwoord op de vraag of de Belastingdienst kan waarmaken wat hij belooft in het kader van horizontaal
toezicht. In de Leidraden voor de medewerkers in het ZGO- en MGO-segment respectievelijk het MKBsegment wordt een aantal voordelen van horizontaal toezicht genoemd:103
•

Snel zekerheid bij vooroverleg
Vragen worden snel beantwoord. Bij vooroverleg houdt de Belastingdienst rekening met de
commerciële deadlines van de ondernemer. De ondernemer of de financieel dienstverlener krijgen een
vast aanspreekpunt bij de Belastingdienst.

•

Snel zekerheid bij aanslag
Uitgangspunt bij verwerking van de convenantsaangifte is dat de kwaliteit van deze aangifte vooraf is
geborgd en mogelijke verschillen van opvatting via vooroverleg aan de orde zijn geweest. De aangifte
kan in beginsel dan ook direct worden afgedaan en leiden tot een definitieve aanslag.

•

Afhandelen van lopende zaken
Dit omvat met name snelle afhandeling van (oudere) aangiften en bezwaarschriften.

2.

Een betere informatiepositie
Door gebruik te maken van het werk van de anderen neemt de efficiency toe en kan de Belastingdienst
meer in de actualiteit werken.

3.

Verminderd toezicht
De Belastingdienst sluit zijn toezichtsactiviteiten aan op de activiteiten van de belastingplichtige en/of
financieel dienstverlener.

Bij subdoelen kan verder nog worden gedacht aan meer zichtbaarheid, meer vooroverleg met ondernemingen in
het kader van horizontaal toezicht of minder bezwaarprocedures. Door over een reeks van jaren de resultaten
van de toezichtsinspanningen (zoals de resultaten van de uitgevoerde reality checks) systematisch te registreren
en te analyseren, kunnen de uitgangspunten van het beleid worden getoetst. De ‘effectindicatoren’ geven dan
een trend of een ontwikkeling aan, waaruit conclusies voor het beleid kunnen worden getrokken.
Aanvullende criteria
Recent heeft de Belastingdienst een businesscase voor het horizontaal toezicht in het MKB gemaakt.104 Daarin
wordt een aantal te behalen baten van het horizontaal toezicht in dit segment genoemd. Deze baten haken aan
103

104

Belastingdienst, Leidraad Horizontaal Toezicht binnen de Individuele klantbehandeling (MGO/OCK en ZGO), Den Haag: november 2010;
Belastingdienst, Leidraad Horizontaal Toezicht MKB Fiscaal dienstverleners, Den Haag: februari 2011; Belastingdienst, Leidraad Horizontaal
Toezicht MKB Brancheorganisaties, Den Haag: december 2011.
Belastingdienst, Business Case Horizontaal Toezicht Belastingdienst, Den Haag: Belastingdienst april 2012.

66

Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_4/ Effectiviteit_en_efficiency

bij de hiervoor genoemde doelstellingen en voordelen.
Van de genoemde baten vindt de Commissie ‘een verbeterde klantgerichte houding en gedrag vanuit de medewerkers van
de Belastingdienst’ een zinvolle aanvulling op haar uitwerking van het begrip effectiviteit, dit als tegenhanger voor
het aspect verbetering van houding en gedrag van ondernemingen (belastingplichtigen).
Ter illustratie volgen hierna de baten die de Belastingdienst in de businesscase noemt:
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
4.3.3

Het verkrijgen van meer aanvaardbare aangiften door ondernemers.
Het ontvangen van minder bezwaren en beroepen vanuit ondernemers.
Een hoger percentage gebruik van een fiscale dienstverlener door het MKB.
Een verbeterde klantgerichte houding en gedrag vanuit de medewerkers van de Belastingdienst.
Het verhogen van de efficiëntie en effectiviteit van het toezicht.
Het verminderen van uitval.
Het verschaffen van eerder en meer zekerheid aan het MKB.
Het verkrijgen van een groter vertrouwen bij ondernemers in de BD.
Herkenbaarheid in de markt voor de fiscaal dienstverlener die een convenant heeft.
Het verbeteren van de interne beheersing bij ondernemers.
Het verminderen van de administratieve lastendruk voor ondernemers.
Het vergroten van de zelfredzaamheid binnen het MKB.
Aanpak Commissie

Op grond van haar opdracht heeft de Commissie de taak om te beoordelen of horizontaal toezicht leidt
tot effectief en efficiënt toezicht. Op basis van de resultaten van de metingen van de Belastingdienst kan
de Commissie geen uitspraak doen over de effectiviteit en efficiency van horizontaal toezicht. In de vorige
paragraaf is aangegeven hoe de Commissie tegen effectmeting aankijkt. Hierna wordt beschreven wat de
Commisie zelf heeft gedaan, gegeven de aangetroffen omstandigheden.
De Commissie heeft de informatie die aanwezig is bij de Belastingdienst aangevuld met (1) de informatie
vanuit de rondetafelgesprekken, (2) de resultaten uit de enquête die de Commissie zelf ten behoeve van
de onderhavige evaluatie onder medewerkers van de Belastingdienst heeft laten houden, (3) informatie uit
de door de Commissie gehouden internetconsultatie en (4) informatie die de Commissie aanvullend aan
de Belastingdienst heeft gevraagd. Op basis hiervan zal de Commissie trachten een oordeel te geven over
effectiviteit en efficiency van het horizontaal toezicht.
Hierbij past een algemene opmerking vooraf. De Commissie kan het oorzakelijk verband (causaliteit) tussen de
inzet van horizontaal toezicht en de mate van compliance niet vaststellen. Bij de invoering van het horizontaal
toezicht heeft de Belastingdienst immers geen nulmeting gehouden. Ook een controlegroep ontbreekt.
Denkbaar is de veronderstelde causaliteit tussen een geconstateerde verbetering in de naleving en de inzet
van horizontaal toezicht te meten door middel van bijvoorbeeld een aanvullende kwalitatieve toetsing onder
belastingplichtigen en medewerkers van de Belastingdienst. De Belastingdienst monitort door middel van de
Fiscale Monitor op een tamelijk abstract niveau de houding van de belastingplichtige ten aanzien van belasting
betalen.
De Commissie hanteert zowel een kwalitatieve als kwantitatieve invalshoek en maakt daarbij in de eerste plaats
gebruik van de resultaten van de metingen die door de Belastingdienst zelf worden uitgevoerd.
De Commissie hanteert, aansluitend bij de beoogde effecten van horizontaal toezicht, de volgende toetspunten
Hoofdstuk 4 Effectiviteit en efficiency

67

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_4/ Effectiviteit_en_efficiency

voor de (kwalitatieve) beoordeling van de effectiviteit en efficiency:
•
•

•
•

Het draagvlak voor horizontaal toezicht zowel bij de daaraan deelnemende belastingplichtigen en hun
financieel dienstverleners als bij de medewerkers van de Belastingdienst (mate van acceptatie).
De kwaliteit van de aanpak van horizontaal toezicht, waarin de Belastingdienst de geschetste voordelen
van horizontaal toezicht waarmaakt (snelle beantwoording vragen bij vooroverleg, snelle zekerheid over
aangifte, verminderd toezicht).
De mate waarin door aangepast (lees: verminderd) toezicht capaciteit vrijvalt, die kan worden ingezet
voor traditioneel toezicht op belastingplichtigen die niet deelnemen aan horizontaal toezicht.
Het effect op de compliance in termen van betere naleving van regels (en in het verlengde daarvan het
terugdringen van het weglekken van belastingopbrengsten).

In een aparte paragraaf (4.3.8) wordt het realiseren van de kwantitatieve doelstellingen, zoals deze worden
uitgedrukt in prestatie-indicatoren, beoordeeld.
Aan de medewerkers van de Belastingdienst heeft de Commissie gevraagd hoe zij oordelen over de
effectiviteit en de efficiency van het optreden van de Belastingdienst. In paragraaf 4.3.9 worden de uitkomsten
samengevat. In deze enquête is door de Commissie aan de begrippen effectiviteit en efficiency de volgende
uitwerking gegeven.
Effectiviteit
•
Een tijdige betaling respectievelijk teruglopen van de betalingsachterstand.
•
Een verbetering van de interne beheersing van ondernemingen.
•
Een toename van tijdige aangiften.
•
Een afname van het aantal ambtshalve aanslagen (in combinatie met het vorige punt).
•
Een afname van het aantal ingediende bezwaarschriften (en beroepschriften).
•
Een toename van tijdige betaling respectievelijk teruglopen van de betalingsachterstand.
Efficiency
•
Een betere informatiepositie voor de Belastingdienst.
•
Een verbetering van het vooroverleg.
•
Versnelling van de afhandeling van de aangifte.
•
Meer kennis van de onderneming bij de Belastingdienst.
•
Aanpassing van het toezicht ten gevolge van het feit dat de onderneming zijn fiscale
aangelegenheden beheerst.
4.3.4

Is er draagvlak voor horizontaal toezicht (acceptatie)?

Over de hele linie bezien waren de deelnemers aan de rondetafelgesprekken zowel vanuit het bedrijfsleven
(belastingplichtigen en financieel dienstverleners) als vanuit de non-profit sector positief over het horizontaal
toezicht. Men vindt de contacten prettig en waardeert in het bijzonder het vaste aanspreekpunt bij de
Belastingdienst. Wel bestaat bij hen de indruk dat de Belastingdienst als organisatie nog niet (helemaal) klaar is
voor horizontaal toezicht.
Volgens het bedrijfsleven en de non-profit sector moet binnen de Belastingdienst nog worden gewerkt aan het
verkrijgen van voldoende draagvlak voor de nieuwe aanpak. Men merkt bij een gedeelte van de medewerkers
van de Belastingdienst nog de nodige scepsis. Dit beeld wordt bevestigd door de uitkomsten van de enquête
die de Belastingdienst in 2010 onder medewerkers heeft gehouden. Hieruit blijkt dat het benaderen van
68

Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_4/ Effectiviteit_en_efficiency

belastingplichtigen vanuit vertrouwen nog geen gemeengoed is onder de medewerkers: ongeveer een derde is
negatief of neutraal (paragraaf 4.2.5).
Ook uit de in 2011 gehouden monitor onder ZGO en MGO (paragraaf 4.2.4) blijkt de positieve beoordeling van
het horizontaal toezicht. Onder de geënquêteerde ZGO’s is 84% positief (waarvan de helft zeer positief), 15%
neutraal en 1% negatief. Onder de MGO’s was de uitkomst: 76% positief tot zeer positief, 22% neutraal en 2%
negatief.
In de enquête die de Commissie zelf onder de medewerkers van de Belastingdienst heeft laten uitvoeren, is
gevraagd hoe de medewerkers denken dat de belastingplichtigen en financieel dienstverleners horizontaal
toezicht ervaren. Het gaat hier alleen om medewerkers die regelmatig in hun dagelijkse werk met horizontaal
toezicht te maken hebben. De Commissie heeft voor deze beperking in de doelgroep gekozen, omdat dit naar
haar oordeel de meest relevante observaties oplevert. Ongeveer de helft van de medewerkers heeft de indruk
dat belastingplichtigen overwegend voordelen van horizontaal toezicht ervaren. Ruim een derde tot 40% van
de medewerkers heeft de indruk dat de financieel dienstverleners overwegend voordelen van horizontaal
toezicht ervaren.
Ook uit de reacties van de internetconsultatie blijkt dat het concept van horizontaal toezicht de
respondenten aanspreekt.105 Een grote meerderheid onderschrijft het horizontaal toezicht als zodanig, los
van de kanttekeningen die worden geplaatst bij de uitvoering ervan. Respondenten geven aan dat door de
Belastingdienst wordt meegedacht. Het vooroverleg wordt in het bijzonder genoemd. Het wordt door een
respondent omgeschreven als een belangrijke en veelbelovende beweging. Maar deze krijgt, aldus een andere
respondent, in de praktijk slechts langzaam en zeker vorm. Het algemene beeld is voor de meeste respondenten
dat het wederzijds begrip is toegenomen met het horizontaal toezicht.
Conclusie Commissie
De Commissie constateert dat bij het (grote) bedrijfsleven positief wordt geoordeeld
over horizontaal toezicht en dat het een verbeterde relatie tussen onderneming en
Belastingdienst ervaart.
4.3.5

Maakt de Belastingdienst de geschetste voordelen waar?

In de verschillende gesprekken met belanghebbenden (bedrijfsleven, non-profit sector, financieel
dienstverleners) is de vraag of de Belastingdienst de gewekte verwachtingen waar kan maken, nadrukkelijk
aan de orde geweest. Het gaat hierbij met name om de snelle beantwoording van vragen bij vooroverleg,
afhandeling van lopende zaken, snelle zekerheid over de aanslag en verminderd toezicht. De snelheid waarmee
standpunten worden ingenomen in het vooroverleg, wordt door de belastingplichtigen over het algemeen
als positief beoordeeld. Dit geldt ook voor de afhandeling van lopende zaken. Wel werd door verschillende
sprekers een kritische kanttekening geplaatst bij de rol van de kennisgroepen binnen de Belastingdienst. Bij een
aantal bedrijven is de beleving dat de inschakeling van een kennisgroep het proces geregeld vertraagt. Bij de
uiteindelijke standpuntbepaling zou te weinig oog zijn voor de specifieke situatie van de belastingplichtige.
Een geluid dat meermalen werd gehoord was dat de Belastingdienst is gestart met de belastingplichtigen die
het over het algemeen al goed deden en waar de Belastingdienst al een goed beeld van had. Dit noopt tot enige
voorzichtigheid in het trekken van conclusies. De meningen van deze belastingplichtigen kunnen een vertekend
beeld geven.
105

In totaal leverde de internetconsultatie 55 reacties op, waarvan meer dan de helft afkomstig van financieel dienstverleners.
Hoofdstuk 4 Effectiviteit en efficiency

69

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_4/ Effectiviteit_en_efficiency

Door de koepelorganisaties zijn twijfels geuit of de medewerkers van de Belastingdienst al voldoende
zijn toegerust. Het houden van systeemtoezicht, het beoordelen van een business control framework en
een daarvan afgeleid TCF, vraagt een nieuwe en specialistische expertise. Die behoort (nog) niet tot de
standaardbagage van een belastingambtenaar (en overigens ook niet tot die van de belastingadviseurs en
accountants). Dit komt de eenduidigheid van uitvoering niet ten goede. Eensgezind is men over het feit dat
horizontaal toezicht niet kan zonder een goede vaktechnische verankering. In zijn algemeenheid acht men in de
huidige situatie de fiscale kennis en deskundigheid in voldoende mate aanwezig.
Uit de enquête onder de medewerkers van de Belastingdienst blijkt dat een tweederde meerderheid vindt dat
de Belastingdienst onvoldoende heeft geïnvesteerd in mensen en middelen om horizontaal toezicht goed te
laten draaien. Een derde geeft aan dat de Belastingdienst wel voldoende heeft geïnvesteerd. Tweederde van de
medewerkers geeft aan dat zij voldoende zijn begeleid in de verandering van hun werkzaamheden. Circa 90%
van de medewerkers zegt goed bekend te zijn met de werkwijze en de spelregels van horizontaal toezicht.
De internetconsultatie levert de volgende beelden op. Een respondent geeft aan dat de intentie en toezegging
vanuit de Belastingdienst positief is, maar de uitwerking ervan vervolgens ‘in het moeras dreigt te eindigen’. Dit
wordt onderstreept door een respondent, die stelt dat er simpelweg te weinig menskracht is om een dergelijke
grote toestroom van verzoeken tot overleg snel en adequaat af te doen. Een andere respondent is benieuwd of
met name de inspecteurs van kleinere ondernemingen wel tijd genoeg krijgen om op deze manier te werken.
Hij vraagt zich af of de belastinginspecteur wel tijd heeft en bereid is om direct vragen te beantwoorden en
standpunten te beoordelen van bedrijven. Weer een andere respondent geeft aan dat horizontaal toezicht op
hem overkomt als een situatie waarin de overheid onvoldoende bereid is te investeren in een goed werkend
potentieel van ambtenaren die de belastingplichtige, daar waar nodig, controleren en vooroverleg kunnen
plegen.
Door de koepelorganisaties is aangegeven dat financieel dienstverleners en klanten een verhoogde
controleactiviteit waarnemen binnen het horizontaal toezicht ten opzichte van de periode waarin verticaal
toezicht de gebruikelijke toezichtsvorm was. De verklaring is volgens hen gelegen in de omstandigheid dat de
Belastingdienst in de opstartfase van het metatoezicht zit en graag inzicht wil hebben in de werking van het
horizontaal toezicht en daardoor naar de mening van de financieel dienstverleners verhoudingsgewijs veel
controleert. Dit komt met name tot uiting bij de steekproefsgewijze controle van de convenantsaangiften. De
ondernemers die in de steekproef vallen, ervaren dit als een verzwaring van hun toezichtslast. Op macroniveau
mag de toezichtslast dan wel zijn afgenomen, op microniveau wordt dat door betrokkenen anders beleefd.
Om redenen van efficiency heeft de Belastingdienst gekozen voor het zogenoemde ‘schillenmodel’. Daarin is
een belangrijke rol weggelegd voor het werk van de accountant. De bedoeling van dit model is geen dubbel
werk te verrichten en waar mogelijk te steunen op het werk van deze controleur. Uit de gesprekken met de
Belastingdienst bleek echter dat in de praktijk niet of nauwelijks wordt gekeken naar de werkzaamheden van
de externe accountant, althans ten aanzien van diens Een klein gedeelte van deze uren , zoals besproken in
paragraaf 3.4.7.
Door de medewerkers van de Belastingdienst wordt het als een zorgelijke ontwikkeling ervaren, dat
het personeelsbestand van de Belastingdienst substantieel moet inkrimpen. Ook het bedrijfsleven
heeft een dergelijke zorg uitgesproken. Deze krimp zou ertoe kunnen leiden dat ervaren en kundige
belastingdienstmedewerkers, die veel kennis en waardevolle contacten hebben, zullen uitstromen. De stellige
verwachting is dat deze inkrimping een negatieve invloed zal hebben op zowel het functioneren van de
Belastingdienst in zijn algemeenheid, als voor het serviceniveau van horizontaal toezicht in het bijzonder.

70

Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_4/ Effectiviteit_en_efficiency

Conclusie Commissie
Uit de rondetafelgesprekken en de internetconsultatie heeft de Commissie het beeld
overgehouden dat naar de mening van betrokkenen de snelle beantwoording van
vragen bij vooroverleg, de afhandeling van lopende zaken en de snelle zekerheid over de
aanslag over het algemeen goed verloopt.
Wel zijn er ook bij de Commissie zorgen over de mate van deskundigheid bij de
medewerkers van de Belastingdienst als het gaat om het systeemtoezicht. Dit vereist
andere kwaliteiten dan het traditioneel controleren van een aangifte.
Over het verminderd toezicht kan nog geen harde conclusie worden getrokken. In het
MKB-segment ervaart men in deze fase eerder een verhoogde dan de in het vooruitzicht
gestelde verlaagde controleactiviteit.
Daarnaast constateert de Commissie dat de Belastingdienst in de praktijk niet of
nauwelijks steunt op het werk van de externe accountant, zoals bedoeld in het
schillenmodel.
De Commissie onderschrijft de zorgen over het toekomstige kwaliteitsniveau van
het horizontaal toezicht als gevolg van de combinatie van uitstroom van ervaren
medewerkers en verdergaande afslanking als gevolg van taakstellingen.
4.3.6

Vrijval capaciteit ten behoeve van verticaal toezicht

Door de Belastingdienst wordt horizontaal toezicht intern onder meer ‘verkocht’ met het argument dat
horizontaal toezicht in het ZGO- en MGO-segment tijdbesparend werkt en dat de bespaarde tijd kan worden
ingezet op het verticaal toezicht. Het algemene gevoelen tijdens de rondetafelgesprekken was dat deze
tijdbesparing in de praktijk niet wordt gerealiseerd. Bij horizontaal toezicht vervult het voeren van vooroverleg
en in het bijzonder het bespreken van fiscale risico’s een belangrijke rol. Voor de Belastingdienst is dit een
tijdrovende aangelegenheid.
De Commissie heeft aan de Belastingdienst gevraagd of er informatie kan worden gegeven over capaciteit die
vrijvalt door het verminderd toezicht bij ondernemingen die zich in de fase 5 van het fasenmodel bevinden (vorm
en intensiteit toezicht aangepast). De Belastingdienst kon deze informatie niet leveren. De Belastingdienst houdt
kennelijk geen overzicht bij van de tijd en inzet van capaciteit, verdeeld over de verschillende fasen van het
fasenmodel.
Uit de enquête die de Commissie onder medewerkers van de Belastingdienst heeft laten instellen blijkt dat
volgens medewerkers van de Belastingdienst, ondernemingen in het MKB in ruim 50% van de gevallen minder
toezichtslast ervaren. In MGO/ZGO ligt dit op 40%.
Ook bij de internetconsultatie wordt door verschillende respondenten het belang van een juiste mix
van horizontaal en (zichtbaar) verticaal toezicht benadrukt. Een respondent vraagt zich af of er nog een
evenwichtige verdeling is van werkzaamheden in het horizontaal toezicht en het verticaal toezicht. Er wordt nu
veel tijd besteed aan belastingplichtigen die de tijd voor de bevordering van de compliance niet nodig hebben.
Met krimpende formaties betekent dit volgens de respondent dat er nauwelijks kan worden toegekomen aan verticale - boekenonderzoeken. Niet alleen moet duidelijk worden wat het betekent te kiezen voor horizontaal
Hoofdstuk 4 Effectiviteit en efficiency

71

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_4/ Effectiviteit_en_efficiency

toezicht, maar ook wat het betekent als een bedrijf niet kiest voor horizontaal toezicht.
Conclusie Commissie
De Commissie heeft geen informatie gekregen op basis waarvan zij een oordeel zou
kunnen vellen of en, zo ja, in welke mate capaciteit is vrijgevallen die ingezet kan
worden in andere vormen van toezicht. Daarmee is tevens niet vastgesteld dat capaciteit
vrijvalt door de efficiënte werking van horizontaal toezicht, hetgeen wel was beoogd bij
de invoering ervan.
4.3.7

Effect op de belastingopbrengsten

In de rondetafelgesprekken is veelvuldig de vraag opgeworpen of er bij horizontaal toezicht door
belastingplichtigen en de Belastingdienst niet te soepel wordt omgegaan met de fiscale verplichtingen,
waardoor het risico ontstaat op vermindering van de belastingopbrengsten (onder andere door het wegwerken
van oude zaken). Per saldo waren de deelnemers aan de gesprekken echter van mening dat voor een dergelijke
uitholling van belastinginkomsten niet hoeft te worden gevreesd. Een kleine groep is van mening dat
horizontaal toezicht neutraal zal uitpakken op het punt van de belastingopbrengsten. Degenen die het ‘al goed
deden, blijven het goed doen’ en zij die ‘de kantjes ervan aflopen’, blijven dat naar verwachting doen. Aan de
andere kant is er een grotere groep die inschat dat horizontaal toezicht een positieve uitwerking heeft op de
belastingopbrengsten. De belastinginkomsten worden hoger zowel door het kwaliteitsverhogende effect op
de aangiften als door het feit dat belastingplichtigen zelf ‘in control’ willen zijn. Belastingplichtigen zullen het
juist ‘netter’ doen. Ook wordt gewezen op de betere informatiepositie die door horizontaal toezicht wordt
bereikt, waardoor de Belastingdienst beter op de hoogte is van de kwetsbare punten in de naleving door de
onderneming.
Ook bij de internetconsultatie menen enkele respondenten dat door het horizontaal toezicht de compliance
wordt verbeterd. Anderen schatten het effect neutraal in. Met het horizontaal toezicht worden slechts
ondernemingen bereikt die toch al bereid zijn zich aan de fiscale verplichtingen te houden.
Conclusie Commissie
De meerderheid van de gesprekspartners van de Commissie gaat ervan uit dat het
horizontaal toezicht geen negatief effect heeft op de belastingopbrengsten. De toetsing
van de convenantsaangiften in het MKB lijkt hetzelfde beeld te geven. Gezien echter het
ontbreken van voldoende kwantitatieve informatie, is de Commissie van mening dat zij
op dit punt geen voldoend onderbouwde conclusie kan trekken.
4.3.8

Prestatie-indicatoren

Zoals in paragraaf 4.2 uiteengezet, hanteert de Belastingdienst verschillende prestatie-indicatoren voor de
beoordeling van de effectiviteit van zijn handelen. Specifiek voor het horizontaal toezicht zijn vanaf 2011 twee
prestatie-indicatoren in de begroting en het stuurcontract opgenomen:
•
•

zicht op opzet, bestaan en werking van de fiscale beheersing binnen het bedrijf (ZGO/MGO);
het aantal MKB-ondernemingen onder een horizontaal toezichtconvenant.

De Commissie plaatst als algemene kanttekening dat beide indicatoren enkel de output meten en geen
72

Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_4/ Effectiviteit_en_efficiency

aanduiding zijn van betere regelnaleving.
ZGO/MGO
In paragraaf 4.2.2 zijn de resultaten van de Belastingdienst over het horizontaal toezicht over 2011 weergegeven.
Voor ZGO/MGO geldt dat het aantal organisaties waarbij de Belastingdienst zicht heeft op opzet en bestaan
respectievelijk werking van de fiscale beheersing, achterblijft bij de doelstelling. De Belastingdienst wijt dit
achterblijven aan het feit dat ondernemingen nog onvoldoende hebben geïnvesteerd in de fiscale beheersing.
Wat de redenen hiervan zijn, wordt niet duidelijk. Het kan zijn dat de ondernemingen door bedrijfseconomische
omstandigheden een pas op de plaats hebben moeten maken, wat betreft (dure) investeringen in het TCF.
Het kan ook zijn dat het verhaal van de Belastingdienst over de voordelen van horizontaal toezicht nog
onvoldoende overtuigend is voor de betrokken ondernemingen. Zonder nadere analyse kunnen hier geen
duidelijke conclusies worden getrokken.
Wat opvalt is dat het achterblijven bij de doelstelling zich met name voordoet in het MGO-segment. Voor
MGO-ondernemingen geldt - anders dan bij ZGO - geen formele verplichting tot het opstellen van een TCF. Uit
hoofdstuk 3 blijkt dat zowel de ondernemingen als de medewerkers van de Belastingdienst behoefte hebben
aan een minimumnormering op dit gebied. Vooral bij de Belastingdienst leeft de zorg dat het proces om te
komen tot een convenant eerder wordt afgeremd, dan bevorderd door het huidige fasenmodel. De praktijk
wijst uit dat fase 1 (klant in beeld) en fase 2 (horizontaal toezicht wel/niet haalbaar) betrekkelijk soepel verlopen.
Daarna blijft het proces ‘hangen’ in fase 3. De prikkel om verder te gaan, lijkt te ontbreken. Het heeft er de
schijn van dat ondernemingen in dat stadium wel al de belangrijkste voordelen hebben (namelijk een vast
aanspreekpunt en vooroverleg) en er geen prikkel meer is zich verder te willen verplichten.
De Commissie heeft de Belastingdienst aanvullende informatie gevraagd met betrekking tot de volgende
effectindicatoren:
•
•
•

tijdige aangifte respectievelijk tijdige betaling door deelnemers aan horizontaal toezicht, afgezet tegen de
overige ondernemingen in het segment;
het aantal ingediende bezwaarschriften Vpb door deelnemers aan het horizontaal toezicht, afgezet tegen
het aantal bezwaarschriften van niet-deelnemers aan horizontaal toezicht;
de aanwezigheid van belastingbesparende constructies.

De Commissie ontving van de Belastingdienst een drietal overzichten, te weten van de ambtshalve aanslagen
(die indirect iets zeggen over de tijdigheid van aangifte), de achterstand bij betaling en de ontvangen bezwaren
Vpb. Deze betroffen alleen de jaren 2010 en 2011. Informatie over eerdere jaren is niet beschikbaar. Uit de
overzichten blijkt:
•
•
•

Het percentage ambtshalve aanslagen in de jaren 2010 en 2011 viel bij deelnemers aan horizontaal toezicht
de helft lager uit dan bij niet-deelnemers (minder dan 2% versus 4%). ZGO en MGO verschillen daarin niet.
Het betalingsbedrag van deelnemers aan horizontaal toezicht is op het eerste gezicht beduidend beter dan
dat van de rest van de ondernemers (met een factor twee). ZGO en MGO ontlopen elkaar niet veel.
Het beeld bij ontvangen bezwaarschriften was minder pregnant. De percentages lagen wel lager dan bij
de rest van ondernemend Nederland (circa 5% versus 7%). Ook hier zijn percentages voor ZGO en MGO
ongeveer dezelfde.

De vraag is wat de oorzaak is van de betere scores bij de convenantsondernemers. Kunnen deze scores worden
toegeschreven aan de toepassing van horizontaal toezicht? Of is de groep ondernemers die zich kwalificeert
voor een convenant, sowieso een meer compliante groep? Wat zich hier wederom wreekt is het ontbreken van
een nulmeting. Harde conclusies kunnen op basis van deze informatie wederom niet worden getrokken.
Hoofdstuk 4 Effectiviteit en efficiency

73

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_4/ Effectiviteit_en_efficiency

De Belastingdienst kon geen informatie verstrekken over het bestaan en de ontwikkeling van het aantal
belastingbesparende constructies bij ZGO/MGO. Een complicatie hierbij is dat er geen eenduidige definitie is van
een ‘belastingbesparende constructie’.
Conclusies Commissie
De Belastingdienst houdt nog maar weinig informatie bij over de effecten van
horizontaal toezicht. Diverse overzichten zijn speciaal op verzoek van de Commissie
opgesteld. Effectmeting vindt bij ZGO/MGO nog niet plaats.
De Belastingdienst heeft geen inzicht in de resultaten van het vooroverleg, geen
structureel inzicht in verbetering van het aangiftegedrag, verbetering van het
betaalgedrag en de ontwikkeling van de belastingbesparende constructies.
De Commissie kan op basis van de verstrekte informatie geen antwoord geven op de
vraag of het gevoerde beleid bij ZGO/MGO effectief en efficiënt is.
MKB
Uit de resultaten over 2011 blijkt dat het aantal MKB-ondernemingen, dat deelneemt aan een convenant van
een financieel dienstverlener is toegenomen van 6.564 in 2010 naar 33.462 in 2011.
Ook voor het MKB heeft de Commissie gevraagd informatie aan te leveren over:
•
•

tijdige aangifte respectievelijk tijdige betaling door deelnemers aan horizontaal toezicht, afgezet tegen de
overige ondernemingen in het segment;
het aantal ingediende bezwaarschriften Vpb door deelnemers aan het horizontaal toezicht, afgezet tegen
het aantal bezwaarschriften van niet-deelnemers aan horizontaal toezicht.

De Belastingdienst kon de gevraagde vergelijking tussen ondernemers onder een horizontaal
toezichtsconvenant en de overige ondernemers niet maken.
Zoals in paragraaf 4.2.4 is aangegeven heeft de Belastingdienst in 2011 een aanvang gemaakt met het jaarlijks
steekproefsgewijs controleren van aangiften van ondernemingen die deelnemen aan een convenant. Gelet op
het geringe aantal beoordeelde posten over dat jaar kunnen hieraan nog geen conclusies worden verbonden. In
de toekomst zal door deze steekproeven een controlegroep ontstaan die een vergelijking wel mogelijk maakt.

74

Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_4/ Effectiviteit_en_efficiency

Conclusies Commissie
In het MKB-segment heeft men recentelijk een voorzichtig begin gemaakt met
effectmeting van horizontaal toezicht. Gezien het beginstadium kunnen hieraan nog
geen conclusies worden verbonden.
De Belastingdienst heeft geen inzicht in verbetering van het aangiftegedrag en het
betaalgedrag van MKB-ondernemers die aangesloten zijn bij financieel dienstverleners.
De Commissie kan op basis van de verstrekte informatie geen antwoord geven op de
vraag of het gevoerde beleid effectief en efficiënt is.
4.3.9

Meningen medewerkers Belastingdienst

De Commissie heeft de medewerkers gevraagd naar hun mening over de effectiviteit en efficiency van het
optreden van de Belastingdienst.
Algemeen
Over de hele linie van de beantwoording geldt dat het management positiever dan de medewerkers
oordeelt over de resultaten van horizontaal toezicht. Dit komt overeen met de uitkomst van de enquête die
de Belastingdienst zelf heeft gehouden in 2010 (paragraaf 4.2.5). Op zich is dit geen verrassende uitkomst.
Professioneel gezien zal de leidinggevende zich normaal gesproken altijd iets meer (kunnen) identificeren met
het uitgestippelde beleid dan de gemiddelde medewerker.
Effectiviteit
Ruim zestig procent van de medewerkers geeft aan dat horizontaal toezicht in de zaken die zij zelf onderhanden
hebben, leidt tot een hogere compliance. Deze overall-vraag is getoetst aan een aantal elementen van
effectiviteit (paragraaf 4.3.3).
De verbetering in de effectiviteit meten medewerkers met name af aan:
•
•

een verbetering van houding en gedrag van ondernemingen;
een verbetering van de interne beheersing van ondernemingen.

Dit geldt voor de medewerkers in alle segmenten, met ZGO als koploper.
Omstreeks de helft van de medewerkers geeft aan dat in het eigen werkpakket horizontaal toezicht leidt tot:
•
•
•

een afname van het aantal ambtshalve aanslagen;
een toename van tijdige aangiften;
een afname van bezwaren.

Ongeveer een derde van de medewerkers zegt een afname van betalingsachterstand waar te nemen. Opvallend
in de cijfers van de enquête is dat de ervaren effectiviteit bij MGO achterblijft op het punt van ambtshalve
aanslagen, toename tijdige aangiften en het teruglopen van de betalingsachterstand. Afname van fiscaal
agressieve structuren wordt slechts in een derde van de gevallen waargenomen (in alle segmenten).

Hoofdstuk 4 Effectiviteit en efficiency

75

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_4/ Effectiviteit_en_efficiency

Efficiency
Over de vraag of horizontaal toezicht leidt tot een hogere efficiency voor de Belastingdienst zijn de meningen
meer verdeeld. In het MKB zijn de medewerkers met 62% positiever over de efficiency van het werken met
horizontaal toezicht dan in de segmenten ZGO (43%) en MGO (37%).
Deze overall-vraag is getoetst aan een aantal deelelementen van efficiency (paragraaf 4.3.3). Een ruime
meerderheid (variërend van 66 - 80%) van de medewerkers geeft aan dat horizontaal toezicht leidt tot:
•
•
•
•
•
•

een betere informatiepositie voor de Belastingdienst;
beter vooroverleg;
vaker vooroverleg;
versnelling van de afhandeling van de aangifte;
meer kennis van de onderneming;
aanpassing van het toezicht ten gevolge van het feit dat de onderneming zijn fiscale aangelegenheden
beheerst.

Opvallend is dat medewerkers de elementen van efficiency, zoals hierboven geschetst, aanmerkelijk
positiever beoordelen, dan het overall-beeld inzake efficiency. Kennelijk neemt men verbetering waar op alle
deelelementen die kunnen bijdragen aan een hogere efficiency, maar is (de uitvoering van) het proces van
horizontaal toezicht overall nog niet als efficiënt te bestempelen.
Dat men in het MKB positiever is over de efficiency van het werken met horizontaal toezicht dan in de
segmenten ZGO en MGO, is enerzijds goed te plaatsen in het licht van het verschil in werkwijze ten aanzien van
horizontaal toezicht tussen ZGO/MGO en MKB. Anderzijds zou een verklaring kunnen zijn, dat in het ZGO/MGOsegment op zijn minst het gevoel leeft dat ondernemingen te lang blijven hangen in de fasen.
4.4

Capaciteitsplanning

4.4.1

Inleiding

Een belangrijk aspect van het kunnen waarmaken door de Belastingdienst van de beloften van horizontaal
toezicht is de beschikbaarheid van voldoende en goed geëquipeerde medewerkers. Uit de rondetafelgesprekken
kwam unaniem de zorg naar voren over de effecten van de aangekondigde bezuinigingen op het apparaat
van de Belastingdienst. Mocht door de taakstellingen het personeelsbestand van de Belastingdienst gaan
inkrimpen, dan zijn er bij de belanghebbenden twijfels of de Belastingdienst in de toekomst de beloften van
horizontaal toezicht, kan waarmaken. Maar ook los van taakstellingen is de vraag in hoeverre de Belastingdienst
zijn ambities op het gebied van horizontaal toezicht kan waarmaken.
In deze paragraaf is de vraag aan de orde:
Hoe is de capaciteit voor horizontaal toezicht verdeeld over de segmenten ZGO, MGO en
MKB en aan welke werkzaamheden wordt tijd besteed?
Hierna wordt in paragraaf 4.4.2 de huidige situatie in kaart gebracht wat betreft aantallen ondernemingen
en aantallen medewerkers van de Belastingdienst. Vervolgens wordt in paragraaf 4.4.3 de ambitie van de
Belastingdienst met betrekking tot horizontaal toezicht geschetst. In paragraaf 4.4.4 wordt de relatie met
taakstellingen en investeringen belicht. Afgesloten wordt met conclusies van de Commissie (paragraaf 4.5).

76

Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_4/ Effectiviteit_en_efficiency

4.4.2

Huidige situatie

De Belastingdienst onderscheidt drie groepen ondernemingen: ZGO, MGO en MKB. Binnen het segment MKB
wordt door de Belastingdienst een nader onderscheid gemaakt tussen MKB-ondernemingen. Deze worden
grofweg onderverdeeld in ondernemers met personeel, ZZP’ers en starters.
Aantallen ondernemingen
Per januari 2012 zijn de cijfers als volgt:
ZGO:
MGO:
MKB:

2.562 entiteiten, daarvan komen 1.370 in principe in aanmerking voor een horizontaal toezichttraject.
De rest is de zogeheten ‘doelgroepstaart’.106
10.101 ondernemingen
ruwweg wordt uitgegaan van circa 1,5 miljoen ondernemingen, waarvan 600.000 ondernemingen die
potentieel doelgroep zijn van horizontaal toezicht (MKB-plus)107

Capaciteit Belastingdienst
De Commissie heeft de volgende vragen aan de Belastingdienst gesteld over de capaciteit:
•
•
•
•

Hoe is de capaciteitstoedeling over de segmenten ZGO, MGO en MKB?
Kan worden aangegeven hoeveel van deze capaciteit is toegewezen aan horizontaal toezicht?
Kan voor ZGO en MGO een uitsplitsing van de capaciteit worden gegeven naar de fasen van het
fasenmodel?
Kan voor het MKB-segment een uitsplitsing worden gegeven naar capaciteitsinzet voor de verschillende
soorten convenanten (convenanten met financieel dienstverleners, brancheconvenanten)?

De Belastingdienst heeft de volgende informatie aangeleverd:
Capaciteitsverdeling over de segmenten
De totale formatie voor de Belastingdienst is voor 2012 28.454 fte’s. Hiervan zijn 13.301 fte’s voor Douane, FIOD,
Toeslagen, Centrale Administratie, management, ICT en overige ondersteuning. Voor de belastingregio’s is de
formatie 15.153 fte’s. Ruim de helft van deze capaciteit is bestemd voor toezicht op ondernemingen. Uitgesplitst
naar segmenten:
ZGO:
MGO:
MKB:

717 fte’s
1.129 fte’s
5.889 fte’s, waarvan 4.562 voor MKB-plus.

Verdeling horizontaal en traditioneel toezicht
Op basis van de tijdregistratie over 2011 is voor ZGO en MGO de volgende verdeling van de inzet van capaciteit
over horizontaal en traditioneel (verticaal) toezicht gemaakt.

106

107

De ondernemingen in de doelgroepstaart kwalificeren qua omvang niet voor de ZGO- of de MGO-status en daarmee ook niet voor
individuele klantbehandeling. Ze kunnen wel meedoen aan horizontaal toezicht via een convenant met een financieel dienstverlener.
De ondernemingen van de doelgroepstaart worden om organisatorische redenen centraal behandeld door een bepaalde regio. Het
betreft financiële instellingen (regio Amsterdam), energiebedrijven (regio Rivierenland) en ondernemingen in de olie- en gassector (regio
Rijnmond).
De stand van zaken per februari 2011 is MKB-plus 600.000, ZZP 590.000 en starters 320.000, in totaal 1,5 miljoen. MKB-plus bevat
115.000 eenmans BV’s. Dit zijn materieel ZZP-ers, echter in de vorm van een BV. De doelgroep voor horizontaal toezicht (MKB-plus)
betreft het geschatte potentieel aan ondernemers die klant zijn bij een financieel dienstverlener waarvan het kwaliteitssysteem
kwalificeert voor horizontaal toezicht. Leidend zijn dus de advieskantoren die aan het kwaliteitsniveau voldoen.
Hoofdstuk 4 Effectiviteit en efficiency

77

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_4/ Effectiviteit_en_efficiency

Tabel 12: Verdeling capaciteit over horizontaal en traditioneel toezicht 2011
Uren

Fte 2011

Procentueel

ZGO horizontaal toezicht

ZGO

289.265

320

51%

ZGO traditioneel toezicht

283.522

313

49%

ZGO totaal

572.788

633

100%

Uren

Fte 2011

Procentueel

MGO horizontaal toezicht

MGO

334.257

370

30%

MGO traditioneel toezicht

779.896

862

70%

MGO totaal

1.114.153

1.232

100%

Uren

Fte 2011

Procentueel

MKB
MKB horizontaal toezicht

133.315

147

3%

MKB traditioneel toezicht

4.738.337

5.242

97%

MKB totaal

4.871.652

5.389

100%

Uitsplitsing naar fasen van het fasenmodel
De Belastingdienst kan voor ZGO en MGO geen uitsplitsing geven van de capaciteitsinzet naar fase van
het fasenmodel. Dit wordt niet bijgehouden. Uit tabel 4 in hoofdstuk 3 (paragraaf 3.4.4) is af te leiden met
welk percentage belastingplichtigen in ZGO/MGO de Belastingdienst in gesprek is dan wel een convenant
heeft afgesloten. Voor ZGO is dat 29, 4% in gesprek en 12,9% een convenant afgesloten. Voor MGO zijn die
percentages 18,1% en 9,4%. Dit betekent dat - in de huidige fase van het horizontaal toezicht - in ZGO 51% van
de tijd wordt besteed aan 42,3% van de belastingplichtigen in het horizontaal toezicht. Voor MGO geldt dat 30%
van de tijd wordt besteed aan 27,5% van de belastingplichtigen in het horizontaal toezicht.
Uitsplitsing MKB naar soorten convenanten
De capaciteit voor horizontaal toezicht in het MKB-segment wordt nagenoeg geheel besteed aan de
convenanten met financieel dienstverleners. Een klein gedeelte van deze uren wordt besteed aan de
brancheconvenanten. Deze urenbesteding wordt niet apart gepland en vastgelegd.
4.4.3

Ambitie Belastingdienst

In het Bedrijfsplan voor 2012 kondigt de Belastingdienst aan een impuls te willen geven aan het streven zoveel
mogelijk bedrijven onder een vorm van horizontaal toezicht te krijgen. Gesteld wordt dat het aantal bedrijven
dat onder een vorm van horizontaal toezicht valt, nog beperkt is. De enige concrete doelstelling die in het
Bedrijfsplan wordt genoemd. is dat eind 2012 20% van het MKB-plus segment onder een vorm van horizontaal
toezicht valt.108 De stand van zaken van het aantal convenanten op 31 december 2011 was als volgt.

108

78

Bedrijfsplan Belastingdienst 2012, p. 10.
Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_4/ Effectiviteit_en_efficiency

Tabel 13: Stand van zaken convenanten ZGO, MGO en MKB 31 december 2011
Aantal
convenanten

Aantal
ondernemingen

ZGO

177

177

MGO

954

954

MKB

Koepelconvenanten

6

Convenanten met financieel dienstverleners

161

Bij convenant aangesloten ondernemingen
Brancheconvenanten

33.462
16

ZGO en MGO
Uit de realisatie van de doelstellingen over 2011 bleek dat de doelstellingen met name in het MGO-segment niet
werden gerealiseerd (zie paragraaf 4.2.2).
In het ZGO- en het MGO-segment wordt gestuurd op actualiteit en kwaliteit van individuele strategische
behandelplannen en op voortgang en omvang van de activiteiten, die uit de strategische behandelplannen
voortvloeien. In teamverband wordt per onderneming een analyse gemaakt van de verschillende
belastingmiddelen, wordt er gekeken naar het fiscaal belang en de fiscale risico’s en komt de vraag aan de orde
wat de mogelijkheden zijn voor horizontaal toezicht. In het team worden keuzen gemaakt over de concrete
inzet van de capaciteit en de prioritering. Dit gebeurt op basis van professional judgement. De Leidraden bieden
hiervoor geen normatief kader. Er is geen instrumentarium om de capaciteit efficiënt toe te delen, bijvoorbeeld
volgens een risicoclassificatiesysteem (hoog/midden/laag).
Voor de jaarplanning maakt elke belastingdienstregio, gegeven de beschikbare capaciteit, een zo goed
mogelijke inschatting van het aantal ondernemingen dat men kan ‘bedienen’ in het horizontaal toezicht.
Deze inschatting geschiedt op basis van praktijkervaring en ‘professional judgement’. De optelsom van de
jaarplanningen van de regio’s wordt vervolgens afgezet tegen het totaal aantal ondernemingen in het ZGOen MGO-segment en levert zo de streefwaarde op die wordt opgenomen in begroting en stuurcontract.
Er wordt geen specifieke urenberekening gemaakt voor de onderscheidene deelactiviteiten, zoals de
complianceverkenning en het vooroverleg.
De Belastingdienst heeft zelf de conclusie getrokken dat er een onbalans is tussen het werkaanbod en
beschikbare capaciteit in het ZGO- en MGO-segment. In het Bedrijfsplan 2012 wordt geconcludeerd dat
het MGO-segment te groot is om in zijn geheel met individuele klantbehandeling af te dekken.109 Er liggen
nu voorstellen om het onderscheid tussen ZGO en MGO op te heffen en te komen tot één pakket Grote
Ondernemingen. Daarbij worden twee maatstaven gehanteerd, enerzijds voor de buitenwacht herkenbare
criteria (gekoppeld aan de grenzen voor controleplicht in het BW ), anderzijds een, gelet op de formatie,
volgens de Belastingdienst behapbaar aantal van plusminus 9.000 entiteiten (excl. de top 50 bedrijven) waarbij
wordt uitgegaan van een formatie van 1 fte op 6 organisaties (excl. formatie voor top 50).110 Gevolg van deze
voorstellen is dat er een aantal organisaties wordt overgeheveld van ZGO/MGO naar MKB en een aantal
bedrijven overkomt van MKB naar ZGO/MGO. In de voorstellen, waarover nog besluitvorming door de leiding
van de Belastingdienst moet plaatsvinden, gaan 3.667 entiteiten over van ZGO/MGO naar MKB en komen 2.136
109
110

Bedrijfsplan Belastingdienst 2012, p. 11. In het Bedrijfsplan zelf wordt gesproken van ‘individuele convenanten’. De Commissie neemt
aan dat bedoeld is individuele klantbehandeling.
Voor de top 50 gaat de Belastingdienst uit van 2,5 fte per bedrijf, dus in totaal 125 fte.
Hoofdstuk 4 Effectiviteit en efficiency

79

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_4/ Effectiviteit_en_efficiency

entiteiten over van MKB naar ZGO/MGO.
MKB
Per ultimo 2011 hadden 161 financieel dienstverleners een convenant. Hun klantenkring bestaat in totaal uit
ruim 430.000 MKB-ondernemingen.111 Per januari 2012 hebben 33.462 ondernemingen zich aangesloten bij een
convenant van hun financieel dienstverlener. Per die datum is circa 8% van het potentieel aan ondernemers
dat zich zou kunnen aansluiten, daadwerkelijk aangesloten. Doelstelling voor 2012 is 75.000 aangesloten
ondernemingen. Voor 2015 is het doel dat 200.000 - 250.000 ondernemers aangifte doen onder een convenant
met een financieel dienstverlener.
In het MKB is zowel relatief als absoluut gezien slechts een klein aantal mensen (147 fte) werkzaam in
horizontaal toezicht. Zij verzorgen de contacten met de financieel dienstverleners die volgens de gekozen
aanpak garant staan voor de aanvaardbaarheid van de aangiften. Voor de beoordeling door de Belastingdienst
van de beheersingsmaatregelen beschikt de Belastingdienst niet over een uitgewerkt normatief kader.
4.4.4

Bezuinigingen en investeringen

Taakstellingen kabinet
De ambities op het gebied van (horizontaal) toezicht kunnen worden beïnvloed door de taakstellingen voor de
rijksoverheid die niet aan de Belastingdienst voorbijgaan. Vanaf 2010 lopen de bezuinigingen op de begroting
van de Belastingdienst geleidelijk op tot € 395 miljoen in 2015. De staatssecretaris van Financiën heeft
aangegeven dat de gestelde bezuinigingstaakstelling alleen kan worden behaald ‘zonder aan dienstverlening
en handhaving in te boeten’, als er sprake is van taakreductie in de vorm van meer eenvoudige wetgeving.112
Belangrijkste uitgangspunt is dat een besparing van een dergelijke omvang niet ten koste mag gaan van de
belasting- en premieopbrengsten.
De aanpak van de taakstellingen bestaat uit twee sporen. Spoor I is de lijn van efficiënter werken en
versobering in de bedrijfsvoering. Spoor II betreft de reductie van uitvoeringslasten voor de Belastingdienst
door vereenvoudiging van wet- en regelgeving. Vereenvoudiging van wet- en regelgeving is in de visie van de
staatssecretaris randvoorwaardelijk om in de toekomst met een kleinere Belastingdienst - en met een kleiner
budget - de taken adequaat uit te kunnen voeren.
Brede heroverwegingen (rapport 16)
Ook onder het vorige kabinet Balkenende IV was er sprake van de noodzaak om bezuinigingen te realiseren op
de uitgaven van de rijksoverheid. Het kabinet zette in 2010 onder de noemer Brede heroverwegingen een aantal
ambtelijke werkgroepen aan het werk om daartoe voorstellen uit te werken. Één van de werkgroepen heeft het
idee uitgewerkt om voor de winstbepaling voor ondernemingen in het ZGO/MGO-segment en het topsegment
van het MKB (in totaal ongeveer 33.000 ondernemingen) aan te sluiten op de commerciële winst uit de door
de accountant goedgekeurde jaarrekening en daarop als Belastingdienst geen toezichtinspanningen meer te
verrichten.113
In het rapport werd overwogen dat in de huidige situatie gegevens in veel gevallen meermaals worden
gecontroleerd met overlappende doelen: door het bedrijf zelf, door de financieel dienstverlener en door
111
112
113

80

Het eerder genoemde aantal van 600.000 heeft betrekking op het aantal voor horizontaal toezicht in aanmerking komende klanten in
de situatie dat alle financieel dienstverleners een convenant hebben.
Kamerstukken II 2011/12, 31 066, nr. 117.
Deelrapport 16 Uitvoering belasting- en premieheffing van het Rapport brede heroverwegingen. Dit rapport maakt onderdeel uit van de
brede heroverweging, ingezet door het kabinet-Balkenende IV om te komen tot een rijksbrede bezuinigingsoperatie. De werkgroep had
als opdracht varianten te beschrijven waarmee ten minste 20% op de huidige uitvoeringskosten voor belasting- en premieheffing kan
worden bespaard.
Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_4/ Effectiviteit_en_efficiency

de Belastingdienst. Hier was volgens de werkgroep efficiencywinst mogelijk. De werkzaamheden van de
Belastingdienst zouden zich kunnen beperken tot steekproefsgewijze vaststelling of de accountant bij de
vaststelling van de jaarrekening zijn werk goed heeft gedaan. In het rapport wordt als kanttekening geplaatst,
dat er een risico bestaat op een afname van de naleving van wet- en regelgeving doordat de belangen van
bedrijf en accountantsorganisatie minder tegengesteld zijn dan de belangen van bedrijf en Belastingdienst.
Deze werkgroep berekende dat het voorstel om het toezicht uit te besteden een besparing zou opleveren in de
uitvoeringskosten van de Belastingdienst, die kon oplopen tot € 70 miljoen in 2015 en structureel zelfs € 130
miljoen.114
Uiteindelijk is - naar de mening van de Commissie terecht - dit voorstel niet opgevolgd. De Belastingdienst
adviseerde de politieke leiding negatief over de variant. Argument was dat de potentiële negatieve effecten
op compliance en belastingopbrengsten en de verzwakking van de positie van de Belastingdienst zwaarder
moesten worden gewogen dan de geraamde bezuinigingen. Een tweede overweging was dat het voorstel een
rol voor accountants impliceerde waarvoor zij (nog) niet zouden zijn geëquipeerd. Het inmiddels demissionair
geworden kabinet heeft de Heroverwegingsrapporten zonder kabinetsstandpunt naar de Tweede Kamer
gestuurd.115
Hoewel een echte vergelijking met horizontaal toezicht mank gaat - bij horizontaal toezicht verricht de
Belastingdienst de nodige inspanningen (zoals vooroverleg), terwijl in de onderhavige variant daarvan geen
sprake meer zou zijn - roept de gebezigde redengeving van zowel de werkgroep als de ambtelijke leiding
van de Belastingdienst een aantal min of meer fundamentele vragen op. Zo raakt de veronderstelling van de
werkgroep ‘dat de belangen van bedrijf en accountantsorganisatie minder tegengesteld zijn dan de belangen
van bedrijf en Belastingdienst’ het concept van horizontaal toezicht, met zijn grondslag van wederzijds
vertrouwen, openheid en transparantie, recht in het hart. Daarnaast is opvallend de kritische toon van de
ambtelijke leiding van de Belastingdienst als het gaat om de rol van de accountant. De Commissie constateert
een discrepantie tussen het officiële beleid op dit vlak en de interne beleving.
Businesscase horizontaal toezicht MKB
De Belastingdienst heeft recentelijk een businesscase gemaakt voor het horizontaal toezicht in het MKBsegment.116 De businesscase beoogt de toegevoegde waarde van horizontaal toezicht in het MKB zichtbaar
te maken en tevens in hoeverre een extra investering leidt tot een positief saldo van kosten en baten. Voor
het eerst sinds de start van het horizontaal toezicht worden de beoogde effecten financieel vertaald. In de
businesscase wordt berekend dat met een tijdelijke inzet van 50 extra fte’s (ad € 38 miljoen) over de periode
2012-2018 per saldo een positief resultaat is te behalen van € 170 miljoen, deels door besparingen op de
uitvoeringskosten (minder boekenonderzoeken en kantoortoetsen), deels door extra belastingopbrengsten als
gevolg van meer betrouwbare administratieve systemen (het ‘softwarespoor’).
Hoewel de Commissie deze poging tot cijfermatige onderbouwing als zodanig waardeert, zet zij vraagtekens
bij de businesscase als zodanig. Een aanzienlijk deel van de veronderstelde baten - te weten € 114 miljoen
- wordt gegenereerd door het ‘softwarespoor’. Zoals in hoofdstuk 2 (paragraaf 2.4). uiteengezet rekent de
Commissie deze samenwerking met softwareleveranciers niet tot horizontaal toezicht. Door in de businesscase
de aandacht te richten op het softwarespoor, blijven de positieve effecten van convenanten met financieel
dienstverleners buiten beeld.

114

115
116

De inschatting van het - maximale - besparingspotentieel was gebaseerd op het aantal medewerkers dat op dat moment was
toegewezen voor de desbetreffende segmenten (overeenkomend met zo’n 50% van het personeelsbestand van de belastingregio’s),
vermenigvuldigd met de (midden)loonsom, plus een opslag voor persoonsgebonden kosten zoals huisvesting.
Brief van 1 april 2010 van de minister van Algemene Zaken aan de Tweede Kamer.
Belastingdienst, Business Case Horizontaal Toezicht Belastingdienst, Den Haag: april 2012.
Hoofdstuk 4 Effectiviteit en efficiency

81

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_4/ Effectiviteit_en_efficiency

Bovendien: de baten die de businesscase voorspiegelt, zijn alleen afkomstig uit de horecasector. Dat zou
betekenen, indien de door de Belastingdienst opgestelde businesscase juist is, dat de inzet van horizontaal
toezicht (via het ‘softwarespoor’) in andere sectoren dan de horeca niets zou opleveren.
Uit: Business Case Horizontaal Toezicht Belastingdienst
Om deze baten te kwantificeren is de belangrijkste driver het realiseren van een hogere compliance en
daarmee een hogere belastingopbrengst. Deze kwantificering kent de volgende uitgangspunten:
- De optelsom van het toonbankverkeer van Retail, Natte horeca en Overige horeca is in Nederland
jaarlijks ruim 92 miljard;
- Binnen horeca en retail is echter sprake van een nalevingstekort. De ondernemer heeft last van
derving door slimme klanten, klant/personeel combinaties, onterecht gebruik van de retourknop
en het bewust buiten de boeken houden van de omzet
- Door het programmateam HT is de aanname gemaakt dat 90% van al het horecaverkeer compliant verantwoord is. 10% niet, wat neerkomt op 1,2 miljard
- Introductie van het keurmerk en goede implementatie ervan moet leiden tot 10% meer verantwoordde omzet: 120 miljoen euro.
De optelsom van Omzetbelasting, Loonheffing en Winstbelasting geeft een belastingdruk van ruim
30%. Kortom, elke 10% procent meer verantwoord horecaverkeer leidt tot € 36.000.000 meer
jaarlijkse belastingopbrengst.
De berekening van de opbrengstkant van het horizontaal toezicht in het MKB is twijfelachtig. De Commissie
merkt op dat het op zich een goede zaak is als met een beperkte investering in het softwarespoor dergelijke
kwantitatieve resultaten kunnen worden geboekt. Echter, de onderhavige businesscase kan in de ogen van de
Commissie niet dienen om horizontaal toezicht in het MKB-segment te rechtvaardigen. De mogelijke baten zijn
daarmee uiteraard niet van tafel en zouden - zij het indirect - wel van nut kunnen zijn voor horizontaal toezicht,
namelijk als ze worden ingezet in het verticaal toezicht in het MKB-segment. Dit laatste element ontbreekt aan
de businesscase.
4.5

Conclusies

In deze paragraaf staan de slotbevindingen van de Commissie. Aan de orde zijn de volgende vragen:
1.

•

•

82

Op welke wijze meet de Belastingdienst de effecten (en de efficiency) van het horizontaal
toezicht?

Bij de uitrol per segment is geen businesscase Horizontaal Toezicht opgesteld. Noch voor ZGO, MGO noch
voor MKB is een nulmeting gehouden. Pas vanaf 2010 zijn mondjesmaat prestatie-indicatoren opgesteld.
Deze zijn nog uitsluitend outputgericht en bieden weinig houvast voor een beoordeling van het effect op
de compliance van ondernemingen onder horizontaal toezicht.
In het door de Belastingdienst gepropageerde schillenmodel, bedoeld om efficiency te bereiken, wordt
in de praktijk nauwelijks gesteund op de werkzaamheden van accountants, zoals is bedoeld in het
schillenmodel. Binnen de fases 2, 3 en 4 van het fasenmodel wordt nog veel werk door de Belastingdienst
verricht en wordt weinig gebruik gemaakt van het werk van de ondernemingen zelf. De Belastingdienst
stuurt hier niet op. Eveneens wordt door de Belastingdienst te weinig gestuurd op het doorlopen van de
Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_4/ Effectiviteit_en_efficiency

•

•

verschillende fasen.
De Belastingdienst heeft op tot heden onvoldoende werk gemaakt van de meting van de effectiviteit
en efficiency van het horizontaal toezicht. De bestuurlijke informatievoorziening op het gebied van
horizontaal toezicht acht de Commissie volstrekt onvoldoende. Horizontaal toezicht wordt onvoldoende
ondersteund door informatiesystemen die het mogelijk maken de juiste toezichtskeuze te maken en de
effecten en de efficiency ervan te meten. Het is onduidelijk op basis waarvan de Belastingdienst in het
kader van horizontaal toezicht sturing aan de organisatie en zijn medewerkers geeft.
De Commissie kan vanwege het ontbreken van (gestructureerde) informatie geen uitspraak doen in welke
mate er sprake is van reality checks in het ZGO- en het MGO-segment en wat de resultaten daarvan zijn. In
het MKB-segment zijn in 2011 voor het eerst reality checks uitgevoerd in de vorm van steekproefsgewijze
controle van convenantsaangiften. Gezien het kleine aantal posten kunnen ook hier nog geen conclusies
worden getrokken.
2.

•
•

•

•

117

Kan een inhoudelijk oordeel worden gegeven over de effectiviteit en de efficiency van het
horizontaal toezicht van de Belastingdienst en zo ja, hoe luidt dat dan?

De Commissie kan op basis van de verstrekte informatie geen antwoord geven op de vraag of het gevoerde
beleid effectief en efficiënt is.
Van een planmatige inzet van capaciteit ten behoeve van horizontaal toezicht en de verdeling over
de verschillende segmenten, is de Commissie - ook na herhaald vragen - niet gebleken. Van een
overheidsdienst die verantwoordelijk is voor een belangrijk deel van de rijksinkomsten mag een beter
inzicht worden verwacht in de wijze waarop omstandigheden en factoren van invloed zijn op het beleid
waarop moet worden gestuurd. De koers die de Belastingdienst vaart is er nu één zonder goed kompas.
Daarmee is het horizontaal toezicht nog steeds een kwestie van het varen op intuïtie en geloof, terwijl de
economische rationaliteit ervan tot op heden nog steeds niet afdoende is onderbouwd.
Er is vanuit de sturingsinformatie geen onderscheid te maken in horizontaal toezicht en andere vormen
van toezicht. Daardoor kan de Belastingdienst onvoldoende verantwoorden hoe en waarom de capaciteit
is verdeeld over het horizontaal toezicht en de andere vormen van toezicht.117 Ook is er geen inzicht hoeveel
capaciteit wordt besteed aan de verschillende activiteiten binnen het horizontaal toezicht. Op basis
daarvan is het niet duidelijk in welke mate er op dit moment aandacht wordt besteed aan horizontaal
toezicht versus wat er nodig is voor de ‘groei’ van het horizontaal toezicht en voor andere vormen van
toezicht.
Op basis van de verkregen informatie kan de Commissie geen voldoende onderbouwde conclusie trekken
of en zo ja in welke mate capaciteit is vrijgevallen als gevolg van verminderd toezicht, welke kan worden
ingezet voor andere vormen van toezicht.

In het MKB is hiermee een aanvang gemaakt.
Hoofdstuk 4 Effectiviteit en efficiency

83

84

Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_5/Rechtmatigheid

Hoofdstuk 5
5.1

Rechtmatigheid

Inleiding

In de gesprekken die de Commissie heeft gevoerd, kwam regelmatig de wettelijke basis van horizontaal
toezicht aan de orde; of beter: de mogelijke risico’s en gevolgen van het ontbreken daarvan. De vraag werd
gesteld hoe het sluiten van een convenant, als meest prominente uitingsvorm van het horizontaal toezicht,
zich verhoudt tot het fiscaaljuridische stelsel, de bijbehorende beginselen van behoorlijk bestuur en de
beginselen van de democratische rechtsstaat. In het bijzonder werden genoemd: het gelijkheidsbeginsel, het
rechtszekerheidsbeginsel en de mogelijkheid tot rechtsbescherming.
De centrale vraag in dit hoofdstuk is:
Past horizontaal toezicht in het juridisch kader van het belastingstelsel, opdat de rechtmatigheid van
het handelen van de Belastingdienst naar behoren is geborgd?
Daarbij worden de volgende deelvragen onderscheiden:
1.

2.

Hoe ervaren de diverse stakeholders (belastingplichtigen, financieel dienstverleners,
wetenschappers en Belastingdienstmedewerkers en leiding) de juridische inbedding van
horizontaal toezicht in de praktijk en welke juridische knelpunten en kwetsbaarheden zien zij?
Hoe verhoudt het horizontaal toezicht zich tot de beginselen van rechtsgelijkheid, rechtszekerheid
en rechtsbescherming? In het verlengde daarvan speelt de vraag of het gewenst is nadere
juridische of andersoortige maatregelen te nemen om het horizontaal toezicht beter in te bedden
in het belastingstelsel.

In dit hoofdstuk maakt de Commissie gebruik van de opvattingen over knelpunten en kwetsbaarheden
met betrekking tot de rechtmatigheid in het horizontaal toezicht die zij in de literatuur aantrof of in de
rondetafelgesprekken en interviews vernam. Die opvattingen worden in paragraaf 5.2 kort weergegeven. Deze
paragraaf eindigt met een verwijzing naar uitspraken van de staatssecretaris van Financiën over deze materie.
Voorts wordt vanwege de invloed die horizontaal toezicht kan hebben op het proces van aanslagregeling de
verhouding tussen de belastinginspecteur (die verantwoordelijk is voor het opleggen van de aanslag) en de
(politiek) verantwoordelijke leiding van de Belastingdienst (die de werkprocessen moet organiseren) nader
geanalyseerd (paragraaf 5.3). Deze analyse dient om te bezien of er voldoende garanties zijn dat het horizontaal
toezicht voldoet aan redelijke eisen van rechtsgelijkheid, rechtszekerheid en rechtsbescherming. Deze drie eisen
bepalen volgens de Commissie of de rechter het handelen van de Belastingdienst in het kader van horizontaal
toezicht rechtmatig zal achten. In paragraaf 5.4 wordt het algemeen wettelijk kader aangestipt waarnaar
de belastingheffing - en dus ook de toepassing van horizontaal toezicht - zich moet voegen. In paragraaf
5.5 wordt specifieker ingegaan op vragen met betrekking tot rechtsgelijkheid, de rechtszekerheid en de
rechtsbescherming, waarna in paragraaf 5.6 wordt gereflecteerd op de positie van de financieel dienstverlener,
in het bijzonder in het MKB-segment. In paragraaf 5.7 worden de conclusies van de Commissie weergegeven.
5.2

Juridische inbedding in de praktijk

De Commissie heeft vanuit de literatuur, de rondetafelgesprekken, interviews met toezichthouders, de
personeelsenquête en de internetconsultatie, informatie ingewonnen om zich een oordeel te kunnen vormen
over de juridische inbedding van het horizontaal toezicht in het belastingstelsel. Overwegend waarderen
Hoofdstuk 5 Rechtmatigheid

85

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_5/Rechtmatigheid

actief betrokkenen bij individuele convenanten en bij convenanten van financieel dienstverleners het concept
van horizontaal toezicht positief. In de uitvoering blijkt er vervolgens nog een aantal juridische knelpunten,
kwetsbaarheden en onduidelijkheden te bestaan. Tijdens het rondetafelgesprek met wetenschappers en
financieel dienstverleners werd opgemerkt dat in de huidige praktijk de verhouding tussen enerzijds beginselen
als rechtsgelijkheid (‘fair play’) en rechtsbescherming (‘equality of arms’ en het verbod op zelfincriminatie)
en anderzijds horizontaal toezicht nog vaak onduidelijk is. Ook proefde de Commissie nog enig wantrouwen
omtrent de feitelijke bedoelingen van horizontaal toezicht. Waarom zoveel rituelen om regels vast te stellen die
slechts bevestigen wat toch al uit de wet voortvloeit, zo wordt gesteld. Een veelheid van al dan niet vermeende
bedoelingen passeert de revue in de verschillende rondetafelgesprekken: de Belastingdienst wil bezuinigen op
de eigen organisatie door kosten over te hevelen naar de belastingplichtigen; de Belastingdienst wil de marges
voor ‘tax planning’ beperken; horizontaal toezicht is een voorfase van een wettelijke erkenning en regulering
van het beroep van belastingadviseur, etc. De Commissie stelt de juridische inbedding hierna aan de orde aan
de hand van twee invalshoeken.
Al dan niet vermeende verschillen tussen de posities van belastingplichtigen die wel, respectievelijk niet betrokken zijn bij
een convenant
 Een voordeel van horizontaal toezicht is dat belastingplichtigen ervaren dat zij eerder zekerheid krijgen
over hun aanslag en verwachten minder last te hebben van tijdrovende controles achteraf. Voorts
blijkt de Commissie dat betrokkenen waarderen: het persoonlijke contact, de snelheid van handelen
en de kwaliteit van afhandeling van vragen en problemen. De belastingplichtigen en/of hun financieel
dienstverleners kunnen immers desgewenst de fiscale vraag- en knelpunten die in de onderneming spelen
voorafgaand aan de aangifte of afdracht van de belasting met de bevoegde inspecteur bespreken. Kortom,
horizontaal toezicht brengt een hogere servicegraad mee van de zijde van de Belastingdienst. De vraag die
belanghebbenden bezig houdt, is of dit tot rechtsongelijkheid kan leiden ten nadele van belastingplichtigen
buiten horizontaal toezicht.
 Opvallend genoeg werd ook het omgekeerde opgemerkt, met name in de praktijk van
convenantsdeelname via de financieel dienstverleners. Deze deelname zou vaak juist tot een intensievere
controleactiviteit van de Belastingdienst leiden, dus nadelig zijn voor belastingplichtigen. Deels is dit
verklaarbaar, zo merken de gesprekspartners op. In het begin moet ervaring worden opgedaan ten aanzien
van de kwaliteit van de aangiftes. En ook later blijven reality checks noodzakelijk. Toch geeft dit de indruk,
dat de door de Belastingdienst voorgespiegelde win/win-situatie vooralsnog niet altijd - naar werklast
gemeten - voordelig voor belastingplichtige en financieel dienstverlener uitpakt.
 Er werd ook opgemerkt dat de convenantsdeelname de mogelijkheden voor tax planning zou inperken,
terwijl tax planning als een goed recht van de belastingplichtige en zijn financieel dienstverlener dient
te worden beschouwd. De belastingrechter heeft immers bepaald dat het de belastingplichtige vrijstaat
fiscaal de meest gunstige weg te volgen.118
 Als een voordeel van horizontaal toezicht werd genoemd de mogelijkheid bij de start ervan oude
geschilpunten op voortvarende wijze weg te werken. Tegelijkertijd was dit voor sommigen een reden
voor kritiek. Uit kringen van de Belastingdienst werd opgemerkt dat de afhandeling van oude fiscale
jaren de Belastingdienst wel ‘wat mocht kosten’ teneinde convenanten te kunnen sluiten. Dit zou kunnen
duiden op een begunstigende behandeling die op gespannen voet zou kunnen staan met de wet en/of
het gelijkheidsbeginsel om zo belastingplichtigen te winnen voor horizontaal toezicht. Dat werd ook door
andere gesprekspartners van buiten de Belastingdienst gesuggereerd, zij het minder duidelijk gearticuleerd.

118

86

R.E.C.M. Niessen, De fiscaal voordeligste weg, Arnhem: Gouda Quint 1994. De rechtmatigheid van zijn handelen vindt zijn grenzen waar dit
in strijd komt met doel en strekking van de wet (fraus legis).
Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_5/Rechtmatigheid

Mogelijke juridische knelpunten voor belastingplichtigen die opteren voor horizontaal toezicht
 Er bestaat behoefte bij financieel dienstverleners aan duidelijke en objectieve criteria in het
toelatingstraject. Die objectiveringswens geldt in het bijzonder voor de beoordeling of de onderneming
rijp is voor een convenant. Maar deze wens speelt ook bij andere aspecten, zoals de behandeling van
interpretatieproblemen en de wijze van conflictbeheersing en geschilbeslechting. De transparantie wordt
nog als te beperkt ervaren.
 Het gevoelen dat het aan objectieve toetredingscriteria tot een convenant heeft ontbroken bestaat niet
alleen binnen de groep van financieel dienstverleners, maar ook bij een deel van de medewerkers van de
Belastingdienst. Zij voelden zich vaak op pad gestuurd met een boodschap waarvan zij zelf onvoldoende
wisten wat de praktische uitwerking precies inhield. De internetconsultatie laat eenzelfde beeld zien.
 Er wordt vanuit de wetenschap en de financieel dienstverleners, zoals in hoofdstuk 3 is aangegeven,
gesuggereerd om ter versterking van de rechtsbescherming bij het toetreden tot horizontaal toezicht een
voor bezwaar en beroep vatbare beschikking af te geven. Voorts is er behoefte aan duidelijkheid over wat
er gebeurt als een belastingplichtige een fout meldt. Daarbij speelt met name de vraag of bij correctie van
een gebleken tekortkoming ook in een convenantsrelatie een boete kan of moet worden opgelegd.119
Het standpunt van de Belastingdienst
In hoofdstuk 3 is al vermeld dat de staatssecretaris van Financiën bij herhaling heeft aangegeven dat de
fiscale behandeling van een onderneming met een handhavingsconvenant plaatsvindt binnen de kaders
van wet- en regelgeving, waardoor er geen sprake is van een meer of minder gunstige behandeling dan van
belastingplichtigen zonder convenant.120 Het standpunt van de staatssecretaris impliceert dat de situatie die
intreedt door toetreding tot een convenant, leidend tot participatie aan horizontaal toezicht, geen relevante
omstandigheid is bij de toetsing aan het gelijkheidsbeginsel. Dit standpunt van de staatssecretaris hanteert de
Commissie als uitgangspunt voor toetsing van het beleid inzake horizontaal toezicht.
5.3

Organisatie Belastingdienst

Met name financieel dienstverleners en wetenschappers zien potentiële knelpunten ten aanzien van de
rechtmatigheid van horizontaal toezicht. De politiek verantwoordelijken benadrukken dat er voor de wet
geen reden is horizontaal toezicht anders te beoordelen dan het traditioneel (verticale) toezicht. Horizontaal
toezicht blijft immers binnen de beleidsruimte die wordt begrensd door de algemene beginselen van behoorlijk
bestuur en de vigerende wet- en regelgeving. Alvorens tot een eigen standpunt te komen acht de Commissie
het noodzakelijk naar de organisatie van de Belastingdienst te kijken. De organisatie-inrichting geeft - naast de
bestaande wet- en regelgeving - namelijk de kaders voor de uitvoering van het horizontaal toezicht.
Een kernactiviteit van de Belastingdienst is de vaststelling van de belastingschuld per belastingmiddel (en
andere daarmee verband houdende beslissingen) per belastingplichtige.121 De inspecteur is wettelijk het
bestuursorgaan dat ten aanzien van de belastingschuldige de (voor bezwaar en beroep vatbare) beslissingen
neemt. Hij is binnen de bestuursrechtelijke kaders van de rechtsbedeling autonoom in het vaststellen van
de aanslag. De discretionaire ruimte binnen deze bevoegdheid staat bekend als het ‘freies Ermessen’ van
de inspecteur. Het ‘freies Ermessen’ van de inspecteur in zijn aanslagregelende bevoegdheid vindt echter
zijn begrenzing in het belang van de eenheid van beleid. Dit houdt in dat de inspecteur zijn door de wet aan
hem toegekende bevoegdheid uitoefent met inachtneming van de instructies die hem op grond van een
119
120
121

Vgl. Belastingdienst, Leidraad Horizontaal Toezicht binnen de Individuele klantbehandeling (MGO/OCK en ZGO), Den Haag: november 2010, p. 67
en 68; Belastingdienst, Leidraad Horizontaal Toezicht MKB Fiscaal dienstverleners, Den Haag: februari 2011, p. 20 en 21.
Zie brief staatssecretaris van Financiën van 26 oktober 2009, nr. DB2009/624M.
Deze taak is in art. 11 AWR opgedragen aan ‘de inspecteur’ voor zover het de heffing van belasting bij wege van aanslag betreft en in
art. 20 AWR met betrekking tot de corrigerende naheffingsaanslagen voor de heffing van belastingen die bij wege van voldoening of
afdracht op aangifte worden voldaan.
Hoofdstuk 5 Rechtmatigheid

87

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_5/Rechtmatigheid

hiërarchische relatie binnen de Belastingdienst zijn gegeven.122 Het freies Ermessen impliceert steeds minder
een door de inspecteur individueel in te vullen beleidsruimte. In toenemende mate worden de met de
aanslagregeling verband houdende beslissingen in teamverband genomen.
Naast de bevoegdheid van de inspecteur tot het opleggen van de aanslag staan de bevoegdheid en
verantwoordelijkheid van de directeur-generaal Belastingdienst om samen met zijn managementteam vorm te
geven aan de uitvoering van de fiscale wetgeving en het fiscale beleid. Alle geledingen van de Belastingdienst
leggen via de hiërarchische lijnen verantwoording af aan de ambtelijke top. De minister en staatssecretaris
van Financiën dragen de politieke verantwoordelijkheid voor het gehele proces van belastingheffing.123 De
inspecteur neemt in concrete gevallen standpunten in, gegeven deze beleidsregels. De staatssecretaris van
Financiën is in macroverband verantwoordelijk voor het juiste evenwicht tussen het belang van de persoonlijke
rechtsbedeling door de inspecteur en de eenheid van beleid en uitvoering.
In het kader van een convenant bouwt de Belastingdienst een relatie op met een onderneming of een financieel
dienstverlener. Dit geschiedt formeel onder de verantwoordelijkheid van de leiding van de Belastingdienst. De
inspecteur heeft als bestuursorgaan de taak de aanslag op te leggen als eindproduct van het daarop gerichte
werkproces. Het is begrijpelijk - en ook wenselijk - dat vanwege de sterke werking van het gelijkheidsbeginsel
de Belastingdienst alert is te voorkomen dat de inspecteur (als bestuursorgaan) binnen een convenantsrelatie
ten behoeve van een individuele belastingplichtige of financieel dienstverlener wetsinterpretaties afgeeft,
waaraan vervolgens de Belastingdienst als geheel - onbedoeld en ongewenst - is gebonden.
Dit alles betreft echter geen nieuwe vraagstukken voor de Belastingdienst die door het fenomeen ‘horizontaal
toezicht’ zijn opgeworpen. Er zijn dan ook de nodige maatregelen genomen om de rechtmatigheid van het
handelen van de Belastingdienst te borgen. In de analyse van de Commissie is op dit punt vooral sprake van
een transparantievraagstuk. Rechtmatigheid moet niet alleen intern zijn gezekerd, maar ook door de omgeving
gecontroleerd kunnen worden. Het transparantievraagstuk wordt opgeroepen door de dubbelrelatie die bestaat
tussen de belastingplichtige en de Belastingdienst. Enerzijds is er tussen medewerkers van de Belastingdienst
en de belastingplichtige met betrekking tot zijn onderneming (al dan niet via een financieel dienstverlener)
in het kader van horizontaal toezicht een vertrouwensrelatie opgebouwd die is bezegeld door het sluiten van
een convenant. Deze wordt gekenmerkt door vrijwilligheid, hetgeen doorklinkt in de aanduiding ‘horizontaal’,
en heeft tot gevolg dat - zonder alle controlewerkzaamheden over te doen -, de controle op een aangepaste
(efficiënte) wijze plaatsvindt. Anderzijds is er de wettelijke relatie tussen de aanslagregelende inspecteur en
de belastingplichtige, welke relatie niet vrijwillig is en zich kenmerkt door het feit dat iedere belastingplichtige
gelijk is voor de wet. Deze relatie manifesteert zich in het opleggen van de voor bezwaar en beroep vatbare
aanslag. Deze twee relaties dreigen binnen horizontaal toezicht door elkaar te lopen.

122
123

88

Brief staatssecretaris van Financiën van 27 februari 2008, nr. DGB 2008-00833 U, V-N 2008/12.4.
Naar aanleiding van de zogenoemde Wibo van der Linden-affaire (1985), waarin de staatssecretaris zich had begeven op het terrein van
de aanslagregeling van een individuele journalist, ontstond deining en spanning over de vraag hoe de autonomie van de inspecteur
in zijn aanslagregelende bevoegdheid zich moest verhouden tot zijn hiërarchische relatie met de leiding van de Belastingdienst en de
politiek verantwoordelijke bewindslieden. Daarbij werd de wettelijke autonomie van de inspecteur nadrukkelijk erkend.
Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_5/Rechtmatigheid

Conclusie Commissie
Het transparantievraagstuk is volgens de Commissie niet volledig op te lossen. Het
heeft te maken met de omstandigheid dat de inspecteur enerzijds als bestuursorgaan
verantwoordelijk is voor de aanslagregeling en anderzijds betrokken is bij handelingen
in het kader van de uitvoering van zijn wettelijke taak betreffende de uitvoering van
de belastingwetgeving. Ter wille van de transparantie moet worden voorkomen dat
het optreden van de inspecteur als aanslagregelende functionaris en het optreden als
functionaris in het kader van een convenantsrelatie - in de optiek van de omgeving door elkaar gaan lopen. Van belang is derhalve transparant te zijn in de verschillende
rollen die in de Belastingdienst zijn verenigd.
5.4

Algemeen fiscaal rechtelijk kader

Het Nederlandse belastingrecht kent een van het algemene bestuursrecht afwijkend ‘gesloten stelsel’ van
bestuurlijk beroep. De voor bezwaar en beroep vatbare besluiten zijn daarbij beperkt tot de expliciet in de
wet genoemde besluiten, waarvan de aanslag verreweg de belangrijkste is. Bovendien geldt fiscaalrechtelijk
de beperking dat beroep slechts mogelijk is door degene aan wie een aanslag is opgelegd124, of tot wie een
voor bezwaar vatbare beschikking zich richt (art. 26a AWR). Andere personen die menen een belang te
hebben bij deze beslissingen, worden van beroep uitgesloten. Bovendien is tegen besluiten van de minister
of staatssecretaris van Financiën die geen betrekking hebben op een aanslag, of een daarmee vergelijkbare
beschikking, geen mogelijkheid van bezwaar en beroep mogelijk; enkele specifieke besluiten uitgezonderd.125
Dit stelt de Commissie voor de vraag of in de beoordeling van de rechtmatigheid van horizontaal toezicht
nadere (wettelijke) stappen tot rechtsbescherming nodig zijn en passend moeten worden geacht in de context
van de overige uitvoerings- en controleactiviteiten van de Belastingdienst. De Commissie plaatst die vraag in
de context van de initiatiefwet van mei 2011 ten aanzien van de administratieplicht en controlehandelingen
van de fiscus waarin de rechtsbescherming tegen beslissingen van de inspecteur wordt vergroot (Stb. 2011, 265).
Aanvankelijk had dit voorstel een zeer ruim bereik, maar het is bij de parlementaire behandeling beperkt tot
enkele zeer specifieke in de wet benoemde handelingen.
Beslissingen betreffende het niet-toelaten van een belastingplichtige tot deelname aan horizontaal toezicht
zijn daarbij niet als zodanig vermeld. Gegeven dat feit heeft de Commissie de conclusie getrokken dat dergelijke
beslissingen behoren tot de categorie ‘niet voor beroep vatbare beslissingen’. Beroep op de onafhankelijke
belastingrechter is uiteraard wel mogelijk als de juistheid van de aanslag in het geding is. Dat is mogelijk als in
het kader van horizontaal toezicht een aanslag zou worden opgelegd in strijd met de algemene beginselen van
behoorlijk bestuur. Zo kan naar het oordeel van de Commissie een belastingplichtige klagen over schending
van het opgewekte vertrouwen en het gelijkheidsbeginsel, als naar zijn mening ten onrechte de kenbare
beleidslijnen van horizontaal toezicht (zie de diverse leidraden) niet zouden zijn toegepast.

124
125

Daaronder ook begrepen de belanghebbende die de belasting op aangifte heeft voldaan of afgedragen of van wie de belasting is
ingehouden.
M.W.C. Feteris, Hoe is het gesteld met de fiscale rechtsbescherming? (Jan Giele-lezing 2008), Amersfoort: Sdu 2008, p. 48.
Hoofdstuk 5 Rechtmatigheid

89

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_5/Rechtmatigheid

Conclusie Commissie
De Commissie concludeert dat binnen het gesloten stelsel van bestuurlijk beroep van
het belastingrecht beslissingen over toelating tot horizontaal toezicht van bezwaar en
beroep zijn uitgesloten. Hierbij neemt de Commissie in overweging dat de inrichting
van het horizontaal toezicht valt binnen de ruime beleidsmarges die gelden voor de
uitvoerings- en controleactiviteiten van de Belastingdienst.
5.5

De rechtmatigheid van horizontaal toezicht

5.5.1

Horizontaal toezicht en rechtsgelijkheid

Aanvankelijke onduidelijkheid over de inhoud van convenanten en de eisen die aan het TCF worden gesteld,
creëerden een mythische sfeer rond het gepropageerde nieuwe toezichtsinstrument. In de ‘Leidraad Horizontaal
Toezicht binnen de individuele klantbehandeling (MGO/OCK en ZGO)’ is om redenen van rechtsgelijkheid,
doelmatigheid en neutraliteit voorgeschreven dat niet van de standaardteksten mag worden afgeweken bij
het opstellen van een convenant. In die leidraad wordt opgemerkt dat het slechts in bijzondere situaties en in
overleg met het behandelteam, de leidinggevenden en de landelijk coördinatoren mogelijk is van de Leidraad
af te wijken en dat dan slechts binnen de perken van de in Leidraad opgenomen gespreksthema’s.126 Hoewel
de late publicatie van deze leidraad (2010) in de daaraan voorafgaande periode wellicht allerlei speculaties
heeft gevoed over wat er zoal in de convenanten werd geregeld, lijkt hiermee thans naar de mening van de
Commissie het transparantieprobleem theoretisch opgelost. Voor zover hierover nog twijfel zou kunnen
bestaan, kan de oplossing worden gevonden in hierop gerichte communicatie.
Hiernaast bestaat de vraag of er rechtsongelijkheid bestaat tussen belastingplichtigen met en zonder
horizontaal toezicht. De bedoeling van de in het convenant opgenomen werk- en gedragsafspraken is
immers voor de Belastingdienst en de belastingplichtige een win/win-situatie te creëren. Door dit bij
allerlei gelegenheden zo sterk te benadrukken, wordt ten minste gesuggereerd dat het aangaan van een
convenantsrelatie tot een andere (gunstigere) rechtsbetrekking leidt. Dat leidt nog steeds tot verwarring. Er
worden in de praktijk twee aan elkaar tegengestelde standpunten verdedigd:




Niet-convenantsdeelnemers, die zich fiscaal-juridisch vanwege gelijke omstandigheden in een gelijke
positie bevinden als convenantshouders, kunnen zich op grond van het gelijkheidsbeginsel beroepen op
convenantsafspraken en interpretaties die in het kader van een eventueel vooroverleg of later door de
Belastingdienst zijn gegeven.
Convenantsdeelnemers zijn reeds vanwege de enkele omstandigheid van de deelname aan een convenant
in een andere positie dan een niet-convenantsdeelnemer. Of, anders geformuleerd: er is per definitie geen
sprake van gelijke gevallen en dus is toepassing van convenantsregelingen voor niet-deelnemers niet via
het gelijkheidsbeginsel afdwingbaar.

De Commissie wijst erop dat discussie over rechtsgelijkheid geen nieuw verschijnsel is, dat specifiek wordt
opgeroepen door de toepassing van horizontaal toezicht. Ook vóórdat er sprake was van horizontaal toezicht
was het al zeer gebruikelijk dat een verschil in de inschatting die de inspecteur maakte inzake de compliance
van de belastingplichtigen, leidde tot ongelijke behandelstrategieën voor ongelijke gevallen (vaak of minder
vaak boekenonderzoek; wel of geen bereidheid tot vooroverleg, etc.), maar deze afwegingen hadden toen een
impliciet karakter. Bij horizontaal toezicht is de risico-inschatting met het aangaan van het convenant explicieter
126

Belastingdienst, Leidraad Horizontaal Toezicht binnen de Individuele klantbehandeling (MGO/OCK en ZGO), Den Haag: november 2010, p. 31.

90

Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_5/Rechtmatigheid

gemaakt. De situatie is daardoor meer transparant, hetgeen alleen maar als positief is te kwalificeren.
Conclusies Commissie
De Commissie komt met betrekking tot convenanten tot de conclusie dat met name het
ontbreken van externe transparantie het hoofdprobleem is (geweest) bij de duiding van
de juridische betekenis van het convenant.
De Commissie is van mening dat de toepassing van horizontaal toezicht niet strijdig is
met het gelijkheidsbeginsel. Dit uiteraard met het voorbehoud dat er conform het beleid
van de Belastingdienst in convenanten geen afspraken omtrent wetsinterpretaties
worden gemaakt.
De Commissie is wel van mening dat grote voorzichtigheid in acht moet worden
genomen bij de toekenning van bepaalde faciliteiten aan convenantspartners, die geen
onderdeel zijn van de in het convenant gemaakte compenserende afwegingen van vooren nadelen en waarvan niet-convenantspartners worden buitengesloten.
5.5.2

Horizontaal toezicht en rechtszekerheid

Rechtszekerheid is in het belastingrecht een sterk ontwikkeld rechtsbeginsel. De bescherming daarvan hoeft
echter niet zó ver te strekken, dat door haar toepassing de algemene rechtvaardigheidsbeleving in het gedrang
komt. Dat speelt met name bij correctie van eerder genomen en kenbaar gemaakte beslissingen. De door
de wetgever gewenste verdeling van de belastingdruk moet stelselmatig worden afgewogen tegenover het
rechtzekerheidsbeginsel. Het rechtszekerheidsbeginsel vindt dus zijn begrenzing in het gelijkheidsbeginsel en
het belang van anderen niet méér te hoeven betalen dan nodig is. Ook dit is - evenals het gelijkheidsbeginsel een algemeen vraagstuk en beperkt zich niet tot horizontaal toezicht.
Het horizontaal toezicht steunt op een werkrelatie, waarin wederzijds gerechtvaardigd vertrouwen de
bindende factor is die de Belastingdienst van zijn kant ook wil onderhouden. Dat vereist de bereidheid
medewerking te geven aan het oplossen van problemen, die bijvoorbeeld zijn ontstaan door achteraf
gebleken onvolkomenheden in de interne beheersingssystemen. Met name de financieel dienstverleners
wensen meer duidelijkheid over de wijze waarop zij in dergelijke gevallen moeten handelen en hoe door de
Belastingdienst wordt gereageerd. De Commissie benadrukt dat ook in een convenantssituatie de gebruikelijke
machtsmiddelen voor de handhaving van het recht kunnen worden ingezet die de Belastingdienst op
grond van wet- en regelgeving tot zijn beschikking staan. Tegen dergelijke beslissingen staat de reguliere
rechtsbescherming open.
Essentieel van horizontaal toezicht is het vertrouwen dat convenantsafspraken wederzijds zullen worden
gerespecteerd. In de praktijk zal het ongetwijfeld voorkomen dat een onderneming of een dienstverlener fouten
maakt en daardoor een fiscaal aandachtspunt vergeet te melden of een aangifte doet die niet geheel juist is.
Ook de Belastingdienst kan fouten maken. Als een fout wordt gemaakt, betekent dat niet direct dat de basis
voor het vertrouwen weg is. Partijen worden geacht met begrip te reageren op fouten; dat betekent in gesprek
gaan over de oorzaak van de fouten en over de compenserende maatregelen om de fouten in de toekomst te
voorkomen.
Als een van de partijen vindt dat het vertrouwen zodanig is beschaamd en (uiteindelijk) het convenant opzegt,

Hoofdstuk 5 Rechtmatigheid

91

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_5/Rechtmatigheid

beschadigt dat de relatie en ondergraaft het de vertrouwensbasis. In de convenanten is hierin voorzien door
aan het slot van het convenant de mogelijkheid te bieden om onder vermelding van de redenen een convenant
te beëindigen. Maar daarnaast is minstens zo belangrijk dat er een duidelijk herstelbeleid kenbaar wordt
gemaakt over de wijze waarop niet-verwijtbare tekortkomingen kunnen worden gerepareerd. Het is moeilijk
met een vertrouwensrelatie te verenigen als in dergelijke situaties op een rigide wijze sanctiebepalingen worden
ingezet, die in gevallen van opzet of verwijtbare ernstige slordigheid aan de orde plegen te komen. Hier acht
de Commissie in gevallen van goede trouw een soepele herstelmogelijkheid geraden. Dit geldt zowel voor de
individuele convenanten en de convenanten die met financieel dienstverleners, waarbij ook de belangen van de
klanten een rol spelen.
Conclusie Commissie
De Commissie concludeert dat de uitleg die in convenanten en leidraden is opgenomen
over achteraf gebleken onvolkomenheden in de interne beheersingssystemen en de
gevolgen ervan voor met name financieel dienstverleners voor de extern betrokkenen te
beperkt is.
Het besluit van de Belastingdienst tot beëindigen van een convenantsrelatie dient met
grote zorgvuldigheid te worden omgeven. De daarbij geldende spelregels zijn in het
convenant geregeld. De in verschillende gesprekken tot uitdrukking gebrachte zorg
over de fragiele rechtszekerheid is naar het oordeel van de Commissie onvoldoende
gefundeerd en daarmee onterecht.
5.5.3

Horizontaal toezicht en rechtsbescherming

Een vraag is of er met de invoering van het horizontaal toezicht aanvullende rechtsbescherming nodig is. In
paragraaf 5.2 is reeds gesteld, dat als mag worden aangenomen dat er feitelijk geen verschil is ten aanzien van
de toepassing van wet- en regelgeving tussen de situaties waarin er wél een convenant en die waarin geen
convenant van toepassing is, de huidige rechtsbescherming volstaat.
De rechtsbescherming kan echter ook in het geding zijn, als de belastingplichtige naar de mening van de
Belastingdienst niet kan deelnemen, aangezien hij niet voldoet aan de voorwaarden van horizontaal toezicht
en de belastingplichtige deze afwijzing niet terecht vindt. Gelet op de gestelde mogelijkheid van een win/winsituatie bij deelname aan een convenant, kan een belanghebbende, die zijns inziens op onjuiste gronden niet tot
het convenant wordt toegelaten, de behoefte hebben dit verschil van mening aan een rechter voor te leggen.
Dat vereist dat de voorwaarden, waaronder een belastingplichtige een convenant kan sluiten, openbaar zijn. De
wenselijkheid hiervan raakt diverse andere belangen. Zo staat de publicatieplicht van individuele convenanten
al snel op gespannen voet met de geheimhoudingsplicht. Ook is de efficiëntie niet gediend met een veelheid
van rechterlijke geschillen over de participatiemogelijkheid inzake horizontaal toezicht. De vraag of in dit soort
kwesties een rechterlijke toetsing noodzakelijk is, acht de Commissie een politieke beslissing. Als alternatief zou
kunnen worden aangesloten op de reeds aanwezige mogelijkheden van mediation.

92

Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_5/Rechtmatigheid

Conclusie Commissie
De Commissie ziet van een rechterlijk toetsing, waarbij het niet mogen deelnemen aan
horizontaal toezicht kan worden beoordeeld, de noodzaak niet in, maar als de politiek
het wenselijk of noodzakelijk acht, dan moet de mogelijkheid van rechterlijke toetsing in
de wet worden geregeld.
5.6

De positie van de financieel dienstverlener

Het thema ‘rechtmatigheid’ is vooral door financieel dienstverleners aan de orde gesteld. Dit maakt een
reflectie op hun positie wenselijk. Hoewel financieel dienstverleners werkzaam zijn binnen alle segmenten,
wordt vooral gekeken naar hun positie in het MKB-segment.
Een basisidee van horizontaal toezicht is dat de Belastingdienst dubbele werkzaamheden vermijdt door aan
te haken bij de controles van de door de belastingplichtigen ingezette externe, financieel dienstverleners. Het
gerechtvaardigde vertrouwen in die controles kan worden vergroot door via toetsing de kwaliteit van bepaalde
werkprocessen van de financieel dienstverlener (met name het indienen van de aangifte) te borgen. Binnen
het MKB-segment worden convenanten gesloten met de financieel dienstverlener die in die kwaliteit als het
ware borg staat voor zijn klanten. Hoewel het om een bilateraal convenant gaat, speelt op de achtergrond
een ingewikkelde driehoeksverhouding. Wettelijk staat de belastingplichtige centraal. In het proces van
horizontaal toezicht wordt hij via een aansluitingsverklaring gekoppeld aan de afspraken die door de financieel
dienstverlener met de Belastingdienst zijn gemaakt. De inhoud van de aansluitingsverklaring en het convenant
kan in dat kader worden geduid als een (bindende) vaststellingsovereenkomst voor zover concrete afspraken
worden gemaakt.
Ook binnen de convenantsrelatie met de financieel dienstverlener wordt de wederzijdse professionaliteit
van inspecteur en belastingadviseur met bijbehorende ‘eigen’ verantwoordelijkheden erkend. Reeds werd
opgemerkt dat in een convenantsrelatie de ruimte voor tax planning aanwezig blijft. De Belastingdienst moet
er begrip voor hebben dat de belastingadviseur zich daarbij in een spanningsveld bevindt dat enerzijds gericht
is op het onderhouden van een vruchtbare convenantsrelatie, maar anderzijds zijn houding mede bepaald ziet
door de geldende concurrentieverhoudingen en de daarvoor noodzakelijke goede klantrelatie. Horizontaal
toezicht moet garanderen dat de gepresenteerde feiten kloppen, maar dat staat de mogelijkheid niet in de weg
dat inspecteur en financieel dienstverlener het over de wetstoepassing grondig oneens zijn. Zij moeten daarover
zonder relatiebederf met open vizier bij de belastingrechter kunnen strijden (‘agree to disagree’).127 Het kan
niet zo zijn dat - zoals in rondetafelgesprekken als risicofactor van deelname aan horizontaal toezicht wordt
genoemd - pleitbare standpunten door de inspecteur worden ontmoedigd door te dreigen met strafrechtelijke
of bestuursrechtelijke boetes of een verslechterde relatie met de Belastingdienst, omdat de strijdbaarheid blijk
zou geven van een dubieus of non-compliant gedrag. Op dat moment zou de inspecteur zijn rollen verwarren
(zie 5.3) en de convenantsrelatie verstoren.
Bij horizontaal toezicht in het MKB-segment kan een bijzondere situatie ontstaan, doordat een
belastingplichtige slechts via een financieel dienstverlener met convenant kan participeren. De beleidsmatige
voordelen van een dergelijke participatie zijn beschreven in hoofdstuk 3. Toch is de Commissie in de gesprekken
die zij voerde met onder meer financieel dienstverleners niet gebleken wat de verhouding is tussen die
voordelen en de kosten die ermee gepaard gaan. Dat kan ertoe leiden dat de ondernemer die werkzaam is
in een solide TCF-achtige omgeving met een betrouwbaar beheersingssysteem voor de fiscale positie toch
127

Th.W.M. Poolen, ‘Horizontaal Toezicht vanuit het perspectief van de Belastingdienst’, Tijdschrift Fiscaal Ondernemingsrecht, 2009/101, p. 16.
Hoofdstuk 5 Rechtmatigheid

93

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_5/Rechtmatigheid

geen toegang heeft tot een individueel convenant of, indien hij in het horizontaal toezicht wil participeren,
gedwongen wordt een financieel dienstverlener in te schakelen en zijn financiële organisatie af te stemmen op
die van de ingeschakelde financieel dienstverlener. Dat leidt in die gevallen tot onnodige extra kosten.
Conclusie Commissie
Diverse gesprekspartners zijn niet overtuigd dat de belastinginspecteur altijd zijn twee
rollen (convenantspartner en bestuursorgaan) weet te scheiden. In hoeverre deze
uitspraken zijn ingegeven doordat het fenomeen horizontaal toezicht de mogelijkheden
tot profilering van individuele dienstverleners op de adviesmarkt beïnvloedt, kan
de Commissie niet uitsluiten, gezien de signalen van de rondetafelgesprekken en de
internetconsultatie. Hoe dan ook bevestigen deze signalen de noodzaak van vergaande
transparantie.
Daarnaast is het essentieel dat deelname aan horizontaal toezicht voor de financieel
dienstverleners een vrijwillige optie blijft en er vanuit de Belastingdienst geen druk
wordt uitgeoefend meer ‘convenantsaangiften’ in te dienen. De Commissie kan zich
niet aan de indruk onttrekken, dat de aandacht voor kwantiteit de kwaliteitseisen
overheerst.
5.7

Conclusies

In dit hoofdstuk heeft een aantal rechtmatigheidsvragen rond horizontaal toezicht centraal gestaan. Aanleiding
zijn signalen afkomstig van diverse belanghebbenden (belastingplichtigen, financieel dienstverleners,
wetenschappers, medewerkers en leiding van de Belastingdienst). Alvorens conclusies te trekken lijkt het de
Commissie nuttig te wijzen op een paradox rond horizontaal toezicht. De essentie van horizontaal toezicht is,
zoals bekend, wederzijds, gerechtvaardigd vertrouwen. Zowel van de zijde van de Belastingdienst als van de
onderneming moet er op twee manieren in dat vertrouwen worden geïnvesteerd:
•

•

Beide partijen moeten een begin van vertrouwen in de ander hebben om op voort te bouwen bij het
verder ontwikkelen van de vertrouwensrelatie. Dit brengt risico’s met zich mee. Van beide kanten bestaat
de natuurlijke neiging de risico’s voor zichzelf te beperken en juist van de ander investeringen te vragen
(zie hierna). Een voorbeeld van vertrouwen van de zijde van de Belastingdienst is dat deze al bereid is de
belastingplichtige van de voordelen van horizontaal toezicht te laten genieten, terwijl het TCF nog niet
compleet functioneert (namelijk al in ‘fase 2’ in plaats van ‘fase 5’). Een voorbeeld van de zijde van de
belastingplichtige is, dat deze vooraf openheid van zaken geeft over overwogen belastingconstructies.
Men zet vertrouwenwekkende stappen door zich ‘te laten kennen’. Ondernemingen investeren
bijvoorbeeld niet alleen in een eigen kwaliteitsborgingssysteem, maar geven de Belastingdienst ook in
zekere mate toegang tot dat systeem, in het vertrouwen dat deze daar geen misbruik van maakt.

Hiermee is een klassiek kip-en-ei-probleem aangestipt. De één wil pas vertrouwen geven, als de andere het
vertrouwen waard is, en omgekeerd. De enige manier om dergelijke problemen te boven te komen is van beide
kanten kleine vertrouwenwekkende stapjes te zetten en van beide kanten bereid te zijn beperkte risico’s te
nemen. Het opbouwen van een vertrouwensrelatie kost dus tijd.
De Commissie wil de discussie over rechtmatigheid niet bagatelliseren; iedereen is gehouden tot
rechtmatigheid, de overheid voorop. Niettemin is het de Commissie opgevallen dat met name in het ZGOsegment de individuele horizontaal-toezichtarrangementen zich tamelijk onproblematisch hebben ontwikkeld,
94

Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_5/Rechtmatigheid

terwijl in meer collectieve settingen allerlei principiële discussies over rechtsgelijkheid worden gevoerd. Volgens de
Commissie is het goed dat de Belastingdienst niet al te zeer toegeeft aan de (collectieve) druk om horizontaal
toezicht tot in detail te standaardiseren en te juridiseren. Als alles tot in detail juridisch wordt dichtgespijkerd
en alle soepelheid in de uitvoering wordt gemeden, is er geen ruimte - en ook geen noodzaak meer - voor
wederzijds vertrouwen. Van het concept ‘horizontaal toezicht’ komt dan niets terecht.
Kortom, de Commissie is geen voorstander van al te ver doorgevoerde juridisering van horizontaal
toezicht. Anderzijds is de Commissie wel een verklaard voorstander van investeringen van de zijde van de
Belastingdienst in transparantie voor de omgeving; dat is pure noodzaak om een betrouwbare partner te zijn
in de vertrouwensrelatie die horizontaal toezicht veronderstelt. Dat vereist een subtiele maatvoering. Tevens is
de Commissie van mening dat het opbouwen van vertrouwen tijd kost. In dit licht is het overigens niet aan te
bevelen om een geforceerde ‘uitrol van horizontaal toezicht’ na te streven.
Na deze kanttekening beantwoordt de Commissie allereerst de deelvragen om vervolgens de centrale vraag van
dit hoofdstuk te beantwoorden.
1.

•

•

•

Van diverse zijden is de Commissie gevraagd aandacht te besteden aan de gevolgen van horizontaal
toezicht in termen van rechtsgelijkheid, rechtsbescherming en rechtszekerheid. Veelal was daaraan een
pleidooi gekoppeld voor een wettelijke regeling aangaande het horizontaal toezicht. De Commissie
constateert dat de staatssecretaris van Financiën uitspraken heeft gedaan, die de noodzaak van dit
pleidooi relativeren. Deze uitspraken houden in dat er voor de wet geen verschil wordt gemaakt tussen
belastingplichtigen die al dan niet onder horizontaal toezicht staan.
Het vraagstuk van rechtmatigheid van horizontaal toezicht, liggend op het terrein van de uitvoering, is
voor de Belastingdienst geen nieuw probleem. Dergelijke vraagstukken spelen ook bij het traditioneel
(verticaal) toezicht. Het is in de ogen van de Commissie niet voldoende dat de Belastingdienst een en ander
intern goed regelt ten behoeve van het horizontaal toezicht, het moet ook transparant worden gemaakt
voor de belastingplichtigen en financieel dienstverleners die ermee moeten werken. Het inmiddels
gepubliceerde beleid is hieraan ten dele tegemoet gekomen, maar heeft nog niet alle kritische geluiden
doen verstommen.
De status en reikwijdte van afspraken in het convenant moeten helder zijn. Het feit dat deze afspraken
geen betrekking kunnen hebben op wetsinterpretaties, is een begin. Ook standaardisatie van convenanten
verhoogt de transparantie.
2.

•

•

Hoe ervaren de diverse stakeholders (belastingplichtigen, financieel dienstverleners,
wetenschappers en Belastingdienstmedewerkers en leiding) de praktijk van horizontaal toezicht
en welke juridische knelpunten en kwetsbaarheden zien zij?

Hoe verhoudt het horizontaal toezicht zich tot de beginselen van rechtsgelijkheid,
rechtszekerheid en rechtsbescherming? In het verlengde daarvan speelt de vraag of het gewenst
is nadere juridische of andersoortige maatregelen te nemen om het horizontaal toezicht beter in
te bedden in het belastingstelsel.

De Commissie concludeert dat er sprake is van een gesloten stelsel van bestuurlijk bezwaar en beroep
binnen het belastingrecht. Dat houdt in dat beslissingen over toelating tot horizontaal toezicht hiervan zijn
uitgesloten.
Het vraagstuk van de rechtmatigheid is vooral een transparantievraagstuk in het kader van de
Hoofdstuk 5 Rechtmatigheid

95

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_5/Rechtmatigheid

•

•

•

•

•

uitvoeringspraktijk van de Belastingdienst. Het is onnodig horizontaal toezicht wettelijk te verankeren. Een
gedetailleerde regeling zou nadelen hebben, die in de ogen van de Commissie, in dit stadium, zwaarder
wegen dan de voordelen.
De transparantie kan verder worden verhoogd door organisatorische maatregelen te treffen, waardoor
duidelijker wordt in welke rol de belastinginspecteur uitspraken doet: als bestuursorgaan dat besluit over
een aanslag of als een van de vele personen die betrokken zijn bij een convenantsrelatie. Daarbij dient het
voor de belastingplichtige, financieel dienstverleners en anderen duidelijk te zijn in welke hoedanigheid een
medewerker van de Belastingdienst optreedt.
Aanvullende rechtsbescherming kan worden overwogen bij beslissingen, zoals het besluit tot het al dan
niet toelaten tot een convenant. De Commissie ziet niet de noodzaak in van een rechterlijke toetsing, maar
als de politiek het wenselijk of noodzakelijk acht, dan moet deze mogelijkheid in de wet worden geregeld.
De Commissie concludeert dat de uitleg die in convenanten en leidraden is opgenomen over achteraf
gebleken onvolkomenheden in de interne beheersingssystemen en de gevolgen ervan voor met name
financieel dienstverleners voor de extern betrokkenen te beperkt is.
Het besluit van de Belastingdienst tot het beëindigen van een convenantsrelatie dient met grote
zorgvuldigheid te worden omgeven. De daarbij geldende spelregels zijn in het convenant geregeld. De
in verschillende gesprekken tot uitdrukking gebrachte zorg over de fragiele rechtszekerheid is naar het
oordeel van de Commissie onvoldoende gefundeerd en daarmee onterecht.
Daarnaast is het essentieel dat deelname aan horizontaal toezicht voor de financieel dienstverleners
een vrijwillige optie blijft en er vanuit de Belastingdienst geen druk op wordt uitgeoefend meer
‘convenantsaangiften’ in te dienen.
Past horizontaal toezicht in het juridisch kader van het belastingstelsel, opdat de rechtmatigheid van
het handelen van de Belastingdienst naar behoren is geborgd?

De centrale vraag of het horizontaal toezicht past in het juridisch kader van het belastingstelsel, opdat
de rechtmatigheid van het handelen van de Belastingdienst naar behoren is geborgd, kan de Commissie
bevestigend beantwoorden. Het horizontaal toezicht is een instrument dat onderdeel is van de uitvoering
van de wettelijke taak van de Belastingdienst. Dat er door een aantal omstandigheden in het verleden
onduidelijkheden zijn geweest over de status van het convenant en de daaruit voortvloeiende afspraken,
heeft de Commissie ervaren in de gesprekken die zij heeft gevoerd met de diverse gesprekspartners. Ondanks
die onduidelijkheden is met de publicatie van de ‘Leidraad Horizontaal Toezicht binnen de Individuele
klantbehandeling (MGO/OCK en ZGO)’ en het gebruikmaken van standaardconvenanten een belangrijke stap
gezet om deze onduidelijkheden uit de weg te ruimen. Deze duidelijkheid heeft naar de opvatting van de
Commissie evenwel pas in een laat stadium plaatsgevonden.

96

Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_6/Horizontaal_toezicht_in_internationaal_perspectief

Hoofdstuk 6

6.1

Horizontaal toezicht in internationaal perspectief

Inleiding

In dit hoofdstuk wordt de ontwikkeling van horizontaal toezicht bezien in de context van de internationale
ontwikkelingen op het gebied van het fiscale toezicht.
De centrale vraag in dit hoofdstuk is:
Past de ontwikkeling van horizontaal toezicht door de Nederlandse Belastingdienst in de
internationale ontwikkelingen in het toezicht?
Twee onderzoeksvragen:
1.
2.

Hoe heeft zich de ‘enhanced relationship’ ontwikkeld bij buitenlandse belastingdiensten?
Wat betekent de ontwikkeling van de ‘enhanced relationship’ voor het bedrijfsleven?

Hiertoe schetst de Commissie de ontwikkeling van de zogenoemde enhanced relationships in OESO- en EUverband (paragraaf 6.2) en in een aantal individuele landen (paragraaf 6.3).128 De landen die in dit hoofdstuk zijn
beschreven, hebben een samenvatting van het hoofdstuk voorgelegd gekregen en zijn gevraagd hierop hun
reactie te geven. De reacties zijn verwerkt in dit hoofdstuk. Ook is gevraagd om aanvullingen die van belang
kunnen zijn voor het werk van de Commissie, zoals kansen en bedreigingen met betrekking tot de ontwikkeling
van enhanced relationships en suggesties voor het meten van effectiviteit.
In dit hoofdstuk gaat de Commissie eveneens in op de vraag wat de ontwikkeling van de enhanced relationship
betekent voor het bedrijfsleven (paragraaf 6.4). Dat gebeurt aan de hand van interviews die de Commissie
heeft gehouden met een aantal grote ondernemingen in het Verenigd Koninkrijk respectievelijk Zweden. In
paragraaf 6.5 worden conclusies getrokken en wordt een overzicht gegeven van de belangrijkste suggesties en
aanbevelingen van zowel buitenlandse belastingdiensten als van het internationale bedrijfsleven ten aanzien
van de ontwikkeling van het horizontaal toezicht.
6.2

OESO en EU

6.2.1

Ontwikkelingen

De mondialisering en digitalisering hebben invloed op de communicatie en de relatie tussen belastingdiensten
en bedrijven. Grote bedrijven werken wereldwijd en op een geïntegreerde basis waardoor allocatie van
opbrengsten en kosten in toenemende mate aan complexiteit wint. Belastingdiensten passen wereldwijd hun
handhavingsstrategieën aan als reactie op de veranderende dynamiek van het bedrijfsleven. Zij delen hoe
langer hoe meer informatie, verscherpen hun focus in de handhaving en ontwikkelen nieuwe wetgeving ter
verzekering van hun belastingopbrengsten. Het resultaat hiervan is toenemende wrijving en disputen tussen
bedrijven en de belastingdiensten en tussen belastingdiensten onderling. Een trend die alleen maar groeit
als opkomende markten aan gewicht en invloed winnen en kiezen voor een meer verfijnde benadering van
belastingheffing. Grote bedrijven hebben hier in toenemende mate last van.129
128
129

Internationaal gebruiken belastingdiensten de term enhanced relationship voor het aangaan van een ‘verbeterde relatie’ met
belastingplichtigen.
Ernst & Young, Global Tax Policy and Controversy Briefing, Ernst & Young januari 2012, p. 26 en 27.
Hoofdstuk 6 Horizontaal toezicht in internationaal perspectief

97

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_6/Horizontaal_toezicht_in_internationaal_perspectief

Globalisering maakt staten kwetsbaarder voor economische schokken en voor belastingontwijking en
-ontduiking. Belastingdiensten in de meeste geïndustrialiseerde landen zien zich geconfronteerd met
eenzelfde uitdaging: het bieden van een hoger serviceniveau aan burgers en bedrijven, gecombineerd met
een adequate handhaving, bij een toenemend volume aan bedrijven en een krimp in de omvang van het
overheidsapparaat. Bovendien is de omgeving waarin zij opereren aan verandering onderhevig, onder andere
door de economische situatie in de wereld, de veranderende rol van de overheid ten opzichte van burgers en
bedrijven en omgekeerd, alsmede de complexiteit van wet- en regelgeving.130 Tegen de achtergrond van dit
veranderend maatschappijbeeld beschouwt zowel de OESO als de EU de relatie tussen de belastingdiensten en
het bedrijfsleven.
6.2.2

OESO131

De OESO’s Forum on Tax Administration (FTA)132 stimuleert de ontwikkeling van enhanced relationships (verbeterde
relaties) tussen belastingdiensten, fiscaal dienstverleners en belastingplichtigen.133 Zij duidt een enhanced
relationship als een “more collaborative, trust based relationship (…) between revenue bodies and large corporate
taxpayers who abide by the law and go beyond statutory obligations to work together co-operatively.”134
In een dergelijke relatie staat samenwerking voorop, wordt de eigen verantwoordelijkheid van burgers en
bedrijven voor naleving benadrukt en gelden principes als transparantie en vertrouwen. De OESO stelt zich op
het standpunt dat er een basis is voor een dergelijke relatie mits een belastingdienst uitgaat van een aantal
principes: wederzijds begrip, onpartijdigheid, proportionaliteit, openheid, transparantie en responsiviteit.135
Het aangaan van een dergelijke relatie moet leiden tot een betere informatievoorziening voor belastingdiensten
ten gevolge van het vroegtijdig ontsluiten van informatie en van grotere transparantie door belastingplichtigen.
Dat moet leiden tot een betere allocatie van mensen en middelen bij het managen van compliance-risico’s.
Belastingplichtigen ontvangen op hun beurt eerder zekerheid over fiscale aangelegenheden en worden met
minder (intensieve) controles achteraf en derhalve met lagere nalevingskosten geconfronteerd.136
De OESO wijst in dit verband op de toegenomen publieke aandacht voor de corporate governance van
multinationale ondernemingen. Centraal thema van de onlangs in Buenos Aires gehouden OESO Forum
on Tax Administration bijeenkomst, waar ook het bedrijfsleven aanwezig was, was dan ook hoe fiscale
regelnaleving door middel van een meer constructieve en transparante relatie tussen grote ondernemingen en
belastingdiensten kan worden versterkt. De OESO geeft in haar slotverklaring aan: “To this end, we agreed that
we need to create innovative strategies for issue resolution that are less time and resource intensive for both,
while still promoting a climate that encourages compliance with tax laws.”137
De OESO geeft aan dat belastingplichtigen die niet in een enhanced relationship meegaan en die niet transparant
130
131

132
133
134
135
136
137

98

E.C.J.M. van der Hel-van Dijk, Samen effectief, impuls aan Europees Fiscaal Toezicht (oratie Breukelen), Breukelen: Nyenrode Business
Universiteit 2011, hoofdstuk 3.
De Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) is een samenwerkingsverband van 34 landen om sociaal en
economisch beleid te bespreken, bestuderen en coördineren. De aangesloten landen proberen gezamenlijke problemen op te lossen en
trachten internationaal beleid af te stemmen.
De FTA is een forum voor de samenwerking tussen belastingdiensten op directeur-generaal niveau met deelname van 43 landen,
inclusief alle G20 leden en geselecteerde niet-OECD landen.
OECD, Study into the Role of Tax Intermediaries, OECD 2008. De term ‘fiscaal dienstverlener’ wordt hier gehanteerd, omdat het de letterlijke
vertaling is van ‘tax intermediairy’.
OECD, Study into the Role of Tax Intermediaries, OECD 2008, hoofdstuk 8 (paragraaf 8.1).
OECD, Study into the Role of Tax Intermediaries, OECD 2008, hoofdstuk 8 (paragraaf 8.8).
OECD, Study into the Role of Tax Intermediaries, OECD 2008, hoofdstuk 8 (paragraaf 8.10-8.14).
OECD, 7th Meeting of the Forum on the Forum on Tax Administration: “Strengthening Tax Compliance through Cooperation”, http://www.oecd.org/doc
ument/52/0,3746,en_21571361_44315115_49387124_1_1_1_1,00.html.
Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_6/Horizontaal_toezicht_in_internationaal_perspectief

zijn, niet mogen verwachten ‘to prosper at the expense of others’. Dat wil zeggen dat een belastingdienst
een adequaat risicomanagementsysteem dient te ontwikkelen om deze belastingplichtigen te kunnen
identificeren en voldoende mensen en middelen beschikbaar moet hebben om te verzekeren dat ook de
ondernemingen zonder enhanced relationship hun verplichtingen nakomen.138 Ook neemt de OESO aan dat een
effectief risicomanagementsysteem het vertrouwen van belastingplichtigen in een belastingdienst versterkt:
belastingplichtigen die openheid van zaken geven en transparant zijn, kunnen (betere) dienstverlening en
lagere ‘compliance-kosten’ verwachten. Belastingplichtigen die dat niet doen, kunnen juist meer toezicht
verwachten.139
De OESO heeft inmiddels de enhanced relationship verder uitgewerkt voor banken en voor vermogende
particulieren.140 Ook heeft de OESO ruimte gecreëerd voor de ontwikkeling van grensoverschrijdende enhanced
relationships (cross-border enhanced relationships). In een recent uitgebracht rapport over gezamenlijke controles
door belastingdiensten (de zogenoemde joint audits) merkt de OESO op dat joint audits kunnen bijdragen aan de
ontwikkeling van enhanced relationships tussen belastingdiensten en belastingplichtigen.141
OESO (FTA en Large Business Network) heeft in haar reactie aangegeven dat men van plan is om de toepassing
van de enhanced relationship in 2012 te gaan evalueren.
6.2.3

EU

Binnen de EU is dezelfde beweging zichtbaar met betrekking tot enhanced relationships. In 2008 is het initiatief
genomen tot de vorming van een ad hoc group waarin zowel belastingautoriteiten als het bedrijfsleven (grote
ondernemingen en het midden- en kleinbedrijf ) zijn vertegenwoordigd. Het doel is te onderzoeken hoe
informatietechnologie de relatie tussen belastingautoriteiten en belastingplichtigen ter zake van btw kan
ondersteunen.142
In het Groenboek voor de toekomst van de btw pleit de Europese Commissie voor een eenvoudiger, solider en
efficiënter btw-stelsel. Ook zoekt zij naar efficiënt en effectief toezicht op het nakomen van de verplichtingen
die voortvloeien uit de btw-regelgeving. De Commissie stelt dat de goede werking van het btw-stelsel sterk
afhankelijk is van ondernemingen en dat daarom de relatie (enhanced dialogue) tussen ondernemingen en
belastingdiensten van belang is: “This relationship is determined not only by reporting, payment or auditing
obligations but also by the quality, reliability and accessibility of information provided by tax authorities.”143
Uit een recent onderzoek van de Europese Commissie bleek voldoende draagvlak voor het aangaan van
verbeterde relaties: “So, almost all respondents agreed that an enhanced relationship between traders and tax
authorities is of utmost importance and comes as a priority.”144
De Europese Commissie geeft in haar reactie aan, dat zij een sterk voorstander is van de ontwikkeling van
138
139
140
141
142

143
144

OECD, Fourth meeting of the OECD Forum on Tax Administration, Cape Town Communiqué, OECD 11 januari 2008.
OECD, Study into the Role of Tax Intermediaries, OECD 2008, hoofdstuk 5.
OECD, Building transparent tax compliance by banks, OECD 28 mei 2011, http://www.oecd.org/dataoecd/3/43/42827589.pdf; OECD, Engaging
with high net worth individuals (HNWI) on tax compliance, OECD 28 mei 2011, http://www.oecd.org/dataoecd/3/44/42827651.pdf.
OECD, Sixth Meeting of the OECD Forum on Tax Administration (FTA), 15-16 September 2010, Istanbul Communique, Annex 1.
Communication from the Commission to the Council, the European Parliament, the European Economic and Social Committee. On a
coordinated strategy to improve the fight against VAT fraud in the European Union, december 2008, Com (2008) 807 final, Point 4 Reflections
going beyond the immediate proposals.
Europese Commissie, Green Paper on the future of VAT. Towards a simpler, more robust and efficient VAT system, december 2010, Com (2010) 695.
final, hoofdstuk 5.5.
De rapportage naar aanleiding van een openbare consultatie in verband met het Groenboek voor de toekomst van de btw (1 december
2010-31 mei 2011). http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/consultations/tax/future_vat/summary_vat_
greenpaper.pdf.
Hoofdstuk 6 Horizontaal toezicht in internationaal perspectief

99

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_6/Horizontaal_toezicht_in_internationaal_perspectief

enhanced relationships gericht op “improving tax compliance and fighting tax fraud”. De Europese Commissie ziet als
voordelen onder andere het beperken van administratieve fouten, het dalen van administratieve lasten, het
tegengaan van belastingfraude en een toename van belastingopbrengsten. Zij geeft ook aan dat het huidige
economische klimaat in Europa vraagt om een Europese benadering van deze ontwikkeling. In dat kader heeft de
Europese Commissie gezorgd voor een Europees platform (Tripartite EU VAT Forum) waar belastingdiensten en
bedrijven elkaar op vrijwillige basis kunnen ontmoeten om de beheersing van grensoverschrijdende btw-risico’s
te bespreken.145
6.3

Enhanced relationships in individuele landen

6.3.1

OESO

In OESO-verband zoeken belastingdiensten al enige jaren naar efficiënte en effectieve vormen van toezicht.
Aangemoedigd door landen als Australië, Canada, Nieuw-Zeeland en de Verenigde Staten discussiëren de
aangesloten belastingdiensten - met een aantal Europese landen (die in paragraaf 6.3.2. worden beschreven)
- over adequate manieren om ‘compliance-risico’s’ te managen en over het aangaan van enhanced relationships.
Ter illustratie volgt hierna een samenvattend overzicht van de strategie die Australië, Canada, Nieuw-Zeeland
en de Verenigde Staten hanteren. In bijlage 6 zijn de uitgebreide landenbeschrijvingen opgenomen.146
Tabel 14: Samenvattende strategie Australië, Canada, Nieuw Zeeland en Verenigde Staten
Land

Strategie

Kern

Doelgroep

Jaar

Australië

Co-operative compliance:
Forward Compliance
Arrangements (FCA) and Annual
Compliance Arrangements
(ACA)

Upfront dialogue and
disclosure, providing practical
certainty in real time.

GO

2005
2011*1

Canada

Real Time Audits (RTA)
Concurrent Audits (CA)

Increased co-operation,
openness, and flexibility in the
audit process (RTA en CA).

GO

2002

A new Approach to Large
Business Compliance (ALBC)

Transparency and a
demonstrated history of
responsible tax management,
leading to a reduced
compliance burden (ALBC).

Enhanced relationships

To develop and foster
relationships based on twoway transparency and early
disclosure of tax issues.

Co-operative Compliance
Agreements (CCA)

Piloting CCA’s with several
Large Businesses.

Nieuw Zeeland

145
146

100

*

2011

GO

2009

2010

Europese Commissie, Green Paper on the future of VAT. Towards a simpler, more robust and efficient VAT system, december 2010, Com (2010) 695.
final, hoofdstuk 5.1.3.
De beschrijvingen zijn - in de vorm van een notitie - voorgelegd aan de betrokken landen en aan de OESO.
Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_6/Horizontaal_toezicht_in_internationaal_perspectief

Verenigde Staten

*
*1

Co-operative compliance:
Compliance Assurance Process
(CAP)

Greater cooperation and
transparency to identify
and resolve potential tax
issues before the tax return
is filed. Leading to shorter
and narrower post-filing
examinations.

GO

2005
2011

GO staat voor Grote Ondernemingen.
De genoemde jaren zijn achtereenvolgens het jaar van aanvang en het jaar van herziening van de gekozen aanpak.

Toelichting:
Australië, Nieuw-Zeeland en de Verenigde Staten hanteren zogenoemde co-operative compliance strategieën.
Canada gebruikt die term niet, maar zoekt niettemin ook naar verdergaande samenwerking met grote
ondernemingen. Zekerheid vooraf over fiscale kwesties wordt in alle onderzochte landen genoemd als
element van co-operative compliance. Een aantal landen noemt als voordeel voor belastingplichtigen ook lagere
compliance-kosten. Canada, Nieuw-Zeeland en de Verenigde Staten noemen expliciet een lagere toezichtslast
als voordeel van de gevolgde aanpak.
‘Voorwaarden’ voor participatie worden niet altijd expliciet genoemd. In Australië gold als voorwaarde
voor toetreding tot een Forward Compliance Arrangement (FCA) ‘a high standard of corporate governance’ (met een
corresponderend ‘low’ tax risk profile) en een ‘demonstrated commitment to continuous disclosure’.147 Om hieraan te
voldoen werd een due diligence onderzoek uitgevoerd. In 2008 is de FCA vervangen door een Annual Compliance
Arrangement (ACA) met minder stringente voorwaarden. Om een ACA te kunnen sluiten, voert de Australische
belastingdienst geen due diligence onderzoek meer uit, maar vertrouwt zij op de confirmation van de CEO van
een bedrijf, dat er sprake is van een gezond risicobeheersingsproces binnen het bedrijf en van openheid over
fiscale risico’s.
Uit de cijfers waarover de Commissie beschikt, blijkt dat het aantal grote ondernemingen waarmee in de
periode 2005/2006 - 2011 een enhanced relationship is aangegaan zowel in Australië, Ierland als in de Verenigde
Staten beperkt is: Australië, 4 FCA’s en 17 ACA’s en Verenigde Staten, 140 CAP deelnemers.148
6.3.2

EU

In Europa zijn Ierland, Nederland en het Verenigd Koninkrijk als eerste de discussie over efficiënte en effectieve
vormen van toezicht gestart, inclusief het aangaan van enhanced relationships. De eerste ervaringen van deze
landen zijn opgenomen in het OESO-rapport uit 2008 ‘Study into the role of tax intermediaries’. Inmiddels is een
aantal landen binnen de EU actief op dit terrein.149 Ter illustratie volgt hierna een overzicht. In bijlage 6 zijn de
uitgebreide landenbeschrijvingen opgenomen.150

147
148
149
150

Het Forward Compliance Arrangement stond vermeld in de 2006 versie van het Large Business Tax Compliance (LBTC) boekje. Deze
versie is met de totstandkoming van de 2010 versie van het LBTC boekje van de website van de Australische belastingdienst gehaald.
De Commissie heeft geen onderzoek gedaan naar de oorzaak van de beperkte aantallen.
E.C.J.M. van der Hel-van Dijk, Samen effectief, impuls aan Europees Fiscaal Toezicht (oratie Breukelen), Breukelen: Nyenrode Business
Universiteit 2011.
De beschrijvingen zijn - in de vorm van een notitie - voorgelegd aan de betrokken landen en aan de EU. Van Spanje is geen reactie
ontvangen.
Hoofdstuk 6 Horizontaal toezicht in internationaal perspectief

101

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_6/Horizontaal_toezicht_in_internationaal_perspectief

Tabel 15: Samenvattende strategie aantal landen EU
Land

Strategie

Kern

Doelgroep

Jaar

België

Grote Ondernemingen
specifieke behandeling

Optimale werkwijze en
volwaardige gesprekspartner

GO

2009

Denemarken

Enhanced relationship

Relatie gebaseerd op
wederzijds vertrouwen en
transparantie

GO

2008

Duitsland

Zeitnahe Betriebsprüfung

Meer in de actualiteit werken en

GO

2006

controleduur verkorten
Ierland

Co-operative Compliance

Wederzijds begrip inzake
‘business and tax’

GO

2005

Nederland

Horizontaal toezicht

Relatie gebaseerd op begrip,
transparantie en vertrouwen

GO*
MKB

2005
2008

Oostenrijk

Horizontal Monitoring

Het creëren van een klimaat
van wederzijds vertrouwen en
transparantie

GO

2011

Slovenië

Horizontal monitoring

Relatie gebaseerd op begrip,
transparantie en vertrouwen

GO

2010

Spanje

Código de Buenas Prácticas
Tributarias

Relatie gebaseerd op
wederzijds vertrouwen en
transparantie

GO

2008

Verenigd
Koninkrijk

Compliance Risk Rating en High
Risk Corporate Program

Relatie gebaseerd op
wederzijds vertrouwen en
transparantie

GO

2006

Zweden

Enhanced dialogue

Het vroegtijdig en efficiënt
oplossen van fiscale
vraagstukken

GO

2007

Enhanced relationship

Upgrade van de enhanced
dialogue, wederzijds
vertrouwen en transparantie

GO

2012

*

Dit betreft zowel de ZGO- als de MGO-ondernemingen.

Toelichting:
Een aantal EU-lidstaten is in navolging van Ierland, Nederland en het Verenigd Koninkrijk inmiddels gestart
met de ontwikkeling van enhanced relationships met belastingplichtigen. Ierland heeft uitdrukkelijk aangegeven
dat haar co-operative compliance programma beperkt is tot grote ondernemingen. Dit blijkt overigens in alle
onderzochte landen zo te zijn, met uitzondering van Nederland, waar ook middelgrote ondernemingen en door tussenkomst van financieel dienstverleners - MKB-ondernemingen onder het horizontaal toezicht vallen.151
Uit de cijfers waarover de Commissie beschikt, blijkt dat ook in Ierland het aantal grote ondernemingen
waarmee in de periode 2005/2006 - 2011 een enhanced relationship is aangegaan beperkt is: “The latest figures
show that 235 Large Corporate groups have engaged in cooperative compliance with 93 actively engaged.” Over
151

102

Hierbij past de kanttekening dat de Commissie is uitgegaan van de aangeleverde informatie en geen onderzoek heeft gedaan naar de
criteria die in de onderzochte landen gelden voor grote en middelgrote ondernemingen.
Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_6/Horizontaal_toezicht_in_internationaal_perspectief

het aantal deelnemende ondernemingen in het Verenigd Koninkrijk zijn geen exacte cijfers bekend. Het aantal
disputen, dat binnen het ‘High Corporates Risk Programme’ wordt afgedaan, is echter beperkt.
Ieder land vult de enhanced relationship op de eigen manier in. Een aantal elementen is echter gemeenschappelijk,
zoals het vooraf geven van zekerheid over fiscale aangelegenheden en het werken in de actualiteit.
In Denemarken is een proef gehouden met het concept enhanced relationship met zes grote ondernemingen in
de periode 2008/2009 tot 30 juni 2011. Na afloop werd de proef geëvalueerd op basis van interviews met alle
betrokken ondernemingen en de medewerkers van de Belastingdienst.152 De kernpunten van de evaluatie zijn:
•
•

•
•

•

De samenwerking was gebaseerd op wederzijdse openheid en vertrouwen, vorm gegeven door middel van
overeenkomsten voor de looptijd van de proef.
Uit interne richtlijnen bij de belastingdienst bleek onder andere niet duidelijk welke belastingen onder
de proef vielen. Ook was er onduidelijkheid over de status van de overeenkomsten. De belastingdienst
vond dat deze geen juridische basis hadden maar een intentieverklaring waren om samenwerking en
duidelijkheid te zoeken.
Er was geen nulmeting uitgevoerd zodat de tijdsbesparing bij de belastingdienst niet gemeten kon worden.
Ondernemingen waren in het algemeen zeer positief over de proef. Men vond wel dat soms erg ver
werd doorgevraagd bij informatieverzoeken; dit botste in de ogen van de bedrijven met het beginsel van
wederzijds vertrouwen. Bij zowel ondernemingen als medewerkers van de belastingdienst bleek een
behoefte aan wederzijdse verduidelijking van de verwachtingen.
De ondernemingen waren bekend met enhanced relationship in andere landen zoals Ierland, Nederland en
het Verenigd Koninkrijk. Door één onderneming werd aangegeven dat de belastingdienstmedewerkers in
de twee laatstgenoemde landen een duidelijk mandaat hebben voor het uitvoeren van het werk waardoor
de enhanced relationship beter functioneert dan in het Deense model.

Slovenië, Oostenrijk en Zweden zijn pas recentelijk gestart met de ontwikkeling van enhanced relationships.
Zweden geeft aan in 2012 een pilot enhanced relationship te willen doen met 10 tot 12 grote ondernemingen
als voortzetting van de zogenoemde enhanced dialogue (waarbij bedrijven rechtsvragen konden voorleggen
ter bespreking). In Zweden gaan betrokkenen ervan uit dat de enhanced relationship zich niet heel snel zal
ontwikkelen, omdat het vertrouwen tussen belastingdienst en ondernemingen geleidelijk moet groeien.
6.4

Praktijkervaring van het bedrijfsleven met enhanced relationship

6.4.1

Inleiding

In toenemende mate is het onderwerp ‘belastingen’ - na de introductie van Sarbanes-Oxley in de Verenigde
Staten en vergelijkbare regels in andere landen - een regulier agendapunt op de vergadering van Besturen en
Raden van Commissarissen van grote ondernemingen en bij het Audit Committee.153 Ontwikkelingen als de
Uncut-beweging en in het verlengde daarvan - althans in de tijd - de Occupy-beweging dragen hieraan zeker bij.
Bedrijven willen niet worden geassocieerd met agressieve belastingstructuren, zeker niet nu de kans groter is
dan ooit dat deze belastingattitude negatieve omzet- dan wel winstgevolgen kan hebben.
De wijze waarop het bedrijfsleven de complexiteit van regelgeving en kritiek vanuit de samenleving beleeft,
wordt geïllustreerd aan de hand van de volgende zinsneden uit het rapport ‘Tax and British business’ van de
152
153

‘Endelig rapport Evaluering af pilotprojekt i Store Selskaber om udvidet samarbejde’; op verzoek van de Commissie verstrekt door de
Deense Belastingdienst.
De eerste conferenties over transparantie en reputatie van de onderneming is recent georganiseerd. Bijv. zie http://www.
internationaltaxreview.com/Article/3005501/Latest-News/How-tax-transparency-can-boost-your-corporate-reputation.html waarin
ook de directeur belastingen van de OECD, naast NGOs en bedrijfsleven heeft gesproken.
Hoofdstuk 6 Horizontaal toezicht in internationaal perspectief

103

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_6/Horizontaal_toezicht_in_internationaal_perspectief

Confederation of British Industry (CBI) van april 2012. “One reason for misunderstanding is that the range of
tax incentives used by government, the increasing complexity of the system and the need for multinationals to
navigate different tax jurisdictions makes tax management even more important to ensure business pay the tax
for which they are liable. The tax system is by its nature very complicated and there are some rules that, while in
place for a specific purpose, can add to misunderstandings.”154
De complexiteit van regelgeving ziet bijvoorbeeld op regelgeving met betrekking tot transfer pricing. Een
complicerende factor is dat in oktober 2011, drie BRIC-landen (Brazilië, India en China) hebben aangegeven,
dat de OESO-regels op dit terrein niet door hen zullen worden gevolgd.155 Meer recent is een brief van 12 maart
2012 van India naar de UN, ECOSOC waarin hun positie nogmaals duidelijk wordt aangegeven.156 Daarnaast
zijn er problemen zichtbaar op het snijvlak van bron- versus inwonerschap-benadering (source versus residence).
Een recent voorbeeld is de Vodafone-zaak in India, waarin de Indiase belastingdienst een transactie zonder
effect in India probeerde te belasten op grond van de waarde van de activa in India.157Ook speelt het debat over
domestic resource mobilisation (DRM), waarbij bedrijven de verplichting krijgen opgelegd om belastingcijfers per
land in detail te publiceren.158 Zeer recent heeft de OESO in dit kader het initiatief gelanceerd voor het concept
‘Belastinginspecteurs zonder grenzen’.159
Al deze ontwikkelingen dragen bij aan een klimaat waarin een verbeterde relatie tussen belastingplichtige en
belastingdienst een voor de hand liggende ontwikkeling is. In een bijeenkomst van het OESO Forum on Tax
Administration in Buenos Aires in januari 2012 hebben de Chief Financial Officers (CFO’s) van een drietal grote
ondernemingen een lans gebroken voor de enhanced relationship en een wereldwijde uitrol ervan. In een
persverklaring geeft het bedrijfsleven aan dat het “emphasised the need for Tax Administrations to understand
how business operates and the need for genuine commitment and transparency from both sides and mutual
trust, in support of more effective tax administration and enforcement.”160
Onderzoek Commissie
Een grootschalig onderzoek onder het internationale bedrijfsleven in dezelfde landen als eerder beschreven,
zou ideaal zijn geweest. Vanwege beperkte tijd heeft de Commissie besloten zich te richten op het bedrijfsleven
in twee landen, te weten het Verenigd Koninkrijk en Zweden. Een aantal grote ondernemingen uit deze twee
landen is bevraagd door middel van telefonische interviews.
Het Verenigd Koninkrijk is gekozen, omdat de enhanced relationship daar al enkele jaren geleden is gestart en
de Engelse belastingdienst volgens de Commissie een vergelijkbare voortvarendheid laat zien als Nederland.
Daarnaast zijn Nederland en het Verenigd Koninkrijk een pilotproject gestart om samen op te trekken bij
de fiscale behandeling van een multinationale onderneming met activiteiten in beide landen. Zweden is
gekozen, omdat dit land in Nederland geldt als een voorbeeld van transparantie en open samenwerking tussen
154
155

156
157

158
159
160

104

CBI, Tax and British business. Making the case, CBI 2012, p. 18, http://www.cbi.org.uk/media/1456721/tax_and_british_business_making_the_
case.pdf.
Voor meer achtergrond wordt verwezen naar het verslag van de VN vergadering, paragrafen 40-44: http://www.un.org/ga/search/
view_doc.asp?symbol=E/2011/45&Lang=E. De Commissie is bekend dat de experts uit de landen formeel niet namens hun land spreken;
echter de posities van de experts worden met regelmaat door de landen zelf in andere fora uitgesproken.
Voor de tekst van de brief zie: http://www.un.org/esa/ffd/tax/2012ICTM/LetterIndia.pdf.
De Commissie is bekend met de voorstellen van de Indiase regering voor retroactieve wettelijke regels om de gevolgen voor haar
negatieve uitspraak van de Hoge Raad tegen te gaan en de nadere uitleg daarvan door de regering begin mei 2012. Dit is echter niet van
belang voor het rapport.
In de Verenigde Staten staat deze verplichting in section 1504 van de Dodd-Frank Act (2010).
Voor meer details over ‘Tax inspectors without borders’, zie het OESO persbericht van 10 mei 2012, http://www.oecd.org/document/44/0
,3746,en_21571361_44315115_50293932_1_1_1_1,00.html.
Zie persbericht van BIAC: http://www.biac.org/news/120118_BIAC_participates_Forum_Tax_Administration.htm; en de presentatie
van de Royal Dutch Shell plc CFO: http://www.shell.com/home/content/media/speeches_and_webcasts/2012/simon_henry_
argentina_18012012.html.
Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_6/Horizontaal_toezicht_in_internationaal_perspectief

bedrijfsleven en overheid.
6.4.2

Ervaringen van het bedrijfsleven in het Verenigd Koninkrijk

Uit het interview van de Commissie met een aantal grote ondernemingen in het Verenigd Koninkrijk komt
duidelijk naar voren dat men enthousiast is over de enhanced relationship en over de goede relatie met de
belastingdienst. Wat opvalt, is dat in het Verenigd Koninkrijk niet wordt gewerkt op basis van een getekend
convenant. Er is wel een lijst met afspraken waar partijen zich aan houden. In een (qua omvang beperkte)
pilot, daterend uit periode 2001-2003 werkte HM Revenue & Customs (verder: HMRC) wel met een getekend
document.
De geïnterviewde ondernemingen zien de verschillen met werken in een enhanced relationship raamwerk ten
opzichte van de situatie zonder zo’n raamwerk als volgt:
•
•
•
•
•

HMRC verwerkt de verschillende onderwerpen sneller;
De onderneming heeft regelmatige besprekingen met HMRC en in elk geval met de Client Relationship
Manager (CRM);
Er is een mogelijkheid om grote transacties te bespreken voordat ze plaatsvinden;
Een ‘enquiry’ gebeurt niet langer door middel van lange brieven met veel detailvragen, maar spitst zich toe
op belangrijke zaken, zelfs voordat de aangifte is ingediend; en
HMRC heeft een beter begrip van het reilen en zeilen van een onderneming. HMRC begrijpt beter hoe een
bedrijf is elkaar steekt.

HMRC heeft de grote bedrijven in het Verenigd Koninkrijk verdeeld in drie risicocategorieën: hoog, middel en
laag. Een bedrijf met een hoog risico krijgt meer controle aandacht, dan een bedrijf dat een lager risicoprofiel
heeft. Een groot bedrijf, veelal complex, wordt in beginsel als een hoog risico beschouwd. Echter, als een
dergelijke grote onderneming een effectief TCF heeft, kan zij als een laag risico worden ingeschaald.
Wat betreft tax planning zien de ondernemingen geen enkel probleem dit te bespreken met de CRM van de
HMRC. Hierbij werd door de ondernemingen aangetekend dat men zich in het verleden toch al niet bezig hield
met agressieve planningstructuren.
Tenslotte stellen de ondernemingen zich op als ambassadeurs van enhanced relationship. Zij roepen de
belastingdiensten buiten Nederland en het Verenigd Koninkrijk op om het voorbeeld van deze twee landen
te volgen. In dit verband wordt de ’cross border enhanced relationship’ geprezen die Nederland en het Verenigd
Koninkrijk aan het ontwikkelen zijn.
Recent heeft het National Audit Office besloten, een vijftal zaken die zijn afgehandeld onder enhanced relationship
te bekijken. De nadruk zal hierbij vooral liggen op de redelijkheid van de bereikte afspraken.161
Conclusie Verenigd Koninkrijk
In het Verenigd Koninkrijk is men reeds vanaf een eerste pilot in 2001 bezig met de ontwikkeling van enhanced
relationships met grote en internationaal opererende ondernemingen. De enhanced relationship werkt inmiddels
goed en het bedrijfsleven is tevreden, zo blijkt uit de interviews. Vooral de snelle manier van werken, snel
zekerheid krijgen en een beter begrip van de onderneming bij de belastingdienst zijn belangrijke facetten.
Een uitbreiding van enhanced relationship over de gehele wereld heeft de voorkeur van de geïnterviewde
ondernemingen. Daarnaast heeft een cross border enhanced relationship raamwerk volgens hen de toekomst.
161

Zie voor meer details p. 54 e.v. van het HMRC antwoord op http://www.hm-treasury.gov.uk/d/hmt_minutes_52_55_57_61_reports_
cpas_feb2012.pdf.
Hoofdstuk 6 Horizontaal toezicht in internationaal perspectief

105

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_6/Horizontaal_toezicht_in_internationaal_perspectief

6.4.3

Ervaringen van het bedrijfsleven in Zweden

In gesprekken met een aantal grote ondernemingen in Zweden valt op, dat openheid ook een keerzijde
heeft. Veel zaken die in Nederland als vertrouwelijk worden gezien (communicatie tussen belastingdienst en
belastingplichtige) duiken volgens de Zweedse ondernemingen regelmatig op in de media. Dit heeft invloed
op de wijze waarop ondernemingen met de belastingdienst willen samenwerken. De geïnterviewden bleken
tot op heden geen convenant te hebben gesloten. Zij gaven aan niet zoveel toegevoegde waarde te zien in het
aangaan van een enhanced relationship gezien de huidige (positieve) ervaringen met de ‘Dialoog 2006’ en het
raamwerk van ‘advance rulings’. In de Dialoog 2006 geeft de belastingdienst, volgens het bedrijfsleven, in korte
tijd een visie op de fiscale behandeling van een voorgestelde transactie; de belastingdienst is hieraan echter niet
gebonden. Een advance ruling is wel bindend. Deze ruling wordt verstrekt door de International Tax Board; in
deze Board zitten ook vertegenwoordigers van het bedrijfsleven (Swedish Enterprise Federation, het equivalent van
het VNO-NCW in Nederland). Tegen een advance ruling is beroep mogelijk, zowel door belastingplichtige als door
de belastingdienst.
Wat pregnant naar voren kwam in de gesprekken met het Zweedse bedrijfsleven, is het wantrouwen ten
aanzien van de Zweedse belastingdienst. Letterlijk wordt gesteld, dat als een onderneming een onderwerp
aankaart bij de belastingdienst deze een extreem pro-wetgever standpunt zal innemen om niet beschuldigd
te worden van het voortrekken van een onderneming. Ook hier speelt openheid naar de media een rol. Echter,
indien de belastingdienst een onderwerp aankaart, bijvoorbeeld in het kader van een controle, is deze wel
bereid niet het uiterste van de interpretatie op te zoeken; de Commissie begrijpt dat dit subtiele maar essentiële
verschil wordt verklaard doordat de belastingdienst en niet de onderneming het onderwerp aankaart. Deze
houding van de belastingdienst zal volgens de geïnterviewde bedrijven eerst moeten verdwijnen wil enhanced
relationship slagen.
Het bleek dat een paar Zweedse bedrijven die spraken met de Commissie wel een enhanced relationship hebben in
andere landen dan Zweden.
De Commissie heeft ook gesproken met een onderneming die begin 2012 een convenant heeft afgesloten. In
Zweden tekent, net als in Nederland, een lid van de Raad van Bestuur het convenant om het commitment van
de onderneming op het hoogste niveau te verzekeren. Ook heeft men afgesproken dat een ‘agree to disagree’benadering een mogelijkheid is bij een verschil van mening. De betreffende onderneming ziet als een van de
grote voordelen van enhanced relationship dat de afspraken alle belastingen betreffen, ook btw en dat daarnaast
de belastingdienst toegezegd heeft om een goede dienstverlening te bieden met snelle antwoorden op vragen
(denk hier aan bijvoorbeeld een termijn van een week). De belastingdienst heeft zich in het geval van deze
onderneming duidelijk ingespannen om te luisteren naar de vragen en problemen. Dit heeft een ommekeer
veroorzaakt in het denken binnen deze onderneming.
Er is volgens het bedrijfsleven een aantal redenen dat enhanced relationship nog in de kinderschoenen staat in
Zweden.
Conclusies Zweden
In Zweden is enhanced relationship nog niet echt van de grond gekomen. Voor zover de Commissie bekend
hebben slechts een paar bedrijven op dit moment een convenant afgesloten.
De meest belangrijke reden lijkt te zijn dat de belastingdienst niet voldoende heeft geïnvesteerd in een goede
relatie met het bedrijfsleven, niet heeft kunnen uitleggen wat de win/win-propositie is, ten opzichte van het

106

Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_6/Horizontaal_toezicht_in_internationaal_perspectief

bestaande, goed functionerend raamwerk om fiscale zekerheid te krijgen.162 Dit alles binnen een kader waarin
sprake is van een verhouding tussen bedrijven en belastingdienst die vooralsnog weinig vertrouwen in elkaar
laat zien. Een citaat uit een van de interviews moge dat verduidelijken: “There is a relationship which varies
from cooperation to hostility, but a history of confrontation.”
Het Zweeds bedrijfsleven is overigens niet tegen enhanced relationship gezien het feit dat Zweedse bedrijven in
andere landen wel een enhanced relationship zijn aangegaan.
6.5

Aandachtspunten evaluatie geraadpleegde landen

Belastingdiensten
Een aantal andere belastingdiensten geeft in hun reactie aan dat zij de enhanced relationship - op korte of langere
termijn - gaan evalueren. Op verzoek van de Commissie hebben de landen in hun reactie ook kwetsbaarheden
en aandachtspunten voor evaluatie genoemd. Zaken die daarbij naar hun idee aandacht vragen zijn
bijvoorbeeld:
•
•

•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•

Hoe is de groeiende groep ondernemingen te managen met significant teruglopende aantallen
medewerkers van de Belastingdienst?;
Het heralloceren van de benodigde capaciteit om enerzijds het beloofde service niveau te kunnen
bieden en anderzijds de hoog-risico posten buiten de enhanced relationship aan te pakken (adequaat risico
management systeem);
Het vaststellen van adequate actie als de enhanced relationship wordt misbruikt;
Het heroverwegen van de service aan belastingplichtigen die niet participeren;
Consistentie in de toepassing van enhanced relationship (door individuele medewerkers);
Het vrijwillige karakter van het programma in relatie tot het achterblijven van het aantal voluntary disclosures;
Het vaststellen van de gevolgen van de enhanced relationship voor de compliance en voor de houding en
gedrag van deelnemende ondernemingen;
Het dichten van de kloof tussen belastingdienst en belastingplichtigen ten gevolge van de traditionele
aanpak (het vaststellen van een verbeterde relatie);
Alertheid op de toepassing van het gelijkheidsbeginsel (principle of equality before the law);
Bijdrage aan een betere allocatie van mensen en middelen voor de Belastingdienst;
Verbetering in compliance kosten en toezichtskosten;
Het behouden van de integriteit van het belastingsysteem;
Toedeling capaciteit nodig voor de dialoog met belastingplichtigen mag niet ten koste gaan van efficiency;
Voorkomen van de perceptie dat enhanced relationship leidt tot een voorkeursbehandeling
(belastingplichtigen die geen enhanced relationship hebben, moeten benadering als rechtvaardig en billijk
ervaren).

Bedrijfsleven
De International Fiscal Association (IFA), een wereldwijde organisatie van fiscalisten in ondernemingen,
adviesorganisaties, wetenschap en belastingdiensten die internationaal werken, met 12.000 leden in 106
landen, is drie jaar geleden begonnen met een onderzoek naar enhanced relationships. Later in 2012 zullen de
resultaten van dit onderzoek met gegevens uit vele landen worden gepubliceerd.
162

De Zweedse belastingdienst (Skatteverket) heeft gesproken over de enhanced relationship met het bedrijfsleven. Het bedrijfsleven heeft
daarbij een aantal belangrijke punten aangedragen, die om een beantwoording en een oplossing vroegen. Als voorbeeld: vragen met
betrekking tot juridische aspecten van interpretatie van belastingregels, beursregels rondom geheimhouding (toegang tot vertrouwelijke
informatie door de belastingdienst) en noodzaak van handtekening van een CEO op de overeenkomst. Skatteverket heeft deze zorgen
in zijn voorstellen niet geadresseerd en ook niet uitgelegd waarom men dit niet heeft gedaan. Hierdoor viel het vertrouwen weg in een
nieuwe, betere manier van samenwerken.
Hoofdstuk 6 Horizontaal toezicht in internationaal perspectief

107

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_6/Horizontaal_toezicht_in_internationaal_perspectief

6.6

Conclusies
1.

Hoe heeft zich de ‘enhanced relationship’ ontwikkeld bij buitenlandse belastingdiensten?

In antwoord op de vraag hoe de enhanced relationship zich heeft ontwikkeld bij buitenlandse belastingdiensten
(onderzoeksvraag 1) trekt de Commissie de volgende conclusies:
•

•

•

•

Uit het voorgaande blijkt dat meerdere belastingdiensten wereldwijd op zoek zijn naar effectieve en
efficiënte toezichtsmodellen die gebaseerd zijn op het aangaan van relaties met belastingplichtigen,
gebaseerd op vertrouwen en samenwerking.163
Wat opvalt, is dat de aanpak per land aanzienlijk verschilt. Dit bleek ook uit een rapport van de OESO
waarin een aantal landen hun ervaringen delen om het nalevingsgedrag van grote ondernemingen te
optimaliseren.164 Een aantal elementen uit de verschillende strategieën komt echter overeen, zoals het
werken in de actualiteit, het bieden van een commercieel service niveau en de transparantie.
Uit het overzicht blijkt dat enkele pioniers op dit terrein, Australië, de Verenigde Staten en - in mindere
mate - Canada, in 2011 hun strategie hebben herijkt. Zo heeft bijvoorbeeld de Internal Revenue Service (IRS) in
de Verenigde Staten in maart 2011 aangekondigd dat zij het CAP programma in 2012 uitbreiden en definitief
verankeren in hun compliance-strategie.165 Australië had in 2008 al een herijking uitgevoerd door geen
FCA’s meer te sluiten, maar ACA’s, waardoor er onder andere niet langer een due diligence onderzoek nodig is
voor toetreding.
Alle onderzochte belastingdiensten blijken bij het aangaan van verbeterde relaties dezelfde doelgroep te
benaderen, namelijk de (zeer) grote ondernemingen. Nederland is een uitzondering met de introductie van
het horizontaal toezicht in andere segmenten dan ZGO.
2.

Wat betekent de ontwikkeling van de ‘enhanced relationship’ voor het bedrijfsleven?

In antwoord op de vraag wat de ontwikkeling van de enhanced relationship betekent voor het bedrijfsleven
(onderzoeksvraag 2) concludeert de Commissie het volgende:
•

•

•

163
164
165
166

108

De ontwikkeling van de enhanced relationship heeft in het bedrijfsleven, althans bij (Z)GO, aan belang
gewonnen. In de ‘Guidelines for International Investment’ worden wereldwijd landen en ondernemingen
opgeroepen om te werken op basis van een raamwerk voor enhanced relationship.166
Voor het bedrijfsleven staat of valt de nieuwe wijze van samenwerken met de belastingdienst met de
aanwezigheid van wederzijds vertrouwen (daadwerkelijk ‘partnership’) en het ontstaan van een win/winsituatie.
De top van het bedrijfsleven in het Verenigd Koninkrijk, en op basis van andere signalen ook in
andere landen, is tevreden over enhanced relationship en wil dit graag wereldwijd zien uitgerold. Dit
beeld werd bevestigt in de rondetafelgesprekken die de Commissie met vertegenwoordigers van
de grote ondernemingen in Nederland heeft gevoerd. Dat het bedrijfsleven in Zweden aarzelingen
heeft voor het aangaan van een enhanced relationship, lijkt een startprobleem te zijn veroorzaakt door
Opening Statement by Pier Carlo Padoan, Deputy Secretary General, OECD, The OECD’s Forum on Tax Administration, Cape Town, South Africa, 10-11
January 2008, http://www.oecd.org/dataoecd/27/36/39884402.pdf.
OECD Forum on Tax Administration: Compliance Management of Large Business Task Group. Experiences and practices of eight OECD
countries, July 2009, http://www.oecd.org/dataoecd/36/32/43241144.pdf.
Het aantal bedrijven dat meedoet in het CAP programma in 2011 is 140.
Guidelines for International Investment’, International Chamber of Commerce, 23 April 2012, hoofdstuk IV, http://www.iccwbo.org/
uploadedFiles/2012_ICC_Guidelines_Intl_Investment.pdf.
Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_6/Horizontaal_toezicht_in_internationaal_perspectief

communicatieproblemen. Dezelfde Zweedse ondernemingen zijn immers wel enhanced relationships
aangegaan buiten Zweden met bijvoorbeeld de Nederlandse belastingdienst.
Past de ontwikkeling van horizontaal toezicht door de Nederlandse Belastingdienst in de
internationale ontwikkelingen in het toezicht?
Op basis van hetgeen in dit hoofdstuk is beschreven, concludeert de Commissie dat de ontwikkeling van de
Nederlandse belastingdienst naar horizontaal toezicht als zodanig past in de internationale ontwikkelingen in
het toezicht. Hier passen echter naar het oordeel van de Commissie drie kanttekeningen, namelijk:
•

•

•

Nederland is het enige land is dat de geschetste aanpak indirect (via financieel dienstverleners) toepast op
het MKB. In andere landen is de ontwikkeling van de enhanced relationship (vooralsnog) beperkt tot (zeer)
grote ondernemingen.
Het tempo van ontwikkeling van de enhanced relationship - in Nederland vergelijkbaar met het concept
horizontaal toezicht dat de Belastingdienst hanteert - ligt in andere landen niet zo hoog als in Nederland.
Dat blijkt uit de aantallen ondernemingen waarmee in de landen die al wat langer actief zijn (zoals
Australië, Ierland, het Verenigd Koninkrijk en de Verenigde Staten) enhanced relationships worden aangegaan.
Nederland vervult internationaal in de ogen van de Commissie een voortrekkersrol in de ontwikkeling
van enhanced relationships en loopt derhalve op de troepen vooruit. Daarom past de kanttekening dat de
Belastingdienst voldoende tijd dient te nemen om hetgeen in gang is gezet te implementeren, evalueren en
(indien nodig) te herijken.

Hoofdstuk 6 Horizontaal toezicht in internationaal perspectief

109

110

Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_7/Samenvatting,_conclusies_en_aanbevelingen

Hoofdstuk 7
7.1

Samenvatting, conclusies en aanbevelingen

De taakopdracht van de Commissie

De Commissie heeft tot taak gekregen:
I.

het horizontaal toezicht dat sinds 2005 wordt uitgeoefend door de Belastingdienst te evalueren
en daarbij een oordeel te geven over de beleidswijziging van destijds over te gaan op deze nieuwe
aanpak,
II. knelpunten en kwetsbaarheden met betrekking tot deze aanpak te signaleren,
III. voorstellen te doen voor de verdere ontwikkeling van horizontaal toezicht bij Zeer Grote
Ondernemingen (ZGO), Middelgrote Ondernemingen (MGO) en het Midden- en Kleinbedrijf (MKB) als
ook voorstellen te doen voor de wijze van effectmeting.
In dit hoofdstuk worden - op basis van de hoofdstukken 2 tot en met 6, alsmede de bijlagen bij dit rapport deze drie taakonderdelen in de paragrafen 7.2 tot en met 7.4 aan de orde gesteld. Ten aanzien van de eerste
twee taakonderdelen wordt daartoe een korte samenvatting gegeven, worden de in hoofdstuk 1 gestelde
deelvragen beantwoord en volgen conclusies. De behandeling van het derde taakonderdeel is toekomstgericht
en heeft vooral het karakter van het doen van aanbevelingen. Het hoofdstuk wordt afgesloten met een
contextanalyse en slotwoord.
7.2

Evaluatie en oordeel beleidswijziging Belastingdienst

Het eerste taakonderdeel van de Commissie ziet op een evaluatie van en het geven van een oordeel over de
beleidswijziging van de Belastingdienst om over te gaan op horizontaal toezicht. In hoofdstuk 1 zijn daartoe drie
deelvragen geformuleerd, namelijk:
•
•
•

Welke uitgangspunten zijn gehanteerd bij het formuleren van het beleid?
Zijn deze uitgangspunten gevolgd bij de uitvoering van het beleid? Zijn de uitgangspunten nog steeds
valide?
Hoe past horizontaal toezicht in het geheel van instrumenten dat de Belastingdienst tot zijn beschikking
heeft om naleving van de belastingwetgeving te bevorderen en niet-naleving tegen te gaan?

Wat zijn de leidende uitgangspunten?
Met de invoering van horizontaal toezicht in 2005 wordt door de Belastingdienst aangesloten bij een aantal
maatschappelijke ontwikkelingen. In hoofdstuk 2 van dit rapport is uiteengezet, dat deze onder meer
betreffen de toenemende regeldruk met als gevolg zwaardere administratieve lasten. Reeds in 2002 had
de WRR geconstateerd, dat de dienstverlening van de overheid moest worden geoptimaliseerd. Deze Raad
stelde een gedifferentieerde behandeling van burgers voor, al naar gelang deze zelf verantwoordelijkheid
nemen en kunnen nemen. Bovendien maakten de ontwikkelingen in het kader van corporate governance
en de aanscherping van interne beheersingssystemen het voor de Belastingdienst mogelijk meer te steunen
op werkzaamheden die toch al bij, door en rondom de zeer grote ondernemingen plaatsvonden. Verdere
stimulansen voor een andere werkwijze gingen uit van de ’Kaderstellende visies op toezicht’ van diverse
kabinetten. Tot slot wordt hier genoemd, dat uit diverse compliancestudies is gebleken, dat nalevingsgedrag
niet louter gestimuleerd wordt door strak toezicht en sanctioneren, maar dat dit ook kan worden bevorderd
door het geven van positieve prikkels en vertrouwen.

Hoofdstuk 7 Samenvatting, conclusies en aanbevelingen

111

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_7/Samenvatting,_conclusies_en_aanbevelingen

Indien het voorgaande wordt vertaald naar de gehanteerde uitgangspunten bij de invoering van het horizontaal
toezicht, komt de Commissie tot de navolgende hypotheses die voor de Belastingdienst leidend zijn geweest:
•

•

•

Regelnaleving kan worden bevorderd door belastingplichtigen meer vertrouwen en eigen
verantwoordelijkheid te geven. Daarbij hoort tevens dat de belastingplichtigen ook vertrouwen stellen in
de Belastingdienst. Het sluitstuk is dat beide partijen tonen het in hen gestelde vertrouwen waard te zijn.
Het toezicht van de Belastingdienst kan effectiever en efficiënter plaatsvinden, indien wordt gesteund op
de maatregelen van administratieve organisatie en interne beheersing, alsmede de in- en externe controle
bij met name zeer grote ondernemingen.
Door de voorgaande twee punten zullen zowel de toezichtslasten voor belastingplichtigen als de
uitvoeringskosten voor de Belastingdienst dalen.

Aanvullend wordt gememoreerd dat de Belastingdienst deelname aan horizontaal toezicht niet afdwingt en
kan afdwingen: deelname heeft plaats op basis van vrijwilligheid. It takes two to tango. Met andere woorden:
de Belastingdienst kan uitgangspunten formuleren en iets willen bereiken met het horizontaal toezicht. De
realisatie hangt echter af van de vraag of er ook een belastingplichtige is die van zijn kant bereid is vertrouwen
aan de Belastingdienst te schenken en zelf verantwoordelijkheid te nemen voor de betrouwbaarheid van zijn
financiële gegevens en aangifte.
De eerste hypothese - kort gezegd: meer vertrouwen en meer eigen verantwoordelijkheid - resulteerde in de
bereidheid tot het afsluiten van convenanten waarin tussen de Belastingdienst en belastingplichtigen over en
weer werkafspraken worden vastgelegd die uitgaan van de dragende pijlers ‘vertrouwen’, ‘transparantie’ en
‘wederzijds begrip’.
De tweede hypothese - kort gezegd: dat horizontaal toezicht kan leiden tot effectiever en efficiënter toezicht
door te steunen op beheersings- en controlemaatregelen van anderen - leidde tot een pilot bij een aantal zeer
grote ondernemingen, de ontwikkeling van TCF’s en de uitwerking van het zogenoemde ‘schillenmodel’.
De derde hypothese - kort gezegd: dat door horizontaal toezicht de toezichtslasten en uitvoeringskosten zullen
dalen - is tot op heden onbewezen. De juistheid ervan wordt betwijfeld door belastingplichtigen en financieel
dienstverleners; overigens niet door alle. De Commissie heeft onvoldoende betrouwbare gegevens verkregen
om deze hypothese te kunnen toetsen voor alle segmenten waarin het horizontaal toezicht wordt toegepast.
Hierna wordt daarop per segment nader ingegaan.
ZGO: zijn de uitgangspunten gevolgd en nog valide?
Wat betreft het ZGO-segment zijn de eerste twee uitgangspunten (hypotheses) zonder meer bevestigd. De
pilot binnen ZGO toonde de bereidheid van de deelnemende ondernemingen om invulling te geven aan het
vertrouwen dat ze van de Belastingdienst kregen en zij namen de verantwoordelijkheid voor een meer adequate
invulling van hun fiscale verantwoordelijkheid. Tijdens en na de pilot hebben zij aantoonbaar geïnvesteerd in
het opzetten en onderhouden van een TCF. Daarbij wordt gebruik gemaakt van de aanwezige maatregelen van
administratieve organisatie, interne beheersing en interne controle. Daarmee worden de eerste twee schillen
van het zogenoemde ‘schillenmodel’ afgedekt.
In de praktijk is onvoldoende aangetoond dat de Belastingdienst efficiënt en effectief gebruik maakt van de
derde schil, namelijk die van het steunen op de externe controle zoals uitgevoerd door openbaar accountants.
Hier ligt een verbeterpunt.
Een tweede verbeterpunt betreft het expliciteren voor zowel het bedrijfsleven, de financieel dienstverleners
en niet in de laatste plaats de medewerkers van de Belastingdienst, op welke wijze een TCF dient te worden
112

Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_7/Samenvatting,_conclusies_en_aanbevelingen

ingericht. De Belastingdienst stelt nadrukkelijk dat een TCF maatwerk betreft en heeft de Commissie (te) weinig
inzicht kunnen verstrekken - dit onder het motto dat het hier gaat om individuele klantbehandeling - hoe de
Belastingdienst in de praktijk de kwaliteit van het TCF beoordeelt. Daartegenover staat dat de Commissie wel
de spanning heeft ervaren die het onderwerp TCF bij de drie genoemde groepen oplevert.
Hierin ligt een belangrijk verbeterpunt besloten, omdat het TCF een vitaal onderdeel van het horizontaal
toezicht in het ZGO-segment betreft. Het adequaat (kunnen) toetsen van de deugdelijkheid van het TCF is dus
dé kern van het horizontaal toezicht voor het ZGO-segment.
Overigens is de Commissie het eens met de stelling dat een TCF maatwerk betreft. De norm die de
Belastingdienst stelt, mag dan ook best een open norm zijn, zolang er per saldo maar voldoende waarborgen
bestaan dat door middel van het TCF tot een aanvaardbare aangifte kan worden gekomen.
Een derde belangrijk punt (het gaat hier niet zozeer om een verbeterpunt) dat blijvend aandacht behoeft, is
de kwantitatieve en kwalitatieve bezetting van de Belastingdienst ten behoeve van het ZGO-segment. Het
bedrijfsleven en financieel dienstverleners hebben daar verscheidene keren en op verschillende manieren hun
twijfels over geuit. Twijfels die ook worden gehoord vanuit de Vereniging van Hogere ambtenaren van het
Ministerie van Financiën (VHMF), van medewerkers en vanuit diverse managementlagen van de Belastingdienst.
Met name bestaat zorg over de aantrekkelijkheid van het werk voor de binnen de Belastingdienst werkzame
accountants. Hun werk is en wordt grotendeels verlegd van het uitvoeren van materiële controles naar het
toetsen van een TCF, hetgeen door diverse gesprekspartners van de Commissie als minder dynamisch en
boeiend wordt ervaren.
Tot slot de vraag of in dit segment de toezichtslasten en de uitvoeringskosten daadwerkelijk zijn verminderd.
De Commissie heeft wat betreft de toezichtslasten tevredenheid waargenomen aan de kant van de
belastingplichtigen binnen het ZGO-segment. Zonder een harde onderbouwing aan de hand van cijfermateriaal
te hebben, lijken de gepercipieerde toezichtslasten voor ondernemingen in het ZGO-segment lager te zijn. De
Belastingdienst heeft aan de Commissie echter niet inzichtelijk kunnen maken of de toezichtslasten in het ZGOsegment ook in objectieve zin zijn gedaald. De Commissie gaat ervan uit dat belastingplichtigen in dit segment
mans genoeg zijn om zich terug te trekken uit de convenantsrelatie als deze voor hen onvoordelig zou zijn. De
wederzijdse vrijwilligheid laat deze optie open. Immers: It takes two to tango.
De Commissie acht verder, gezien de door de gesprekspartners gedeelde praktijkervaringen, een daling van de
uitvoeringskosten aan de kant van de Belastingdienst in elk geval nog niet waarschijnlijk. Juist in de startfase
van het horizontaal toezicht, waar het gaat om het opbouwen van een vertrouwensrelatie, gaat immers veel tijd
zitten in het afsluiten van convenanten, het krijgen van inzicht in de onderneming en haar cultuur, het toetsen
van het TCF, het op een juiste wijze vorm geven aan het vooroverleg en bovenal het zelf bouwen aan een
adequate inrichting van het horizontaal toezicht binnen dit segment.
MGO: zijn de uitgangspunten gevolgd en nog valide?
De Belastingdienst ‘worstelt’ met het MGO-segment. De in dit segment gegroepeerde ondernemingen
zijn als het ware te groot voor het servet (in casu: deelname aan horizontaal toezicht via een financieel
dienstverlenersconvenant), maar te klein voor het tafellaken (in casu: deelname aan horizontaal toezicht
via een individueel convenant). De worsteling blijkt vooral voort te komen uit de capaciteit die individuele
klantbehandeling de Belastingdienst kost en de inspanningen die deze groep ondernemingen moet doen om
te komen tot een adequaat TCF. Deze ondernemingen vallen veelal niet onder de zwaarste eisen van corporate
governance (zoals: SOx, Code Tabaksblat, verslaggevingstoezicht van de AFM).

Hoofdstuk 7 Samenvatting, conclusies en aanbevelingen

113

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_7/Samenvatting,_conclusies_en_aanbevelingen

De Belastingdienst wil deze ‘worsteling’ nu (in 2012) praktisch beslechten: de bovenkant van het MGO-segment
wordt samengevoegd met ZGO, de onderkant wordt ondergebracht in de dienstverlenersconvenanten die
binnen het MKB-segment vigeren.
De Commissie merkt op dat samenvoeging van een deel van het MGO-segment met het ZGO-segment
weliswaar pragmatisch is (lijkt), maar wel aanleiding geeft de vraag te stellen welke compenserende
maatregelen er voor dit MGO-deel worden getroffen. Als MGO-ondernemingen aan dezelfde normen moeten
voldoen als die in het ZGO-segment, moeten zij zodanige kosten maken dat horizontaal toezicht voor hen
(mogelijk) niet meer aantrekkelijk is. Hoe houdt de Belastingdienst horizontaal toezicht aantrekkelijk voor deze
groep, met behoud van de gewenste zekerheid ten aanzien van aanvaardbare aangiftes?
In het MGO-segment neemt de Commissie een zekere ‘toegeeflijkheid’ waar bij de Belastingdienst ten aanzien
van de te stellen eisen aan de ‘governance’. Er wordt namelijk genoegen genomen met minder stevige interne
beheersingssystemen binnen dit segment zonder dat er compenserende maatregelen worden genomen om de
kwaliteit van de aangifte te borgen. Dat is, zo stelt de Commissie vast, niet zonder risico’s.
Het is evenmin raadzaam om een groep uit het MGO-segment richting de financieel
dienstverlenersconvenanten te ‘duwen’, indien deze groep op het gebied van interne beheersing en
dergelijke in belangrijke mate positief zou afwijken van de groep MKB-ondernemingen die aan een
dienstverlenersconvenant deelnemen. Bovendien is niet voor niets in 2007 gekozen voor een apart MGOsegment.
Kortom, een belangrijk aandachtspunt is dat de Belastingdienst goed motiveert op welke wijze en op basis van
welke criteria de segmentindeling, die hij hanteert, tot stand is gekomen en eventueel weer wordt gewijzigd.
Hierbij is bovendien de duidelijkheid en herkenbaarheid naar ‘buiten toe’ (voor belastingplichtigen en financieel
dienstverleners) belangrijk. Het als het ware telkenmale aanpassen van de spelregels als dit de leiding van de
Belastingdienst beter uitkomt of noodzakelijk wordt geacht vanwege politieke bezuinigingsmaatregelen, schept
onduidelijkheid en geeft irritaties bij belastingplichtigen, financieel dienstverleners, maar ook bij medewerkers
van de Belastingdienst. Dit is zeker het geval indien er over en weer al is geïnvesteerd in het opbouwen van
de vertrouwensrelatie en de nodige kennis en vaardigheden ten behoeve van het horizontaal toezicht zijn
opgedaan. Een onvoldoende onderbouwde aanpassing in indeling zal leiden tot negatieve sentimenten die
niet bijdragen aan het bevorderen van de compliance en de bereidheid verder te investeren in een duurzame
vertrouwensrelatie.
Bij het bepalen van de criteria voor de segmentindeling zal de Belastingdienst - beter dan thans het geval
is - duidelijk moeten maken welke basis deze aan de kant van de Belastingdienst bieden voor een effectief en
efficiënt toezicht per segment. Hoe wordt er nu precies gesteund op de in de tweede hypothese geformuleerde
beheersingsmaatregelen aan de kant van de belastingplichtige? Indien onvoldoende kan worden gesteund op
een TCF en andere maatregelen op het gebied van interne beheersing of daarmee verwante waarborgen, dient
de Belastingdienst op een transparante en tastbare wijze aan te geven welke compenserende maatregelen
hij noodzakelijk acht. Dat gebeurt naar de mening van de Commissie thans onvoldoende. Hierdoor kan niet
worden gesteld dat de Belastingdienst de bij de invoering van het horizontaal toezicht voor het ZGO-segment
gehanteerde uitgangspunten ook voor het MGO-segment volledig volgt en dat deze voor dit segment valide zijn.
Evenmin kan ten aanzien van het MGO-segment inzichtelijk worden gemaakt - noch voor ondernemingen,
noch voor de Belastingdienst - dat de toezichtslasten, respectievelijk de uitvoeringskosten daadwerkelijk zijn
gedaald.

114

Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_7/Samenvatting,_conclusies_en_aanbevelingen

MKB: zijn de uitgangspunten gevolgd en nog valide?
Wat betreft het MKB-segment wordt de vertrouwensrelatie - anders dan in het ZGO-segment - niet direct
opgebouwd met de belastingplichtigen, maar met hun financieel dienstverleners. Met laatstgenoemden
worden convenanten afgesloten. Dit betekent dat er binnen het MKB-segment door belastingplichtigen
geen convenant kan worden gesloten zonder een financieel dienstverlener die een convenant heeft met de
Belastingdienst. Kern van de convenanten is dat de financieel dienstverlener zijn processen dusdanig inricht,
dat deze leiden tot aanvaardbare aangiften van zijn cliënten. Dat maakt het horizontaal toezicht in het MKBsegment wezenlijk anders dan het gelijknamige toezicht in het ZGO- en het MGO-segment.
Omdat ook hier - net als bij een groot deel van het MGO-segment (maar hier in nog sterkere mate) - het
uitgangspunt wordt verlaten dat kan worden gesteund op een individueel TCF en het schillenmodel, dient te
worden gekeken naar de compenserende maatregelen die daarvoor in de plaats komen. Anders dan in het
MGO-segment is hier de zoektocht naar compenserende maatregelen wel duidelijk zichtbaar: door middel van
metatoezicht wordt gesteund op het kwaliteitsborgingssysteem van de financieel dienstverlener. Daarmee
verliest in dit segment het horizontaal toezicht wel zijn individueel karakter.
De inbouw van een kwaliteitsborgingssysteem via de financieel dienstverlener hoeft geen afbreuk te doen
aan het horizontaal toezicht. Van belang is wel op welke wijze inhoud wordt gegeven aan het metatoezicht.
Als complicatie geldt dat de groep financieel dienstverleners zeer divers is. Het kwaliteitsborgingssysteem van
accountantsorganisaties die wettelijke controleopdrachten uitvoeren, staat onder toezicht van de Autoriteit
Financiële Markten (AFM). Bovendien werken die accountantsorganisaties met een vergunning die door de AFM
is verleend. Ook voor de groep accountantsorganisaties die valt onder de SRA-koepel, gelden eisen (vanuit die
koepel) ten aanzien van het kwaliteitsborgingssysteem en is er sprake van toezicht. Dit geldt evenzeer voor
sommige andere accountantsorganisaties. Maar daarnaast is er een grote groep accountantsorganisaties actief
zonder vergunning. In dat geval ontbreken specifieke eisen en bijgevolg ook expliciet toezicht daarop (wel
bestaat er de borging van het tuchtrecht voor hen die als accountant optreden).
Voor belastingadviseurs geldt geen vergunningplicht en een toezichtsstelsel gelijk aan dat van de AFM. Wel
hebben zij interne regels die de betrouwbaarheid van hun handelen borgen.
Het is evident dat de Belastingdienst meer vertrouwen kan hechten aan accountantsorganisaties die onder een
vergunning en AFM-toezicht werken, dan aan andere groepen. De Belastingdienst laat echter niet afdoende zien
welke specifieke eisen per te onderscheiden groep financieel dienstverleners worden gesteld, welke gevolgen
dat heeft voor de intensiteit van het metatoezicht per groep en hoe dat alles uiteindelijk doorwerkt op de
kwaliteit van de aangiften.
Ook ten aanzien van het MKB-segment kan de vraag of de toezichts- en uitvoeringslasten zijn gedaald, niet
gestaafd door feiten worden beantwoord. Het is de Commissie echter duidelijk dat in dit segment de meeste
‘winst’ door de Belastingdienst op uitvoeringslasten kan worden behaald. Het aantal belastingplichtigen in dit
segment is immers groot en veel financieel dienstverleners zien hier kansen om hun klanten van dienst te zijn
en ondersteunen daarmee - al dan niet uit commerciële motieven - het horizontaal toezicht.
De Commissie is er, mede door diverse rondetafelgesprekken, evenwel niet van overtuigd dat de
administratieve lasten aan de kant van belastingplichtigen kunnen en zullen dalen. Sterker nog: zij acht
dat onwaarschijnlijk. Om te kunnen instaan voor de aanvaardbaarheid van de aangifte zullen de financieel
dienstverleners immers méér moeten doen dan in het verleden het geval was (voor een deel als communicerend
vat voor hetgeen de Belastingdienst minder doet). Bovendien dient de financieel dienstverlener de CAB te
volgen met striktere normen ten aanzien van materialiteit en steekproeven dan bijvoorbeeld accountants
doorgaans hanteren. Het is evident dat financieel dienstverleners de extra werkzaamheden bij hun cliënten in
Hoofdstuk 7 Samenvatting, conclusies en aanbevelingen

115

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_7/Samenvatting,_conclusies_en_aanbevelingen

rekening brengen.
Ten aanzien van de vraag of de uitgangspunten van horizontaal toezicht voor het MKB-segment valide zijn,
plaatst de Commissie nog een aantal extra kanttekeningen. Ten eerste dat de Nederlandse Belastingdienst op
dit punt internationaal bezien uit de pas loopt, of positief geformuleerd: duidelijk voorop loopt. De Commissie
constateert in hoofdstuk 6 van dit rapport dat in internationaal verband in plaats van over horizontaal
toezicht over ‘verbeterde relaties’ of enhanced relationships wordt gesproken. In de onder de loep genomen
landen gaan de Belastingdiensten die verbeterde relaties aan met (zeer) grote ondernemingen en niet met
ondernemingen in andere segmenten. Bovendien zijn de aantallen ondernemingen waarmee een dergelijke
relatie door de diverse belastingdiensten wordt aangegaan, relatief beperkt. In vergelijking met de Nederlandse
Belastingdienst kan zelfs worden gesteld dat het gaat om zeer beperkte aantallen.
Het voorgaande wil niet zeggen dat de keuze van de Nederlandse Belastingdienst daarom niet valide is. Het
leidt er echter wel toe dat de uitgangspunten voor het MKB-segment anders zijn dan voor het horizontaal
toezicht in het ZGO-segment worden gehanteerd. Er is in het MKB-segment bijvoorbeeld sprake van een
driehoeksverhouding, waarin niet altijd evident is hoe de belangen en verantwoordelijkheden tussen
Belastingdienst, financieel dienstverlener en belastingplichtige liggen. En ook niet welke voor- en nadelen er
kleven aan participatie in horizontaal toezicht, met name vanuit het gezichtspunt van de MKB-ondernemer.
Ten tweede: de Commissie ziet de groei in de loop der tijd van het aantal convenanten met financieel
dienstverleners en de groei in het aantal daaronder vallende MKB-ondernemingen. Maar de Commissie
constateert ook dat, ondanks alle inspanningen en promotie van het concept ‘horizontaal toezicht’ door de
Belastingdienst, het aantal convenantsklanten van de financieel dienstverleners (de MKB-ondernemingen) nog
niet verder is gekomen dan 8 % van het potentieel aantal deelnemers. Het verhaal van de Belastingdienst is nog
niet overtuigend genoeg om belastingplichtigen te verleiden om op basis van vrijwilligheid in het horizontaal
toezicht - via het convenant met hun al wel aan het horizontaal toezicht deelnemende financieel dienstverlener
- te participeren. De vraag of de ‘voordelen’ van horizontaal toezicht in het MKB voor MKB-ondernemers
voldoende duidelijk zijn en opwegen tegen de (extra) nalevingslasten, is voor de Commissie nog een vraag (en
eigenlijk nog belangrijker: ook voor die MKB-ondernemers).
Een derde punt betreft de constatering dat de Belastingdienst, gezien het voorgaande, substantieel moet
investeren in de uitvoering van het horizontaal toezicht in dit qua structuur toch zeer afwijkende segment. De
Commissie ziet dit alles als een extra reden voor de Belastingdienst om de businesscase voor het MKB-segment
duidelijk aan te scherpen. Het MKB-segment is het enige segment waarvoor de Belastingdienst recentelijk
een businesscase heeft opgesteld, maar daarmee is de door de Commissie zo gewenste onderbouwing voor
de gemaakte keuzes in het kader van horizontaal toezicht nog steeds niet overtuigend gegeven. De aannames
in deze businesscase zijn namelijk meer gebaseerd op percepties, dan op gevalideerde feiten; de financiële
onderbouwing - met name aan de opbrengstenkant - is twijfelachtig. Daarbij past overigens, wij komen daar
nog op terug, het benoemen van duidelijke meet- en stuurcriteria.
Plaats horizontaal toezicht in het spectrum aan instrumenten van de Belastingdienst
Na de succesvolle pilot met ZGO-ondernemingen heeft de Belastingdienst vanaf 2006 veel vaart gemaakt met
de uitrol van het horizontaal toezicht. Op sommige momenten, althans naar de mening van de Commissie, te
veel vaart.
Zo is er een groep medewerkers die tot op de dag van vandaag niet voldoende is meegegroeid met de
ontwikkelingen aangaande horizontaal toezicht. Die medewerkers konden, wilden of durfden het horizontaaltoezichtsavontuur niet aan te gaan. Zij hebben vaak het idee dat de Belastingdienst geen aandacht en tijd
meer heeft voor andere (verticale) toezichtsvormen. Het voorgaande wil niet zeggen dat die medewerkers
116

Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_7/Samenvatting,_conclusies_en_aanbevelingen

zonder meer ‘fout’ zaten of zitten. Indien horizontaal toezicht een goed geïmplementeerd en overtuigend
concept is, dan ‘verkoopt’ het zichzelf. Ook intern, binnen de Belastingdienst. Bovendien is het de plicht van
de dienstleiding te investeren in de bij een majeure beleidswijziging passende cultuurverandering en deze
adequaat te begeleiden. Dat is naar de mening van de Commissie, zij het voor het ZGO-segment in mindere
mate, te laat en onvoldoende gebeurd.
Door de noodzaak om het klassieke wij/zij-denken te doorbreken bij aanvang van horizontaal toezicht, moest
de leiding van de Belastingdienst begrijpelijkerwijs het verhaal van horizontaal toezicht wervend brengen. Een
andere aanpak had waarschijnlijk tot falen of tot trage en stroperige invoering geleid. Echter de Belastingdienst
heeft na de ‘paradigmawisseling’ te lang intern en extern het beeld neergezet dat horizontaal toezicht hét
toezichtsinstrument voor de toekomst is. Na de introductie is te weinig aandacht geschonken aan het feit dat
de verandering bij de medewerkers van de Belastingdienst tijd nodig heeft om de omslag te maken van ‘gezond
wantrouwen’ naar ‘gerechtvaardigd vertrouwen’. Ook intern geldt het adagium It takes two to tango; in dit geval
dienstleiding en medewerkers.
Het beeld dat horizontaal toezicht hét toezichtsinstrument voor de toekomst is, heeft de Belastingdienst ook
extern jarenlang gecultiveerd. Ook daar is bij velen het beeld ontstaan dat er op termijn niets anders meer is
dan horizontaal toezicht. Dat kan echter nooit de bedoeling zijn, volgens de Commissie. En het is kennelijk
ook niet de bedoeling van de Belastingdienst. In de beeldvorming is hij deze boodschap inmiddels aan het
relativeren. De laatste tijd is namelijk naar buiten toe nadrukkelijk het begrip handhavingsregie neergezet.
Het doel daarvan is het gedrag van burgers en bedrijven zodanig te beïnvloeden, dat met de inzet van de
beschikbare mensen en middelen een optimaal effect op de compliance (naleving) wordt bereikt. Daartoe staat
een breed instrumentarium ter beschikking, waaronder dienstverlening, verticaal toezicht, opsporing en ja: ook
horizontaal toezicht. Niet als hét handhavingsinstrument, maar als een handhavingsinstrument.
De leidende gedachte in de keuze van instrumenten is daarbij: vertrouwen waar mogelijk, repressie waar nodig. Het
is een benadering en manier van denken waar de Commissie achter staat. Die benadering wordt bovendien
ook internationaal (OESO) onderschreven, zoals in hoofdstuk 6 is uiteengezet. Ze past ook goed binnen de
maatschappelijke ontwikkelingen die aan het begin van deze paragraaf zijn geschetst.
Ter illustratie van het feit dat handhavingsregie ook in de praktijk meer smaken heeft dan alleen horizontaal
toezicht, wijst de Commissie op de volgende tabel (tabel 16 is op tabel 12 gebaseerd):

Hoofdstuk 7 Samenvatting, conclusies en aanbevelingen

117

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_7/Samenvatting,_conclusies_en_aanbevelingen

Tabel 16: Verdeling capaciteit over horizontaal en verticaal toezicht 2011
ZGO

Fte 2011

Procentueel

ZGO horizontaal toezicht

320

51%

ZGO traditioneel toezicht

313

49%

ZGO totaal

633

100%

Fte 2011

Procentueel

MGO
MGO horizontaal toezicht

370

30%

MGO traditioneel toezicht

862

70%

MGO totaal

1.232

100%

Fte 2011

Procentueel

147

3%

MKB
MKB horizontaal toezicht
MKB traditioneel toezicht

5.242

97%

MKB totaal

5.389

100%

Tot slot: evaluatie en oordeel
De Commissie acht de beleidswijziging van de Belastingdienst, waarbij een duidelijke
keuze is gemaakt voor horizontaal toezicht, begrijpelijk en passend binnen de aan het
begin van deze paragraaf genoemde maatschappelijke ontwikkelingen. Uit de evaluatie
is gebleken dat het concept op abstract niveau ‘staat’ en duidelijk is, maar dat er in de
uitwerking daarvan nog diverse knelpunten en kwetsbaarheden bestaan. Daarover gaat
de volgende paragraaf.
7.3

Knelpunten en kwetsbaarheden

Het tweede taakonderdeel van de Commissie ziet op het signaleren van knelpunten en kwetsbaarheden
met betrekking tot het horizontaal toezicht. In hoofdstuk 1 zijn in dat verband de volgende deelvragen
geformuleerd:
•

•

Hoe ervaren de diverse stakeholders (belastingplichtigen, adviseurs, wetenschap en Belastingdienst)
de praktijk van de uitvoering van horizontaal toezicht en welke (onder meer juridische) knelpunten en
kwetsbaarheden zien zij?
Op welke wijze draagt horizontaal toezicht bij aan de effectiviteit en efficiency van het toezicht? Hoe
worden effectiviteit en efficiency gemeten?

Voorafgaande aan de beantwoording van deze deelvragen merkt de Commissie op dat voor een gedetailleerde
behandeling van knelpunten en kwetsbaarheden die zich in de praktijk voordoen, wordt verwezen naar met
name paragraaf 3.6 (Horizontaal toezicht in de praktijk), hoofdstuk 4 (Effectiviteit en efficiency) en hoofdstuk 5
(enige juridische beschouwingen).
Voorts wordt verwezen naar de bijlagen met daarin position papers vanuit diverse geledingen, verslagen van
rondetafelgesprekken alsmede een document met de bevindingen van de Commissie naar aanleiding daarvan,
de uitkomsten van een medewerkersenquête, een weergave van de internetconsultatie en de documenten op
118

Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_7/Samenvatting,_conclusies_en_aanbevelingen

de door de Commissie samengestelde literatuurlijst.
De Commissie acht het niet functioneel om in deze paragraaf op detailniveau alle in de vorige hoofdstukken
gesignaleerde knelpunten en kwetsbaarheden te benoemen, laat staan deze punt voor punt te bespreken. In
plaats daarvan is ervoor gekozen een aantal op abstract niveau te benoemen thema’s te bespreken, te weten:
•
•
•
•
•
•
•
•

Van intuïtieve keuzes naar een rationeel model;
Tempo van invoering en cultuuromslag;
Noodzaak van segmentering;
Spelregels van horizontaal toezicht;
Juridische aspecten: rechtmatigheid;
Effectmeting, effectiviteit en efficiency;
Bezuiniging/lastenverzwaring;
Capaciteit Belastingdienst.

Van intuïtieve keuzes naar een rationeel model
De invoering en verdergaande ontwikkeling van het horizontaal toezicht door de Belastingdienst steunden
lange tijd geheel of nagenoeg geheel, zo heeft de Commissie geconcludeerd tijdens haar onderzoek, op
intuïtieve overwegingen. Op het ‘geloof’ in horizontaal toezicht. Er was slechts een beknopt startdocument
met uitgangspunten. Het concept van het horizontaal toezicht is vervolgens in eerste instantie werkenderwijs
verder ontwikkeld, een incrementeel proces. Later werden vervolgbesluiten met grote gevolgen genomen over
de ‘uitrol’ van horizontaal toezicht over alle segmenten. En dit gebeurde zonder dat de intuïtie werd aangevuld
met een meer rationeel kompas, namelijk een rationeel onderbouwde beleidsstrategie. Zonder een stabiel
beleid - herkenbaar en uitvoerbaar voor belastingplichtigen, financieel dienstverleners en medewerkers van de
Belastingdienst - waarin concrete doelstellingen en daaruit voortvloeiende stuurinformatie zijn opgenomen.
Naast het ontbreken in het beginstadium van de invoering van horizontaal toezicht van een beleidsmatig
uitgewerkte visie, constateert de Commissie dat er bij de aanvang van het horizontaal toezicht geen
businesscase is gemaakt, er geen nulmeting heeft plaatsgevonden, er evenmin duidelijke prestatie-indicatoren
en/of kritische succesfactoren zijn geformuleerd en verder dat daardoor tot op de dag van vandaag geen
adequate sturingsmechanismen zijn ontwikkeld. Pas in april 2012 - zeven jaar na invoering van het horizontaal
toezicht - is er voor het eerst een businesscase opgesteld, namelijk voor het MKB. De Commissie is van mening
dat alsnog een overtuigende businesscase per segment dient te worden gemaakt, waaruit blijkt dat met de
aanpak van horizontaal toezicht voordelen worden bereikt en waarbij ook wordt aangetoond dat er door
horizontaal toezicht geen belastingopbrengsten weglekken.
Tempo van invoering en cultuuromslag
De keuze van de Belastingdienst voor een brede invoering van het horizontaal toezicht kan moedig en
vooruitstrevend worden genoemd. Maar ook kan het vervolgens gedurende lange tijd ontbreken van een
rationele onderbouwing, met bijbehorende concrete doelstellingen en marsroutes voor de uitvoerenden als
onvoldoende doordacht en onevenwichtig worden bekritiseerd. De Commissie heeft binnen en buiten de
Belastingdienst exponenten van beide standpunten ontmoet. Daarom beveelt de Commissie aan - met name
in het MGO-segment en het MKB-segment - daar waar nodig wat te temporiseren en zo voldoende tijd te
nemen voor de volgende stappen in de ontwikkeling van horizontaal toezicht. De kloof tussen de wil van de
dienstleiding en het willen en kunnen van een substantiële groep belastingdienstmedewerkers is te groot.
En dat geldt ook voor de kloof tussen de wil van die dienstleiding en veel belastingplichtigen en financieel
dienstverleners. Daar staat tegenover dat zij die werkzaam zijn in of deelnemen aan het horizontaal toezicht
door de bank genomen positief zijn. Daarin zit het perspectief voor de verdere ontwikkeling van het horizontaal

Hoofdstuk 7 Samenvatting, conclusies en aanbevelingen

119

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_7/Samenvatting,_conclusies_en_aanbevelingen

toezicht. Dit wordt mede bezien in het licht van de hierna te volgen contextanalyse.
Daarbij is het overigens de vraag of een rationelere aanpak van het horizontaal toezicht ook geen nieuwe
vaardigheden en inzichten vraagt van (vak)managers in het horizontaal toezicht binnen de Belastingdienst.
Ook daar is nu in de ogen van de Commissie een cultuuromslag naar een rationelere aanpak nodig. Als dat
achterwege blijft, schept dit een risico dat het uiteindelijke doel niet of onvoldoende wordt bereikt omdat
ingeslagen paden worden afgelopen zonder oog voor de noodzakelijke aanpassingen van het beleid. Kortom:
een frisse(re) blik past ook op het niveau van (vak)managers bij het ontwikkelingsstadium waarin het
horizontaal toezicht nu zit.
Noodzaak van segmentering
De invoering van horizontaal toezicht is gestart binnen het ZGO-segment. Het onderkennen van voordelen lijkt
hier aan zijde van de belastingplichtige ook het grootst. Onder meer deze punten maken dat de ontwikkeling
van horizontaal toezicht in dit segment relatief vergevorderd is. Ook in het MKB-segment en ten aanzien van de
financieel dienstverleners is het concept van horizontaal toezicht doorontwikkeld, hoewel de invulling van het
metatoezicht en het invullen van de driehoeksverhouding (tussen belastingplichtige, financieel dienstverlener
en Belastingdienst) nog veel verbetering behoeft. Binnen het MGO-segment dient ook nog een grote slag te
worden gemaakt. Eerder beschreef de Commissie de ‘worsteling’ van de Belastingdienst dienaangaande.
Daarbij valt het de Commissie overigens op dat binnen de Belastingdienst de aanpak en vaktechnische borging
van het horizontaal toezicht in het ZGO/MGO-segment wezenlijk anders is ingebed dan in het MKB-segment
het geval is: respectievelijk in de staande organisatie (ZGO en MGO) en binnen een programmatische aanpak
(MKB). Temeer daar, in het MKB-segment slechts 147 fte’s (ofwel 3 % van de capaciteit voor dit segment,
tegenover 51 % van de capaciteit in het ZGO-segment) actief zijn binnen het horizontaal toezicht. Gegeven de
omvang van de doelgroep aan belastingplichtigen in het MKB, is verankering van voldoende MKB-capaciteit
ten nutte van het horizontaal toezicht in de staande organisatie van de Belastingdienst naar de mening van de
Commissie op niet al te lange termijn gewenst.
Het vorenstaande leidt tot het pleidooi om de verdere uitrol van het horizontaal toezicht zodanig te effectueren
dat de specifieke aspecten, eisen, wensen, omstandigheden per segment recht wordt gedaan. Bovendien dient
de Belastingdienst heldere en herkenbare criteria per segment te hanteren, hetgeen thans niet, of onvoldoende,
het geval is.
Spelregels van horizontaal toezicht
Zoals eerder vermeld, is de Commissie in zijn algemeenheid voorstander van open normen. De praktijk
leert echter dat diverse partijen (belastingplichtigen, financieel dienstverleners en medewerkers van de
Belastingdienst) behoefte hebben aan meer richting als het gaat om de invulling van begrippen zoals:
‘gerechtvaardigd vertrouwen’, ‘aanvaardbare aangifte’, ‘TCF’, ‘fiscale aspecten van belang’, ‘materialiteit’ en
‘metatoezicht’.
Juridische aspecten: rechtmatigheid
In hoofdstuk 5 worden diverse theoretische en praktische juridische risico’s geduid, die kleven aan het
horizontaal toezicht. Bijvoorbeeld ten aanzien van zaken zoals: wettelijke inbedding van het horizontaal
toezicht, de positie van convenants- versus niet-convenantsdeelnemers, voor bezwaar en beroep vatbare
beslissingen en het ‘freies Ermessen’ van de belastinginspecteur. Kortheidshalve wordt voor verdere verdieping
naar dat hoofdstuk verwezen. De juridische risico’s worden gezien op het gebied van rechtszekerheid,
rechtsgelijkheid en rechtsbescherming. Drie principes die - samengenomen - in hoge mate bepalen of het
handelen van de Belastingdienst rechtmatig kan worden genoemd.

120

Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_7/Samenvatting,_conclusies_en_aanbevelingen

De Commissie is zich er van bewust dat deze risico’s vanuit het standpunt van de financieel dienstverlener en
wetenschappelijke inzichten relevant zijn. Maar de Commissie is niet bang dat de rechtmatigheidsrisico’s, en
daarbij in het bijzonder het risico dat horizontaal toezicht een zodanige ongelijke behandeling zou impliceren
dat dit strijdig zou zijn met de beginselen van onze democratische rechtsstaat en de algemene beginselen van
behoorlijk bestuur, zich daadwerkelijk op een onaanvaardbare wijze zullen manifesteren. De staatssecretaris
van Financiën heeft bij herhaling aangegeven dat de fiscale behandeling van een onderneming met een
handhavingsconvenant plaatsvindt binnen de kaders van wet- en regelgeving, waardoor er normaliter geen
sprake is van een meer of minder gunstige behandeling van convenantsdeelnemers dan belastingplichtigen
zonder convenant. Zouden de convenantsafspraken toch verder strekken dan de staatssecretaris verwoordt,
dan is dat in strijd met het beleid. De belastingrechter zal uiteindelijk de invloed van het stelsel van horizontaal
toezicht op de rechtmatigheid van de aanslag moeten beoordelen.
Het moet de Commissie van het hart dat de rechtmatigheidsdiscussie soms wel erg sterk is aangezet en vaak
theoretisch van aard is. Het opbouwen van wederzijds vertrouwen tussen Belastingdienst en belastingplichtige
of financieel dienstverlener staat binnen horizontaal toezicht centraal. Er kan daarbij gemakkelijk een klassiek
kip-en-ei-probleem ontstaan: de één wil pas vertrouwen geven, als de andere het vertrouwen waard is; en
omgekeerd. De enige manier om dergelijke blokkades te overwinnen, is van beide kanten telkens kleine
vertrouwenwekkende stappen te zetten en van beide kanten bereid te zijn risico’s te nemen. Het ‘kind’ van
horizontaal toezicht wordt met het ‘badwater’ weggegooid als alles tot in detail juridisch wordt dichtgespijkerd
en alle soepelheid uit de uitvoering wordt gebannen. Kortom, de Commissie is geen voorstander van al te ver
doorgevoerde juridisering van horizontaal toezicht. Wel van optimale transparantie voor de omgeving; dat is
pure noodzaak om als Belastingdienst een betrouwbare partner te zijn in de vertrouwensrelatie die horizontaal
toezicht veronderstelt.
Effectmeting, effectiviteit en efficiency
In hoofdstuk 4 is uitgebreid verslag gedaan over de onderwerpen effectmeting, effectiviteit en efficiency. Het
heeft de Commissie verbaasd hoe weinig (relevante) informatie de Belastingdienst voorhanden heeft om de
ontwikkeling en het effect van horizontaal toezicht te meten en te sturen. Diverse malen kon voor de hand
liggend materiaal betreffende kwalitatieve en kwantitatieve beleidsinformatie niet, of niet op basis van regulier
aanwezige (stuur)informatie, worden opgeleverd. Diverse malen werd de Commissie geconfronteerd met het
feit dat de gewenste informatie bijvoorbeeld via specifieke vragenlijsten moest worden aangemaakt.
Hier wreekt zich het feit dat de Belastingdienst te lang zonder rationeel kompas heeft gekoerst - geen concrete
doelstellingen heeft geformuleerd ten aanzien van de ontwikkeling en de uitvoering van horizontaal toezicht
- en op intuïtie is blijven varen. Hier wreekt zich ook dat bij aanvang en verdere uitrol van het horizontaal
toezicht geen businesscase is opgesteld, geen nulmetingen zijn gedaan, nauwelijks prestatie-indicatoren en
meetmechanismen zijn ontwikkeld. Het is dan ook onduidelijk waaraan de Belastingdienst zelf het al dan
niet succesvol zijn van het horizontaal toezicht afmeet. De Commissie heeft weliswaar oog voor de diverse
kwalitatieve onderzoeken - waaronder de Fiscale Monitor - waarin de Belastingdienst veel energie heeft
gestoken, maar acht deze onvoldoende om iets te zeggen over horizontaal toezicht in zijn volle omvang.
Voor de toetsing van de efficiency is het verband tussen de beschikbare capaciteit en financiële middelen, de
activiteiten die in het kader van horizontaal toezicht worden uitgevoerd en de resultaten hiervan (outputsturing) van belang. Maar ook het antwoord op de vraag of de inspanningen van de Belastingdienst op het
gebied van horizontaal toezicht effectief zijn (outcome-sturing) en leiden tot een verbetering in de naleving van
fiscale regels, is - zeker in tijden waarin met steeds minder mensen en middelen het werk moet worden gedaan
en de Belastingdienst gedwongen wordt tot keuzes - van het grootste belang.

Hoofdstuk 7 Samenvatting, conclusies en aanbevelingen

121

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_7/Samenvatting,_conclusies_en_aanbevelingen

Dat geldt overigens voor alle vormen van toezicht. Er is bij de Belastingdienst in zijn algemeenheid te weinig
bekend over de effectiviteit van toezicht. Hoe dat effect wordt gemeten, is niet inzichtelijk gemaakt en ook
de kosteneffectiviteit is ondoorzichtig. De consequenties van uitruil van toezichtsinstrumenten zijn derhalve
nauwelijks te staven met concrete in- en outputgegevens. Daarvoor moeten indicatoren worden ontwikkeld.
De bestuurlijke informatievoorziening op het gebied van horizontaal toezicht acht de Commissie volstrekt
onvoldoende. Horizontaal toezicht wordt onvoldoende ondersteund door informatiesystemen die het mogelijk
maken de juiste toezichtskeuze te maken en de effecten en de efficiency ervan te meten. Het is onduidelijk op
basis waarvan de Belastingdienst sturing aan de organisatie en zijn medewerkers geeft.
Dit gebrek aan inzicht in de effectiviteit en efficiency laat bovendien onzekerheid bestaan over de effecten
van horizontaal toezicht op de naleving van fiscale regels en daarmee op de belastingopbrengsten. Er is door
de Belastingdienst bij het introduceren van horizontaal toezicht niet systematisch gekeken naar de mogelijke
effecten op de belastingopbrengst, ook niet als het gaat om het opruimen van ‘oud zeer’ (openstaande punten
uit het verleden). De diverse malen vanuit de Belastingdienst gehoorde tegenwerping dat de effecten onder het
traditionele toezichtsmodel evenmin traceerbaar waren, is niet steekhoudend. Sterker: van een overheidsdienst
die verantwoordelijk is voor een belangrijk deel van de rijksinkomsten mag worden verwacht dat hij zich
nauwkeurig kan verantwoorden en voldoende inzicht kan verschaffen op welke elementen het beleid is
gebaseerd en waarop wordt gestuurd.
In de volgende paragraaf zal - conform het derde taakonderdeel waarvoor de Commissie is gesteld - nader
worden ingegaan op voorstellen casu quo aanbevelingen van de Commissie op het gebied van effectmeting.
Bezuiniging/lastenverzwaring
In het verlengde van voorgaand aspect ligt het volgende. Convenantsdeelnemers willen uiteraard voor de
extra lasten van horizontaal toezicht voordelen terugontvangen, zoals minder controles, minder bewerkelijke
procedures of een snellere afhandeling van actuele problemen. Dat is immers hun businesscase. De vraag is
echter of de Belastingdienst de door convenantdeelname opgewekte verwachtingen kwalitatief en kwantitatief
kan waarmaken. Diverse participanten aan de rondetafelgesprekken zijn van mening dat horizontaal toezicht
kostenneutraal moet kunnen worden toegepast en dat de Belastingdienst te weinig duidelijkheid verschaft om
een verantwoorde kosten/batenanalyse te maken.
Voor zover de convenantsdeelnemer belang heeft bij deze vorm van het toezicht, moet het beleid daaromtrent,
alsmede de bijbehorende kostenstructuur voor alle betrokken partijen, inzichtelijk zijn. Ook voor de
Belastingdienst die zelf bijvoorbeeld zicht zou moeten hebben op de kosten voor hem van een convenant en het
onderhouden van een horizontaal toezichtsrelatie.
Nu dit type informatie niet, althans niet voldoende, beschikbaar is bestaat het risico dat horizontaal toezicht
door de belastingplichtigen vooral wordt beleefd als een poging van de overheid de toezichtslasten en de
risico’s van hiaten in het toezichtsysteem af te wentelen op het belastingplichtigen en financieel dienstverleners,
waardoor in feite slechts sprake is van schijnefficiency en lastenverschuiving binnen de keten. Deze vrees
wordt ook verwoord in diverse rondetafelgesprekken. Met name bij de Belastingdienstmedewerkers bestaat
de vrees dat onder de druk van de bezuinigingen door de overheid wél het efficiencyvoordeel van horizontaal
toezicht wordt geïncasseerd, maar de aanpalende intensivering in (verticaal) toezicht op belastingplichtigen die
niet aan horizontaal toezicht deelnemen en niet-bonafide belastingplichtigen achterwege blijft, waardoor per
saldo het fraudecircuit kan groeien. Het is dan ook naar de mening van de Commissie aan de Belastingdienst
om overtuigend inzichtelijk te maken dat de efficiencywinst die wordt geboekt door het aangaan van een
verbeterde relatie met belastingplichtigen, daadwerkelijk wordt omgezet in capaciteit die kan worden
aangewend om het ‘verticaal’ toezicht - waar nodig - te verstevigen.
122

Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_7/Samenvatting,_conclusies_en_aanbevelingen

Capaciteit Belastingdienst
Door verscheidene partijen (belastingplichtigen, financieel dienstverleners, medewerkers van de
Belastingdienst) is de vrees geuit dat de invoering van horizontaal toezicht gepaard gaat met verlies aan
hoogwaardige kennis binnen de Belastingdienst, omdat daarin wegens gebrek aan ogenschijnlijk belang niet
meer wordt geïnvesteerd. Het spreekt voor zich dat in een evenwichtig systeem van horizontaal toezicht tegen
deze kennisdrainage zal moeten worden gewaakt.
Het is noodzakelijk dat de Belastingdienst beschikt over goed gekwalificeerde en deskundige medewerkers (zie
in dit verband ook onze eerdere opmerking over de aantrekkelijkheid van het werken bij de Belastingdienst voor
accountants). Medewerkers dienen de juiste instelling te bezitten en te beschikken over adequate (vak)kennis,
vaardigheden en middelen. Daarbij moet worden bedacht, dat voor het uitoefenen van horizontaal toezicht
andere competenties noodzakelijk zijn, dan voor het uitoefenen van verticaal toezicht.
Tot slot
De Commissie heeft in deze paragraaf niet gestreefd naar compleetheid in haar conclusies, maar meent wel op
een juiste wijze invulling te hebben gegeven aan taakonderdeel 2. Ter afsluiting wordt nogmaals verwezen naar
de in het begin van deze paragraaf bedoelde hoofdstukken en bijlagen die meer duiding op detailniveau geven.
7.4

Voorstellen verdere ontwikkelingen horizontaal toezicht en effectmeting

Het derde en laatste taakonderdeel van de Commissie luidt als volgt: voorstellen te doen voor de verdere
ontwikkeling van horizontaal toezicht bij Zeer Grote Ondernemingen (ZGO), Middelgrote Ondernemingen
(MGO) en het Midden- en Kleinbedrijf (MKB) als ook voorstellen te doen voor de wijze van effectmeting. Uit
eigen beweging voegt de Commissie hieraan een korte contextanalyse toe.
Vanwege de individuele klantbehandeling in zowel het ZGO als het MGO-segment alsmede de gedeeltelijke
overlap in de aanbevelingen (voorstellen), bespreekt de Commissie de aanbevelingen voor ZGO en MGO
gezamenlijk. Op basis van de samenvatting en de conclusies in de voorgaande paragrafen komt de Commissie
tot de volgende hoofdaanbevelingen:
Algemeen
1. Omwille van de duidelijkheid en herkenbaarheid adviseert de Commissie om de term ‘horizontaal toezicht’
alleen te gebruiken voor die activiteiten waarbij de fiscale aangifte centraal staat en de Belastingdienst
samenwerkt op basis van een vertrouwensrelatie in combinatie met systeem- en aanvullend toezicht
om op die manier de aanvaardbaarheid van de aangifte te bewerkstelligen. Deze omschrijving sluit
derhalve uit dat de - op zich ook nuttige - convenanten met bijvoorbeeld brancheorganisaties en
softwareontwikkelaars ook tot het horizontaal toezicht worden gerekend.
2. Transparantie van de zijde van de Belastingdienst is onontbeerlijk om als betrouwbare partner binnen
een convenantsrelatie te kunnen opereren. De Belastingdienst dient bij de inbedding van het horizontaal
toezicht in het belastingstelsel duidelijk en consistent te zijn, zowel inhoudelijk (heldere criteria) als
procedureel (heldere verdeling van verantwoordelijkheden, processen en werkwijzen). Duidelijkheid en
consistentie is bijvoorbeeld hard nodig ten aanzien van de segmentafbakening, in het bijzonder voor het
‘tussensegment’ MGO.
3. Inhoudelijke standaardisatie van het concept horizontaal toezicht moet niet ten koste gaan van het concept
zelf. De normatieve criteria die de Belastingdienst vaststelt, bijvoorbeeld voor de betrouwbaarheid van een
tax control framework, behoren met name te beschrijven welk resultaat dient te worden bereikt, maar niet
hoe dat resultaat bereikt dient te worden (doelnormen versus middelnormen).
4. Horizontaal toezicht doet het ‘risico van verkleving’ toenemen; de medewerkers van de Belastingdienst
dienen hun objectieve oordeelsvorming niet te verliezen bij het aangaan van vertrouwensrelaties en
Hoofdstuk 7 Samenvatting, conclusies en aanbevelingen

123

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_7/Samenvatting,_conclusies_en_aanbevelingen

5.

het werken met begrip voor de belangen van belastingplichtigen. Dit vraagt om het creëren van extra
waarborgen en flankerend beleid door de Belastingdienst.
Voor de middellange termijn - althans een termijn waarop het horizontaal toezicht echt is
ontwikkeld en moet staan - beveelt de Commissie de Belastingdienst aan om in samenwerking met
andere uitvoeringsorganisaties en toezichthouders te onderzoeken of een verdere verbreding van
handhavingsconvenanten werkbaar is. Dit in eerste instantie binnen het ZGO- en MGO-segment.

ZGO/MGO
6. Horizontaal toezicht moet leiden tot een ‘win/win’-situatie. Bij vele ondernemingen in het huidige ZGOsegment is dit doorgaans mogelijk. Voor het MGO-segment is de eis van een tax control framework
regelmatig te zwaar. De vrijwillige basis zal ertoe leiden dat MGO-ondernemingen daarom niet zonder
meer willen instappen. De Belastingdienst moet zich er niet toe laten verleiden in reactie daarop de eisen
ten aanzien van het MGO-segment zodanig te verzwakken dat het ‘voordeel’ aan overheidszijde verdwijnt.
De Belastingdienst dient daarentegen wel maatregelen te nemen om de afwezigheid van een adequaat tax
control framework te compenseren.
7. Ook is het in dat kader van belang om het schillenmodel met name ten aanzien van de beoordeling door de
extern accountant van de opzet, bestaan en werking van de interne beheersing - daadwerkelijk en steviger
dan thans het geval is te hanteren.
8. Het is van belang dat medewerkers van de Belastingdienst op een eenduidige wijze - binnen een bepaalde
bandbreedte - aan kunnen gegeven welk niveau van interne beheersing in het kader van een tax control
framework dient te worden bereikt en wat dit betekent voor het aangepast toezicht. Hiervoor dienen
herkenbare en werkbare handvatten te worden ontwikkeld.
9. Het meta- en systeemtoezicht in het kader van horizontaal toezicht verdient meer aandacht. Dit meta- en
systeem toezicht dient ‘reality checks’ te bevatten, waarbij het onder meer van belang is inzichtelijk te
maken wat nodig is aan dergelijke toetsingen per niveau van interne beheersing.
10. De Belastingdienst vervult internationaal een voortrekkersrol in de ontwikkeling van het horizontaal
toezicht (internationaal geduid als ‘enhanced relationship’). De verdere ontwikkeling van het horizontaal
toezicht dient met name in het belang van (zeer) grote ondernemingen te geschieden in samenwerking met
buitenlandse belastingdiensten.
MKB
11. De Belastingdienst dient duidelijker te communiceren dat horizontaal toezicht binnen het MKB-segment
andere uitgangspunten kent dan binnen het ZGO- en MGO-segment. De essentie in het MKB-segment
is dat het voordeel voor de Belastingdienst is gelegen in de toename van het vertrouwen dat MKBondernemingen aanvaardbare aangiften indienen, terwijl de convenantsrelatie wordt opgezet tussen de
Belastingdienst en de financieel dienstverlener. De driehoeksverhouding (belastingplichtige, financieel
dienstverlener en Belastingdienst) brengt vraagstukken met zich die vragen om nadere uitwerking, zoals
kwesties betreffende belangen en verantwoordelijkheden van betrokken partijen.
12. Blijkens de toetredingsgraad (8 %) van belastingplichtigen die via hun financieel dienstverlener
aan het horizontaal toezicht deelnemen, dient de Belastingdienst met name de voordelen voor de
belastingplichtigen met hen te onderzoeken en beter voor het voetlicht te brengen. Dit teneinde de
resterende 92% te kunnen overtuigen van hun voordeel bij deelname aan horizontaal toezicht.
13. Gezien de diversiteit van de financieel dienstverleners (vallend onder AFM-toezicht en een
vergunningenstelsel, toezicht door een koepelorganisatie, geen toezicht, louter tuchtrecht en dergelijke),
dient de Belastingdienst te verduidelijken welke eisen per te onderscheiden categorie worden gesteld
aan bijvoorbeeld de kwaliteitsborging, alsmede wat de gevolgen van die verschillen betekenen voor de
inrichting van het metatoezicht. Ook hier gaat het erom de compenserende maatregelen inzichtelijk te
maken die van toepassing zijn indien een categorie dienstverleners niet aan de hoogste eisen voldoet.
124

Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_7/Samenvatting,_conclusies_en_aanbevelingen

Effectmeting
In hoofdstuk 4 is het onderwerp effectiviteit en efficiency uitgebreid aan de orde gekomen. De Commissie is
geen voorstander van cijferfetisjisme en onnodige bureaucratie en zij is ook geen aanhanger van het adagium
dat alleen ‘meten weten zou zijn’. Dat laat onverlet dat de Belastingdienst de effectmeting verder dient te
ontwikkelen. Op detailniveau is dat dan ook aan de Belastingdienst zelf, waarbij aspecten zoals genoemd in
hoofdstuk 4 aan de orde kunnen komen. Op abstract niveau doet de Commissie de volgende aanbevelingen.
14. De Belastingdienst dient per segment (ZGO, MGO en MKB) een businesscase te maken, waaruit blijkt dat
met de aanpak van horizontaal toezicht voordelen voor alle betrokkenen (belastingplichtigen, financieel
dienstverleners en Belastingdienst) worden bereikt. Het is daarbij noodzakelijk aan te tonen dat door
horizontaal toezicht een hogere compliance wordt bereikt en dat er geen belastingopbrengsten weglekken
en bovendien dat inzichtelijk wordt wat ‘opbrengsten en kosten’ (niet alleen in kwantitatieve, maar ook in
kwalitatieve zin) zijn die aan de uitvoering van horizontaal toezicht kleven.
15. Aanpalend past het dat de Belastingdienst op korte termijn een ‘nulmeting’ per segment uitvoert opdat vanaf heden - een vergelijking in tijd mogelijk is inzake de ontwikkeling van het niveau van compliance en
de uitwerking van horizontaal toezicht op andere meetbare effecten.
16. In het verlengde daarvan ligt de ontwikkeling per segment van een samenhangend geheel van indicatoren
waarmee (1) de input (in termen van menskracht en financiële middelen), (2) de kwaliteit van de
ondernomen activiteiten, (3) de output (aantallen activiteiten en resultaten) en (4) het effect op de naleving
inzichtelijk wordt gemaakt (bijvoorbeeld de verbetering van scores op compliance-indicatoren en de
afname van gemaakte fouten). Vanwege het vaststellen van de causaliteit tussen de gepleegde interventie
en het effect op het gedrag van belastingplichtigen, dient - waar mogelijk - te worden gewerkt met een
controlegroep en/of een vergelijking in de tijd. Daar waar dat niet mogelijk is, kan op basis van aanvullend
onderzoek de plausibiliteit van het genoemde verband worden vastgesteld.
17. Bovendien dient explicieter en inzichtelijk te worden gemaakt op welke wijze en in welke mate reality checks
door de Belastingdienst plaatsvinden (in alle segmenten), wat de uitkomsten hiervan zijn en aan te geven
in welke mate er een verbetering in gedrag (op basis van geconstateerde fouten) zichtbaar is. Thans zijn
de inspanningen (reality checks) in het kader van systeemtoezicht in het ZGO/MGO-segment onvoldoende
inzichtelijk en in het kader van metatoezicht in het MKB-segment te gering. In het MKB-segment wordt
bovendien onvoldoende rekening gehouden met de verschillen in kwaliteitsborgingssystemen tussen de te
onderscheiden categorieën financiële dienstverleners waarop de Belastingdienst steunt.
18. Daarnaast behoort de Belastingdienst informatie te verzamelen die erop is gericht te toetsen of de
veronderstellingen (of hypothesen) die aan de specifieke vorm van horizontaal toezicht per segment ten
grondslag liggen, wel in overeenstemming met de werkelijkheid zijn en blijven. Dit betekent het meten van
effecten te baseren op (sub)doelstellingen per segment waarin bijvoorbeeld inzichtelijk wordt gemaakt:
• de verbetering van de werkrelatie (in termen van begrip, vertrouwen en transparantie);
• het realiseren van voordelen (sneller zekerheid, vooroverleg, het werken in de actualiteit);
• de verbetering van de informatiepositie (interne beheersing, interne en externe controle);
• de vermindering in het toezicht (afname van de toezichtslasten).
19. De Commissie stelt voor periodiek extern objectief (wetenschappelijk) onderzoek in te stellen
naar het effect van de inzet van het instrument horizontaal toezicht op de houding en gedrag van
belastingplichtigen alsmede naar welke indicatoren hierin bepalend zijn.
Het meten van effecten staat ten dienste van sturing op het hoogste abstractieniveau. Om dit meetproces
structureel te verankeren binnen de organisatie dient het zoveel mogelijk aan te sluiten op de noodzakelijke
sturing op het operationele niveau van de werkprocessen. Ofwel: het vraagstuk van bestuurlijke
informatievoorziening. Uiteraard beseft de Commissie - zoals gezegd is zij geen voorstander van cijferfetisjisme
Hoofdstuk 7 Samenvatting, conclusies en aanbevelingen

125

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_7/Samenvatting,_conclusies_en_aanbevelingen

en onnodige bureaucratie - dat hieraan ook risico’s kleven, namelijk dat van een doorschietend vastleggen van
operationele beslissingen met alle bijbehorende bureaucratie. Een en ander moet dan ook selectief worden
toegepast. Daarom:
20. De aanbeveling om een veel meer planmatige inzet van capaciteit gekoppeld aan het te bereiken effect
te hanteren (per segment). Daarbij wordt inzichtelijk welke capaciteit wordt besteed aan welk aspect van
de handhavingsregie en welk effect daarmee wordt beoogd en gerealiseerd. Bovendien kan zo worden
vastgesteld of de door de Belastingdienst geponeerde hypothese opgaat, inhoudende dat horizontaal
toezicht effectief en efficiënt is en of er daadwerkelijk capaciteit kan worden vrijgespeeld door de inzet van
horizontaal toezicht die kan worden ingezet daar waar andere toezichtsvormen zijn vereist.
Contextanalyse
De Commissie heeft de beleidswijziging van de Belastingdienst en de keuze voor de introductie van horizontaal
toezicht - met name in het perspectief van een breder instrumentarium en de noemer handhavingsregie eerder ‘begrijpelijk’ genoemd. Het betreft een beleidswijziging en keuze, die is gemaakt medio het vorige
decennium. Het is een open deur om te zeggen dat er sedertdien het nodige is gebeurd. Op het gebied van
horizontaal toezicht, maar bovenal in de bredere context waarbinnen de Belastingdienst opereert. Daarom een
korte contextanalyse, waarbij de Commissie geenszins beoogt compleet te zijn:
•

•

•

•

•

•

126

Het horizontaal toezicht is gestart in een beduidend gunstiger economisch getijde dan het huidige woelig
vaarwater waarin we ons bevinden. Het is dan ook de vraag of er binnen deze context vanuit mag worden
gegaan dat een vertrouwensbenadering en compliancestrategie op gelijke wijze werkt als in periode van
relatief rustig vaarwater. Als het water een ondernemer aan de lippen staat, kan dat - zo leert de ervaring tot noodsprongen leiden, waarbij al te creatief en zelfs frauduleus gedrag niet kan worden uitgesloten.
De les die toezichthouders op financieel-economisch terrein - de AFM en DNB voorop - hebben moeten
trekken, is dat een vertrouwensbenadering niet moet leiden tot ‘lichtvaardig vertrouwen’ in plaats van
‘gerechtvaardigd vertrouwen’. Deze toezichthouders zijn op onderdelen juist steviger gaan optreden.
Hoewel dit in de visie van de Commissie niet principieel in strijd is met een vertrouwensbenadering
(maar eerder een toepassing van het adagium ‘Zacht waar het kan, hard waar het moet’), dient ook de
Belastingdienst de door anderen getrokken les in acht te nemen. Daarom dient in het spectrum dat de
handhavingsregie van de Belastingdienst rijk is, de opsporing door het dienstonderdeel FIOD als sluitstuk
van de handhaving altijd haar plaats te behouden.
Rijksbreed staan overheidsinstellingen en dus ook de Belastingdienst voor taakstellingen en bezuinigingen.
Achtereenvolgende bezuinigingen zijn de afgelopen jaren door de Belastingdienst opgevangen met
steeds verdergaande efficiencyverbeteringen van processen. Deze mogelijkheden zijn eindig. Nieuwe
taakstellingen doen, zolang ze niet gepaard gaan met wezenlijke taakverlichting voor de Belastingdienst,
afbreuk aan de mogelijkheden van toezicht door de Belastingdienst, met mogelijke gevolgen voor de
belastingopbrengsten. Dit alles kan het beeld, de intenties, de sturing, de keuzes en het beleid aangaande
de invoering en uitrol van horizontaal toezicht negatief beïnvloeden.
Dat laatste blijkt concreet uit de interne discussies (binnen de Belastingdienst) over de efficiencyoperatie
die het horizontaal toezicht ook is. Daarbinnen wordt horizontaal toezicht ook geduid als een bezuinigingsen saneringsoperatie. In dit verband mag aan de recente kritiek vanuit bijvoorbeeld Abvakabo FNV en de
VHMF niet worden voorbijgegaan.
Ook kan niet zonder meer voorbij worden gegaan aan het effect op de arbeidsmoraal, als horizontaal
toezicht in de tijd samenvalt met een grootschalige reorganisatie van de Belastingdienst, die diep
ingrijpt in het persoonlijke leven van zijn medewerkers, zoals de centralisatie van het kantorennet van de
Belastingdienst.
De context is er ook een - zie in dat verband met name de hoofdstukken 2 en 3 - van hoge regeldruk. Bij de

Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst

CHTB/Eindrapport/Hoofdstuk_7/Samenvatting,_conclusies_en_aanbevelingen

•

verdere uitrol van horizontaal toezicht dienen ook alternatieven, zoals het verminderen van de regeldruk,
te worden afgewogen. Daarmee zijn immers ook efficiency- en effectiviteitsslagen te maken. De weging
van alternatieven dient dan ook in de businesscase horizontaal toezicht te worden meegenomen.
Tot slot omvat de context ook een duidelijke internationale dimensie. De internationale ontwikkelingen
staan niet stil, grenzen vervagen en de verdergaande internationalisering brengt zeker voor de top van het
bedrijfsleven nieuwe vraagstukken met zich. Dat geldt ook voor de Belastingdienst. Dit zal ook zijn invloed
hebben op de werkzaamheden van de Belastingdienst en - meer dan voorheen - samenwerking vragen
met zijn equivalenten in ander landen.

Slotwoord
Het valt te prijzen dat de Belastingdienst binnen deze context van ‘woelig vaarwater’ kiest voor het doorzetten
van een majeure omslag. Het is juist ook deze context die noopt tot het varen op een betrouwbaar kompas.
De strekking van dit rapport is, dat de Commissie het concept ‘horizontaal toezicht’ onderschrijft, maar dat in
de uitvoering nog diverse verbeteringen wenselijk en noodzakelijk zijn. De Commissie hoopt met dit rapport
daartoe een handreiking te hebben gegeven en enige zinvolle suggesties te hebben aangedragen om vanuit de
intuïtieve start die de Belastingdienst met het horizontaal toezicht heeft gemaakt, verder te werken aan een
rationeel gedragen concept.

Hoofdstuk 7 Samenvatting, conclusies en aanbevelingen

127

Colofon
Dit rapport is een uitgave van:
Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst
Met medewerking van:
Ministerie van Financiën
Postbus 20201 | 2500 EE Den Haag
t. 0800 8051 (gratis)
(ma t/m vrij 9.00 - 20.00 uur)
Drukwerk: VijfKeerBlauw, Rijswijk (ZH)
Opmaak: Faustulus Breda
Juni 2012

128

Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst