Beantwoording vragen Nederlandse Orde van Belastingadviseurs
Belastingplan 2022
Sofina
De heer Idsinga en mevrouw Van Dijk vragen om te reageren op de stelling van het NOB dat de
regelingen in de voorgestelde artikelen 15ak en 15al van de Wet op de vennootschapsbelasting
1969 (Wet Vpb 1969) weggelaten kunnen worden zonder dat dit strijd met het EU-recht oplevert,
omdat de per-elementbenadering niet noodzaakt tot dergelijke regelingen. Zoals al eerder
aangegeven in de nota naar aanleiding van het verslag deelt het kabinet die opvatting van de NOB
niet. Het voorgestelde artikel 15ak Wet Vpb 1969 regelt – kort gezegd – dat nog niet verrekende
voorheffingen op het moment dat een belastingplichtige deel uit gaat maken van een fiscale
eenheid uitsluitend verrekend kunnen worden met de vennootschapsbelasting die toerekenbaar is
aan die belastingplichtige zelf. Artikel 15al Wet Vpb 1969 regelt hoe met de nog niet verrekende
voorheffingen moet worden omgegaan in de situatie van ontvoeging uit een fiscale eenheid. Met
deze bepalingen wordt bereikt dat de voorvoegingsvoorheffingen op dezelfde wijze worden
behandeld als zogenoemde voorvoegingsverliezen. Als de fiscale eenheid eenmaal gevormd is,
kunnen de verrekenbare voorheffingen die ontstaan gedurende het bestaan van die fiscale eenheid
wel worden verrekend met de vennootschapsbelasting van de fiscale eenheid als geheel. Juist
omdat de per-elementbenadering vereist dat ieder voordeel van de fiscale eenheid afzonderlijk
getoetst wordt aan het EU-recht is het wenselijk deze benadering te kiezen. Om te verzekeren dat
de mogelijkheid om na het ontstaan van de fiscale eenheid voorheffingen op het niveau van de
fiscale eenheid te verrekenen gerechtvaardigd kan worden op grond van de evenwichtige verdeling
van de heffingsbevoegdheid is het nodig om de fiscale eenheid op consistente wijze vorm te geven
en de verrekenbare voorheffingen niet anders te behandelen dan de voorvoegingsverliezen. Indien
dit niet consequent en consistent gebeurt zou dit een beroep op de evenwichtige verdeling van de
heffingsbevoegdheid in de weg kunnen staan.
Vrijstelling van overdrachtsbelasting bij terugkoop woning met verkoopregulerend beding
De NOB en het RB vragen of is overwogen om aan deze nieuwe VoV-vrijstelling terugwerkende
kracht te verlenen en zo ja, waarom die er niet aan is toegekend. Het verlenen van een
terugwerkende kracht lijkt juridisch niet mogelijk en is bovendien complex in de uitvoering, omdat
de VoV-transacties niet separaat worden bijgehouden, maar belast zijn tegen het algemene tarief.
Indien aan de vrijstelling terugwerkende kracht zou worden toegekend, zouden partijen een
verzoek om teruggaaf moeten doen, waar dan per geval handmatig door de inspecteur
gecontroleerd zou moeten worden of er inderdaad sprake was van een kwalificerende VoVtransactie. De toepassing van de VoV-vrijstelling vanaf 1 januari 2022 vindt daarentegen plaats bij
de notaris, die een belangrijke rol speelt in het doen van de aangifte overdrachtsbelasting inzake
de terugkoop. Bij verlening van terugwerkende kracht zou door de inspecteur ook moeten worden
onderzocht of de woning binnen 6 maanden is doorverkocht aan een volgende koper en of bij die
verkrijging gebruik is gemaakt van de doorverkoopfaciliteit.1 Bij eventuele toepassing van deze
faciliteit zou dat tevens moeten leiden tot een naheffing bij de volgende koper (behoudens
gevallen waar de volgende koper een beroep op de startersvrijstelling kon doen). De volgende
koper zou dan achteraf geconfronteerd worden met een heffing. Die consequentie acht het kabinet
volstrekt onredelijk en lijkt bovendien juridisch niet houdbaar. Op grond van Aanwijzingen voor de
regelgeving2 is terugwerkende kracht niet toegestaan bij belastende regelingen. In het hiervoor
beschreven geval is daarvan onder omstandigheden sprake.
De Orde verzoekt om in te gaan op het opnemen van de vereisten in de wet en niet in het
uitvoeringsbesluit. Ook verzoekt de Orde om het concept-uitvoeringsbesluit tijdig ter beschikking
te stellen aan de Tweede Kamer, zodat dit deel kan uitmaken van de parlementaire beraadslaging.
1
2

Artikel 13 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer.
Zie Aanwijzing 5.62. Terugwerkende kracht.

In de wetsystematiek van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (WBR) is het gebruikelijk om
voorwaarden ten aanzien van een vrijstelling van overdrachtsbelasting in het Uitvoeringsbesluit
belastingen van rechtsverkeer vast te leggen.3 Temeer omdat in de aanhef van artikel 15, eerste
lid, van de WBR, waar ook de VoV-vrijstelling onder valt, een delegatiegrondslag is opgenomen die
aangeeft dat bij algemene maatregel van bestuur voorwaarden kunnen worden gesteld wanneer
een verkrijging is vrijgesteld. Deze delegatie is ook in overeenstemming met de Aanwijzingen voor
de regelgeving.4 De aanvullende voorwaarden voor de VoV-vrijstelling, die worden opgenomen in
het Uitvoeringsbesluit, staan ook vermeld in de Memorie van Toelichting. Daarmee is reeds
bewerkstelligd dat (de inhoud van) die voorwaarden deel uit kunnen maken van de parlementaire
beraadslaging.
Verduidelijkingen en technische wijzigingen overdrachtsbelasting
De NOB vraagt of het logischer zou zijn bij een verkrijging in delen, binnen twaalf maanden het
verlaagde tarief van 2% toe te passen op de gehele verkrijging. Naar ik begrijp, wil de NOB graag
weten waarom in het voorbeeld, opgenomen in de artikelsgewijze toelichting bij het voorgestelde
artikel 14, lid 3 (WBR), op de (opvolgende) verkrijging van de aanhorigheid geen 2% wordt
toegepast. Daarvoor is niet gekozen, omdat dit een ongelijke behandeling zou opleveren ten
opzichte van gevallen waarin bij de eerste verkrijging de startersvrijstelling niet is toegepast en
binnen twaalf maanden na die verkrijging een aanhorigheid wordt verkregen. In die gevallen is
over de verkrijging van deze aanhorigheid immers eveneens het algemene tarief verschuldigd.
Daarnaast merkt de NOB op dat de 12-maandstermijn enerzijds te hard kan uitpakken in situaties
waarin niet van fiscale planning sprake is, en anderzijds uitnodigt tot het sturen in situaties waarin
wel fiscaal gepland wordt. Zij vraagt daarom te bevestigen dat bewust voor deze termijn is
gekozen, om zowel hardheidsclausuleverzoeken als toepassing van fraus legis te voorkomen. De
bij amendement van de leden Nijboer en Smeulders5 aan artikel 9, lid 7, WBR gekoppelde
twaalfmaandstermijn blijft door de voorgestelde aanpassingen ongewijzigd. Deze bepaling geldt
ongeacht of sprake is van misbruik of het oogmerk van belastingontwijking. Indien bij twee of
meer verkrijgingen binnen twaalf maanden met betrekking tot dezelfde woning de totale waarde
van die verkrijgingen de woningwaardegrens overschrijdt, past het namelijk binnen de bedoeling
van de woningwaardegrens om de aanvankelijke toepassing van de startersvrijstelling terug te
nemen. Of de hardheidsclausule of fraus legis van toepassing is of kan zijn is afhankelijk van de
specifieke feiten en omstandigheden en wordt per geval door de Inspecteur beoordeeld.
Gerichte vrijstelling thuiswerkkosten
De NOB geeft aan dat de gerichte thuiswerkkostenvergoeding financieel niet aantrekkelijk is zodra
een werknemer meer dan 5 kilometer van zijn werk woont. Daarom verwacht de NOB dat iedereen
die op meer dan 5 kilometer van zijn werk woont, beter voor de reiskostenvergoeding kan kiezen
en de voorgestelde maatregel de facto overblijft voor de werknemer/dga met kantoor aan huis én
de werknemers met een ‘auto van de zaak’. Ik vraag mij af of de versimpelde rekensom die de
NOB hier maakt niet voorbij gaat aan het feit dat iemand die de voorkeur geeft aan de hogere
reiskostenvergoeding deze kosten ook daadwerkelijk maakt. Zowel bij het reizen als bij het
thuiswerken maakt de werknemer immers kosten die gericht vrijgesteld vergoed kunnen worden,
waardoor de financiële positie van de werknemer in beide gevallen grosso modo hetzelfde uitkomt.
Daarnaast kost het reizen ook tijd. Het is derhalve maar zeer de vraag of een werknemer (en de
werkgever) desondanks de voorkeur geeft aan de reiskostenvergoeding in plaats van thuis
werken. Een werkgever en een werknemer zullen niet alleen de hoogte van de voor de
loonheffingen onbelaste vergoeding een rol laten spelen in de verdeling van thuiswerk- en
reisdagen. Een werknemer die vanwege de dienstbetrekking reist, zal voor deze reis bepaalde
kosten maken. Net zoals de werknemer die de dienstbetrekking (deels) thuis uitoefent bepaalde
3
4
5

Zie artikel 4 tot en met 5d van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer.
Zie onderdeel 2.24, Aanwijzingen van de Regelgeving.
Kamerstukken II, vergaderjaar 2020-21, 35 576, nr. 28.

extra kosten zal maken. Daarbij benadruk ik dat de bedoeling van de gerichte vrijstellingen is om
te borgen dat kosten waarbij het zakelijke karakter overheerst, niet “ten laste komen” van de vrije
ruimte.6
Wetsvoorstel Implementatie belastingplichtmaatregel uit de tweede EU-richtlijn
antibelastingontwijking
Algemeen
Het RB merkt op dat het onderhavige wetsvoorstel naar verwachting zeer beperkte gevolgen zal
hebben voor het midden- en kleinbedrijf. Hierbij stelt het RB de vraag hoe het onderhavige
wetsvoorstel zich verhoudt met het aangekondigde wetsvoorstel Wet aanpassing fiscaal
kwalificatiebeleid rechtsvormen en of er nog noodzaak bestaat om dit aangekondigde wetsvoorstel
in te voeren. Zowel het onderhavige wetsvoorstel als het genoemde aangekondigde wetsvoorstel
hebben als doel om kwalificatieverschillen tegen te gaan. Het onderhavige wetsvoorstel bestrijdt
echter slechts het kwalificatieverschil bij een zogenoemde omgekeerde hybride mismatch en kent
derhalve een minder groot bereik in het tegengaan van kwalificatieverschillen dan het hiervoor
genoemde aangekondigde wetsvoorstel. Derhalve blijft ook na invoering van het onderhavige
wetsvoorstel in beginsel noodzaak bestaan om de Wet aanpassing kwalificatiebeleid in te voeren.
1. Reikwijdte omgekeerde hybride
Subjectief vrijgestelde lichamen
De NOB stelt enkele vragen over de gevolgen van de belastingplichtmaatregel voor subjectief
vrijgestelde participanten in een omgekeerd hybride lichaam. De voorgestelde
belastingplichtmaatregel heeft kort gezegd tot doel om in bepaalde gevallen dat sprake is van een
verschil in kwalificatie van een samenwerkingsverband, het kwalificatieverschil als zodanig weg te
nemen. Hierdoor grijpt de maatregel aan bij de oorzaak van het verschil, ongeacht de vraag of als
gevolg van dit verschil sprake is van een fiscaal voordeel. Anders dan voor de zogenoemde
reguliere hybridemismatchmaatregelen uit ATAD2 die reeds per 1 januari 2020 in werking zijn
getreden, is de oorsprongseis als zodanig niet relevant voor de kwalificatie als omgekeerd hybride
lichaam. Er zal dan ook geen maatregel worden getroffen op grond waarvan de
belastingplichtmaatregel in het geheel buiten toepassing blijft ingeval de participanten in het
omgekeerde hybride lichaam subjectief vrijgestelde lichamen betreffen. Door het aftrekrecht wordt
in beginsel voorkomen dat dubbele belastingheffing ontstaat. Het aftrekrecht is ten opzichte van
het consultatievoorstel geclausuleerd om te voorkomen dat aftrek wordt verleend zonder dat het
gedeelte van de winst waarvoor aftrek wordt verleend bij de participanten in de heffing wordt
betrokken. Daarnaast is naar aanleiding van reacties op de internetconsultatie van het
consultatiedocument ATAD2 voor collectieve beleggingsinstellingen een uitzondering opgenomen
om te voorkomen dat fondsstructuren onbedoeld door de belastingplichtmaatregel worden
geraakt.7
Indirecte belangen
De NOB stelt enkele vragen over de belangen die aanleiding geven tot de kwalificatie als
omgekeerd hybride lichaam. Voor de vraag of een samenwerkingsverband kwalificeert als een
omgekeerd hybride lichaam geldt dat niet alleen directe, maar ook indirecte belangen in het
samenwerkingsverband meetellen voor zover deze worden gehouden door een gelieerd lichaam als
bedoeld in artikel 12ac, tweede lid, Wet Vpb 1969 dat is gevestigd in een staat die het
samenwerkingsverband als niet-transparant beschouwt. Hiermee wordt invulling gegeven aan
ATAD2 op grond waarvan de belastingplichtmaatregel toepassing kan vinden in gevallen waarin
kort gezegd sprake is van zowel directe als indirecte belangen. Hierbij dient te worden opgemerkt
dat ingeval alle houders van een direct belang in het samenwerkingsverband dit
6
7

Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 3, p. 10.
Kamerstukken II 2019/20, 35241, nr. 3, p. 34.

samenwerkingsverband als transparant beschouwen, dit onder voorwaarden tot gevolg zal hebben
dat voor de volledige winst aftrekrecht wordt verleend.
De NOB vraagt of de ‘houders’ als bedoeld in het laatste zinsdeel van het voorgestelde artikel 2,
twaalfde lid, Wet Vpb 1969 alleen directe of ook indirecte houders betreft. Ter verduidelijking kan
worden opgemerkt dat dit alleen de directe houders betreft.
Overig
De NOB stelt enkele vragen met betrekking tot de uitzondering voor collectieve
beleggingsinstellingen. Allereerst vraagt de NOB om de tekst van het voorgestelde artikel 2,
dertiende lid, Wet Vpb 1969 woordelijk in lijn te brengen met de tekst van artikel 9bis, tweede lid,
ATAD2. Aangezien de huidige tekst van de dit lid inhoudelijk niet afwijkt van de tekst van ATAD2 is
aan deze suggesties geen gehoor gegeven. Daarnaast vraagt de NOB te bevestigen dat de vraag
of sprake is van een gediversifieerde effectenportefeuille materieel zal worden getoetst en of deze
portefeuille ook indirect kan worden gehouden. Dit kan worden bevestigd.
De NOB constateert dat de vestigingsplaatsfictie van artikel 2, vierde lid (na vernummering: vijfde
lid), Wet Vpb 1969 niet relevant is voor een omgekeerd hybride lichaam, omdat hetgeen in deze
fictie wordt geregeld reeds besloten ligt in de definitie van een dergelijk omgekeerd hybride
lichaam. In dat kader vraagt de NOB of de uitsluitingen in de vestigingsplaatsfictie dan ook niet
van toepassing zijn op een omgekeerd hybride lichaam. Dit kan worden bevestigd. Gezien de
bewoording van het voorgestelde artikel 2, derde lid, Wet Vpb 1969 is de vestigingsplaatsfictie van
het vierde lid (na vernummering: vijfde lid) van genoemd artikel 2 niet aan de orde.
De NOB vraagt of de invoering van dit wetsvoorstel de bestaande behandeling van open
commanditaire vennootschappen ongemoeid laat. Dit kan worden bevestigd. Aangezien een open
commanditaire vennootschap op dit moment een in Nederland belastingplichtig lichaam is, kan niet
worden voldaan aan de definitie van het voorstelde artikel 2, twaalfde lid, Wet Vpb 1969.
De NOB vraagt of een besloten fonds voor gemene rekening als een samenwerkingsverband in de
zin van het voorgestelde artikel 2, twaalfde lid, Wet Vpb 1969 kan worden aangemerkt. Dit kan
worden bevestigd.
De NOB vraagt of een besloten commanditaire vennootschap die belastingplichtig wordt voor de
vennootschapsbelasting als omgekeerd hybride lichaam deel kan uitmaken van een fiscale
eenheid, dan wel een tussenmaatschappij kan zijn als bedoeld in artikel 15, vijfde lid, Wet Vpb
1969. Aangezien een besloten commanditaire vennootschap die belastingplichtig is als omgekeerd
hybride lichaam niet voldoet aan de vereisten van artikel 15 Wet Vpb 1969 is dit niet het geval.
De NOB vraagt of de documentatieverplichting van artikel 12ag Wet Vpb 1969 niet geldt voor de
belastingplichtmaatregel voor omgekeerde hybride lichamen van artikel 2, derde lid, Wet Vpb
1969. Dit kan worden bevestigd.
2. Aftrekrecht
De NOB vraagt hoe “dat gedeelte van de winst” als bedoeld in het voorgestelde artikel 9, eerste
lid, onderdeel f, Wet Vpb 1969 moet worden bepaald. Hierbij verwijst de NOB naar voorbeeld 4
van de memorie van toelichting8. In dit voorbeeld wordt de gehele winst van het omgekeerde
hybride lichaam BCV van 40 uitgekeerd aan participant B Co, gevestigd in een staat die BCV als
transparant beschouwt voor belastingdoeleinden. In dit voorbeeld houdt B Co echter slechts een
winstrecht van 40% in BCV. In dit voorbeeld had derhalve slechts een winst van 16 (40%) aan B
Co uitgekeerd moeten worden. In dat geval zou door toepassing van artikel 9, eerste lid,

8

Kamerstukken II 2021/22, 35931, nr. 3, p. 21.

onderdeel f, Wet Vpb 1969 aftrek worden verleend voor een bedrag van 16 en zou bij BCV een
winst resteren van 24 die in de heffing van vennootschapsbelasting zou worden betrokken.
De NOB vraagt of voldaan is aan het vereiste van betrekking in de heffing van het voorgestelde
artikel 9, eerste lid, onderdeel f, Wet Vpb 1969 indien de winst van het omgekeerde hybride
lichaam in het andere land in aanmerking komt voor een vrijstelling of verrekening van belasting.
Voor de vraag of de winst in een naar de winst geheven belasting wordt betrokken wordt
aangesloten bij de uitleg die in de parlementaire geschiedenis is gegeven aan het begrip
“betrekking in de heffing” in de zin van artikel 12ac, eerste lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969.9
3. Buitenlandse belastingplicht voor participanten in een omgekeerde hybride
De NOB vraagt of de overgang van de buitenlandse belastingplicht ten aanzien van de winst uit
een in Nederland gedreven onderneming op grond van artikel 17, derde lid, onderdeel a, Wet Vpb
1969, al dan niet in samenhang met één of meer van de onderdelen a tot en met f van artikel 17a
Wet Vpb 1969, naar de winst uit een in Nederland gedreven onderneming op grond van het
voorgestelde artikel 17a, onderdeel g, Wet Vpb 1969 niet leidt tot een heffingsmoment. Dit kan
worden bevestigd. Als gevolg van dit wetsvoorstel blijft buitenlandse belastingplicht voor winst uit
een in Nederland gedreven onderneming van artikel 17, derde lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969
bestaan voor participanten met belangen als bedoeld in het voorgestelde artikel 17a, onderdeel g,
Wet Vpb 1969. Derhalve is geen sprake van een wijziging voor de desbetreffende buitenlandse
belastingplichtige.
4. Dividendbelasting
De NOB heeft enkele vragen gesteld over de toepassing van de dividendbelasting ten aanzien van
een omgekeerd hybride lichaam. De NOB vraagt om meer duiding bij de aanvang en het einde van
de inhoudingsplicht voor omgekeerd hybride lichamen. Daarnaast stelt de NOB enkele vragen ten
aanzien van het terugbetalen van kapitaal door omgekeerde hybride lichamen. Ten aanzien van de
aanvang en het einde van de inhoudingsplicht voor omgekeerde hybride lichamen geldt dat voor
toepassing van de dividendbelasting de inhoudingsplicht van een omgekeerd hybride lichaam op
dezelfde manier wordt behandeld als voor andere vennootschappen. Dit betekent zowel een
gelijkstelling voor het geval van immigratie en emigratie van een vennootschap als een
gelijkstelling voor de oprichting en storting van kapitaal en de liquidatie van een vennootschap,
met dien verstande dat een omgekeerd hybride lichaam geen nominaal gestort kapitaal heeft voor
de dividendbelasting. Zoals de NOB constateert is het voor een omgekeerd hybride lichaam niet
mogelijk om kapitaal terug te betalen zonder dat dit leidt tot opbrengst voor de dividendbelasting.
Deze afwijking van het systeem van de dividendbelasting is ingegeven door het karakter van de
maatregel. De flankerende maatregelen in de dividendbelasting hangen namelijk samen met de
introductie van een maatregel om misbruik door middel van mismatches met omgekeerde hybride
lichamen tegen te gaan, namelijk de belastingplichtmaatregel in de vennootschapsbelasting. In dat
kader ziet het kabinet geen aanleiding om een regeling in te voeren die het terugbetalen van
kapitaal door omgekeerde hybride lichamen zonder heffing van dividendbelasting mogelijk maakt.
Wetsvoorstel Voorkoming mismatches bij toepassing zakelijkheidsbeginsel
De NOB vraagt aandacht voor dubbele belastingheffing als gevolg van de voorgestelde
maatregelen uit dit wetsvoorstel. In dat verband vraagt de NOB om te voorzien in een (extra)
algemene tegenbewijsmogelijkheid voor belastingplichtigen waarmee in de uitvoeringssfeer, mits
voldoende aannemelijk gemaakt door een belastingplichtige, dubbele heffing voorkomen kan
worden. Verder vraagt de NOB nader toe te lichten waarom bijvoorbeeld in geval van subjectieve
vrijstelling of afwezigheid van winstbelasting de voorgestelde maatregelen van toepassing zijn en

9

Kamerstukken II 2021/22, 35931, nr. 3, p. 10.

verzoekt om de regeling aan te passen, zodanig dat alleen situaties waarin niet wordt geheven
vanwege een verschillende toepassing van het zakelijkheidsbeginsel worden getroffen.
Het kabinet wil met dit wetsvoorstel – in lijn met één van de aanbevelingen van de
Adviescommissie belastingheffing van multinationals10 - mismatches tegengaan die ontstaan door
een verschil in toepassing van het zakelijkheidsbeginsel in de vennootschapsbelasting en tot
dubbele niet-heffing leiden. Een verschillende toepassing van het zakelijkheidsbeginsel leidt tot
ongewenste situaties van dubbele niet-heffing. Deze bestaande mismatches doen zich bijvoorbeeld
voor bij de zogenoemde informeel-kapitaalstructuren. Met de voorgestelde maatregelen worden
dergelijke structuren bestreden. In 2018 heeft het kabinet aangekondigd om de aanpak van
dergelijke mismatches te onderzoeken.11 Verder is het met ingang van 1 juli 2019 niet langer
mogelijk om zekerheid vooraf te krijgen op zogenoemde informeel kapitaalstructuren.12
De voorgestelde maatregelen houden, kort gezegd, in dat indien toepassing van het
zakelijkheidsbeginsel bij het bepalen van de winst van een belastingplichtige leidt tot een
neerwaartse aanpassing van de winst, die neerwaartse aanpassing slechts in aanmerking mag
worden genomen voor zover de belastingplichtige aannemelijk maakt dat bij het andere gelieerde
lichaam waarmee de transactie is aangegaan een corresponderende opwaartse aanpassing wordt
betrokken in een naar de winst geheven belasting. Voor zover de belastingplichtige aannemelijk
maakt dat sprake is van een corresponderende opwaartse aanpassing, wordt de neerwaartse
aanpassing van de winst op grond van het zakelijkheidsbeginsel toegestaan, zodat dubbele heffing
als gevolg van de toepassing van het zakelijkheidsbeginsel niet aan de orde is. In zijn
algemeenheid geldt dat de voorgestelde maatregelen uit het wetsvoorstel niet van toepassing zijn
in het geval de voorwaarden (waaronder de prijs) zoals die feitelijk zijn overeengekomen tussen
de belastingplichtige en het desbetreffende gelieerde lichaam in lijn zijn met de voorwaarden die in
het economische verkeer door onafhankelijke partijen zouden zijn overeengekomen (zakelijke
voorwaarden die met inachtneming van het zakelijkheidsbeginsel worden bepaald). De structuren
(of voorwaarden) die – door de voorgestelde maatregelen uit dit wetsvoorstel – worden geraakt
zijn in de regel onzakelijk doordat gelieerde lichamen, kort gezegd, binnen een concern onzakelijk
met elkaar handelen. Met de voorgestelde maatregelen uit dit wetsvoorstel worden ongewenste
situaties van dubbele niet-heffing bestreden. De voorgestelde maatregelen bewerkstelligen dat de
winst in die gevallen tenminste eenmaal ergens wordt betrokken in een naar de winst geheven
belasting. Hiermee loopt Nederland internationaal ook meer in de pas. Alles overziend is het
kabinet van mening dat er geen aanleiding is om een algemene tegenbewijsmogelijkheid voor
belastingplichtigen op te nemen zoals voorgesteld door de NOB.
De NOB vraagt of de voorgestelde regeling in strijd is met de rechtspraak van het Europese Hof
van Justitie (HvJ EU) inzake de per element benadering in de fiscale eenheid, en wijst daarbij op
de mogelijkheid om in binnenlandse situaties aan toepassing van de wettelijke regeling te
ontkomen door met het met de belastingplichtige gelieerde lichaam een fiscale eenheid aan te
gaan. In een binnenlandse situatie zonder fiscale eenheid zullen de voorgestelde maatregelen uit
dit wetsvoorstel doorgaans niet van toepassing zijn omdat er bij het gelieerde lichaam waarmee de
rechtshandeling is aangegaan sprake zal zijn van een corresponderende opwaartse aanpassing die
wordt betrokken in een naar de winst geheven belasting. Voor wat betreft de binnenlandse situatie
met een fiscale eenheid tussen de belastingplichtige en het gelieerde lichaam waarmee de
transactie is aangegaan, geldt in principe dat onderlinge transacties fiscaal onzichtbaar (fiscaal
non-existent) zijn. In een dergelijke situatie kan daarom geen neerwaartse aanpassing van de
winst – als bedoeld in dit wetsvoorstel - plaatsvinden, zodat toepassing van de voorgestelde
regeling niet aan de orde is. Door toepassing van de regeling voor de fiscale eenheid ontstaat dus
geen situatie van dubbele niet-heffing, en is de situatie van de binnenlandse fiscale eenheid in het
licht van het doel van de regeling dus niet vergelijkbaar met de grensoverschrijdende situatie
waarin wel een situatie van dubbele niet-heffing ontstaat.
10
11
12

Kamerstukken II 2019/20, 31 066, nr. 623.
Kamerstukken II 2017/18, 25087, nr. 188, p. 12.
Besluit van 19 juni 2019, nr. 2019/13003, Staatscourant 2019, 35519 (Besluit vooroverleg rulings met een internationaal karakter).

De NOB vraagt aan de hand van casusposities naar de gevolgen van de voorgestelde maatregelen
uit dit wetsvoorstel indien de belastingplichtige geen partij is bij de onderlinge rechtsverhouding
tussen gelieerde lichamen. Het gaat – kort gezegd - om de rechtsgevolgen op het niveau van (i)
een Nederlandse moedervennootschap waarbij tussen haar dochtervennootschappen een
onderlinge rechtsverhouding bestaat en (ii) een Nederlandse houdstervennootschap wiens niet in
Nederland gevestigde dochtervennootschap een lening verstrekt aan een Nederlandse
zustervennootschap van die houdster. Het voorgestelde artikel 8bb Wet Vpb 1969 ziet op de
situatie dat er sprake is van een onderlinge rechtsverhouding tussen de belastingplichtige en een
aan haar gelieerd lichaam. In het geval er geen sprake is van een dergelijke rechtsverhouding
waarbij de moedervennootschap partij is, is het voorgestelde artikel 8bb Wet Vpb 1969 op het
niveau van die moedervennootschap niet van toepassing. Uiteraard kan het voorgestelde artikel
8bb Wet Vpb 1969 wel van toepassing zijn in de relatie tussen de Nederlandse belastingplichtige
en het andere gelieerde lichaam tussen wie de onderlinge rechtsverhouding bestaat.
De NOB vraagt aan de hand van een casuspositie naar de gevolgen voor de dividendbelasting in
het geval er een verkapte dividenduitkering gevolgd door een informeel kapitaalstorting wordt
geconstateerd.
De voorgestelde maatregelen in dit wetsvoorstel maken uitsluitend voor de
vennootschapsbelasting een inbreuk op het totaalwinstbegrip. De voorgestelde maatregelen zijn
derhalve niet van toepassing op de dividendbelasting waardoor geen sprake is van een aanpassing
van het begrip informeel kapitaal in de dividendbelasting. Voor de toepassing van de
dividendbelasting wijzigt er op dit punt dus niets en blijven de fiscale kwalificaties en gevolgen op
basis van huidig recht onverkort gelden.
De NOB vraagt om een uitleg over de toepassing van het wetsvoorstel op fictieve transacties,
bijvoorbeeld op grond van artikel 28a Wet Vpb 1969. Artikel 28a Wet Vpb 1969 regelt – kort
gezegd- de fiscale gevolgen van de omzetting van een Nederlandse rechtspersoon in een andere
Nederlandse rechtspersoon. De in dit artikel opgenomen inbrengfictie gaat gepaard met een
liquidatiefictie en een uitkeringsfictie op grond waarvan fiscale claims worden veiliggesteld.
Toepassing van het voorgestelde artikel 8bd Wet Vpb 1969 is in dit specifieke geval dan ook niet
aan de orde.
De NOB vraagt om nadere duiding omtrent het toerekenen van onderlinge rechtsverhoudingen bij
lichamen die onderdeel vormen van een fiscaal consolidatieregime. In dat kader vraagt de NOB om
te voorzien in een regeling om onbedoelde situaties van dubbele heffing te voorkomen.
In zijn algemeenheid geldt dat een dubbele heffing bij onderlinge rechtsverhoudingen – als gevolg
van de voorgestelde maatregelen in dit wetsvoorstel – zich niet kan voordoen wanneer de
overeengekomen of opgelegde voorwaarden in lijn zijn met de voorwaarden die door
onafhankelijke partijen onder vergelijkbare omstandigheden overeen zouden zijn gekomen. Indien
een belastingplichtige een neerwaartse aanpassing van de winst in aanmerking wil nemen, geldt
dat het aan de belastingplichtige is om aannemelijk maken dat sprake is van een
corresponderende opwaartse aanpassing ter zake van de onderlinge rechtsverhouding op het
niveau van het gelieerd lichaam waarmee die rechtsverhouding bestaat. Voor de uitleg van de
wijze waarop dient te worden bepaald met welk lichaam - voor toepassing van dit wetsvoorstel de
onderlinge rechtsverhouding bestaat - wordt verwezen naar de uitgebreide artikelsgewijze
toelichting op het voorgestelde artikel 8bb Wet Vpb 1969 op dit punt. De fiscale toerekening van
de hier bedoelde rechtsverhouding als gevolg van een fiscaal consolidatieregime doet daar niet aan
af. Indien de hier bedoelde relevante rechtsverhouding bestaat met een gelieerd lichaam dat
onderdeel vormt van een fiscaal groepsregime, kan - afhankelijk van de feiten en omstandigheden
van het specifieke geval, waaronder ook de vormgeving van het fiscale consolidatieregime worden voldaan aan de voorwaarde dat op het niveau van het lichaam waarmee de onderlinge
rechtsverhouding bestaat sprake is van een corresponderende opwaartse aanpassing die wordt
betrokken in een naar de winst geheven belasting.

De NOB vraagt om te bevestigen dat een naar het inkomen of de winst geheven belasting op het
niveau van een lagere overheid dan de centrale overheid, zoals de Amerikaanse 'state taxes',
Duitse `Gewerbesteuer' en Saudi-Arabische ‘Zakat', als een naar de winst geheven belasting
kwalificeert. Het is niet noodzakelijk dat de belasting naar de winst van rijkswege wordt geheven;
een winstbelasting geheven vanwege een lagere overheid kwalificeert eveneens. In voorkomende
gevallen zal aan de hand van de feiten en omstandigheden moeten worden beoordeeld of sprake is
van een naar de winst geheven belasting. Hierbij dient te worden opgemerkt dat er steeds moet
worden bezien of er ook daadwerkelijk een corresponderende opwaartse aanpassing wordt
gemaakt die wordt betrokken in een naar de winst geheven belasting.
De NOB vraagt om te bevestigen dat dubbel in aanmerking genomen inkomen onder voorwaarden
aangemerkt kan worden als een opwaartse aanpassing van de winst dan wel op een andere wijze
te voorzien in een voorkoming van dubbele heffing bij situaties waarbij sprake is van dubbel in
aanmerking genomen inkomen en daarmee materieel geen sprake is van een
verrekenprijsmismatch.
Op grond van het eerste lid van het voorgestelde artikel 8bb Wet Vpb 1969 blijft bij het bepalen
van de winst van een belastingplichtige een neerwaartse aanpassing van de winst ter zake van een
onderlinge rechtsverhouding tussen de belastingplichtige en een aan hem gelieerd lichaam buiten
aanmerking, voor zover de belastingplichtige niet aannemelijk maakt dat ter zake van die
rechtsverhouding bij dat gelieerde lichaam een corresponderende opwaartse aanpassing wordt
betrokken in een naar de winst geheven belasting. De term “corresponderende” in het eerste lid
van het voorgestelde artikel 8bb Wet Vpb 1969 houdt in dat een neerwaartse aanpassing ter zake
van de onderlinge rechtsverhouding wordt toegestaan voor zover datzelfde bedrag ter zake van
die onderlinge rechtsverhouding als opwaartse aanpassing bij het gelieerde lichaam in een naar de
winst geheven belasting wordt betrokken. Het gaat bij de opwaartse aanpassing derhalve om een
aan de neerwaartse aanpassing spiegelbeeldige aanpassing. In dat kader geldt bijvoorbeeld dat
tegenover het ingevolge het zakelijkheidsbeginsel in aanmerking nemen van hogere lasten, in
dezelfde mate hogere baten of, ingeval van dubbele aftrek (als gevolg van een onjuiste
kostenallocatie), in dezelfde mate lagere lasten dienen te staan bij het gelieerde lichaam. Indien
dat het geval is, is niet langer sprake van een verschil tussen de verrekenprijs die in Nederland
wordt toegepast en de verrekenprijs die bij het gelieerde lichaam wordt toegepast.
De NOB vraagt te bevestigen of indien er in voorbeeld 4 (TNMM) van de artikelsgewijze toelichting
creditnota’s waren verstuurd die ervoor zouden zorgen dat A NL een nettowinstmarge tussen 3%
en 5% zou halen geen sprake zou zijn van een neerwaartse aanpassing van de winst. Het tijdig
verzenden van creditnota’s op basis van de overeengekomen of opgelegde voorwaarden ter zake
van de rechtsverhouding vormt geen neerwaartse aanpassing van de winst als bedoeld in het
voorgestelde artikel 8bb, tweede lid, Wet Vpb 1969. Op basis van de toepassing van het
zakelijkheidsbeginsel dienen de creditnota’s voor de juiste bedragen naar de gelieerde lichamen te
worden verstuurd waarmee de onderlinge rechtsverhoudingen bestaan.
De NOB vraagt te bevestigen dat de Nederlandse fiscale kwalificatie van een lichaam het
uitgangspunt blijft voor het toerekenen van rechtsverhoudingen aan het lichaam zelf dan wel aan
de participanten in het lichaam. Verder vraagt de NOB of, indien de participanten in het hybride
lichaam dat lichaam ook als fiscaal transparant aanmerken, ook nog op het niveau van de
participanten beoordeeld dient te worden of sprake is van een corresponderende opwaartse
aanpassing die wordt betrokken in een naar de winst geheven belasting.
In het voorgestelde artikel 8bb, eerste lid, Wet Vpb 1969 geldt als voorwaarde dat de
corresponderende opwaartse aanpassing wordt betrokken in een naar de winst geheven belasting
bij het gelieerde lichaam waarmee de onderlinge rechtsverhouding bestaat. Hier wordt eveneens
aan voldaan indien dat gelieerde lichaam naar Nederlandse fiscale maatstaven transparant is,
terwijl dat lichaam naar de fiscale maatstaven van de staat waar het is gevestigd niet-transparant
is (hybride lichaam), en bij dat lichaam een corresponderende opwaartse aanpassing plaatsvindt.
Vanuit Nederlands perspectief worden de activa, passiva en het resultaat van het hybride lichaam
toegerekend aan de participanten in dat hybride lichaam. Die toerekening vanuit Nederlands

perspectief doet echter niet af aan het gegeven dat voor de toepassing van genoemd artikel 8bb,
eerste lid, de onderlinge rechtsverhouding bestaat met het gelieerde hybride lichaam en voor de
toepassing van artikel 8bb, eerste lid, Wet Vpb 1969 op het niveau van dat gelieerde lichaam
beoordeeld dient te worden of ter zake van de onderlinge rechtsverhouding sprake is van een
corresponderende opwaartse aanpassing die wordt betrokken in een naar de winst geheven
belasting.
De NOB vraagt of een territoriaal winstbelastingsysteem voldoet aan de voorwaarde dat sprake is
van betrekking in een naar de winst geheven belasting.
De vraag of een territoriaal winstbelastingsysteem voldoet aan de voorwaarden dat een
corresponderende opwaartse aanpassing wordt betrokken in een naar de winst geheven belasting
is afhankelijk van de vormgeving van een dergelijk systeem en zal per geval moeten worden
beoordeeld. In zijn algemeenheid is bij deze afweging onder meer van belang of de
corresponderende opwaartse aanpassing onderdeel vormt van de grondslag van een naar de winst
geheven belasting. Indien het inkomen in zijn geheel geen onderdeel vormt van de grondslag door
toepassing van een territoriaal winstbelastingsysteem kan de corresponderende opwaartse
aanpassing niet worden betrokken in een naar de winst geheven belasting.
De NOB vraagt te verduidelijken of de regeling in het onderhavige wetsvoorstel onder het
toepassingsbereik van het vrije verkeer van kapitaal valt. De vraag of een regeling al dan niet
onder het toepassingsbereik van het vrije verkeer van kapitaal valt is in het kader van de
totstandkoming van een regeling relevant indien de regeling een onderscheid aanbrengt tussen de
EU en de EER enerzijds en derde landen anderzijds. Daar is in de voorgestelde maatregelen in dit
wetsvoorstel geen sprake van. Als gevolg hiervan is deze vraag voor de verenigbaarheid van de
voorgestelde maatregelen uit dit wetsvoorstel met het EU recht niet doorslaggevend, aangezien de
criteria voor de verenigbaarheid met het EU recht van het vrije verkeer van kapitaal, het vrije
verkeer van diensten en de vrijheid van vestiging met elkaar overeenkomen.
De NOB vraagt om te overwegen artikel 10b Wet Vpb 1969 te schrappen. Artikel 10b Wet Vpb
1969 zorgt ervoor dat (niet-zakelijke) rente in zijn geheel, in de door dat artikel bestreken
gevallen, fiscaal niet ten laste van de winst komt. Nu genoemd artikel 10b geen voor zover
benadering kent gaat dat artikel dus verder dan het onderhavige wetsvoorstel. Op grond van de
totaalwinstgedachte zou de (zakelijke) rente anders wel in aftrek komen. Achtergrond van deze
aftrekbeperking is dat in voorkomende gevallen de buitenlandse crediteur deze niet-ontvangen
rente in zijn woonland niet in aanmerking hoeft te nemen bij het bepalen van de winst voor een
naar de winst geheven belasting. Bij afschaffing van artikel 10b Wet Vpb 1969 zou – ondanks de
invoering van de voorgestelde maatregelen uit dit wetsvoorstel – ruimte blijven om mismatches te
creëren. Daar komt bij dat Nederland in het verleden in de Gedragscodegroep heeft toegezegd dat
het door genoemd artikel 10b Wet Vpb 1969 bestreken soort mismatches, zal bestrijden. Hoewel
dat artikel in de praktijk weinig wordt toegepast, zorgt het er door de preventieve werking in
voorkomende gevallen wel voor dat de betreffende mismatches worden voorkomen.
De NOB vraagt waarom een neerwaartse aanpassing van de winst buiten toepassing blijft als de
belastingplichtige aannemelijk maakt dat een corresponderend bedrag effectief en binnen
afzienbare termijn in de heffing wordt betrokken, ongeacht de wijze waarop die plaatsvindt. In het
verlengde van deze vraag ligt het verzoek om toe te lichten onder welke omstandigheden de
heffing op grond van een buitenlands CFC-regime ertoe kan leiden dat sprake is van betrekking in
een naar de winst geheven belasting. In zijn algemeenheid geldt dat een dubbele heffing bij
onderlinge rechtsverhoudingen – als gevolg van de voorgestelde maatregelen in dit wetsvoorstel –
zich niet kan voordoen wanneer de overeengekomen of opgelegde voorwaarden in lijn zijn met de
voorwaarden die door onafhankelijke partijen onder vergelijkbare omstandigheden overeen zouden
zijn gekomen. Indien een belastingplichtige een neerwaartse aanpassing van de winst in
aanmerking wil nemen, geldt dat het aan de belastingplichtige is om aannemelijk te maken dat
sprake is van een corresponderende opwaartse aanpassing ter zake van de onderlinge
rechtsverhouding op het niveau van het gelieerde lichaam waarmee die rechtsverhouding bestaat.

Dit wetsvoorstel is gericht op het voorkomen van dubbele niet-heffing bij toepassing van het
zakelijkheidsbeginsel. Het zakelijkheidsbeginsel is van toepassing op onderlinge
rechtsverhoudingen. Het verschil in verrekenprijzen ontstaat doordat de belastingplichtige en het
gelieerde lichaam waarmee de onderlinge rechtsverhouding bestaat het zakelijkheidsbeginsel
verschillend toepassen. Om dit verschil in verrekenprijzen, dat kan leiden tot dubbele niet-heffing,
te voorkomen, dient een corresponderende opwaartse aanpassing plaats te vinden bij het
gelieerde lichaam waarmee de onderlinge rechtsverhouding bestaat. Hierbij geldt dat indien een
corresponderende opwaartse aanpassing in een naar de winst geheven belasting wordt betrokken
bij een ander lichaam dan het gelieerde lichaam waarmee de onderlinge rechtsverhouding bestaat,
niet voldaan is aan het wettelijke vereiste. De enige uitzondering hierop vormt, onder
voorwaarden, een onderlinge rechtsverhouding met een hybride lichaam.
De NOB vraagt of dit wetsvoorstel ook van toepassing zal zijn voor concerndiensten, met name in
het geval dat er bij deze diensten een indirecte methode van beprijzing wordt gehanteerd. Het
kabinet ziet geen reden om voor deze diensten tussen een belastingplichtige en een gelieerd
lichaam te voorzien in een uitzondering. Indien er voor de levering van dergelijke diensten door
een belastingplichtige aan een gelieerd lichaam een prijs in rekening is gebracht die hoger is dan
de prijs die door onafhankelijke partijen onder vergelijkbare omstandigheden overeen zou zijn
gekomen, zal een neerwaartse aanpassing slechts in aanmerking genomen kunnen worden voor
zover belastingplichtige aannemelijk maakt dat ter zake van die concerndienst bij het gelieerde
lichaam een corresponderende opwaartse aanpassing wordt betrokken in een naar de winst
geheven belasting. Het feit dat bij concerndiensten het in rekening te brengen bedrag aan
afzonderlijke concernonderdelen met behulp van een indirecte methode wordt berekend doet
hieraan niet af. Het uitgangspunt blijft dat de voorwaarden van de concerndiensten conform artikel
8b Wet Vpb 1969 dienen te worden vastgesteld.
De NOB vraagt om een nadere toelichting op wat wordt verstaan onder een "lichaam" en hierbij
ook te betrekken in hoeverre het Besluit kwalificatie buitenlandse samenwerkingsverbanden (11
december 2009 nr. CPP2009/519M) een rol speelt.
Het voorgestelde artikel 8ba, onderdeel b, Wet Vpb 1969 bepaalt wat onder “een aan de
belastingplichtige gelieerd lichaam” moet worden verstaan voor de toepassing van de voorgestelde
artikelen 8bb, 8bc, 8bd en 35 Wet Vpb 1969. Dat betreft een lichaam waarmee de
belastingplichtige is gelieerd in de zin van artikel 8b Wet Vpb 1969. Het gaat daarbij om de
invulling van het begrip gelieerdheid onder toepassing van artikel 8b, eerste en tweede lid, Wet
Vpb 1969.
De NOB verzoekt te bevestigen dat, indien een onderlinge rechtsverhouding bestaat tussen een
belastingplichtige en een gelieerd lichaam waarbij dat gelieerde lichaam die onderlinge
rechtsverhouding toerekent aan haar vaste inrichting, ook op het niveau van dat gelieerde lichaam
dient te worden getoetst of sprake is van betrekking in een naar de winst geheven belasting. In
dat geval geldt de hoofdregel dat voor de vraag of sprake is van een corresponderende opwaartse
aanpassing die wordt betrokken in een naar de winst geheven belasting dient te worden getoetst
op het niveau van het gelieerde lichaam waarmee de onderlinge rechtsverhouding bestaat. De
toerekening van de onderlinge rechtsverhouding aan de vaste inrichting doet er niet aan af dat
voor de toepassing van de voorgestelde maatregelen de onderlinge rechtsverhouding bestaat met
het gelieerde lichaam. Daarbij is niet relevant dat het hoofdhuis op basis van het
zakelijkheidsbeginsel de baten en lasten ter zake van die onderlinge rechtsverhouding (mogelijk
vrijwel geheel) toerekenbaar zijn aan die vaste inrichting. Ook de toepassing van een
objectvrijstelling op het niveau van het gelieerde lichaam doet er niet aan af dat sprake kan zijn
van een corresponderende opwaartse aanpassing die wordt betrokken in een naar de winst
geheven belasting.
De NOB vraagt om in algemene zin te bevestigen dat verschillen in stelsel niet in de weg staan aan
het in aanmerking nemen van een corresponderende opwaartse aanpassing. Voor wat betreft

stelselafwijkingen zal op basis van de specifieke feiten en omstandigheden van het geval
beoordeeld dienen te worden wat de stelselafwijking precies inhoudt en of die stelselwijziging in de
weg staat aan het in aanmerking nemen van een corresponderende opwaartse aanpassing die
wordt betrokken in een naar de winst geheven belasting. Een timingverschil als zodanig hoeft niet
in de weg te staan aan het in aanmerking nemen van een corresponderende opwaartse
aanpassing.
De NOB vraagt hoe het wetsvoorstel toegepast moet worden als geen voorwaarden (contractueel)
zijn overeengekomen, dan wel indien een verschil bestaat tussen de contractueel overeengekomen
voorwaarden en de wijze van verwerking in de commerciële jaarrekeningen van de bij een
onderlinge rechtsverhouding betrokken lichamen.
Voor de analyse van de onderlinge rechtsverhouding is de karakterisering van de transactie van
belang. In dat kader verwijs ik naar hetgeen is opgenomen in het Verrekenprijzenbesluit.13
Daarin valt te lezen: “Het uitgangspunt bij het karakteriseren van de transactie, voorafgaand aan
de toepassing van het arm’s-lengthbeginsel, is de transactie zoals die tussen de gelieerde partijen
is vormgegeven met contractuele voorwaarden in de onderlinge overeenkomst(en), zo nodig
aangevuld met informatie uit andere vastleggingen over de onderlinge rechten en verplichtingen.
Vervolgens dient deze informatie te worden aangevuld met een analyse van de andere economisch
relevante kenmerken van de transactie. Al deze informatie tezamen verschaft inzicht in het
feitelijke gedrag van de betrokken partijen. Indien het feitelijk gedrag niet overeenkomt met de
contractuele vormgeving van de transactie zal in zijn algemeenheid het feitelijk gedrag bepalend
zijn voor de karakterisering van de transactie.”
De NOB verzoekt toe te lichten in welke gevallen, en onder welke voorwaarden, een
belastingplichtige (in beginsel) zal voldoen aan haar bewijslast ten aanzien van de
corresponderende opwaartse aanpassing bij de belastingplichtige.
Voor de vraag of het bedrag van een corresponderende opwaartse aanpassing wordt betrokken in
een naar de winst geheven belasting als bedoeld in het voorgestelde artikel 8bb, eerste lid, Wet
Vpb 1969, dient te worden beoordeeld of de corresponderende opwaartse aanpassing op enig
moment in de grondslag van een naar de winst geheven belasting wordt betrokken. Er kan
derhalve aan deze voorwaarde zijn voldaan indien de betrekking in een naar de winst geheven
belasting bij het gelieerde lichaam plaatsvindt in een eerder of een later boekjaar dan het boekjaar
waarin de neerwaartse aanpassing van de winst bij belastingplichtige plaatsvindt, zolang
belastingplichtige aannemelijk kan maken dat een dergelijke betrekking in een naar de winst
geheven belasting in dat eerdere boekjaar heeft plaatsgevonden, of belastingplichtige feiten en
omstandigheden aannemelijk kan maken op grond waarvan er een redelijke mate van zekerheid is
dat een betrekking in een naar de winst geheven belasting ter zake van de onderlinge
rechtsverhouding bij het gelieerde lichaam zal plaatsvinden. De wijze waarop het bewijs wordt
geleverd is vormvrij. Als bewijsstuk kan bijvoorbeeld worden gedacht aan een
winstbelastingaanslag met daarin de vereiste aanpassing of een ingediende aangifte met daarin de
vereiste aanpassing tezamen met een verklaring dat daarop geen correctie wordt gemaakt door de
belastingplichtige dan wel bezwaar zal worden gemaakt tegen de aanslagwaardoor de vereiste
aanpassing ongedaan gemaakt wordt. Op basis van de administratieverplichtingen die voor
belastingplichten gelden, kan het zijn dat de belastingplichtige in bepaalde gevallen al over deze of
andere relevante documenten beschikt die als bewijs kunnen dienen. Het bewijs hoeft niet met de
aangifte vennootschapsbelasting te worden meegestuurd. Er bestaat ook geen verplichting om dit
bewijs in het lokale dossier op te nemen. In het kader van het toezicht, dat risicogericht
plaatsvindt, kan de Belastingdienst in voorkomende gevallen bij de belastingplichtige nadere
informatie opvragen. Dit door de belastingplichtige dan aan te leveren bewijs zal vervolgens door
de Belastingdienst worden beoordeeld.

13

Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 22 april 2018, nr. 2018-6865, Stcrt. 2018, 26874.

De NOB vraagt om te bevestigen dat soepel zal worden omgegaan met ambtshalve vermindering
in het geval er geen sprake is van misbruik of belastingontwijking.
Dit wetsvoorstel beoogt - kort gezegd - dubbele niet-heffing te voorkomen die ontstaat door een
verschil in toepassing van het zakelijkheidsbeginsel. De toepassing van de voorgestelde
maatregelen kan onder omstandigheden leiden tot dubbele belasting in internationaal verband. Dit
kan het geval zijn indien een neerwaartse aanpassing van de winst op grond van de voorgestelde
maatregelen in Nederland niet is toegestaan, maar in de staat waar het gelieerde lichaam is
gevestigd in een eerder of later jaar alsnog een corresponderende opwaartse aanpassing in de
grondslag van een naar de winst geheven belasting wordt betrokken. Dit kan zich voordoen
doordat: (i) het andere land in een later jaar een correctie op de ingediende aangifte van het
gelieerde lichaam maakt of (ii) het gelieerde lichaam haar aangifte aanpast. Om dit soort dubbele
belasting te voorkomen kan de belastingplichtige, afhankelijk van de fase van de aanslagregeling,
(i) een aanvulling op de aangifte indienen of, indien al een belastingaanslag is opgelegd, bezwaar
maken tegen deze aanslag; (ii) een verzoek indienen bij de inspecteur tot ambtshalve
vermindering (‘corresponding adjustment’)14 of (iii) een verzoek indienen om een onderlinge
overlegprocedure15 te starten op basis van een belastingverdrag tussen Nederland en de andere
staat die bij de desbetreffende transactie betrokken is. Nederland zal daarbij in gevallen waarin
dat passend en geboden is, in lijn met de huidige praktijk, terugtreden tot een bedrag dat als
zakelijk kan worden beschouwd en voor dat bedrag alsnog een neerwaartse aanpassing van de
Nederlandse fiscale winst toestaan. De door Nederland afgesloten belastingverdragen verzetten
zich niet tegen een dergelijke oplossing. Daarnaast staat de route van ambtshalve vermindering
ook open voor transacties met lichamen die zijn gevestigd in een staat waar Nederland geen
belastingverdrag mee is overeengekomen. Ook dit is in lijn met de huidige Nederlandse praktijk.
De NOB vraagt om aan te geven hoe zal worden omgegaan met bestaande rulings die nog van
kracht zijn op of na 1 januari 2022. Rulings zien op de toepassing van de op het moment van
afsluiten geldende wetgeving, beleid en jurisprudentie. Een ruling vervalt wanneer er een voor die
ruling relevante wijziging is van de wet- en regelgeving. Dit is opgenomen in de
vaststellingsovereenkomst tussen de belastingplichtige en de Belastingdienst. 16 In het algemeen
geldt dat de vraag of sprake is van een relevante wetswijziging afhangt van de specifieke feiten en
omstandigheden van het geval. In dit geval geldt dat rulings die zijn afgegeven in situaties waarin
de belastingplichtige op basis van de destijds geldende regelgeving op grond van het
zakelijkheidsbeginsel een neerwaartse aanpassing van de winst in aanmerking kan nemen, per 1
januari 2022 hun geldigheid verliezen indien de neerwaartse aanpassing na die datum moet
worden getoetst aan de in het onderhavige wetsvoorstel opgenomen wijzigingen. In dat geval is
sprake van een relevante wetswijziging. Zo dient bij een neerwaartse aanpassingen op grond van
het zakelijkheidsbeginsel na 1 januari 2022 bijvoorbeeld te worden beoordeeld of bij het andere
lichaam dat bij de transactie betrokken is een corresponderende opwaartse aanpassing wordt
betrokken in een naar de winst geheven belasting. Er is dus geen sprake van een relevante
wetswijziging indien de situatie niet door het onderhavige wetsvoorstel wordt geraakt, bijvoorbeeld
het na 1 januari 2022 in aanmerking nemen van een afschrijving ter zake van een bedrijfsmiddel
dat voor 1 juli 2019 is aangekocht.
Beantwoording vragen Register Belastingadviseurs
Belastingplan 2022
Sofina

Conform het Verrekenprijsbesluit. Zie voor de procedure ook het Besluit Onderlinge overlegprocedures (hoofdstuk 8) van 11 juni 2020,
nr. 2020-0000101607, Staatscourant 2020, 32689.
15
Een onderlinge overlegprocedure tussen landen (Mutual Agreement Procedure (MAP)) op basis van gesloten belastingverdragen en het
zogenoemde EU-arbitrageverdrag.
16
Zie ook de bijlage bij Kamerstukken II 2016/17, 25087, nr. 153, en paragraaf 26, zestiende lid, onderdeel g, van het Besluit Fiscaal
Bestuursrecht (Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 9 mei 2017, nr. 2017-1209, (Stcrt. 2017, 28270)).
14

De heer Idsinga en mevrouw Inge van Dijk vragen om te reageren op de volgende vraag van het
RB. Het RB vindt de constatering in de Uitvoeringstoets van de Belastingdienst dat “de beschikbare
capaciteit voor aanvullende automatiseringswensen voortvloeiend uit wetgeving in de jaren 2022
en 2023 aanzienlijk beperkt” zorgelijk en vraagt zich af wat de verwachte gevolgen hiervan zijn
voor toekomstige vennootschapsbelastingwetgeving. Zoals al eerder aangegeven in de nota naar
aanleiding van het verslag maakt de voorgestelde maatregel onderdeel uit van de IV-portfolio van
de keten vennootschapsbelasting en dividendbelasting. Binnen de huidige kaders is er in het
portfolio van de vennootschapsbelasting een beperking in de mogelijkheden voor wetgeving met
automatiseringsgevolgen. De beschikbare capaciteit voor veranderingen in de ICT worden in
beslag genomen door benodigde modernisering en al eerder aangenomen wetsvoorstellen. Het is
aannemelijk dat ook de komende jaren – mede vanwege internationale ontwikkelingen – beleid en
wetgeving komt op het terrein van de vennootschapsbelasting met impact op de ICT-capaciteit.
Zonder aanvullende maatregelen is de kans groot dat dit niet ingepast kan worden binnen de nog
resterende capaciteit. De Belastingdienst werkt daarom aan het vergroten van inzicht hoeveel
ruimte beschikbaar is en de daarin te maken keuzes voor nieuw beleid en andere prioriteiten.
Hierin wil de Belastingdienst de komende jaren verbeteren. Om de ICT-capaciteit op peil te houden
zet de Belastingdienst al geruime tijd in op de werving van eigen personeel binnen de financiële
kaders. Daarnaast wordt geïnvesteerd in een effectievere IV-organisatie. Om het rendement te
verhogen en zo meer ruimte te creëren voor onder andere het implementeren van beleid.
Naarmate de tijd vordert zou er op die manier per jaar meer ruimte moeten komen voor
toekomstige vennootschapsbelastingwetgeving.
Uitzondering fiscaal partnerbegrip voor toepassing IACK
Het RB vraagt of de Belastingdienst voor de toepassing van de IACK tot nu toe niet controleert op
het vereiste van het ingeschreven kind voor buitenlandse belastingplichtigen. Zoals opgemerkt in
de uitvoeringstoets zijn er geen derdengegevens beschikbaar met betrekking tot de woon- en
leefsituatie van buitenlandse belastingplichtigen in het woonland. Bij controle of aan de vereisten
voor toepassing van de IACK wordt voldaan, wordt de betreffende belastingplichtige zelf bevraagd
en hierbij kunnen bewijsmiddelen worden gevraagd met betrekking tot de aanwezigheid van een
kind jonger dan 12 jaar en de inschrijving van het kind op het woonadres van de
belastingplichtige. Eventueel kan in een concreet geval op verzoek van de Belastingdienst nadere
informatie in het buitenland worden opgevraagd. De controle maakt nu onderdeel uit van het
reguliere toezicht. Dit toezicht wordt verscherpt in die zin dat in meer gevallen toezicht zal
plaatsvinden om bij aanvang van de voorgestelde maatregel, waarbij naast het toezicht op de
aanwezigheid van jonge kinderen tevens toezicht op partnerschap dient plaats te vinden,
compliance te bereiken.
Gerichte vrijstelling thuiswerkkosten
Het RB stelt dat de voorgestelde gerichte vrijstelling voor een thuiswerkkostenvergoeding moeilijk
uitvoerbaar is, gelet op de samenhang met de voorgestelde aanpassing van de vaste
reiskostenvergoeding. Het RB vraagt wanneer sprake is van structureel thuiswerken en vraagt om
een aantal voorbeelden uit te werken. De basis voor het toekennen van een vaste
thuiswerkkostenvergoeding is de afspraak die een werkgever en werknemer met elkaar maken. Als
werkgever en werknemer bijvoorbeeld schriftelijk overeenkomen dat de werknemer in de regel
twee van de vijf dagen per week thuiswerkt, mag de werkgever op basis hiervan een vaste
onbelaste thuiswerkkostenvergoeding verstrekken. Voor de vaststelling van de hoogte van de
vaste thuiswerkkostenvergoeding kan de werkgever daarbij uitgaan van 85 (2/5 x 214 dagen)
werkdagen in een kalenderjaar. Een incidentele afwijking van de afspraak hoeft vervolgens niet te
leiden tot een aanpassing van de vaste onbelaste thuiswerkkostenvergoeding. Dit volgt uit de
zogenoemde 128 dagenregeling. Van een incidentele afwijking is bijvoorbeeld sprake tijdens een
aantal weken vakantie, als twee weken fulltime op de werkplek van een klant wordt gewerkt of als
drie maanden achter elkaar elke maandag een cursus wordt gevolgd op een cursuslocatie. Als een
werknemer gedurende acht maanden niet thuis kan werken in plaats van de twee dagen die deze

werknemer volgens afspraak thuis zou werken, dan is niet langer sprake van een incidentele
afwijking en dienen werkgever en werknemer de vergoeding aan te passen.
Het RB vraagt naar de 40 dagenregeling. Dit is een nieuwe bepaling met een eigen uitleg van het
begrip vaste plaats van werkzaamheden. Die werkt als volgt. Van een vaste plaats van
werkzaamheden is in ieder geval sprake als een werknemer op kalenderjaarbasis meer dan 40
dagen naar de betreffende plek reist, ongeacht de datum van indiensttreding, het aantal
contracturen en de lengte van het verblijf. Er kan sprake zijn van meerdere vaste werkplekken. Als
in het kalenderjaar 40 dagen of minder naar eenzelfde plaats van werkzaamheden wordt gereisd,
wordt aangenomen dat geen sprake is van een vaste plaats van werkzaamheden. Mocht op minder
dan 40 dagen naar een plek zijn gereisd, dan staat het een werkgever vrij om op basis van de
gemaakte afspraken hierover toch aan te nemen dat sprake is van een vaste plaats van
werkzaamheden. Dat betekent dat een werkgever een vaste reiskostenvergoeding kan
toekennen.17 Denk hierbij aan de situatie dat een werknemer per december van een kalenderjaar
in dienst treedt en dus niet 40 dagen in dat kalenderjaar naar de vaste werkplek zal reizen. In de
meeste situaties zal duidelijk zijn of een bepaalde plek wel of niet als vaste plaats van
werkzaamheden moet worden aangemerkt. In uitzonderingssituaties biedt de 40 dagenregeling
uitkomst.
Overige fiscale maatregelen 2022
Verduidelijken systematiek S&O-afdrachtvermindering
Het RB vraagt of de voorgestelde verduidelijking dat alleen die kosten en uitgaven waarvoor een
S&O-verklaring is afgegeven opgevoerd kunnen worden in de mededeling ook geldt ten aanzien
van de mededeling voor de S&O-afdrachtsvermindering voor de jaren vóór 2022. Zoals in de
memorie van toelichting bij het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2022 is aangeven heeft
een tussenuitspraak van het College van Beroep voor het bedrijfsleven aan het licht gebracht dat
het wellicht onvoldoende duidelijk is dat in de mededeling alleen kosten en uitgaven kunnen
worden opgevoerd die vooraf op basis van de aanvraag zijn goedgekeurd. Dit zou betekenen dat
de Rijksdienst voor Ondernemend Nederland (RVO) bij de mededeling of bij een eventuele controle
opnieuw zou moeten toetsen of de opgevoerde – maar niet aangevraagde – kosten en uitgaven
voldoen aan de voorwaarden van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de
volksverzekeringen (WVA). Dit past niet binnen de geschetste systematiek van de WVA. Hiernaast
geeft toetsing vooraf ook zekerheid aan de ondernemer dat de voorziene kosten en uitgaven voor
de S&O-projecten voldoen aan de wettelijke voorwaarden. Met de voorliggende wijziging wordt de
al reeds bestaande lijn, van zekerheid op basis van een toetsing vooraf van de aanvraag, ook in de
wet verduidelijkt.
Aanpassen eigenwoningregeling in partnerschapssituaties en bij overlijden
Het RB vraagt waarom bij de voorgestelde artikelen 3.119a, tiende lid, en 3.119d, vierde lid, Wet
IB 2001 in afwijking van het beleidsbesluit en het voorgestelde artikel 10bis.1, derde en zevende
lid, Wet IB 2001 niet is gekozen voor een zogenoemde kan-bepaling terwijl bij het laatstgenoemde
artikel hier wel voor is gekozen.
De achtergrond van invoering van het besluit van 30 januari 201818 en het voorgestelde artikel
3.119a, tiende lid, Wet IB 2001 is de constatering die destijds naar aanleiding van de brief van
14 april 201719 is gemaakt dat toepassing van de bijleenregeling bij gezamenlijke financiering niet
in alle gevallen tot het gewenste en beoogde resultaat leidde. Dit betreft de situatie dat partners
bij de gezamenlijke financiering van een eigen woning voldoende rekening houden met de
eigenwoningreserve (EWR) van een of beide partners en dus voldoende eigen middelen inzetten,
maar toch vanwege de individuele benadering van de bijleenregeling met een aftrekbeperking
17
18
19

Artikel 31a, tweede lid, onderdeel a, Wet LB 1964.
Beleidsbesluit van de Staatssecretaris van Financiën van 30 januari 2018, nr. 2018-1511, Stcrt. 2018/5946-n1.
Kamerstukken II 2016/17, 33987, nr. 29.

worden geconfronteerd, omdat een deel van de schuld toch niet kwalificeert als eigenwoningschuld
(EWS). Dit sluit niet aan bij de bedoeling van de bijleenregeling waarvan het uitgangspunt is dat
men bij de financiering van een volgende eigen woning niet meer fiscaal mag bijlenen dan
rekening houdend met de verkoopopbrengst(en) van vorige eigen woning(en) nodig is.20 Vanuit
dat perspectief schiet de individuele benadering van de bijleenregeling deels zijn doel voorbij en is
er vanuit de wetgever bezien sprake van een niet-beoogde aftrekbeperking in voornoemde
situaties. Met het voorgestelde artikel 3.119a, tiende lid, Wet IB 2001 wordt ook in dergelijke
situaties aangesloten bij de doelstelling van de bijleenregeling en wordt de omvang van de EWS
niet verder dan nodig beperkt. Het is niet aan belastingplichtigen om ervoor te kunnen kiezen de
wetgeving wel of niet te laten aansluiten bij het beoogde doel daarvan. De voorgestelde bepaling
is daarmee logischerwijze geen zogenoemde kan-bepaling. Een soortgelijke benadering geldt voor
het voorgestelde artikel 3.119d, vierde lid, Wet IB 2001. Ook daarmee wordt een door de
wetgever niet-beoogde aftrekbeperking voorkomen. De maatregel heeft tot doel om in situaties
waarin partners voldoende rekening houden met een aflossingsstand van een of beide partners
een schuld die vanwege de individuele benadering niet als EWS zou worden aangemerkt toch als
EWS aan te merken. Dat de voorgestelde wijziging van artikel 10bis.1, derde en zevende lid, Wet
IB 2001 wel een kan-bepaling bevat heeft een geheel andere achtergrond, namelijk het al dan niet
toepassen van als begunstigend bedoeld overgangsrecht op de partner dat gezien de inmiddels
verstreken looptijd sinds het invoeren daarvan niet in alle gevallen ook een dergelijke uitwerking
meer heeft. Ook de opzet van een beleidsbesluit is niet onverkort vergelijkbaar met een
aanpassing van wetgeving. In het betreffende beleidsbesluit geldt bijvoorbeeld een alles of niets
benadering waarbij het gehele eigenwoningverleden voor de helft van de ene op de andere partner
overgaat. Dat vergt voor partners een afweging waarbij meerdere aspecten een rol kunnen spelen.
Bij de vormgeving van de voorgestelde wettelijke maatregelen is voor een andere benadering
gekozen en wordt per aspect van het eigenwoningverleden een regeling getroffen. Daarbij kunnen
per aspect redenen zijn om al dan niet een keuzemogelijkheid onderdeel te laten zijn van de
voorgestelde regeling.
Overigens wil ik in aansluiting op eerdere antwoorden op Kamervragen21 nogmaals benadrukken
dat een schuld zolang deze aan de wettelijk vereiste vormgeving van een EWS voldoet ook
kwalificeert als EWS en in box 1 valt. Als men een schuld niet als EWS wil laten kwalificeren zal
men de vormgeving zodanig moeten aanpassen dat die schuld niet meer kwalificeert als EWS,
bijvoorbeeld door een schuld waarop de aflossingseis van toepassing is om te zetten in een
aflossingsvrije lening.
In het verlengde van de vorige vraag vraagt het RB hoe artikel 3.119a, tiende lid, Wet IB 2001
uitwerkt als partners na de toepassing daarvan vervolgens op enig moment uit elkaar gaan. Deze
vraag is beantwoord in de nota naar aanleiding van het verslag als reactie op vraag 12 van de
Orde. Ingeval partners op enig moment na de toepassing van artikel 3.119a, tiende lid, Wet IB
2001 uit elkaar gaan wordt op die eerdere toepassing van het tiende lid niet teruggekomen. In het
door het RB aangedragen voorbeeld blijft de EWS van A € 225.000 en wordt deze niet verminderd.
Eveneens in het verlengde van de vorige vragen vraagt het RB diens zienswijze te bevestigen dat
de toepassing van genoemd tiende lid feitelijk (achteraf) ook tot een overgang van de EWR leidt.
Door het voorgestelde artikel 3.119a, tiende lid, Wet IB 2001 is de EWR niet feitelijk overgegaan
van A naar B. Het voorgestelde tiende lid is ook niet van invloed op het bepalen van de omvang
van de EWS van B. In de door het RB geschetste situatie is B voor de financiering van zijn aandeel
in de woning een schuld aangegaan van € 225.000 die als EWS kwalificeert en op basis van die
EWS moet de EWR van B worden berekend bij vervreemding van de woning. Ook zonder het
voorgestelde tiende lid zou de EWR van B worden vastgesteld op basis van een EWS van B van
€ 225.000.
Het RB verwijst naar het in de memorie van toelichting (artikelsgewijze toelichting, blz. 30)
opgenomen voorbeeld. Het RB vraagt te bevestigen dat de daarin opgenomen passage
20
21

Voor zover deze opbrengst is ontstaat in de drie jaren voorafgaande aan de verkrijging van de eigen woning.
Aanhangsel Handelingen II 2016/17, nr. 2039.

“Toepassing van het voorgestelde artikel 3.119a, tiende lid, Wet IB 2001 heeft overigens geen
gevolgen voor de afboeking van de EWR. Deze blijft in het voorbeeld € 80.000 voor A en € 20.000
voor B.” zo moet worden gelezen dat de EWR van A en B met een bedrag van € 80.000
respectievelijk € 20.000 zijn afgeboekt. Dat kan ik bevestigen.
Onder verwijzing naar hetzelfde in de memorie van toelichting opgenomen voorbeeld wijst het RB
op een verschil in uitkomst tussen de toepassing van het voorgestelde artikel 3.119a, tiende lid,
Wet IB 2001 in combinatie met artikel 3.119a, vierde lid, Wet IB 2001 en de toepassing van het
beleidsbesluit van 30 januari 2018. Het RB vraagt of dat verschil is voorzien. Zoals ook in het
algemeen deel van de memorie van toelichting is opgemerkt is ervoor gekozen om de voorgestelde
maatregelen op andere wijze dan die in het beleidsbesluit vorm te geven. Deze afwijking ten
opzichte van het beleidsbesluit is derhalve voorzien.
In het kader van het voorgestelde artikel 3.119aa, vierde lid, Wet IB 2001, geeft het RB aan
voorstander te zijn van het kwalificeren van een overgang krachtens erfrecht als vervreemding.
Het RB geeft hierbij aan dat dit overeenkomt met de situatie van vóór 2013. Het RB stelt daarbij
de vraag waarom een verkrijging van een eigen woning krachtens erfrecht dan geen verwerving is
conform de wetgeving van vóór 2013. Zoals ook in de memorie van toelichting is opgenomen is de
bedoeling te voorkomen dat de achterblijvende partner onnodig wordt geconfronteerd met het
eigenwoningverleden van de overleden partner. Sinds 1 januari 2013 is het uitgangspunt dat bij
een verkrijging krachtens erfrecht sprake is van een fiscaal geruisloze overgang van alle aspecten
van een lopende EWS op de langstlevende partner. Dat dient er mede toe dat de langstlevende
partner de bewoning van de voormalige gezamenlijke eigen woning ongewijzigd kan voortzetten
zonder hierin fiscaal beperkt te worden. In dat kader past ook de bepaling om de overgang
krachtens erfrecht in bepaalde gevallen niet als een verwerving aan te merken in lijn met de
bepalingen waardoor het lopende aflossingsschema van de overleden partner overgaat op de
achterblijvende partner en de vergelijkbare bepaling voor toepassing van het overgangsrecht voor
bestaande eigenwoningschulden (artikelen 3.119c, negende lid, en 10bis.1, zevende lid, Wet IB
2001).
In het kader van het voorgestelde artikel 3.119aa, zesde lid, Wet IB 2001 merkt het RB op dat niet
als verwerving of vervreemding wordt aangemerkt die krachtens boedelmenging door voltrekking
van een huwelijk of wijziging van huwelijkse voorwaarden (artikel 3.119aa, vierde lid, Wet IB
2001). Het RB concludeert dat een EWR die is ontstaan vóór boedelmenging wel bij helfte wordt
toegerekend aan elk van de partners en, omdat er bij deze boedelmenging geen sprake is van een
vervreemding of verwerving, dit geen gevolgen heeft voor een al aanwezige EWS en verzoekt dit
te bevestigen. In de situatie dat een van de partners een pre-boedelmenging EWR heeft en er
vervolgens door een of beide partners een eigen woning wordt gekocht voorafgaande aan de
boedelmenging zal er niet per definitie nog een pre-boedelmenging EWR resteren waarop het
voorgestelde artikel 3.119aa, zesde lid, Wet IB 2001 moet worden toegepast. Immers, als A de
woning (mede) aankoopt wordt bij A de op dat moment aanwezige pre-boedelmenging EWR in
aanmerking genomen en afgeboekt voor de verwervingsprijs van A. Als na de inzet van die EWR
bij A nog een deel van de EWR resteert, kan artikel 3.119a, vierde lid, Wet IB 2001 mogelijk aan
de orde zijn. In dat geval wordt het restant van de EWR van A bij B in aanmerking genomen en
wordt de EWR van A verder met dat deel afgeboekt. Alleen in de situatie dat er na het ontstaan
van de op het moment van boedelmenging aanwezige EWS sprake is van een nog aanwezige preboedelmenging EWR is een overgang op grond van het voorgestelde artikel 3.119aa, zesde lid,
Wet IB 2001 aan de orde als A en B huwen in algehele gemeenschap van goederen. Alleen in die
situatie wordt deze EWR dan over beide partners verdeeld. Dit heeft op dat moment geen
(verdere) gevolgen voor een reeds aanwezige EWS.
Het RB verzoekt te bevestigen dat de gerechtigdheid tot de EWR in huwelijkssituaties, anders dan
een pre-boedelmenging EWR, individueel moet worden bepaald op basis van de economische
benadering.

Zoals in de brief van 31 augustus 202122 is aangegeven is het algemene uitgangspunt dat een
EWR individueel wordt bepaald en aan de persoon gebonden is. En dat dit uitgangspunt volstaat
bij het ontstaan van een EWR tijdens huwelijk, ook als sprake is van een gezamenlijke eigen
woning. Daarbij is aangegeven dat er alleen aanleiding kan zijn om van voornoemd uitgangspunt
af te wijken als er sprake is van een EWR die is ontstaan vóór het huwelijk of vóórdat
boedelmenging als gevolg van het wijzigen van huwelijkse voorwaarden plaatsvindt (preboedelmenging EWR). Daartoe dient het voorgestelde artikel 3.119aa, zesde lid, Wet IB 2001.
Slechts in die gevallen waarin een pre-boedelmenging EWR aanwezig is en er sprake is van een
huwelijk in algehele gemeenschap is een overgang van (een deel van) de EWR van de ene aan de
andere partner aan de orde.
Het RB vraagt in het kader van het voorgestelde artikel 3.119, vierde lid, Wet IB 2001 of het
aangepaste aflossingsschema ook blijft gelden voor de individuele partners na het beëindigen van
het partnerschap en meer specifiek of de aflossingsstand bij toepassing van dat artikellid in feite
definitief overgaat op de partner die gebruikmaakt van de aflossingsstand van zijn partner. Deze
vraag is beantwoord in de nota naar aanleiding van het verslag als reactie op de vragen 15, 16 en
17 van de Orde.
Aanvullend verwijst het RB naar de volgende passage in de memorie van toelichting. “Uiteraard
gaat daarbij het aan de lening gekoppelde aftrekverleden inclusief de resterende periode van de
30-jaarstermijn voor renteaftrek die gold voor de BEWS die wordt overgesloten door de
belastingplichtige en zijn fiscale partner ook gelden voor de vervangende BEWS, ook als deze als
BEWS van de partner wordt aangemerkt.” Het RB vraagt te bevestigen dat deze overgang van de
bestaande eigenwoningschuld (BEWS) op de partner definitief is, ook als het partnerschap eindigt.
Ik kan dat bevestigen.
Het RB stelt voorts een aantal vragen over de wijze waarop de keuze voor de toepassing van het
voorgestelde artikel 10bis1, derde lid, derde zin, Wet IB 2001 kenbaar moet worden gemaakt. Zo
vraagt zij of het een gezamenlijke keuze van beide partners betreft, of dat bijvoorbeeld op verzoek
bij de inspecteur is, tot welk moment deze keuze kan worden gemaakt en of de keuze eenmalig
wordt gemaakt. Deze vragen zijn beantwoord in de nota naar aanleiding van het verslag als
reactie op vragen 18, 19 en 20 van de Orde.
Het RB merkt op dat voor de voorgestelde wijzigingen niet in overgangsrecht is voorzien en stelt
een aantal specifieke vragen over wat dit voor de praktijk betekent. In antwoord op de vragen van
het RB op dit punt merk ik het volgende op:

Partners die vóór 2022 een gezamenlijke schuld ten behoeve van de eigen woning zijn
aangegaan en geen gebruik hebben gemaakt van de keuzemogelijkheid in het
beleidsbesluit, worden niet geconfronteerd met de toepassing van de artikelen 3.119a,
tiende lid, en 3.119d, vierde lid, Wet IB 2001 – de wijzigingen gelden alleen voor nieuwe
gevallen.

Het beleidsbesluit wordt met ingang van 1 januari 2022 ingetrokken.

Partners die vóór 2022 geen gebruik konden maken of hebben gemaakt van de
keuzemogelijkheid in het beleidsbesluit vanwege een andere eigendoms- en
schuldverhouding dan 50%-50%, kunnen vanaf 2022 ook geen gebruik maken van de
voorgestelde maatregelen. Ik merk hierbij op dat zij op basis van het beleidsbesluit wel
konden verzoeken en tot en met 31 december 2021 kunnen verzoeken om toepassing van
een met het besluit vergelijkbare regeling.23

Voor boedelmengingen als gevolg van huwelijk, wijziging van huwelijkse voorwaarden of
overlijden van vóór 2022 blijven de oude regelingen gelden.
Er wordt geen terugwerkende kracht gegeven aan de voorgestelde wijzigingen; ik merk hierbij op
dat daarmee voor gezamenlijke aankopen en financiering in de jaren 2013 tot en met 2022 bij

22
23

Kamerstukken II 2020/21, 35572, nr. 98.
Onderdeel 3 van het beleidsbesluit van de Staatssecretaris van Financiën van 30 januari 2018, nr. 2018-1511, Stcrt. 2018/5946-n1.

gebruikmaking van het besluit de regeling uit het besluit geldt en voor gezamenlijke aankopen en
financieringen vanaf 2022 de voorgestelde wettelijke regeling geldt.
Wetsvoorstel Implementatie belastingplichtmaatregel uit de tweede EU-richtlijn
antibelastingontwijking
Het RB merkt op dat het onderhavige wetsvoorstel naar verwachting zeer beperkte gevolgen zal
hebben voor het midden- en kleinbedrijf. Hierbij stelt het RB de vraag hoe het onderhavige
wetsvoorstel zich verhoudt met het aangekondigde wetsvoorstel Wet aanpassing fiscaal
kwalificatiebeleid rechtsvormen en of er nog noodzaak bestaat om dit aangekondigde wetsvoorstel
in te voeren. Zowel het onderhavige wetsvoorstel als het genoemde aangekondigde wetsvoorstel
hebben als doel om kwalificatieverschillen tegen te gaan. Het onderhavige wetsvoorstel bestrijdt
echter slechts het kwalificatieverschil bij een zogenoemde omgekeerde hybride mismatch en kent
derhalve een minder groot bereik in het tegengaan van kwalificatieverschillen dan het hiervoor
genoemde aangekondigde wetsvoorstel. Derhalve blijft ook na invoering van het onderhavige
wetsvoorstel in beginsel noodzaak bestaan om de Wet aanpassing kwalificatiebeleid in te voeren.
Wetsvoorstel Aanpassing fiscale regeling aandelenoptierechten
De NOB vraagt wanneer er sprake is van langdurig uitstel en oneigenlijk gebruik als er belasting
wordt geheven op het moment van vervreemding van de bij uitoefening verkregen aandelen.
Indien er voor het heffingsmoment wordt aangesloten bij het moment van vervreemding zal
loonheffing mogelijk pas na lange tijd – of soms geheel niet – plaatsvinden. Dit vormt zowel voor
de Belastingdienst als de inhoudingsplichtige een grote last. De inhoudingsplichtige dient mogelijk
tot ruim na het beëindigen van de dienstbetrekking nog loonheffing in te houden en de (voormalig)
werknemer dus lange tijd te blijven volgen ook als deze zich in het buitenland bevindt. Daar komt
bij dat aandelen ook nog mogelijk ruime tijd buiten de grondslag van box 3 vallen. Het kabinet
acht dit niet wenselijk. Aansluiten bij heffing op het moment dat de bij uitoefening verkregen
aandelen verhandelbaar zijn, zal in de meeste gevallen een oplossing bieden voor het
meergenoemde liquiditeitsprobleem en biedt eveneens handelingsperspectief voor de werknemer.
De NOB merkt op dat uit het landenonderzoek zou blijken dat andere landen geen problemen
zouden hebben met uitgestelde heffing als gevolg van een heffing op het moment van
vervreemden van de bij uitoefening verkregen aandelen. Met betrekking tot het landenonderzoek
en de fiscale behandeling van aandelenoptierechten in de onderzochte landen merk ik het
volgende op. Uit het onderzoek blijkt dat de meeste landen in de basis belastingheffing kennen bij
uitoefening van een aandelenoptierecht waarbij het genoten voordeel als loon wordt belast, en
daarnaast belastingheffing kennen bij de daadwerkelijke verkoop van de bij uitoefening van het
aandelenoptierecht verkregen aandelen over de aangegroeide waarde van die aandelen. Indien
aan specifieke voorwaarden wordt voldaan, welke van land tot land verschillen, is het bij het
merendeel van de onderzochte landen mogelijk dat ofwel de belastingheffing kan worden
uitgesteld tot het moment van verkoop van de bij uitoefening verkregen aandelen ofwel dat een
lager tarief van toepassing is bij verkoop van de bij uitoefening verkregen aandelen of een
combinatie van beide. Een belangrijk aandachtspunt daarbij is dat de betreffende landen niet
zozeer de loonheffing uitstellen, maar in plaats daarvan het verschil tussen de uitoefenprijs en de
verkoopprijs van dergelijke aandelen onderbrengen in een vermogenswinstbelasting (capital gains
tax) of vermogensaanwasbelasing. Een groot verschil van Nederland met andere landen is dat wij
een (forfaitair) vastgestelde vermogensrendementsheffing hebben voor sparen en beleggen in box
3. Het kabinet vindt het onwenselijk als de heffing langduriger wordt uitgesteld dan nodig is om
een liquiditeitsprobleem op te lossen dat zich voordoet bij belastingheffing op het moment van
uitoefening van een aandelenoptierecht. Uitstel van loonheffing tot het moment dat de bij
uitoefening verkregen aandelen verhandelbaar zijn vormt, daarmee een minder grote inbreuk op
het fiscale systeem en zal in de meeste gevallen voldoen aan de wens om het knelpunt rond
liquide middelen weg te nemen.

De NOB vraagt wat de reden is voor het verschil in heffingsmoment voor aandelenopties in box 2
in de inkomstenbelasting en het voorgestelde systeem in de loonheffing. De loonheffing is een
voorheffing op de inkomstenbelasting in box 1 over loon. Box 1 en box 2 van de
inkomstenbelasting belasten wezenlijk verschillende bronnen van inkomen. Bij loon gaat het om
het belasten van de voordelen die uit de dienstbetrekking voortvloeien. Bij box 2 gaat het om het
belasten van de voordelen die voortkomen uit het houden van een aanmerkelijk belang. De
verschillende bronnen van inkomen kennen hun eigen heffingsmoment. Met het onderhavige
wetsvoorstel wordt voor aandelenoptierechten het heffingsmoment voor het loon in de tijd
verschoven, om tegemoet te komen aan liquiditeitsproblemen. Het kabinet acht het daarbij niet
nodig om het heffingsmoment voor loon onverkort aan te sluiten bij het heffingsmoment voor box
2.
De NOB vraagt hoe de werknemer het kenbaar kan maken aan de werkgever dat hij gedeeltelijk
kiest voor heffing op het moment van verhandelbaarheid en of daar twee schriftelijke
bevestigingen voor nodig zijn. In de hoofdregel worden de bij uitoefening verkregen aandelen in
de loonheffing betrokken op het moment dat deze aandelen verhandelbaar zijn of geacht worden
verhandelbaar te zijn. Indien de werknemer kiest voor heffing op het moment van uitoefening van
het aandelenoptierecht dan moet hij dit op dat moment schriftelijk kenbaar maken aan de
inhoudingsplichtige. De werknemer dient dan enkel kenbaar te maken dat het aandelenoptierecht
voor (een deel van) de verkregen aandelen op het moment van uitoefenen in de heffing betrokken
moet worden. Voor het andere deel geldt dan automatisch de hoofdregel; de keuze kan immers
niet later dan op het moment van uitoefenen worden gemaakt. Een enkele schriftelijke bevestiging
van de werknemer volstaat daarbij. De inhoudingsplichtige moet de keuze van de werknemer
vastleggen en bewaren bij zijn loonadministratie. Overigens kan het voor de werknemer wenselijk
zijn dat de inhoudingsplichtige schriftelijk aan hem bevestigt dat deze de keuze van de werknemer
heeft ontvangen en heeft geadministreerd. Dat is echter geen voorwaarde om van de
keuzeregeling gebruik te kunnen maken.
De NOB merkt op dat er sprake kan zijn van een volgorde-vraag als de werknemer de bij
uitoefening verkregen aandelen vervreemdt. De NOB vraagt welke aandelen vervreemd worden;
de aandelen waarover al is afgerekend in de loonheffing, of de aandelen waarvoor de loonheffing is
uitgesteld. Laat ik vooropstellen dat het moment van daadwerkelijk vervreemden van de bij
uitoefening van een aandelenoptierecht verkregen aandelen niet relevant is voor de vaststelling
van het heffingsmoment. Ogenschijnlijk zijn in het voorbeeld van de NOB alle aandelen al
verhandelbaar. Kennelijk is voor een deel gebruikgemaakt van de keuzeregeling en voor een deel
niet. Voor het deel van de aandelen waarop de keuzeregeling van toepassing is, is reeds geheven
op het moment van uitoefening. Voor het deel van de aandelen waarop de hoofdregel van
verhandelbaar worden van toepassing is, wordt geheven op het moment dat deze aandelen
verhandelbaar zijn. Zodoende is er geen sprake van een volgorde-vraag.
De NOB vraagt naar een toelichting op de keuze om de bij uitoefening verkregen aandelen
maximaal vijf jaar na de beursgang of vijf jaar na uitoefening van een aandeel dat reeds op de
beurs genoteerd is in de heffing te betrekken. Het kabinet vindt het belangrijk dat oneigenlijk
gebruik van de regeling en langdurig uitstel van heffing wordt voorkomen en acht het daarom
noodzakelijk om het uitstel van heffing te begrenzen als er sprake is van bij uitoefening van een
aandelenoptierecht verkregen aandelen in beursgenoteerde ondernemingen. Deze aandelen zijn
namelijk doorgaans naar hun aard op het moment van uitoefening al direct verhandelbaar.
Tegelijkertijd vindt het kabinet het onwenselijk om dergelijke aandelen gelijk bij beursgang of bij
uitoefening van een aandelenoptierecht in de heffing te betrekken als er nog contractuele
beperkingen ten aanzien van de verhandelbaarheid gelden. De termijn van vijf jaar wordt door het
kabinet gezien als een redelijke termijn om recht te doen aan beide belangen en biedt voldoende
ruimte om tegemoet te komen aan de doorgaans in de praktijk gehanteerde gebruikelijke termijn
voor contractuele beperkingen.

De NOB vraagt waarom niet is gekozen om aan te sluiten bij het vervallen van de contractuele
beperking aangezien dit bij de wettelijke beperking wel het geval is. Wettelijke beperkingen doen
zich voor buiten de (directe) invloedsfeer van werkgever en werknemer. Dit in tegenstelling tot
contractuele beperkingen die een gevolg zijn van onderlinge afspraken tussen werkgever en
werknemer.
De NOB vraagt zich af of andere onderdelen, zoals bijvoorbeeld aftrek voor de
vennootschapsbelasting en/of een tarief- of grondslagverlaging, zijn meegenomen in de
overwegingen. Er wordt gevolg gegeven aan de toezegging in de Fiscale beleidsagenda 2019 24 en
de aankondiging in de brief van 15 september 2020 om door middel van een aanpassing van de
fiscale regeling voor aandelenoptierechten een oplossing te bieden voor het liquiditeitsprobleem
dat voor de werknemer kan ontstaan op het moment dat aandelenoptierechten uitgeoefend
worden. Aftrek voor de vennootschapsbelasting en/of tarief- of grondslagverlaging zijn daarbij niet
aan de orde.
De NOB vraagt om een verduidelijking over hoe de aandelenoptieregeling zich verhoudt tot de
aftrekbeperking van artikel 10, lid 1, onderdeel j Wet Vpb 1969. De aftrekbeperking van artikel 10,
lid 1, onderdeel j, Wet Vpb 1969 is onverminderd van kracht en behoeft geen aanpassing als
onderdeel van dit wetsvoorstel.
De NOB vraagt of sprake is van een aanmerkelijk belang in de vennootschap als het
aandelenoptierecht (vóór uitoefening) voldoet of de aandelen (na uitoefening maar vóór
verhandelbaarheid) voldoen aan de vereisten voor een aanmerkelijk belang in box 2 en of de
regelingen die aanhaken bij de kwalificatie van het aanmerkelijk belang ook van toepassing zijn.
Van een aanmerkelijk belang is sprake indien aan de kwantitatieve en kwalitatieve vereisten van
artikel 4.6, Wet IB 2001 wordt voldaan. Indien een belastingplichtige voor ten minste 5% van het
geplaatste kapitaal aandeelhouder is in een vennootschap waarvan het kapitaal geheel of ten dele
in aandelen is verdeeld of rechten heeft om direct of indirect aandelen te verwerven tot ten minste
5% van het geplaatste kapitaal, is sprake van een aanmerkelijk belang. Dit geldt ook als de
aandelen(optierechten) de loonsfeer nog niet hebben verlaten. De rangorderegeling van artikel
2.14, eerste lid, Wet IB 2001 maakt dat heffing in box 2 pas aan de orde is als de optierechten of
de bij uitoefening daarvan verkregen aandelen de loonsfeer hebben verlaten en voorkomt dat na
het verlaten van de loonsfeer over dezelfde grondslag inkomstenbelasting wordt geheven in box 2.
De kwalificatie van aandelen(optierechten) of winstbewijzen als aanmerkelijk belang werkt door
naar diverse regelingen die aansluiten bij dit begrip, zoals de terbeschikkingstellingsregeling en de
doorschuifregeling in de Wet IB 2001, de gebruikelijkloonregeling in de Wet LB 1956 en de
bedrijfsopvolgingsregeling in de Successiewet 1956.
Het RB vraagt of bij het begrip “verhandelbaarheid” uitgegaan moet worden van “de facto” of “de
jure” verhandelbaarheid. De bij uitoefening verkregen aandelen worden geacht verhandelbaar te
zijn indien er voor de werknemer geen statutaire, contractuele of wettelijke beperking geldt op
basis waarvan die aandelen voor een bepaalde periode vanaf de uitoefening nog niet mogen
worden vervreemd. Kortom, er is sprake van verhandelbaarheid als er juridisch geen belemmering
(meer) bestaat om ze te verhandelen.
Het RB vraagt om een toelichting op de gevolgen van dit wetsvoorstel voor de heffing van loon- en
inkomstenbelasting in internationaal verband. Indien de bij uitoefening verkregen aandelen nog
niet verhandelbaar zijn en er niet gekozen is voor heffing op het moment van uitoefening, zal
heffing plaatsvinden op het moment dat dergelijke aandelen verhandelbaar worden. Dit geldt in
beginsel ook in het geval dat de werknemer naar het buitenland is verhuisd. Daarbij is ook het
eventuele belastingverdrag dat van toepassing is relevant. Een eventueel belastingverdrag bepaalt
dan hoe het heffingsrecht wordt verdeeld en of, en zo ja, hoe de waardeaangroei na de uitoefening
in de heffing kan worden betrokken. De verdeling van heffingsbevoegdheid zal in beginsel worden
Kamerstukken II 2018/19, 32140, nr. 51, pag. 14, zie ook de brief van de Staatssecretaris van Economische Zaken en Klimaat van 3
juni 2019, Kamerstukken II 2018/19, 32637, nr. 374, pag. 5 en 6.
24

beheerst door met de artikelen 10 (dividenden), 13 (vermogenswinsten) en 15 (niet-zelfstandige
arbeid) van het OESO-modelverdrag vergelijkbare bepalingen. Daarbij is het moment van
uitoefenen van een aandelenoptierecht doorgaans relevant.
Wet delegatiebepalingen tegemoetkoming schrijnende gevallen
Het RB vraagt om voldoende duidelijk te maken dat de regeling niet alleen op particulieren ziet,
maar ook op ondernemingen en ondernemers. In het wetsvoorstel en de memorie van toelichting
wordt namelijk steeds gesproken over “burgers”. Het kabinet kan bevestigen dat de voorgestelde
delegatiebepalingen ook kunnen zien op ondernemingen en ondernemers. De voorgestelde
delegatiebepalingen spreken van ‘belanghebbenden’. Dit is een algemeen begrip dat geen
onderscheid maakt tussen particulieren, ondernemingen en ondernemers.
Het RB vraagt aandacht voor de kwaliteit van de besluitvorming en de rechtsbescherming. Het
kabinet vat deze vraag op als een verzoek om schrijnende situaties te voorkomen, zodat het
vormen van een tegemoetkomingsregeling op grond van de voorgestelde delegatiebepalingen niet
nodig is. Zoals het kabinet heeft geantwoord op de vragen van de leden van de fractie van de SP
dienen zowel de inspecteur als de ontvanger van de Belastingdienst de algemene rechtsbeginselen
hoog in het vaandel te hebben en in de praktijk de menselijke maat toe te passen. Op deze wijze
kunnen schrijnende gevallen worden voorkomen en kunnen instrumenten om recht te doen, zoals
de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en meer specifiek het evenredigheidsbeginsel en
de hardheidsclausule van artikel 63 AWR, tijdig worden toegepast. Desalniettemin kan niet worden
uitgesloten dat zich situaties hebben voorgedaan of nog kunnen voordoen waarbij
belanghebbenden in schrijnende situaties terecht komen of zijn gekomen als gevolg van een
onterecht handelen of nalaten van de Belastingdienst. De voorgestelde delegatiebepalingen bieden
een wettelijke grondslag, zodat eenvoudiger een tegemoetkomingsregeling kan worden
gerealiseerd in die gevallen die naar het oordeel van het kabinet daarvoor in aanmerking komen.
Het RB vraagt of de regeling terugwerkende kracht krijgt. Er zijn wellicht situaties die reeds zijn
ontstaan en hebben geleid tot schrijnende gevallen, maar waar de onderhavige regeling dan
misschien niet op ziet. In dit kader merkt het RB op dat het haar ook niet duidelijk is of de regeling
kan worden toegepast op situaties van vóór inwerkingtreding van het wetsvoorstel. Zoals het
kabinet heeft geantwoord op de vraag van de leden van de fractie van GroenLinks kunnen de
voorgestelde delegatiebepalingen worden ingezet voor gevallen die in het verleden hebben
plaatsgevonden en zich nog zullen openbaren. Hiervoor is niet benodigd dat formeel
terugwerkende kracht wettelijk wordt geregeld. De voorgestelde wettelijke bepalingen hebben
onmiddellijke werking vanaf het moment dat zij in werking treden. Deze bepalingen zijn voldoende
ruim geformuleerd om als grondslag te dienen voor een tegemoetkomingsregeling met betrekking
tot schrijnende gevallen die zijn ontstaan vóór en na inwerkingtreding van het wetsvoorstel.
Uiteraard is het beleid van het kabinet erop gericht zo veel mogelijk te voorkomen dat dergelijke
schrijnende gevallen zich zullen voordoen in de toekomst.
Het RB stel voor nog enkele voorbeelden op te nemen zodat het toepassingsbereik van de
voorgestelde bepalingen duidelijker wordt. In antwoord op de vraag van het lid Omtzigt en de
leden van de fractie van de SP heeft het kabinet reeds aangegeven dat op dit moment het in de
memorie van toelichting bij het onderhavige wetsvoorstel genoemde voorbeeld van de situatie
rondom de minnelijke schuldsanering natuurlijk personen (MSNP) in beeld is en dat daar nader
onderzoek naar wordt gedaan. Het noemen van andere voorbeelden is op dit moment niet
mogelijk. Het kabinet verwijst verder naar de antwoorden op de vragen van de verschillende
Kamerleden en fracties over de reikwijdte van de voorgestelde delegatiebepalingen.
Het RB vraagt wat moet worden verstaan onder het begrip “overduidelijk onredelijk” en waarom
“onredelijk” of “duidelijk onredelijk” niet voldoende is. Zoals is beantwoord op de vragen van het
lid Omtzigt en de leden van de fractie van de ChristenUnie staat de wettelijke term van een
“onbillijkheid van overwegende aard, welke onbillijkheid zodanig is dat het overduidelijk onredelijk
is deze voor rekening van de belanghebbenden te laten” gelijk aan een schrijnende situatie en sluit

dit aan bij de term die is gebruikt bij de wettelijke herstelregeling kinderopvangtoeslag (de
hardheidsregeling)25. Het kabinet is van mening dat deze definitie bruikbaar en eenduidig is.
Het RB acht het wenselijk dat de Minister zelf bevoegd wordt voor de uitvoering van een
tegemoetkomingsregeling en dat wordt geborgd dat een ander organisatieonderdeel betrokken is
bij die uitvoering dan het organisatieonderdeel dat zelf aanleiding was voor het ontstaan van de
schrijnende gevallen. Ook geeft het RB het kabinet in overweging te onderzoeken in hoeverre de
Nationale Ombudsman kan worden betrokken bij de beoordeling of er sprake is van (een groep
van) schrijnende gevallen. Op grond van de voorgestelde wettelijke bepalingen is de Minister van
Financiën bevoegd volgens bij algemene maatregel van bestuur te stellen regels en binnen bij die
algemene maatregel van bestuur te stellen kaders een tegemoetkoming aan belanghebbenden toe
te kennen. Bij het opstellen van een tegemoetkomingsregeling zullen ook de feitelijke uitvoerder
alsmede de uitvoerbaarheid van die regeling belangrijke aspecten zijn. Het kabinet heeft begrip
voor het door het RB benadrukte uitgangspunt van onafhankelijkheid en is ook zelf van oordeel dat
de onafhankelijkheid te allen tijde gewaarborgd dient te zijn. Bij het opstellen en het vervolgens
uitvoeren van de tegemoetkomingsregeling zal het aspect van onafhankelijkheid dan ook zwaar
meewegen. Onafhankelijkheid hoeft daarentegen niet in te houden dat de Minister van Financiën
zelf bevoegd wordt voor de uitvoering van de tegemoetkomingsregeling of dat bepaalde
bestuursorganen of volledige organisatieonderdelen op voorhand als uitvoerder moeten worden
uitgesloten. Afhankelijk van de omstandigheden van het geval, zoals de achterliggende oorzaak
van de schrijnende gevallen alsmede de gevolgen daarvan, kan het raadzaam zijn om de Nationale
Ombudsman te betrekken. Vanuit dat oogpunt deelt het kabinet de mening van het RB. Dit
betekent daarentegen niet dat het wetsvoorstel daarop moet worden aangepast.
Wetsvoorstel Voorkoming mismatches bij toepassing zakelijkheidsbeginsel
Het RB verzoekt om aandacht te geven aan de verhouding tussen het voorliggende wetsvoorstel
en belastingverdragen.
Het wetsvoorstel beoogt – kort gezegd - een einde te maken aan (economisch) dubbele nietbelasting door een neerwaartse aanpassing van de winst uit te sluiten tenzij de belastingplichtige
aannemelijk maakt dat bij het gelieerde lichaam een corresponderende opwaartse aanpassing in
een naar de winst geheven belasting wordt betrokken.
De vraag die voorligt is of het achterwege laten van die neerwaartse aanpassing in strijd komt met
een Nederlandse verdragsverplichting. Het kabinet is van mening dat dit niet het geval is. Uit
artikel 9, eerste lid, OESO-Modelverdrag volgt dat een land de winst die bij een lichaam niet
opkomt omdat in zijn “commerciële en financiële relaties” met verbonden lichamen onzakelijke
voorwaarden zijn overeengekomen, toch mag belasten. De formulering van dit lid wijst erop dat
het uitgangspunt is dat een land de winst zoals die volgt uit de commerciële en financiële
verslaglegging in elk geval wel mag belasten. Ook als de commerciële en financiële administratie
een (op basis van het arm’s length principe) onzakelijke (te hoge) winst laat zien, mag de
woonstaat die winst belasten. Artikel 9 (noch enig ander artikel) OESO-Modelverdrag verplicht een
land om eenzijdig die winst te verlagen. Het tweede lid van genoemd artikel legt staten uitsluitend
een verplichting op om een onzakelijk hoge winst naar een zakelijke winst te verlagen indien de
andere staat een gerechtvaardigde opwaartse correctie heeft aangebracht bij de andere partij in
de onzakelijke transactie. Op deze wijze wordt (economisch) dubbele belasting voorkomen. Artikel
9 OESO-Modelverdrag verzet zich dus niet tegen het voorliggende wetsvoorstel. Ook als het
wetsvoorstel niet in strijd is met genoemd artikel 9 worden staten nog wel beperkt door het
discriminatieverbod in art 24, vierde lid, OESO-Modelverdrag. In deze bepaling is kort gezegd
geregeld dat kosten betaald aan een inwoner van de verdragspartner op dezelfde manier
aftrekbaar moeten zijn als kosten betaald aan een eigen inwoner. De bepaling spreekt duidelijk
van “betalingen”. Het begrip betaling krijgt in het OESO-Modelverdrag in het algemeen een ruime
betekenis. Een zakelijke last die niet feitelijk betaald wordt maar die bij de wederpartij wel als
winst in aanmerking wordt genomen (en via een secondary adjustment in de vermogenssfeer

25

Artikel 49, eerste lid, van de Algemene wet inkomensafhankelijke regelingen.

wordt rechtgetrokken) zou waarschijnlijk in dit licht wel als betaling kwalificeren. Een (fiscaal)
zakelijke last die in de commerciële en financiële verslagen niet tot uitdrukking komt en
waartegenover in het andere land geen overeenkomstige bate in aanmerking wordt genomen kan
niet als betaling beschouwd worden. Het wetsvoorstel is mijns inziens dus ook niet in strijd met
artikel 24 OESO-Modelverdrag.
Het RB stelt de vraag of deze wetswijziging in strijd komt met de goede verdragstrouw. Die
verdragstrouw houdt in het kort in dat Nederland (door middel van een nationaalrechtelijke
bepaling) geen heffingsrechten naar zich toe mag halen die hij ten tijde van het sluiten van het
verdrag niet had, tenzij het kenbaar is dat de verdragspartner daarmee heeft ingestemd. Zoals
hierboven aangegeven is het uitgangspunt van artikel 9 OESO-Modelverdrag dat in eerste instantie
de winsten die de woonstaat mag belasten de winsten zijn zoals die uit de boeken van de
onderneming volgen. Niets in het verdrag verplicht Nederland – naar het oordeel van het kabinet –
er echter toe eenzijdig een winstverlagende correctie toe te passen gebaseerd op zakelijke prijzen.
Dat Nederland dat wel doet is een gevolg van nationaal recht, niet van een verdragsverplichting.
Het eindigen van die nationale benadering is daarom volgens ons ook geen schending van de
goede verdragstrouw.
Het RB vraagt ook om een reactie op de suggestie dat het wetsvoorstel mogelijk in strijd is met
het vierde lid van artikel 13 van het OESO-Modelverdrag. Het artikel in het WFR26 waarnaar het RB
verwijst gaat in op een voorbeeld waarbij vermogensbestanddelen worden vervreemd en ik neem
dus aan dat een beroep bedoeld is op het vijfde lid van genoemd artikel 13. Ik meen dat de
argumenten onder deze suggestie geen stand kunnen houden. In de eerste plaats belast
Nederland met de bepalingen in het wetsvoorstel geen vermogensvervreemding maar
bedrijfswinst. Nederland wordt daarin dus niet beperkt door de bepalingen in artikel 13 OESOmodelverdrag en, zoals hierboven verdedigd, ook niet door artikel 9 OESO-Modelverdrag. Het kan
Nederland in mijn ogen hierbij ook niet verweten worden dat het een heffingsrecht “naar zich
toehaalt” dat het anders niet zou hebben. Het is immers de belastingplichtige zelf die met de door
hem gehanteerde verrekenprijzen de winst bepaalt die in Nederland wordt belast. Tenslotte merk
ik op dat anders dan in het bewuste WFR artikel wordt gesuggereerd, het voorkomen van dubbele
niet-belasting wel degelijk een doelstelling is van een belastingverdrag
Administratieve lasten
Het RB vraagt aandacht voor de kosten die samenhangen met administratieve lasten als gevolg
van dit wetsvoorstel. Het kabinet wijst erop dat dergelijke kosten zich alleen voordoen indien de
belastingplichtige een verrekenprijsverschil of een waarderingsverschil opzoekt. Het aantal
belastingplichtigen dat een verrekenprijsverschil of een waarderingsverschil kent, is nu al relatief
klein en daarnaast betreft het wetsvoorstel met name belastingplichtigen die in internationaal
verband actief zijn. De verwachting is verder dat door het wetsvoorstel dit aantal verrekenprijs- en
waarderingsverschillen zal dalen omdat er geen belastingvoordeel meer te behalen valt door een
verrekenprijsverschil of een waarderingsverschil, waardoor de administratieve last voor de relatief
kleine groep die door het wetsvoorstel wordt geraakt per saldo kleiner wordt. De jaarlijkse
structurele afname van de administratieve lasten van het hebben van een verrekenprijsverschil of
een waarderingsverschil verdeeld over alle belastingplichtigen in de vennootschapsbelasting is
verwaarloosbaar.

R.H.M. Roumen, Het conceptwetsvoorstel Wet tegengaan mismatches bij toepassing zakelijkheidsbeginsel in relatie tot
belastingverdragen, WFR 2021/134.
26