Tweede Kamer der Staten-Generaal

2

Vergaderjaar 2011–2012

33 287

Wijziging van enkele belastingwetten (Wet
uitwerking fiscale maatregelen
begrotingsakkoord 2013)

Nr. 4

ADVIES RAAD VAN STATE EN NADER RAPPORT1
Hieronder zijn opgenomen de twee adviezen van de Afdeling advisering
van de Raad van State d.d. 10 mei 2012, en het advies van de Afdeling
advisering van de Raad van State d.d. 30 mei 2012 en het nader rapport
d.d. 23 juni 2011, aangeboden aan de Koningin door de staatssecretaris
van Financiën. Elk advies is met bijbehorend nader rapport afzonderlijk na
elkaar opgenomen. De adviezen van de Afdeling advisering van de Raad
van State zijn cursief afgedrukt.
Bij Kabinetsmissive van 2 mei 2012, no.12.001058, heeft Uwe Majesteit, op
voordracht van de Staatssecretaris van Financiën, bij de Afdeling
advisering van de Raad van State ter overweging aanhangig gemaakt het
voorstel van wet tot wijziging van enkele belastingwetten in verband met
wijziging van de tarieven van de omzetbelasting, de inkomstenbelasting
en de loonbelasting, met memorie van toelichting.
Het voorstel strekt ertoe het algemene BTW-tarief per 1 oktober 2012 te
verhogen van 19% naar 21% (met in 2013 een terugsluis via de loon- en
inkomstenbelasting van een gedeelte van de opbrengst van het jaar 2013),
de inflatiecorrectie in de loon- en inkomstenbelasting voor één jaar
achterwege te laten en de podiumkunsten per 1 juli 2012 weer onder het
verlaagde BTW-tarief te laten vallen. De Afdeling advisering van de Raad
van State onderschrijft de strekking van het wetsvoorstel, maar maakt
daarbij de volgende kanttekeningen.

1
De oorspronkelijke tekst van de voorstellen
van wet en van de memories van toelichting
zoals voorgelegd aan de Afdeling advisering
van de Raad van State zijn ter inzage gelegd
bij het Centraal Informatiepunt Tweede Kamer

kst-33287-4
ISSN 0921 - 7371
’s-Gravenhage 2012

Blijkens de mededelingen van de Directeur van Uw kabinet van 2 mei
2012, nr. 12.001058 en nr. 12.001059, respectievelijk van 22 mei 2012,
nr. 12.001171, machtigde Uwe Majesteit de Afdeling advisering van de
Raad van State haar adviezen inzake de bovengenoemde voorstellen van
wet rechtstreeks aan mij te doen toekomen. Deze adviezen, gedateerd
10 mei 2012, nr. W06.12.0146/III en nr. W06.12.0148/III, respectievelijk
gedateerd 30 mei 2012, nr. W06.12.0169/III, bied ik U hierbij aan.
Het kabinet is de Afdeling zeer erkentelijk voor de grote voortvarendheid
waarmee de adviezen inzake de bovengenoemde voorstellen zijn
uitgebracht.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 4

1

Voorafgaand aan de reactie van het kabinet op de adviezen, wordt het
volgende opgemerkt.
Oorspronkelijk was het de bedoeling dat het voorstel van wet tot wijziging
van enkele belastingwetten in verband met wijziging van de tarieven van
de omzetbelasting, de inkomstenbelasting en de loonbelasting en het
voorstel van wet tot wijziging van enkele belastingwetten in verband met
het structureel verlagen van de overdrachtsbelasting en de herziening van
het fiscale regime voor kosten van vervoer medio mei 2012 bij de Tweede
Kamer zouden worden ingediend. Het voorstel van wet tot wijziging van
enkele belastingwetten (Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013) zou vervolgens begin juni 2012 worden ingediend. Het
Begrotingakkoord 2013 is uiteindelijk op 25 mei 2012 naar de Tweede
Kamer verzonden. Hierdoor heeft de voorziene indiening per medio mei
2012 van de twee eerstgenoemde voorstellen van wet niet plaatsgevonden. Inmiddels heeft de Afdeling ook een advies over het derde
voorstel van wet uitgebracht. Hierdoor is de planning van de drie
voorstellen parallel gaan lopen. Omdat sprake is van een totaalpakket
fiscale maatregelen die uit het Begrotingsakkoord 2013 voortvloeien en
om efficiencyredenen, is er, daartoe gemachtigd door de ministerraad,
voor gekozen de drie voorstellen van wet samen te voegen tot één,
namelijk het voorstel van wet tot wijziging van enkele belastingwetten en
enige andere wetten (Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013). Uit deze samenvoeging vloeien geen inhoudelijke wijzigingen voort.
Hierna wordt per oorspronkelijk voorstel van wet ingegaan op de adviezen
van de Afdeling.
Advies oorspronkelijk voorstel van wet tot wijziging van enkele belastingwetten in verband met wijziging van de tarieven van de omzetbelasting,
de inkomstenbelasting en de loonbelasting
1. Samenhang pakket maatregelen
Het onderhavige voorstel en het eveneens bij de Afdeling aanhangig
gemaakte voorstel van wet tot wijziging van enkele belastingwetten in
verband met het structureel verlagen van de overdrachtsbelasting en de
herziening van het fiscale regime voor kosten van vervoer1, maken deel
uit van een pakket van maatregelen dat erop is gericht de overheidsfinanciën structureel te verbeteren, het vertrouwen van de financiële
markten te verstevigen en de Nederlandse economie verder toekomstbestendig te maken. De Afdeling is zich bewust van de bijzondere politieke
situatie waarin het pakket maatregelen tot stand is gekomen en onderschrijft de noodzaak om op korte termijn ingrijpende maatregelen te
treffen.
De Afdeling merkt op dat, nu de voorgestelde maatregelen deel uitmaken
van een groter samenhangend geheel, de gevolgen ervan voor burgers en
bedrijfsleven in samenhang moeten worden beoordeeld. Het geïsoleerd
bezien van het onderhavige voorstel, los van de andere te nemen
maatregelen, heeft als belangrijk nadeel dat geen inzicht bestaat in het
totaaleffect van de maatregelen. De Afdeling acht het om die reden van
belang dat zo spoedig mogelijk inzicht wordt verkregen in het totaaleffect
van de te nemen maatregelen voor zowel burgers als bedrijfsleven.
De Afdeling adviseert zo spoedig mogelijk inzicht te verschaffen in de
gevolgen van het pakket van maatregelen als geheel.

1

Zaak nr. W06.12 0148/III.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 4

2

1. Samenhang pakket maatregelen
Aan het advies van de Afdeling om zo spoedig mogelijk inzicht te
verschaffen in de gevolgen van het pakket van maatregelen als geheel
ben ik tegemoet gekomen door indiening van het voorstel van wet tot
wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Wet
uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013). Daarin zijn de
meeste maatregelen uit het Begrotingsakkoord 2013 opgenomen.
Daarnaast heb ik met de visie over de toekomstbestendigheid van de
hypotheekrenteaftrek (reactie motie Kuiper c.s.)1 die de Minister van
Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties en ik, mede namens de
Minister van Financiën, op 25 mei 2012 naar de Eerste en Tweede Kamer
hebben gezonden2, reeds een overzicht gegeven van de voorziene
maatregelen voor de woningmarkt. Deze maatregelen zullen worden
opgenomen in het pakket Belastingplan 2013.
2. Verhogen algemene BTW-tarief
Zoals verwoord in het Nationaal Hervormingsprogramma 2012 dienen
zowel op Europees niveau als door nationale overheden groeiversterkende structurele hervormingen te worden geïmplementeerd die het
functioneren van arbeids-, diensten- en productmarkten verbeteren en het
concurrentievermogen vergroten.3 De Afdeling is van mening dat de
fiscale wetgeving hier een belangrijke bijdrage aan kan leveren. De
Afdeling heeft in haar advies over het Belastingplan 2012 dan ook
opgemerkt dat het huidige belastingstelsel meer fundamenteel moet
worden aangepast en dat de urgentie daartoe de laatste tijd alleen maar is
toegenomen.4 In de Fiscale Agenda wordt de noodzaak van een fundamentele belastingherziening weliswaar niet onderschreven, maar wordt
wel geconcludeerd dat verschillende belangrijke aanpassingen noodzakelijk zijn om het stelsel eenvoudig, solide en fraudebestendig te maken.
Eén van de mogelijkheden die daarbij worden genoemd, betreft de
wijziging van de belastingmix en dan met name een verschuiving van de
belasting op arbeid naar een belasting op consumptie.5 De memorie van
toelichting bij het voorstel stelt een verschuiving in die richting in het
vooruitzicht door te stellen dat na 2013 de hogere BTW-ontvangsten in
toenemende mate worden gecompenseerd via de tarieven in de
inkomsten- en loonbelasting.6 De Afdeling acht in dat kader een
BTW-verhoging een mogelijke optie als onderdeel van een verschuiving
van de belasting op arbeid naar een belasting op consumptie. Maar die
verschuiving is voor de jaren na 2013 niet in het voorstel opgenomen.
Voorts blijkt uit de memorie van toelichting niet of en zo ja in welke mate
en in welk tempo die verschuiving zal plaatsvinden.
De Afdeling adviseert in de memorie van toelichting aandacht aan het
vorenstaande te besteden.
2. Verhogen algemene btw-tarief
1

Kamerstukken I 2011/12, 33 000, S.
Brief van 25 mei 2012, nr. AFP/2012/302U.
3
Bijlage bij de brief van 27 april 2012 van de
Minister van Economische zaken, Landbouw &
Innovatie aan de Voorzitter van de Tweede
Kamer der Staten-Generaal, Kamerstukken II
2011/12, 21 501-20, nr. 630, blz. 3.
4
Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 4, blz. 2,
punt 1a.
5
Kamerstukken II 2011/12, 32 740, nr. 1
herdruk, blz. 2, 10–11 en 15–19.
6
Memorie van toelichting onder «I. Algemeen», eerste tekstblok, zesde volzin.
2

In de memorie van toelichting bij het onderhavige voorstel van wet stond
reeds aangekondigd dat de hogere btw-ontvangsten na 2013 in toenemende mate zullen worden gecompenseerd via de tarieven in de
inkomsten- en loonbelasting. Ter verduidelijking heb ik nu opgenomen dat
in 2014 en 2015 het restant van de opbrengst uit de btw-verhoging in twee
gelijke stappen van telkens € 1,28 miljard teruggesluisd zal worden via de
tarieven in de inkomsten- en loonbelasting. Hierdoor zal vanaf 2015 de
gehele opbrengst van de btw-verhoging teruggesluisd zijn. Het
voornemen bestaat om de stappen voor 2014 en 2015 in het pakket
Belastingplan 2014 te regelen. Dat de gehele opbrengst teruggesluisd zal

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 4

3

worden, is in de memorie van toelichting overigens tevens af te leiden uit
de budgettaire tabel.
3. Podiumkunsten
Op 1 juli 2011 zijn de podiumkunsten feitelijk van het verlaagde BTW-tarief
naar het algemene BTW-tarief gebracht.1 Het voorstel voorziet erin dat
podiumkunsten per 1 juli 2012 weer onder het verlaagde BTW-tarief
vallen.2 De Afdeling plaatst hier de volgende kanttekening bij.
De Afdeling wijst erop dat elkaar snel opvolgende wetswijzigingen, zoals
in casu, gepaard gaan met hoge maatschappelijke kosten, zeker indien
daarbij overgangsrecht aan de orde is. Het in 2011 naar het algemene
BTW-tarief overbrengen van podiumkunsten ging gepaard met
overgangsrecht, dat erin voorzag dat op vóór 1 januari 2011 ontvangen
vooruitbetalingen voor podiumkunsten die plaatsvonden na het tijdstip
van de BTW-verhoging (feitelijk dus na 1 juli 2011), nog het verlaagde
BTW-tarief toepassing vond.3 Met het voorstel wordt de omgekeerde
situatie voorgesteld. Daarbij komt de vraag op hoe wordt omgegaan met
vóór 1 juli 2012 ontvangen vooruitbetalingen waarbij nog het algemene
BTW-tarief is toegepast, terwijl de podiumkunst plaatsvindt na 1 juli 2012.
De memorie van toelichting biedt hier geen duidelijkheid over.
De Afdeling adviseert in de memorie van toelichting op het vorenstaande
in te gaan en zo nodig het voorstel aan te passen.
3. Podiumkunsten
Mede naar aanleiding van het advies van de Afdeling is inmiddels een
beleidsbesluit uitgevaardigd waarin is geregeld dat vooruitbetalingen
gedaan vanaf de datum van inwerkingtreding van dat beleidsbesluit voor
podiumkunsten die op of na 1 juli 2012 zullen plaatsvinden, reeds onder
het verlaagde tarief vallen. Dit beleidsbesluit is op 25 mei 2012 gepubliceerd. Hiermee wordt voorkomen dat de aankoop van kaarten voor
podiumkunsten die op of na 1 juli 2012 plaatsvinden wordt uitgesteld tot
na 30 juni 2012. Voor vooruitbetalingen gedaan voor de datum van
inwerkingtreding van dat beleidsbesluit voor podiumkunsten die op of na
1 juli 2012 plaatsvinden, geldt het algemene tarief.
4. Aanpassing kantineregeling
In de toelichting op artikel VII wordt aangegeven dat de BTW-verhoging
kan leiden tot een aanpassing van het in het Besluit aftrek omzetbelasting
1968 (hierna: BUA) opgenomen percentage voor de kantineregeling4 en
dat daarvoor een herberekening moet plaatsvinden. Zou die herberekening ertoe leiden dat bedoeld percentage – en dus het BUA – moet
worden aangepast, dan voorziet artikel VII van het voorstel erin dat de
noodzakelijke wettelijke goedkeuring5 van de wijziging van het BUA niet
achteraf plaatsvindt maar al bij gelegenheid van onderhavig voorstel.
1
Ingevolge artikel XXXI van het Belastingplan
2011 wettelijk per 1 januari 2011. Via het
goedkeurende beleidsbesluit van 21 december
2010, nr. DV2010–537M, Stcrt. 2010, 21338,
feitelijk per 1 juli 2011.
2
Artikelen III, onderdeel E, en VIII van het
voorstel.
3
Artikel XXIXA van het Belastingplan 2011.
4
Het in artikel 3, eerste lid, van het BUA
opgenomen percentage luidt thans 6%.
5
Ingevolge artikel 16, tweede lid, van de Wet
op de omzetbelasting 1968.

De Afdeling merkt op dat de elementen voor de herberekening bekend zijn
en dat herberekening thans al moet kunnen plaatsvinden. Zij adviseert de
uitkomst van de herberekening te vermelden in de memorie van
toelichting dan wel, indien een wijziging van het percentage niet nodig
blijkt, artikel VII van het voorstel te schrappen.
4. Aanpassen kantineregeling
In de opmerkingen van de Afdeling over het artikel inzake de kantineregeling is aanleiding gevonden dit artikel te schrappen.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 4

4

5. Redactionele kanttekeningen
Voor redactionele kanttekeningen verwijst de Afdeling naar de bij het
advies behorende bijlage.
5. Redactionele kanttekeningen
Aan de redactionele kanttekeningen die de Afdeling in overweging geeft
in de bijlage bij haar advies is gevolg gegeven.
De Afdeling advisering van de Raad van State geeft U in overweging het
voorstel van wet te zenden aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal,
nadat aan het vorenstaande aandacht zal zijn geschonken.
De vice-president van de Raad van State,
J. P. H. Donner

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 4

5

Bijlage bij het advies van de Afdeling advisering van de Raad van
State betreffende no.W06.12 0146/III met redactionele kanttekeningen die de Afdeling in overweging geeft.
–

–

In artikel V, tweede lid, van het voorstel tot uitdrukking brengen dat bij
het begin van het kalenderjaar 2013 de toepassing van artikel 10.1 van
de Wet IB 2001 wordt geacht te hebben plaatsgevonden op basis van
een tabelcorrectiefactor «van 1», in overeenstemming met de
toelichting op dit tweede lid.
Artikel VI, eerste en tweede lid, van het voorstel wijkt met de verwijzing naar artikel III, onderdelen A en B, af van de wettekst die gebruikelijk is voor overgangsrecht bij een verhoging van het BTW-tarief. In de
artikelsgewijze toelichting ingaan op de achtergrond van deze
afwijking.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 4

6

Bij Kabinetsmissive van 2 mei 2012, no.12.001059, heeft Uwe Majesteit, op
voordracht van de Staatssecretaris van Financiën, bij de Afdeling
advisering van de Raad van State ter overweging aanhangig gemaakt het
voorstel van wet tot wijziging van enkele belastingwetten in verband met
het structureel verlagen van de overdrachtsbelasting en de herziening van
het fiscale regime voor kosten van vervoer, met memorie van toelichting.
Het voorstel strekt ertoe de tijdelijke verlaging van het tarief van de
overdrachtsbelasting voor woningen (van 6% naar 2%) structureel te
maken en de regeling voor kosten van vervoer (onbelaste reiskostenvergoedingen) niet langer van toepassing te doen zijn op woon-werkverkeer.
De Afdeling advisering van de Raad van State onderschrijft de strekking
van het wetsvoorstel, maar maakt daarbij de volgende kanttekeningen.
Advies oorspronkelijk voorstel van wet tot wijziging van enkele belastingwetten in verband met wijziging van de tarieven van de omzetbelasting,
de inkomstenbelasting en de loonbelasting.
1. Samenhang pakket maatregelen
Het onderhavige voorstel en het eveneens bij de Afdeling aanhangig
gemaakte voorstel van wet tot wijziging van enkele belastingwetten in
verband met de wijziging van de tarieven van de omzetbelasting, de
inkomstenbelasting en de loonbelasting1, maken deel uit van een pakket
van maatregelen dat erop is gericht de overheidsfinanciën structureel te
verbeteren, het vertrouwen van de financiële markten te verstevigen en de
Nederlandse economie verder toekomstbestendig te maken. De Afdeling
is zich bewust van de bijzondere politieke situatie waarin het pakket
maatregelen tot stand is gekomen en onderschrijft de noodzaak om op
korte termijn ingrijpende maatregelen te treffen.
De Afdeling merkt op dat het permanent maken van de verlaging van de
overdrachtsbelasting voor woningen deel uitmaakt van een groter
samenhangend geheel van maatregelen betreffende de woningmarkt. Het
geïsoleerd bezien van het onderhavige voorstel heeft als belangrijk nadeel
dat geen inzicht bestaat in het totaaleffect van de maatregelen betreffende
de woningmarkt.
De Afdeling adviseert zo spoedig mogelijk inzicht te verschaffen in het
totaaleffect van de te nemen maatregelen voor de totale woningmarkt.
1. Samenhang pakket maatregelen
Aan het advies van de Afdeling is tegemoetgekomen met de visie over de
toekomstbestendigheid van de hypotheekrenteaftrek (reactie motie Kuiper
c.s.2) die de Minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties en ik
op 25 mei 2012, mede namens de Minister van Financiën, naar de Eerste
en Tweede Kamer hebben gezonden.3 Deze visie betreft een nadere
uitwerking van de maatregelen op de woningmarkt die zijn vermeld in het
Stabiliteitsprogramma Nederland en het Begrotingsakkoord 2013.4 De
aldaar genoemde fiscale maatregelen voor de huur- en koopmarkt die niet
zijn vervat in dit voorstel van wet zullen worden opgenomen in een
voorstel van wet dat onderdeel zal zijn van het pakket Belastingplan 2013.
2. Onbelaste reiskostenvergoeding
1

Zaak nr. W06.12.0146/III.
2
Kamerstukken I 2011/12, 33 000, S.
3
Brief van 25 mei 2012, nr. AFP/2012/302U.
4
Kamerstukken II 2011/12, 21 501-07, nr. 915,
blz. 8.

De financiering van de structurele verlaging van de overdrachtsbelasting
op woningen vindt plaats door de onbelaste reiskostenvergoeding in het
kader van het woon-werkverkeer met ingang van 1 januari 2013 af te
schaffen. De achterliggende gedachte hierbij is dat de verlaging van de
overdrachtsbelasting en de afschaffing van de onbelaste reiskostenver-

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 4

7

goeding prikkels met zich kunnen brengen om dichter bij het werk te gaan
wonen of een baan te zoeken die dichter bij de woning ligt.
De Afdeling verstaat deze argumenten aldus dat het primaire argument
voor het afschaffen van de onbelaste reiskostenvergoeding voor
woon-werkverkeer de budgettaire dekking is. De Afdeling adviseert hier in
de memorie van toelichting op in te gaan.
2. Onbelaste reiskostenvergoeding
Er blijkt meer tijd nodig te zijn voor een nadere uitwerking van de
maatregelen met betrekking tot woon-werkverkeer. Daarom worden deze
maatregelen opgenomen in het pakket Belastingplan 2013. Daarmee zijn
de opmerkingen van de Afdeling op dit punt achterhaald.
De Afdeling advisering van de Raad van State geeft U in overweging het
voorstel van wet te zenden aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal,
nadat aan het vorenstaande aandacht zal zijn geschonken.
De vice-president van de Raad van State,
J. P. H. Donner

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 4

8

Bij Kabinetsmissive van 22 mei 2012, no. 12.001171, heeft Uwe Majesteit,
op voordracht van de Staatssecretaris van Financiën, bij de Afdeling
advisering van de Raad van State ter overweging aanhangig gemaakt het
voorstel van wet tot wijziging van enkele belastingwetten (Wet uitwerking
fiscale maatregelen Stabiliteitsprogramma Nederland III), met memorie
van toelichting.
Op 26 april 2012 hebben de fracties van VVD, CDA, D66, GroenLinks en de
ChristenUnie een akkoord gesloten in het kader van het Stabiliteitsprogramma Nederland (hierna: Lenteakkoord). Het Lenteakkoord is
vervolgens, nader ingevuld, op 25 mei 2012 door de Minister van
Financiën als onderdeel van de Voorjaarsnota aangeboden aan de
Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal.1 Een deel van de
fiscale maatregelen uit het Lenteakkoord is opgenomen in twee wetsvoorstellen waarover de Afdeling advisering van de Raad van State op 10 mei
2012 heeft geadviseerd.2 Onderhavig voorstel van wet uitwerking fiscale
maatregelen Stabiliteitsprogramma Nederland III, bevat eveneens een
aantal fiscale maatregelen uit het Lenteakkoord. Het gaat daarbij om een
aantal vergroeningsmaatregelen (een aanpassing van de energiebelasting
op aardgas, de afschaffing van de vrijstelling in de kolenbelasting voor
kolen die worden gebruikt voor elektriciteitsopwekking, het afschaffen van
rode diesel, het niet afschaffen van de leidingwaterbelasting en het
Eurovignet, alsmede een pakket heffingskortingen groen beleggen), om
een verhoging van de accijnzen op alcohol en tabak, het niet afschaffen
van de frisdrankenbelasting, het niet invoeren van de werkbonus, de
invoering van een tijdelijke werkgeversheffing voor hoge looninkomens,
een verhoging van de werkgeversheffing op excessieve vertrekbonussen
en het weer onder het verlaagde BTW-tarief brengen van kunstvoorwerpen. Daarnaast bevat het voorstel een beperking van de aftrek van
deelnemingsrente en een herijking van de BTW-vrijstelling voor medische
diensten.
De Afdeling advisering van de Raad van State maakt een aantal opmerkingen met betrekking tot noodzakelijke hervorming, de samenstelling van
het voorstel, de beperking van de aftrek van deelnemingsrente, de
werkgeversheffingen, vergroening, de maatregelen voor alcohol en tabak,
het verlaagde BTW-tarief voor kunstvoorwerpen, de BTW-vrijstelling voor
medische diensten en de uitvoeringskosten voor de Belastingdienst. Zij is
van oordeel dat in verband daarmee enige aanpassing van het voorstel
wenselijk is.

1
Voorjaarsnota, bijlage 2, Begrotingsakkoord
2013: Verantwoordelijkheid nemen in crisistijd.
2
Het voorstel van wet tot wijziging van enkele
belastingwetten in verband met wijziging van
de tarieven van de omzetbelasting, de
inkomstenbelasting en de loonbelasting (zaak
W06.12.0146/III) en het voorstel van wet tot
wijziging van enkele belastingwetten in
verband met het structureel verlagen van de
overdrachtsbelasting en de herziening van het
fiscale regime voor kosten van vervoer (zaak
W06.12.0148/III).
3
Blijkens paragraaf 1 van de memorie van
toelichting bij onderhavig voorstel van wet
zullen deze twee eerdere voorstellen van wet
worden voorzien van de citeertitels «Wet
uitwerking fiscale maatregelen Stabiliteitsprogramma Nederland I» (zaak W06.12 0146/III)
respectievelijk «Wet uitwerking fiscale
maatregelen Stabiliteitsprogramma Nederland
II» (zaak W06.12.0148/III).

Advies oorspronkelijk voorstel van wet tot wijziging van enkele belastingwetten (Wet uitwerking fiscale maatregelen Stabiliteitsprogramma
Nederland III).
1. Noodzakelijke hervorming
Het onderhavige voorstel van «Wet uitwerking fiscale maatregelen
Stabiliteitsprogramma Nederland III» en de twee wetsvoorstellen
waarover de Afdeling op 10 mei 2012 heeft geadviseerd3, maken deel uit
van een pakket van maatregelen (het Lenteakkoord) dat erop is gericht de
overheidsfinanciën structureel te verbeteren, het vertrouwen van de
financiële markten te verstevigen en de Nederlandse economie verder
toekomstbestendig te maken. De Afdeling is zich bewust van de
bijzondere politieke situatie waarin het pakket maatregelen tot stand is
gekomen en onderschrijft de noodzaak om op korte termijn ingrijpende
maatregelen te treffen. Het betekent wel dat op dit moment beslist wordt
zonder dat inzicht bestaat in de koopkrachteffecten van de afzonderlijke
maatregelen en van het hele pakket. Dergelijk inzicht zal wel nodig zijn om
te weten of de lasten van de bestrijding van de crisis in de overheidsfi-

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 4

9

nanciën niet te eenzijdig bij bepaalde groepen terecht komen. Inzicht in de
evenwichtige verdeling van lasten is nodig in het belang van behoud van
draagvlak voor het te voeren beleid. Daarom dringt de Afdeling er op aan
dat dergelijk inzicht verkregen wordt.
Zoals verwoord in het Nationaal Hervormingsprogramma 2012 dienen
zowel op Europees niveau als door nationale overheden groeiversterkende structurele hervormingen te worden geïmplementeerd die het
functioneren van arbeids-, diensten- en productmarkten verbeteren en het
concurrentievermogen vergroten.1 De Afdeling is van mening dat de
fiscale wetgeving hieraan een belangrijke bijdrage kan leveren. De
Afdeling heeft in haar advies over het Belastingplan 2012 dan ook
opgemerkt dat het huidige belastingstelsel meer fundamenteel moet
worden aangepast en dat de urgentie daartoe de laatste tijd alleen maar is
toegenomen.2 In de Fiscale Agenda wordt de noodzaak van een fundamentele belastingherziening weliswaar niet onderschreven, maar wordt
wel geconcludeerd dat verschillende belangrijke aanpassingen noodzakelijk zijn om het stelsel eenvoudig, solide en fraudebestendig te maken.
De Afdeling is van mening dat de maatregelen in het voorstel vooral zijn
ingegeven door het op korte termijn, grotendeels via lastenverzwaringen,
willen terugdringen van het overheidstekort. Zoals hiervoor reeds is
opgemerkt kan begrip worden opgebracht voor de dringende noodzaak de
overheidsfinanciën op korte termijn op orde te brengen. De Afdeling wijst
er echter op dat met het oog op de houdbaarheid van de overheidsfinanciën – al dan niet fiscale – vervolgmaatregelen vooral gericht moeten
zijn op een meer fundamentele hervorming, ook van het belastingstelsel.
De Afdeling adviseert in de memorie van toelichting aan het vorenstaande
aandacht te besteden.
1. Noodzakelijke hervorming
De maatregelen van het onderhavige voorstel van wet maken deel uit van
het Begrotingsakkoord 2013. De vijf partijen die dit begrotingsakkoord
hebben gesloten, hebben bij de onderhandelingen voorafgaand aan het
begrotingsakkoord via een aantal aanvullende koopkrachtmaatregelen en
gerichte terugsluis van de btw-verhoging de gevolgen van het akkoord
voor lage inkomens zo veel mogelijk beperkt. Zie voor een eerste
indicatieve doorrekening van het begrotingsakkoord de onderstaande
tabel. Het geraamde standaardkoopkrachtbeeld voor 2013 laat een beeld
zien waarin de meeste huishoudens er in koopkracht op achteruit gaan.
De linkerkolom (raming 2013) toont de actuele inschatting van de
koopkrachtontwikkeling voor 2013 (inclusief Begrotingsakkoord 2013). De
rechterkolom («w.v. Begrotingsakkoord 2013») laat zien wat het effect van
het Begrotingsakkoord 2013 (inclusief de maatregelen die in het voorstel
van wet zijn uitgewerkt) is binnen deze geraamde koopkrachtontwikkeling.

1
Bijlage bij de brief van 27 april 2012 van de
Minister van Economische zaken, Landbouw &
Innovatie aan de Voorzitter van de Tweede
Kamer der Staten-Generaal, Kamerstukken II
2011/12, 21 501-20, nr. 630, blz. 3.
2
Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 4, blz. 2,
punt 1a.

Het aanvankelijke koopkrachtbeeld voor het Begrotingsakkoord 2013 was
al niet positief en liet een behoorlijke spreiding zien. Door de ongunstige
economische omstandigheden ligt de verwachte loonstijging in 2013
onder de geraamde inflatie en worden de pensioenen niet geïndexeerd of
zelfs gekort, waardoor de koopkracht van veel groepen daalt. De spreiding
in het koopkrachtbeeld wordt voor een belangrijk deel veroorzaakt door
de Wet uniformering loonbegrip (ULB). De uniformering van het
loonbegrip (ULB) betekent een verschuiving van ca. € 7 miljard tussen
verschillende vormen van belasting- en premieheffing en bijbehorende
compenserende maatregelen. ULB is gefaseerd ingevoerd in 2012 en 2013
en heeft als geheel voor de meeste huishoudens beperkte inkomenseffecten.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 4

10

Ondanks de forse bezuinigingen in het Begrotingsakkoord 2013 zijn de
standaardkoopkrachteffecten relatief beperkt. Zo wordt de zorgtoeslag
verhoogd om lage inkomens te compenseren voor de verhoging van het
eigen risico naar € 350. Daarnaast wordt de terugsluis van € 1,5 miljard
btw-verhoging ingezet om vooral werkenden met lage inkomens zoveel
mogelijk te ontzien. De arbeidskorting wordt (macro) met € 1,2 miljard
verhoogd voor lage inkomens en middeninkomens. Daarnaast worden het
kindgebonden budget, de alleenstaande ouderenkorting en de ouderenkorting verhoogd. Door dit pakket aan maatregelen is het geraamde
standaardkoopkrachtbeeld 2013 ondanks de forse bezuinigingen
evenwichtig te noemen. Belangrijke onzekerheid in dit standaardkoopkrachtbeeld betreft de geraamde loon- en inflatieontwikkeling. Daarnaast
laat het standaardkoopkrachtbeeld de effecten van
niet-standaardmaatregelen niet zien, zoals het effect van het aanpassen
van de fiscale behandeling van reiskostenvergoedingen en de voorgenomen bezuiniging op de kinderopvangtoeslag.
Tabel standaardkoopkracht (statisch)
Standaardpresentatie inkomenskengetallen
Koopkrachtcijfers
Actieven:

raming 20131

w.v. Begrotingsakkoord
20131

Alleenverdiener met kinderen
modaal
2 x modaal

-1
–¾

–½
–1

Tweeverdieners
modaal + ½ x modaal met kinderen
2 x modaal + ½ x modaal met kinderen
modaal + modaal zonder kinderen
2 x modaal + modaal zonder kinderen

–¾
–¾
½
0

–¾
–¾
–¾
–¾

Alleenstaande
minimumloon
modaal
2 x modaal

¼
0
–¼

1¾
–¾
–¾

Alleenstaande ouder
minimumloon
modaal

¾
–½

1¼
–¾

Inactieven:
Sociale minima
paar met kinderen
alleenstaande
alleenstaande ouder

–1¼
–1½
–1½

¾
½
¼

AOW (alleenstaand)
(alleen) AOW
AOW +10000

¾
–3¼

1
–¾

AOW (paar)
(alleen) AOW
AOW +10000

1¼
–3¼

1
–1¼

1

Werknemers met reiskostenvergoeding ondervinden een additioneel koopkrachteffect van
gemiddeld – 1½%. Gemiddeld over alle werknemers is dit – ¾%.

Zoals de Afdeling terecht opmerkt, is de primaire doelstelling van de
maatregelen in het voorstel van wet en het Begrotingsakkoord 2013 (in
het oorspronkelijke voorstel van wet en het advies van de Afdeling
Lenteakkoord genoemd) het terugdringen van het overheidstekort.
Tegelijkertijd is het akkoord echter ook gericht op hervormingen. Op
fiscaal terrein gaat het hierbij om de aanpassing van de hypotheekrenteaftrek in het kader van de hervorming van de woningmarkt. Voorts vindt

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 4

11

stapsgewijs een verschuiving plaats van directe naar indirecte belastingen, door de btw te verhogen en de budgettaire opbrengst in te zetten
voor een verlaging van de inkomsten- en loonbelasting. Tot slot wordt
gewezen op de verhoging van de AOW-leeftijd en de bijbehorende
aanpassing van het Witteveenkader. Dit zijn belangrijke hervormingen,
zeker gelet op het feit dat het kabinet een demissionaire status heeft.
Verdergaande hervormingen zijn aan het volgende kabinet.
2. Samenstelling voorstel
In de memorie van toelichting wordt opgemerkt dat het voorstel voldoet
aan de criteria in de Notitie Verzamelwetgeving, omdat sprake is van
budgettaire samenhang, de onderdelen niet van een omvang en
complexiteit zijn dat een afzonderlijk wetsvoorstel noodzakelijk is en dat
op voorhand niet de verwachting bestaat dat één van de onderdelen
dermate politiek omstreden is dat een goede parlementaire behandeling
van andere onderdelen in het geding komt.1
Los van de vraag of het criterium van budgettaire samenhang voor de
fiscale wetgeving voldoende onderscheidend is2, meent de Afdeling dat
het voorstel op gespannen voet staat met het criterium uit de Notitie
Verzamelwetgeving dat sprake moet zijn van inhoudelijke samenhang. Het
voorstel bevat maatregelen van zeer uiteenlopende aard. De gemeenschappelijke noemer is niet de inhoudelijke samenhang, maar de afspraak
in het Lenteakkoord.
Wat de aanpassing van de BTW-vrijstelling voor medische diensten
betreft, verwijst de Afdeling hier naar hetgeen daarover wordt opgemerkt
onder punt 8 van dit advies.

1
Paragraaf 1, laatste tekstblok, van de
memorie van toelichting.
2
Zie hierover het advies van de Afdeling
advisering over het Belastingplan 2012,
Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 4.
3
In de brief waarin de Afdeling om een
spoedige advisering over onderhavig voorstel
wordt verzocht, is de sterke wens van de bij
het Lenteakkoord betrokken fracties en van het
kabinet tot uitdrukking gebracht om de
parlementaire behandeling van het voorstel
voor het zomerreces af te ronden. Zie ook de
Voorjaarsnota (brief van de Minister van
Financiën van 25 mei 2012 aan de Voorzitter
van de Tweede Kamer der Staten-Generaal),
paragraaf 1 «Inleiding», vierde tekstblok,
laatste volzin.
4
Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 4, blz.
12.

Wat de aanpassing van de aftrek van deelnemingsrente betreft, is de
Afdeling om de navolgende redenen van oordeel dat de betreffende
wijzigingen niet in het onderhavige voorstel een plaats zouden moeten
hebben.
Bij de aanpassing van de aftrek van deelnemingsrente is sprake van
complexe wetgeving vooral wat de samenloop betreft met de al
bestaande renteaftrekbeperkingen. Dat volgt bijvoorbeeld uit de artikelsgewijze toelichting waarin twaalf voorbeelden worden gegeven om de
wettelijke regeling toe te lichten. De Afdeling meent dat voor een
complexe materie als de aanpassing van de aftrek van deelnemingsrente
die van groot belang is voor het Nederlandse fiscale vestigingsklimaat
meer tijd moet worden genomen dan thans wenselijk3 wordt geacht. Dit
stelt alle belanghebbenden in staat de maatregelen te doorgronden en
eventueel van commentaar te voorzien. Dit komt de kwaliteit van de
wetgeving ten goede. Met het opnemen van de beperking van de aftrek
van deelnemingsrente in een apart wetsvoorstel wordt bovendien het
risico vermeden dat de overige maatregelen uit het voorstel vertraging
oplopen. Daarbij zij nog opgemerkt dat een apart wetsvoorstel de
beoogde ingangsdatum van 1 januari 2013 niet in de weg behoeft te
staan.
De Afdeling adviseert de aanpassing van de aftrek van deelnemingsrente
in een apart wetsvoorstel op te nemen, zoals ook oorspronkelijk de
bedoeling was4.
2. Samenstelling voorstel
In de door de Afdeling genoemde Notitie Verzamelwetgeving is het
volgende vermeld over de voorwaarden voor een inhoudelijke verzamelwet:

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 4

12

«Tot een inhoudelijke verzamelwet wordt in principe slechts overgegaan
indien:
a. de verschillende onderdelen samenhang hebben;
b. de verschillende onderdelen niet van een omvang en complexiteit
zijn waardoor zij een afzonderlijk voorstel van wet rechtvaardigen; en
c. het op voorhand niet de verwachting is dat een van de onderdelen
dermate politiek omstreden is dat een goede parlementaire behandeling van andere onderdelen in het geding komt.»
Voorts is vermeld: «Van samenhang is naar mijn mening in ieder geval
sprake bij:
1. inhoudelijke samenhang
2. budgettaire samenhang, zoals bij wetgeving waarbij de opbrengst
van bepaalde maatregelen wordt gebruikt als dekking voor andere
maatregelen
3. thematische samenhang waarbij de samenhang zijn grond vindt in de
aard van de onderwerpen, en
4. uitvoeringstechnische samenhang, zoals bij wetgeving waarbij voor
de doelgroep of de betrokken uitvoeringsinstantie gelijktijdige
invoering gewenst is.»
Over de samenhang van de verschillende onderdelen van het voorstel van
wet tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Wet
uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013) wordt het
volgende opgemerkt. Allereerst is het vereiste van «inhoudelijke
samenhang» waaraan de Afdeling refereert en waaraan het voorgelegde
voorstel niet zou voldoen, geen vereiste in de Notitie Verzamelwetgeving.
Inhoudelijke samenhang is een nadere duiding van het algemene begrip
samenhang, dat daarnaast ook onder meer budgettair, thematisch of
uitvoeringstechnisch kan worden geduid. De samenhang tussen de
onderdelen van het nu voorliggende voorstel ziet het kabinet in de
ontstaansgeschiedenis en de doelstelling van de verschillende maatregelen. Het voorstel bevat vrijwel alle fiscale maatregelen uit het Begrotingsakkoord 2013. Zoals hiervoor is vermeld, is de budgettaire opbrengst
van het voorstel van wet bestemd voor het terugbrengen van het
overheidstekort. Daarnaast worden enkele maatregelen gedekt met
andere maatregelen uit het voorstel van wet. Zowel de beperking van de
aftrek van deelnemingsrente als de wijziging van de btw-vrijstelling voor
gezondheidskundige diensten hebben inderdaad een langere historie. Het
uiteindelijke besluit tot deze wijzigingen en de vormgeving ervan vloeien
echter rechtstreeks voort uit het Begrotingsakkoord 2013. Hiervoor wordt
verwezen naar hetgeen in dat akkoord onder de kopjes «Bosal» respectievelijk «Btw heffing op niet-BIG (beroepen in de individuele gezondheidszorg) geregistreerden» is vermeld. Beide maatregelen zijn, net als de
andere maatregelen in het voorstel van wet, nodig om het EMU-tekort
terug te dringen tot 3%, hetgeen noodzakelijk is om te voldoen aan de
aanbevelingen van de Europese buitensporigtekortprocedure. Tegen deze
achtergrond is naar de mening van het kabinet sprake van samenhang die
niet op gespannen voet staat met de Notitie Verzamelwetgeving. Het
tegendeel zou overigens betekenen dat voor alle maatregelen in het
onderhavige voorstel van wet afzonderlijke voorstellen van wet nodig
zouden zijn. Dit strookt niet met doel en strekking van de Notitie Verzamelwetgeving.
Met betrekking tot de door de Afdeling genoemde complexiteit van met
name de aanpassing van de aftrek van deelnemingsrente, kan het
volgende worden gezegd. Deze aanpassing leidt, net als andere maatregelen die onbedoeld gebruik voorkomen, inderdaad niet tot een vereenvoudiging van wetgeving. Juist in verband met de door de Afdeling
genoemde lange historie hebben belanghebbenden zich echter kunnen

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 4

13

voorbereiden op deze wetgeving. Daarbij verwijst het kabinet naar het
consultatiedocument vennootschapsbelasting dat de basis vormt voor het
onderhavige voorstel.1 Hoewel de voorgestelde maatregel met name wat
betreft het vijfde en zesde lid van artikel 13l van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb 1969) omvangrijk en complex oogt, zal
slechts een vrij beperkte groep van grote ondernemingen met deelnemingen, veel schulden en weinig eigen vermogen hiermee te maken
krijgen.
Het kabinet is gelet op het vorenstaande van oordeel dat wordt voldaan
aan de voorwaarden in de Notitie Verzamelwetgeving. Daarom ziet het
kabinet geen aanleiding om onderdelen als de beperking van de aftrek
van deelnemingsrente of de aanpassing van de btw-vrijstelling voor
medische diensten in één of meer afzonderlijke voorstellen van wet op te
nemen.
3. Beperking aftrek deelnemingsrente
Onverminderd het vorenstaande plaatst de Afdeling enkele kanttekeningen bij de beperking van de aftrek van deelnemingsrente.
a. Algemeen

1
Brief van 14 juni 2009 (Kamerstukken II
2008/09, 31 369, nr. 6).
2
Kamerstukken II 2003/04, 29 210.
3
De renteaftrekbeperking ziet niet alleen op
fiscaal gedreven constructies maar ook op
reële zakelijke transacties.
4
Paragraaf 4 van de memorie van toelichting
onder «Huidige renteaftrekbeperkingen»,
eerste tekstblok, laatste volzin.

De Afdeling merkt op dat in de wetgeving naar aanleiding van het
zogenoemde Bosal-arrest met het oog op het Nederlandse fiscale
vestigingsklimaat destijds bewust is gekozen voor een onbeperkte aftrek
van kosten van buitenlandse deelnemingen.2 Tegelijkertijd is de
zogenoemde thincapregeling ingevoerd (artikel 10d van de Wet op de
vennootschapsbelasting 1969, hierna: Wet Vpb 1969). De thincapregeling
betreft een algemene renteaftrekbeperking die werd ingevoerd naast
reeds bestaande specifieke renteaftrekbeperkende maatregelen, zoals
artikel 10a van de Wet Vpb 1969. Feitelijk is sindsdien sprake van een
combinatie van twee verschillende benaderingswijzen voor de aanpak van
de renteproblematiek in de vennootschapsbelasting; enerzijds een
algemene renteaftrekbeperking en anderzijds renteaftrekbeperkingen in
specifieke situaties. Wat de specifieke situaties betreft is niet steeds
duidelijk tegen welke renteaftrek de wetgever nu precies bezwaar heeft.
Zo ziet bijvoorbeeld de overnameholdingbepaling (artikel 15ad van de Wet
Vpb 1969) zowel op groepsrente als op externe rente. Ook zien de
renteaftrekbeperkingen in specifieke situaties niet alleen op fiscaal
gedreven excessieve financiering met vreemd vermogen, want voor
bijvoorbeeld de renteaftrekbeperking in artikel 15ad van de Wet Vpb 1969
is de realiteit van de rechtshandelingen3 niet van belang. Voor de thans
voorgestelde beperking van de aftrek van deelnemingsrente geldt
eveneens dat de realiteit van de rechtshandeling niet van belang is. Als
aan de voorwaarden wordt voldaan, is (een deel van) de deelnemingsrente niet aftrekbaar ook als sprake is van een volstrekt zakelijk handelen.
Zolang de fiscaal verschillende behandeling van de vergoeding over eigen
vermogen (niet-aftrekbaar) en vreemd vermogen (wel aftrekbaar) blijft
bestaan, zal de discussie over de renteaftrek in de vennootschapsbelasting blijven voortduren, omdat zich telkens weer onvoorziene situaties
zullen voordoen. De Afdeling trekt dan ook in twijfel of de onderhavige
aftrekbeperking voor deelnemingsrente het sluitstuk vormt voor de
renteaftrekbeperkingen, zoals de memorie van toelichting vermeldt.4 De
Afdeling is van mening dat in bijlage II bij de memorie van toelichting
onvoldoende wordt ingegaan op de vraag of een meer gelijke behandeling van eigen en vreemd vermogen niet de enige structurele oplossing
voor dit probleem is.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 4

14

De Afdeling adviseert in de memorie van toelichting aan het vorenstaande
aandacht te besteden.
b. Delegatiebepalingen
Voorgesteld wordt dat bij ministeriële regeling regels kunnen worden
gesteld bij reorganisaties en een fiscale eenheid.1 Uit de artikelsgewijze
toelichting volgt dat het bijvoorbeeld kan gaan om fusies en splitsingen.
Tevens wordt een ministeriële regeling in het vooruitzicht gesteld bij
samenloop tussen de aftrekbeperking bij overnameschulden en de
aftrekbeperking van deelnemingsschulden.2 Daarnaast zal een ministeriële regeling aan de orde zijn bij splitsing en juridische fusie.3
De Afdeling wijst erop dat de inhoud van een ministeriële regeling beperkt
moet blijven tot voorschriften van administratieve aard en uitwerking van
details.4 In zoverre daar geen sprake van is, dienen de te stellen regels te
worden opgenomen in wet of amvb.
De Afdeling adviseert het voorstel in zoverre aan te passen.
c. Afschaffen artikel 10d van de Wet Vpb 1969
In de memorie van toelichting wordt opgemerkt dat de algemene
renteaftrekbeperking van artikel 10d van de Wet Vpb 1969 bij nadere
beschouwing niet goed past bij een aanpak in de vorm van specifieke
renteaftrekbeperkingen.5 Daarnaast is gebleken dat artikel 10d van de Wet
Vpb 1969 ook belastingplichtigen uit het midden- en kleinbedrijf raakt,
voor wie de thincapregeling niet was bedoeld. Afschaffing leidt echter tot
een budgettaire derving van € 30 miljoen waarvoor op dit moment geen
dekking is. Als de benodigde dekking kan worden gevonden, zal het
kabinet in het Belastingplan 2013 voorstellen artikel 10d van de Wet Vpb
1969 af te schaffen.6
De Afdeling is met het kabinet van mening dat artikel 10d van de Wet Vpb
1969 niet strookt met een aanpak in de vorm van specifieke renteaftrekbeperkingen. Om die reden acht de Afdeling het van belang dat genoemd
artikel 10d met ingang van 1 januari 2013 wordt afgeschaft en dat de
ambitie van het kabinet verder moet reiken dan «als de benodigde
dekking kan worden gevonden».
De Afdeling adviseert in de memorie van toelichting aan het vorenstaande
aandacht te besteden en zo nodig het voorstel aan te passen.
d. Ontbreken tegenbewijsregeling

1
Zie het in artikel V, onderdeel B, van het
voorstel opgenomen artikel 13l, negende lid
(nieuw), van de Wet Vpb 1969.
2
Zie het in artikel V, onderdeel E, tweede lid,
van het voorstel opgenomen artikel 15ad,
negende lid (nieuw), van de Wet Vpb 1969.
3
Zie de in artikel V, onderdelen C respectievelijk D, van het voorstel opgenomen wijzigingen van de artikelen 14a, dertiende lid,
respectievelijk 14b, tiende lid, van de Wet Vpb
1969.
4
Zie ook aanwijzing 26 van de Aanwijzingen
voor de regelgeving.
5
Paragraaf 4 van de memorie van toelichting
onder «Huidige renteaftrekbeperkingen»,
tweede tekstblok.
6
Paragraaf 4 van de memorie van toelichting
onder «Huidige renteaftrekbeperkingen»,
tweede tekstblok, voorlaatste volzin.

Zoals de Afdeling hiervoor onder punt 3a heeft opgemerkt, is voor de
voorgestelde beperking van de aftrek van deelnemingsrente de realiteit
van de rechtshandeling niet van belang. Indien aan de voorwaarden wordt
voldaan, is de aftrekbeperking van toepassing. In feite wordt de «bovenmatige en onwenselijke financiering van deelnemingen met
geldschulden» op forfaitaire wijze vastgesteld. Het op deze manier
vaststellen van een renteaftrekbeperking heeft uitvoeringstechnische
voordelen, maar is ook arbitrair en kan leiden tot een zekere mate van
overkill. Zo wordt geen rekening gehouden met een vanuit bedrijfseconomisch oogpunt adequate zakelijke financieringsverhouding. De Afdeling is
dan ook van mening dat een tegenbewijsregeling niet mag ontbreken. Een
tegenbewijsregeling komt de proportionaliteit van de voorgestelde
regeling ten goede. De regeling is immers bedoeld om onbedoeld gebruik
te bestrijden.
De Afdeling adviseert alsnog een tegenbewijsregeling in het voorstel op
te nemen.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 4

15

e. Reële uitbreiding van de operationele activiteiten
Het voorstel voorziet erin dat de renteaftrekbeperking niet geldt bij
uitbreiding van de «operationele activiteiten» van de groep.1 Deze term is
niet wettelijk gedefinieerd. In de artikelsgewijze toelichting wordt dit
begrip toegelicht aan de hand van een aantal voorbeelden.
De Afdeling meent dat deze toelichting met het oog op de rechtszekerheid
te weinig houvast biedt voor de praktijk. Met name het onderscheid
tussen beleggen en ondernemen in dit verband, dient naar het oordeel
van de Afdeling uitvoeriger te worden toegelicht.
De Afdeling adviseert in de memorie van toelichting het begrip «operationele activiteiten» uitvoeriger toe te lichten.
f. Tijdelijke mutaties
In het voorstel worden voor het bepalen van de gemiddelde bedragen aan
geldleningen tijdelijke mutaties rond het begin en het einde van het jaar
genegeerd voor zover deze plaatsvinden met het oog op de toepassing
van het betreffende artikel.2 De artikelsgewijze toelichting ter zake luidt als
volgt: «Daarbij blijven tijdelijke mutaties rond de overgang van het ene op
het volgende boekjaar met het oog op de toepassing van artikel 13l van de
Wet Vpb 1969 buiten aanmerking».
De Afdeling is van mening dat de betreffende bepaling vragen oproept. Zo
is onduidelijk wat wordt bedoeld met «tijdelijk», «rond de overgang» en
«met het oog op de toepassing van artikel 13l van de Wet Vpb 1969».
De Afdeling adviseert deze bepaling in de memorie van toelichting op de
genoemde punten te verduidelijken.
3. Beperking aftrek deelnemingsrente
De Afdeling plaatst enkele kanttekeningen bij de beperking van de aftrek
van deelnemingsrente.
a. Algemeen
In navolging van het advies van de Afdeling is bijlage II bij de memorie
van toelichting op dit punt aangepast.
b. Delegatiebepalingen
In navolging van het advies van de Afdeling is het voorstel van wet en
bijbehorende memorie van toelichting op dit punt aangepast.
c. Afschaffen artikel 10d van de Wet Vpb 1969
De Afdeling en het kabinet onderschrijven beide dat de generieke
bepaling van artikel 10d van de Wet Vpb 1969 niet strookt met het geheel
van specifieke renteaftrekbeperkingen in de Wet Vpb 1969 en daarom zou
moeten worden afgeschaft. Naar de mening van het kabinet is dit in de
toelichting voldoende tot uitdrukking gebracht.

1
Zie het in artikel V, onderdeel B, van het
voorstel opgenomen artikel 13l, vijfde lid
(nieuw), van de Wet Vpb 1969.
2
Zie het in artikel V, onderdeel B, van het
voorstel opgenomen artikel 13l, tweede lid,
tweede volzin (nieuw), van de Wet Vpb 1969.

De voorgestelde beperking van de deelnemingsrente maakt deel uit van
het voorstel van wet dat uitvoering geeft aan de begrotingsafspraken uit
het Begrotingsakkoord 2013. Op basis van dit akkoord moet de beperking
van de deelnemingsrenteaftrek leiden tot een budgettaire opbrengst van
€ 150 miljoen. Indien artikel 10d van de Wet Vpb 1969 zou worden
afgeschaft levert dit een budgettaire derving op. Als de benodigde
dekking niet is gevonden, zou de budgettaire doelstelling van

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 4

16

€ 150 miljoen niet worden gehaald. Dat zou negatieve gevolgen hebben
voor het EMU-saldo. Daarom heeft het kabinet het voornemen om artikel
10d van de Wet Vpb 1969 af te schaffen nog niet geconcretiseerd in dit
voorstel van wet.
d. Ontbreken tegenbewijsregeling
Een algemene tegenbewijsregeling past met name bij een maatregel die
uitsluitend is gericht op het bestrijden van bepaalde fiscaal gedreven
constructies, zoals de renteaftrekbeperking van artikel 10a van de Wet Vpb
1969. De opzet van de voorgestelde aftrekbeperking voor deelnemingsrente is evenwel anders. Aan de hand van een aantal voorwaarden wordt
bepaald of sprake is van een excessieve financiering van deelnemingen
met geldleningen.
De proportionaliteit van de maatregel wordt gewaarborgd door de
drempel van € 1 miljoen, de rekenregel en het uitzonderen van uitbreidingsinvesteringen, mits deze uitbreidingsinvesteringen niet gepaard
gaan met bijvoorbeeld deelnemingsrente die ook nog elders in het
concern in aftrek kan worden gebracht. Alleen een vrij beperkte groep van
grote ondernemingen met deelnemingen, veel schulden en weinig eigen
vermogen zal te maken krijgen met de toetsen inzake uitbreidingsinvesteringen en de financiering daarvan. Opgemerkt wordt dat deze toetsen op
onderdelen wel in een tegenbewijsmogelijkheid voorzien. Ten slotte moet
worden bedacht dat een algemene tegenbewijsregeling ten koste zou
gaan van de effectiviteit van de maatregel en daarmee van de budgettaire
opbrengst. Tegen deze achtergrond wordt geen algemene tegenbewijsregeling opgenomen.
e. Reële uitbreiding van de operationele activiteiten
In navolging van het advies van de Afdeling is de memorie van toelichting
op dit punt aangevuld. Overigens wordt opgemerkt dat de Afdeling lijkt te
veronderstellen dat het onderscheid tussen operationele en
niet-operationele activiteiten gelijk is aan het bestaande onderscheid
tussen ondernemen en beleggen. Dat is niet het geval.
f. Tijdelijke mutaties rond die tijdstippen
In navolging van het advies van de Afdeling is de memorie van toelichting
op dit punt aangevuld.
4. Werkgeversheffingen
De Afdeling plaatst enkele kanttekeningen bij de voorgestelde werkgeversheffingen.
a. Tijdelijke werkgeversheffing hoge looninkomens

1

Zie het in artikel III, onderdeel B, van het
voorstel opgenomen artikel 32bd (nieuw) van
de Wet op de loonbelasting 1964, alsmede
artikel XV, eerste lid, van het voorstel. Artikel
32bd van de Wet op de loonbelasting 1964
vervalt met ingang van 1 januari 2014
ingevolge artikel IV van het voorstel.
2
Brief van de Minister van Financiën van
25 mei 2012 aan de Voorzitter van de Tweede
Kamer der Staten-Generaal, bijlage 2,
«Overige belastingen», «Beperking aftrek
deelnemingsrente», tweede tekstblok.

In 2013 wordt een eenmalige werkgeversheffing van 16% over het loon
van 2012 ingevoerd, voor zover het loon boven een bedrag van € 150 000
uitkomt.1 De bedoeling van deze maatregel wordt niet toegelicht. Uit
bijlage 2 bij de Voorjaarsnota volgt dat deze maatregel beoogt hogere
inkomens een extra bijdrage te laten leveren aan het oplossen van de
begrotingsproblematiek.2 Gelet op dit oogmerk is het onduidelijk waarom
is gekozen voor een heffing die zich niet richt op werknemers en
IB-ondernemers maar op werkgevers. Daarnaast is ook onduidelijk
waarom is gekozen voor een grens van € 150 000 en hoe de effecten van
de maatregel uitwerken over de verschillende sectoren van het bedrijfsleven.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 4

17

De Afdeling adviseert in de memorie van toelichting de werkgeversheffing
nader te onderbouwen.
b. Werkgeversheffing op excessieve vertrekvergoedingen
Met ingang van 1 januari 2013 wordt de werkgeversheffing op excessieve
vertrekvergoedingen verhoogd van 30% naar 75%.1 Een verhoging van
150%. De bedoeling van de maatregel is excessieve vertrekvergoedingen
te ontmoedigen.2
De Afdeling merkt op dat uit de memorie van toelichting blijkt dat de
budgettaire opbrengst van deze maatregel met ingang van 2014 op nihil
wordt begroot.3 Dit roept de vraag op naar de noodzaak van deze
maatregel. Daarnaast merkt de Afdeling op dat de heffing van 75% geldt
op het moment dat de excessieve vertrekvergoeding wordt uitbetaald. Dit
betekent dat de heffing van 75% ook geldt voor reeds overeengekomen
vertrekvergoedingen die na 1 januari 2013 worden uitbetaald. Los van de
vraag of een 75%-heffing bijdraagt aan het beoogde doel, kan de
maatregel niet bijdragen aan een ontmoediging van reeds overeengekomen vertrekvergoedingen, tenzij de werknemer afziet van het excessieve deel van de overeengekomen vertrekvergoeding.
De Afdeling adviseert de verhoging van deze werkgeversheffing in de
memorie van toelichting nader te onderbouwen.
4. Werkgeversheffingen
a. Tijdelijke werkgeversheffing hoge looninkomens
Volgens het Begrotingsakkoord 2013 is de bedoeling van de maatregel,
zoals de Afdeling aangeeft, inderdaad hogere inkomens een extra bijdrage
te laten leveren aan het oplossen van de begrotingsproblematiek. Hieraan
is in het Begrotingsakkoord 2013 reeds een nadere invulling gegeven,
waarbij met name de hoogte van de grens (€ 150 000), de gekozen
systematiek (pseudo-eindheffing bij werkgevers) en de hoogte van het
tarief (16%) expliciet zijn bepaald. De voorgestelde pseudo-eindheffing is
geheel in overeenstemming met deze nadere invulling.
Het is inderdaad zo dat deze werkgeversheffing zich richt op werkgevers
en niet op werknemers en IB-ondernemers, anders dan IB-ondernemers
die in 2012 werkgever waren van een of meer werknemers met een
dergelijk hoog loon. Een heffing die zich richt op werknemers en andere
belastingplichtigen met een inkomen boven € 150 000 kan alleen via de
invoering van een nieuwe vijfde schijf (vanaf € 150 000) geëffectueerd
worden met een hoger tarief dan het huidige toptarief van 52%. Vanwege
de consequenties voor het vestigingsklimaat in Nederland van een
dergelijk hoog tarief in de inkomstenbelasting is hiervoor niet gekozen. De
memorie van toelichting is conform het advies van de Afdeling op deze
punten aangevuld.
b. Werkgeversheffing op excessieve vertrekvergoedingen

1
Zie de artikelen III, onderdeel A, en XV,
eerste lid, van het voorstel.
2
Paragraaf 6, laatste volzin, van de memorie
van toelichting.
3
Tabel 6 van de memorie van toelichting.

Met de verhoging van het tarief van 30% naar 75% wordt beoogd de
effectiviteit van de pseudo-eindheffing voor excessieve vertrekvergoedingen verder te versterken. Doel van die pseudo-eindheffing is het
voorkomen van dergelijke excessen in het beloningsbeleid. Het effect van
de maatregel kan enerzijds zijn dat een gewenste aanpassing van het
gedrag wordt bewerkstelligd en kan anderzijds zijn dat door de pseudoeindheffing evenwichtiger belastingheffing wordt bewerkstelligd, waarbij
deze excessieve beloningsbestanddelen zwaarder worden belast.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 4

18

Inderdaad is het zo dat de pseudo-eindheffing ook geldt voor reeds
overeengekomen excessieve vertrekvergoedingen. Net als bij de
invoering van de pseudo-eindheffing van 30% is op dat punt geen
overgangsrecht getroffen. Net als toen het geval was, kunnen werkgever
en werknemer uiteraard in gezamenlijk overleg afzien van het excessieve
gedeelte van de eerder overeengekomen vertrekvergoeding. Ook in dat
geval draagt de maatregel bij aan het beoogde doel, namelijk het
voorkomen van excessen in het beloningsbeleid door een aanpassing van
het gedrag.
5. Vergroening
Onder de noemer «vergroening» van het belastingstelsel wordt een aantal
uiteenlopende maatregelen voorgesteld. De Afdeling plaatst daar enkele
kanttekeningen bij.
a. Beoogde milieudoelstelling en alternatieven
De Afdeling constateert dat in de memorie van toelichting het accent
vooral ligt op de budgettaire gevolgen van de verschillende maatregelen
en dat nauwelijks aandacht wordt besteed aan de beoogde milieudoelstellingen. Bovendien mist de Afdeling een beschouwing over de verwachte
milieueffecten van de maatregelen.
Meer in het bijzonder met betrekking tot de afschaffing van de vrijstelling
in de kolenbelasting maakt de Afdeling uit de memorie van toelichting op
dat met die afschaffing wordt beoogd de milieudruk als gevolg van
elektriciteitsopwekking uit kolen te verminderen.1 In de memorie van
toelichting wordt echter geen inzicht gegeven in de mate waarin de
voorgestelde maatregelen aan deze doelstelling bijdragen. Met deze
algemene omschrijving is ook niet duidelijk of wordt voldaan aan de
voorwaarde van de Energiebelastingrichtlijn dat belastingheffing (door
middel van het afschaffen van de vrijstelling) alleen aan de orde kan zijn
«uit milieubeleidsoverwegingen».2 Tevens is niet duidelijk of en zo ja,
welke andere, niet fiscale, alternatieven zijn overwogen om de beoogde
emissiereductie te bereiken.
Ook de beoogde milieueffecten voor de aanpassing van het tarief voor de
energiebelasting op aardgas en de afschaffing van rode diesel ontbreken
in de memorie van toelichting. Datzelfde geldt voor de beoogde milieueffecten van het niet afschaffen van de leidingwaterbelasting.
Het in de memorie van toelichting ontbreken van een duidelijke milieudoelstelling en een afweging van alternatieven kan naar de mening van de
Afdeling afbreuk doen aan de maatschappelijke acceptatie van de
voorgestelde maatregelen als milieuvriendelijke maatregelen. De
maatregelen zullen dan immers vooral als een lastenverzwaring worden
bestempeld.
De Afdeling adviseert in de memorie van toelichting de beoogde
milieudoelstellingen, de verwachte milieueffecten en de overwogen
alternatieven nader uiteen te zetten.
1
Paragraaf 2.1 van de memorie van
toelichting.
2
Artikel 14, eerste lid, onderdeel a, van
Richtlijn nr. 2003/96/EG van de Raad van de
Europese Unie van 27 oktober 2003 tot
herstructurering van de communautaire
regeling voor de belasting van energieproducten en elektriciteit (PbEU L 283).
3
Artikel X, onderdeel A, eerste lid, van het
voorstel.

b. EU-aspecten
Het voorstel strekt ertoe de vrijstelling die in de kolenbelasting is
opgenomen voor kolen die worden gebruikt als brandstof voor elektriciteitsopwekking, te laten vervallen.3 Zoals hiervoor onder punt 2 is
opgemerkt, is het streven erop gericht dat het wetsvoorstel voor het
zomerreces tot wet verheven zal kunnen worden. Onderhavige maatregel

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 4

19

treedt dan in werking met ingang van 1 januari 2013.1 De Afdeling merkt
hier het volgende over op.
In de memorie van toelichting wordt opgemerkt dat «het voornemen» om
de vrijstelling af te schaffen «uit een oogpunt van rechtszekerheid» zal
worden voorgelegd aan de Europese Commissie.2 Niet duidelijk is waar
op wordt gedoeld met het vragen van deze rechtszekerheid. Denkbaar is
dat die vraag opkomt omdat bij het initiatiefwetsvoorstel «beperking
emissies kolencentrales», waarin sprake was van aanpassingen van de
vrijstelling, die aanpassingen zijn voorgelegd aan de Europese Commissie
vanwege mogelijke staatssteunaspecten.3 Indien het bij onderhavig
voorstel gaat om een formele goedkeuring van de Europese Commissie in
het kader van het verlenen van staatssteun, dient eerst de goedkeuring
van de Europese Commissie te worden afgewacht. Afhankelijk van de
moeilijk in te schatten lengte van die procedure, kan er spanning ontstaan
met het beoogde tijdstip van inwerkingtreding met ingang van 1 januari
2013. Deze spanning kan worden voorkomen door te voorzien in de
mogelijkheid om de afschaffing te laten ingaan op een nader bij koninklijk
besluit te bepalen moment, zoals ook is gebeurd bij genoemd initiatiefvoorstel «beperking emissies kolencentrales″4.
De Afdeling adviseert in de memorie van toelichting aan het vorenstaande
aandacht te besteden en het voorstel zo nodig aan te passen.
c. Terugsluis
In paragraaf 9 van de memorie van toelichting worden de financiële
gevolgen voor de lasten van dit voorstel weergegeven. Uit Tabel 6 van de
memorie van toelichting volgt het voornemen om met ingang van 2014
een terugsluis van het vergroeningspakket te laten plaatsvinden van
structureel € 890 miljoen per jaar. Indien met die terugsluis een
verschuiving wordt beoogd van een belasting op arbeid naar een
belasting op consumptie acht de Afdeling deze verschuiving een
mogelijke optie. Uit de memorie van toelichting volgt echter niet hoe die
terugsluis wordt ingevuld en of er al dan niet een verschuiving plaatsvindt
van belastingheffing op arbeid naar belastingheffing op consumptie.
De Afdeling adviseert in de memorie van toelichting de richting van de
terugsluis aan te geven.
d. Aanpassing tariefschijven energiebelasting aardgas
1

Artikel XV, eerste lid, van het voorstel.
Paragraaf 10 van de memorie van
toelichting.
3
Voorstel van wet van het lid Duyvendak tot
wijziging van de Wet belastingen op milieugrondslag in verband met het beperken van
de emissies van broeikasgassen door
kolengestookte elektriciteitscentrales
(beperking emissies kolencentrales), Kamerstukken II 2007/08, 31 362, nr. 3, blz. 20–21.
4
Tweede nota van wijziging inzake het
voorstel van wet van het lid Vendrik tot
wijziging van de Wet belastingen op milieugrondslag in verband met het beperken van
de emissies van broeikasgassen door
kolengestookte elektriciteitscentrales
(beperking emissies kolencentrales), Kamerstukken II 2009/10, 31 362, nr. 10, onderdeel B.
5
Artikel X, onderdelen C en D, van het
voorstel.
6
Kamerstukken II 2011/12, 33 115, nr. 2, artikel
2.
7
Kamerstukken II 2011/12, 33 115, nr. 4, blz.
1–2.
2

Het voorstel strekt er onder meer toe om de tariefschijven aan te passen
die in de Wet belastingen op milieugrondslag (hierna: Wbm) gelden voor
de hoogte van de tarieven van de energiebelasting op aardgas.5 Zo
worden de eerste twee schijven samengevoegd en komt in de hoogste
schijf het onderscheid zakelijk/niet-zakelijk gebruik te vervallen.
De Afdeling merkt op dat de memorie van toelichting niet ingaat op de
gevolgen van de aanpassing van de tariefschijven in de Wbm voor het
voorstel van Wet opslag duurzame energie, dat thans bij de Tweede
Kamer in behandeling is. Het voorstel van Wet opslag duurzame energie
sluit aan bij de thans geldende tariefschijven van de Wbm.6 Daarnaast is
het zelfstandige karakter van de heffing die is opgenomen in het voorstel
van Wet opslag duurzame energie gemotiveerd met het argument dat
sprake is van «een maximale aansluiting bij de bestaande energiebelasting waardoor de uitvoeringskosten en de administratieve lasten tot
een minimum worden beperkt».7 Zonder nadere voorziening leidt het
onderhavige voorstel ertoe dat van een maximale aanpassing niet langer
sprake zal zijn.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 4

20

De Afdeling adviseert in de memorie van toelichting op het vorenstaande
in te gaan en op dit punt het onderhavige voorstel en het voorstel van Wet
opslag duurzame energie met elkaar in overeenstemming te brengen.
5. Vergroening
a. Beoogde milieudoelstelling en alternatieven
De Afdeling constateert terecht dat in de memorie van toelichting het
accent vooral ligt op de budgettaire gevolgen van de verschillende
maatregelen. Wat betreft de verwachte milieueffecten kan het volgende
worden opgemerkt. De kolenbelasting zal de koleninzet duurder maken.
Daar zal een positief effect van uitgaan op de CO2-emissies van deze
centrales omdat de inzet van kolen door de belastingheffing naar
verwachting zal verminderen. Op de totale CO2-uitstoot op Europese
schaal heeft dit geen invloed omdat centrales onder het Europese
emissieplafond (ETS) vallen. De vermindering zal wel leiden tot minder
uitstoot van zwavel- en stikstofoxiden en fijn stof, alle met consequenties
voor de luchtkwaliteit. Tevens versterkt het belasten van dergelijk
kolengebruik de bij- en meestook van biomassa. In de memorie van
toelichting zijn de milieueffecten kwalitatief beschreven, een betrouwbare
kwantificering valt niet te geven. Aangezien de maatregel primair is
gericht op het creëren van budgettaire opbrengsten in de sfeer van de
milieubelastingen zijn geen andere niet-fiscale alternatieven overwogen.
De milieueffecten van het afschaffen van de rode dieselregeling, het niet
afschaffen van de leidingwaterbelasting en het verhogen van de aardgastarieven zijn beperkt. De memorie van toelichting is op dit punt
aangevuld.
b. EU-aspecten
Het kabinet is van mening dat het laten vervallen van de vrijstelling voor
kolen die worden gebruikt als brandstof voor elektriciteitsopwekking geen
staatssteunaspecten bevat en derhalve niet hoeft te worden voorgelegd
aan de Europese Commissie. Het vervallen van bovengenoemde
vrijstelling zal wel worden gemeld aan de Europese Commissie vanwege
de meldingsverplichtingen die voortvloeien uit de Richtlijn energiebelastingen1. De memorie van toelichting is aangepast om dit aan te geven.
c. Terugsluis
In het Begrotingsakkoord 2013 is opgenomen dat de vormgeving van de
terugsluis bij de begrotingsvoorbereiding 2014 zal plaatsvinden.
Vooralsnog wordt technisch voorgesteld de compensatie voor het
bedrijfsleven vorm te geven door verlaging van de AOF-premie met € 640
miljoen en de compensatie voor burgers vorm te geven door verlaging
van het tarief eerste en tweede schijf van de inkomsten- en loonbelasting
met € 250 miljoen.
d. Aanpassing tariefschijven energiebelasting aardgas

1
Richtlijn 2003/96/EG van de Raad van de
Europese Unie van 27 oktober 2003 tot
herstructurering van de communautaire
regeling voor de belasting van energieproducten en elektriciteit (PbEU 2003, L 283).
2
Kamerstukken II 2011/12, 33 115.

Aan het advies om het voorstel van wet inzake de Wet opslag duurzame
energie2, dat thans bij de Tweede Kamer in behandeling is, in overeenstemming te brengen met het onderhavige voorstel van wet wordt gevolg
gegeven. In een nota van wijziging bij het voorstel van de Wet opslag
duurzame energie zullen de tariefschijven worden aangepast. In de
memorie van toelichting bij het onderhavige voorstel van wet wordt
aandacht besteed aan de gevolgen van de aanpassing in de tariefschrijven
in de Wet belastingen op milieugrondslag voor het voorstel van de Wet

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 4

21

opslag duurzame energie.
6. Alcohol en tabak
Het voorstel houdt onder andere in dat de alcohol- en de tabakaccijns
worden verhoogd.1 De Afdeling heeft in de memorie van toelichting een
beschouwing gemist over de mogelijke grenseffecten van een dergelijke
verhoging.
De Afdeling adviseert de memorie van toelichting op dit punt aan te
vullen.
6. Alcohol en tabak
Naar aanleiding van het advies van de Afdeling is de memorie van
toelichting van het voorstel van wet aangepast en is een passage
opgenomen over de mogelijke grenseffecten van de verhoging van de
alcohol- en tabaksaccijns.
7. Verlaagd BTW-tarief kunstvoorwerpen
Op 1 januari 2011 is de levering van kunstvoorwerpen, voorwerpen voor
verzamelingen en antiquiteiten (hierna: levering van kunstvoorwerpen)
van het verlaagde BTW-tarief naar het algemene BTW-tarief gebracht.2
Het voorstel voorziet erin dat de levering van kunstvoorwerpen met
ingang van 1 juli 2012 weer onder het verlaagde BTW-tarief valt.3
De Afdeling wijst erop dat elkaar snel opvolgende wetswijzigingen, zoals
in casu, gepaard gaan met hoge maatschappelijke kosten, zeker indien
daarbij overgangsrecht aan de orde is. Het in 2011 naar het algemene
BTW-tarief overbrengen van de levering van kunstvoorwerpen ging
gepaard met overgangsrecht dat duidelijkheid bood over de vraag welk
tarief van toepassing was bij deze tariefwijziging, door expliciet te bepalen
dat het tijdstip waarop het belastbare feit zich voordeed, bepalend was.4
Met onderhavig voorstel wordt de omgekeerde situatie voorgesteld. Ook
in deze situatie dient duidelijkheid te bestaan over de vraag welk tarief van
toepassing is bij de tariefwijziging. Het voorstel en de memorie van
toelichting bieden hier geen duidelijkheid over.
De Afdeling adviseert in de memorie van toelichting op het vorenstaande
in te gaan en zo nodig het voorstel aan te passen.
7. Verlaagd btw-tarief kunstvoorwerpen
Naar aanleiding van het advies van de Afdeling is in de memorie van
toelichting opgenomen dat het toe te passen tarief op leveringen van
kunst het tarief is dat van kracht is op het tijdstip waarop het belastbare
feit zich voordoet. Uitzondering is de situatie waarbij de verschuldigdheid
al voor 1 juli ontstaat als gevolg van een vooruitbetaling voor kunst
waarvan de levering pas plaatsvindt na 1 juli. In deze situatie geldt het
tarief dat van toepassing is op het moment van verschuldigdheid.
1
Artikel VI, onderdelen C tot en met F,
respectievelijk J en K, van het voorstel.
2
Artikel XXXI van het Belastingplan 2011.
3
Artikelen VI, onderdelen B en C, en XV,
tweede lid, van het voorstel.
4
Artikel XIXA, tweede lid, van het Belastingplan 2011.
5
Artikel VI, onderdeel A, van het voorstel.
6
Kamerstukken II 2007/08, 31 206, nr. 2, artikel
XII.

8. BTW-vrijstelling medische diensten
Het voorstel bevat een herijking van de BTW-vrijstelling voor medische
diensten.5 De tekst van het voorstel is identiek aan die van het voorstel
Overige fiscale maatregelen 2008 (hierna: OFM 2008)6 zoals dat destijds
bij de Tweede Kamer is ingediend. In de memorie van toelichting bij
onderhavig voorstel wordt aangegeven dat de herijking van de
BTW-vrijstelling voor medische diensten zoals die in OFM 2008 was

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 4

22

opgenomen en zoals die is herhaald bij het Belastingplan 2009, «beide
keren is gesneuveld» en dat per 1 juli 2009 de thans geldende tekst is
vastgesteld.1 De Afdeling plaatst hier twee kanttekeningen bij.
a. OFM 2008
De Afdeling merkt op dat de herijking nogal wat discussie heeft
opgeleverd in het parlement. Uit de memorie van toelichting bij onderhavig voorstel is niet op te maken in hoeverre met de terugkeer naar het
voorstel OFM 2008 wordt tegemoetgekomen aan de argumenten die sinds
de indiening van het voorstel OFM 2008 tijdens de parlementaire
behandeling aan de orde zijn geweest en die uiteindelijk hebben geleid tot
de thans geldende, maar nu weer te wijzigen, wettekst.
De Afdeling adviseert in de memorie van toelichting op het vorenstaande
in te gaan.
b. Pakket Belastingplan 2013
Daarnaast merkt de Afdeling op dat, gelet op de moeizame totstandkoming van de thans geldende regeling, een zorgvuldige discussie
gewenst is. Het is de vraag of met het opnemen van de herijking in
onderhavig voorstel die zorgvuldigheid kan worden bereikt. Volgens
eerdergenoemde brief waarin de Afdeling om een spoedige advisering
over onderhavig voorstel wordt verzocht, is het immers de sterke wens
van de bij het Lenteakkoord betrokken fracties en van het kabinet2 om de
parlementaire behandeling van het voorstel voor het zomerreces af te
ronden. De Afdeling meent dat voor de herijking van de BTW-vrijstelling
voor medische diensten meer tijd moet worden genomen. Dit stelt alle
belanghebbenden in staat de maatregelen te doorgronden en eventueel
van commentaar te voorzien. Dit komt de kwaliteit van de wetgeving ten
goede. Bovendien behoeft het opnemen van de herijking in een
wetsvoorstel waar minder tijdsdruk op ligt – bijvoorbeeld het pakket
Belastingplan 2013 – de beoogde ingangsdatum van 1 januari 2013 niet in
de weg te staan.
De Afdeling adviseert de herijking van de BTW-vrijstelling voor medische
diensten niet in dit wetsvoorstel op te nemen.
8. Btw-vrijstelling medische diensten
Bij de parlementaire behandeling van Overige fiscale maatregelen 2008 en
het Belastingplan 2009 zijn er voor de aanpassing van de btw-vrijstelling
voor medische diensten twee mogelijke varianten aan de orde geweest
om invulling te geven aan het communautaire kader. Binnen dat kader kan
de medische vrijstelling alleen betrekking hebben op gezondheidskundige
verzorging die, gelet op de beroepsopleiding van de zorgverleners,
voldoende kwaliteitsniveau heeft en waarbij het beginsel van de fiscale
neutraliteit in acht dient te worden genomen. Deze twee mogelijke
varianten waren:
1. een afbakening die de Wet op de beroepen in de individuele
gezondheidszorg (Wet BIG) volgt en
2. een eventuele aanvulling van deze afbakening met een register voor
niet-BIG geregistreerden.
1
Paragraaf 8 van de memorie van toelichting
onder «Nationaal kader», eerste tekstblok.
2
Zie ook de Voorjaarsnota (brief van de
Minister van Financiën van 25 mei 2012 aan
de Voorzitter van de Tweede Kamer der
Staten-Generaal), paragraaf 1 «Inleiding»,
vierde tekstblok, laatste volzin.

De afweging tussen deze varianten was niet primair een btw-vraagstuk,
maar ging vooral om de vraag of zo’n register zich wel kon verhouden
met het uitgangspunt dat het hier niet om een erkenning van
overheidswege kon gaan. In beide genoemde voorstellen werd – evenals
thans – ervoor gekozen de medische btw-vrijstelling terug te brengen tot

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 4

23

díe medische diensten van BIG-opgeleiden, die ook daadwerkelijk
behoren tot de uitoefening van dat BIG-beroep. Een belangrijk argument
in de parlementaire behandeling was dat burgers moesten kunnen
vertrouwen op de kwaliteit van de alternatieve behandelaars. Het stellen
van nadere regels voor beroepen die buiten het kader van de Wet BIG
vallen, gaat echter in tegen het feit dat van overheidswege het vereiste
kwaliteitsniveau van deze gezondheidskundige verzorging niet kan
worden gewaarborgd. Daarnaast is wat onder complementaire/
alternatieve geneeskunst valt vrijwel onbegrensd en wordt deze geneeskunst door allerlei disciplines uitgevoerd. Met een tweede BIG-register is
het dus niet mogelijk om een goed onderscheid te kunnen maken naar de
kwaliteit van de alternatieve behandelaars. Het bovenstaande is verduidelijkt in de memorie van toelichting. Tevens zijn in de memorie van
toelichting nog enkele andere punten verduidelijkt. Zo is een aanvullend
argument opgenomen voor de keuze niet verder te gaan met de weg van
een dergelijk register. Aangegeven is dat ook vanwege de hoge uitvoeringslasten die gepaard zouden gaan met een «tweede BIG-register», een
btw-vrijstelling niet in de rede ligt. Met het voorstel wordt teruggevallen
op de BIG-afbakening. Dit levert een duidelijk btw-regime op dat van het
begin af aan duidelijk is geweest in zijn betekenis. Nu terugvallen op het
oude uitgangspunt is daarom geen kwestie van onzorgvuldigheid. Het
kabinet ziet daarom geen reden om, nu de keuze hiervoor is gemaakt in
het Begrotingsakkoord 2013, de maatregel niet op te nemen in dit voorstel
van wet.
9. Uitvoeringskosten Belastingdienst
In de memorie van toelichting zijn de uitvoeringskosten voor de Belastingdienst, behoudens die voor de eenmalige tijdelijke werkgeversheffing1,
niet concreet ingevuld, maar aangeduid met «PM».2 Dit wekt bij de
Afdeling de indruk dat de uitvoeringsaspecten van het voorstel op het
allerlaatste moment in de beschouwingen zijn betrokken. Het voorgaande
roept de vraag op hoe een en ander zich verhoudt tot de aanzienlijke
bezuinigingstaakstelling waarvoor de Belastingdienst is gesteld.
De Afdeling adviseert in de memorie van toelichting aan het vorenstaande
aandacht te besteden.
9. Uitvoeringskosten Belastingdienst
Het is gebruikelijk bij fiscale wetgeving om de gevolgen voor de
uitvoering en de daarmee gemoeide kosten afzonderlijk te inventariseren,
ongeacht een eventuele taakstelling. In verband met de korte doorlooptijd
van het voorstel van wet waren op het moment van de aanvraag van het
advies de uitvoeringskosten van de Belastingdienst nog niet volledig
geïnventariseerd. Dit is inmiddels wel het geval. De memorie van
toelichting is op dit punt aangepast.
10. Redactionele kanttekeningen
Voor redactionele kanttekeningen verwijst de Afdeling naar de bij het
advies behorende bijlage.
10. Redactionele kanttekeningen
Aan beide redactionele kanttekeningen is gevolg gegeven.
1

Paragraaf 11 van de memorie van toelichting vermeldt 25 fte voor 2013 en 5 fte voor
2014.
2
Paragraaf 11 van de memorie van
toelichting.

Ten slotte is van de gelegenheid gebruikgemaakt om naar aanleiding van
het Begrotingsakkoord 2013 de terugsluis van de opbrengst van de
verhoging van het algemene btw-tarief anders vorm te geven. In

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 4

24

paragraaf 2 van het algemeen deel van de memorie van toelichting zijn
deze maatregelen toegelicht. Daarnaast is een aantal redactionele en
technische verbeteringen in het voorstel van wet en de memorie van
toelichting aangebracht.
De Afdeling advisering van de Raad van State geeft U in overweging het
voorstel van wet te zenden aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal,
nadat met het vorenstaande rekening zal zijn gehouden.
De vice-president van de Raad van State,
J. P. H. Donner
Ik moge U verzoeken het hierbij gevoegde gewijzigde voorstel van wet en
de gewijzigde memorie van toelichting aan de Tweede Kamer der
Staten-Generaal te zenden.
De staatssecretaris van Financiën,
F. H. H. Weekers

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 4

25

Bijlage bij het advies van de Afdeling advisering van de Raad van
State betreffende no. W06.12.0169/III met redactionele kanttekeningen die de Afdeling in overweging geeft.
–
–

In het voorgestelde artikel X, onderdeel A, tweede lid, de vervangende
tekst vervangen door: eerste en tweede lid.
Het voorgestelde artikel XV, eerste lid, onderdeel b, opnemen in een
apart lid en formuleren als een afwijking van de in de aanhef van het
eerste lid opgenomen vaste datum van inwerkingtreding.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 4

26