Tweede Kamer der Staten-Generaal

Vergaderjaar 2021–2022

2

Aanhangsel van de Handelingen

Vragen gesteld door de leden der Kamer, met de daarop door de
regering gegeven antwoorden

1087
Vragen van het lid Nijboer (PvdA) aan de Staatssecretaris van Financiën over
het bericht «Conflicten bij Deloitte en EY leggen bom onder verdienmodel
Zuidas» (ingezonden 19 november 2021).
Antwoord van Staatssecretaris Vijlbrief (Financiën – Fiscaliteit en
Belastingdienst) (ontvangen 13 december 2021).
Vraag 1, 2, 6 en 7
Bent u bekend met het bericht «Conflicten bij Deloitte en Ernst en Young (EY)
leggen bom onder verdienmodel Zuidas»?1
Hoe zitten BV-constructies van Zuidas-partners in elkaar? Kunt u daarbij
ingaan op zowel situaties waarbij de partner een belang heeft van meer dan
5 procent in de organisatie en waarbij de partner een belang van minder dan
5 procent heeft, zoals bij Deloitte en EY het geval is?
Uit het artikel blijkt dat partners niet in loondienst werken, maar belast
worden als ondernemers. Klopt dit?
Hoe kan het dat partners belast worden als directeur-grootaandeelhouders,
terwijl zij met 247 respectievelijk 254 personen in een maatschap zitten?
Antwoord 1, 2, 6 en 7
Ja, ik ben bekend met het bericht. Dit betreft een geschil waarbij de Staat der
Nederlanden geen procespartij is. Op grond van fiscale geheimhoudingplicht
die is neergelegd in artikel 67 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen
(AWR) kan ik bovendien niet ingaan op de fiscale positie van individuele
belastingplichtigen. In zijn algemeenheid kan ik wel ingaan op veel dergelijke
situaties. Hierbij zal ik het verschil schetsen tussen de situatie waarin een
partner die werkt bij een kantoor en zodoende direct – als natuurlijk persoon
– participeert en de situatie waarin een partner indirect participeert in het
kantoor. Daarbij ga ik ervan uit dat de rechtsvorm van het kantoor een bv,
een coöperatie of een maatschap is.
In de situatie dat de partner direct participeert in het kantoor dat de rechtsvorm van een bv of een coöperatie heeft, dan is de vraag of het belang in het
kantoor ten minste 5% of meer bedraagt. Als het belang ten minste 5% is,
dan is sprake van een aanmerkelijk belang. Een aanmerkelijk belanghouder
die tevens werkzaam is in de vennootschap wordt een directeurgrootaandeelhouder (hierna: dga) genoemd. De voordelen uit het aanmerke-

1

ah-tk-20212022-1087
ISSN 0921 - 7398
’s-Gravenhage 2021

Conflicten bij Deloitte en EY leggen bom onder verdienmodel Zuidas (fd.nl)

Tweede Kamer, vergaderjaar 2021–2022, Aanhangsel

1

lijk belang, zoals dividenden, behoren dan tot het inkomen uit box 2. Een dga
moet zichzelf daarnaast een (gebruikelijk) loon toekennen dat belast is in
box 1. Indien het belang minder dan 5% is, dan behoort het belang tot de
grondslag van box 3.
In de situatie dat de partner indirect participeert, houdt de partner de
aandelen in het kantoor via een persoonlijke houdster bv (hierna: houdster).
De partner houdt alle aandelen in de houdster en heeft derhalve een
aanmerkelijk belang in de eigen houdster. De voordelen uit het aanmerkelijk
belang die de partner ontvangt van de houdster zijn belast in box 2. De
partner zal daarnaast ook (gebruikelijk) loon genieten vanuit zijn houdster dat
belast is in box 1. De houdster is belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. Het dividend dat de houdster ontvangt van het kantoor (werk-bv) zal
zijn vrijgesteld door middel van de deelnemingsvrijstelling, indien het belang
in het kantoor ten minste 5% bedraagt (het kantoor heeft de bv als rechtsvorm) of indien er sprake is van een lidmaatschapsrecht in een coöperatie
(het kantoor heeft de coöperatie als rechtsvorm). Het kantoor is ook belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting, zowel in het geval de rechtsvorm
een bv als een coöperatie is.
De rechtsvorm van een kantoor kan ook een maatschap zijn. Bij directe
participatie in de maatschap wordt de partner als ondernemer voor de
inkomstenbelasting aangemerkt. Hierbij wordt het winstaandeel belast in
box 1 als winst uit onderneming. De partner kan aanspraak maken op diverse
ondernemingsfaciliteiten zoals de MKB-winstvrijstelling en de zelfstandigenaftrek (indien voldaan wordt aan het urencriterium). Een partner kan er ook
voor kiezen om indirect te participeren in de maatschap via een houdster (of
via een dochtervennootschap van die houdster). Via een dergelijke structuur
kunnen meer dan 20 partners via hun houdster participeren in de maatschap
en tegelijkertijd aanmerkelijkbelanghouder zijn, namelijk van hun eigen
houdster. De maatschap zelf is fiscaal transparant en is daarmee niet
zelfstandig belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. De deelnemingsvrijstelling is niet van toepassing op de participatie in de maatschap en
de winstverdeling door de maatschap is dus niet vrijgesteld bij de houdsterbv’s. De (dochtervennootschappen van de) houdsters van de maten worden
direct in de heffing van vennootschapsbelasting betrokken voor hun
winstaandeel. De overige fiscale gevolgen met betrekking tot het gebruikelijk
loon en de belastingheffing in box 2 zijn in beginsel hetzelfde als in de vorige
alinea beschreven.
Vraag 3
In hoeverre verschilt de belastingdruk van Zuidas-partners met die van
andere werknemers?
Antwoord 3
Figuur 1 geeft het marginale toptarief weer over de jaren sinds de invoering
van de Wet inkomstenbelasting 2001. Bij de invoering van het boxenstelsel in
2001 is er voor gezorgd dat het marginaal toptarief van de dga niet veel
afweek van dat van de werknemer2 en was er sprake van een globaal
evenwicht. Het verschil in de (gecumuleerde) marginale tarieven is steeds
meer toegenomen, onder meer door opeenvolgende verlagingen van het
tarief in de vennootschapsbelasting. Tegenover deze lagere tarieven heeft
geen gelijkwaardige verhoging van het box 2-tarief gestaan waardoor de
(gecumuleerde) belastingdruk van de dga en de werknemer ten opzichte van
2001 meer uiteen is gaan lopen. Daarnaast is sinds 2001 het verschil tussen
het lage en het hoge tarief in de vennootschapsbelasting en de hoogte van
de schijfgrens sterk toegenomen. Per 2022 wordt de schijfgrens voor het lage
tarief in de vennootschapsbelasting verhoogd van € 245.000 naar € 395.000.
Circa 97% van de vennootschapsbelastingplichtigen valt dan geheel onder het
lage tarief.

2

De IB-ondernemer wordt hier buiten beschouwing gelaten.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2021–2022, Aanhangsel

2

Figuur 1: marginaal toptarief sinds 2001

Door de gebruikelijkloonregeling worden dga’s ook belast als werknemer in
box 1, waardoor het verschil in belastingdruk voor dat deel niet zo is als
hierboven weergegeven. Voor hogere winsten is ondanks de gebruikelijkloonregeling de gemiddelde belastingdruk bij dga’s lager dan voor werknemers.
Het verschil loopt op tot ongeveer 8 procentpunt voor de hoogste inkomens.
Dga’s keren naast loon ook winst uit aan zichzelf. Hierdoor wordt voor dga’s
ten opzichte van werknemers een kleiner gedeelte van het inkomen als loon
belast tegen het toptarief in box 1 van de inkomstenbelasting. Het gecombineerde vennootschapsbelasting- en box 2-tarief waartegen de uitgekeerde
winst belast wordt, is aanzienlijk lager: het gecumuleerde lage
vennootschapsbelasting- en box 2-tarief bedraagt 37,9%. Door de schijfverlenging van het lage tarief in de vennootschapsbelasting per 1 januari 2022 zal
de belastingdruk van dga’s ten opzichte van werknemers nog verder dalen.
Dga’s kunnen de belastingheffing in box 2 bovendien uitstellen door geen
dividend uit te laten keren. Door te lenen van de eigen houdster kan een dga
toch in privé over het vermogen beschikken, zonder dat er op dat moment
box 2-belasting geheven wordt. Het wetsvoorstel Excessief lenen bij de eigen
vennootschap waar het artikel aan refereert heeft als doel het tegengaan van
belastinguitstel en -afstel dat zich in box 2 voordoet bij excessief lenen bij de
eigen vennootschap door dga’s.
Onderstaande figuur 2 geeft de gemiddelde belastingdruk weer van werknemers in loondienst en dga’s voor 2022. De aannames die gemaakt zijn om
een dergelijke vergelijking te maken zijn uitgebreid uitgeschreven in eerdere
schriftelijke antwoorden.3 Uiteraard kan de praktijk bij een specifieke groep
dga’s afwijken van de aannames die zijn gemaakt om het plaatje te maken.

3

Aanhangsel Handelingen, vergaderjaar 2020–2021, nr. 3098

Tweede Kamer, vergaderjaar 2021–2022, Aanhangsel

3

Figuur 2: gemiddelde belastingdruk

Vraag 4, 5, 13 en 14
Is er een box 2 constructie te maken door eenvoudigweg een werk-BV toe te
voegen? Zo ja, wat vindt u ervan dat de belastingregels zo eenvoudig te
ontwijken zijn en wat gaat u hieraan doen?
Bent u verbaasd dat bedrijven die het faciliteren van belastingontwijking als
business hebben zelf ook aan belastingontwijking doen?
Bent u bereid in kaart te brengen hoe groot de belastingontwijking door
Zuidaskantoren jaarlijks is?
Bent u voorts bereid deze constructies onmogelijk te maken en de Kamer
hierover bij het volgende Belastingplan te informeren?
Antwoord vraag 4, 5, 13 en 14
De keuze voor een rechtsvorm of de vormgeving van een arbeidsrelatie zijn
van veel factoren afhankelijk. Er zijn verschillende redenen om een houdster
op te richten. In de context van een advieskantoor zal een belangrijke reden
zijn het beperken van aansprakelijkheid. Bij een maatschap is iedere maat in
beginsel voor een gelijk deel aansprakelijk voor de schulden van de maatschap. Wanneer de houdster van een partner maat is van de maatschap, is de
houdster in beginsel aansprakelijk voor de schulden van de maatschap in
plaats van de partner in privé.4 Daarnaast heeft de keuze voor een rechtsvorm of de vormgeving van een arbeidsrelatie gevolgen voor de belastingheffing.
Op grond van de fiscale geheimhoudingplicht van artikel 67 AWR kan ik niet
ingaan op individuele belastingplichtigen. Meer in het algemeen deel ik niet
de mening dat sprake is van belastingontwijking door het hanteren van een
houdster-constructie. De partner geniet (gebruikelijk) loon vanuit de houdster
dat belast is (tegen het toptarief) in box 1. Winstuitkeringen vanuit de
houdster zijn belast in box 2 en over de winst van het kantoor is vennootschapsbelasting verschuldigd op het niveau van het kantoor zelf of op het
niveau van de houdster. Dit laatste is afhankelijk van de gekozen rechtsvorm
van het kantoor.
Wel ben ik van mening dat de fiscaliteit niet de doorslaggevende factor zou
moeten zijn bij de keuze van een rechtsvorm of de vormgeving van de
arbeidsrelatie; hetgeen wel het gevolg zou kunnen zijn als gevolg van het
verschil in belastingdruk. In de bijgevoegde brief5 aan de Eerste Kamer in
reactie op de motie van de leden Essers (CDA) en Geerdink (VVD) c.s. wordt
nader ingegaan op het verminderen van het verschil in belastingdruk tussen
IB-ondernemers, resultaatgenieters, werknemers en dga’s met hun bv om
daarmee meer neutraliteit in de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting te bewerkstelligen. Daarin zijn verschillende beleidsopties in kaart
gebracht op basis van de rapporten Brede Maatschappelijke Heroverwegingen, Bouwstenen voor een beter belastingstelsel en Commissie Regulering
van Werk (Commissie-Borstlap).
4
5

Behoudens bestuurdersaansprakelijkheid
Raadpleegbaar via www.tweedekamer.nl

Tweede Kamer, vergaderjaar 2021–2022, Aanhangsel

4

Vraag 8
Hoe wordt de gebruikelijkloonregeling toegepast op partners van advieskantoren? Deelt u de mening dat dit gebruikelijk loon bij advieskantoren bijna de
gehele beloning zou moeten bevatten nu het ondernemersrisico zeer gering
is en er weinig tot geen kapitaal wordt verschaft?
Antwoord 8
Zoals beschreven in het antwoord op de vragen 1, 2, 6 en 7 is het uitgangspunt dat een partner loon uit zijn bv ontvangt voor de werkzaamheden die hij
verricht. Uit de gebruikelijkloonregeling volgt hoe hoog dat loon ten minste
moet zijn. Partners van advieskantoren worden voor de toepassing van de
gebruikelijkloonregeling hetzelfde behandeld als andere belastingplichtigen.
Voor de berekening van het gebruikelijk loon zijn onder meer de begrippen
«meest vergelijkbare dienstbetrekking» en «verbonden vennootschappen»
van belang. Dit is maatwerk en daarom is in zijn algemeenheid niet te zeggen
of het gebruikelijk loon bij partners van advieskantoren bijna de gehele
beloning zou moeten bevatten.
Vraag 9
Vindt u het in het licht van goed ondernemingsbestuur wenselijk dat partners
niet in loondienst zijn?
Antwoord 9
Een goede governance is belangrijk. Regels omtrent ondernemingsbestuur
zijn neergelegd in Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek en voor beursgenoteerde vennootschappen in de herziene Nederlandse corporate governance
code van 8 december 2016 (de Code). De wet biedt het geraamte met de
belangrijkste regels voor de inrichting van een onderneming. De Code geeft
hier met principes en best practice bepalingen verdere invulling aan voor
Nederlandse beursgenoteerde vennootschappen en reguleert de verhoudingen tussen het bestuur, de raad van commissarissen en de (algemene
vergadering van) aandeelhouders. Daarnaast gelden specifieke wet- en
regelgeving en zelfregulering voor bepaalde (beurs)ondernemingen, mede
gegeven de maatschappelijke rol die deze ondernemingen vervullen. Een
voorbeeld hiervan is de Wet toezicht accountantsorganisaties of de Wet op
het financieel toezicht voor de financiële sector.
De wet- en regelgeving en gedragscodes gericht op goed ondernemingsbestuur staan toe dat partners van ondernemingen (evenals bestuurders) in
loondienst zijn of niet. De inrichting en vormgeving hiervan is – binnen de
wettelijke kaders – primair aan de onderneming en betrokkenen zelf.
Vraag 10
Indien partners daadwerkelijk vrije ondernemers zijn zonder gezagsrelatie,
hoe kan de onderneming dan sturen op kwaliteit en verbeteringen doorvoeren, zoals noodzakelijk is in bijvoorbeeld de accountancysector?
Antwoord 10
Een zorgvuldige kwalitatieve dienstverlening en naleving van wet- en
regelgeving alsmede gedragscodes is primair aan een onderneming zelf.
Naleving hiervan is met het oog op de langetermijnwaardecreatie en
continuïteit van de onderneming niet alleen van belang voor de onderneming, maar ook de direct betrokkenen bij de onderneming (de zogenoemde
stakeholders), waaronder partners die vergoed worden door middel van een
winstdeling en partners die in loondienst zijn. Bestuurders zijn op grond van
de wet daarbij gehouden om in het belang van de vennootschap te handelen.
Indien geen sprake is van een zorgvuldige kwalitatieve dienstverlening of
wet- en regelgeving niet wordt nageleefd, kunnen stakeholders de onderneming en betrokkenen hierop aanspreken, bijvoorbeeld tijdens de algemene
vergadering van aandeelhouders of in de vorm van een vordering tot
schadevergoeding. Ook kunnen – indien van toepassing – strafrechtelijke en
bestuursrechtelijke maatregelen worden getroffen.
Voor wat betreft de accountancysector merk ik op dat aanvullende wet- en
regelgeving van toepassing is met additionele waarborgen, gegeven de
maatschappelijke rol die accountants vervullen. Vertrekpunt is dat een externe
accountant verantwoordelijk is voor de uitvoering van de wettelijke controle
en daarbij moet voldoen aan de eisen die bij of krachtens afdeling 3.2 van de

Tweede Kamer, vergaderjaar 2021–2022, Aanhangsel

5

Wet toezicht accountantsorganisaties (Wta) worden gesteld. De accountantsorganisatie dient vervolgens over een stelsel van kwaliteitsbeheersing te
beschikken (artikel 18 Wta) en heeft de verantwoordelijkheid om ervoor zorg
te dragen dat haar externe accountants voldoen aan het bij of krachtens
afdeling 3.2 bepaalde (artikel 14 Wta). Daarbij wordt geen onderscheid
gemaakt tussen accountants in loondienst en accountants die op een andere
manier verbonden zijn aan de accountantsorganisatie. De Autoriteit Financiële
Markten ziet (risicogeoriënteerd) toe op de naleving hiervan. Daarnaast werkt
de Minister van Financiën momenteel aan een wetsvoorstel waarin ook de
interne governance van de grootste accountantsorganisaties versterkt wordt,
door het verplichten van een intern toezichtsorgaan. Deze maatregel is erop
gericht te waarborgen dat kwaliteit de belangrijkste leidraad is voor beslissingen die worden genomen in de accountantsorganisatie. Deze verplichting
geldt nu alleen voor de accountantsorganisaties die een vergunning hebben
om organisaties van openbaar belang te controleren, maar het voornemen is
om dit uit te breiden naar de «grootste accountantsorganisaties».
Verder geldt dat accountants, evenals beroepsbeoefenaren zoals advocaten
en notarissen, persoonlijk zijn onderworpen aan tuchtrecht. De Accountantskamer behandelt klachten over accountants ten aanzien van de uitoefening
van hun beroep. Het gaat dan om gedragingen van de accountant in strijd
met de wet of de gedrags- en beroepsregels en om gedragingen van de
accountant in strijd met het belang van een goede uitoefening van het
accountantsberoep. In geval van tuchtrechtelijk laakbaar handelen door een
accountant, kan de Accountskamer tuchtrechtelijke maatregelen aan de
accountant opleggen, waaronder in het uiterste geval een doorhaling uit het
accountantsregister. Deze mogelijkheden staan los van de vraag of een
externe accountant in loondienst is of niet.
Vraag 11
Deelt u de mening dat het gevaarlijk is als dit niet mogelijk is en er te weinig
onderlinge controle is, zoals recent ook weer bleek bij de Landsadvocaat?
Antwoord 11
Ik acht een goede governance bij ondernemingen van belang, onder andere
op het terrein van risicobeheersing en audit. In de beantwoording van de
vragen 9 en 10 heb ik wet- en regelgeving en zelfregulering beschreven
gericht op (goed) ondernemingsbestuur en toegelicht dat er waarborgen zijn
voor een onderneming om te sturen op kwaliteit en het doorvoeren van
verbeteringen, ook indien er sprake is van partners zonder gezagsrelatie. Dit
laat onverlet dat in een individueel geval van niet-naleving van (zelf)regulering sprake kan zijn. In dat geval kunnen stakeholders de onderneming en
betrokkenen hierop aanspreken en kunnen – indien van toepassing –
strafrechtelijke en bestuursrechtelijke maatregelen worden getroffen en
hieruit lessen voor de toekomst worden getrokken.
Vraag 12
In hoeverre treedt de Belastingdienst op tegen belastingontwijking door
Zuidaskantoren en in hoeverre heeft de Belastingdienst afdoende capaciteit
om hier goed toezicht op te houden?
Antwoord 12
Advieskantoren en hun partners worden hetzelfde behandeld als andere
belastingplichtigen. Belastingplichtige kan een verzoek om vooroverleg
indienen, bijvoorbeeld over te toepassing van de gebruikelijkloonregeling. De
inspecteur geeft vooraf een standpuntbepaling wanneer uit het verzoek van
belastingplichtige de feiten, de rechtsregels en de conclusie duidelijk blijken.
De Belastingdienst toetst achteraf door middel van (boeken)onderzoeken. In
het geval het onderzoek achteraf leidt tot de conclusie dat er sprake is van
een onjuiste of onvolledige aangifte (inkomstenbelasting dan wel loonheffingen) treedt de Belastingdienst corrigerend op. De Belastingdienst doet
vanwege de geheimhoudingsplicht geen uitspraken over het toezicht op de
aangiften van specifieke belastingplichtigen. Gegeven het feit dat de
capaciteit voor toezicht in verhouding tot het aantal aangiftes beperkt is, vindt
risicogericht toezicht plaats.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2021–2022, Aanhangsel

6