Tweede Kamer der Staten-Generaal

2

Vergaderjaar 2018–2019

35 026

Wijziging van enkele belastingwetten en enige
andere wetten (Belastingplan 2019)

Nr. 4

ADVIES AFDELING ADVISERING RAAD VAN STATE EN NADER
RAPPORT1
Hieronder zijn opgenomen het advies van de Afdeling advisering van de
Raad van State d.d. 10 september 2018 en het nader rapport d.d.
14 september 2018, aangeboden aan de Koning door de Staatssecretaris
van Financiën, mede namens de Minister van Financiën. Het advies van
de Afdeling advisering van de Raad van State is cursief afgedrukt.
Blijkens de mededeling van de Directeur van Uw kabinet van 27 augustus
2018, no. 2018001434, machtigde Uwe Majesteit de Afdeling advisering
van de Raad van State haar advies inzake het bovenvermelde voorstel van
wet rechtstreeks aan mij te doen toekomen. Dit advies, gedateerd
10 september 2018, no. W06.18.0265/III, bied ik U hierbij aan, mede
namens de Minister van Financiën.
Het kabinet is de Afdeling erkentelijk voor de voortvarendheid waarmee
het advies over het bovenvermelde voorstel is uitgebracht.
Naar aanleiding van het advies, dat hieronder cursief is opgenomen, merk
ik het volgende op.
Bij Kabinetsmissive van 27 augustus 2018, no. 2018001434, heeft Uwe
Majesteit, op voordracht van de Minister van Financiën, bij de Afdeling
advisering van de Raad van State ter overweging aanhangig gemaakt het
voorstel van wet tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere
fiscale wetten (Belastingplan 2019), met memorie van toelichting.
Het voorstel vormt een onderdeel van het fiscale pakket voor het jaar
2019, samen met de wetsvoorstellen Overige fiscale maatregelen 2019,
Wet bronbelasting 2020, Fiscale vergroeningsmaatregelen 2019, Wet
aanpassing kansspelbelasting over sportweddenschappen, Wet modernisering kleineondernemersregeling en implementatie artikel 1 richtlijn
elektronische handel.
1

kst-35026-4
ISSN 0921 - 7371
’s-Gravenhage 2018

De oorspronkelijke tekst van het voorstel van wet en van de memorie van toelichting zoals
voorgelegd aan de Afdeling advisering van de Raad van State is ter inzage gelegd bij het
Centraal Informatiepunt Tweede Kamer

Tweede Kamer, vergaderjaar 2018–2019, 35 026, nr. 4

1

Het voorstel vormt een onderdeel van het fiscale pakket voor het jaar
2019, samen met de wetsvoorstellen Overige fiscale maatregelen 2019,
Wet bronbelasting 2020, Fiscale vergroeningsmaatregelen 2019, Wet
aanpassing kansspelbelasting over sportweddenschappen, Wet modernisering kleineondernemersregeling en implementatie artikel 1 richtlijn
elektronische handel.
Op 4 september 2018 heeft overleg plaatsgevonden met de Staatssecretaris van Financiën op de voet van artikel 24 van de Wet op de Raad van
State. In dat overleg heeft de Staatssecretaris van Financiën een aantal
wijzigingen toegelicht die het gevolg zijn van de augustusbesluitvorming,
maar die nog niet waren opgenomen in het fiscale pakket voor het jaar
2019 zoals dat al ter advisering voorlag. De Afdeling gaat er bij onderhavige advisering van uit dat deze wijzigingen zijn opgenomen in
voorliggend pakket.
De Afdeling advisering van de Raad van State adviseert het voorstel aan
de Tweede Kamer te zenden, maar merkt op dat de fiscale wetgeving op
belangrijke punten met een soms veel te hoge frequentie wijzigt. Dit tast
de voorspelbaarheid van de fiscale wetgeving aan en leidt vaak tot
complexe wetgeving. Waar bij de vele wijzigingen wel uitvoerig aandacht
wordt besteed aan de uitvoerbaarheid door de Belastingdienst, komt de
vraag wat de wijzigingen concreet betekenen voor burgers (burgerperspectief) veelal niet of slechts summier aan de orde. Waar nodig dient in
de toelichting meer aandacht te worden besteed aan het burgerperspectief. Met betrekking tot de verhoging van het verlaagde btw-tarief
heeft de Afdeling een beschouwing gemist of uniformering van de
btw-tarieven (één btw-tarief) of minder vergaande uniformerende
maatregelen als einddoel in de afweging zijn betrokken. Tot slot bepleit de
Afdeling opnieuw werk te maken van een herziening van het belastingstelsel (en in samenhang daarmee het stelsel van toeslagen). Deze
kabinetsperiode zou daarvoor kunnen worden benut.
1. Inleiding
De meeste maatregelen die in voorliggend voorstel en in de voorstellen
Overige fiscale maatregelen 2019, Wet bronbelasting 2020 en Fiscale
vergroeningsmaatregelen 2019, zijn opgenomen vormen de uitwerking
van maatregelen uit het Regeerakkoord «Vertrouwen in de toekomst». Met
deze vier voorstellen (als onderdeel van de zeven voorstellen) uit het
fiscale pakket voor het jaar 2019, wordt het merendeel van de fiscale
maatregelen uit het Regeerakkoord gerealiseerd.
In voorliggend voorstel zijn maatregelen opgenomen die vanaf 1 januari
2019 budgettair effect moeten hebben, zoals maatregelen die raken aan
de koopkracht van burgers. Er vindt een verschuiving plaats van directe
belastingen (loon- en inkomstenbelasting) naar indirecte belastingen
(btw): de lasten op arbeid gaan omlaag, gefinancierd met een verhoging
van het verlaagde btw-tarief (van 6% naar 9%) en met een verlaging van
het tarief waartegen sommige aftrekposten in aanmerking worden
genomen (bijvoorbeeld de hypotheekrenteaftrek en de ondernemersaftrek).
De Afdeling maakt eerst een aantal algemene opmerkingen bij
voorliggend fiscale pakket voor het jaar 2019 (onder 2 tot en met 5 hierna)
alvorens meer specifiek op enkele onderdelen van voorliggend voorstel in
te gaan (onder 6 tot en met 8 hierna). Deze opmerkingen monden ten
slotte (onder 9) uit in een advies tot herziening van het belastingstelsel en
in samenhang daarmee het stelsel van toeslagen.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2018–2019, 35 026, nr. 4

2

2. Besluitvorming over/rond het Belastingplan(pakket) 2019
De Afdeling maakt twee opmerkingen over de besluitvorming over,
respectievelijk rond, het Belastingplan(pakket) 2019.
a. Koopkrachtbesluitvorming
In haar advies over het Belastingplan 2018 heeft de Afdeling opgemerkt
dat het aan haar voor advies voorgelegde voorstel in afwachting van het
afronden van de augustusbesluitvorming, anders dan gebruikelijk, nog
geen maatregelen bevatte met betrekking tot de koopkracht.2 Dit jaar is
dat wederom aan de orde, zo constateert de Afdeling. Naast de
koopkrachtmaatregelen ontbreken echter dit jaar ook nog enkele andere
wijzigingen die voortvloeien uit de augustusbesluitvorming. Het gaat om
de volgende wijzigingen.
Bij de koopkrachtmaatregelen betreft het enerzijds een extra verhoging
van de maximale algemene heffingskorting van € 44 in 2019 en € 13 in
2020; in 2021 wordt dit bedrag met € 49 minder verhoogd, waardoor per
saldo de maximale algemene heffingskorting structureel € 8 hoger
uitkomt. Anderzijds gaat het om aanpassing van de tarieven in de
inkomstenbelasting, waardoor het gecombineerde tarief in de huidige
eerste schijf 36,65% bedraagt in 2019 en 37,05% vanaf 2020; het gecombineerde tarief van de huidige tweede en derde schijf bedraagt 38,10% in
2019, 37,80% in 2020 en 37,05% vanaf 2021.
De andere wijzigingen die voortvloeien uit de augustusbesluitvorming
zien op het volgende. Het tarief in de vennootschapsbelasting wordt
minder verlaagd voor winsten boven € 200 000: het tarief wordt in 2021
22,25% in plaats van 21%.
Als gevolg hiervan kan het tarief in box 2 minder worden verhoogd: het
tarief wordt in 2021 26,9% in plaats van 28,5%. Tot slot wordt het tarief
van de verhuurderheffing met ingang van 1 januari 2019 met 0,03%-punt
verlaagd (budgettair belang € 100 mln).
De Afdeling merkt op dat haar door de late augustusbesluitvorming een
incompleet pakket voorstellen is voorgelegd. Zij acht dit strijdig met het
uitgangspunt dat zij als adviseur in laatste instantie dient te beschikken
over complete wetsvoorstellen.
De Afdeling adviseert in de toekomst de besluitvorming op een zodanig
tijdstip te laten plaatsvinden dat haar complete voorstellen voor
advisering worden voorgelegd. Indien dat niet mogelijk is, kan de Afdeling
zich genoodzaakt zien de advisering eerst ter hand te nemen nadat zij
hierover beschikt. Dit kan betekenen dat het advies van de Afdeling na
Prinsjesdag wordt uitgebracht.
b. Meer spreiding over het jaar van fiscale wetsvoorstellen
Het belastingplanpakket 2019 bevat zeven wetsvoorstellen met zeer
uiteenlopende maatregelen. Het is de bedoeling de parlementaire
behandeling van deze voorstellen nog voor het einde van dit jaar af te
ronden. Tevens wordt het implementatiewetsvoorstel van de zogenoemde
Europese «Anti Tax Avoidance Directive» (ATAD 1) uiterlijk op Prinsjesdag
bij de Tweede Kamer ingediend.3 De parlementaire behandeling van dit
wetsvoorstel dient nog dit jaar te worden afgerond. Verder is het
2
3

Kamerstukken II 2017/18, 34 785, nr. 4, eerste adviesopmerking.
Brief van 13 juli 2018 van de Staatssecretaris van Financiën aan de Tweede Kamer der
Staten-Generaal, Kamerstukken II 2017/18, 25 087, nr. 219.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2018–2019, 35 026, nr. 4

3

wetsvoorstel Wet spoedreparatie fiscale eenheid nog bij de Tweede
Kamer in behandeling.4 Ook de parlementaire behandeling van dit
wetsvoorstel moet voor het einde van dit jaar zijn afgerond.
De Afdeling merkt op dat de omvang van het pakket en de korte
tijdspanne, zeker voor de Eerste Kamer, waarin daarover moet worden
besloten, geen recht doet aan een zorgvuldige behandeling van de
wetsvoorstellen en van de daarin opgenomen afzonderlijke onderwerpen.
De Afdeling is van oordeel dat dit een afgewogen beoordeling van de
wetsvoorstellen in de weg kan staan en de kwaliteit van de behandeling
niet ten goede komt.
Meer in het bijzonder wijst de Afdeling er in dit verband nog op dat in
eerdere jaren meer technische reparaties van fiscale wetten al in het
voorjaar bij de Tweede Kamer werden ingediend (in een separaat
voorstel). Daarnaast wijst zij er op dat een drietal tot het fiscale pakket
2019 behorende voorstellen (Wet aanpassing kansspelbelasting over
sportweddenschappen, Wet modernisering kleineondernemersregeling en
implementatie artikel 1 richtlijn elektronische handel) evenzeer al in dit
voorjaar bij de Tweede Kamer hadden kunnen worden ingediend.
Gelet op het voorgaande adviseert de Afdeling om in de toekomst de
indiening van fiscale wetsvoorstellen meer over het jaar te spreiden.
2. Besluitvorming over/rond het Belastingplan(pakket) 2019
a. Koopkrachtbesluitvorming
Het kabinet is de Afdeling erkentelijk voor het spoedig gehouden overleg
op de voet van artikel 24 van de Wet op de Raad van State in verband met
het juist verwerken van de koopkrachtbesluitvorming in augustus. Het
klopt dat de augustusbesluitvorming dit jaar werd afgerond nadat het
pakket Belastingplan 2019 voor advies aan de Afdeling werd aangeboden.
Daarna zijn nog enkele wijzigingen in het pakket doorgevoerd. Het gaat
voor wat betreft het koopkrachtpakket voornamelijk om wijzigingen van
zogenoemde parameters, die dat beeld niet wezenlijk anders hebben
gemaakt. Dit heeft er inderdaad wel toe geleid dat onvolledige wetsvoorstellen ter advisering zijn voorgelegd. Om deze reden heeft hierover op
4 september 2018 een overleg met de vicevoorzitter van de Afdeling
advisering van de Raad van State plaatsgevonden. Het kabinet is met de
Afdeling van mening dat het voorleggen van onvolledige wetsvoorstellen
onwenselijk is. Het kabinet zet daarom voor de toekomst in op tijdige
besluitvorming zodat uitsluitend volledige wetsvoorstellen ter advisering
aan de Afdeling kunnen worden voorgelegd.
b. Meer spreiding over het jaar van fiscale wetsvoorstellen
Vanwege de samenhang met het koopkrachtbeeld en de mogelijkheid om
daar nog aanpassingen in aan te brengen wordt op Prinsjesdag het pakket
Belastingplan aan de Tweede Kamer aangeboden. Daarbij heeft het
kabinet onderkend dat, vanwege de omvang van het pakket aan
wetgeving in het najaar, de druk op de parlementaire behandeling kan
oplopen. Voor het pakket Belastingplan zijn de mogelijkheden om meer
tijd te creëren voor de behandeling van maatregelen die op 1 januari
volgend op het jaar van indiening in werking dienen te treden zeer
beperkt. In de brief met de jaarplanning voor 2018 heeft de Minister van
Financiën al aangekondigd dat voor de uitwerking van het regeerakkoord

4

Kamerstukken II 2017/18, 34 959, nr.1.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2018–2019, 35 026, nr. 4

4

een omvangrijk fiscaal wetgevingspakket nodig zou zijn.5 Het pakket dat
voorligt laat dat ook zien. Dat het totaal omvangrijk is, wordt veroorzaakt
door de samenloop van een groot pakket aan maatregelen uit het
regeerakkoord met een aantal wetsvoorstellen ter implementatie van
EU-recht. Hierbij is gehoor gegeven aan de wens van de Tweede Kamer
om zoveel mogelijk separate wetsvoorstellen in te dienen. Het streven van
het kabinet blijft om zo veel mogelijk separate fiscale wetsvoorstellen in
de eerste helft van het jaar in te dienen.6 Dit geeft zowel de Afdeling als
het parlement meer ruimte om een wetsvoorstel te behandelen.
3. Voorspelbaarheid en complexiteit fiscale wetgeving
Voor het maatschappelijk draagvlak van het fiscale stelsel is voorspelbare
wetgeving waarvan de naleving kan worden afgedwongen van cruciaal
belang. De afgelopen jaren is hiervan vaak geen sprake geweest. In een
(soms veel te) hoog tempo is een groot aantal fiscale wijzigingen
doorgevoerd die de voorspelbaarheid van de fiscale wetgeving aantasten
en vaak leiden tot complexe wetgeving.
De Afdeling wijst in dit verband in het bijzonder op de eigen woning. Het
voorstel bevat een versnelde afbouw van het tarief waartegen aftrekbare
kosten met betrekking tot de eigen woning in aanmerking kunnen worden
genomen. Deze regeling is pas in 2014 ingevoerd (afbouw aftrek
hypotheekrente met 0,5%-punt per jaar in de periode 2014–2042) en wordt
thans wederom gewijzigd (versnelde afbouw met 3%-punt per jaar in de
periode 2020, 2021 en 2022) zonder daarbij in beeld te brengen wat het
einddoel is van de fiscale behandeling van de eigenwoning (nog verder
afbouwen in de, al dan niet nabije, toekomst en/of overbrengen van de
eigen woning naar box 3). Verder kan worden gewezen op de recent
afgeschafte zogenoemde Hillen-regeling (deze regeling hield in dat er
geen sprake meer was van een bijtelling bij het inkomen van het
eigenwoningforfait in het geval van een – nagenoeg – afgeloste
hypotheek). Het schrappen van deze regeling (herintroductie dus van de
bijtelling) heeft tot veel maatschappelijke onrust aanleiding heeft
gegeven. Wat er verder zij van de validiteit van de introductie of de
afschaffing van de regeling, van voorspelbare wetgeving is geen sprake.
De opeenstapeling van fiscale maatregelen rond de eigen woning heeft
bovendien geleid tot een zeer complexe en daardoor moeizaam
uitvoerbare regeling. Dit is een ongewenste situatie voor deze voor veel
belastingplichtigen zeer belangrijke regeling.
Ook het grotendeels ontbreken7 van eerbiedigende werking voor
bestaande gevallen bij de verkorting (in voorliggend voorstel) van de
looptijd van de 30%-regeling van acht naar vijf jaar is een maatregel die
niet getuigt van bestendige wetgeving. Het argument dat overgangsrecht
juridisch niet noodzakelijk wordt geacht en dat het slechts om een beperkt
aantal gevallen gaat (maximaal 11.000) overtuigt niet. Bovendien
verdraagt het ontbreken van overgangsrecht zich niet met het beleid om
het fiscale vestigingsklimaat aantrekkelijk te houden en zo mogelijk te
versterken. Daarvoor is voorspelbare wetgeving met eerbiediging van
bestaande rechten immers van cruciaal belang.
Concluderend is de Afdeling van oordeel dat de fiscale wetgeving op
belangrijke punten met een hoge frequentie wijzigt waardoor de voorspelbaarheid van wetgeving in het geding is, met als gevolg dat ook de

5

Kamerstukken II 2017/18, 34 775-IX, nr. 14.
Kamerstukken I 2015/16, 34 302, nr. Q.
7
Alleen voor schoolgelden voor internationale scholen geldt overgangsrecht.
6

Tweede Kamer, vergaderjaar 2018–2019, 35 026, nr. 4

5

complexiteit van de regelgeving toeneemt. Zij adviseert hier in de
toelichting aandacht aan te schenken.
3. Voorspelbaarheid en complexiteit fiscale wetgeving
Het kabinet deelt de mening van de Afdeling dat wijzigingen en ook
herhaalde wijzigingen in hetzelfde domein kunnen leiden tot complexere
wetgeving. Het kabinet streeft naar voorspelbare wetgeving die leidt tot
minder complexiteit. De fiscale maatregelen zijn zowel bij het opstellen
van het regeerakkoord als bij de uitwerking van de maatregelen getoetst
op complexiteit en uitvoerbaarheid. Indien een maatregel leidt tot meer
complexiteit voor de Belastingdienst volgt dit uit de uitvoeringstoets.
De Afdeling gaat in op twee voorbeelden om de onvoorspelbaarheid te
illustreren. Deze voorbeelden zien op de voorgestelde versnelde afbouw
van het tarief waartegen aftrekbare kosten met betrekking tot de eigen
woning in aanmerking kunnen worden genomen en het ontbreken van
eerbiedigende werking voor bestaande gevallen bij de verkorting van de
looptijd van de 30%-regeling van acht naar vijf jaar.
De in het wetsvoorstel Belastingplan 2019 opgenomen voorstellen op het
punt van de eigen woning vloeien voort uit het regeerakkoord. Het kabinet
begrijpt de wens van de Afdeling om in beeld te brengen wat het einddoel
is van de fiscale behandeling van de eigen woning. Op dit moment is
echter geen einddoel vastgesteld. Het kabinet beseft dat het een complex
dossier betreft en onderzoekt of de fiscale behandeling van de eigen
woning vereenvoudigd kan worden. Eén van de eerste stappen hierin is
de evaluatie van de eigenwoningregeling die in 2019 zal plaatsvinden,
zoals toegezegd bij de behandeling van de uitfasering van de
zogenoemde Hillen-regeling en tijdens het debat over de fiscale beleidsagenda. Het kabinet wacht deze evaluatie af alvorens met eventuele
voorstellen te komen tot aanpassing van de eigenwoningregeling.
Ook het in het wetsvoorstel Belastingplan 2019 opgenomen voorstel op
het punt van de 30%-regeling vloeit voort uit het regeerakkoord. De
aanleiding van het verkorten van de looptijd van de 30%-regeling is
gebaseerd op de evaluatie van Dialogic, maar de uitwerking van deze
maatregel is uiteindelijk een keuze die in het regeerakkoord gemaakt is. In
de evaluatie heeft Dialogic geconstateerd dat de regeling in circa 80% van
de gevallen niet langer dan vijf jaar wordt gebruikt en dat van de circa
20% van de gebruikers die de 30%-regeling langer dan vijf jaar gebruikt,
een substantieel aandeel zich niet tijdelijk, maar structureel of zeer
langdurig in Nederland vestigt. Daar komt bij dat de extraterritoriale
kosten van werknemers waarvoor de 30%-regeling een tegemoetkoming
is, na verloop van tijd ook afnemen. Mede gelet op de (internationale)
kenbaarheid van de regeling en de administratieve lasten heeft het
kabinet ervoor gekozen om de 30%-regeling zo veel mogelijk in stand te
laten en alleen de looptijd van de 30%-regeling te verkorten. Bij de vraag
of overgangsrecht moet worden getroffen is een afweging gemaakt
tussen de belangen van degenen die (mogelijk) geraakt worden door de
nieuwe wetgeving en de belangen van andere inhoudingsplichtigen en
belastingplichtigen die niet een dergelijke tegemoetkoming krijgen. Het
kabinet heeft er, mede gelet op de budgettaire gevolgen, voor gekozen
geen overgangsrecht op te nemen. Het ontbreken van overgangsrecht is
op 20 april 2018 expliciet benoemd in de kabinetsreactie op de evaluatie
van de 30%-regeling. Hiernaast heeft de Belastingdienst in juni 2018 de
werknemers en de inhoudingsplichtigen die het betreft per brief over de
voorgenomen wijziging geïnformeerd.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2018–2019, 35 026, nr. 4

6

In beide voorbeelden treft het bewuste keuzes die in het regeerakkoord
gemaakt zijn. Het kabinet heeft de timing van een ander gedeelte van de
maatregelen niet (geheel) in de hand. Zo kan wijziging van regelgeving
noodzakelijk zijn door rechtspraak of de noodzaak tot implementatie van
een EU-richtlijn. Verder kunnen vanzelfsprekend tijdens de parlementaire
behandeling van wetsvoorstellen door leden van het parlement wijzigingen in die wetsvoorstellen worden aangebracht, bijvoorbeeld bij
amendement of een initiatiefwetsvoorstel.
4. Burgerperspectief
In de brief van de Minister van Rechtsbescherming van 29 juni 20188
onderschrijft het kabinet de aanbeveling van de WRR om bij de ontwikkeling van beleid en wetgeving uit te gaan van een realistisch perspectief
van redzaamheid van mensen en daarbij gebruik te maken van gedragswetenschappelijke inzichten. In dezelfde brief is aangekondigd dat in de
rijksbrede wetgevingstoetsing die het Ministerie van Justitie en Veiligheid
verricht bij voorstellen van wet en algemene maatregelen van bestuur, bij
de toetsing van de uitvoerbaarheid van het voorstel zal worden nagegaan
of in het voorstel adequaat rekening is gehouden met het doenvermogen
en of het voorstel een goede toelichting op dit punt bevat. Daarbij gaat het
niet alleen om de uitvoerbaarheid voor de uitvoeringsorganisatie (in casu
de Belastingdienst), maar ook om de uitvoerbaarheid voor de mensen en
bedrijven die door deze regeling worden geraakt.
De Afdeling merkt op dat bij de onderhavige voorstellen wel uitvoerig
aandacht wordt besteed aan de uitvoerbaarheid door de Belastingdienst
maar dat het burgerperspectief niet of slechts summier aan de orde komt.
Zij wijst bij wijze van voorbeeld op de aanpassingen in de eigenwoningregeling en de MKB-winstvrijstelling, alsmede op de verruiming van de
BTW-vrijstelling voor sport.
De Afdeling adviseert waar nodig in de toelichting op de voorstellen meer
aandacht te besteden aan het burgerperspectief.
4. Burgerperspectief
Het kabinet vindt het met de Afdeling belangrijk dat het burgerperspectief
voldoende aandacht krijgt bij het opstellen van wet- en regelgeving. Op
verschillende manieren wordt daarom op dit moment al aandacht besteed
aan het burgerperspectief. Zo heeft het kabinet het Integraal Afwegingskader voor beleid en regelgeving (IAK) aangevuld. Bij voorgenomen
beleid en regelgeving wordt voortaan vooraf getoetst of de regeling
«doenlijk» is voor burgers. Hiernaast houdt de Belastingdienst in de
interactie met belastingplichtigen en toeslaggerechtigden rekening met de
inzichten over doenvermogen uit het rapport van de Wetenschappelijke
Raad voor het Regeringsbeleid (WRR). De interactie met burgers en
bedrijven is een vast onderdeel van de uitvoeringstoetsen van de
Belastingdienst. Deze uitvoeringstoetsen zijn als bijlage bij het pakket
Belastingplan 2019 gevoegd.9
5. Draagkrachtbeginsel onder druk
Profielbepalend voor het belastingstelsel is het maatschappelijk breed
aanvaarde draagkrachtbeginsel. De lastendruk dient naar draagkracht te
worden verdeeld. Het draagkrachtbeginsel is de afgelopen decennia onder
druk komen te staan mede onder invloed van de beleidskeuze om de
belastingheffing dienstbaar te maken aan andere doelstellingen dan het
8
9

Kamerstukken I 2017/18, 34 775, AE.
Zie bijvoorbeeld de bijlage bij Kamerstukken II 2017/18, 31 066, nr. 421.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2018–2019, 35 026, nr. 4

7

verdelen van de belastingdruk (instrumentalisering). De Afdeling noemt
twee voorbeelden.
1. De arbeidskorting10 is oorspronkelijk bedoeld als tegemoetkoming
voor de werkelijk gemaakte kosten ter behoorlijke vervulling van de
dienstbetrekking. Dit past binnen een belastingheffing naar draagkracht, omdat in zo’n stelsel rekening behoort te worden gehouden
met de kosten ter verwerving van de bron van inkomen. Langzamerhand is deze oorspronkelijke doelstelling losgelaten. Thans wordt de
arbeidskorting ingezet om de arbeidsparticipatie te bevorderen.
Bovendien is de arbeidskorting inkomensafhankelijk gemaakt.11 Dit
strijdt met het draagkrachtbeginsel, omdat hierdoor geen rekening
meer wordt gehouden met eventuele verwervingskosten.
2. Een belangrijke overweging om de zelfstandigenaftrek12 in te voeren
was dat een zelfstandige om de continuïteit van zijn onderneming te
waarborgen, genoodzaakt zal zijn om een deel van zijn winst aan te
wenden voor directe investeringen en dat hij daarnaast een deel zal
willen reserveren voor toekomstige investeringen en – vanwege een
wisselend winstniveau – voor toekomstige consumptie. De zelfstandigenaftrek heeft er toe geleid dat de belastingdruk voor
IB-ondernemers substantieel lager is dan de belastingdruk voor
personen in dienstbetrekking.13 Dit grote verschil in fiscale behandeling is om draagkrachtredenen ongewenst. Met het voorstel de
zelfstandigenaftrek te vergelden tegen het tarief van de eerste schijf,
zoals thans wordt voorgesteld, wordt dit probleem niet opgelost.
De spanning met het draagdrachtbeginsel wordt nog verder vergroot
doordat (instrumentele) aftrekposten, zoals de zelfstandigenaftrek,
doorwerken in het toeslaginkomen. Hierdoor kan een IB-ondernemer recht
hebben op een hogere toeslag dan een werknemer met een vergelijkbaar
looninkomen.14
De Afdeling wijst in dit verband ook nog op het volgende. Eén van de
beleidsprioriteiten voor de komende jaren is een verdere vergroening van
het belastingstelsel.15 In het thans ook voor advies voorgelegde
wetsvoorstel Fiscale vergroeningsmaatregelen 2019 worden enkele
stappen in die richting gezet. De Afdeling wijst op de spanning die er kan
bestaan tussen het vergroenen van het fiscale stelsel en het draagkrachtbeginsel. Uit verkennend onderzoek van het CPB blijkt dat zonder
aanvullend beleid de hogere energielasten die het gevolg zijn van
toekomstig klimaatbeleid waaronder de vergroening van het fiscale stelsel
forse denivellerende effecten kunnen hebben.16
De Afdeling adviseert in de toelichting een beschouwing te wijden aan de
vraag op welke manier in het huidige fiscale stelsel voldoende recht wordt
gedaan aan het draagkrachtbeginsel en daarbij de samenhang tussen de
inkomstenbelasting en de toeslagen uitdrukkelijk in de beschouwing te
betrekken.

10

Artikel 8.11 van de Wet IB 2001.
Memorie van toelichting, paragraaf 5.7.
12
Artikel 3.76 Wet IB 2001.
13
Niet alleen de zelfstandigenaftrek heeft daar aan bijgedragen, maar ook de andere
ondernemersaftrekken.
14
Het betreft onder andere de huurtoeslag.
15
Kamerstukken II 2017/18, 32 140, nr. 47.
16
P. Koot, R. Schulenberg en J.C. Bollen, Verkenning inkomenseffecten van energie- en
klimaatbeleid, CPB
Achtergronddocument, 22 maart 2018.
11

Tweede Kamer, vergaderjaar 2018–2019, 35 026, nr. 4

8

5. Draagkrachtbeginsel onder druk
De Afdeling geeft aan dat het draagkrachtbeginsel de afgelopen decennia
onder druk is komen te staan. Als voorbeelden worden de arbeidskorting
en de zelfstandigenaftrek genoemd. Het kabinet vindt in lijn met het
draagkrachtbeginsel solidariteit met lagere inkomens een belangrijk
onderdeel van de Nederlandse verzorgingsstaat. Naast het nastreven van
een evenwichtige inkomensverdeling bestaan binnen het inkomensbeleid
ook nog andere doelstellingen, zoals het bevorderen van arbeidsparticipatie en gezonde overheidsfinanciën. Beleid dat is gericht op één van deze
doelstellingen gaat dikwijls ten koste van een andere doelstelling.
De Afdeling geeft terecht aan dat de arbeidskorting oorspronkelijk is
bedoeld als tegemoetkoming voor verwervingskosten en dat deze thans
(mede) wordt ingezet om de arbeidsparticipatie te verhogen. Het
stimuleren van arbeidsparticipatie en het bevorderen van economische
zelfstandigheid is een belangrijke doelstelling van het huidige kabinet. Een
inkomensafhankelijke arbeidskorting zorgt er vanuit dat perspectief voor
dat (meer) werken specifiek voor lagere inkomens lonender wordt. Om het
budgettaire beslag van deze regeling te beperken worden heffingskortingen alsmede inkomensondersteuning zoals toeslagen gericht ingezet
voor specifieke groepen waar deze regelingen het meeste effect sorteren.
Als tweede voorbeeld noemt de Afdeling de zelfstandigenaftrek, waarbij
ze wijst op het verschil in de belastingdruk tussen IB-ondernemers en
personen in dienstbetrekking. Het kabinet erkent dat het invoeren van een
tariefmaatregel – die primair bedoeld is om de voorgestelde verlaging van
de inkomstenbelastingtarieven en invoering van het tweeschijvenstelsel
mogelijk te maken – voor de zelfstandigenaftrek een beperkte bijdrage
biedt aan het verlagen van het verschil tussen de belastingdruk van
IB-ondernemers en personen in dienstbetrekking. Zie in dit kader ook de
reactie opgenomen onder punt 6.
Nederland heeft in internationaal perspectief een grote inkomensgelijkheid. Overheidsbeleid leidt ertoe dat de Gini-coëfficiënt – waarmee
inkomensongelijkheid wordt gemeten – van besteedbare inkomens
aanmerkelijk lager is dan van primaire inkomens. Het toekennen van
toeslagen aan minder draagkrachtigen draagt hier in belangrijke mate aan
bij. Door de maatregelen uit het regeerakkoord wordt de inkomensgelijkheid, uitgedrukt als de Gini-coëfficiënt, bovendien vergroot.
Tot slot wijst de Afdeling op de spanning die er kan bestaan tussen het
vergroenen van het fiscale stelsel en het draagkrachtbeginsel. Momenteel
zijn de onderhandelingen over het klimaatakkoord gaande. Bij de invulling
van het klimaatakkoord met concrete maatregelen zal oog zijn voor de
lastenverdeling die hieruit volgt. Omdat lastenverdeling en de inkomenseffecten voor verschillende huishoudens afhangen van de specifieke
vormgeving en uitwerking van het klimaatakkoord kan hier nu nog geen
uitspraak over worden gedaan. Het kabinet vindt het van belang dat bij
het klimaatakkoord aandacht wordt besteed aan een evenwichtige
verdeling van de lasten.
6. Tariefmaatregel MKB-winstvrijstelling en zelfstandigenaftrek
Voorgesteld wordt om met ingang van 1 januari 2020 het tarief waartegen
de ondernemersaftrek en de MKB-winstvrijstelling in aanmerking worden
genomen af te bouwen zodat per 2023 het beoogde aftrektarief van
36,95% wordt bereikt. Dit aftrektarief is vanaf 2023 gelijk aan het gezamenlijke basistarief dat vanaf 2021 van toepassing is binnen het tweeschijvenstelsel. Met deze maatregel wordt beoogd het verschil in gemiddelde

Tweede Kamer, vergaderjaar 2018–2019, 35 026, nr. 4

9

belasting- en premiedruk tussen werknemers en IB-ondernemers te
verkleinen.
Het verschil in belastingdruk tussen werknemers en IB-ondernemers
wordt vooral veroorzaakt door de zelfstandigenaftrek en de
MKB-winstvrijstelling. Het budgettaire beslag van beide maatregelen
wordt voor 2019 geraamd op € 3,6 miljard.17
De Afdeling merkt het volgende op over deze twee maatregelen.
De MKB-winstvrijstelling is in 2007 ingevoerd als flankerende maatregel in
verband met een verlaging van het tarief van de vennootschapsbelasting,
met als doel het verschil in het belasten van de winst in de vennootschapsbelasting en in de inkomstenbelasting niet teveel uiteen te laten
lopen. Bij de invoering van de mkb-winstvrijstelling heeft de Raad van
State er op gewezen dat er een wezenlijk verschil is tussen de grondslag
voor de vennootschapsbelasting en die van de IB-ondernemer.18 Voor de
winstberekening van de vennootschapsbelasting is de arbeidsbeloning
van de directeur-grootaandeelhouder een aftrekpost, terwijl voor de
IB-ondernemer zijn «arbeidsbeloning» een onderdeel vormt van de winst.
De arbeidsbeloning van de directeur-grootaandeelhouder wordt in de
inkomstenbelasting progressief belast, terwijl de arbeidsbeloning van een
IB-ondernemer door de MKB-winstvrijstelling een reductie kent ter grootte
van het percentage van de MKB-winstvrijstelling (14%; cijfer 2018). Met
andere woorden, de MKB-winstvrijstelling wordt ook verleend over het
winstgedeelte dat uitsluitend een consumptiefunctie heeft. Volgens de
Raad van State wordt er geen motief aangevoerd waarom de arbeidsbeloning van IB-ondernemers niet progressief in de heffing wordt betrokken
en die van werknemers wel. De voorgestelde aanpassing ten aanzien van
de MKB-winstvrijstelling verzacht dit verschil in benadering wel enigszins,
maar niet wezenlijk, omdat de MKB-winstvrijstelling nog steeds wordt
toegepast over de totale winst uit onderneming, dus inclusief de
«arbeidsbeloning» van de IB-ondernemer.19
De zelfstandigenaftrek is vooral bedoeld om inhoud te willen geven aan
de bijzondere functies van winstinkomen, dat behalve een consumptiefunctie ook een reserverings- en investeringsfunctie heeft. De huidige
vormgeving van de zelfstandigenaftrek geeft een prikkel om ondernemer
te worden, maar geen prikkel om door te groeien, omdat de zelfstandigenaftrek is gelimiteerd tot een vast bedrag. Met de voorgestelde aanpassing
verandert dat niet. Sterker nog, het vergelden van de zelfstandigenaftrek
tegen het basistarief werkt juist in het nadeel van de succesvolle ondernemers die hogere winsten behalen.
De Afdeling is met het kabinet van oordeel dat de ondernemersfaciliteiten
heroverweging behoeven. Het verschil in belastingheffing tussen
werknemers en IB-ondernemers is te hoog opgelopen en de ondernemersfaciliteiten beantwoorden maar beperkt aan de beoogde doelen.
De Afdeling is echter van oordeel dat de voorgestelde aanpassingen ten
aanzien van de MKB-winstvrijstelling en de zelfstandigenaftrek tegen die
achtergrond onvoldoende zijn. Met de aanpassingen wordt het verschil in
gemiddelde belasting- en premiedruk tussen werknemers en
IB-ondernemers slechts zeer beperkt verkleind. De aanzuigende werking
van de faciliteiten wordt daarom nauwelijks teruggedrongen. Bovendien
zouden de aanpassingen er meer op gericht moeten zijn de zelfstandigenaftrek en de MKB-winstvrijstelling in overeenstemming te brengen met
het oorspronkelijke doel, namelijk meer inhoud geven aan de bijzondere
functies van het winstinkomen. Zo zou kunnen worden overwogen de
17

Miljoenennota 2019, bijlage 9.
Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 4.
19
Zie mr. H.B.A. Verhoeven, Een onderbelichte weeffout met maatschappelijk gevolgen, in:
Feteris, Stevens, Verhoeven, Bouwen en Douwen, Overgaauw-bundel, 2017, blz. 285 e.v.
18

Tweede Kamer, vergaderjaar 2018–2019, 35 026, nr. 4

10

MKB-winstvrijstelling geleidelijk te beperken tot winst boven een bepaald
bedrag. Ook zou kunnen worden overwogen de zelfstandigenaftrek en de
MKB-winstvrijstelling om te zetten in één regeling.
De Afdeling adviseert hier in de toelichting op in te gaan en zo nodig het
voorstel aan te passen.
6. Tariefmaatregel MKB-winstvrijstelling en zelfstandigenaftrek
Het invoeren van een tariefmaatregel voor een aantal grondslagverminderende posten is een van de maatregelen waarmee de voorgestelde
invoering van het tweeschijvenstelsel mogelijk wordt gemaakt. Hoewel
het toepassen van de tariefmaatregel op de ondernemersaftrek (waartoe
onder andere de zelfstandigenaftrek behoort) en de MKB-winstvrijstelling
primair is bedoeld om de voorgestelde verlaging van de inkomstenbelastingtarieven en invoering van het tweeschijvenstelsel mogelijk te maken,
draagt deze tevens bij aan het verkleinen van de fiscale verschillen tussen
de ondernemer en de werknemer. Wel deelt het kabinet de opvatting van
de Afdeling dat dit een bescheiden bijdrage is.
De door de Afdeling aangedragen punten hebben zeker de aandacht van
het kabinet.20 Het kabinet is daarbij wel van mening dat het geheel van
fiscale ondernemersfaciliteiten zowel in onderlinge samenhang moet
worden bezien, als in samenhang met andere beleidsterreinen die van
invloed zijn op de keuzes van werkenden, zoals het arbeidsrecht en de
rechten en plichten die voortvloeien uit het socialezekerheidsrecht. In de
brief over de route en vervolgstappen naar vervanging van de Wet
deregulering beoordeling arbeidsrelatie (Wet DBA) hebben de Minister
van Sociale Zaken en Werkgelegenheid (SZW) en ik aangegeven een
onafhankelijke commissie in te stellen die onderzoek zal doen naar de
arbeidsmarkt.21 Omdat behalve het arbeidsrecht en de sociale zekerheid
ook de fiscaliteit een rol speelt bij het functioneren van de arbeidsmarkt,
ligt het voor de hand dat de fiscaliteit – met de ondernemersfaciliteiten als
belangrijk onderdeel daarvan – ook wordt meegenomen door deze
commissie.
7. Verhoging tarief aanmerkelijk belang
Vanwege de wijzigingen van de tarieven in de vennootschapsbelasting
wordt voorgesteld het tarief bij een aanmerkelijk belang in een vennootschap (AB-tarief voor directeuren-grootaandeelhouders) te verhogen van
25% naar 28,5%22 in 2021. Met de verhoging van het AB-tarief wordt
beoogd het globale evenwicht tussen de belasting- en premiedruk van
IB-ondernemers en directeuren-grootaandeelhouders (dga’s) te
handhaven, zodat de keuze voor een ondernemingsvorm zo min mogelijk
wordt bepaald vanuit fiscale motieven. De verhoging van het AB-tarief
heeft materieel terugwerkende kracht.
De Afdeling merkt hierover het volgende op. De keuze van de rechtsvorm
van een onderneming wordt door vele factoren bepaald. Zo kan beperking
van de aansprakelijkheid reden zijn te kiezen voor de BV-vorm. De
20

Overigens doet ook de OESO in haar landenrapport – zie http://www.oecd.org/eco/surveys/
Netherlands-2018-OECD-economic-survey-overview.pdf – de aanbeveling om het verschil in
belastingdruk tussen zelfstandigen en werknemers te verkleinen. Zie tevens IBO zzp, bijlage bij
Kamerstukken II 2015/16, 31 311, nr. 254, alsmede «Evaluatie fiscale ondernemersregelingen»,
SEO-rapport nr. 2017–17.
21
Brief van 22 juni 2018, Kamerstukken II 2017/18, 31 311, nr. 207.
22
Zoals onder adviesopmerking 2a is aangegeven, blijkt uit het overleg met de Staatssecretaris
van Financiën op de voet van artikel 24 van de Wet op de Raad van State, dat dit percentage
26,9 bedraagt.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2018–2019, 35 026, nr. 4

11

fiscaliteit speelt bij de keuze van de rechtsvorm van een onderneming een
belangrijke rol. Bij een bepaalde hoogte van de winst (het omslagpunt) is
bijvoorbeeld de BV-vorm vanuit fiscaal oogpunt voordeliger dan een
IB-onderneming. Daar staat tegenover dat veel IB-ondernemers de
overstap naar de BV-vorm niet kunnen maken, omdat door de vele
IB-ondernemingsfaciliteiten een overgang naar de BV-vorm onaantrekkelijk is, zo niet financieel onmogelijk. Door de «gouden kooi» van de
IB-ondernemingsfaciliteiten blijven de civielrechtelijke voordelen van de
BV-vorm, zoals de beperking van de aansprakelijkheid, voor veel
IB-ondernemers onbereikbaar. Het verhogen van het AB-tarief met het
argument dat het globale evenwicht in stand blijft, is naar het oordeel van
de Afdeling dan ook een veel te simpele voorstelling van zaken. De keuze
van de rechtsvorm van een onderneming hangt van veel meer factoren af.
Daar komt bij dat de verhoging van het AB-tarief materieel betekent dat
MKB-ondernemers die hun onderneming in de BV-vorm uitoefenen
daardoor minder voordeel hebben van de tariefsverlaging van de
vennootschapsbelasting. De tariefsverlaging in de vennootschapsbelasting wordt immers teruggenomen door de verhoging van het AB-tarief.
Bovendien heeft de verhoging van het AB-tarief materieel terugwerkende
kracht.
Dit roept de vraag op of is overwogen het AB-tarief niet te verhogen, maar
het tariefopstapje in de vennootschapsbelasting minder te verlagen. Als
een cumulatie van de vennootschapsbelasting en het AB-tarief kennelijk
van belang wordt geacht voor het globale evenwicht, kan dat ook worden
bereikt door het tariefopstapje in de vennootschapsbelasting minder te
verlagen. Hiermee wordt in elk geval de niet te motiveren materieel
terugwerkende kracht voorkomen. Het argument dat deze maatregel
nodig is voor de instandhouding van het globale evenwicht in belastingdruk tussen een IB-ondernemer en een directeur-grootaandeelhouder
geldt niet voor winsten uit het verleden.
De Afdeling adviseert hier in de toelichting op in te gaan en zo nodig het
voorstel aan te passen.
7. Verhoging tarief aanmerkelijk belang
Zowel de verlaging van het hoge tarief in de vennootschapsbelasting als
de verhoging van het tarief in box 2 zijn als gevolg van de augustusbesluitvorming gematigd. Het kabinet beoogt met het matigen van de
verlaging, respectievelijk van de verhoging, met name de kleine ondernemers die hun onderneming door middel van een rechtspersoon
uitoefenen tegemoet te komen. Per saldo resteert voor kleine ondernemers een sterkere daling van het marginale toptarief dan voor grote
ondernemers.
Zoals hiervoor onder punt 6 aangegeven zullen de Minister van SZW en ik
een onafhankelijke commissie instellen die onder andere onderzoek gaat
doen naar de arbeidsmarkt, waarbij het voor de hand ligt om behalve het
arbeidsrecht en de sociale zekerheid, ook de fiscaliteit mee te nemen
omdat deze een rol speelt bij het functioneren van de arbeidsmarkt. Een
belangrijk onderdeel daarvan zijn de ondernemersfaciliteiten. De in het
wetsvoorstel Belastingplan 2019 voorgestelde maatregel moet echter los
worden gezien van de rol van de ondernemersfaciliteiten bij het functioneren van de arbeidsmarkt. Met de correctie van het ab-tarief wordt
voorkomen dat als gevolg van de verlaging van de Vpb-tarieven het
globale evenwicht in de belasting- en premiedruk van IB-ondernemers en
directeuren-grootaandeelhouders onder druk komt te staan.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2018–2019, 35 026, nr. 4

12

Tot slot merkt de Afdeling op dat met het in stand houden van het globale
evenwicht geen rekening wordt gehouden met winsten uit het verleden.
Zoals betoogd in de memorie van toelichting heeft de directeurgrootaandeelhouder een handelingsperspectief, waardoor hij – in
tegenstelling tot de IB-ondernemer – van de mogelijkheid gebruik kan
maken ab-heffing over winstreserves uit te stellen en de reserves te
gebruiken om te herinvesteren binnen de onderneming. Daarnaast heeft
de directeur-grootaandeelhouder veelal de mogelijkheid zelf te bepalen of
hij nog tegen het huidige tarief in box 2 de vrij uitkeerbare winstreserves
van de vennootschap tot uitkering laat komen.
8. Verhoging van het verlaagde btw-tarief van 6 naar 9 percent
Voorgesteld wordt het verlaagde btw-tarief te verhogen van 6 naar 9
percent. Deze maatregel past in het streven dat is gericht op een schuif in
de belastingmix van directe naar indirecte belastingen. De Afdeling merkt
hierover het volgende op.
In de loop van de jaren is de toepassing van het verlaagde btw-tarief fors
uitgebreid. Het verlaagde btw-tarief is niet langer beperkt tot de categorie
eerste levensbehoeften, maar beslaat op dit moment ongeveer 40 soorten
goederen en diensten. Daarmee is steeds moeilijker uit te leggen waarom
een bepaalde dienst (of product) tegen 6% wordt belast, terwijl een bijna
vergelijkbare dienst (of product) tegen 21% wordt belast.
Economisch gezien houden argumenten die regelmatig worden gehanteerd als pleidooi voor tariefdifferentiatie ook steeds minder stand. Zo
hebben eerdere evaluaties laten zien dat de positieve werkgelegenheidseffecten van een lager btw-tarief op arbeidsintensieve diensten niet kunnen
worden aangetoond.23 En ook vanuit inkomenspolitieke overwegingen is
er geen goede reden om een verlaagd btw-tarief te hanteren. De bereikte
herverdeling is klein.24 Bovendien is het btw-instrument erg ongericht om
in te zetten voor herverdeling. Instrumenten in de directe belastingen,
toeslagen of uitkeringen zijn veel effectiever om herverdeling te bereiken.
Daar komt bij dat het verlaagde btw-tarief de grondslag aanzienlijk uitholt.
Het budgettaire belang van het verlaagde btw-tarief bedraagt ongeveer
€ 14 miljard op een geschatte btw-opbrengst van ongeveer € 53 miljard.25
Het verlaagde btw-tarief is dus een kostbare aangelegenheid en de
beoogde doelen worden niet of nauwelijks verwezenlijkt. Herhaaldelijk is
er dan ook voor gepleit de btw-tarieven te uniformeren. Nog onlangs
heeft ook de OECD geadviseerd het verlaagde btw-tarief uit te faseren.26
Ook volgens de werkgroep Fiscaliteit ten behoeve van de Studiegroep
Duurzame Groei is uniformering van de btw-tarieven economisch
doelmatig en complexiteitsverlagend. Daar staat tegenover dat er
mogelijk forse effecten kunnen optreden voor bepaalde sectoren of
mensen, afhankelijk van hun consumptiepatroon. Met name bij voedingsmiddelen kunnen grenseffecten een rol spelen, aldus de werkgroep.27
Uniformering van de btw-tarieven heeft dus een aantal belangrijke
voordelen. Maar ook een minder vergaande maatregel, zoals bijvoorbeeld
het uniformeren van btw-tarieven met uitzondering van eerste levensbehoeften, biedt voordelen. In elk geval wordt met deze laatste maatregel de
grondslaguitholling van een robuuste belasting als de btw aanzienlijk

23

Zie bijlage 4 bij het Rapport van de werkgroep Fiscaliteit ten behoeve van de Studiegroep
Duurzame Groei, juli 2016.
24
Bouwstenen voor een moderne btw, CPB Policy Brief, 2014/02.
25
Zie bijlage 5 en 9 bij de Miljoenennota 2019; cijfers 2018.
26
OECD Economic Surveys NETHERLANDS, July 2018, p. 64.
27
Zie het rapport van de werkgroep Fiscaliteit ten behoeve van de Studiegroep Duurzame Groei,
juli 2016, p. 45 t/m 49.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2018–2019, 35 026, nr. 4

13

teruggebracht.28 De Afdeling heeft in de toelichting op dit punt een
beschouwing gemist of uniformering van de btw-tarieven (één btw-tarief)
of minder vergaande uniformerende maatregelen als einddoel in de
afweging zijn betrokken.
De Afdeling adviseert de toelichting op dit punt aan te vullen.
8. Verhoging van het verlaagde btw-tarief van 6 naar 9 percent
In de afgelopen jaren zijn inderdaad meerdere onderzoeken en aanbevelingen gedaan omtrent uniformering van het btw tarief, zoals door de
studiegroep duurzame groei en de OESO. De voorgestelde verhoging van
het verlaagd btw tarief staat hier echter los van. De verhoging van het
verlaagd btw tarief maakt de lastenverlichting zoals is opgenomen in het
regeerakkoord mogelijk.
In het regeerakkoord wordt voorgesteld om het belastingstelsel te
hervormen. De lasten voor burgers worden per 2021 per saldo met ruim
€ 6 miljard verlaagd, vooral door de invoering van een tweeschijvenstelsel met een basistarief van 37,05% en een toptarief van 49,5%, een
verhoging van de algemene heffingskorting en een verhoging van de
arbeidskorting, naast een groot aantal kleinere aanpassingen. Hierdoor
gaan alle inkomensgroepen er de komende jaren op vooruit. De ruimte
om de belastingen op inkomen te verlagen wordt mede gevonden door
een verhoging van het verlaagde btw-tarief van 6% naar 9%. Alhoewel de
rapporten van onder andere de OESO waarin wordt geadviseerd om het
verlaagde btw-tarief uit te faseren bekend zijn, is hier in het regeerakkoord
– om redenen zoals hiervoor aangegeven – niet voor gekozen.
9. Belastingherziening
Tot slot merkt de Afdeling nog op dat zij er de afgelopen jaren in haar
adviezen over de belastingplannen en de Miljoenennota bij herhaling op
gewezen heeft dat het belastingstelsel, en in samenhang daarmee het
stelsel van toeslagen, aan een herziening toe is en dat de urgentie
daarvoor de laatste jaren alleen maar is toegenomen.
De Afdeling merkt op dat met het onderhavige omvangrijke pakket aan
maatregelen van een stelselherziening geen sprake is. Het feit dat de
maatregelen die in voorliggend fiscale pakket 2019 zijn opgenomen (ter
uitvoering van het Regeerakkoord), in dat akkoord als een «hervorming»
van het belastingstelsel worden aangeduid,29 doet daar niet aan af.
Volgens de Staatssecretaris van Financiën in zijn Fiscale beleidsagenda
van 23 februari 2018 is vereenvoudiging van het belastingstelsel
wenselijk.30 De Afdeling is echter van oordeel dat van een echte vereenvoudiging geen sprake is. Dit verbaast in die zin niet dat het Regeerakkoord het woord «vereenvoudiging» niet kent als het gaat om de
aangekondigde fiscale maatregelen. In het voorgestelde pakket aan
maatregelen staat vereenvoudiging dan ook zeker niet voorop. Vanuit een
oogpunt van begrijpelijkheid voor burgers (en daarmee samenhangend
de bestendigheid van wetgeving) en uitvoerbaarheid van regelgeving
(vanuit het burgerperspectief) – de Afdeling verwijst daarover naar haar
opmerkingen hiervoor – zou meer de nadruk moeten liggen op vereenvoudiging.
28

Niet voor niets bepleiten de OESO en het IMF te komen tot een belastingschuif van de directe
naar de indirecte belastingen, toelichting, paragraaf 7, eerste tekstblok.
29
Regeerakkoord, Hoofdstuk 2.5.
30
Fiscale beleidsagenda, Kamerstukken II 2017/18, 32 140, nr. 33, p. 15/16.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2018–2019, 35 026, nr. 4

14

Dat van een herziening geen sprake is, beschouwt de Afdeling opnieuw
als een gemiste kans. Het bruto binnenlands product (bbp) neemt in 2018
toe met 2,8% en in 2019 met 2,5%. Daarmee wordt 2019 het zesde jaar op
rij met economische groei. De groei is breed gedragen. Tegen deze
achtergrond daalt de overheidsschuld en is er sprake van een klein
begrotingsoverschot. Dit zijn gunstige voorwaarden voor een belastingherziening. Het is volgens de Miljoenennota dan ook een goed moment
voor hervormingen die de economie op de lange termijn versterken en de
materiële en immateriële welvaart op de lange termijn vergroten.31
De Afdeling adviseert daarom opnieuw werk te maken van een herziening
van het belastingstelsel en in samenhang daarmee het stelsel van
toeslagen.32 Deze kabinetsperiode zou daarvoor kunnen worden benut,
omdat met het onderhavige fiscale pakket voor het jaar 2019 het
merendeel van de in het Regeerakkoord voorgenomen fiscale maatregelen al wordt gerealiseerd.
9. Belastingherziening
Het kabinet zet, grotendeels als uitvloeisel van het regeerakkoord, in zijn
fiscale beleidsagenda in op vijf beleidsprioriteiten. Deze prioriteiten zijn de
aanpak van belastingontwijking en -ontduiking, lagere lasten op arbeid,
een aantrekkelijk vestigingsklimaat, verdere vergroening en goede
uitvoerbaarheid.33 Met de voorgestelde maatregelen in het pakket
Belastingplan 2019 wordt uitvoering gegeven aan de genoemde prioriteiten. Daarbij is de uitvoerbaarheid van de voorgestelde maatregelen van
groot belang. Om die reden zijn alle voorgestelde maatregelen voorzien
van een uitgebreide uitvoeringstoets.
Tijdens het debat over de inning door de Belastingdienst op 21 juni 2018
hebben de leden Omtzigt (CDA) en Van Weyenberg (D66) gevraagd om te
blijven nadenken over de toekomst van het belastingstelsel. In de moties
en toezeggingenbrief die op Prinsjesdag naar de Tweede Kamer is
verstuurd, geef ik aan op welke manier ik het traject van het in kaart
brengen van verbeteringen van het belastingstelsel wil vormgeven. In dit
kader is van belang dat er op verschillende terreinen ontwikkelingen
gaande zijn die input kunnen zijn voor een eventuele herziening of die
daarop van invloed (kunnen) zijn. Ik wijs daarbij op de evaluatie van de
eigenwoningregeling, een onderzoek naar de marginale druk, de in dit
nader rapport al eerder aangehaalde commissie arbeidsmarkt, een
onderzoek naar een nieuwe fiscale concernregeling, het IBO toeslagen, de
totstandkoming van het klimaatakkoord en de opkomst van de digitale
economie. Naast hetgeen er al ligt aan onderzoeken biedt dat een basis
om te bezien of er op andere terreinen nader onderzoek gewenst is. Ik wil
de komende maanden inventariseren wat er allemaal aan onderzoek ligt
en wat is aangekondigd om op basis daarvan te bepalen voor welke
onderwerpen nader onderzoek gewenst is om tot concrete verbetervoorstellen te komen. In eerdergenoemde M&T brief zeg ik toe de Tweede
Kamer hier begin 2019 nader over te informeren. Aandachtspunt hierbij is
wel, zoals reeds in de fiscale beleidsagenda uiteengezet, dat de Belastingdienst de komende jaren met onder andere modernisering van het
IV-landschap, de implementatie van Europese regelgeving, reparatiewetgeving als gevolg van jurisprudentie en de fiscale ambitie van het
regeerakkoord voor een grote opgave staat. Daarbij wordt aangegeven

31

Miljoenennota 2019, hoofdstuk 3.
Zie ook het in de Miljoenennota 2019 (bijlage 11: Taakopdracht IBO’s) vermelde IBO Toeslagen,
die in 2018–2019 wordt uitgevoerd.
33
Fiscale beleidsagenda, Kamerstukken II 2017/18, 32 140, nr. 33.
32

Tweede Kamer, vergaderjaar 2018–2019, 35 026, nr. 4

15

dat aanvulling of wijzigingen in taken extra kritisch zullen moeten worden
beoordeeld.
10. Redactionele wijzigingen
Van de gelegenheid is gebruikgemaakt om een aantal redactionele
wijzigingen in het wetsvoorstel en de memorie van toelichting aan te
brengen.
De Afdeling advisering van de Raad van State geeft U in overweging het
voorstel van wet te zenden aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal,
nadat met het vorenstaande rekening zal zijn gehouden.
De vicepresident van de Raad van State,
J.P.H. Donner
Ik moge U, mede namens de Minister van Financiën, verzoeken het hierbij
gevoegde gewijzigde voorstel van wet en de gewijzigde memorie van
toelichting aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal te zenden.
De Staatssecretaris van Financiën,
M. Snel

Tweede Kamer, vergaderjaar 2018–2019, 35 026, nr. 4

16