Tweede Kamer der Staten-Generaal

2

Vergaderjaar 2013–2014

33 955 (R2032)

Regeling voor Nederland en Curaçao tot het
vermijden van dubbele belasting en het
voorkomen van het ontgaan van belasting met
betrekking tot belastingen naar het inkomen en
een woonplaatsfictie ter zake van erf- en
schenkbelasting (Belastingregeling Nederland
Curaçao)

Nr. 3

MEMORIE VAN TOELICHTING1

Het advies van de Afdeling advisering van de
Raad van State wordt niet openbaar gemaakt,
omdat het uitsluitend opmerkingen van
redactionele aard bevat (artikel 26, zesde lid jo
vijfde lid, van de Wet op de Raad van State).

I. ALGEMEEN
I.0 Inleiding
Tussen de landen van het Koninkrijk is sinds 1965 de Belastingregeling
voor het Koninkrijk (hierna: BRK) van toepassing om dubbele belasting te
vermijden en het ontgaan van belasting te voorkomen. Deze regeling
geldt dus in de onderlinge verhouding tussen Nederland en Curaçao,
maar geldt evenzeer voor de andere relaties tussen de landen van het
Koninkrijk. In de jaren na inwerkingtreding is de BRK verschillende keren
aangepast, maar dat kan niet verhullen dat deze multilaterale regeling
steeds verder is af komen te liggen van de huidige internationale fiscale
standaarden zoals met name neergelegd in het OESO-modelverdrag2, en
ook minder goed aansluit bij de omstandigheid dat er sinds de staatkundige hervorming van 10 oktober 2010 vijf verschillende fiscale stelsels
bestaan binnen het Koninkrijk3.
In november 2009 is op ambtelijk niveau tussen vertegenwoordigers van
Nederland, Aruba, Curaçao en Sint Maarten voor het eerst gesproken over
vervanging van de BRK4. Tijdens die gesprekken is gebleken dat alle
landen binnen het Koninkrijk de voorkeur geven aan bilaterale regelingen

1

De oorspronkelijke tekst van het voorstel van wet en van de memorie van toelichting zoals
voorgelegd aan de Afdeling advisering van de Raad van State is ter inzage gelegd bij het
Centraal Informatiepunt Tweede Kamer.
2
Onder het OESO-modelverdrag wordt verstaan het periodiek geactualiseerde modelbelastingverdrag zoals dat wordt gepubliceerd door de Organisatie voor Economische Samenwerking
en Ontwikkeling. De meest recente volledige versie van het modelverdrag dateert van juli 2010
en is laatstelijk op 17 juli 2012 gewijzigd.
3
In de nieuwe staatkundige verhouding per 10 oktober 2010 gelden binnen het Koninkrijk der
Nederlanden vijf fiscale stelsels. Curaçao en Sint Maarten hebben elk het belastingstelsel van
de Nederlandse Antillen overgenomen en hebben dat sindsdien naar eigen inzicht hervormd.
Aruba heeft zijn eigen fiscale stelsel. Tot slot kent het land Nederland twee fiscale stelsels: het
stelsel van toepassing in het Europese deel van Nederland en dat van toepassing in het
Caribische deel van Nederland (Bonaire, Sint Eustatius en Saba, hierna: de BES eilanden).
4
Dit is gebeurd tijdens de Koninkrijksconferentie over Fiscale Zaken, georganiseerd in Aruba op
19 en 20 november 2009.

kst-33955-3
ISSN 0921 - 7371
’s-Gravenhage 2014

Tweede Kamer, vergaderjaar 2013–2014, 33 955 (R2032), nr. 3

1

ter vermijding van dubbele belasting in plaats van één multilaterale
regeling, zoals de BRK. Vanuit Nederlands perspectief zal de BRK worden
opgevolgd door drie bilaterale regelingen5 (tussen twee landen binnen
het Koninkrijk) die de vorm krijgen van een rijkswet omdat het regelingen
betreffen die gelden binnen het Koninkrijk. Daarnaast kunnen de andere
landen van het Koninkrijk onderling bilaterale regelingen overeenkomen.
De inhoud van deze rijkswetten zal door middel van besprekingen tussen
de verschillende landsoverheden tot stand moeten worden gebracht. Daar
waar geen bilaterale regeling tot stand is gebracht, blijft de multilaterale
BRK gelden. Als tussen alle landen binnen het Koninkrijk nieuwe bilaterale
regelingen of eenzijdige regelingen ter vermijding van dubbele belasting
gelden kan de BRK uiteindelijk vervallen. Op dit punt kan ook worden
gewezen op de toelichting bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de
Rijkswet aanpassing rijkswetten aan de oprichting van de nieuwe landen6.
Bij het vormgeven van de onderhavige rijkswet is ervoor gekozen zoveel
mogelijk uit te gaan van de situatie dat er tussen beide landen een
verdrag tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van
het ontgaan van belasting zou (kunnen) worden gesloten. Hiermee wordt
bereikt dat kan worden aangesloten bij de huidige internationale fiscale
standaarden zoals neergelegd in het OESO-modelverdrag en dat voor
verwezenlijking van nationaal fiscaal verdragsbeleid in grote mate gebruik
kan worden gemaakt van bepalingen die ook in eerder gesloten belastingverdragen zijn opgenomen, wat de uitleg van de bepalingen en hierin
besloten begrippen ten goede komt.
In de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 20117 (verder: NFV 2011) is het
Nederlandse fiscale verdragsbeleid uiteengezet. Hier staat ook in dat de
Nederlandse belastingverdragen in beginsel worden gebaseerd op het
OESO-modelverdrag. Voor de onderhavige rijkswet is dit modelverdrag
het vertrekpunt geweest, maar op onderdelen is evenwel van dat model
afgeweken om beter aan te sluiten bij de fiscale stelsels en het fiscale
beleid van Nederland en Curaçao en om recht te doen aan de koninkrijksrelatie tussen beide landen. De aansluiting bij het OESO-modelverdrag
brengt met zich dat de toelichting bij dit modelverdrag (verder: het
OESO-commentaar) van belang is voor de uitleg van de in de onderhavige
rijkswet opgenomen bepalingen. Bij de artikelsgewijze toelichting in
onderdeel II zal daarom steeds worden aangegeven in hoeverre de
bepalingen overeenstemmen met de bepalingen van het
OESO-modelverdrag en zullen afwijkingen worden toegelicht. Daarnaast
is het toetsschema verdragsbeleid 2011 als bijlage bij deze memorie van
toelichting gevoegd, waarin op een aantal onderdelen is aangegeven of
de regeling aansluit bij de NFV 20118.
I.1 Verloop van de besprekingen
In juni 2011 heeft met Curaçao een eerste ronde van verkennende
besprekingen plaatsgevonden in Willemstad te Curaçao. In december van
dat jaar zijn de delegaties van beide landen wederom bijeengekomen.
Tijdens deze tweede bijeenkomst is op een aantal hoofdlijnen overeenstemming bereikt over de inhoud van een bilaterale regeling tussen
Nederland en Curaçao (hierna: de regeling)9.

5

Deze drie rijkswetten zullen gelden in de verhouding tussen Nederland en Aruba, tussen
Nederland en Curaçao en tussen Nederland en Sint Maarten.
6
Kamerstukken II 2009/10, 32 186 (R 1901), nr. 3.
7
Kamerstukken II 2010/11, 25 087, bijlage bij nr. 7.
8
Ter uitvoering van de motie-Van Vliet (PVV): Kamerstukken II 2010/11, 25 087, nr. 8.
9
Verwezen wordt naar het gezamenlijke nieuwsbericht van 12 december 2011 en de internationale fiscale mededeling van diezelfde datum met als kenmerk IFZ 2011–793.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2013–2014, 33 955 (R2032), nr. 3

2

Gedurende 2012 en 2013 is verder gewerkt aan de concrete uitwerking
van deze hoofdlijnen. Hiervoor hebben in augustus 2012 en april 2013
nadere besprekingen plaatsgevonden te Den Haag. In de tweede helft van
2013 is de tekst van de regeling technisch afgerond en de tekst is op
12 december te Willemstad als onderhandelingsresultaat vastgesteld.10
Beide landen beschouwen dit onderhandelingsresultaat als evenwichtig,
waarbij op gepaste wijze rekening wordt gehouden met de kenmerken
van de fiscale stelsels en de economieën en bedrijvigheid van beide
landen, en met de internationale ontwikkelingen op fiscaal gebied.
Verwacht wordt dat de regeling ook een positieve bijdrage zal leveren aan
het vestigingsklimaat van Curaçao voor bedrijven die actief zijn op de
Latijns Amerikaanse markt.
Een belangrijk onderwerp van de regeling betreft de uitwisseling van
informatie tussen de belastingdiensten van beide landen. In zijn
algemeenheid kan hierover worden opgemerkt dat Nederland en Curaçao
op dit punt aansluiting zoeken bij de mondiale ontwikkelingen. In 2013
heeft de G20 opgeroepen om een nieuwe mondiale standaard te
ontwikkelen voor de uitwisseling van informatie; gewezen kan worden op
de bijeenkomst van de G20 te Sint Petersburg in september 2013.
Inmiddels is deze standaard (de Common reporting Standard) door de
OESO, in samenwerking met de G20-landen en de Europese Unie, op
13 februari 2014 gepubliceerd11 en heeft de G20 deze standaard bevestigd
in de bijeenkomst te Sidney van 23 februari 2014. Vooruitlopend op de
uitwerking van de nieuwe mondiale standaard hebben Nederland en
Curaçao op 12 december 2013 de intentie uitgesproken om een bilaterale
bevoegde autoriteiten overeenkomst te sluiten die deze nieuwe mondiale
standaard zal implementeren in de relatie Nederland-Curaçao12. Dit
betekent dat Nederland en Curaçao automatisch informatie zullen gaan
uitwisselen conform de mondiale standaard. Daarnaast zullen Nederland
en Curaçao in een overeenkomst tussen de bevoegde autoriteiten van
beide landen nadere afspraken maken over automatische uitwisseling van
informatie ten aanzien van bijvoorbeeld pensioenen, lonen en salarissen,
bestuurders- en commissarisbeloningen en bezit van onroerende zaken.
Curaçao zal tot slot informatie gaan uitwisselen over rentebetalingen in
lijn met de EU- spaarrenterichtlijn13.
I.2 Inhoud van de regeling
De regeling bevat bepalingen ter vermijding van dubbele belasting en
tegen het ontgaan van belasting. Deze twee hoofddoelen worden van
Nederlandse zijde nader toegelicht in onderdeel 1.2.1 van de NFV 2011.
Vanwege de staatkundige verhouding tussen Nederland en Curaçao heeft
deze regeling de vorm van een rijkswet. Echter de structuur, inhoud en
bewoordingen van de regeling stemmen in grote mate overeen met
hetgeen bij belastingverdragen gebruikelijk is.
De belangrijkste onderwerpen waar beide landen vooraf verschillende
standpunten over innamen en die tijdens de besprekingen uitgebreid aan
de orde zijn gekomen, hadden betrekking op: de behandeling van
10

Hierover is bericht in het nieuwsbericht «Nieuwe belastingregeling Nederland Curaçao
gereed» van 12 december 2013.
11
Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information «COMMON REPORTING
STANDARD» (http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/automatic-exchangefinancial-account-information-common-reporting-standard.pdf).
12
Deze intentie is openbaar gemaakt in een nieuwsbericht op 12 december 2013, te bereiken via
de volgende link: «http://www.rijksoverheid.nl/nieuws/2013/12/12/nieuwe-belastingregelingnederland-curacao-gereed.html?ns_campaign=nieuwsberichten-over-het-onderwerpbelastingen-internationaal&ns_channel=att».
13
Richtlijn 2003/48/EG van de Raad van 3 juni 2003 betreffende belastingheffing op spaargelden
in de vorm van rentebetaling (PbEU L 157/38).

Tweede Kamer, vergaderjaar 2013–2014, 33 955 (R2032), nr. 3

3

deelnemingsdividenden, de artikelen die zien op het voorkomen van
oneigenlijk gebruik van de in de regeling opgenomen bepalingen, de
verdeling van heffingsrechten over pensioenen en hoe om te gaan met de
waarborging van nationale successie- en schenkingsheffingen en
heffingsrechten over voordelen uit aanmerkelijk belang na emigratie van
een natuurlijk persoon. Hieronder wordt op deze onderwerpen ingegaan;
in het artikelsgewijze deel van deze toelichting worden deze onderwerpen
meer in detail besproken. Tot slot wordt in hoofdlijnen een overzicht
gegeven van de overige punten die onderwerp zijn geweest van besprekingen en het resultaat daarvan dat zijn weerslag heeft gevonden in de
regeling.
I.2.1 De behandeling van deelnemingsdividenden
Voor deelnemingsdividenden is een uitsluitende woonlandheffing
overeengekomen, omdat beide landen (economische) dubbele belasting
binnen concernverband onwenselijk achten. De (economische) dubbele
belasting treedt bij deelnemingsdividenden in zijn algemeenheid op als
door de toepassing van een deelnemingsvrijstelling geheven bronheffing
niet kan worden verrekend in het woonland.
Het onverkort afzien van bronheffing over deelnemingsdividenden kan
evenwel oneigenlijk gebruik daarvan in de hand werken. Daarom zijn voor
toepassing van de uitsluitende woonlandheffing nadere eisen gesteld aan
het lichaam dat de dividenden ontvangt. Met het oog op de rechtszekerheid en uitvoerbaarheid zijn de gevallen die voor de uitsluitende
woonlandheffing in aanmerking komen concreet omschreven in een
Limitation on Benefit- clausule (hierna: LOB-bepaling). Daarbij is
aansluiting gezocht bij de belastingverdragen die Nederland recent heeft
gesloten en die een dergelijke LOB-bepaling ook bevatten. Een
LOB-bepaling is – kort gezegd – een bepaling die tot doel heeft de toegang
tot een verdrag dan wel tot specifieke verdragsvoordelen uitsluitend te
verlenen aan bepaalde kwalificerende personen. In de onderhavige
regeling is bij het vormgeven van de categorieën kwalificerende personen
een onderscheid beoogd tussen dividenden die worden uitgekeerd binnen
een ondernemingstructuur en dividenden die worden uitgekeerd in een
beleggingstructuur om recht te doen aan het hiervoor beschreven
uitgangspunt om (economische) dubbele belasting binnen ondernemingstructuren zoveel mogelijk te voorkomen. Het is echter denkbaar dat
door de gekozen vormgeving niet in alle deelnemingssituaties aanspraak
kan worden gemaakt op een vrijstelling van bronheffing op dividenden,
terwijl er onder de huidige BRK wel aanspraak kon worden gemaakt op
een verlaagde bronheffing. Bij wijze van overgangsmaatregel is daarom
voorzien in een tijdelijke regeling voor situaties waarin (nog) niet volledig
aan de gestelde eisen wordt voldaan. Voor die situaties geldt tot uiterlijk
eind 2019 een bronheffing op deelnemingsdividenden van 5 procent.
Voor overige dividenden is in beginsel een bronheffing van ten hoogste
15 procent overeengekomen, zij het dat op dit punt nog een afwijkende
regeling is getroffen voor dividenden die betrekking hebben op van het
ene land naar het andere land geëmigreerde aandeelhouders met een
aanmerkelijk belang (aanmerkelijkbelangvoorbehoud). Daarnaast is
bepaald dat de hiervoor besproken vrijstelling van bronheffing geen
afbreuk doet aan de bevoegdheid van Nederland om op dividenden vanuit
Caribisch Nederland naar Curaçao 5 procent opbrengstbelasting in te
houden, omdat de opbrengstbelasting (samen met de vastgoedbelasting)
een vervanging vormt van een traditionele winstbelasting en deze heffing
aan de bron aldus niet resulteert in dubbele (economische) belasting zoals
hiervoor is beschreven. Op beide punten wordt in het artikelsgewijze deel
van deze toelichting (bij artikel 10) nader ingegaan.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2013–2014, 33 955 (R2032), nr. 3

4

I.2.2 Het voorkomen van oneigenlijk gebruik van de regeling
De beschikbaarheid van een vrijstelling van bronheffing over deelnemingsdividenden is voor belastingplichtigen een belangrijk onderdeel van
de regeling. Zoals in paragraaf I.2.1 is beschreven is in de regeling een
LOB-bepaling opgenomen die oneigenlijk gebruik van de vrijstelling van
bronheffing over deelnemingsdividenden beoogt te voorkomen. Voorts is
in artikel 22 bepaald dat de regeling de toepassing van nationaalrechtelijke antimisbruikleerstukken en regels in zijn algemeenheid niet beperkt.
Vanuit Nederlands perspectief heeft dit zowel gevolgen voor toepassing
van het algemene leerstuk van «fraus legis» (wetsontduiking), als voor
toepassing van wettelijke antimisbruikregels, zoals artikel 17, derde lid,
onderdeel b, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet
Vpb 1969). Wel is daarbij bepaald dat de bepalingen van artikel 17, derde
lid, onderdeel b, Wet VPB 1969, geen afbreuk doen aan het recht op de
voordelen van de regeling in gevallen waarin belastingplichtigen met
inachtneming van de LOB-bepaling aanspraak maken op de voordelen die
in artikel 10 zijn opgenomen.
I.2.3 De verdeling van heffingsrechten over pensioenen
Nederland heeft in de NFV 2011 een voorkeur uitgesproken om het
heffingsrecht voor pensioenen in de particuliere sfeer volledig toe te
wijzen aan het bronland. Daarbij is aangegeven dat demografische
ontwikkelingen en de steeds verder gaande internationalisering van de
arbeidsmarkt hebben geleid tot een toename van het aantal belastingplichtigen dat het in Nederland fiscaal gefacilieerd opgebouwde pensioen
na pensionering in het buitenland geniet. Omdat Nederland in de
opbouwfase fiscale aftrek heeft verleend van de pensioenpremies of de
zogenoemde omkeerregel («aanspraak belastingvrij, uitkeringen te zijner
tijd belast») heeft toegepast, groeit daardoor ook het financiële belang van
Nederland als bronland in de uitkeringsfase. Curaçao was sterk gekant
tegen een bronlandheffing, aangezien het hierbij een aanzienlijke derving
van belastinginkomsten verwachtte. Ook wijkt de door Nederland
voorgestelde toedeling van het heffingsrecht af van de BRK waar sprake is
van toedeling van het heffingsrecht aan het woonland. Uiteindelijk is een
gedeeld heffingsrecht voor particuliere pensioenen overeengekomen met
een heffingsrecht voor het bronland van 15 procent. Bij afkoop van een
pensioen is overeengekomen dat aan het bronland een volledig heffingsrecht toekomt. Voor pensioenen in de overheidssfeer, met uitzondering
van de pensioenen van zogenoemde lokale medewerkers, en voor
socialezekerheidsuitkeringen is het volledige heffingsrecht eveneens
toegewezen aan het bronland.
Bij wijze van overgangsmaatregel is voorzien in een eerbiedigende
werking (woonlandheffing) voor bestaande gevallen. Het gaat dan om uit
Nederland afkomstige pensioenen e.d. die reeds zijn ingegaan op de
datum van dagtekening van de koninklijke boodschap waarbij het
onderhavige voorstel van rijkswet is ingediend, van personen die op die
datum reeds inwoner zijn van Curaçao.
I.2.4 De waarborging van nationale successie- en schenkingsheffingen en
heffingsrechten over voordelen uit aanmerkelijk belang na emigratie van
een natuurlijk persoon
In de sfeer van de successie- en schenkingsbelastingen bestaat onder de
BRK slechts in een beperkt aantal situaties een heffingsrecht voor het
oorspronkelijke woonland, aangezien – wat Nederland betreft – de
bepalingen over inwonerschap in de BRK de in de Successiewet 1956
opgenomen woonplaatsfictie vrijwel geheel buiten werking stelde. Onder
de BRK bestaat uitsluitend voor schenkingen (en niet voor nalaten-

Tweede Kamer, vergaderjaar 2013–2014, 33 955 (R2032), nr. 3

5

schappen) gedurende de eerste 12 maanden na emigratie van de schenker
een heffingsrecht voor het oorspronkelijke woonland. Op verzoek van
Nederland is in de onderhavige regeling bepaald dat beide landen in
voorkomende gevallen gedurende de eerste vijf jaar na emigratie
onverkort hun nationale heffingsrechten ter zake van schenken en erven
kunnen uitoefenen. Bij wijze van overgangsmaatregel is voorzien in
eerbiedigende werking voor bestaande gevallen. Het gaat dan om
Nederlanders die op het tijdstip van dagtekening van de reeds genoemde
koninklijke boodschap al inwoner waren van Curaçao. De overgangsmaatregel bestaat erin dat zij niet worden getroffen door het verlengen van de
onder BRK geldende termijn van 12 maanden naar de thans voorgestelde
termijn van vijf jaar. Bij de toelichting op de artikelen 28 en 31 wordt hier
nader op ingegaan.
In de NFV 2011 is in onderdeel 2.9.3 het Nederlandse verdragsbeleid
verwoord dat door middel van het zogenoemde «aanmerkelijkbelangvoorbehoud» gedurende enige tijd na emigratie van een aanmerkelijkbelanghouder een heffingsrecht over dividenden en vermogenswinsten uit het
aanmerkelijk belang voor het voormalige woonland zeker wordt gesteld.
Dit heffingsrecht voor – in casu Nederland – geldt in de regeling voor een
periode van tien jaar na emigratie en strekt zich uit tot dividenden en
vermogenswinsten die door de geëmigreerde aanmerkelijkbelanghouder
in die periode worden gerealiseerd. Onder de BRK gold een termijn van
vijf jaar, hetgeen is terug te voeren op het destijds geldende verdragsbeleid van Nederland. Daarom is bij wijze van overgangsmaatregel
voorzien in eerbiedigende werking voor bestaande gevallen. Het gaat dan
om natuurlijke personen die op het tijdstip van dagtekening van de
hierboven genoemde koninklijke boodschap reeds naar Curaçao waren
geëmigreerd. De maatregel bestaat erin dat zij niet worden getroffen door
het verlengen van de onder de BRK geldende termijn van vijf jaar naar de
thans voorgestelde periode van tien jaar.
I.2.5 Diverse elementen
In aanvulling op de in de paragrafen I.2.1 tot en met I.2.4 beschreven
onderwerpen worden onderstaand de overige in de regeling opgenomen
bepalingen puntsgewijs aangestipt. De bepalingen worden in het
artikelsgewijze deel van deze toelichting nader toegelicht.
– het Caribische deel van Nederland (de eilanden Bonaire, Sint Eustatius
en Saba) is binnen de territoriale reikwijdte van de regeling gebracht
(artikel 3, eerste lid, sub b, onderdeel 2);
– een omschrijving van het begrip inwoner die aansluit bij het Nederlands fiscaal verdragsbeleid (artikel 4, tweede lid);
– uitsluiting van een aantal van belastingheffing vrijgestelde lichamen
van bepaalde voordelen van de regeling (artikel 1);
– indien sprake is van een lichaam met een dubbele woonplaats zal in
onderling overleg tussen de bevoegde autoriteiten getracht worden de
woonplaats vast te stellen (artikel 4, vijfde lid);
– als een onderneming gedurende langere tijd diensten verleent in het
andere land kan dit leiden tot de aanwezigheid van een vaste inrichting
aldaar (artikel 5, vierde lid);
– een specifieke regeling voor werkzaamheden buitengaats waardoor
ten aanzien van deze werkzaamheden sneller een vaste inrichting
wordt geconstateerd (artikel 5, vijfde, zesde en zevende lid);
– opname van de 2010-tekstversie van het in het OESO-modelverdrag
opgenomen artikel betreffende de verdeling van heffingsrechten over
winst uit onderneming (artikel 7);
– een artikel dat het heffingsrecht over de inkomsten van artiesten en
sportbeoefenaars toewijst aan het land waar de daarmee samenhangende werkzaamheden worden verricht (artikel 16);

Tweede Kamer, vergaderjaar 2013–2014, 33 955 (R2032), nr. 3

6

–

–
–
–

–

een bijzondere bepaling in het artikel betreffende de wijze van
vermijding van dubbele belasting voor lichamen met een passieve
vaste inrichting (artikel 21, vierde en achtste lid);
een bepaling die ziet op waarborgen tegen oneigenlijk gebruik van de
in de regeling opgenomen voordelen (artikel 22);
een regeling voor onderling overleg met de mogelijkheid van
(verplichte) arbitrage (artikel 24);
een informatie-uitwisselingbepaling gebaseerd op artikel 26 van het
OESO-modelverdrag, met een uitbreiding van het toepassingsbereik
naar toeslagdoeleinden (artikel 25);
een bepaling over wederzijdse bijstand bij invordering conform het
OESO-modelverdrag, met als toevoeging een doelmatigheidsgrens
(drempelbedrag) van € 1.500 en uitbreiding van de bijstand naar
bijstand bij invordering van toeslagen (artikel 26).

I.3 Belastingstelsel Curaçao
Curaçao kent een fiscaal stelsel dat net als dat van Nederland bestaat uit
een samenstel van directe en indirecte belastingen. Naast de invoerrechten en accijnzen is de voornaamste indirecte belasting de omzetbelasting met een gedifferentieerd tarief. De voornaamste directe belastingen zijn de inkomstenbelasting en de winstbelasting. Curaçao kent ook
een loonbelasting als voorheffing op de inkomstenbelasting.
De inkomstenbelasting kent een progressief tarief met speciale tarieven
voor binnenlandse rente-inkomsten: 6,5 procent, en aanmerkelijkbelangwinsten: 19,5 procent. De winstbelasting kent een vast tarief van 27,5
procent.
De winstbelasting kent een deelnemingsvrijstelling en een objectvrijstelling voor winsten behaald middels een buitenlandse vaste inrichting.
Hierdoor wordt economisch dubbele belasting voorkomen. Uitzonderingen zijn daarbij opgenomen voor passieve deelnemingen en vaste
inrichtingen.
Curaçao heft geen bronbelasting op rente, royalty’s en dividenden. Er
bestaat wel een Landsverordening op de dividendbelasting 2000, maar
deze is nog niet in werking getreden.
I.4 Budgettaire aspecten
De budgettaire gevolgen van de regeling zullen voor beide landen naar
verwachting per saldo neutraal zijn. De grenzen van de heffingsbevoegdheden van beide landen zijn duidelijk vastgelegd en er is een goede
grondslag voor overleg en geschillenbeslechting in die situaties waarin
toepassing van de regeling tot ongewenste problemen zou leiden.
I.5 Koninkrijkspositie
De regeling zal binnen het Koninkrijk uitsluitend gelden tussen de landen
Nederland en Curaçao. Wat het land «Nederland» betreft, gaat het zowel
om het Europese deel van Nederland als het Caribische deel van
Nederland. Daarmee is rekening gehouden met de op 10 oktober 2010
doorgevoerde staatkundige hervorming van het Koninkrijk, zoals ook
beschreven in Bijlage III bij de NFV 2011. De andere landen in het
Koninkrijk (Aruba en Sint Maarten) zijn fiscaal autonoom en kunnen
zelfstandig besluiten al dan niet in onderhandeling te treden met Curaçao
ten einde tot een bilaterale regeling ter vermijding van dubbele belasting
te komen. Ter informatie wordt opgemerkt dat Nederland ook met Aruba
en Sint Maarten werkt aan de totstandkoming van bilaterale regelingen ter
vermijding van dubbele belasting.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2013–2014, 33 955 (R2032), nr. 3

7

II. ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTING
HOOFDSTUK I REIKWIJDTE VAN DE RIJKSWET
II.0 Titel en preambule
De regeling geldt voor belastingen naar het inkomen en, anders dan het
OESO-modelverdrag, niet voor belastingen naar het vermogen. Curaçao
kent evenals Nederland geen vermogensbelasting. Derhalve bestond er
geen noodzaak om de reikwijdte van de regeling eveneens belastingen
naar het vermogen te laten omvatten.
II.1 Toepassingsbereik (artikel 1)
Artikel 1 beschrijft de persoonlijke werkingssfeer van de regeling: de
bepalingen van de regeling gelden alleen ten aanzien van personen die
inwoner zijn van Curaçao of van Nederland of van beide landen. De
uitdrukkingen «persoon» en «inwoner» worden vervolgens ieder
afzonderlijk omschreven in artikel 3, eerste lid, onderdelen d en e, en
artikel 4 van de regeling. De bepalingen van artikel 25 (uitwisseling van
informatie) en van artikel 26 (bijstand bij invordering) gelden overigens
ook ten aanzien van personen die geen inwoner zijn voor de toepassing
van de regeling.
Ingevolge het tweede lid komen enkele in het land van vestiging van de
(winst-) belastingheffing vrijgestelde lichamen niet in aanmerking voor
bepaalde in de regeling opgenomen voordelen; kort gezegd voor de uit de
artikelen 10, 11, 12, 13 en 20, eerste lid, voortvloeiende beperkingen van
de heffingsrechten over inkomsten die afkomstig zijn uit het andere land
dan het land van vestiging. Deze uitsluiting betreffen in het geval van
Curaçao stichtingen die volgens artikel 2, eerste lid, onderdeel i, van de
Landsverordening op de winstbelasting 1940 (hierna: de Landsverordening 1940), van de winstbelasting zijn vrijgesteld, tenzij sprake is van
een stichting particulier fonds dat volgens artikel 1B van de Landsverordening 1940 is aangewezen als doelvermogen, eveneens zijn uitgesloten
trusts die volgens artikel 2, eerste lid, onderdeel j, van de Landsverordening 1940, van de winstbelasting zijn vrijgesteld, tenzij sprake is van
een trust die volgens artikel 1B van de Landsverordening 1940 is
aangewezen als doelvermogen, en de Vrijgestelde Vennootschap als
bedoeld in artikel 1A, eerste lid, onderdeel f, van de Landsverordening
1940. Wat Nederland betreft gaat het om vrijgestelde beleggingsinstellingen als bedoeld in artikel 6a van de Wet Vpb 1969.
De uitsluiting van deze voordelen voor deze lichamen sluit aan bij het
Nederlandse verdragsbeleid zoals omschreven in onderdeel 2.2.1 van de
NFV 2011 en geeft tevens uitvoering aan de motie Omtzigt/Van Vliet ter
zake14.
Een uitzondering is evenwel gemaakt voor een stichting particulier fonds
(of trust) die volgens artikel 1B van de Landsverordening 1940 op verzoek
van de stichting (of trust) door de inspecteur is aangewezen als een
doelvermogen. In dat geval is de stichting particulier fonds (of trust) naar
luid van artikel 1, eerste lid, onderdeel a, van de Landsverordening 1940,
onderworpen aan de heffing van winstbelasting in Curaçao, met dien
verstande dat op de voet van artikel 4, vijfde lid, in samenhang met artikel
15 van de Landsverordening 1940 de belasting wordt geheven tegen een
bijzonder statutair tarief van 10% en niet tegen het in artikel 15
opgenomen algemene tarief van 27,5%. Voorts wordt opgemerkt dat op
verzoek de aanwijzing als doelvermogen weer kan worden ingetrokken
volgens artikel 1B, vijfde lid, van de Landsverordening 1940. Vanaf het
moment dat deze intrekking effectief is, zoals bepaald in artikel 4, vijfde lid
14

Kamerstukken II 2010/11, 25 87, nr. 13.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2013–2014, 33 955 (R2032), nr. 3

8

van de Landsverordening 1940, zal een desbetreffende stichting (of trust)
weer vallen onder de in het tweede lid van het onderhavige artikel
opgenomen uitsluitingen.
In het derde lid is vastgelegd dat de bevoegde autoriteiten van de beide
landen in onderling overleg kunnen beslissen dat een inwoner van één
van de beide landen die van een bijzondere regeling gebruik maakt, geen
aanspraak maakt op bepaalde voordelen van de regeling. Vergelijkbare
bepalingen zijn opgenomen in onder meer de verdragen met
Noorwegen15 en Ethiopië16.
II.2 Belastingen waarop de rijkswet van toepassing is (artikel 2)
Conform het OESO-modelverdrag is in artikel 2 neergelegd op welke
belastingen de regeling betrekking heeft; hiermee is de materiële
werkingssfeer van de regeling vastgesteld. In zijn algemeenheid heeft de
regeling betrekking op belastingen die in Nederland en Curaçao naar het
inkomen worden geheven. Hierbij wordt ter volledigheid opgemerkt dat in
artikel 28, in afwijking van de materiële werkingssfeer die in het onderhavige artikel is neergelegd, een bepaling is opgenomen die geldt voor
belastingen over nalatenschappen en verkrijgingen krachtens erfrecht en
van schenkingen.
Het eerste lid komt vrijwel woordelijk overeen met het eerste lid van
artikel 2 van het OESO-modelverdrag, met dien verstande dat in de
onderhavige bepaling geen verwijzing is opgenomen naar belastingen
naar het vermogen omdat beide landen geen vermogensbelasting heffen.
Ook het tweede lid stemt overeen met het bepaalde in het tweede lid van
artikel 2 van het OESO-modelverdrag, afgezien van, wederom, het
ontbreken van de verwijzing naar belastingen naar het vermogen.
Het derde lid bevat een opsomming van de Nederlandse en Curaçaose
belastingen waarop de regeling van toepassing is. Voor Nederland zijn
zowel de belastingen opgenomen die van toepassing zijn in het Europese
deel van Nederland als de belastingen die worden geheven in Caribisch
Nederland. Voor het Europese deel van Nederland is naast de inkomstenbelasting, loonbelasting, vennootschapsbelasting en de dividendbelasting
het aandeel van de regering in de nettowinsten behaalt met de exploitatie
van natuurlijke rijkdommen geheven krachtens de Mijnbouwwet
genoemd. Hiermee wordt zeker gesteld dat met betrekking tot het
«winstaandeel» een beroep kan worden gedaan op de bepaling ter
vermijding van dubbele belasting. Wat betreft de Curaçaose belastingen
zij opgemerkt dat de genoemde dividendbelasting op dit moment nog niet
in werking is getreden.
In overeenstemming met het OESO-modelverdrag bepaalt het vierde lid
dat de regeling ook van toepassing is op alle gelijke of in wezen gelijksoortige belastingen die na de datum van inwerkingtreding van de
regeling naast of in de plaats van de in het derde lid opgesomde
belastingen worden geheven, alsmede op andere belastingen waarop het
eerste en tweede lid van artikel 2 van de regeling van toepassing zijn en
die een van de landen in de toekomst zou kunnen gaan heffen. De
bevoegde autoriteiten van de beide landen zijn gehouden om elkaar te
informeren over wezenlijke wijzigingen in hun belastingwetgeving. Met
het oog op de toepassing van deze rijkswet kunnen zij hierover met elkaar
in overleg treden.
15

Artikel 1A zoals ingevoegd bij het protocol tot wijziging van de Overeenkomst tussen het
Koninkrijk der Nederlanden en het Koninkrijk Noorwegen tot het vermijden van dubbele
belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen
naar het inkomen en naar het vermogen (Trb. 2013, 94).
16
Artikel II van het protocol bij de op 10 augustus 2012 te Addis Abeba tot stand gekomen
Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Federale Democratische
Republiek Ethiopië tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het
ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen (Trb. 2012, 179).

Tweede Kamer, vergaderjaar 2013–2014, 33 955 (R2032), nr. 3

9

HOOFDSTUK II BEGRIPSOMSCHRIJVINGEN
II.3 Algemene begripsomschrijvingen (artikel 3)
Artikel 3 bevat definities voor uitdrukkingen die in de regeling voorkomen.
Volgens artikel 3, eerste lid, onderdeel a, van de regeling wordt onder de
uitdrukkingen «een land» en «het andere land» afhankelijk van de context
verstaan Nederland of Curaçao.
Vervolgens omschrijft onderdeel b de uitdrukking «Nederland». Volgens
deze bepaling wordt daaronder verstaan zowel het in Europa gelegen deel
van Nederland als het in het Caribische gebied gelegen deel van het land
Nederland, bestaande uit Bonaire, Sint Eustatius en Saba.
Onderdeel c definieert het land Curaçao. Bij deze onderdelen is aangesloten bij de in de Nederlandse belastingverdragen gehanteerde
definities.
Voor de algemene uitdrukkingen gedefinieerd in het eerste lid, onderdelen
e tot en met k, is aangesloten bij de definities van het
OESO-modelverdrag, met dien verstande dat de in artikel 3, eerste lid,
onderdeel g, van het OESO-modelverdrag opgenomen omschrijving van
de uitdrukking «onderdaan» ontbreekt omdat dit criterium in zijn
algemeenheid in de relatie tussen Nederland en Curaçao geen onderscheidende betekenis heeft (behoudens in het geval van rechtspersonen
die volgens het recht van een land zijn opgericht; hiermee wordt rekening
gehouden in artikel 23 dat betrekking heeft op non-discriminatie) en dat in
onderdeel j de uitdrukking «pensioenfonds» is gedefinieerd. Deze definitie
is van belang voor de in artikel 10, derde lid, onderdeel c, opgenomen
uitsluitende woonlandheffing voor dividenden die door pensioenfondsen
worden ontvangen. Er is gekozen voor een ruime definitie die aansluit bij
de algemene karakteristieken van pensioenfondsen. Vereist is dat het
inkomen in het algemeen is vrijgesteld van belastingheffing, dat de
werkzaamheden voornamelijk bestaan uit het beheren of verstrekken van
pensioenen en dat het pensioenfonds als zodanig is erkend en onder
toezicht staat volgens de wetgeving van Curaçao of Nederland.
Het derde lid van artikel 3 bevat een algemene regel voor de uitleg van
uitdrukkingen die niet in de regeling voorkomen. Daaraan wordt de
betekenis toegekend die deze uitdrukkingen hebben volgens de belastingwetgeving van het land dat de regeling toepast, tenzij de context van de
regeling anders vereist.
II.4 Inwoner (artikel 4)
In het eerste lid is omschreven wie voor de toepassing van de regeling
geacht wordt inwoner te zijn van een land. De omschrijving komt
inhoudelijk overeen met het eerste lid van artikel 4 van het
OESO-modelverdrag. Volgens deze omschrijving is een persoon inwoner
van een land indien hij aldaar op grond van woonplaats, verblijf, plaats
van leiding, of enige andere soortgelijke omstandigheid aan belasting is
onderworpen. De toevoeging van personen die voor de toepassing van de
opbrengstbelasting in het Caribische deel van Nederland zijn gevestigd
als personen die worden aangemerkt als «inwoner van een land» houdt
verband met de bepalingen van het tweede lid.
In het tweede lid wordt uitdrukkelijk bepaald wanneer een lichaam geacht
wordt «onderworpen te zijn aan belasting». Daarvan is sprake indien een
lichaam voor de toepassing van (ingeval van Nederland) de vennootschapsbelasting in Nederland is gevestigd, of (ingeval van Curaçao) voor
de toepassing van de winstbelasting in Curaçao is gevestigd en de door
dat lichaam verkregen inkomsten ingevolge de belastingwetgeving van
dat land behandeld worden als de inkomsten van dat lichaam en niet als
de inkomsten van zijn rechthebbenden, leden of participanten. Uit de
bepaling in het tweede lid vloeit voort dat een in die belastingwetgeving

Tweede Kamer, vergaderjaar 2013–2014, 33 955 (R2032), nr. 3

10

opgenomen subjectvrijstelling van belasting, geen afbreuk doet aan de
onderworpenheid aan die belasting van een op basis van een dergelijke
vrijstelling vrijgesteld subject en dientengevolge ook niet aan inwonerschap voor toepassing van de regeling. Zoals bij artikel 1 is toegelicht, is
evenwel ten aanzien van enkele specifiek benoemde lichamen bepaald dat
– uitgaande van inwonerschap van deze lichamen voor de toepassing van
de regeling – zij zijn uitgesloten van sommige voordelen van de regeling.
De in het tweede lid opgenomen benadering dat bepaalde personen
geacht worden aan belastingheffing te zijn onderworpen, is evenwel
minder goed bruikbaar ten aanzien van personen die onder de reikwijdte
van de vastgoed- of de opbrengstbelasting vallen. Aan de ene kant bevat
namelijk de vastgoedbelasting geen bepalingen over de vestigingsplaats
van lichamen, terwijl aan de andere kant volgens de opbrengstbelasting,
die zulke bepalingen wel bevat, de ontvangers van winst-uitkeringen van
in het Caribische deel van Nederland gevestigde lichamen aan die
belasting onderworpen zijn en niet de uitdelende lichamen zelf. Om die
reden zijn personen die voor de toepassing van de opbrengstbelasting in
het Caribische deel van Nederland zijn gevestigd apart in het eerste lid als
inwoner van – in dit geval – Nederland aangemerkt.
In het derde lid is, in overeenstemming met artikel 4, eerste lid,
OESO-modelverdrag, bepaald dat een persoon geen inwoner is van een
land wanneer hij in dat land slechts «onderworpen aan belasting» is over
inkomsten verkregen uit bronnen die in dat land zijn gelegen.
Het vierde lid bevat regels om te bepalen van welk land een natuurlijke
persoon met een dubbele woonplaats geacht wordt inwoner te zijn voor
de toepassing van de regeling. Aangesloten wordt bij zijn duurzaam
tehuis, het middelpunt van zijn levensbelangen of zijn gewoonlijk verblijf.
Anders dan in de overeenkomstige bepaling die is opgenomen in artikel 4,
tweede lid, van het OESO-modelverdrag, kan de nationaliteit van de
natuurlijke persoon hier niet als laatste aanknoping dienen, aangezien dit
geen onderscheidend criterium is omdat binnen het Koninkrijk sprake is
van één nationaliteit. Indien op grond van de genoemde factoren geen
uitsluitsel wordt verkregen, zullen de bevoegde autoriteiten daarom in
plaats daarvan in onderling overleg bepalen van welk land de desbetreffende persoon inwoner is voor toepassing van de regeling.
Het vijfde lid bevat een bepaling inzake lichamen met een dubbele
woonplaats, ook wel de «corporate tie breaker» genoemd. Deze bepaling
wijkt af van de desbetreffende bepaling in het OESO-modelverdrag.
Wanneer sprake is van een lichaam met een dubbele woonplaats zullen de
bevoegde autoriteiten van beide landen in onderling overleg trachten
overeenstemming te bereiken over de woonplaats van het lichaam. Indien
de beide landen niet tot overeenstemming komen over de woonplaats zal
het lichaam niet in aanmerking komen voor de voordelen van de regeling
behoudens het bepaalde in de artikelen over de vermijding van dubbele
belasting (artikel 21) en non-discriminatie (artikel 23). Met deze bepaling
wordt, met name door Nederland en in aansluiting op de in de BRK op dit
punt opgenomen bepalingen, beoogd een dam op te werpen tegen het
louter om fiscale redenen verplaatsen van de zetel van een Nederlands
lichaam naar Curaçao, om bijvoorbeeld de heffing van de Nederlandse
dividendbelasting te ontgaan ingeval geen aanspraak kan worden
gemaakt op de in de regeling opgenomen vrijstelling van bronheffing
over deelnemingsdividenden.
Beide landen zijn voornemens na inwerkingtreding van de regeling bij
ongewijzigde feiten en omstandigheden uit te blijven gaan van het
inwonerschap van een lichaam zoals dat voor toepassing van de BRK
gold, om ten aanzien van bestaande gevallen geen wijziging in behandeling teweeg te brengen.
In het zesde en zevende lid zijn bepalingen opgenomen die zien op de
situatie dat een lichaam door het ene land voor de belastingheffing als
een belastingsubject wordt beschouwd maar door het andere land fiscaal

Tweede Kamer, vergaderjaar 2013–2014, 33 955 (R2032), nr. 3

11

als een transparante entiteit worden behandeld. Dat kan ertoe leiden dat
het ene land het lichaam als zodanig in de belastingheffing betrekt terwijl
het andere land de in het lichaam deelnemende personen in de belastingheffing betrekt voor de via het lichamen behaalde inkomsten. Er wordt
dan gesproken over «hybride entiteiten». Een dergelijk kwalificatieverschil
kan leiden tot dubbele belastingheffing of dubbele vrijstelling van
belasting of tot onduidelijkheid over de toepassing van de in de belastingverdragen opgenomen bepalingen. De bepaling sluit aan bij het Nederlandse streven om voor concreet voordoende problematiek oplossingen
te zoeken door middel van overleg tussen de bevoegde autoriteiten van
de betrokken landen. Daarbij speelt een rol dat Nederland een
voorbehoud heeft gemaakt bij het OESO-rapport «The Application of the
OECD Model Tax Convention to Partnerships»17 dat op deze kwalificatieproblematiek betrekking heeft, en hiervoor in een verdrag uitdrukkelijke
bepalingen wenst op te nemen.
In het zesde lid is de hoofdregel opgenomen dat de bevoegde autoriteiten
van beide landen in onderling overleg trachten tot overeenstemming te
komen indien sprake is van een kwalificatieverschil van een lichaam dat
leidt tot dubbele belastingheffing of dubbele vrijstelling.
In het zevende lid is in de onderdelen a, b en c, voor drie concrete
situaties vastgelegd op welke wijze de voordelen van de regeling worden
verleend. Onderling overleg is daarvoor dan in beginsel niet meer nodig.
Het bepaalde in het zevende lid ziet uitsluitend op de toepassing van de
regeling op een inkomensbestanddeel dat van het ene land naar het
andere land vloeit via een entiteit die door de twee betrokken landen
anders wordt gekwalificeerd. De bepalingen zien niet op een verschil in
kwalificatie van het inkomensbestanddeel als zodanig.
De bepaling van onderdeel a komt inhoudelijk overeen met de uitgangspunten die in het hierboven genoemde OESO-rapport zijn opgenomen.
Kern van dit onderdeel is dat bij hybride entiteiten de voordelen van de
regeling worden toegekend aan de entiteit of aan de achterliggende
deelnemers in de entiteit die in het andere land wonen of zijn gevestigd,
afhankelijk van de vraag of in dat andere land de entiteit dan wel de
deelnemers in die entiteit voor het desbetreffende inkomensbestanddeel
volledig in de belastingheffing wordt betrokken. Het bronland volgt bij het
vaststellen van de persoon die voor de toepassing van de regeling wordt
beschouwd als degene die als inwoner van het andere land (woonland)
inkomen uit het bronland verkrijgt dus de kwalificatie van het woonland.
Hierbij kunnen de vier volgende situaties worden onderscheiden.
Eerste situatie: Er is sprake van een inkomensbestanddeel dat afkomstig is
uit een van de landen en toevloeit aan een entiteit die in het andere land is
gevestigd. Volgens de nationale wetgeving van het andere land wordt de
entiteit als fiscaal transparant aangemerkt (d.w.z. de entiteit wordt zelf niet
in de belastingheffing betrokken). Het inkomensbestanddeel wordt gezien
als inkomen van de deelnemers in de entiteit. Indien de deelnemers in de
entiteit inwoner zijn van het andere land en voor dat inkomen in dat land
in de belastingheffing worden betrokken, past het bronland de regeling
toe als ware het inkomensbestanddeel van de deelnemers zelve. Daarbij is
dus niet van belang hoe het bronland de entiteit kwalificeert. Ook als de
entiteit volgens de nationale wetgeving van het bronland als niet fiscaal
transparant worden aangemerkt, gaat het bronland in een dergelijke
situatie uit van de toegang van de deelnemers tot toepassing van de
regeling.
Tweede situatie: Er is sprake van een inkomensbestanddeel dat afkomstig
is uit een land en toevloeit aan een entiteit die in het andere land is
gevestigd en daar aan de belastingheffing is onderworpen. Volgens de
nationale wetgeving van het andere land wordt de entiteit als niet fiscaal
transparant aangemerkt (de entiteit wordt zelf in de belastingheffing
17

Issues in International Taxation nr. 6, OECD Publications, Paris, 1999.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2013–2014, 33 955 (R2032), nr. 3

12

betrokken). Volgens de nationale wetgeving van het bronland is de entiteit
fiscaal transparant. In dit geval kan door de entiteit zelf een beroep
worden gedaan op toepassing van de regeling omdat de entiteit in het
andere land op de normale wijze in de belastingheffing wordt betrokken
en inwoner is als bedoeld in artikel 4 (afgezien van eventueel een
uitsluiting volgens artikel 1).
Derde situatie: Er is sprake van een inkomensbestanddeel dat afkomstig is
uit een van de landen en toevloeit aan een entiteit die in een derde land is
gevestigd en waarin inwoners van het andere land deelnemen. Volgens
de nationale wetgeving van het andere land wordt de entiteit als fiscaal
transparant aangemerkt. Het inkomensbestanddeel wordt gezien als
inkomen van de deelnemers in de entiteit. Indien de deelnemers in de
entiteit, die inwoner zijn van het andere land, voor dat inkomen in dat land
in de belastingheffing worden betrokken, past het bronland de regeling
toe als ware het bestanddeel rechtstreeks aan de deelnemer in de entiteit
uitgekeerd. Daarbij is niet van belang hoe het bronland de entiteit in het
derde land kwalificeert.
Vierde situatie: Er is sprake van een inkomensbestanddeel dat afkomstig
is uit een van de landen en toevloeit aan een entiteit die in een derde land
is gevestigd. Volgens de nationale wetgeving van het andere land wordt
de entiteit als niet fiscaal transparant aangemerkt (de entiteit wordt zelf in
de belastingheffing betrokken). Op het inkomensbestanddeel hoeft de
regeling niet te worden toegepast.
Voorbeeld: Natuurlijk persoon Z woont in Curaçao. Z neemt deel in entiteit
Y welke is opgericht en gevestigd in een derde land. Via de entiteit
verkrijgt Z dividenden uit Nederland van BV X. Volgens de fiscale
wetgeving van Curaçao is Y niet fiscaal transparant; volgens de Nederlandse fiscale wetgeving wel. Het dividend dat afkomstig is uit Nederland
wordt bij de natuurlijke persoon Z in Curaçao niet in de belastingheffing
betrokken. Ook de entiteit wordt niet in Curaçao voor de dividenden in de
heffing betrokken omdat de entiteit naar het recht van Curaçao niet in
Curaçao is gevestigd. De entiteit is met andere woorden geen inwoner
van een van de landen voor toepassing van de regeling en er is geen
sprake van inkomen dat aan een inwoner van Curaçao kan worden
toegerekend. Nederland wordt op grond van de bepaling niet beperkt in
het heffingsrecht.
In onderdeel b van het zevende lid wordt de situatie behandeld dat een
inkomensbestanddeel, afkomstig uit een land, toevloeit aan een entiteit
die in dat land is gevestigd. Volgens de nationale wetgeving van dit land
wordt de entiteit als niet fiscaal transparant aangemerkt. Volgens de
wetgeving van het andere land (waarin de deelnemers in de entiteit
woonachtig of gevestigd zijn) is de entiteit fiscaal transparant. Onverkorte
toepassing van onderdeel a zou betekenen dat het bronland de kwalificatie moet overnemen van het land waarin de deelnemers in de entiteit
woonachtig zijn of zijn gevestigd. De entiteit zou dus fiscaal als transparant moeten worden aangemerkt. Het is echter niet de bedoeling van de
bepaling om in deze situatie het heffingsrecht aan het bronland te
ontzeggen. Daarom is in onderdeel b aangegeven dat het bepaalde in
onderdeel a onverlet laat de belastingheffing in beide landen ter zake van
dat inkomensbestanddeel bij de persoon die geacht wordt dit inkomen te
hebben ontvangen.
In onderdeel c is sprake van een inkomensbestanddeel dat afkomstig is uit
een land en dat toevloeit aan een entiteit die in dat land is gevestigd.
Volgens de nationale wetgeving van het bronland is de ontvangende
entiteit fiscaal transparant. In het andere land wordt de entiteit fiscaal niet
aangemerkt als een transparante entiteit. Toepassing van de regeling ter
zake van het inkomensbestanddeel via de entiteit komt niet aan de orde
met betrekking tot de deelnemers in de entiteit die zijn gevestigd in het
andere land. Deze deelnemers worden immers niet voor dat inkomensbestanddeel in hun woonland in de belastingheffing betrokken. In sommige

Tweede Kamer, vergaderjaar 2013–2014, 33 955 (R2032), nr. 3

13

gevallen wordt het niet-toepassen van de regeling, en bijgevolg het
niet-beperken van de bronbelasting, als onwenselijk aangemerkt. Dit is
met name het geval voor deelnemers in de entiteit die in het andere land
voor de via de entiteit ontvangen inkomsten vrijgesteld zijn van belastingheffing. Daarom is in onderdeel c van het zevende lid opgenomen dat de
bevoegde autoriteiten toch voordelen van de regeling kunnen toekennen
ook al wordt het inkomensbestanddeel in dat land fiscaal niet behandeld
als een inkomensbestanddeel dat door een inwoner is verkregen.
Voorwaarde daarbij is wel dat bij rechtstreekse verkrijging de deelnemer
in de entiteit in het vestigingsland van belasting zou zijn vrijgesteld. Deze
bepaling is met name relevant voor pensioenfondsen in de zin van artikel
3, eerste lid, onderdeel j, van de regeling.
II.5 Vaste inrichting (artikel 5)
Artikel 5 geeft aan wat onder de uitdrukking «vaste inrichting» wordt
verstaan voor de toepassing van de regeling. De uitdrukking «vaste
inrichting» wordt in diverse bepalingen in hoofdstuk III van de regeling
gebruikt voor de toewijzing van het heffingsrecht tussen de beide landen.
Artikel 5 komt in grote lijnen overeen met artikel 5 van het
OESO-modelverdrag, behoudens de in het vierde lid opgenomen regeling
over het gedurende langere tijd verlenen van diensten en de in het vijfde
tot en met het zevende lid opgenomen regeling voor werkzaamheden
buitengaats.
In het eerste lid is vastgelegd dat de uitdrukking «vaste inrichting» voor de
toepassing van de regeling betekent een vaste bedrijfsinrichting met
behulp waarvan de werkzaamheden van een onderneming geheel of
gedeeltelijk worden uitgeoefend.
In het tweede lid is vervolgens bepaald dat de uitdrukking «vaste
inrichting» in het bijzonder omvat een plaats waar leiding wordt gegeven,
een filiaal, een kantoor, een fabriek, een werkplaats, een mijn, olie- of
gasbron, een (steen-) groeve of enige andere plaats waar natuurlijke
rijkdommen worden gewonnen.
Ingevolge het derde lid wordt een vaste inrichting verondersteld indien de
uitvoering van een bouwwerk of van constructie- of installatiewerkzaamheden in het andere land langer duurt dan 183 dagen.
In het vierde lid is – in afwijking van het OESO-modelverdrag – vastgelegd
dat het gedurende langere tijd verlenen van diensten in een land door een
onderneming van het andere land tot de aanwezigheid van een vaste
inrichting in het eerstbedoelde land leidt. Deze bepaling is op verzoek van
Curaçao opgenomen. Waar volgens de hoofdregel van het onderhavige
artikel het heffingsrecht bij grensoverschrijdende activiteiten van een
onderneming van een land pas ter heffing aan het andere land wordt
toegewezen indien in dat andere land sprake is van een fysieke bedrijfsinrichting, is de aanwezigheid van een fysieke bedrijfsinrichting bij
dienstverlening niet vereist. Zodra een Nederlandse ondernemer of
onderneming gedurende meer dan 183 dagen in een twaalfmaandsperiode diensten verleent op Curaçao, mag Curaçao de met die verrichtte
diensten behaalde winst belasten. Hetzelfde geldt uiteraard in de
omgekeerde situatie wanneer een Curaçaose ondernemer of onderneming gedurende een zelfde tijdvak diensten verricht in Nederland.
Ook de in het vierde lid opgenomen zogenoemde «services»-bepaling is
op verzoek van Curaçao opgenomen, maar dit sluit goed aan bij de
Nederlandse bereidheid om onder omstandigheden, met name in het
geval van ontwikkelingslanden, bij dienstverlening een lage drempel voor
het constateren van een vaste inrichting te hanteren. Het vereiste dat
gedurende meer dan 183 dagen in een twaalfmaandsperiode diensten
moeten worden verleend in het andere land waarborgt dat belastingplichtigen pas met heffing buiten het woonland of vestigingsland van de

Tweede Kamer, vergaderjaar 2013–2014, 33 955 (R2032), nr. 3

14

onderneming in aanraking komen wanneer sprake is van duurzame
activiteiten in het andere land met een zekere omvang.
Voor de tekstuele vormgeving is aangesloten bij de «services»-bepaling,
zoals die in paragraaf 42.23 van het OESO-commentaar bij artikel 5 van
het OESO-modelverdrag is opgenomen. Een vergelijkbare uitbreiding van
het vaste inrichting-begrip bij dienstverlening is overigens ook
opgenomen in artikel 5 van het VN-modelbelastingverdrag. Wel zijn er
enkele aanpassingen aangebracht. Bij de variant waarin wordt gesproken
over dienstverlening door een enkele natuurlijke persoon is, op verzoek
van Curaçao, niet de in het OESO-modelverdrag opgenomen voorwaarde
overgenomen dat pas van een vaste inrichting sprake is als ook ten
minste 50 procent van de omzet wordt behaald in het land waarin de
diensten worden verricht. Een zodanig vormgegeven «services»-bepaling
is internationaal gebruikelijk en een vergelijkbare bepaling is Nederland
recentelijk ook overeengekomen in het belastingverdrag met China18.
Het vijfde lid ziet op de zogenoemde «werkzaamheden buitengaats». Dit
zijn werkzaamheden die, toegespitst op het Europese deel van
Nederland19, verband houden met de opsporing en winning van
natuurlijke rijkdommen op het continentale plat, met inbegrip van alle
activiteiten die worden verricht in, op of boven het Noordzeewinningsgebied. De Nederlandse wet- en regelgeving biedt de mogelijkheid de
winst behaald met werkzaamheden die verband houden met de opsporing
en winning van natuurlijke rijkdommen op het continentale plat te
belasten indien deze werkzaamheden 30 dagen of langer in beslag nemen.
Nederlandse belastingheffing is op grond van de wet- en regelgeving
bovendien mogelijk over alle activiteiten die worden verricht in, op of
boven het Noordzeewinningsgebied. Om het nationale heffingsrecht over
werkzaamheden buitengaats ook onder belastingverdragen te kunnen
effectueren, wordt gestreefd naar opname van een bepaling in verdragen
op grond waarvan Nederland via een uitbreiding van het vaste inrichtingbegrip het heffingsrecht mag uitoefenen over winst behaald met deze
werkzaamheden buitengaats. In het vijfde lid is daarom voorzien in een
uitbreiding van het vaste inrichtingbegrip in aansluiting op de Nederlandse wet- en regelgeving, zoals hiervoor beschreven. Nemen de
werkzaamheden buitengaats 30 dagen of langer in beslag dan leidt dit tot
de aanwezigheid van een vaste inrichting. Daarbij is daarbij uitdrukkelijk
bepaald dat het verruimde vaste inrichtingbegrip niet doorwerkt naar
artikel 14, tweede lid, van de regeling. De uitbreiding van het vaste
inrichtingbegrip voor werkzaamheden buitengaats ziet met andere
woorden alleen op de belastingheffing over de winst, behaald met
werkzaamheden buitengaats. Waar derhalve in artikel 14, tweede lid, de
uitdrukking «vaste inrichting» is opgenomen, dient dit begrip voor de
toepassing van het artikel inzake inkomsten uit dienstbetrekking te
worden uitgelegd aan de hand van de reguliere invulling van het vaste
inrichting-begrip, met voorbijgaan aan de uitbreiding van het vaste
inrichtingbegrip ingevolge het vijfde lid.
Ingevolge het zesde lid wordt de uitdrukking «werkzaamheden buitengaats» voor de toepassing van het vierde lid geacht niet te omvatten:
a) (een combinatie van) hulp- en nevenwerkzaamheden als bedoeld in
het achtste lid van het onderhavige artikel;
b) werkzaamheden die worden verricht met schepen die primair zijn
ontworpen voor het verrichten van sleep- of ankerwerkzaamheden;
alsmede
18

Artikel 5, derde lid, onderdeel b, van het op 31 mei 2013 te Beijing tot stand gekomen Verdrag
tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van de Volksrepubliek
China tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van
belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen, met Protocol (Trb. 2013, 104).
19
Maar de bepaling heeft evenzeer betrekking op het Caribische deel van Nederland en op
Curaçao.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2013–2014, 33 955 (R2032), nr. 3

15

c) het vervoer van voorraden of personeel door schepen of luchtvaartuigen in het internationale verkeer. Deze uitzonderingen dienen aldus te
worden verstaan dat geen vaste inrichting op de voet van het vijfde lid
aanwezig wordt geacht, indien buitengaats uitsluitend dergelijke
werkzaamheden worden verricht.
Teneinde oneigenlijk gebruik te voorkomen bepaalt het zevende lid dat de
duur van de werkzaamheden buitengaats die in het kader van hetzelfde
project in gelieerde verhoudingen opvolgend worden verricht door twee
of meer gelieerde ondernemingen, bij elkaar worden opgeteld. Indien de
duur van het project op deze wijze een al dan niet aaneengesloten termijn
van ten minste 30 dagen in een periode van twaalf maanden bereikt,
wordt ieder van de ondernemingen geacht de werkzaamheden buitengaats te hebben verricht met behulp van een vaste inrichting, ongeacht of
één of meer van deze ondernemingen afzonderlijk dergelijke werkzaamheden heeft c.q. hebben verricht gedurende minder dan 30 dagen. Een
onderneming wordt geacht te zijn gelieerd aan een andere onderneming
indien de een onmiddellijk of middellijk ten minste een derde deel van het
kapitaal van de andere onderneming bezit of indien een persoon
onmiddellijk of middellijk ten minste een derde deel van het kapitaal van
beide ondernemingen bezit.
Het achtste lid geeft, conform het OESO-modelverdrag, een opsomming
van activiteiten waarbij geen vaste inrichting aanwezig wordt geacht.
Vervolgens geeft het negende lid een uitbreiding van het begrip «vaste
inrichting» voor de situatie waarin een persoon – niet zijnde een onafhankelijke vertegenwoordiger – voor een onderneming in het andere land
werkzaam is, conform artikel 5, vijfde lid, OESO-modelverdrag.
In het tiende en elfde lid zijn regelingen opgenomen die bepalen dat
activiteiten van onafhankelijke vertegenwoordigers geen vaste inrichting
vormen, respectievelijk dat het beheersen van een dochtervennootschap
in het andere land niet op zichzelf leidt tot het constateren van een vaste
inrichting in dat land. Deze zijn conform de laatste twee artikelleden van
artikel 5 van het OESO-modelverdrag.
HOOFDSTUK III BELASTINGHEFFING NAAR HET INKOMEN
II.6 Inkomsten uit onroerende zaken (artikel 6)
Dit artikel is gelijk aan het artikel betreffende inkomsten uit onroerende
zaken in het OESO-modelverdrag, behoudens het derde lid.
In het eerste lid is overeenkomstig het OESO-modelverdrag bepaald dat
inkomsten die een inwoner van een land verkrijgt uit onroerende zaken
die in het andere land zijn gelegen, in dat andere land mogen worden
belast.
In het tweede lid is de uitdrukking «onroerende zaken» gedefinieerd. Deze
definitie sluit aan bij de definitie die is opgenomen in het
OESO-modelverdrag.
In het derde lid is bepaald dat exploratie- en exploitatierechten, met
inbegrip van belangen bij dergelijke rechten, worden aangemerkt als
onroerende zaken die zijn gelegen in het land op wiens zeebodem en de
ondergrond daarvan deze rechten betrekking hebben. Hiermee wordt
zeker gesteld dat inkomsten die uit dergelijke rechten worden verkregen
en winst die wordt behaald met de vervreemding van dergelijke rechten,
ter belastingheffing toekomen aan het bronland.
In het vierde lid is bepaald dat de bepalingen van het eerste lid van
toepassing zijn op inkomsten verkregen uit de rechtstreekse exploitatie,
het verhuren of verpachten en elke andere vorm van exploitatie van
onroerende zaken.
In het vijfde lid is ten slotte bepaald dat dit artikel ook van toepassing is
op inkomsten uit onroerende zaken van een onderneming.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2013–2014, 33 955 (R2032), nr. 3

16

II.7 Winst uit onderneming (artikel 7)
Artikel 7 betreft de verdeling van heffingsrechten tussen beide landen
over ondernemingswinsten. Het artikel richt zich met name op het
bepalen van de winst die in grensoverschrijdende situaties is toe te
rekenen aan de activiteiten die door een onderneming van het ene land
worden ontplooid door middel van een in het andere land gelegen vaste
inrichting.
De bepalingen zijn in overeenstemming met artikel 7 van het
OESO-modelverdrag, behoudens een hieronder toe te lichten uitzondering
die is opgenomen in het derde lid.
In 2010 is de tekst van artikel 7 van het OESO-modelverdrag en het
bijbehorende commentaar gewijzigd. Deze wijzigingen houden verband
met de inzichten over de winsttoedeling aan vaste inrichtingen die zijn
beschreven in een in 2008 over dit onderwerp gepubliceerd
OESO-rapport20. De OESO heeft hiervoor een benadering ontwikkeld
gebaseerd op de zogenoemde «functionally separate entity approach»:
een moderne toepassing van het internationaal aanvaarde begrip
«zelfstandigheidsfictie».
Nederland onderschrijft deze benadering en heeft Curaçao bereid
gevonden in te stemmen met een integrale opname van de OESO
conforme tekst van het nieuwe artikel 7 in de regeling en daarmee ook
met het volgen van de door de OESO ontwikkelde inzichten en uitwerkingen.
In het eerste lid is bepaald dat de winsten van een onderneming van een
land slechts in dat land belastbaar zijn, maar dat het andere land de
winsten van die onderneming ook mag belasten voor zover de winsten
zijn toe te rekenen aan een vaste inrichting in dat land van die onderneming.
In het tweede lid is bepaald dat de winst die aan de vaste inrichting wordt
toegerekend de winst is die een zelfstandig lichaam geacht zou worden te
maken als het onder vergelijkbare omstandigheden vergelijkbare
activiteiten zou ontwikkelen. Hiermee wordt uitdrukking gegeven aan de
hiervoor genoemde «functionally separate entity approach».
In het derde lid is een symmetriebepaling opgenomen. In deze bepaling is
vastgelegd dat ingeval een van de betrokken landen – in overeenstemming met het tweede lid – een winstcorrectie aanbrengt ter zake van
een aan een vaste inrichting toe te rekenen winst, het andere land, ter
vermijding van dubbele belasting, eenzelfde correctie aanbrengt indien
het met de correctie van het eerstbedoelde land instemt. Op dit punt is
aangesloten bij de in paragraaf 68 van het commentaar op artikel 7 van
het OESO-modelverdrag voorgestelde redactie. Daarin wordt benadrukt
dat een land niet automatisch een overeenkomstige correctie hoeft aan te
brengen, maar slechts voor zover het instemt met de door het andere land
aangebrachte winstcorrectie. Bij het ontbreken van een overeenstemming
over een winstcorrectie, zullen de beide landen in onderling overleg
daaruit voortvloeiende dubbele belasting vermijden. Met deze formulering wordt derhalve bereikt dat een land een zekere beoordelingsvrijheid
heeft met betrekking tot een door het andere land aangebrachte winstcorrectie, maar tevens dat aan belastingplichtigen de zekerheid wordt
geboden dat dubbele belasting wordt weggenomen. Deze benadering
sluit aan bij de overeenkomstige bepaling in recent door Nederland
gesloten belastingverdragen21.

20
21

OESO, Report on the attribution of profits to permanent establishments, Parijs: OESO 2008.
Zie bij voorbeeld artikel 7, derde lid, van het op 12 april 2012 te Berlijn tot stand gekomen
Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het
vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met
betrekking tot belastingen naar het inkomen (Trb. 2012, 123).

Tweede Kamer, vergaderjaar 2013–2014, 33 955 (R2032), nr. 3

17

In het vierde lid is bepaald dat als winsten van een vaste inrichting ook
onder een andere bepaling van de regeling vallen, de laatstbedoelde
bepaling voor gaat.
II.8 Zee- en luchtvaart (artikel 8)
Artikel 8 bevat bijzondere bepalingen voor de verdeling van heffingsrechten over winsten uit internationale lucht- en scheepvaartactiviteiten
en is, behoudens een toegevoegd vijfde lid, in overeenstemming met
artikel 8 van het OESO-modelverdrag.
Het eerste lid bepaalt dat de winst behaald met de exploitatie van schepen
en luchtvaartuigen in het internationale verkeer ter belastingheffing is
toegewezen aan het land waar de werkelijke leiding van de (vervoers-)
onderneming zich bevindt.
Het tweede lid bepaalt in welk land een scheepvaartonderneming is
gevestigd als de plaats van de werkelijke leiding zich aan boord van een
schip bevindt; aangesloten wordt dan bij de plaats van de thuishaven van
dat schip of bij het woonland van de exploitant.
Ingevolge het derde lid geldt het bepaalde in het eerste lid tevens voor
winst verkregen uit de exploitatie van schepen en vliegtuigen in het
internationale verkeer door middel van participatie in een poolovereenkomst en deelname in een gemeenschappelijk bedrijf of internationaal
opererend agentschap.
In het vierde lid is vastgelegd dat de bepalingen van dit artikel tevens van
toepassing zijn op belastingen die worden geheven over de bruto
ontvangsten (omzet) uit passagiers- en vrachtvervoer in het internationale
verkeer. Hiermee wordt beoogd zeker te stellen dat dergelijke belastingen
die door het andere land worden geheven binnen de reikwijdte van deze
regeling vallen.
Het vijfde lid bevestigt, in lijn met de Nederlandse inzet zoals beschreven
in onderdeel 2.6.5. van de NFV 2011, in het bijzonder de Nederlandse
heffingsrechten over de winsten van de KLM, ongeacht de fiscale
vestigingsplaats van de KLM NV of van de door de KLM-organisatie
gedreven internationale luchtvaartonderneming.
II.9 Gelieerde ondernemingen (artikel 9)
Artikel 9 stemt overeen met het OESO-modelverdrag en bevat het
zogenoemde «arm’s length»-beginsel voor grensoverschrijdende
transacties tussen gelieerde ondernemingen. Dit «arm’s length»-beginsel
heeft als uitgangspunt dat gelieerde ondernemingen transacties dienen
aan te gaan tegen voorwaarden die niet afwijken van transacties die
ongelieerde ondernemingen onder dezelfde omstandigheden zouden zijn
aangegaan (als er wel afwijkingen zijn, kan er een correctie plaatsvinden).
Bij de bepaling of hiervan sprake is, gelden als leidraad de door de OESO
opgestelde «Transfer pricing guidelines for multinational enterprises and
tax administrations» en de administratieve praktijken van de landen.
Het eerste lid bevat de bepaling dat ingeval tussen gelieerde ondernemingen in hun handelsbetrekkingen of financiële betrekkingen
voorwaarden worden overeengekomen die afwijken van die welke tussen
niet gelieerde ondernemingen zouden worden overeengekomen, de winst
die één van de gelieerde ondernemingen ten gevolge van die afwijkende
voorwaarden niet heeft behaald, in de winst van die onderneming mag
worden begrepen en dienovereenkomstig mag worden belast. Voor het
geval een winstcorrectie door een land in de zin van het eerste lid met
betrekking tot een transactie tussen gelieerde ondernemingen leidt tot
belastingheffing over die winstcorrectie in dat land, regelt het tweede lid
dat het andere land in beginsel op passende wijze het bedrag aan
belasting dat aldaar over het bedrag van de in die winstcorrectie begrepen
voordelen is geheven, zal herzien.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2013–2014, 33 955 (R2032), nr. 3

18

Het andere land hoeft slechts een winstcorrectie te verlenen voor zover
dat land instemt met de correctie van het oorspronkelijk corrigerende
land. Uit het commentaar op artikel 9 van het OESO-modelverdrag blijkt
overigens duidelijk dat, wanneer het andere land de oorspronkelijke
winstcorrectie niet onderschrijft, dat land op grond van een verdragsbepaling conform artikel 9, tweede lid, van het OESO-modelverdrag niet
gehouden is tot het aanbrengen van zo’n compenserende winstcorrectie.
Op verzoek van Nederland is, overeenkomstig het Nederlandse verdragsbeleid, in het eerste lid, laatste volzin, tevens een zogenoemde
«costsharing»-bepaling opgenomen voor gelieerde ondernemingen. Deze
bepaling verduidelijkt dat de enkele omstandigheid dat gelieerde
ondernemingen «costsharing»-overeenkomsten (overeenkomsten over de
verdeling van kosten) of algemene dienstverleningsovereenkomsten
sluiten voor (de toerekening van) kosten van de algemene leiding,
algemene beheerskosten, technische en zakelijke kosten, kosten voor
onderzoek en ontwikkeling en andere soortgelijke kosten, op zichzelf geen
aanleiding vormt om te veronderstellen dat zij in strijd handelen met het
«arm’s length»-beginsel, en dus onzakelijk zouden handelen. Deze
bepaling laat uiteraard de mogelijkheid voor de Belastingdiensten van
beide landen onverlet om de in het kader van de «costsharing»overeenkomsten en algemene dienstverleningsovereenkomsten
afgesproken kostenverdeling te toetsen aan het «arm’s length»-beginsel.
II.10 Dividenden (artikel 10)
Dit artikel betreft de verdeling van heffingsrechten over dividenden en is
in hoofdzaak gebaseerd op artikel 10 van het OESO-modelverdrag. Op een
aantal onderdelen wijkt de onderhavige bepaling af van het
OESO-modelverdrag, hetgeen met name voortvloeit uit het opnemen van
een uitsluitende woonlandheffing voor deelnemingsdividenden en de
daaraan verbonden anti-misbruikbepaling (LOB-bepaling), zoals op
hoofdlijnen toegelicht in paragraaf I.2.1 van het algemene deel van deze
toelichting. Daarnaast is – zulks eveneens in afwijking van het
OESO-modelverdrag – in het veertiende lid het zogenoemd «aanmerkelijk
belangvoorbehoud» opgenomen conform het Nederlandse verdragsbeleid (zie onderdeel 2.9.4 van de NFV 2011). Voorts zij gewezen op de in
artikel 22 opgenomen algemene anti-misbruikbepaling en de in de
artikelen 30 en 32 opgenomen tijdelijke regelingen voor deelnemingsdividenden en dividenden uit aanmerkelijk belang van natuurlijke personen.
Ingevolge het eerste lid mogen dividenden die worden betaald door een
lichaam dat inwoner is van een land aan een inwoner van het andere land,
in dat andere land worden belast.
Het tweede lid wijst echter ook een heffingsrecht toe aan het vestigingsland van het dividendbetalende lichaam, maar dit heffingsrecht is
beperkt tot 15 procent van het bruto dividend indien de uiteindelijk
gerechtigde tot het dividend inwoner is van het andere land.
In het derde lid is bepaald dat, in afwijking van de bepalingen van het
tweede lid, het vestigingsland van het dividenduitkerende lichaam zich
onder voorwaarden volledig dient te onthouden van heffing over het
betaalde dividend (uitsluitende woonlandheffing). Alleen de in het derde
lid opgenomen categorieën aandeelhouders kunnen aanspraak maken op
deze uitsluitende woonlandheffing ter zake van ontvangen dividenden; zij
het dat in het vijfde lid nog andere gevallen zijn beschreven waarin
aanspraak kan worden gemaakt op de uitsluitende woonlandheffing.
De in het derde lid beschreven categorieën aandeelhouders zijn zodanig
vastgesteld dat alleen recht bestaat op vrijstelling van bronheffing op
dividenden indien de aandeelhouder een substantiële economische band
heeft met het land waarvan deze inwoner is, of indien het onwaarschijnlijk

Tweede Kamer, vergaderjaar 2013–2014, 33 955 (R2032), nr. 3

19

is dat gebruik wordt gemaakt van de regeling om dividendbelasting te
vermijden.
In de eerste plaats bepaalt onderdeel a, van het derde lid, dat een
uitsluitende woonlandheffing van toepassing is voor deelnemingsdividenden als de uiteindelijk gerechtigde tot de dividenden een lichaam is
waarvan het kapitaal geheel of gedeeltelijk in aandelen is verdeeld en dat
onmiddellijk ten minste 10 procent bezit van het kapitaal van het lichaam
dat de dividenden betaalt en mits het ontvangende lichaam een
zogenoemd kwalificerend lichaam is in de zin van het vierde lid.
Daarnaast is in de onderdelen b en c opgenomen dat de uitsluitende
woonlandheffing tevens geldt voor dividenduitkeringen aan een land of
een staatkundig onderdeel of plaatselijke publiekrechtelijke lichaam
daarvan (onderdeel b) of aan een pensioenfonds (onderdeel c), ongeacht
het gehouden aandelenbelang in het dividenduitkerende lichaam. Het
afzien van een bronheffing door het land van het dividenduitkerende
lichaam in deze gevallen is in overeenstemming met de in het
Commentaar bij artikel 10 van het OESO-modelverdrag beschreven
beleidslijn.
Het vierde lid bepaalt in welke gevallen en onder welke voorwaarden een
dividend ontvangend lichaam als kwalificerend lichaam kan worden
aangemerkt. Een dergelijk lichaam zal op basis van het derde lid zodoende
in aanmerking kunnen komen voor de vrijstelling van bronheffing op
deelnemingsdividenden. In hoofdzaak zijn er drie gevallen waarin een
lichaam als kwalificerend lichaam wordt aangemerkt, uitgewerkt in de
onderdelen a tot en met c:
a. de aandelen van het dividendontvangende lichaam zijn beursgenoteerd (onderdeel a, onder 1°), of zijn in handen van een of meer
lichamen die aan een beurs zijn genoteerd (onderdeel a, onder 2°);
b. het dividend ontvangende lichaam fungeert als hoofdkantoor van een
multinationale groep van vennootschappen of verzorgt een wezenlijk
deel van de financiering van de multinationale groep;
c. het dividend ontvangende lichaam heeft voldoende en gekwalificeerd
personeel in dienst.
Deze drie categorieën worden in het navolgende nader toegelicht.
Het vierde lid, onderdeel a, betreft een directe (onder 1°) en indirecte
(onder 2°) beurstoets. Onderdeel a, onder 1°, betreft de situatie waarin de
aandelen van het dividend ontvangende lichaam regelmatig worden
verhandeld op een erkende effectenbeurs. Het uitgangspunt bij deze
situatie is dat vanwege de beursverhandeling de aandelen over het
algemeen verspreid zijn over een grote groep aandeelhouders die
regelmatig wijzigt, zodat het bewust gebruik maken van de regeling om
dividendbelasting te vermijden in die gevallen onwaarschijnlijk is. De voor
de beurstoets erkende effectenbeurzen zijn opgesomd in het zevende lid,
met de toevoeging dat de aankoop of verkoop van aandelen op de
desbetreffende effectenbeurs niet impliciet of expliciet mag zijn voorbehouden aan een beperkte groep investeerders. Voor de volledigheid wordt
opgemerkt dat ongeacht aan welke daarin genoemde beurs de aandelen
van het ontvangende lichaam zijn genoteerd, voor het in aanmerking
komen voor de uitsluitende woonlandheffing van belang blijft dat het
dividend ontvangende lichaam aan de overige in het derde lid gestelde
voorwaarden voldoet.
Vervolgens wordt in het vierde lid, onderdeel a, onder 2°, de situatie
beschreven waarin de aandelen van het dividend ontvangende lichaam
voor ten minste 50 procent rechtstreeks in handen zijn lichamen waarvan
de aandelen regelmatig worden verhandeld aan een erkende effectenbeurs (indirecte beurstoets). Ook in dat geval kan het dividend ontvangende lichaam worden aangemerkt als een kwalificerend lichaam, mits
nog aan één van de in de onderdelen aa en bb opgenomen nadere
voorwaarden wordt voldaan. Onderdeel aa betreft de voorwaarde dat de
(aan een erkende aandelenbeurs genoteerde) lichamen die aandeelhouder

Tweede Kamer, vergaderjaar 2013–2014, 33 955 (R2032), nr. 3

20

zijn van het dividendontvangende lichaam inwoner zijn van Curaçao of
van Nederland. Deze bepaling strekt ertoe ook dochtervennootschappen
van in Nederland of in Curaçao gevestigde beursgenoteerde lichamen als
kwalificerende lichamen aan te merken. Onderdeel bb ziet op de situatie
dat het beursgenoteerde lichaam niet in Nederland of in Curaçao is
gevestigd. In dat geval wordt als additionele voorwaarde gesteld dat het
beursgenoteerde lichaam zelf gerechtigd zou moeten zijn tot een volledige
vrijstelling van bronbelasting op dividenden op grond van een verdrag ter
vermijding van dubbele belasting of een multilaterale overeenkomst,
waarbij zowel het land van inwonerschap van dat lichaam als het land dat
de vrijstelling zou moeten geven, partij zijn.
Het vierde lid, onderdeel b, geeft aan dat sprake is van een kwalificerend
lichaam ingeval het dividend ontvangende lichaam fungeert als hoofdkantoor voor een multinationale groep van vennootschappen (hoofdkantorentoets). Om te waarborgen dat het gaat om reële hoofdkantoren
worden de volgende voorwaarden gesteld:
– het hoofdkantoor verschaft een wezenlijk deel van het toezicht op en
het bestuur van de multinationale groep of een wezenlijk deel van de
financiering van de groep. Om te voldoen aan de hoofdkantorentoets
moet het lichaam onafhankelijk zijn in de uitoefening van de
genoemde toezicht- en bestuursfuncties, of financieringsfuncties,
hierin ligt besloten dat het over voldoende kwalificerend personeel
moet beschikken om de hoofdkantorenfunctie te kunnen vervullen;
– de multinationale groep drijft ondernemingen in ten minste vijf landen
(of vijf groepen van landen) die in elk van die vijf landen (of vijf
groepen van landen) ten minste 10 procent van het bruto-inkomen van
de groep genereren. Het hoofdkantoor maakt onderdeel uit van de
multinationale groep, maar moet aan de eisen in het vierde lid,
onderdeel b, onder 1°, voldoen wil het meetellen voor het spreidingsvereiste.
– het hoofdkantoor mag niet meer dan 50 procent van zijn brutoinkomen ontvangen uit het land waarin het dividenduitkerende
lichaam is gevestigd;
– het hoofdkantoor moet voor de belastingheffing aan dezelfde regels
zijn onderworpen als lichamen die zich met bedrijfsmatige activiteiten
bezighouden, niet zijnde financiële dienstverlening, het doen van
royaltybetalingen of verzekerings- en herverzekeringsactiviteiten. Dat
wil zeggen dat deze hoofdkantoren niet onder een speciaal regime
mogen vallen.
De in onderdeel c opgenomen categorie betreft andere vennootschappen
die een voldoende economische binding hebben met het land van
vestiging. Daarbij is aansluiting gezocht bij de voorwaarden die zijn
opgenomen in artikel 5.2 van de Belastingwet BES. Dit komt er in
hoofdlijnen op neer dat het dividendontvangende lichaam over ten minste
drie personeelsleden moet beschikken die op wezenlijk niveau de activa
van dat lichaam (bijvoorbeeld in een voorkomend geval de beleggingen,
deelnemingen, liquiditeiten, ter beschikking gestelde goederen, leningen)
beheren.
Naast de in het vierde lid omschreven kwalificerende lichamen kunnen
ook dividend ontvangende lichamen volgens het vijfde lid in aanmerking
komen voor de uitsluitende woonlandheffing van het derde lid. Volgens
onderdeel a is dit mogelijk op basis van een zogenoemde «activiteitentoets» en volgens onderdeel b op basis van een zogenoemde «vangnetbepaling».
Op grond van de activiteitentoets kan een dividend ontvangend lichaam
dat geen gekwalificeerd lichaam is in de zin van het vierde lid, toch voor
uitsluitende woonlandheffing ter zake van ontvangen dividenden in
aanmerking komen. Een inwoner voldoet aan de activiteitentoets als aan
twee voorwaarden is voldaan. In de eerste plaats moet de inwoner een
onderneming drijven in het land van inwonerschap; er moeten activiteiten

Tweede Kamer, vergaderjaar 2013–2014, 33 955 (R2032), nr. 3

21

worden verricht. Het voor eigen rekening beleggen of het beheren van
dergelijke beleggingen wordt onder de activiteitentoets uitgezonderd van
het drijven van een onderneming, omdat dit niet wordt gezien als het
actief uitoefenen van een materiële onderneming. In de tweede plaats
moet het inkomensbestanddeel dat wordt ontvangen, verkregen zijn in
verband met, of voortvloeien uit het drijven van die onderneming.
Hiermee wordt bijvoorbeeld voorkomen dat inkomensstromen binnen een
concern worden omgeleid om gebruik te kunnen maken van de voordelen
uit hoofde van het derde lid, terwijl deze niets te maken hebben met de
gedreven onderneming in het land van inwonerschap.
Met opname van de vangnetbepaling is de mogelijkheid geschapen dat
lichamen die niet voldoen aan de objectieve toetsingscriteria in het vierde
lid en het vijfde lid, onderdeel a, alsnog in aanmerking komen voor
uitsluitende woonlandheffing ter zake van de ontvangen dividenden als de
bevoegde autoriteit van het land waaruit het dividend afkomstig is,
vaststelt dat het voornaamste doel of een van de voornaamste doelen van
de oprichting, verwerving of de instandhouding van dat of het door dat
lichaam gehouden belang in het lichaam dat de dividenden betaalt, niet is
het in aanmerking komen voor de voordelen uit hoofde van het derde lid.
Deze vaststelling vindt plaats op verzoek.
Op basis van het zesde lid, onderdeel a, baseert de bevoegde autoriteit
van het land waaraan het verzoek is gedaan de vaststelling op alle feiten
en omstandigheden, waaronder:
(a) de aard en de omvang van de werkzaamheden van het lichaam in het
land van inwonerschap ten opzichte van de aard en de omvang van
de betaalde dividenden;
(b) de eigendomsverhoudingen in het lichaam in het heden en het
verleden; en
(c) de zakelijke redenen van het lichaam om zich in het land van
inwonerschap te vestigen.
Bij een lichaam dat dividenden ontvangt uit hoofde van een belang dat
voor dat lichaam een kwalificerend bezit is in de zin van het derde lid
wordt de oprichting, verwerving of de instandhouding ervan geacht niet
als voornaamste doel te hebben in aanmerking te komen voor de
voordelen uit hoofde van het derde lid mits dat belang tot het ondernemingsvermogen van dat lichaam behoort en – zou het lichaam in
Nederland zijn gevestigd – dat lichaam voldoet aan de voorwaarden voor
het in behandeling nemen van een verzoek tot zekerheid vooraf van dat
lichaam voor de houdsteractiviteiten daarvan. Daarbij zal worden
aangesloten bij de zogenoemde nexus-eisen zoals bedoeld in de brieven
van de Staatssecretaris van Financiën en de Minister voor Buitenlandse
handel en Ontwikkelingssamenwerking aan de Voorzitters van de Eerste
Kamer en Tweede Kamer der Staten-Generaal, van 30 augustus 2013
(Kamerstukken I, 25 087, E, onderscheidenlijk Kamerstukken II, 25 087, nr.
60).
Per 1 januari 2014 is aan de landelijk directeur Belastingdienst/Grote
ondernemingen ondermandaat verleend om als bevoegde autoriteit te
beslissen over vangnetverzoeken in bilaterale regelingen ter vermijding
van dubbele belasting waarbij Nederland partij is22. Binnen de Belastingdienst zullen deze verzoeken worden behandeld door het APA/ATR-team
van de Belastingdienst/Rotterdam. Dit zal ook gelden voor verzoeken die
worden gedaan op de voet van de onderhavige vangnetbepaling. Hiermee
is een gecoördineerde beoordeling van vangnetverzoeken onder de
diverse bilaterale regelingen gewaarborgd, waarbij ook wat betreft de
hierboven omschreven beoordeling of sprake is van aandelen die tot het
ondernemingsvermogen van het dividend ontvangende lichaam behoren

22

Besluit van de directeur Internationale Fiscale Zaken van 16 december 2013, nr. IFZ/2013/229,
Staatscourant 2013, nr. 35978 (Overdracht competentie behandeling vangnetverzoeken).

Tweede Kamer, vergaderjaar 2013–2014, 33 955 (R2032), nr. 3

22

kan worden aangesloten bij de door het APA/ATR-team ontwikkelde
maatstaven.
In onderdeel b van het zesde lid is bepaald dat de bevoegde autoriteit van
het land waaraan een verzoek op basis van het vijfde lid is gericht de
bevoegde autoriteit van het andere land raadpleegt alvorens de voordelen
uit hoofde van dit lid te weigeren.
In het zevende lid is aangegeven wat wordt verstaan onder de uitdrukking
«erkende effectenbeurs». De omschrijving van deze uitdrukking is van
belang voor de toepassing van onderdeel a van het vierde lid.
In het achtste lid is bepaald dat, in afwijking van de bepalingen van het
tweede lid, het woonland van het dividenduitkerende lichaam zich dient te
onthouden van heffing over het betaalde dividend, indien de in het andere
land gevestigde uiteindelijk gerechtigde een lichaam is waarvan het
kapitaal geheel of gedeeltelijk in aandelen is verdeeld en dat voor ten
minste 50 procent middellijk of onmiddellijk in eigendom is van natuurlijke personen die inwoner zijn van Nederland of Curaçao. Voorts dient dat
lichaam onmiddellijk ten minste 10 procent van het kapitaal te bezitten
van het lichaam dat de dividenden betaalt. Voor de volledigheid wordt
opgemerkt dat ingevolge het eerste lid van artikel 22 van de regeling in
misbruiksituaties vanuit Nederlands perspectief met name artikel 17,
derde lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969 van toepassing kan zijn. Gedacht
wordt in het bijzonder aan de situatie dat één of meer natuurlijke
personen door het simpelweg «tussenschuiven» van een lichaam dat aan
de gestelde bezitseisen voldoet de in dit onderdeel opgenomen vrijstelling
van bronheffing zouden willen benutten.
In het negende lid is, in overeenstemming met het OESO-modelverdrag,
vastgelegd dat de bepalingen van het tweede, derde, vijfde en achtste lid,
de belastingheffing over de winst waaruit de dividenden worden betaald,
onverlet laten.
In het tiende lid is vastgelegd dat voor dividenden die zijn betaald door
een lichaam dat inhoudingsplichtig is voor de opbrengstbelasting de
bepalingen van artikel 10 geen afbreuk doen aan de heffing van
opbrengstbelasting. Dit betekent dat voor inwoners van Curaçao met een
deelneming in een lichaam dat inwoner is van het Caribische deel van
Nederland het aldaar (in Caribisch Nederland) toepasselijke tarief van de
opbrengstbelasting niet wordt teruggebracht van 5 procent naar nihil.
Volgens de in het Caribische deel van Nederland toepasselijke belastingwetgeving is de opbrengstbelasting (samen met de vastgoedbelasting) de
opvolger van de traditionele winstbelasting die van toepassing was op de
voormalige Nederlandse Antillen. Het doel van de opbrengstbelasting is
om een robuust hek van 5 procent belasting om het Caribische deel van
Nederland te creëren, dat niet kan worden geopend, ook niet in (internationale) deelnemingssituaties. Indien het deelnemingstarief voor
dividendstromen van het Caribische deel van Nederland naar Curaçao zou
worden teruggebracht van 5% naar nihil, zou de opbrengstbelasting
kunnen worden vermeden door middel van het tussenschuiven van een in
Curaçao gevestigde houdstervennootschap.
In het elfde lid is de uitdrukking «dividenden» gedefinieerd. De definitie
komt geheel overeen met de definitie in het OESO-modelverdrag. Voor de
duidelijkheid wordt opgemerkt dat rente die wordt betaald op een lening
die in de zin van artikel 10, eerste lid, onderdeel d, van de Wet Vpb 1969,
feitelijk functioneert als eigen vermogen, mede gelet op het
OESO-commentaar bij artikel 10, derde lid, van het OESO-modelverdrag,
onder het dividendartikel (en niet onder het interestartikel) valt. In
aanvulling op de OESO-conforme definitie is in de laatste volzin
vastgelegd dat inkomsten die worden genoten bij de inkoop van aandelen
of de (gedeeltelijke) liquidatie van een vennootschap, voor toepassing van
de regeling uitdrukkelijk worden aangemerkt als dividend. Op dit punt kan
worden verwezen naar onderdeel 2.9.5 van de NFV 2011 waarin is
opgemerkt dat het Nederlandse verdragsbeleid er, gelet op enkele daarin

Tweede Kamer, vergaderjaar 2013–2014, 33 955 (R2032), nr. 3

23

genoemde arresten, op is gericht een dergelijke bepaling ter zake van de
kwalificatie van deze inkomsten op te nemen.
In het twaalfde lid is in overeenstemming met het OESO-modelverdrag
bepaald dat niet de bepalingen van het eerste, tweede, derde, vijfde,
achtste en veertiende lid, maar de bepalingen van artikel 7 van toepassing
zijn met betrekking tot dividenden die worden betaald op aandelen die
behoren tot het vermogen van een vaste inrichting waarover de uiteindelijke gerechtigde tot dividenden beschikt in het land waarvan het lichaam
dat de dividenden betaalt, inwoner is.
In het dertiende lid is conform het OESO-modelverdrag het verbod tot
extraterritoriale belastingheffing opgenomen. Dit verbod houdt – kort
gezegd – in dat een land geen belasting mag heffen over winsten
uitgekeerd door een in het andere land gevestigde vennootschap ook al
bestaan deze winsten uit voordelen of inkomsten die uit het eerstgenoemde land afkomstig zijn.
Het veertiende lid gaat over de verdeling van heffingsrechten in het geval
dividenden worden ontvangen door een aanmerkelijkbelanghouder na
emigratie van het ene land naar het andere land. Deze bepaling moet in
samenhang worden bezien met artikel 13, vijfde lid, inzake vermogenswinsten op aanmerkelijkbelangaandelen. De strekking van het daarin
opgenomen «aanmerkelijkbelangvoorbehoud» is om als voormalig
woonland na emigratie van de aanmerkelijkbelanghouder gedurende
enige tijd een heffingsrecht over dividenden respectievelijk vermogenswinsten uit aanmerkelijk belang te behouden ten behoeve van invordering
van de opgelegde conserverende aanslag over de bij emigratie geconstateerde waardevermeerdering. Ingevolge het in het veertiende lid
neergelegde «aanmerkelijkbelangvoorbehoud» mogen beide landen – als
bronland – hun nationale tarief (voor Nederland: 25% en voor Curaçao:
19,5%) toepassen, in plaats van het in tweede lid neergelegde maximumtarief van 15 procent. Dit hogere heffingsrecht (dan het eerder genoemde
maximumtarief van 15 procent) voor het bronland geldt voor een periode
van tien jaar na emigratie en strekt zich uit tot alle dividenden die door de
geëmigreerde aanmerkelijkbelanghouder in die periode worden
ontvangen voor zover er van de (conserverende) aanslag over de bij
emigratie geconstateerde waardevermeerdering nog een bedrag
openstaat. In artikel 32 is in het kader van overgangsrecht voor bestaande
gevallen, waarop onder de BRK een gunstigere regeling van toepassing
was, bovenstaande periode teruggebracht naar een periode van vijf jaar
na emigratie en wordt het heffingsrecht voor het bronland beperkt tot 15
procent van het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang zoals bedoeld
in artikel 7.5 van de Wet inkomstenbelasting 2001.
In het vijftiende lid is bepaald dat ingeval bij de betaling van de
dividenden geen of niet volledig rekening is gehouden met een beperking
van de door het bronland in te houden belasting als gevolg van de
regeling, de uiteindelijke gerechtigde tot de dividenden de bevoegde
autoriteiten van het land waaruit de dividenden afkomstig zijn, kan
verzoeken teruggaaf te verlenen van de te veel geheven belasting.
Dergelijke verzoeken moeten worden ingediend binnen vijf jaar na afloop
van het kalenderjaar waarin de belasting is geheven.
II.11 Rente (artikel 11)
Dit artikel betreft de verdeling van heffingsrechten over rente en sluit
inhoudelijk en tekstueel grotendeels aan bij artikel 11 van het
OESO-modelverdrag.
Volgens het eerste lid geldt een uitsluitende woonlandheffing voor rente
die afkomstig is uit het ene land en die wordt verkregen door een
uiteindelijk gerechtigde die inwoner is van het andere land. Het
voorbehoud dat daarbij is gemaakt, betreft de heffing van een bronbelasting op rente volgens de bepalingen van artikel 33 van de regeling, ter

Tweede Kamer, vergaderjaar 2013–2014, 33 955 (R2032), nr. 3

24

uitvoering van de verplichtingen die uit de zogenoemde
EU-spaarrenterichtlijn23 voortvloeien door Curaçao. Op deze uitzondering
wordt in de toelichting op artikel 33 nader ingegaan. Het gebruik van de
uitdrukking «rente» in artikel 11, in plaats van de term «interest» zoals
gebruikelijk in de op het OESO-modelverdrag gebaseerde belastingverdragen, houdt verband met de in artikel 33 opgenomen bepalingen, en
sluit aan bij het in de BRK gehanteerde begrip. Een inhoudelijke afwijking
is hiermee niet beoogd.
Het tweede lid bevat een omschrijving van de uitdrukking «rente». Deze
omschrijving is gelijk aan de omschrijving die in artikel 11, derde lid, van
het OESO-modelverdrag wordt gegeven.
In het derde lid is bepaald dat niet de bepalingen van het eerste lid, maar
de bepalingen van artikel 7 van toepassing zijn met betrekking tot rente
die wordt betaald op schuldvorderingen die behoren tot het vermogen
van een vaste inrichting waarover de uiteindelijke gerechtigde tot die
rente beschikt in het land van waaruit de rente afkomstig is.
Ten slotte is in het vierde lid bepaald dat de bepalingen van artikel 11
slechts van toepassing zijn voor zover de op een schuldvordering betaalde
rente overeenkomt met de rente die tussen onafhankelijke partijen
overeengekomen zou zijn, alsmede dat het bovenmatige gedeelte van die
rente in het voorkomende geval, rekening houdende met de overige
bepalingen van de regeling, belastbaar is overeenkomstig de nationale
wetgeving van ieder van de landen.
II.12 Royalty’s (artikel 12)
Dit artikel betreft de verdeling van heffingsrechten over royalty’s en stemt
geheel overeen met artikel 12 van het OESO-modelverdrag.
Volgens het eerste lid geldt een uitsluitende woonlandheffing voor
royalty’s die afkomstig zijn uit het ene land en die wordt verkregen door
een uiteindelijk gerechtigde die inwoner is van het andere land.
In het tweede lid is de definitie van de uitdrukking «royalty’s» opgenomen.
Anders dan onder de BRK vallen vergoedingen voor technische diensten
en vergoedingen voor het (recht van) gebruik van industriële, commerciële of wetenschappelijke uitrusting niet onder de uitdrukking «royalty’s».
In het derde lid is bepaald dat niet de bepalingen van het eerste lid maar
de bepalingen van artikel 7 van toepassing zijn met betrekking tot
royalty’s die worden betaald als vergoeding voor het gebruik van activa
die behoren tot het vermogen van een vaste inrichting waarover de
uiteindelijk gerechtigde tot die royalty’s beschikt in het land van waaruit
de royalty’s afkomstig zijn.
Volgens het vierde lid zijn de bepalingen van artikel 12 slechts van
toepassing voor zover de royalty-betalingen op «arm’s length»-basis
plaatsvinden. Tevens is bepaald dat het bovenmatige gedeelte van de
royalty’s belastbaar is overeenkomstig de nationale wetgeving van ieder
van de landen.
II.13 Vermogenswinsten (artikel 13)
Artikel 13 betreft de verdeling van heffingsrechten over vermogenswinsten en is inhoudelijk en tekstueel grotendeels in overeenstemming
met artikel 13 van het OESO-modelverdrag. Een afwijking daarvan is met
name opgenomen in het vijfde lid, waarin op verzoek van Nederland een
regeling is getroffen over het heffingsrecht over de waardevermeerdering
van een aanmerkelijkbelangpakket van een natuurlijke persoon die van
het ene land naar het andere land emigreert. Voorts wordt gewezen op de
in artikel 22 opgenomen anti-misbruikbepaling, die ook betekenis kan
23

Richtlijn 2003/48/EG van de Raad van 3 juni 2003 betreffende belastingheffing op spaargelden
in de vorm van rentebetaling (PbEU L 157/38).

Tweede Kamer, vergaderjaar 2013–2014, 33 955 (R2032), nr. 3

25

hebben voor de toepassing van artikel 13, en op de in artikel 32
opgenomen overgangsregeling ter zake het aanmerkelijk belang van
natuurlijke personen.
In het eerste lid is neergelegd dat bij een door een inwoner van het ene
land behaalde vermogenswinst met een onroerende zaak gelegen in het
andere land, het heffingsrecht is toegewezen aan het land waar de
onroerende zaak is gelegen.
In het tweede lid is verwoord dat voordelen die worden verkregen door
een onderneming van het ene land uit de vervreemding van goederen,
behoudens wat betreft de in het eerste lid geregelde onroerende zaken,
die behoren tot het vermogen van een vaste inrichting van die onderneming in het andere land, mogen worden belast in dat andere land.
In aansluiting bij de in artikel 8 opgenomen verdeling van de heffingsrechten over de winsten van internationale lucht- en scheepvaartondernemingen is in het derde lid bepaald dat de winsten behaald bij de
vervreemding van luchtvaartuigen en schepen die in het internationale
verkeer worden geëxploiteerd, belastbaar is in het land waar de werkelijke
leiding van de onderneming is gelegen die de luchtvaart- respectievelijk
scheepvaartonderneming drijft. De bepaling ziet ook op de vervreemding
van de goederen, andere dan onroerende zaken, die in gebruik zijn bij de
desbetreffende ondernemingen.
Ingevolge het vierde lid zijn alle overige vervreemdingswinsten,
behoudens nog de in het vijfde lid opgenomen uitzondering, ter heffing
toegewezen aan het land waarvan de vervreemder inwoner is.
In het vijfde lid is, op voorstel van Nederland, bepaald dat het voormalige
woonland een heffingsrecht behoudt over de waardevermeerdering van
een aanmerkelijkbelangpakket van een naar het andere land geëmigreerde natuurlijke persoon, voor zover de waardevermeerdering is
ontstaan in de periode van inwonerschap in het eerstgenoemde land. Dit
heffingsrecht voor het bronland geldt voor een periode van tien jaar na
emigratie en sluit wat de inhoudelijke reikwijdte betreft aan bij de in de
Wet inkomstenbelasting 2001 opgenomen emigratieheffing ten aanzien
van emigrerende aanmerkelijkbelanghouders. Bijgevolg ziet de bepaling
naast aandelen, ook op winstbewijzen, koopopties en het vruchtgebruik.
Tevens ziet de bepaling op schuldvorderingen. Over schuldvorderingen
die onder de terbeschikkingstellingsregeling van artikel 3.92 Wet
inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) vallen, moet immers bij
emigratie eveneens worden afgerekend, tenzij buitenlandse belastingplicht ontstaat. Dubbele belasting wordt voorkomen doordat het nieuwe
woonland, indien deze bij een latere daadwerkelijke vervreemding
belasting heft, de bij emigratie door het voormalige woonland reeds in
aanmerking genomen waarde buiten beschouwing laat (een zogenoemde
«step-up» verleent). Dit is geregeld in de laatste volzin van het vijfde lid. In
verband met de te verlenen «step-up» mag het nieuwe woonland
derhalve alleen de na emigratie ontstane waardeaangroei in de heffing
betrekken.
II.14 Inkomsten uit dienstbetrekking (artikel 14)
De verdeling van heffingsrechten met betrekking tot inkomsten uit
dienstbetrekking is in artikel 14, eerste en tweede lid, inhoudelijk en
tekstueel overeenkomstig het OESO-modelverdrag geregeld.
Volgens het eerste lid mag het land waar de dienstbetrekking wordt
verricht over de daaruit genoten inkomsten heffen en voorziet het
woonland in het vermijden van dubbele belasting volgens de bepalingen
van artikel 21.
Het tweede lid voorziet daarentegen in een exclusief heffingsrecht van het
woonland als wordt voldaan aan drie (cumulatieve) voorwaarden:

Tweede Kamer, vergaderjaar 2013–2014, 33 955 (R2032), nr. 3

26

a) de werknemer verblijft in totaal niet langer dan 183 dagen in een
twaalfmaandsperiode die begint of eindigt in het betreffende belastingjaar in het werkland; en
b) de beloning wordt betaald door of namens een werkgever die geen
inwoner is van het werkland; en
c) de beloning komt niet ten laste van een vaste inrichting van de
werkgever in het werkland.
Als aan één van de drie voorwaarden niet wordt voldaan, mag het
werkland ook over de inkomsten heffen en dient het woonland in
vermijding krachtens artikel 21 van de regeling te voorzien.
In het derde lid is neergelegd dat de beloning door werknemers verkregen
ter zake van een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een schip of
een luchtvaartuig dat in het internationale verkeer wordt geëxploiteerd,
mag worden belast in het land waar de werknemer woont.
II.15 Directeursbeloningen (artikel 15)
Deze bepaling stemt overeen met de ter zake gebruikelijke bepaling die
Nederland in belastingverdragen overeen pleegt te komen. Op basis van
het eerste lid mogen door een natuurlijke persoon genoten beloningen in
de hoedanigheid van lid van de raad van beheer van een lichaam worden
belast door het land waarvan dat lichaam inwoner is. In afwijking van het
OESO-modelverdrag is de uitdrukking «beloningen» gehanteerd in plaats
van de uitdrukking «betalingen». Hiermee is een iets bredere formulering
gebruikt die bijvoorbeeld voorkomt dat twijfel ontstaat over de fiscale
behandeling van vergoedingen in natura. In het tweede lid is, in
aanvulling op het OESO-modelverdrag,verduidelijkt dat onder de
uitdrukking «lid van de raad van beheer» zowel (uitvoerende) bestuurders
als (toezichthoudende) commissarissen worden verstaan.
II.16 Artiesten en sportbeoefenaars (artikel 16)
Op basis van deze bepaling, die behoudens het derde lid, overeenstemt
met de in het OESO-modelverdrag opgenomen bepaling, is de belastingheffing over inkomsten van artiesten en sporters in beginsel toegewezen
aan het land waar deze artiesten en sporters hun activiteiten ontplooien.
In afwijking van het in onderdeel 2.12 van de NFV 2011 geformuleerde
verdragsbeleid, heeft Nederland ingestemd met de Curaçaose wens om
deze bepaling op te nemen, mede gezien het feit dat de in het onderhavige artikel opgenomen bepalingen internationaal gebruikelijk zijn. Ten
aanzien van de inkomsten van artiesten en sporters hanteert Curaçao de
verrekeningsmethode ter vermijding van dubbele belasting (artikel 21,
zevende lid), zodat het opnemen van de onderhavige bepaling, gelet op
de niet-belastbaarheid van buitenlandse artiesten en sporters in
Nederland ten aanzien van inkomsten uit in Nederland verrichtte
werkzaamheden (artikel 7.2, derde lid, Wet IB 2001), niet zal resulteren in
een dubbele vrijstelling van de inkomsten van Curaçaose artiesten en
sporters voor hun in Nederland verrichtte werkzaamheden.
Ook wanneer artiesten en sportbeoefenaars persoonlijke werkzaamheden
in die hoedanigheid verrichten, maar de beloning daarvoor niet aan
henzelf toekomt maar aan een andere persoon, mag op grond van het
tweede lid de beloning worden belast in het land waar de werkzaamheden
worden verricht. Deze bepaling heeft betrekking op bijvoorbeeld
betalingen aan management- of artiestenvennootschappen of aan
gezelschappen.
Op de hoofdregel van het eerste lid dat het heffingsrecht over inkomsten
van artiesten en sporters is toegewezen aan het land waarin zij activiteiten
ontplooien, is in het derde lid een uitzondering gemaakt: inkomsten van
een artiest of sporter zijn ter heffing toegewezen aan het land waarvan de
artiest of sporter inwoner is als diens bezoek aan het andere land

Tweede Kamer, vergaderjaar 2013–2014, 33 955 (R2032), nr. 3

27

grotendeels wordt bekostigd uit de openbare middelen van een land, van
een staatkundig onderdeel, plaatselijk publiekrechtelijk lichaam daarvan of
wordt bekostigd door een erkende algemeen nut beogende instelling of
als diens verzoek plaatsvindt in het kader van een culturele overeenkomst
tussen de landen, een staatkundig onderdeel, plaatselijk publiekrechtelijk
lichaam daarvan of erkende algemeen nut beogende instellingen.
II.17 Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen (artikel 17)
Artikel 17 ziet op het heffingsrecht over pensioenen, lijfrenten en
uitkeringen krachtens de socialezekerheidsstelsels van de landen. Wat
pensioenen betreft, zij opgemerkt dat bepaalde pensioenen die betrekking
hebben op het verrichten van overheidsfuncties niet onder de reikwijdte
van artikel 17 vallen, maar onder de reikwijdte van artikel 18 zoals hierna
zal worden toegelicht. De bepalingen van artikel 17 wijken af van de in het
OESO-modelverdrag opgenomen bepalingen over het heffingsrecht over
pensioenen en soortgelijke beloningen (hierna: pensioenen). Dit vloeit
voort uit het feit dat Nederland, zoals ook uiteengezet in paragraaf I.2.3
van deze toelichting, bij voorkeur het heffingsrecht voor pensioenen
volledig wenst toe te wijzen aan het land waaruit de pensioenen
afkomstig zijn (het bronland). In de onderhavige bepaling is dit gerealiseerd door het heffingsrecht over pensioenen in beginsel toe te wijzen
aan het land waarvan de pensioengenieter inwoner is, maar tevens te
bepalen dat ook het land waaruit de pensioenen afkomstig zijn een
(beperkt) heffingsrecht toekomt.
In het eerste lid is als hoofdregel vastgelegd dat voor pensioenen,
behoudens pensioenen die onder de reikwijdte van artikel 18 vallen, en
lijfrenten het heffingsrecht toekomt aan het woonland. In zijn
algemeenheid gaat het hierbij om pensioenen in de «particuliere sfeer»,
dat wil zeggen om pensioenen die geen betrekking hebben op werkzaamheden die in een overheidsfunctie zijn verricht. Zodanige «overheidspensioenen» vallen in beginsel onder de reikwijdte van artikel 18 van de
regeling, dat de beloning betreft van werkzaamheden in overheidsfuncties.
In deze regeling is derhalve sprake van een onderscheid tussen «particuliere pensioenen« en «overheidspensioenen». Zoals ook in onderdeel
2.11.2. van de NFV 2011 is opgemerkt, streeft Nederland er naar om in het
verlengde van het overeenkomen van een uitsluitend heffingsrecht voor
het bronland, geen onderscheid te maken tussen particuliere en
overheidspensioenen; beide pensioenen worden bij een uitsluitend
heffingsrecht voor het bronland op dezelfde wijze behandeld. Maar omdat
tussen Curaçao en Nederland een beperkt heffingsrecht voor particuliere
pensioenen is overeengekomen (dat is vastgelegd in het derde lid), terwijl
voor overheidspensioenen (zoals internationaal gebruikelijk) een volledig
heffingsrecht voor het bronland is overeengekomen (dat wil zeggen: het
land waarvoor de overheidsfuncties zijn verricht), is een dergelijk
onderscheid in de regeling wel aangebracht.
In het tweede lid is bepaald dat het heffingsrecht over uitkeringen
krachtens het socialezekerheidsstelsel van een land is toegewezen aan dat
land (bronland). Voor de volledigheid wordt hierbij vermeld dat onder de
BRK het heffingsrecht hierover niet in alle gevallen is toegewezen aan het
bronland.
In het derde lid is in afwijking van het eerste lid bepaald dat pensioenen
en andere soortgelijke beloningen, en lijfrenten, ook in het bronland
mogen worden belast. Maar tevens is bepaald dat dit heffingsrecht is
beperkt tot 15 procent over het brutobedrag van de uitkeringen indien
deze een periodiek karakter hebben. De beperking van het heffingsrecht
voor het bronland geldt dus niet voor a-periodieke uitkeringen, zoals bij
afkoop het geval is.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2013–2014, 33 955 (R2032), nr. 3

28

Doordat als gevolg van de getroffen regeling een verschuiving van
heffingsrechten van het woonland naar het bronland kan plaatsvinden ten
opzichte van de in de BRK opgenomen regels, is bij wijze van overgangsmaatregel voorzien in eerbiedigende werking voor bestaande gevallen.
Deze overgangsregeling is opgenomen in artikel 29 en heeft betrekking op
personen die op de datum waarop het onderhavige voorstel van wet bij
koninklijke boodschap is ingediend reeds inwoner waren van Curaçao en
waarvan het pensioen op die datum reeds was ingegaan.
Het vierde lid regelt wanneer een land kan worden aangemerkt als het
bronland van een pensioen, lijfrente of andere soortgelijke beloning. Het
bronland is het land dat fiscale faciliteiten heeft verleend voor de opbouw
van rechten op een pensioen of een lijfrente; hetzij ter zake van de
bedragen die daarvoor zijn betaald (premie-aftrek) dan wel door de
opbouw van het recht (de aanspraak) niet te belasten. Bepaald is voorts
dat de overdracht van pensioenrechten naar een pensioenfonds of
verzekeringsmaatschappij gevestigd in het andere land of in een derde
land, geen afbreuk doet aan het heffingsrecht van het hiervoor
omschreven bronland.
In het vijfde lid is bepaald dat de bevoegde autoriteiten van de landen in
onderling overleg uitvoeringsvoorschriften kunnen vaststellen met het
oog op de toepassing van de in het derde lid bedoelde bronlandheffing.
In het zesde lid zijn voor beide landen definities van de uitdrukking
«lijfrente» neergelegd. Voor Nederland sluit deze definitie aan bij de
definiëring daarvan in de Wet IB 2001 en de Wet inkomstenbelasting.
II.18 Overheidsfuncties (artikel 18)
In deze bepaling is de verdeling van heffingsrechten geregeld over alle
inkomsten die worden ontvangen door een natuurlijke persoon van een
overheidslichaam vanwege werkzaamheden die voor de overheid zijn of
worden verricht. De bepaling is grotendeels gebaseerd op artikel 19 van
het OESO-modelverdrag. Met name wordt daarbij opgemerkt dat, zoals bij
artikel 17 reeds is toegelicht, de bepaling in beginsel tevens op pensioenen betrekking heeft. Als hoofdregel geldt dat het heffingsrecht over de
inkomsten voor overheidsfuncties toekomt aan het land dat de beloning
betaalt (betaalland). In aansluiting bij artikel 19 van het
OESO-modelverdrag, wordt evenwel een uitzondering gemaakt voor de
beloningen van zogenoemde «lokale medewerkers», zoals hierna zal
worden toegelicht.
In het eerste lid is het heffingsrecht opgenomen over de inkomsten voor
overheidsfuncties, behoudens pensioenen. Het heffingsrecht is toegewezen aan het betaalland.
Het tweede lid bevat de hiervoor genoemde uitzondering op de in het
eerste lid opgenomen hoofdregel, dat het heffingsrecht toewijst aan het
woonland van de natuurlijke persoon waar de overheidsfuncties tevens
worden verricht. Deze uitzondering geldt voor werknemers die niet
uitsluitend voor het verrichten van de overheidsfunctie inwoner zijn
geworden van dat woonland en die de Nederlandse nationaliteit hebben.
Deze uitzondering heeft tot gevolg dat bij voorbeeld de «lokale
medewerkers« met de Nederlandse nationaliteit die werkzaam zijn voor
de Vertegenwoordiging van Nederland te Curaçao in hun woonland
Curaçao belastingplichtig zijn voor hun overheidssalaris. De voorwaarde
dat de lokale medewerker de Nederlandse nationaliteit heeft, is gebaseerd
op de in artikel 19, eerste lid, onderdeel b, van het OESO-modelverdrag
opgenomen voorwaarde dat de medewerker onderdaan is van het
woonland. Aangezien in de relatie tussen Curaçao en Nederland niet
gesproken kan worden van onderdanen van het woonland ter onderscheiding van onderdanen van het betaalland, zoals in het
OESO-modelverdrag het geval is, is gekozen voor het vereiste van de

Tweede Kamer, vergaderjaar 2013–2014, 33 955 (R2032), nr. 3

29

Nederlandse nationaliteit, ter onderscheiding van medewerkers met de
nationaliteit van een derde land.
In het derde lid is bepaald dat het heffingsrecht over pensioenen vanwege
werkzaamheden die voor de overheid zijn verricht, is toegewezen aan het
betaalland. In tegenstelling tot de pensioenen in de particuliere sfeer die
onder de reikwijdte van artikel 17 van de regeling vallen, geldt voor
overheidspensioenen derhalve een volledig heffingsrecht voor het
betaalland en niet de beperking tot 15 procent over het brutobedrag van
de pensioenen. In aansluiting bij de toedeling van het heffingsrecht over
de beloningen van lokale medewerkers is evenwel voor pensioenen van
lokale medewerkers bepaald dat het betaalland geen heffingsrecht ter
zake heeft volgens de bepalingen van het derde lid. Deze uitzondering ziet
op pensioenen die betrekking hebben op diensten ter zake waarvan de
inkomsten volgens het tweede lid slechts belastbaar waren in het
woonland van de lokale medewerker. In afwijking van de vergelijkbare
regeling van artikel 19, tweede lid, onderdeel b, van het
OESO-modelverdrag wordt derhalve niet enkel aangesloten bij de
nationaliteit van de pensioengenieter. Immers, uitgaand van dat criterium
zou een Nederlander die uitsluitend voor het verrichten van diensten voor
de overheid van het ene land inwoner is geworden van het andere land,
onbedoeld ook onder de uitzondering voor de pensioenen van lokale
medewerkers vallen.
Omdat volgens de bepalingen van het derde lid de pensioenen van lokale
medewerkers niet onder de reikwijdte vallen van het derde lid en, gelet op
de redactie van het eerste lid, daarmee in het geheel buiten de reikwijdte
van artikel 18 zijn gebracht, wordt het heffingsrecht over deze pensioenen
bepaald volgens de regels van artikel 17. Volgens dat artikel zijn pensioenen en andere soortgelijke beloningen slechts belastbaar in het land
waarvan de pensioengenieter inwoner is, waarbij ook het land van
waaruit deze beloningen afkomstig zijn een beperkt heffingsrecht van 15
procent over het brutobedrag van de beloningen heeft. Volgens artikel 17,
vierde lid, zijn pensioenen en andere soortgelijke beloningen afkomstig uit
een land indien dat land de bijdragen voor de opbouw van de pensioenrechten of de opbouw zelve fiscaal heeft begeleid. Omdat volgens de
bepalingen van artikel 18, tweede lid, de heffingsrechten over de
beloningen, niet zijnde pensioenen, van lokale medewerkers is toegewezen aan hun woonland, zal van fiscale begeleiding in de het andere
land geen sprake kunnen zijn en zijn de pensioenen van deze
medewerkers derhalve niet afkomstig uit het andere land in de zin van
artikel 17, vierde lid. Bijgevolg zijn de pensioenen van lokale medewerkers
slechts belastbaar in hun woonland.
In het vierde lid is bepaald dat de in de voorgaande bepalingen
opgenomen verdeling van de heffingsrechten niet geldt voor inkomsten
die worden ontvangen voor werkzaamheden die worden verricht voor een
door de overheid gedreven onderneming. In dat geval gelden de in de
artikelen 14 (Inkomsten uit dienstbetrekking), artikel 15 (Directeursbeloningen), artikel 16 (Artiesten en sportbeoefenaars) en artikel 17 (Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen) opgenomen bepalingen.
In het vijfde lid is bepaald dat bij de overgang van een dienstbetrekking in
de overheidssfeer naar een dienstbetrekking in de particuliere sfeer – en
vice versa – ter bepaling van het karakter van latere pensioentermijnen
aansluiting dient te worden gezocht bij de duur van de opbouwperiode
van de verschillende dienstbetrekkingen.
II.19 Studenten (artikel 19)
Overeenkomstig het OESO-modelverdrag is in artikel 19 neergelegd dat
als een student een opleiding volgt in het ene land en inwoner is (of
ogenblikkelijk voor zijn vertrek naar dit land inwoner was) van het andere
land, het eerstgenoemde land de inkomsten die de student ontvangt ter

Tweede Kamer, vergaderjaar 2013–2014, 33 955 (R2032), nr. 3

30

vergoeding van zijn studie- en verblijfskosten niet mag belasten als de
vergoeding van buiten het eerstgenoemde land afkomstig is.
II.20 Overige inkomsten (artikel 20)
In lijn met artikel 21 van het OESO-modelverdrag bepaalt het eerste lid dat
het heffingsrecht over de bestanddelen van het inkomen van een inwoner
van een land, ongeacht de afkomst ervan uitsluitend toekomt aan dat
land.
Ingevolge het tweede lid is het eerste lid niet van toepassing op
inkomsten, niet zijnde inkomsten uit onroerende zaken, die voortvloeien
uit rechten of zaken die behoren tot het vermogen van een vaste
inrichting. In dat geval zijn de bepalingen van artikel 7 van de regeling van
toepassing.
HOOFDSTUK IV VERMIJDEN VAN DUBBELE BELASTING
II.21 Vermijden van dubbele belasting (artikel 21)
In dit artikel wordt bepaald dat beide landen zullen voorzien in het
vermijden van dubbele belasting over de inkomsten van hun respectievelijke inwoners die volgens de bepalingen van de regeling (ook) in het
andere land mogen worden belast.
In het eerste lid tot en met vierde lid is langs de in recente Nederlandse
verdragen gebruikelijke lijnen bepaald hoe Nederland voorziet in de
vermijding van dubbele belasting voor inkomsten genoten door een
inwoner van Nederland die volgens de regeling ook in Curaçao mogen
worden belast.
Uit het eerste lid volgt expliciet dat Nederland de inkomsten die ook in
Curaçao mogen worden belast wel in de grondslag mag betrekken
waarnaar de Nederlandse belasting wordt geheven. Hierdoor kan
Nederland de tariefprogressie die met name in de inkomstenbelasting
gestalte krijgt ook met betrekking tot inkomsten uit Curaçao blijven
effectueren.
Het tweede lid bepaalt vervolgens dat voor de daar genoemde inkomsten,
belastingvermindering wordt verleend volgens de vrijstellingsmethode.
Met betrekking tot de vennootschapsbelasting wordt daarbij het volgende
opgemerkt. Met ingang van 1 januari 2012 is in afdeling 2.10a van de Wet
Vpb 1969 de zogenoemde objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten opgenomen. Toegespitst op de onderhavige regeling wordt
op basis hiervan bij een belastingplichtige met winst uit Curaçao de winst
verminderd met de positieve en de negatieve bedragen van de winst uit
Curaçao die op basis van de regeling mede aan Curaçao ter heffing is
toegewezen en waarvoor Nederland op basis van de regeling voor
positieve bedragen een vrijstelling dient te verlenen. Voor de toepassing
van het tweede lid van het onderhavige artikel houdt dit in dat door de
objectvrijstelling de desbetreffende uit Curaçao afkomstige (en aan
Curaçao ter heffing toegewezen) winsten per saldo geen deel meer
uitmaken van de in het tweede lid bedoelde grondslag waarover de
vennootschapsbelasting wordt geheven. Mitsdien behoeft de in het
tweede lid opgenomen vrijstellingsmethode hierop geen toepassing meer
te vinden en wordt door de toepassing van de objectvrijstelling in feite
voorzien in het vermijden van dubbele belastingheffing. Aangezien de
objectvrijstelling niet geldt voor de inkomstenbelasting blijft de in het
tweede lid opgenomen vrijstellingsmethode onverkort van belang ter zake
van de in dit onderdeel bedoelde inkomsten van natuurlijke personen.
In het derde lid wordt voor andere inkomsten waarover Curaçao belasting
mag heffen, uitgewerkt dat Nederland in die gevallen een vermindering
ter vermijding van dubbele belasting verleent volgens de verrekeningsmethode met evenredigheidslimiet. Het betreft, kort gezegd, passieve

Tweede Kamer, vergaderjaar 2013–2014, 33 955 (R2032), nr. 3

31

inkomsten, zoals dividenden, rente en royalty’s, maar ook bestuurdersinkomsten, inkomsten van sporters- en artiesten en pensioenen waarvoor
een (beperkte) bronlandheffing geldt.
In het vierde lid is ten slotte neergelegd dat Nederland bij het vermijden
van dubbele belasting over passief inkomen dat is toe te rekenen aan een
vaste inrichting, de verrekeningsmethode hanteert in plaats van de
vrijstellingsmethode, indien – bij het ontbreken van een bilaterale regeling
ter vermijding van dubbele belasting – ook op grond van de vermijdingsregelingen in het Nederlandse nationale recht die methode toepassing
zou vinden bij het vermijden van dubbele belasting over dat inkomen
(deze bepaling wordt wel aangeduid als de «zwarte gatenbepaling»). Bij
de hiervoor beschreven objectvrijstelling is bepaald dat de objectvrijstelling niet geldt voor winst uit een laagbelaste buitenlandse beleggingsonderneming als bedoeld in artikel 15g van de Wet Vpb 1969; in dat geval
wordt voorzien in een verrekening van de op die winst drukkende
buitenlandse belasting op de voet van de in artikel 23d van de Wet Vpb
1969 getroffen regeling. Door het opnemen van het vierde lid kan
Nederland deze in de Nederlandse wetgeving opgenomen regeling ter
vermijding van dubbele belasting ook in relatie tot Curaçao toepassen.
De toelichting bij de bepalingen van het vijfde tot en met het achtste lid
waarin de vermijding van dubbele belasting voor inwoners van Curaçao is
geregeld is «mutatis mutandis» gelijk aan die van het eerste tot en met
het vierde lid voor inwoners van Nederland, omdat Curaçao voor haar
inwoners op een vergelijkbare wijze voorziet in de vermijding van dubbele
belasting.
In het negende lid is bepaald dat Curaçao slechts een verrekening – in
plaats van een vrijstelling – geeft voor winst toerekenbaar aan een
«passieve» vaste inrichting van een Curaçaose onderneming gelegen in
Caribisch Nederland. Dit betekent dat de winst van deze vaste inrichting
onderworpen is aan zowel de vastgoedbelasting in Caribisch Nederland
als de Curaçaose winstbelasting, waarbij de geheven vastgoedbelasting in
Caribisch Nederland in Curaçao verrekenbaar is met de geheven
winstbelasting. Voor de volledigheid wordt hierbij vermeld dat ingevolge
de bepalingen inzake de vermijding van dubbele belasting in de BRK voor
winst van een buitenlandse vaste inrichting werkzaam in Caribisch
Nederland, door Curaçao de vrijstellingsmethode verleend dient te
worden. Dit kan een ongewenste situatie zijn voor passieve vaste
inrichtingen gelegen in Caribisch Nederland sinds het moment waarop de
nieuwe wetgeving in Caribisch Nederland werd ingevoerd (per 1 januari
2011). Deze wetgeving voor Caribisch Nederland wordt onder andere
gekenmerkt door het achterwege laten van een traditionele winstbelasting
voor lichamen, maar kent een vastgoedbelasting en een opbrengstbelasting. Voor vaste inrichtingen in Caribisch Nederland zal alleen de
vastgoedbelasting gelden en niet de opbrengstbelasting. In die situatie
past het om slechts verrekening voor bepaalde passieve vaste inrichtingen in Caribisch Nederland te geven, hetgeen in het negende lid is
vastgelegd.
Het tiende lid ziet op de overgangsperiode waarin Curaçao een bronbelasting op rente heft ingevolge de EU-spaarrenterichtlijn. De inhoud van
de bepaling is overgenomen uit de BRK (artikel 24, tiende lid) en inhoudelijk is geen wijziging beoogd.
HOOFDSTUK V BIJZONDERE BEPALINGEN
II.22 Antimisbruik (artikel 22)
Op verzoek van Nederland is in de regeling een bepaling opgenomen die
beoogt oneigenlijk gebruik van de regeling tegen te gaan.
Het eerste lid bepaalt dat de regeling toepassing van nationaalrechtelijke
antimisbruikleerstukken en -regels niet beperkt. Vanuit Nederlands

Tweede Kamer, vergaderjaar 2013–2014, 33 955 (R2032), nr. 3

32

perspectief heeft dit betrekking op de toepassing van het Nederlandse
algemene leerstuk van «fraus legis» (wetsontduiking) en op in de
belastingwetgeving opgenomen antimisbruikbepalingen zoals de
zogenoemde «buitenlands aanmerkelijk belang»-regeling die is
opgenomen in artikel 17, derde lid, onderdeel b, van de Wet Vpb 1969.
Naast de in het onderhavige artikel opgenomen antimisbruikbepaling, zijn
ook in artikel 10 (dividenden) reeds bepalingen opgenomen ter
voorkoming van oneigenlijk gebruik van de in het derde lid van dat artikel
opgenomen uitsluitende woonlandheffing voor deelnemingsdividenden.
Zonder nadere voorziening is het denkbaar dat de in het eerste lid
opgenomen algemene antimisbruikregeling tot gevolg heeft dat de in
artikel 10, derde lid, opgenomen voordelen waarop belastingplichtigen
met inachtneming van de in dat artikel opgenomen antimisbruikbepalingen aanspraak kunnen maken, weer worden teruggenomen. Met name
is dat denkbaar bij de toepassing van het reeds genoemde artikel 17,
derde lid, van de Wet Vpb 1969. Het tweede lid beoogt een dergelijke
ongewenste opeenstapeling van de in de regeling opgenomen antimisbruikmaatregelen te voorkomen. Bepaald is daarom dat artikel 17, derde
lid, onderdeel b, van de Wet Vpb 1969, geen toepassing vindt ter zake van
door een lichaam dat inwoner is van Curaçao gehouden belang in een in
Nederland gevestigd lichaam indien ter zake van dat belang aanspraak
gemaakt kan worden op de voordelen van artikel 10, derde lid, al dan niet
in samenhang met artikel 10, vijfde lid van de regeling. Hiermee wordt tot
uitdrukking gebracht dat artikel 17, derde lid, van de Wet Vpb 1969, buiten
toepassing blijft ter zake van dividenden en vermogenswinsten, indien de
desbetreffende aandeelhouder aanspraak kan maken op het in artikel 10,
derde lid, van de regeling opgenomen vrijstelling van bronheffing over
deelnemingsdividenden.
Zoals bij artikel 10, achtste lid, van de regeling reeds is toegelicht, is
ongewenst of oneigenlijk gebruik van de daarin besloten voordelen niet
uitgesloten. Aangezien artikel 10 niet reeds voorziet in een hierop gerichte
antimisbruikbepaling, is de in het eerste lid van het onderhavige artikel
opgenomen bepaling onverkort van toepassing.
II.23 Non-discriminatie (artikel 23)
Artikel 23 van de regeling bevat voor wat betreft het tweede tot en met het
vijfde lid en het achtste lid de gebruikelijke, aan het OESO-modelverdrag
ontleende non-discriminatieregels.
Het eerste lid bevat het verbod op fiscale discriminatie naar nationaliteit.
De tekst van deze bepaling wijkt af van de bepaling uit het
OESO-modelverdrag. Aangezien de onderdanen van het Koninkrijk allen
de Nederlandse nationaliteit bezitten, kunnen zij niet fiscaal gediscrimineerd worden naar nationaliteit. Personen, niet zijnde natuurlijke
personen, zouden echter wel naar nationaliteit gediscrimineerd kunnen
worden, dit is de reden dat het discriminatieverbod uitsluitend geldt voor
personen niet zijnde natuurlijke personen. Tevens is vastgelegd dat ook de
personen die geen inwoner zijn van een van de landen zich in
voorkomend geval op de bepalingen van het eerste lid kunnen beroepen.
Het tweede lid bevat een verbod op fiscale discriminatie van staatlozen
die inwoner zijn van een van de landen ten opzichte van onderdanen van
het land waarvan zij inwoner zijn.
Het derde lid bepaalt voor de situatie dat een onderneming van een land
haar bedrijf uitoefent met behulp van een vaste inrichting in het andere
land en vanuit deze vaste inrichting dezelfde werkzaamheden uitoefent als
een onderneming van dat andere land, de belastingheffing van die vaste
inrichting in dat andere land niet ongunstiger mag zijn dan de belastingheffing van de onderneming van dat andere land. Deze gelijke behandeling strekt echter niet zover dat het andere land verplicht zou zijn om
inwoners van het andere land fiscaal gunstiger te behandelen dan zijn

Tweede Kamer, vergaderjaar 2013–2014, 33 955 (R2032), nr. 3

33

eigen inwoners. In het derde lid is daarom verwoord dat het andere land
niet verplicht is om bij de belastingheffing aan inwoners van het andere
land de persoonlijke aftrekken, tegemoetkomingen en verminderingen uit
hoofde van de burgerlijke staat, de samenstelling van het gezin of
gezinslasten te verlenen die hij aan zijn eigen inwoners verleent.
In het vierde lid is bepaald dat interest, royalty’s en andere uitgaven die
een onderneming van een land betaalt aan een inwoner van het andere
land, bij het bepalen van de winst van die onderneming onder dezelfde
voorwaarden in aanmerking dienen te worden genomen als wanneer zij
aan een inwoner van het eerstbedoelde land waren betaald. Deze
bepaling geldt niet indien de bepalingen van artikel 9, eerste lid, artikel 11,
vierde lid, of artikel 12, vierde lid, van toepassing zijn.
Het vijfde lid verbiedt dat ondernemingen van een land, waarvan het
kapitaal geheel of ten dele onmiddellijk of middellijk in bezit is van of
wordt beheerst door één of meer inwoners van het andere land, in
eerstbedoeld land aan een andere of zwaardere belastingheffing of
daarmee verband houdende verplichting worden onderworpen dan
waaraan andere soortgelijke ondernemingen van eerstbedoeld land zijn of
kunnen worden onderworpen.
Op voorstel van Nederland is een zesde lid opgenomen over de behandeling van pensioenpremies die worden betaald aan een pensioenregeling in één van beide landen. Het doel van deze bepaling is een gelijke
belastingaftrek van pensioenpremies voor een inwoner van een land die
bijvoorbeeld tijdelijk in het andere land gaat werken en pensioenpremies
blijft betalen aan een pensioenfonds in het land waar hij of zij voorheen
woonde en werkte. Aan de toepassing van het zesde lid zijn twee
voorwaarden verbonden: (i) de betrokkene nam reeds deel aan de
pensioenregeling op het moment dat hij of zij inwoner werd van het
andere land, en (ii) het nieuwe woonland heeft erkend dat de pensioenregeling overeenkomt met goedgekeurde pensioenregelingen van dat land.
In het zevende lid is – in afwijking van het OESO-modelverdrag – verklaard
dat fiscale tegemoetkomingen ten behoeve van algemeen nut beogende
instellingen gevestigd in een land (bijvoorbeeld bij het doen van een
schenking door een persoon woonachtig of gevestigd in het andere land)
eveneens van toepassing zijn voor vergelijkbare instellingen gevestigd in
het andere land. Een dergelijke bepaling was onderdeel van de BRK en
Curaçao hechtte aan opnieuw opname ervan. Nederland kon hiermee
instemmen, mede gezien het feit dat in de Nederlandse wetgeving een
dergelijke uitbreiding reeds is opgenomen24.
In het achtste lid is bepaald dat de bepalingen van artikel 23 van
toepassing zijn op alle belastingen en dus niet beperkt zijn tot de in artikel
2 bedoelde belastingen.
II.24 Procedure voor onderling overleg (artikel 24)
Artikel 24 van de regeling stemt grotendeels overeen met de bepaling in
het OESO-modelverdrag.
In het eerste lid en tweede lid is neergelegd dat een persoon een verzoek
kan indienen voor onderling overleg tussen de bevoegde autoriteiten
indien in zijn ogen sprake is van heffing die in strijd is met de bepalingen
in de regeling. Nederland heeft de procedure daarvoor uitgewerkt in het
Besluit Onderlinge Overlegprocedures.25
In het vierde lid is, in afwijking van het OESO-modelverdrag, de
mogelijkheid van oplossing van een onderlingoverlegprocedure door
middel van een «joint commission» niet opgenomen. Daar wordt immers
in de praktijk bij Curaçaos-Nederlandse overlegprocedures geen gebruik

24
25

Zie hiervoor artikel 5b van de Nederlandse Algemene wet inzake rijksbelastingen.
Besluit van 29 september 2008, IFZ 2008/248M, Stcrt. 2008, 188.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2013–2014, 33 955 (R2032), nr. 3

34

van gemaakt en mocht de wens daartoe in de toekomst wel bestaan dan
staat de overeengekomen tekst van de regeling daar ook niet aan in de
weg.
In het vijfde lid is – conform artikel 25, vijfde lid, van het
OESO-modelverdrag (in het OESO-modelverdrag opgenomen sinds 2008)
– de mogelijkheid gecreëerd om geschillen over de toepassing of
interpretatie van de regeling die niet binnen een tijdvak van twee jaar in
onderling overleg kunnen worden opgelost, te beslechten via een
arbitrageprocedure.
In het zesde lid is bepaald dat de bevoegde autoriteiten in onderling
overleg nadere uitvoeringsafspraken inzake arbitrage zullen vaststellen.
In het zevende lid is bepaald dat de bevoegde autoriteiten afspraken
kunnen maken om belastingplichtigen geen rente, belastingverhoging,
boete en kosten in rekening te brengen ingeval overlegprocedures in het
ene land tot aanvullende belasting en in het andere land tot een overeenkomstige vermindering van de belasting hebben geleid.
In het achtste lid is bepaald dat indien na afloop van een onderling
overleg overeenstemming is bereikt tussen de bevoegde autoriteiten met
betrekking tot a) uitleg van in de regeling niet omschreven uitdrukkingen
of b) kwalificatieverschillen, deze uitkomsten gepubliceerd zullen worden
en precedentwerking zullen hebben.
In het negende lid is de mogelijkheid om tot arbitrage over te gaan,
uitgesloten voor lichamen met een dubbele woonplaats. Om redenen van
doelmatigheid achten beide landen het wenselijk deze zaken van arbitrage
uit te sluiten. Op basis van de «corporate tie breaker» van artikel 4, vijfde
lid, zullen de landen naar verwachting in onderling overleg in de meeste
gevallen aan de hand van de feiten de woonplaats van het lichaam
kunnen bepalen.
II.25 Uitwisseling van informatie (artikel 25)
In de bepalingen van dit artikel is het uitwisselen van informatie geregeld.
De bepalingen komen grotendeels overeen met de desbetreffende
bepalingen van het OESO-modelverdrag.
In het eerste lid, laatste volzin, is geregeld dat de uitwisselingsbepalingen
niet alleen zien op de belastingen waarop de regeling van toepassing is,
maar ook op nationale belastingen van elke soort of benaming.
In het tweede lid is geregeld hoe het land dat informatie ontvangt van het
andere land met deze informatie dient om te gaan. Het legt een geheimhoudingsverplichting vast.
In het derde lid is vastgelegd dat de landen de arbitragecommissie als
bedoeld in artikel 24, vijfde lid, de benodigde informatie kunnen
verstrekken. De leden van de arbitragecommissie zijn gehouden deze
informatie vertrouwelijk te behandelen op de wijze zoals is aangegeven in
het tweede lid.
De algemene grenzen van de verplichting tot uitwisseling van informatie
(de weigeringsgronden) zijn neergelegd in het vierde lid.
Het vijfde lid bepaalt dat het land waaraan informatie wordt gevraagd,
daarvoor maatregelen treft en die informatie verzamelt, ook al heeft dat
land die informatie niet voor de eigen belastingheffing nodig. Wel blijven
de gronden voor weigering van informatie, zoals gemeld in het vierde lid,
van toepassing.
Voorts verduidelijkt het zesde lid dat het enkele feit dat informatie in het
bezit is van bijvoorbeeld een bank, een andere financiële instelling of een
zaakwaarnemer, geen reden mag zijn voor het aangezochte land om de
gevraagde informatie niet te verstrekken aan het verzoekende land.
In het zevende lid is – op verzoek van Nederland – de mogelijkheid
opgenomen om informatie op te vragen voor de toepassing van de
Nederlandse inkomensgerelateerde regelingen, waarvan de handhaving is
opgedragen aan de Nederlandse Belastingdienst. Deze regelingen

Tweede Kamer, vergaderjaar 2013–2014, 33 955 (R2032), nr. 3

35

betreffen in het bijzonder toeslagen waarvan de hoogte afhankelijk is van
het belastbare inkomen of vermogen van de persoon die aanspraak maakt
op deze toeslagen. Op grond van deze bepalingen kan informatie dus ook
aan Curaçao worden gevraagd als zij alleen dient voor de vaststelling en
toewijzing van de hiervoor bedoelde toeslagen.
II.26 Bijstand bij invordering (artikel 26)
In de bepalingen van dit artikel is een regeling inzake wederzijdse bijstand
bij invordering opgenomen. Deze bepaling is vrijwel geheel in overeenstemming met de ter zake in het OESO-modelverdrag opgenomen
bepaling.
Een afwijking betreft evenwel de in het eerste lid opgenomen doelmatigheidsgrens. Bijstand bij invordering zal niet worden verleend bij een
belastingvordering van minder dan € 1.500 of een equivalent daarvan in
Nederlands-Antilliaanse guldens of Amerikaanse dollars.
In aansluiting bij artikel 25, achtste lid, is daarnaast de reikwijdte van de
onderhavige bepaling tevens uitgebreid naar bijstand van invordering van
de inkomensafhankelijke regelingen.
II.27 Woonplaats Gevolmachtigde Minister (artikel 27)
Artikel 27 behelst een specifieke regeling voor de Gevolmachtigde
Minister van Curaçao en is ontleend aan artikel 45 van de BRK. De
Gevolmachtigde Minister heeft de algemene leiding van het Kabinet van
Curaçao, dat de officiële vertegenwoordiging is van de Curaçaose
regering in Nederland. De Gevolmachtigde Minister van Curaçao is tevens
lid van de Ministerraad van het Koninkrijk.
In het eerste lid is geregeld dat met betrekking tot de Nederlandse loonen inkomstenbelasting de Gevolmachtigde Minister van Curaçao geacht
wordt inwoner te zijn van Curaçao. Hiermee wordt bereikt dat Curaçao in
beginsel het uitsluitende heffingsrecht behoudt over de inkomsten die de
Gevolmachtigde Minister uit hoofde van deze functie geniet.
In het tweede lid is bepaald dat in onderling overleg door de Ministers van
Financiën van beide landen kan worden bepaald dat het eerste lid ook van
toepassing is ten aanzien van plaatsvervangers van de Gevolmachtigde
Minister of met deze Minister gelijk te stellen personen.
II.28 Woonplaatsfictie ter zake van Nederlandse schenk- en erfbelasting
(artikel 28)
In artikel 28 is een afwijking geregeld van de in artikel 3, eerste lid,
Successiewet 1956, opgenomen woonplaatsfictie. Op basis van die
woonplaatsfictie worden Nederlanders die in (het Europese deel van)
Nederland hebben gewoond en binnen tien jaar na het metterwoon
verlaten daarvan overlijden of schenkingen doen, geacht ten tijde van het
overlijden of het schenken in (het Europese deel van) Nederland te
hebben gewoond. Op basis daarvan kan Nederland ook gedurende deze
periode na emigratie erf- en schenkbelasting heffen. In het onderhavige
artikel wordt deze periode op verzoek van Curaçao beperkt tot 5 jaar. Daar
staat tegenover dat de getroffen regeling wel een uitbreiding betekent van
de Nederlandse heffingsmogelijkheden in vergelijking met de in artikel 29
van BRK opgenomen bepaling, aangezien die bepaling slechts betrekking
heeft op de schenkbelasting en een beperking bevat van de toepassing
van de reeds genoemde woonplaatsfictie van 12 maanden.
Voor de volledigheid kan worden opgemerkt dat dubbele belasting aan
Nederlandse zijde wordt vermeden via het Besluit voorkoming dubbele
belasting 2001.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2013–2014, 33 955 (R2032), nr. 3

36

HOOFDSTUK VI SLOTBEPALINGEN
II.29 Overgangsregeling pensioenen en lijfrenten (artikel 29)
In artikel 17 wordt het heffingsrecht voor – kort gezegd – particuliere
pensioenen en lijfrenten toebedeeld aan het woonland, maar heeft ook
het bronland een heffingsrecht van 15 procent. Ten opzichte van de BRK
betekent dit derhalve een uitbreiding van de heffingsrechten van het land
van waaruit deze inkomsten afkomstig zijn. Voor bestaande gevallen is
daarom voorzien in een overgangsmaatregel in de vorm van eerbiedigende werking van de onder de BRK voor die gevallen geldende uitsluitende woonlandheffing ten aanzien van Nederlanders die op het tijdstip
van indiening van het onderhavige voorstel van Rijkswet al in Curaçao
wonen en waarvan het pensioen reeds is ingegaan.
II.30 Tijdelijke regeling deelnemingsdividenden (artikel 30)
Zoals in paragraaf I.2.1 van het algemene deel van deze toelichting is
opgemerkt is het denkbaar dat de in artikel 10 opgenomen regeling voor
deelnemingsdividenden tot gevolg heeft dat niet in alle deelnemingssituaties aanspraak kan worden gemaakt op een vrijstelling van bronheffing
op dividenden, terwijl er onder artikel 11 van de BRK wel aanspraak kon
worden gemaakt op een verlaagde bronheffing. Voor deze gevallen is op
verzoek van Curaçao in artikel 30 een overgangsmaatregel getroffen.
Op basis van het eerste lid blijft op dividenden die worden betaald door
lichamen die in Nederland zijn gevestigd aan lichamen die op Curaçao zijn
gevestigd maar die geen aanspraak kunnen maken op de vrijstelling van
bronheffing op dividenden die is opgenomen in artikel 10, derde lid, tot
uiterlijk 31 december 2019 artikel 11, derde lid, van de BRK van
toepassing. Met deze regeling wordt aangesloten bij de in het kader van
het Nieuwe Fiscale Raamwerk voorziene beëindiging van het Antilliaanse
offshore-regime. Daarbij is bepaald dat er, in aansluiting bij artikel 11,
derde lid, van de BRK, sprake dient te zijn van een deelnemingsbezit van
ten minste 25 percent in het nominaal gestorte kapitaal van het lichaam
dat de dividenden betaalt en wordt het tarief gesteld op 5 procent. Voorts
zij opgemerkt dat de tijdelijke voortgezette toepassing van artikel 11,
derde lid, van de BRK ook betekent dat de daarin opgenomen
zogenoemde «overmakingsregeling», op grond waarvan Nederland
ingehouden bronbelasting op deelnemingsdividenden overmaakt aan de
overheid van Curaçao, gedurende de overgangsperiode van kracht blijft.
In het tweede lid wordt bepaald dat ten aanzien van een lichaam dat
volgens het eerste lid in aanmerking komt voor het daarin opgenomen
verlaagde tarief van 5 percent, artikel 17, derde lid, onderdeel b, van de
Wet Vpb 1969 buiten toepassing blijft. Hiermee wordt bereikt dat het in
het eerste lid opgenomen voordeel niet wordt teruggenomen door de in
dat artikel opgenomen bepalingen. Volgens de tweede volzin van het
tweede lid zijn de bepalingen van artikel 17, derde lid, onderdeel b, Wet
Vpb 1969, echter wel van toepassing indien het Nederland niet zou zijn
toegestaan dividendenbetalingen in deelnemingsverhoudingen aan
lichamen die inwoner zijn van Curaçao te onderwerpen aan de heffing van
de dividendbelasting. Daarbij kan worden gedacht aan de mogelijke
uitkomst van de bij het Hof van Justitie van de Europese Unie aanhangige
zaken over de toepassing van het vrije kapitaalverkeer tussen de Europese
Unie en derde landen26. Door in die gevallen uit te gaan van de
toepassing van artikel 17, derde lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969, wordt
bereikt dat Nederland deze dividenden in misbruikgevallen aan de
belastingheffing kan onderwerpen, met dien verstande dat de aldus

26

Gevoegde zaken C-24/12 en C-27/12.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2013–2014, 33 955 (R2032), nr. 3

37

geheven vennootschapsbelasting beperkt blijft tot 5 percent over het
brutobedrag van de dividenden.
II.31 Overgangsregeling ter zake van Nederlandse schenk- en erfbelasting
(artikel 31)
Op grond van artikel 28 kan tot vijf jaar na emigratie vanuit (het Europese
deel van) Nederland naar Curaçao Nederlandse schenk- en erfbelasting
worden geheven ter zake van het overlijden van de emigrant of over van
de emigrant ontvangen schenkingen. Zoals bij artikel 28 is toegelicht,
betreft de daarin opgenomen bepaling een uitbreiding van de Nederlandse heffingsmogelijkheden ten opzichte van de in de BRK opgenomen
bepalingen. Voor bestaande gevallen is daarom voorzien in een
overgangsmaatregel in de vorm van eerbiedigende werking van de onder
de BRK geldende beperking van de Nederlandse heffingsrechten.
Het eerste lid betreft een eerbiedigende werking ter zake van de schenkbelasting. Ten aanzien van Nederlanders die op het tijdstip van indiening van
het onderhavige voorstel van Rijkswet al in Curaçao wonen en die na de
inwerkingtreding van de regeling een schenking doen, wordt de in artikel
28 opgenomen termijn teruggebracht tot 1 jaar na emigratie uit (het
Europese deel van) Nederland.
In het tweede lid is de eerbiedigende werking ter zake van de erfbelasting
opgenomen, door te bepalen dat ter zake van het overlijden van Nederlanders die voor het tijdstip van de indiening van het onderhavige
wetsvoorstel reeds inwoner waren van Curaçao artikel 28 van de regeling
en de in artikel 3 van de Successiewet opgenomen woonplaatsfictie niet
van toepassing zijn. Aangezien uit artikel 2 voortvloeit dat de regeling in
beginsel niet ziet op de schenk- en erfbelasting stelt de verwijzing in de
onderhavige bepaling naar artikel 3 van de Successiewet de bedoelde
uitsluiting van de daarin opgenomen woonplaatsfictie buiten twijfel.
II.32 Overgangsregeling ter zake van aanmerkelijk belang natuurlijke
personen (artikel 32)
Volgens de in artikel 10, veertiende lid, en artikel 13, vijfde lid, opgenomen
bepalingen komt een land – kort gezegd – heffingsrechten toe over
dividenden en vermogenswinsten van natuurlijke personen die vanuit dat
land naar het andere land emigreren met betrekking tot een aanmerkelijk
belang in een in het eerste land gevestigde vennootschap (aanmerkelijkbelangvoorbehoud). Deze bepalingen betekenen een uitbreiding van de
heffingsrechten voor het voormalige woonland van de aanmerkelijkbelanghouder ten opzichte van de in de BRK opgenomen bepalingen. Met
name vloeit dit voort uit het hanteren van een termijn van 10 jaar na de
emigratie, waar de BRK uitgaat van een periode van 5 jaar, en uit de
uitbreiding van het aanmerkelijkbelangvoorbehoud naar het dividendartikel (artikel 10). Voor bestaande gevallen is daarom voorzien in een
overgangsmaatregel.
In het eerste lid is hiertoe bepaald dat ten aanzien van natuurlijke
personen die reeds inwoner waren van Curaçao voor het tijdstip van
indiening bij koninklijke boodschap van deze rijkswet de in de artikelen 10,
veertiende lid, en artikel 13, vijfde lid, opgenomen termijn wordt teruggebracht tot 5 jaar.
Volgens het tweede lid wordt het Nederlandse heffingsrecht voor
dividenden die vallen onder artikel 10, veertiende lid, beperkt tot 15
procent.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2013–2014, 33 955 (R2032), nr. 3

38

II.33 EU-spaarrenterichtlijn (artikel 33)
Het onderhavige artikel ziet op de heffing door Curaçao van een bronbelasting op rente ter uitvoering van de EU-spaarrenterichtlijn (verder: de
Richtlijn). De inhoud van de bepaling is overgenomen uit de BRK (artikel
13a), zij het dat de bepaling hier specifiek op Curaçao is toegesneden.
Inhoudelijk is verder geen wijziging beoogd. Opgemerkt zij dat de
vermijding van dubbele belasting ter zake van deze bronbelasting in het
kader van de uitvoering van de Richtlijn, is geregeld in het artikel dat in
zijn algemeenheid betrekking heeft op de vermijding van dubbele
belasting (artikel 21, tiende lid) en, anders dan in de BRK, niet in de
onderhavige bepaling over de heffing van de bronbelasting zelf.
De Richtlijn schrijft in beginsel de automatische uitwisseling van
informatie voor over rentebetalingen die worden verricht door in een
lidstaat gevestigde uitbetalende instanties aan natuurlijke personen
(uiteindelijk gerechtigden) die woonachtig zijn in andere lidstaten.
Gedurende een overgangsperiode voorziet de Richtlijn echter ook in de
mogelijkheid om in plaats daarvan een bronheffing op rentebetalingen toe
te passen, tegen een gedurende de overgangsregeling oplopend tarief.
Op grond van artikel 17, tweede lid, van de Richtlijn, is de Richtlijn vanaf
1 januari 2005 van toepassing, mits op die datum aan een aantal
voorwaarden werd voldaan. Op grond van de beschikking van de Raad
van 19 juli 2004 inzake de datum van toepassing van Richtlijn werd die
datum gewijzigd in 1 juli 2005. Een van de voorwaarden, waaraan voldaan
moest worden, is dat alle betrokken afhankelijke of geassocieerde
gebieden, waaronder – destijds – de Nederlandse Antillen en Aruba, vanaf
diezelfde datum conform de Richtlijn zouden overgaan tot automatische
informatie-uitwisseling of, gedurende de overgangsperiode, tot het heffen
van bronbelasting. De – destijds – Nederlandse Antillen en Aruba hebben
hieraan hun medewerking verleend. Hiertoe zijn door het Koninkrijk der
Nederlanden ten behoeve van beide landen verdragen gesloten met de
lidstaten van de Europese Unie. De Nederlandse Antillen hebben ervoor
gekozen om in de overgangsperiode bronbelasting toe te passen27, terwijl
Aruba direct overging op informatie-uitwisseling.
Met ingang van 10 oktober 2010 zijn de Nederlandse Antillen opgeheven.
Sinds die datum bestaat het Koninkrijk der Nederlanden uit vier afzonderlijke landen, te weten Aruba, Curaçao, Nederland en Sint Maarten, waarbij
de landen interne autonomie binnen het Koninkrijk genieten. Maar
aangezien dit een wijziging betreft van de interne constitutionele
verhoudingen binnen het Koninkrijk heeft het geen wijziging aangebracht
in de positie van het Koninkrijk als volkenrechtelijk rechtssubject dat
verdragen sluit of heeft gesloten. Deze wijziging van de structuur van het
Koninkrijk heeft dan ook geen consequenties voor de door het Koninkrijk
gesloten verdragen die voor de Nederlandse Antillen golden; deze blijven
gelden voor Curaçao.
Volgens Hoofdstuk II van de Richtlijn, geldt de bevoegdheid om ter
uitvoering van de uit de Richtlijn voortvloeiende verplichtingen een
bronbelasting te heffen gedurende een in artikel 10 van de Richtlijn
omschreven overgangsperiode. Na ommekomst van deze overgangsperiode zullen ook ten aanzien van Curaçao de in de Richtlijn opgenomen
verplichtingen gaan gelden met betrekking tot de automatische uitwisseling van informatie, zoals omschreven in Hoofdstuk II van de Richtlijn.
Het bepaalde in het derde lid van het onderhavige artikel ziet op de afloop
van deze overgangsperiode. Zoals in paragraaf I.1 van het algemene deel
van deze toelichting reeds is opgemerkt, hebben Nederland en Curaçao
op 12 december 2013, een intentieverklaring ondertekend over het
mogelijk maken van de automatische informatie-uitwisseling tussen beide
landen. Wanneer de daarvoor benodigde overeenkomsten tussen de
27

Kamerstukken I/II 2004/05, 30 120 (R 1790), A en nr. 1.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2013–2014, 33 955 (R2032), nr. 3

39

bevoegde autoriteiten van beide landen zullen zijn gesloten, zal de in het
onderhavige artikel opgenomen regeling met betrekking tot de heffing
van een bronbelasting kunnen vervallen. Met het oog op het aflopen van
de overgangsregeling en de met Curaçao overeen te komen regeling over
automatische informatie-uitwisseling, is in artikel 34 voorzien in het laten
vervallen van het onderhavige artikel 33 en de daarop betrekking
hebbende bepalingen die zijn opgenomen in artikel 11, eerste lid, en
artikel 21, tiende lid.
II.34 Einde overgangsperiode EU-Spaarrenterichtlijn (artikel 34)
Dit artikel heeft betrekking op het laten vervallen van de in artikel 33
opgenomen bepalingen over het heffen van een bronbelasting op rente
ter uitvoering van de uit de EU-Spaarrenterichtlijn voortvloeiende
verplichtingen waaraan Curaçao zich heeft gebonden. Zoals bij artikel 33
is toegelicht, betreft artikel 33 een tijdelijke regeling gedurende de in
artikel 10 van de Richtlijn omschreven overgangsperiode. Na ommekomst
van deze overgangsperiode zullen ook ten aanzien van Curaçao de in de
Richtlijn opgenomen verplichtingen gaan gelden met betrekking tot de
automatische uitwisseling van informatie, zoals omschreven in Hoofdstuk
II van de Richtlijn en kan de in artikel 33 opgenomen regeling komen te
vervallen. Het onderhavige artikel voorziet daarin. Daarbij zij opgemerkt
dat door Nederland en Curaçao op 12 december 2013 een intentieverklaring is ondertekend over het mogelijk maken van de automatische
informatie-uitwisseling tussen beide landen. Wanneer de daarvoor
benodigde overeenkomsten tussen de bevoegde autoriteiten van beide
landen zullen zijn gesloten, zal de in artikel 33 opgenomen regeling met
betrekking tot de heffing van een bronbelasting eveneens kunnen
vervallen. Daarom is bepaald dat de in artikel 33 voorziene wijzigingen
van de regeling vóór het einde van de bedoelde overgangstermijn kunnen
worden aangebracht op een bij koninklijk besluit te bepalen tijdstip.
II.35 Buitenwerkingstelling (artikel 35)
Zoals in paragraaf I.0 van het algemene deel van deze toelichting is
opgemerkt, is bij het vormgeven van de onderhavige rijkswet zoveel
mogelijk uitgegaan van de situatie dat er tussen Nederland en Curaçao
een verdrag tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen
van het ontgaan van belasting zou (kunnen) worden gesloten. Bij zulke
verdragen is het gebruikelijk te voorzien in de beëindiging ervan door één
van de verdragspartners. In dit verband kan worden gewezen op artikel 31
van het OESO-modelverdrag en op artikel 48 van de BRK.
Tegen deze achtergrond voorziet ook artikel 35 in het geheel of gedeeltelijk buiten werking stellen van de regeling door Nederland of Curaçao.
In het eerste lid is bepaald dat een land de regeling geheel of gedeeltelijk
buiten werking kan stellen door het treffen van een wettelijke regeling. Dit
betekent dat hiervoor geen rijkswet noodzakelijk is. Hiermee is, met het
oog op de fiscale autonomie van beide landen, bereikt dat er sprake is van
een unilaterale bevoegdheid van de landen om geheel of gedeeltelijk
afstand te doen van de regeling. De voorgeschreven wettelijke regeling
waarborgt daarbij wel de parlementaire betrokkenheid van het desbetreffende land. Daarnaast is bepaald dat een wettelijke regeling op zijn
vroegst in werking treedt op 1 januari van het tweede kalenderjaar
volgend op het jaar waarin de wettelijke regeling is afgekondigd.
In het tweede lid is bepaald dat de wettelijke regeling bekend wordt
gemaakt in de officiële publicatiebladen van beide landen.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2013–2014, 33 955 (R2032), nr. 3

40

II.36 Inwerkingtreding (artikel 36)
In het eerste lid is bepaald dat de regeling in werking treedt met ingang
van de eerste dag van de tweede maand die volgt op de publicatie ervan
in het Staatsblad. De bepalingen van de regeling vinden toepassing voor
belastingjaren en tijdvakken die aanvangen op of na 1 januari van het
kalenderjaar dat volgt op het kalenderjaar waarin de regeling in werking is
getreden. Met betrekking tot aan de bron geheven belastingen, vinden de
bepalingen van de regeling toepassing voor betalingen die zijn gedaan op
of na 1 januari van het kalenderjaar dat volgt op het kalenderjaar waarin
deze rijkswet in werking is getreden.
Volgens het tweede lid wordt de BRK in de verhouding NederlandCuraçao beëindigd met ingang van de dag van inwerkingtreding van deze
rijkswet. Echter, de bepalingen van de BRK blijven nog van toepassing
voor belastingjaren en tijdvakken die verstrijken vóór het tijdstip waarop
de bepalingen van de regeling van toepassing worden.
II.37 Citeertitel (artikel 37)
In artikel 37 is de citeertitel van de regeling neergelegd. De regeling kan
worden aangehaald als Belastingregeling Nederland Curaçao.
De Staatssecretaris van Financiën,
E.D. Wiebes

Tweede Kamer, vergaderjaar 2013–2014, 33 955 (R2032), nr. 3

41

N.v.t.

Zie par.

Nee

Ja

Inzet

Deels

I: Toetsschema Standaardcriteria Fiscaal Verdragsbeleid 2011

NFV 2011

Bijlage

n

I.0

Algemeen
IV
1.2.6
1.3.5
III

Globaal beslisschema voor het aangaan van verdragsrelaties gevolgd
Bijzonder regime geheel of gedeeltelijk uitgezonderd van verdragsvoordelen in
gevallen waarin het risico op verdragsmisbruik bestaat
Bronstaat verleent ook verdragsvoordelen aan in Nederland gelegen vaste inrichting
die zich in dezelfde situatie bevindt als inwoners van Nederland
Dubbele belastingheffing in relatie tot BES eilanden geadresseerd

II.1

n
n

--

n

I.4 &II.3

n

II.4

n

II.1

Specifieke elementen
Verdragstoegang en -voordelen
2.2.1

2.2.1
2.2.1
/II.2
2.2.2
2.3
2.4
2.5

Vastgelegd is dat een lichaam wordt geacht aan belasting in een verdragsluitende
staat onderworpen te zijn, indien dat lichaam wordt beheerst door de wetten van die
staat of zijn plaats van leiding in die staat heeft
De vbi komt voor sommige verdragsvoordelen niet in aanmerking1
Duidelijkheid is gegeven over de verdragstoegang van en aanspraak op verdragsvoordelen door pensioen- en overheidsfondsen
Corporate tiebreaker op basis van plaats van werkelijke leiding opgenomen
Regeling voor oplossing dubbele heffing en vrijstelling ten aanzien van hybride
(rechts)vormen opgenomen
Overeenstemming over fiscale behandeling besloten FGR’s als asset poolinginstrument
Afgezonderde Particuliere Vermogens tijdens onderhandelingen besproken en zo
nodig geadresseerd in het verdrag

II.4 & II.10

n

II.4

n

II.4

n

--

n
n

--

n

II.5

n

II.5

n

II.7

n

II.24

Ondernemingswinsten
2.6.2
2.6.3
2.6.4
2.6.4
2.6.5
2.6.5
2.6.5

Definitie «vaste inrichting» in overeenstemming met OESO-beginselen
Specifieke bepaling in artikel inzake «vaste inrichting» ter behoud van heffingsrecht
over winsten behaald met werkzaamheden buitengaats opgenomen
Winsttoerekening vaste inrichtingen conform artikel 7 OESO-modelverdrag
Toegang tot onderlingoverlegprocedure en arbitrage in kwesties over winsttoerekening en verrekenprijzen
Toekenning heffingsrecht scheep- en luchtvaartwinsten behaald in het internationale
verkeer aan de staat van de werkelijke leiding van de onderneming
Terugvaloptie:
Beperkte bronstaatsheffing scheep- en luchtvaartwinsten
Vrijwaring van heffingen over de omzet behaald met passagiers- en vrachtvervoer

II.8

n
n
n

n.v.t.
II.8

Vermogensinkomsten en -winsten
2.7.1
2.7.2
2.8.1
2.8.1
2.9.3
2.9.3
2.9.4
2.9.5

Uitsluitende woonstaatheffing voor deelnemingsdividenden
Tarief portfoliodividenden t.a.v. Nederland niet lager dan 15%
Uitsluitende woonstaatheffing interest & royalty’s
Terugvaloptie:
Uitzonderingen bronheffingsrecht
Aanmerkelijkbelangvoorbehoud opgenomen
Uitbreiding aanmerkelijkbelangvoorbehoud indien verdragsZo nodig:
partner waardeaangroei niet belast
Heffingsmogelijkheid bronstaat indien verdragspartner door
Zo nodig:
Nederlands lichaam betaalde dividenden effectief niet belast
Bepaling dat inkoop van aandelen en liquidatie worden beheerst door het dividendartikel

n
n
n
n
n
n

II.10
II.10
II.11 & II.12
n.v.t.
II.10 & II.13
n.v.t.
--

n

II.10

n

Arbeid
2.10
2.11.1
2.11.2
2.11.1
2.11.5
2.12
2.12
2.13

183-dagenbepaling opgenomen voor inkomsten uit dienstbetrekking
Bronstaatheffing voor gefacilieerd opgebouwde pensioenen, onafhankelijk van de
behandeling van de pensioenen in de woonstaat
Geen splitsing particuliere en privaatrechtelijke pensioenen
Indien Ja:
indien bronstaatheffing
Terugvaloptie:
Beperkt bronheffingsrecht
Regeling voortgezette pensioenpremieaftrek in of bij non- discriminatieartikel
Inkomsten sporters & artiesten vallen onder bepalingen inkomsten uit onderneming
of dienstverband
Risico dubbele vrijstelling sporters & artiesten geadresseerd
Specifieke bepaling (hoog)leraren achterwege gelaten

II.14

n

II.17

n
n

n.v.t.
II.17
II.23

n
n
n
n
n

Tweede Kamer, vergaderjaar 2013–2014, 33 955 (R2032), nr. 3

II.16
II.16
--

42

Zie par.

N.v.t.

Nee

Ja

Deels

NFV 2011

Inzet

Voorkomingsmethodiek
2.15.1
2.15.2

Nederlandse voorkomingsmethodiek opgenomen
Geen tax sparing credit opgenomen

n
n

II.21
--

n
n
n

II.25
II.26
II.24

n

II.24

Administratieve samenwerking en overig
2.16.1
2.16.2
2.17.1
2.17.1
2.21

Verdergaande informatie-uitwisseling mogelijk dan uitwisseling op verzoek
Invorderingsbepaling opgenomen
Arbitragemogelijkheid opgenomen
Arbitrage ook mogelijk in gevallen waarin definitieve gerechtelijke uitspraak is
gedaan
Terug- en overnameclausule opgenomen in geval regeling nog niet was overeengekomen

n

n.v.t.

Instrumentarium voorkomen verdragsmisbruik
2.20.1
2.20.2

Indien aansluiting is gezocht bij nationale antimisbruikleerstukken is consultatie en/of
onderlingoverlegmogelijkheid overeengekomen
Verdragsvoordeelbeperkende bepalingen opgenomen waar interactie tussen
betrokken stelsels verdragsmisbruik meebrengen

n

II.24

n

II.4 & II.10

Ontwikkelingslanden
2.6.2
2.7.1
2.8.1

II.2

1

Uitgebreidere definitie «vaste inrichting»
Bronbelasting op deelnemingsdividenden toegestaan
Bronbelasting op interest & royalty’s toegestaan
Risico’s verdragsmisbruik tijdens onderhandelingen op initiatief van Nederland
besproken en zo nodig geadresseerd in het verdrag
Overige onderdelen van het VN-model geaccepteerd ter ondersteuning van de fiscale
ontwikkeling van het ontwikkelingsland

n
n
n

n.v.t.
n.v.t.
n.v.t.

n

n.v.t.

n

n.v.t.

Kamerstukken II 2010/11, 25 087, nr. 13.

Toelichting
In bovenstaand toetsschema met standaardcriteria voor het sluiten
van belastingverdragen zijn de standaardcriteria opgenomen zoals
geformuleerd en toegelicht in de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid
2011.28 Dit schema biedt tevens uitvoering aan de motie-Van Vliet29
en zal gevoegd worden bij elke toelichting bij nieuwe belastingverdragen. Per onderdeel zal worden aangegeven of de inzet geconcretiseerd is in het verdrag en zal worden verwezen naar de relevante
passage in de toelichting.

28
29

Bijlage bij Kamerstukken II 2010/11, 25 087, nr. 7.
Kamerstukken II 2010/11, 25 087, nr. 8 (Van Vliet, PVV).

Tweede Kamer, vergaderjaar 2013–2014, 33 955 (R2032), nr. 3

43