Advies

(Ministerie van Financiën (DGB))

voor

(kantoor

van

landsadvocaat)
datum

18 augustus 2022

inzake

Advies scenario's rechtsherstel niet-bezwaarmakers Box 3

zaaknr

11018774

1

Inleiding
U hebt ons gevraagd advies uit te brengen over twee scenario’s waarin rechtsherstel
wordt geboden aan niet-bezwaarmakers in het kader van de belastingheffing in box 3,
waarvan de Hoge Raad in zijn arrest van 24 december 2021 heeft beslist dat die niet
toelaatbaar is voor zover belasting wordt geheven over een fictief rendement op
spaargeld dat (veel) hoger is dan het daadwerkelijk genoten rendement. De vraag is
ingegeven door de politieke wens om – ondanks het arrest van de Hoge Raad van 22
mei 2022, waaruit volgt dat de minister niet gehouden is compensatie te bieden aan
niet-bezwaarmakers – toch (enige mate van) rechtsherstel te bieden aan (met name
‘kleine’) spaarders die benadeeld zijn door toepassing van de belastingheffing in box 3
in de jaren 2017-2020 en die geen bezwaar hebben gemaakt tegen de heffing over de
jaren 2017-2020.

2

Samenvatting van ons advies

2.1

In de Kamerbrief van 8 juli 20221 is de Staatssecretaris van Financiën ingegaan op
verschillende scenario’s voor het (gelet op de uitspraak van de Hoge Raad van 22 mei
2022 onverplicht) bieden van rechtsherstel aan niet-bezwaarmakers naar aanleiding
van het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2021. U heeft ons gevraagd te
adviseren over de vraag of de in die brief genoemde scenario’s 3A en 3B in
overeenstemming zijn met de artikelen 1 EP en 14 EVRM.

2.2

Artikel 1 EP EVRM is naar onze overtuiging niet van toepassing op de zojuist genoemde
vorm van rechtsherstel.

1

Kamerstukken II, 2021/2022, 32 140, nr. 133.

2/13

2.3

Gelet op de ruime margin of appreciation die de wetgever toekomt, in het bijzonder in
fiscale zaken, de jurisprudentie van het EHRM hierover, en de overwegingen die
blijkens de Kamerstukken aan het gemaakte onderscheid ten grondslag liggen,
schatten wij in dat het maken van onderscheid tussen ‘kleine spaarders’ en ‘grotere
spaarders’ binnen de groep niet-bezwaarmakers, zoals voorzien in scenario 3A, niet in
strijd komt met artikel 14 EVRM en/of artikel 1 Twaalfde Protocol.

2.4

Wel leidt dit scenario er (mogelijk onbedoeld) toe dat personen met een groot
vermogen aan spaargeld relatief in mindere mate worden gecompenseerd dan
belastingplichtigen met een even groot vermogen maar met minder spaargeld (en
bijvoorbeeld veel beleggingen). Niet goed valt in te zien waarom een persoon met een
groot aandeel spaarvermogen een relatief kleiner deel van het nadeel vergoed zou
kunnen krijgen, dan een persoon met een kleiner aandeel spaarvermogen, terwijl zijn
of haar totale vermogen gelijk is en derhalve ook de veronderstelde draagkracht. Dat
onderscheid eist naar ons idee een eigen rechtvaardiging of een aanpassing van de
compensatiemethodiek.

2.5

De proportionaliteit van het gemaakte onderscheid in scenario 3B is naar onze
inschatting juridisch kwetsbaar. De aard van dat onderscheid, waarbij een deel van de
niet-bezwaarmakers in het geheel geen rechtsherstel ontvangt, vergt naar onze
mening een toereikende onderbouwing van de proportionaliteit daarvan. Zonder die
onderbouwing, die vooralsnog ontbreekt, moet er rekening mee worden gehouden dat
scenario 3B in strijd komt met artikel 14 EVRM en/of artikel 1 Twaalfde Protocol.

3

Feiten, achtergronden en vraagstelling

3.1

In zijn Kamerbrief van 8 juli 2022,2 waarnaar u ook in uw adviesaanvraag verwijst,
gaat de Staatssecretaris van Financiën in op verschillende scenario’s voor het bieden
van rechtsherstel aan niet-bezwaarmakers. Hij heeft daarin ook aandacht besteed aan
de mogelijkheden om het rechtsherstel toe te spitsen op spaarders met kleinere
vermogens en heeft in dat verband verwezen naar de aangenomen moties van het lid
Van Dijk c.s. en de gewijzigde motie van het lid Eppink. In de motie van Van Dijk c.s.
wordt de regering verzocht:
“(…) op korte termijn met een uitwerking te komen van de verschillende
scenario's en daarbij nadrukkelijk aandacht te schenken aan de scenario's
waarin onderscheid wordt gemaakt tussen grote en kleine spaarders en
daarbij ook duidelijk de budgettaire consequenties in kaart te brengen.”

3.2

In de motie van het lid Eppink wordt verzocht kleine spaarders bij het rechtsherstel
voorrang te geven. Uit de Kamerstukken blijkt dat die wens is ingegeven door de
gedachte dat zich onder de kleine spaarders veel ouderen bevinden met enkel een
AOW-uitkering, die geld hebben gespaard voor hun oude dag. Zij worden
2

Landsadvocaat

Kamerstukken II, 2021/2022, 32 140, nr. 133.

3/13

verondersteld het meest te zijn benadeeld door de inning van de
vermogensrendementsheffing.
3.3

In de hiervoor genoemde Kamerbrief zijn verschillende scenario’s beschreven voor
rechtsherstel, in twee waarvan met name, respectievelijk uitsluitend, rechtsherstel
wordt geboden aan ‘kleine spaarders’ (scenario’s 3A en 3B).3 In uw adviesaanvraag
worden de laatste scenario’s als volgt toegelicht:
Scenario 3A
In deze variant wordt de forfaitaire spaarvariant ook toegepast voor nietbezwaarmakers, maar wordt een daaruit voortvloeiende vermindering
gemaximeerd, in de zin dat de vermindering per belastingaanslag bijvoorbeeld
maximaal € 500 of € 1.000 bedraagt. Dit wordt geregeld door de verlaging van
het voordeel uit sparen en beleggen bij toepassing van de forfaitaire
spaarvariant te maximeren op € 1.666 (/30% = € 500) of op € 3.332 (/30% =
€ 1.000).
In dit scenario wordt aan niet-bezwaarmakers met een vermogen tot grofweg
€ 87.000 dan wel € 117.000 hetzelfde rechtsherstel geboden als aan degenen
die onder het beleidsbesluit vallen.
Niet-bezwaarmakers met een hoger vermogen krijgen in dit scenario minder
rechtsherstel dan degenen met hetzelfde vermogen (in dezelfde samenstelling)
die onder het beleidsbesluit vallen.
Scenario 3B
In deze variant wordt rechtsherstel volgens de forfaitaire spaarvariant alleen
voor niet-bezwaarmakers met een vermogen tot bijvoorbeeld maximaal
€ 200.000 geboden. Het nog te bepalen bedrag is een harde grens; nietbezwaarmakers die met een hoger vermogen krijgen geen rechtsherstel.
In dit scenario krijgen niet-bezwaarmakers met een vermogen boven het nog
te bepalen bedrag minder, namelijk geen, rechtsherstel dan degenen die onder
het beleidsbesluit vallen, afhankelijk van de samenstelling van het vermogen
van de laatstbedoelde groep. Binnen de groep niet-bezwaarmakers wordt een
onderscheid gemaakt afhankelijk van de omvang van het vermogen.

3.4

In het bijzonder heeft u onze inschatting gevraagd van het risico dat het aan de nietbezwaarmakers te bieden rechtsherstel op regelniveau in strijd is met artikel 1 van het
Eerste Protocol bij het EVRM, zonder dat de schending van de ‘fair balance’ op het
niveau van de individuele belastingplichtige wordt beoordeeld, of in strijd is met het
discriminatieverbod van artikel 14 EVRM. Daarnaast vraagt u ook in het bijzonder onze
inschatting van het risico dat de scenario’s leiden tot een ongerechtvaardigde ongelijke
behandeling tussen de niet-bezwaarmakers en degenen die op grond van het
beleidsbesluit wel rechtsherstel krijgen (en die dus wel bezwaar hebben gemaakt) dan
wel binnen de groep niet-bezwaarmakers onderling.

3.5

In uw adviesaanvraag licht u toe dat indien één van deze twee scenario’s gekozen zou
worden, de regeling in wetgeving in formele zin vastgelegd zal worden. Bij beide
3

Landsadvocaat

U heeft ons alleen gevraagd te adviseren over de scenario’s 3A en 3B.

4/13

scenario’s vindt rechtsherstel plaats door vermindering van de aanslagen
inkomstenbelasting.
4

Juridisch kader

4.1

Inleidende opmerking

4.1.1

Hoewel de rechter, vanwege het toetsingsverbod van artikel 120 Grondwet, in
voorkomend geval de regeling enkel zal kunnen toetsen aan internationale verdragen,
merken wij op dat niettemin op de wetgever de verplichting rust om wetgeving in
formele zin te toetsen aan verenigbaarheid van deze wet met (in dit geval met name
artikel 1 van) de Grondwet.

4.1.2

Conform uw verzoek zullen wij ons evenwel beperken tot een appreciatie van de
verenigbaarheid van voornoemde scenario’s met artikel 1 Eerste Protocol en artikel 14
EVRM (en artikel 1 Twaalfde Protocol). Daarbij merken wij op dat toetsing van de
scenario’s aan artikel 1 van de Grondwet niet tot een wezenlijk andere conclusie zal
leiden dan toetsing aan artikel 14 EVRM, gelet op de vrijwel gelijke inhoud en
strekking van beide bepalingen.

4.2

Artikel 1 Eerste Protocol bij het EVRM

4.2.1

Artikel 1 EP EVRM beschermt het genot op eigendom. In de kern genomen stelt artikel
1 EP EVRM regels voor de wijze waarop de overheid het recht op eigendom van
rechtssubjecten mag reguleren of mag ontnemen.

4.2.2

Naar onze mening is artikel 1 EP EVRM niet in het geding als het gaat om de keuze
voor een variant voor rechtsherstel. De varianten voor rechtsherstel waar het hier om
gaat, hebben immers betrekking op de zogenoemde niet-bezwaarmakers. Zoals blijkt
uit het arrest van de Hoge Raad van 20 mei 2022 en ook in de hiervoor genoemde
kamerbrief is onderkend, heeft deze groep belastingplichtigen rechtens geen
aanspraak op rechtsherstel en kan hen in zoverre ook geen eigendom (als bedoeld in
artikel 1 EP EVRM) worden ontnomen en kan in zoverre evenmin regulering daarvan
plaatsvinden.4 Er bestaat geen verplichting (in rechte afdwingbare aanspraak) tot
ambtshalve vermindering van deze aanslagen, omdat de onjuistheid van de
belastingaanslag voortvloeit uit jurisprudentie die eerst is gewezen nadat die aanslag
onherroepelijk is komen vast te staan.

4.2.3

Indien de wetgever er evenwel om politieke redenen voor zou kiezen om deze groep
tóch rechtsherstel te bieden, dan valt daarom naar onze mening niet in te zien hoe díe
keuze aangemerkt kan worden als het reguleren of het ontnemen van eigendom als
bedoeld in artikel 1 EP EVRM. Met het rechtsherstel wordt aan de belastingplichtige
onverplicht een extra aanspraak toegekend, in de vorm van het compensatiebedrag.
4

Landsadvocaat

HR 20 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:720.

5/13

Daarmee wordt derhalve geen bestaand eigendom gereguleerd, nu de
belastingplichtige geen rechtens afdwingbare aanspraak op rechtsherstel heeft. Er is
bovendien al helemaal geen sprake van een ontneming van eigendom.
4.2.4

Gelet op het voorgaande is artikel 1 EP EVRM naar onze overtuiging niet van
toepassing op de zojuist genoemde vorm van rechtsherstel.

4.3

Artikel 14 EVRM en artikel 1 Twaalfde Protocol

4.3.1

Voorts vroeg u ons in te gaan op de verenigbaarheid van beide scenario’s met artikel
14 EVRM. Dit artikel luidt:
Artikel 14 EVRM
Het genot van de rechten en vrijheden die in dit Verdrag zijn vermeld, moet
worden verzekerd zonder enig onderscheid op welke grond dan ook, zoals
geslacht, ras, kleur, taal, godsdienst, politieke of andere mening, nationale of
maatschappelijke afkomst, het behoren tot een nationale minderheid,
vermogen, geboorte of andere status.

4.3.2

Artikel 14 EVRM heeft een accessoir karakter. Dit brengt met zich dat de bepaling
alleen kan worden ingeroepen wanneer een ongelijke behandeling betrekking heeft op
een expliciet door het EVRM beschermd recht. Zoals hiervoor toegelicht, zien wij geen
ruimte voor de conclusie dat het rechtsherstel via scenario’s 3A en 3B valt binnen het
toepassingsbereik van artikel 1 EP EVRM. Een eventueel beroep op artikel 14 EVRM
zou daarop naar onze inschatting eveneens stuklopen.

4.3.3

Artikel 1 van het Twaalfde Protocol betreft echter, anders dan artikel 14 EVRM, een
zelfstandige gelijke behandelingsbepaling. Betrokkenen zouden zich dus wél op dit
artikel kunnen beroepen, als zij van oordeel zijn dat de regeling voor rechtsherstel
ongeoorloofd onderscheid zou maken.

Artikel 1 Twaalfde Protocol EVRM
1. Het genot van elk in de wet neergelegd recht moet worden verzekerd
zonder enige discriminatie op welke grond dan ook, zoals geslacht, ras, kleur,
taal, godsdienst, politieke of andere mening, nationale of maatschappelijke
afkomst, het behoren tot een nationale minderheid, vermogen, geboorte of
andere status.
2. Niemand mag worden gediscrimineerd door enig openbaar gezag op, met
name, een van de in het eerste lid vermelde gronden.
4.3.4

Hoewel in artikel 1 van het Twaalfde Protocol, anders dan in artikel 14 EVRM, in het
tweede lid een expliciet verbod op discriminatie is opgenomen, oordeelde het EHRM5
dat artikel 1 Twaalfde Protocol geen verdergaande strekking heeft dan artikel 14
EVRM, zodat er geen verdergaande verplichtingen of rechten uit kunnen worden
5

Landsadvocaat

EHRM (GK) 22 december 2009, nrs. 27996/06 en 34836/06 (Sejdic en Finci/Bosnië-Herzegovina) rov. 55.

6/13

afgeleid dan onder artikel 14 EVRM worden erkend.6 Omdat over artikel 1 Twaalfde
Protocol nog weinig jurisprudentie voorhanden is, wordt in het navolgende met name
ingegaan op jurisprudentie van het EHRM en de Hoge Raad met betrekking tot artikel
14 EVRM. Nu beide bepalingen een overeenkomstige strekking hebben, geeft de
jurisprudentie over de toepassing van artikel 14 EVRM een goede indicatie hoe
rechters met artikel 1 Twaalfde Protocol zullen omgaan indien dat in een
(onverhoopte) procedure zou worden ingeroepen.
4.4

Is sprake van ongelijke behandeling van gelijke gevallen?

4.4.1

Uit uw vraagstelling maken wij op dat u een antwoord wenst op de vraag of
rechtsherstel via beide scenario’s leidt tot ongerechtvaardigd onderscheid i) tussen
bezwaarmakers en niet-bezwaarmakers, alsmede ii) binnen de groep nietbezwaarmakers onderling.

4.4.2

De voorvraag die beantwoord moet worden is of er überhaupt sprake is van ongelijke
behandeling van gelijke gevallen. Naar ons oordeel zijn de bezwaarmakers (die vallen
onder het beleidsbesluit) en de niet-bezwaarmakers (die niet vallen onder het
beleidsbesluit) géén gelijke gevallen die gelijk behandeld behoeven te worden. Dit
volgt uit jurisprudentie van het EHRM,7 maar ook uit het arrest van de Hoge Raad van
20 mei jl8 waarin is bepaald dat niet-bezwaarmakers (in tegenstelling tot de
bezwaarmakers die nu onder het beleidsbesluit vallen) geen aanspraak kunnen maken
op restitutie van de teveel betaalde vermogensrendementsheffing. Het gaat hier dus
niet om gelijke gevallen, zodat van een ongerechtvaardigd onderscheid in de zin van
artikel 14 EVRM/artikel 1 Twaalfde Protocol geen sprake kan zijn.

4.4.3

Het vorenstaande is anders waar het gaat om mogelijke ongelijke behandeling binnen
de groep van niet-bezwaarmakers. In zowel scenario 3A als scenario 3B wordt
onderscheid gemaakt binnen deze groep. Voor alle personen binnen deze groep geldt
dat zij rechtens geen aanspraak kunnen maken op rechtsherstel omdat de aan hen
opgelegde aanslagen onherroepelijk zijn geworden, terwijl zij mogelijk (afhankelijk van
de opbouw van hun vermogen) wel benadeeld zijn doordat zij te veel
vermogensrendementsheffing hebben betaald. Binnen deze wat dát betreft homogene
groep wordt in beide scenario’s onderscheid gemaakt op grond van de hoogte van hun
vermogen in de vorm van spaargeld. Niet-bezwaarmakers met een lager vermogen in
de vorm van spaargeld worden immers in beide scenario’s anders (gunstiger)
behandeld dan niet-bezwaarmakers met een hoger vermogen in de vorm van
spaargeld.

6
7

8

Landsadvocaat

Grondrechten, druk 2, 2022, Gerards, p. 3.
EHRM, 23 oktober 1997, National & Provincial Building Society, Leeds Permanent Building Society and
Yorkshire Building Society/Verenigd Koninkrijk (117/1996/736/933–935), waarin het EHRM oordeelde dat
geen sprake was van ongelijke behandeling van gelijke gevallen, omdat klagers – anders dan de groep met
wie zij zich vereenzelvigden – geen procedure hadden aangespannen tegen de geldigheid van een bepaalde
belastingmaatregel.
HR 20 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:720.

7/13

4.4.4

Artikel 14 EVRM en 1 Twaalfde Protocol noemen ‘vermogen’ echter expliciet als één
van de gronden waarop geen onderscheid mag worden gemaakt, tenzij daarvoor een
objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat.9 Dit brengt mee dat deze artikelen in
het kader van het bieden van rechtsherstel in de genoemde scenario’s wel relevant
zijn en dat moet worden bezien of er een objectieve en redelijke rechtvaardiging
bestaat voor dit verschil in behandeling van niet-bezwaarmakers.

4.5

Is het gemaakte onderscheid binnen de groep niet-bezwaarmakers gerechtvaardigd?

4.5.1

De maatstaf om te bepalen of voor een ongelijke behandeling in de zin van artikel 14
van het EVRM een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat, is of voor het
gemaakte onderscheid een legitiem doel bestaat (legitimiteit), of het onderscheid voor
het bereiken van dit doel passend is (doelmatigheid) en of tussen het onderscheid en
het doel een redelijke mate van evenredigheid bestaat (proportionaliteit). 10

4.5.2

De wetgever beschikt over een grote mate van beleidsvrijheid (margin of appreciation)
om wetgeving tot stand te brengen en de verscheidene belangen af te wegen.11 Met
name op fiscaal gebied komt over het algemeen aan de wetgever een ruime
beoordelingsvrijheid toe bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de
toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd
en of, bij bevestigende beantwoording van die vraag, een objectieve en redelijke
rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. 12
“For the purposes of Article 14 a difference of treatment is discriminatory if it
"has no objective and reasonable justification", that is if it does not pursue a
"legitimate aim" or if there is not a "reasonable relationship of proportionality
between the means employed and the aim sought to be realised". Moreover
in the field of taxation the Contracting States enjoy a wide margin of
appreciation in assessing whether and to what extent differences in otherwise
similar situations justify a different treatment.”13

4.5.3

Als het niet gaat om onderscheid op basis van aangeboren kenmerken van een
persoon (zoals geslacht, ras en etnische afkomst) dient het oordeel van de wetgever te
worden geëerbiedigd, tenzij het van iedere redelijke grond ontbloot is (“manifestly
without reasonable foundation”). Dit laatste wordt niet snel aangenomen. 14 Van
onderscheid op basis van aangeboren kenmerken is in scenario’s 3A en 3B evident
geen sprake.
9
10
11
12

13
14

Landsadvocaat

Zie bijvoorbeeld: EHRM, 24 november 1986, Gillow/Verenigd Koninkrijk (9063/80; A-109).
Zie bijvoorbeeld EHRM 13 juli 1979, nr. 6833/74 (Marckx/België).
EHRM 8 juli 1984, nr. 8777/79 (Rasmussen/Denemarken); EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99 (Della Ciaja
e.a./Italië).
Zie HR 16 oktober 2015, ECLI:NL:HR:2015:3022, waarin de Hoge Raad in rov. 3.3.1 verwijst naar het
arrest EHRM 22 juni 1999 no. 46757/99, Della Ciaja e.a./Italië, ECLI:CE:ECHR:1999:0622DEC004675799
en het genoemde arrest van het EHRM in de zaak Burden, paragraaf 60.
EHRM 22 juni 1999, no. 46757/99, Della Ciaja e.a./Italië.
EHRM 12 april 2006, no. 65731/01, Stec en anderen tegen het Verenigd Koninkrijk,
ECLI:CE:ECHR:2006:0412JUD006573101, paragraaf 52, en EHRM 4 november 2008, no. 42184/05, Carson
en anderen tegen het Verenigd Koninkrijk, ECLI:CE:ECHR:2010:0316JUD004218405, paragrafen 73 en 80.
EHRM 7 juli 2011, nr. 37452/02 (Summer/Oostenrijk), rov. 89; ABRvS 22 oktober 2014, nr.
201307908/1/A3, rov. 4.3.

8/13

4.5.4

Uit de Kamerstukken volgt dat beide scenario’s zijn ingegeven door de wens om (met
name) de niet-bezwaarmakers die het meest last hebben gehad van de toepassing van
de vermogensrendementsheffing (waarbij aangenomen wordt dat dat de ‘kleine
spaarders’ zijn) rechtsherstel te bieden. Daarbij speelt eveneens een rol dat het
(onverplicht) bieden van rechtsherstel aan álle niet-bezwaarmakers zou leiden tot een
budgettaire derving van € 4,1 miljard (exclusief onder meer uitvoeringskosten), terwijl
– zo wordt in de Kamerbrief uiteengezet – het kabinet met verschillende budgettaire
uitdagingen te kampen heeft en daarin dus keuzes gemaakt moeten worden. Om aan
beide op zichzelf redelijke uitgangspunten tegemoet te kunnen komen (het bieden van
rechtsherstel aan ‘kleine spaarders’ enerzijds, en het beperken van de budgettaire
consequenties anderzijds), is het maximeren van het budget voor het bieden van
rechtsherstel en het vervolgens maken van onderscheid binnen de groep van nietbezwaarmakers legitiem.
Als enkel rechtsherstel tot uitgangspunt zou zijn genomen maar met een
beperking van de budgettaire consequenties, had het meer voor de hand
gelegen om het herstel(bedrag) te relateren aan het totaal beschikbare
budget. Als bijvoorbeeld met het volledige rechtsherstel voor nietbezwaarmakers € 4 mld. zou zijn gemoeid en daarvoor €2 mld. beschikbaar
is, zou de belastingvermindering voor iedere niet-bezwaarmaker over de
jaren 2017-2020 dan dus 50% van het door hem of haar geleden nadeel
bedragen (van het benodigde budget om volledig rechtsherstel te bieden is
immers de helft beschikbaar). In een dergelijke benadering worden nietbezwaarmakers niet ongelijk behandeld en is artikel 14 of artikel 1 Twaalfde
Protocol niet van toepassing. Uit de kamerbrief blijkt echter dat niet voor
deze optie is gekozen.

4.5.5

Wel moet het onderscheid binnen de groep van niet-bezwaarmakers doelmatig en
proportioneel zijn. Of dat het geval is, hangt af van de aard van het gemaakte
onderscheid enerzijds, en de onderbouwing en motivering daarvan anderzijds.

5

Scenario 3A
Voor scenario 3A geldt dat aan alle niet-bezwaarmakers rechtsherstel geboden wordt.
Als gevolg van het in dit scenario voor het rechtsherstel gekozen maximumbedrag aan
vermogen, leidt dit ertoe dat de ‘kleine spaarders’ volledig worden gecompenseerd,
terwijl dit voor de grotere spaarders niet geldt, nu zij maximaal (bijvoorbeeld) € 1.000
belastingvermindering krijgen, terwijl het bedrag dat zij teveel hebben betaald aan
vermogensrendementsheffing hoger is.

5.1

Onderscheid grote en kleine spaarders

5.1.1

Uit vaste jurisprudentie van de Hoge Raad volgt dat de wetgever bij het indelen van
belastingplichtigen in tariefgroepen een ruime beoordelingsvrijheid toekomt. 15 Het
15

Landsadvocaat

Hoge Raad 19 oktober 2007, ECLI:NL:HR:2007:AZ1715.

9/13

EHRM acht belastingmaatregelen die een hogere belastingdruk opleggen aan
vermogender belastingplichtigen in lijn met het legitieme uitgangspunt van
progressieve belastingheffing.
Zie bijvoorbeeld het arrest Della Ciaja e.a./Italië. De zaak betrof het Italiaanse
successietarief dat hoger werd met de omvang van de nalatenschap, ongeacht
het aantal verkrijgenden, waardoor van elk van de vier erfgenamen meer
successierecht werd geheven dan als ieder hetzelfde zou hebben geërfd als
enige erfgenaam. Het EHRM achtte dit systeem niet in strijd met artikel 14
EVRM:
“In the present case, Article 6 of Presidential Decree no. 637 of 1972 pursued
the legitimate aim of placing a higher fiscal pressure on more substantial
estates, in accordance with the principle of progressiveness of taxation,
which is adopted in a large number of the Member States of the Council of
Europe. Moreover, the difference of treatment complained of was a mere
consequence of the choice made by the Italian Parliament of assessing tax
rates on the estate as a whole, and not on the heirs’ individual assets. In this
context, it is to be recalled that systems of taxation inevitably differentiate
between different groups of taxpayers and that the implementation of any
taxation system creates marginal situations (see Eur. Comm. HR, N°
13013/87, Dec. 14.12.88 and N° 11089/84, Dec. 11.11.86, quoted above).
It is not for the Convention Organs to substitute their own opinion on the
efficiency of a system of taxation to that of the national authorities. This
matter falls within the margin of appreciation of the Contracting States. The
Court confines itself in observing that the measures at issue are not
manifestly illogical or arbitrary, given that as a general rule substantial
estates reflect a greater taxable capacity. It considers therefore that the
means employed to achieve the legitimate aim pursued were not
disproportionate.”16
5.1.2

Opmerking verdient dat het in scenario 3A niet gaat om het heffen van hogere
belastingen bij vermogender spaarders, maar om het in mindere mate (onverplicht)
compenseren van vermogender spaarders voor reeds (ten onrechte) betaalde
belasting. De hiervoor bedoelde rechtspraak ziet dus niet rechtstreeks op de in dit
advies aan de orde zijnde vraag. Omdat het rechtsherstel ten aanzien van nietbezwaarmakers onverplicht geschiedt en het dus niet gaat om het onthouden van (een
deel van de) schadevergoeding waarop rechtens aanspraak bestaat,17 verwachten wij
echter dat naar analogie met genoemde rechtspraak een onderscheid gemaakt kan
worden aan de hand van het vermogen. De Staat komt immers een ruime
beleidsvrijheid toe bij het inrichten van het onverplichte rechtsherstel.

16
17

Landsadvocaat

EHRM 22 juni 1999, no. 46757/99, Della Ciaja e.a./Italië.
Indien de Staat bijvoorbeeld onrechtmatig heeft gehandeld en op grond van artikel 6:162 BW aansprakelijk
is jegens een bepaalde persoon, kan hij er niet voor kiezen een deel van de schade niet te vergoeden.

10/13

5.1.3

In lijn met deze jurisprudentie van het EHRM verwachten wij dat ook het maximeren
van het (onverplichte) rechtsherstel voor ‘grotere’ spaarders niet ‘manifestly illogical of
arbitrary’ is. Daarvoor lijkt dan wel vereist te zijn dat budgettaire afwegingen tot de
politieke conclusie leiden dat volledig (onverplicht) rechtsherstel te kostbaar is. Dat
kan meebrengen dat voor het rechtsherstel van de groep niet-bezwaarmakers keuzes
moeten worden gemaakt. Als ‘general rule’ (zie het arrest Della Ciala hierboven) mag
tot uitgangspunt worden genomen dat grotere spaarders meer vermogensbelasting
kunnen dragen, ook al is dat niet in alle gevallen feitelijk juist. Daarvan uitgaande kan
worden aangenomen dat grote spaarders als ‘general rule’ ook minder hard worden
getroffen door een niet volledige compensatie van hun te veel betaalde belasting dan
kleinere spaarders, ook al kan dat in individuele gevallen anders zijn. Dit brengt mee
dat het rechtsherstel dat aan grote spaarders geboden wordt, kan worden
gemaximeerd tot een bepaald bedrag.

5.1.4

Gelet op de ruime margin of appreciation die de wetgever toekomt, in het bijzonder in
fiscale zaken, de voornoemde jurisprudentie van het EHRM hierover, en de
overwegingen die blijkens de Kamerstukken aan het gemaakte onderscheid ten
grondslag liggen, schatten wij in dat het maken van onderscheid tussen ‘kleine
spaarders’ en ‘grotere spaarders’ binnen de groep niet-bezwaarmakers, zoals voorzien
in scenario 3A, niet in strijd komt met artikel 14 EVRM en/of artikel 1 Twaalfde
Protocol.

5.2

Onderscheid tussen grote spaarders onderling

5.2.1

Als wij de systematiek voor rechtsherstel goed begrijpen, kan zich echter wel een
extra complicatie voordoen.

5.2.2

Uitgangspunt is dat de compensatie wordt berekend aan de hand van een vergelijking
van het forfaitaire rendement onder de oude regeling voor box 3, afgezet tegen het
forfaitaire rendement op basis van de forfaitaire spaarvariant. Dat betekent dat voor
het rendement onderscheid wordt gemaakt tussen vermogen uit sparen en vermogen
uit beleggen of andersoortig vermogen. Het verschil in het forfaitaire rendement voor
sparen en voor beleggen of ander vermogen, leidt ertoe dat het belastingnadeel bij
een gelijk vermogen hoger uitvalt bij een belastingplichtige met een groter aandeel
spaargeld in zijn totaalvermogen, dan bij een belastingplichtige met een groter
aandeel belegd vermogen of ander vermogen. Op een gegeven moment is er zelfs
geen schade ontstaan, als het deel belegd vermogen of ander vermogen groot genoeg
is ten opzichte van het deel spaargeld en een belastingplichtige dus het forfaitaire
rendement waarvoor hij of zij in de oude regeling is belast ook daadwerkelijk heeft
behaald, ondanks de lage rente op het (kleine aandeel) spaargeld.

5.2.3

Deze constellatie betekent dus ook dat het rechtsherstel uiteenloopt afhankelijk van de
vermogensopbouw, ook al is het totale vermogen gelijk in omvang. Aangezien het
rechtsherstel vervolgens is gemaximeerd op een absoluut bedrag, leidt dit ertoe dat

Landsadvocaat

11/13

iemand met een groot aandeel spaargeld in zijn vermogen relatief gezien een kleiner
deel van zijn belastingnadeel als compensatie ontvangt, dan iemand met een groter
aandeel belegd vermogen of ander vermogen.
Het volgende cijfervoorbeeld kan het voorgaande illustreren. Denkbaar is dat
iemand met € 400.000,- vermogen in spaargeld als gevolg van de maximering
een belastingteruggave ontvangt van maximaal € 1.000,-. Het feit dat hij niet
meer dan € 1.000,- ontvangt, ondanks de grotere omvang van zijn nadeel,
wordt dan gerechtvaardigd door de omstandigheid dat zijn vermogen aan
spaargeld groter is dan € 117.000. Dit terwijl iemand die bijvoorbeeld ook een
totaal vermogen van € 400.000,- bezit, maar waarvan € 300.000,- bestaat uit
belegd vermogen, een groter deel van het nadeel (voor zover feitelijk al enig
nadeel zou zijn ontstaan omdat over het totale vermogen (inclusief het deel
spaargeld) het forfaitaire rendement waarvoor belasting is geheven onder het
oude stelsel kan zijn betaald) vergoed krijgt. Zij krijgen weliswaar allebei
hetzelfde absolute bedrag aan belastingteruggave, maar de eerste persoon
krijgt slechts een beperkter deel van zijn totale nadeel vergoed, terwijl de
tweede persoon een relatief hogere compensatie ontvangt. Dat onderscheid
kan echter niet gerechtvaardigd worden door een verschil in de totale hoogte
van het vermogen. Hierdoor worden spaarders in zekere zin benadeeld ten
opzichte van beleggers.
5.2.4

Dit is naar onze indruk kwetsbaar, aangezien juist de omvang van het totale vermogen
(en dus niet alleen aan spaargeld) wordt gebruikt om te rechtvaardigen dat ‘grote
spaarders’ een kleiner deel van hun nadeel vergoed kregen dan ‘kleine spaarders’. Niet
goed valt in te zien waarom vervolgens een persoon met een groot aandeel
spaarvermogen een relatief kleiner deel van het nadeel vergoed zou kunnen krijgen,
dan een persoon met een kleiner aandeel spaarvermogen, terwijl zijn of haar totale
vermogen gelijk is en derhalve ook de veronderstelde draagkracht. Dat onderscheid
zou naar ons idee een eigen rechtvaardiging eisen, teneinde te voldoen aan het
hiervoor genoemde criterium om onderscheid te maken tussen gelijke gevallen, of een
aanpassing van de compensatiemethodiek.

5.2.5

Indien in dit verband sprake is van een onbedoeld onderscheid, zou dit kunnen worden
geadresseerd door de hoogte van de compensatie bij vermogens boven de
vermogensgrens (in het gegeven voorbeeld € 117.000) te relateren aan het
percentage spaargeld in het totale vermogen.
In het gegeven voorbeeld zou de eerste persoon (met een vermogen van
€ 400.000,- aan spaargeld) dan de volledige € 1.000,- ontvangen, terwijl de
tweede persoon (met hetzelfde vermogen maar € 300.000,- aan
beleggingen) een vergoeding ontvangt die is gerelateerd aan het percentage
spaargeld in het totale vermogen en daarmee (100.000/400.000) * 100% =
25% van € 1.000,- zou ontvangen en dus € 250,-. Het is de vraag of dit
onderscheid uitvoeringstechnisch valt te maken, maar omdat in de

Landsadvocaat

12/13

kamerbrief deze mogelijkheid bij scenario 3A (op p. 7) wordt genoemd als
een verdere aanscherping, lijkt dat tot de mogelijkheden te behoren.
6

Scenario 3B

6.1

In scenario 3B ontvangen spaarders met een vermogen groter dan € 200.000 in het
geheel geen rechtsherstel. Dat betekent dat het verschil in behandeling tussen ‘kleine
spaarders’ en ‘grote spaarders’ in scenario 3B beduidend groter is dan in scenario 3A.
De wetgever zal met name de proportionaliteit van dat onderscheid moeten kunnen
onderbouwen.

6.2

In de Kamerbrief en uw adviesaanvraag is de toelichting op dit scenario nog summier.
Zien wij het goed, dan zou aanleiding voor het onderscheid zijn dat kleine spaarders
zwaarder zouden zijn getroffen door de vermogensrendementsheffing dan grote
spaarders.

6.3

Wij kunnen deze motivering echter niet gemakkelijk volgen, zeker niet zonder nadere
onderbouwing. Iemand is (in absolute zin) zwaarder getroffen door de
vermogensrendementsheffing indien het forfaitaire rendement op basis van de oude
regeling voor box 3 tot meer vermogensbelasting heeft geleid in vergelijking met de
nieuwe forfaitaire spaarvariant. In absolute zin zal dat nadeel voor grote spaarders
groter zijn dan voor kleine spaarders (dit is, zoals hiervoor al aangegeven, wel
afhankelijk van de opbouw van het vermogen tussen sparen, beleggen en ander
vermogen). Relatief gezien is de schending voor grote en kleine spaarders goeddeels
vergelijkbaar (bij een gelijke opbouw), omdat over het gehele vermogen hetzelfde
belastingtarief werd gehanteerd. Sterker nog: door de heffingsvrije voet uit box 3 zijn
kleine spaarders relatief gezien iets minder zwaar getroffen door de
vermogensrendementsheffing dan grote spaarders. Wij vinden het tegen deze
achtergrond moeilijk om te rechtvaardigen dat de groep grote spaarders geen
compensatie ontvangt, omdat die minder zwaar zou zijn getroffen door de schending
dan de kleine spaarders.

6.4

Hoewel, als gezegd, budgettaire overwegingen aanleiding kunnen zijn om binnen een
bepaalde groep onderscheid te maken bij het bieden van (onverplicht) rechtsherstel,
moet wel toereikend (kunnen) worden toegelicht waarom gekozen wordt voor een
regeling waarbij een deel van de groep volledige compensatie krijgt terwijl anderen
binnen dezelfde groep in het geheel niets krijgen. Dit geldt in het bijzonder als er ook
andere scenario’s (zoals scenario 3A) denkbaar zijn waarbij het gemaakte onderscheid
evenwichtiger is, terwijl de budgettaire derving die ermee gepaard gaat niet zeer sterk
afwijkt.

Landsadvocaat

13/13

6.5

De proportionaliteit van het gemaakte onderscheid in scenario 3B is naar onze
inschatting dus juridisch kwetsbaar. De aard van het onderscheid vergt naar onze
mening een toereikende onderbouwing van de proportionaliteit daarvan. Zonder die
onderbouwing, die vooralsnog ontbreekt, moet er rekening mee worden gehouden dat
scenario 3B in strijd komt met artikel 14 EVRM en/of artikel 1 Twaalfde Protocol.

Landsadvocaat