Norma nº 23/2016

Aprova o Manual de Auditoria Financeira de órgãos e entidades da administração pública.

               O SECRETÁRIO-GERAL DE CONTROLE EXTERNO, no uso de suas atribuições e conforme o disposto no inciso III do art. 34 da Resolução-TCU 266, de 30 de dezembro de 2014,             considerando a determinação do item 9.3.5 do Acórdão 3.608/2014 - TCU - Plenário para que a Segecex apresente uma proposta de regulação, orientação e supervisão das auditorias anuais de demonstrações financeiras de órgãos e entidades;             considerando a meta institucional de convergência integral aos padrões e boas práticas internacionais de auditoria financeira em um prazo de doze anos, conforme aprovado no item 9.1.4 Acórdão 3.608/2014 - TCU - Plenário; e             considerando os estudos e pareceres constantes do TC 015.411/2013-3, resolve:             Art. 1º Fica aprovado, em caráter preliminar, o "Manual de Auditoria Financeira", anexo a esta Portaria, a ser observado na condução das auditorias financeiras e auditorias de conformidade realizadas em conjunto com auditorias financeiras para atender as competências previstas nos incisos I, II e IV, do art. 74 da Constituição Federal.             Art 2º Compete à Secretaria de Métodos e Suporte ao Controle Externo (Semec) realizar estudos e propor eventuais ajustes para o aperfeiçoamento do Manual de Auditoria Financeira, bem como esclarecer dúvidas e receber sugestões acerca desse documento.    Art. 3º Esta Portaria entra em vigor na data de sua publicação.                                          RAINÉRIO RODRIGUES LEITE           ANEXO ÚNICO À PORTARIA-SEGECEX Nº 23, DE 17 DE NOVEMBRO DE 2016.    (VER DOCUMENTO ORIGINAL)   

[    Manual de     AUDITORIAFINANCEIRA     2016     Tribunal de Contas da União     Ministros     Ubiratan Aguiar, Presidente     , Vice-Presidente     Marcos Vinicios Vilaça     Valmir Campelo     Walton Alencar Rodrigues     Augusto Nardes     Aroldo Cedraz     Raimundo Carreiro     José Jorge     Auditores     Augusto Sherman Cavalcanti     Marcos Bemquerer Costa     Ministério Público     Lucas Rocha Furtado, Procurador-Geral     Paulo Soares Bugarin, Subprocurador-Geral     Maria Alzira Ferreira, Subprocuradora-Geral     Marinus Eduardo de Vries Marsico, Procurador     Cristina Machado da Costa e Silva, Procuradora     Júlio Marcelo de Oliveira, Procurador     Sérgio Ricardo Costa Caribé, Procurador     Benjamin Zymler     André Luís de Carvalho     Weder de Oliveira     República Federativa do Brasil     Responsabilidade Editorial     Secretaria-Geral de Controle Externo     Secretaria de Macroavaliação Governamental     Adaptação Final     Secretaria-Geral da Presidência     Instituto Serzedello Corrêa     Centro de Documentação     Editora do TCU     Capa     Endereço para Contato     TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIÃO     Secretaria de Macroavaliação Governamental     SAFS Quadra 4 Lote 1      Edifício Anexo II Sala 456     70.042-900 Brasília - DF     Fones (61) 3316 7766/7285/5030     Fax (61) 3316 7536     Impresso pela Sesap/Segedam     Pablo Frioli     Ouvidoria do Tribunal de Contas da União     Fone 0800 644 1500     MINISTROS     Aroldo Cedraz de Oliveira (presidente)     Raimundo Carreiro (vice-presidente)     Walton Alencar Rodrigues     Benjamin Zymler     Augusto Nardes     José Múcio Monteiro     Ana Arraes     Bruno Dantas     Vital do Rêgo     MINISTROS-SUBSTITUTOS     Augusto Sherman Cavalcanti     Marcos Bemquerer Costa     André Luís de Carvalho     Weder de Oliveira     MINISTÉRIO PÚBLICO JUNTO AO TCU     Paulo Soares Bugarin (Procurador-geral)     Lucas Rocha Furtado (Subprocurador-geral)     Cristina Machado da Costa e Silva (Subprocurador-geral)     Marinus Eduardo De Vries Marsico (Procurador)     Júlio Marcelo de Oliveira (Procurador)     Sérgio Ricardo Costa Caribé (Procurador)     Rodrigo Medeiros de Lima (Procurador)     Manual de     AUDITORIAFINANCEIRA     2016     Brasília, 2016     © Copyright 2016, Tribunal de Contas de União     Impresso no Brasil         Permite-se a reprodução desta publicação,        em parte ou no todo, sem alteração do conteúdo,        desde que citada a fonte e sem fins comerciais.       Brasil. Tribunal de Contas da União.       Manual de auditoria financeira - 2016 / Tribunal de Contas da        União. --Brasília : TCU, Secretaria de Métodos e Suporte ao Controle        Externo (SEMEC), 2016.       276 p.       1.Auditoria financeira. 2. Prestação de contas. 3. Accountability.        4. Gestão de risco. I. Título.       Ficha catalográfica elaborada pela Biblioteca Ministro Ruben Rosa          INTRODUÇÃO 11       1.1 Propósito do Manual 11       1.2 Padrões internacionais 12       1.3 Aplicabilidade do Manual 13       1.4 Estrutura do Manual 16       1.5 Como usar o Manual 17       PADRÕES GERAIS 19       2.1 Trabalhos de asseguração 19       2.2 Normas aplicáveis e declaração de conformidade 23       2.3 Afirmações nas demonstrações financeiras 24       2.4 Visão geral do processo de auditoria financeira 26       2.5 Exigências éticas 27       2.6 Ceticismo e julgamento profissionais e o devido zelo 27       2.7 Controle de qualidade 30       2.8 Risco de auditoria 31       2.9 Comunicação 34       2.10 Documentação de auditoria 37       PADRÕES DE PLANEJAMENTO:        AVALIAÇÃO DE RISCOS 41       3.1 Atividades de planejamento 42       3.2 Procedimentos de avaliação de riscos 46       3.3 Entendimento da entidade e do seu ambiente, inclusive do controle interno 57       3.4 Determinação da materialidade 73       3.5 Processo de identificação e avaliação dos riscos de distorção relevante 80       3.6 Respostas aos riscos de distorção relevante 101       3.7 Documentação da fase de planejamento 120       3.8 Auditoria de grupos e demonstrações financeiras consolidadas de governo 125       Sumário       INTRODUÇÃO 11       1.1 Propósito do Manual 11       1.2 Padrões internacionais 12       1.3 Aplicabilidade do Manual 13       1.4 Estrutura do Manual 16       1.5 Como usar o Manual 17       PADRÕES GERAIS 19       2.1 Trabalhos de asseguração 19       2.2 Normas aplicáveis e declaração de conformidade 23       2.3 Afirmações nas demonstrações financeiras 24       2.4 Visão geral do processo de auditoria financeira 26       2.5 Exigências éticas 27       2.6 Ceticismo e julgamento profissionais e o devido zelo 27       2.7 Controle de qualidade 30       2.8 Risco de auditoria 31       2.9 Comunicação 34       2.10 Documentação de auditoria 37       PADRÕES DE PLANEJAMENTO:        AVALIAÇÃO DE RISCOS 41       3.1 Atividades de planejamento 42       3.2 Procedimentos de avaliação de riscos 46       3.3 Entendimento da entidade e do seu ambiente, inclusive do controle interno 57       3.4 Determinação da materialidade 73       3.5 Processo de identificação e avaliação dos riscos de distorção relevante 80       3.6 Respostas aos riscos de distorção relevante 101       3.7 Documentação da fase de planejamento 120       3.8 Auditoria de grupos e demonstrações financeiras consolidadas de governo 125       PADRÕES DE EXECUÇÃO:        RESPOSTAS AOS RISCOS AVALIADOS 149       4.1 Implementação das respostas do auditor aos riscos avaliados 150       4.2 Procedimentos adicionais de auditoria 153       4.3 Avaliação das distorções identificadas e das evidências obtidas 186       4.4 Documentação da fase de execução 199       PADRÕES DE RELATÓRIO:        FORMAÇÃO DE OPINIÃO        E EMISSÃO DE RELATÓRIOS 201       5.1 Formação da opinião 202       5.2 Redação do relatório de auditoria 215       5.3 Outras responsabilidades do auditor relacionadas ao relatório de auditoria 223       5.4 Documentação da fase de relatório 229       APÊNDICES       APÊNDICE I Modelos de documentação 231       APÊNDICE II Amostragem para testes de controle 234       APÊNDICE III Amostragem para procedimentos substantivos 245       APÊNDICE IV Estrutura de controle interno - Modelo Coso 259       APÊNDICE V Exemplos de fatores de risco externos e internos 262       GLOSSÁRIO 264       REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS 272       Sumário       PADRÕES DE EXECUÇÃO:        RESPOSTAS AOS RISCOS AVALIADOS 149       4.1 Implementação das respostas do auditor aos riscos avaliados 150       4.2 Procedimentos adicionais de auditoria 153       4.3 Avaliação das distorções identificadas e das evidências obtidas 186       4.4 Documentação da fase de execução 199       PADRÕES DE RELATÓRIO:        FORMAÇÃO DE OPINIÃO        E EMISSÃO DE RELATÓRIOS 201       5.1 Formação da opinião 202       5.2 Redação do relatório de auditoria 215       5.3 Outras responsabilidades do auditor relacionadas ao relatório de auditoria 223       5.4 Documentação da fase de relatório 229       APÊNDICES       APÊNDICE I Modelos de documentação 231       APÊNDICE II Amostragem para testes de controle 234       APÊNDICE III Amostragem para procedimentos substantivos 245       APÊNDICE IV Estrutura de controle interno - Modelo Coso 259       APÊNDICE V Exemplos de fatores de risco externos e internos 262       GLOSSÁRIO 264       REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS 272       6Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       LISTA DE SIGLAS       CFC - Conselho Federal de Contabilidade       COSO - Comitê das Organizações Patrocinadoras da Comissão Treadway       CPC - Comitê de Pronunciamentos Contábeis       GAO - United States Government Accountability Office       IFAC - Federação Internacional dos Contadores       INTOSAI - Organização Internacional de Entidades de Fiscalização Superior       ISA - Normas Internacionais de Auditoria       ISSAI - Normas Internacionais das Entidades Fiscalizadoras Superiores       MCASP - Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público       MAR - Matriz de avaliação de riscos       MUS -Amostragem por Unidade Monetária       NAT - Normas de Auditoria do Tribunal de Contas da União       NBC TA - Norma Brasileira de Contabilidade Técnica de Auditoria       NBC TR - Norma Brasileira de Contabilidade Técnica de Revisão       NP ISSAI - Nota prática da ISSAI       RA - Risco de auditoria       RC - Risco de controle       RD - Risco de detecção       RDR - Risco de distorção relevante       RI - Risco inerente       TAAC - Técnicas de auditoria assistida por computador       TCE - Tribunal de Contas Europeu       TI - Tecnologia da Informação       7Retornar ao Sumário       Listas       LISTA DE FIGURAS       Figura 1: Trabalhos de certificação x trabalhos de relatório direto 21       Figura 2: Diferença entre julgamento profissional e julgamento institucional 29       Figura 3: Modelo de risco de auditoria 33       Figura 4: Destinatários das comunicações 34       Figura 5: Níveis do risco de distorção relevante 47       Figura 6: Diferença entre inspeção como técnica/procedimento de auditoria        e inspeção como instrumento de fiscalização 54       Figura 7: Processo de identificação, avaliação e gestão do risco de auditoria 81       Figura 8: Esquema do modelo de risco de auditoria 82       Figura 9: Características da fraude e do erro 87       Figura 10: Triângulo da fraude - condicionantes para a fraude 88       Figura 11: Exemplo de matriz probabilidade x impacto para classificação de níveis de riscos 93       Figura 12: Relacionamento entre riscos, controles e a estrutura da entidade 94       Figura 13: Processo decisório para determinar o tipo de trabalho a ser executado 139       Figura 14: Auditoria de estimativas contábeis 167       Figura 15: Datas importantes para eventos subsequentes 174       Figura 16: Formas de opinião de auditoria 204       Figura 17: Tipos de opinião modificada 205       Figura 18: Árvore de decisão para emissão da opinião de auditoria 210       Figura 19: Parágrafos de ênfase e parágrafos de outros assuntos 212       Figura 20: Condições para parágrafos de outros assuntos 214       8Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       LISTA DE QUADROS       Quadro 1: Afirmações em demonstrações financeiras 25       Quadro 2: Síntese de como utilizar os procedimentos analíticos preliminares 53       Quadro 3: Exemplos de inspeção e observação 55       Quadro 4: Exemplo de fontes para a identificação de riscos 56       Quadro 5: Referenciais de materialidade 78       Quadro 6: Referenciais para determinação da materialidade 80       Quadro 7: Exemplo de escalas para avaliação da "probabilidade" de eventos 91       Quadro 8: Exemplo de escalas para avaliação do "impacto" de eventos 92       Quadro 9: Exemplo de escala para avaliação do risco de controle 99       Quadro 10: Técnicas e procedimentos de auditoria para obtenção de evidências de controle 110       Quadro 11: Enfoques alternativos à obtenção de evidência de auditoria sobre afirmações 115       Quadro 12: Métodos de seleção e circunstâncias apropriadas para sua utilização 116       Quadro 13: Exemplos de respostas gerais 152       Quadro 14: Técnicas de auditoria utilizadas na aplicação de procedimentos de auditoria 154       Quadro 15: Testes de controle e evidência obtida 155       Quadro 16: Exemplos de testes de detalhes e técnicas de auditoria utilizadas 158       Quadro 17: Tipos de solicitação de confirmação externa 160       Quadro 18: Saldos iniciais e opinião do auditor 164       Quadro 19: Fatores de riscos relacionados com partes relacionadas 171       Quadro 20: Período dos eventos subsequentes e ações requeridas do auditor 175       Quadro 21: Questões a considerar na decisão de revisão da avaliação do risco de distorção 188       Quadro 22: Questões a considerar na avaliação da suficiência e adequação da evidência 197       Quadro 23: Decisão sobre o tipo de opinião modificada a adotar 208       9Retornar ao Sumário       Listas       LISTA DE TABELAS       Tabela 1: Exemplos de índice para documentação de auditoria 39       Tabela 2: Exemplo matriz para avaliação de riscos de distorção relevante (RDR) 101       Tabela 3: Exemplo Matriz de Avaliação de Riscos com risco de detecção (RD)        calculado, considerando risco de auditoria - RA = 5% 103       Tabela 4: Testes de controle com nível de risco de amostragem de 5% 241       Tabela 5: Testes de controle com nível de risco de amostragem de 10% 242       Tabela 6: Limites superiores da taxa potencial de desvio com risco de amostragem de 5% 243       Tabela 7: Limites superiores da taxa potencial de desvio com risco de amostragem de 10% 244       Tabela 8: Fatores a considerar em um plano de amostragem por unidades monetárias 257       Tabela 9: Níveis de confiança que podem ser considerados em decorrência        da avaliação do risco de distorção relevante 258          11Retornar ao Sumário       1. INTRODUÇÃO       1.1 PROPÓSITO DO MANUAL       1. Este manual foi elaborado com o propósito de fornecer orientação        aos auditores de demonstrações financeiras de órgãos e entidades do        setor público para a realização de auditorias financeiras de forma efi-       ciente e eficaz, com elevados padrões de profissionalismo e qualidade.       2. A principal característica da metodologia apresentada pelo manual se        refere à abordagem baseada em risco, na qual o auditor direciona os        esforços de auditoria para áreas de alto risco.       3. O principal objetivo da auditoria financeira é melhorar e promover a        prestação de contas de órgãos e entidades públicos. A ISSAI 200 escla-       rece que o propósito de uma auditoria de demonstrações financeiras        é aumentar o grau de confiança dessas demonstrações por parte dos        usuários previstos. Para isso, o auditor deve expressar uma opinião        que forneça segurança razoável aos tomadores de decisão sobre a        existência ou não de distorções relevantes nas informações financei-       ras divulgadas, independente se causadas por erro ou fraude.       Profissionalismo        e qualidade       Abordagem baseada        em risco       Aumentar o grau        de confiança        dos usuários       Asseguração        razoável:       Alto nível de        segurança, mas        não absoluto.       Tomadores        de decisão:       Parlamentares,        governantes, cidadãos,        responsáveis pela        governança,        gestores, investidores,        credores etc.       Distorções        relevantes:       Diferença        material entre o        valor divulgado e        o valor correto.       Fraude:       Ato intencional.       Erro:       Ato não        intencional.       1       Introdução       12Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       4. A auditoria financeira é um importante instrumento de fiscalização        para a verificação independente da confiabilidade das demonstrações        financeiras divulgadas por órgãos e entidades públicos, na defesa dos        princípios de transparência e prestação de contas.       5. A auditoria financeira é parte dos processos de governança e        accountability públicas, ao contribuir para o direcionamento, a boa        utilização e o controle da aplicação dos recursos públicos.       6. Neste manual, a expressão auditoria financeira é utilizada como sinô-       nimo de auditoria contábil ou de auditoria de demonstrações finan-       ceiras ou contábeis.        1.2 PADRÕES INTERNACIONAIS       7. Este manual foi elaborado em conformidade com os padrões profis-       sionais de auditoria financeira, estabelecidos pela INTOSAI e pela IFAC.        Todavia, não reproduz o texto integral desses padrões, nem substitui a        leitura deles. O manual visa à simplificação da aplicação dos padrões        por meio de orientações teóricas e práticas.        8. A IFAC é a organização internacional de profissionais da contabilidade,        que tem como um de seus objetivos o desenvolvimento de padrões        profissionais internacionais de alta qualidade para a auditoria de de-       monstrações financeiras. Nesse intuito, a IFAC fornece atualmente 36        normas de auditoria financeira (ISA). Estes padrões totalizam mais de        500 requisitos que devem ser cumpridos por auditores de demonstra-       ções financeiras, caso queiram ou necessitem fazer referência às ISA        em seus relatórios. Assim, para mencionar as normas internacionais        nos relatórios de auditoria financeira, é necessário verificar o cumpri-       mento de cada um dos requisitos aplicáveis e obrigatórios.       9. As ISA foram traduzidas para aplicação no Brasil pelo CFC e estão        publicados sob a designação Normas Brasileiras de Contabilidade        Técnicas de Auditoria (NBC TA), emitidas pelo CFC.       10. A INTOSAI, por sua vez, é a organização que congrega Entidades de        Fiscalização Superior (EFS) e tem entre seus objetivos o desenvolvi-       mento da auditoria governamental internacionalmente. Para isso,        possui em sua estrutura o Comitê de Padrões Profissionais (PSC), que        Governança e        accountability       INTOSAI       IFAC       ISA       CFC/NBC TA       13Retornar ao Sumário       1 Introdução       é o setor responsável pela elaboração de padrões profissionais de au-       ditoria governamental.       11. Em novembro de 2010, foram aprovadas pelo XX Congresso da INTOSAI        (XX INCOSAI), realizado na África do Sul, 38 Diretrizes de Auditoria        Financeira a serem adotadas pelas EFS. O Subcomitê de Auditoria        Financeira (FAS) do PSC optou por alinhar as ISSAI de auditoria finan-       ceira às ISA, emitidas pela IFAC. Desse modo, das 38 ISSAI de auditoria        financeira, 36 são compostas por ISA e notas práticas produzidas pelo        FAS, adotando inclusive uma codificação semelhante às ISA, produzi-       das pela IFAC.        12. Além disso, em 2013, no XXI INCOSAI, ocorrido na China, foram atuali-       zadas as normas da INTOSAI do nível 3, que estabelecem os princípios        fundamentais de auditoria do setor público. Este manual também        leva em consideração principalmente as ISSAI 100 (princípios funda-       mentais) e 200 (princípios fundamentais de auditoria financeira).        13. As Normas de Auditoria do TCU (NAT) preveem a sua aplicação em        conjunto com outras normas profissionais, incluindo as ISSAI e NBC        TA (ou ISA). O parágrafo 7º estabelece que as ISSAI são aplicáveis em        complemento às NAT, especialmente nas situações em que o assunto        não for explicitamente tratado nas NAT, e desde que compatíveis com        as atribuições constitucionais e legais do TCU, com o ordenamento ju-       rídico pátrio e com a lógica das NAT. Já o parágrafo 8º determina que        as normas de auditoria emitidas pelo CFC são aplicáveis em conjunto        com as NAT nas auditorias de demonstrações contábeis.        1.3 APLICABILIDADE DO MANUAL       14. Este manual se aplica a qualquer trabalho de auditoria financeira re-       alizado em órgãos ou entidades federais. Em linha com a ISSAI 100,        o manual também é aplicável às auditorias de conformidade realiza-       das em conjunto com auditorias financeiras e cujo objetivo seja emitir        uma opinião com segurança razoável sobre o nível em que atos de        gestão estão em conformidade com leis e regulamentos aplicáveis.        15. O Tribunal possui amplo mandato de auditoria, estabelecido no ar-       tigo 71, IV, da Constituição Federal de 1988, que prevê a competên-       cia do TCU para realizar auditorias de natureza contábil, financeira,        ISSAI       NAT       Órgãos e        entidades federais        Mandato de        auditoria do TCU       14Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       orçamentária, operacional e patrimonial nas unidades administrati-       vas dos Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário, bem como em en-       tidades da administração indireta federal, incluídas as fundações e        sociedades instituídas e mantidas pelo Poder Público Federal.       16. Assim, compete ao Tribunal não só verificar a confiabilidade das infor-       mações contábeis, financeiras, orçamentárias, patrimoniais ou opera-       cionais, mas também a conformidade com leis e regulamentos ou o        desempenho operacional na gestão contábil, financeira, orçamentária,        patrimonial ou operacional. Assim, o adjetivo "financeira" da expressão        "auditoria financeira" se refere ao objetivo desse tipo de auditoria, que        é verificar a confiabilidade das informações financeiras divulgadas nas        prestações de contas. Essa terminologia é adotada para alinhamento        aos padrões estabelecidos pela INTOSAI e é compatível com os objetos        de auditoria estabelecidos na Constituição de 1988.       17. O mandato para realização de auditorias deve ser analisado em con-       junto com as competências do TCU para apreciar as contas prestadas        anualmente pelo Presidente da República (art. 71, I) e para julgar as        contas dos demais responsáveis por dinheiro, bens e valores federais        (art. 71, II). A auditoria financeira, enquanto trabalho de asseguração,        é parte de amplo processo de certificação de contas anuais, sejam elas        de governo ou de gestão.       18. No primeiro caso, o Tribunal emite parecer prévio sobre as contas pres-       tadas anualmente pelo Presidente da República, que são compostas        pelos balanços gerais da União e por um relatório sobre a execução        dos orçamentos federais, conforme dispõe o parágrafo único do art. 36        da Lei Orgânica do TCU (LOTCU). Complementarmente, o Regimento        Interno do TCU determina que:       a. os trabalhos voltados à instrução das contas do Presidente da        República observarão as diretrizes propostas pelo relator e aprova-       das pelo Plenário, bem como o plano de controle externo (art. 225);       b. o parecer prévio será conclusivo no sentido de exprimir se as con-       tas prestadas pelo Presidente da República representam adequa-       damente as posições financeira, orçamentária, contábil e patri-       monial, em 31 de dezembro, bem como sobre a observância dos        princípios constitucionais e legais que regem a administração pú-       blica federal (art. 228).       Expressão        "auditoria financeira"       Contas anuais        de governo       15Retornar ao Sumário       1 Introdução       19. No segundo caso, o próprio Tribunal faz o julgamento das contas anu-       ais de gestão de órgãos, fundos e entidades públicos, de responsabi-       lidade de seus administradores, em consonância com o artigo 16 da        LOTCU, que estabelece que as contas serão julgadas regulares quando        expressarem, de forma clara e objetiva, dentre outros elementos, a        exatidão dos demonstrativos contábeis.       20. Dado o amplo mandato para a realização de auditorias financeiras        pelo TCU, na prática há pelo menos quatro níveis de aplicação para        esse tipo de auditoria:       a. auditorias anuais de demonstrações financeiras consolidadas do        governo federal, mais conhecidas como Balanço Geral da União        (art. 228 do RITCU);        b. auditorias anuais de demonstrações financeiras consolidadas        de ministérios;        c. auditorias anuais de demonstrações financeiras individuais ou        consolidadas de órgãos, fundos e entidades federais, com o obje-       tivo de expressar uma opinião sobre a adequação dos demonstra-       tivos contábeis dos responsáveis por dinheiro, bens e valores fede-       rais (art. 16 da LOTCU e art. 50 da Lei de Responsabilidade Fiscal); e       d. auditorias específicas de contas contábeis de alto risco (Ex.: dívida        pública, receita e previdência).       21. Para permitir a emissão tempestiva de opinião de auditoria sobre as        demonstrações financeiras de órgãos e entidades, a auditoria pode ser        realizada em processo distinto daquele constituído para a instrução        das contas anuais de gestão das Unidades Jurisdicionadas (UJ) com        vistas ao seu julgamento, sendo a opinião de auditoria, juntamente        com processo no qual foi produzida, posteriormente a ele apensada.        22. Caso sejam identificadas distorções ou deficiências em controles inter-       nos, em auditoria de demonstrações financeiras de órgãos e entidades        que consolidem mais de uma UJ, não há prejuízo para a identificação        das responsabilidades, que poderá ocorrer no nível das diferentes UJ.        23. Nos trabalhos de certificação de contas anuais, tanto de governo        quanto de gestão, podem ser realizadas auditorias financeiras de        Contas anuais        de gestão       Aplicações da        auditoria financeira        no TCU       Opinião de auditoria        e instrução de contas       16Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       contas contábeis específicas materialmente relevantes, que exijam        avaliações de risco e procedimentos adicionais de auditoria espe-       cíficos, como nos casos de dívida pública, despesas com juros e en-       cargos, despesa previdenciária, despesa com educação ou saúde,        dentre outros.       24. Este manual também é aplicável a outros trabalhos de auditoria        financeira do Tribunal, que tenham por objetivo obter segurança        razoável sobre a confiabilidade de um conjunto de informações fi-       nanceiras, seja na forma de conta contábil ou demonstração, no âm-       bito consolidado ou individual, para períodos anuais ou menores ou        maiores que um exercício financeiro.       1.4 ESTRUTURA DO MANUAL       25. O manual, além desta introdução, está dividido em quatro partes,        que abordam os quatro grupos de padrões aplicáveis às auditorias        financeiras: padrões gerais, padrões de planejamento, padrões de        execução e padrões de relatório.        26. Os padrões gerais abordam os objetivos, princípios, conceitos e as        aplicações da auditoria financeira, bem como fornecem uma visão        geral do processo de auditoria.       27. Os padrões de planejamento abrangem, dentre outros aspectos, a        definição da estratégia global de auditoria e o desenvolvimento do        plano de auditoria; a determinação da materialidade; o processo de        identificação e avaliação dos riscos de distorção relevante, por meio        do entendimento da entidade e do seu ambiente, inclusive do con-       trole interno; e a documentação do planejamento da auditoria.       28. Os padrões de execução fornecem orientações sobre a abordagem,        as técnicas e os procedimentos que podem ser adotados pelo audi-       tor na implementação de respostas aos riscos de distorção relevante,        identificados e avaliados como significativos na fase planejamento,        para obter evidências de auditoria suficientes e apropriadas para su-       portar o relatório.       29. Os padrões de relatório abrangem a avaliação das distorções identi-       ficadas e da evidência de auditoria, bem como os tipos de opiniões        Padrões gerais       Quatro grupos        de padrões       Padrões de        planejamento       Padrões de execução       Padrões de relatório       17Retornar ao Sumário       1 Introdução       que o auditor pode expressar sobre o nível de confiança das demons-       trações financeiras.       1.5 COMO USAR O MANUAL       30. Na descrição dos tópicos de cada parte, as citações diretas aos pa-       drões internacionais estão identificadas pelo código do respectivo        padrão. O uso do termo "deve" indica um requisito de atendimento        obrigatório pelo auditor.        31. Alguns requisitos estão esquematizados e apresentam exemplos        para facilitar o entendimento de sua aplicação. Adicionalmente, nos        apêndices, são fornecidos modelos de documentação aplicáveis às        etapas de planejamento, execução e relatório.       32. O manual deve ser lido em conjunto com as NBC TA, que represen-       tam as normas internacionais de auditoria (ISA, também adotadas        pela INTOSAI e incorporadas nas ISSAI) traduzidas para aplicação        no Brasil pelo CFC. Nas NBC TA, o tópico que trata dos "requisitos",        descreve as exigências que o auditor deve cumprir para realizar uma        auditoria em conformidade com as normas e assim poder referenci-       á-las no seu relatório. O tópico "aplicação e materiais explicativos",        fornece detalhamentos dos requisitos e orientação adicional para        sua aplicação. Além disso, algumas NBC TA possuem apêndices que        podem contribuir para o entendimento das exigências previstas.       Identificando um        requisito ("deve")       Como ler o manual          19Retornar ao Sumário       2. PADRÕES GERAIS       33. Este capítulo aborda as características, os conceitos-chaves, os ob-       jetivos, as normas aplicáveis e as aplicações da auditoria financeira.        Fornece ainda uma visão geral do processo de auditoria financeira,        contemplando as atividades desenvolvidas em cada uma de suas fa-       ses, bem como dos princípios éticos e profissionais que são exigidos        para a sua prática. Adicionalmente, apresenta o modelo de risco de        auditoria que sustenta a abordagem baseada em risco da auditoria        financeira, os aspectos-chave relacionados às comunicações e os re-       quisitos gerais relacionados à documentação de auditoria.       34. As normas brasileiras e internacionais de auditoria, que formam a        base deste capítulo, além de outras citadas diretamente no corpo do        texto, são as seguintes:       • ISSAI 100 - Princípios fundamentais de auditoria do setor público.       • ISSAI 200 - Princípios fundamentais de auditoria financeira.       • ISSAI 1000 - Introdução geral às diretrizes de auditoria financeira.       • ISA/NBC TA - Estrutura conceitual.        • ISSAI 1200; ISA/NBC TA 200 - Objetivos gerais do auditor indepen-       dente e a condução da auditoria em conformidade com as normas        de auditoria.       • ISSAI 1230; ISA/NBC TA 230 - Documentação de auditoria.       2.1 TRABALHOS DE ASSEGURAÇÃO       35. As auditorias de demonstrações financeiras são definidas como        trabalhos de asseguração. "Trabalho de asseguração" significa um        Panorama        do capítulo       Normas de auditoria        relacionadas       Trabalho de        asseguração       2       Padrões Gerais       20Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       trabalho no qual o auditor expressa uma conclusão com a finalidade        de aumentar o grau de confiança dos usuários previstos, que não seja        a parte responsável, acerca do resultado da avaliação ou mensuração        de determinado objeto de acordo com os critérios aplicáveis (ISA/NBC        TA - Estrutura conceitual).        36. Em outras palavras, um trabalho de asseguração oferece aos usuários        segurança sobre o resultado da avaliação ou mensuração de um objeto        (informação do objeto), que resulta da aplicação de critérios ao objeto, e        pode ser, por exemplo, as demonstrações financeiras de uma entidade,        uma afirmação acerca da eficácia do seu controle interno ou alguma        característica de uma prestação de contas qualquer, seja ela composta        apenas por informações financeiras ou por um conjunto completo de        informações que retrate processos, produtos, desempenho e resultados        da gestão da entidade que estiver prestando contas.       37. Quando o resultado da avaliação ou mensuração de um objeto mediante        aplicação de critérios (informação do objeto) apresenta uma distorção (ou        o conjunto de todas as distorções) significativa o bastante para mudar ou        influenciar a decisão de uma pessoa bem informada, uma distorção rele-       vante ocorreu. Abaixo desse limite, a distorção é geralmente considerada        como não relevante (IFAC, 2010). Em auditoria financeira, distorção é a        diferença entre o valor, a classificação, a apresentação ou a divulgação de        um item informado nas demonstrações financeiras e o valor, a classifica-       ção, apresentação ou divulgação requerido (a) para que o item esteja de        acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável. Distorção pode        ser decorrente de erro ou fraude (ISSAI 1450; ISA/NBC TA 450).       38. Segundo a ISSAI 100, existem dois tipos de trabalho de auditoria: traba-       lhos de certificação e trabalhos de relatório direto.       39. Nos trabalhos de certificação, a parte responsável é quem mensura o        objeto de acordo com os critérios e apresenta a informação do objeto,        sobre a qual o auditor então obtém evidência de auditoria suficiente        e apropriada para proporcionar uma base razoável a fim de expressar        uma conclusão.        40. Nos trabalhos de relatório direto, o auditor é quem mensura ou avalia        o objeto de acordo com os critérios. O auditor seleciona o objeto e os        critérios, levando em consideração risco e materialidade. O resultado        da mensuração do objeto de acordo com os critérios é apresentado no        Distorção relevante       Trabalhos de        certificação       Trabalhos de        relatório direto       21Retornar ao Sumário       2 Padrões Gerais       relatório de auditoria na forma de achados, conclusões, recomendações        ou de uma opinião. A auditoria do objeto pode também proporcionar        novas informações, análises ou novas perspectivas.       41. As auditorias financeiras são sempre trabalhos de certificação, uma        vez que são baseadas em informações financeiras apresentadas pela        parte responsável. As auditorias operacionais são, normalmente, traba-       lhos de relatório direto. As auditorias de conformidade podem ser tra-       balhos de certificação, de relatório direto ou ambos ao mesmo tempo.        (ISSAI 100). (Figura 1)       42. Usuários previstos ou destinatários do trabalho de asseguração são as        pessoas e/ou instituições que tem interesse nas informações divulga-       das pelas entidades públicas, seja por exigência legal ou interesse eco-       nômico. São exemplos de interessados: cidadãos, Congresso Nacional,        entes públicos subnacionais, investidores, mercado financeiro, órgãos        de controle interno e externo, agências de classificação de risco e outras        organizações internacionais, entre outros interessados.       43. De acordo com a ISSAI 100, há dois níveis de asseguração: asseguração        razoável e asseguração limitada.        44. Nos trabalhos de asseguração razoável, conhecidos como auditoria pro-       priamente dita, o auditor deve planejar e realizar a auditoria de forma tal        que obtenha segurança razoável de que as demonstrações financeiras        Usuários previstos       Asseguração razoável       Figura 1: Trabalhos de certificação x trabalhos de relatório direto       Auditoria        Financeira       Auditoria        Operacional       Auditoria        Governamental        (ISSAI 100)       Auditoria de        Conformidade       Trabalho de        Certificação       Trabalho de        Relatório direto       22Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       não contenham distorções relevantes para emitir uma opinião de forma        positiva sobre o objeto auditado (por exemplo: "as demonstrações finan-       ceiras representam/não representam a situação patrimonial e os resul-       tados..."). Para isso, faz-se necessário reduzir o risco de asseguração (ou        o risco de auditoria) a um nível aceitavelmente baixo, considerando as        circunstâncias do trabalho, de modo a obter segurança suficiente para        fundamentar as conclusões. Assim, as conclusões sobre os elementos        testados poderão ser extrapoladas para toda a população objeto do tra-       balho, fornecendo a segurança requerida pelos usuários. Os trabalhos de        asseguração razoável fornecem uma garantia alta, contudo, devido às li-       mitações que lhes são inerentes, mesmo com o uso de amostragem esta-       tística, as auditorias nunca poderão oferecer uma asseguração absoluta.        45. Nos trabalhos de asseguração limitada, conhecidos como revisão, o        auditor emite uma conclusão sobre o objeto analisado, mas de forma        negativa (como "não obtivemos evidência sobre algum fato que indi-       que que as demonstrações financeiras não representam..."). Aqui tam-       bém se faz necessário reduzir o risco de asseguração a um nível que        seja aceitável, de modo a obter um nível significativo de segurança para        expressar uma conclusão. Assim como nos trabalhos de asseguração        razoável, os de asseguração limitada requerem a aplicação de habilida-       des técnicas para a obtenção de evidências apropriadas e suficientes, no        entanto, a natureza, época e extensão dos procedimentos de obtenção        são propositadamente limitadas em comparação a um trabalho de as-       seguração razoável, sendo primordialmente obtidas por meio de proce-       dimentos analíticos e indagações.        46. A auditoria financeira é um típico trabalho de asseguração razoável, que        é o tipo de trabalho tratado no presente manual, em resultado do qual        o auditor emite uma opinião com segurança razoável sobre o conjunto        completo de informações sobre o objeto (as demonstrações financeiras).        47. Trabalhos de asseguração limitada que possam ser realizados estarão        sujeitos aos procedimentos menos onerosos descritos nos padrões in-       ternacionais para trabalhos de revisão (ISRE, na sigla em inglês), emiti-       dos pela IFAC/IAASB, traduzidos pelo CFC sob o título Normas Brasileiras        de Contabilidade Técnicas de Revisão de Informação Contábil Histórica        (NBC TR). Na falta de normas específicas, esses procedimentos variarão        conforme as circunstâncias do trabalho, inclusive limitações pertinen-       tes de tempo e custo, considerando os objetivos e as necessidades de        informação dos usuários.       Asseguração        limitada       Auditoria financeira        é trabalho de        asseguração       23Retornar ao Sumário       2 Padrões Gerais       48. Tanto em trabalhos de asseguração razoável como de asseguração        limitada, se o auditor tomar conhecimento de qualquer assunto        que o leve a questionar se deve ou não ser feita alguma modifica-       ção relevante nas informações sobre o objeto, o auditor deve exe-       cutar outros procedimentos suficientes que permitam incluir tal        assunto no seu relatório.       2.2 NORMAS APLICÁVEIS E DECLARAÇÃO        DE CONFORMIDADE       49. As normas internacionais e brasileiras de auditoria aplicáveis às        auditorias financeiras do setor público são as ISA, emitidas pela        IFAC/IAASB, incorporadas às ISSAI com notas práticas emitidas pela        INTOSAI, e traduzidas para aplicação no Brasil pelo CFC ou pelo TCU.        50. Este manual contempla de modo significativo os requisitos previs-       tos nos padrões de auditoria financeira da INTOSAI. Todavia, inde-       pendentemente do tipo de trabalho realizado, a referência a estes        padrões somente poderá ser feita caso todos os requisitos sejam        cumpridos, visto que o manual não contempla o conjunto de regras        em sua totalidade. Portanto, o atendimento de todos os princípios        e procedimentos previstos neste manual não autoriza a referência        aos padrões internacionais de auditoria, sem a devida verificação        de conformidade com os requisitos neles estabelecidos.       51. O auditor pode fazer referência ao cumprimento dos padrões de        auditoria financeira mediante declaração de conformidade inseri-       da nos relatórios de auditoria, utilizando uma das seguintes ma-       neiras, dependendo das normas utilizadas:       a. em conformidade com as normas brasileiras e internacio-       nais de auditoria das entidades fiscalizadoras superiores, no        caso de completa conformidade com todas as ISSAI relevantes        para a auditoria, o que equivale a cumprir todas as NBC TA (ISA        traduzidas pelo CFC) relevantes para a auditoria e as orienta-       ções estabelecidas nas notas práticas da INTOSAI.       b. em conformidade com as normas brasileiras e internacio-       nais de auditoria, no caso de cumprimento de todas as NBC TA        (ISA traduzidas pelo CFC) relevantes para a auditoria, quando        Normas de auditoria        financeira aplicáveis        ao setor público       Declaração de        conformidade        com as normas       24Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       as orientações estabelecidas nas notas práticas da INTOSAI não        forem aplicáveis.        2.3 AFIRMAÇÕES NAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS       Afirmações são declarações da adminis-       tração, explícitas ou não, que estão incor-       poradas às demonstrações financeiras,        utilizadas pelo auditor para considerar os        diferentes tipos de distorções potenciais        que possam ocorrer.       • ISSAI 1315       • ISA 315       • NBC TA 315       52. Ao divulgar as demonstrações financeiras, a administração afirma,        implícita ou explicitamente, que a entidade possui um conjunto        de ativos e passivos e que durante o exercício realizou as receitas e        incorreu nas despesas apresentadas.       53. Essas afirmações fornecem um conjunto de questionamentos para        o auditor das demonstrações financeiras, especialmente sobre se        os ativos existem e são realmente da entidade, se todos os passi-       vos estão registrados, se as estimativas contábeis foram mensura-       das corretamente, se as despesas ocorreram e foram classificadas        nas contas apropriadas ou se todas as receitas foram reconhecidas        na contabilidade. Assim, o auditor identifica e avalia os riscos e        controles associados a cada uma das afirmações para estabelecer        objetivos específicos de auditoria, de modo a questionar aquelas        em que o risco de distorção é avaliado como significativo.       54. Afirmações podem se referir a todos os componentes de uma        classe de transações, saldos de contas ou divulgações. O Quadro        1 elenca os tipos de afirmações para as três categorias de informa-       ções presentes nas demonstrações financeiras: afirmações sobre        classes de transações e eventos do período; afirmações sobre sal-       dos de contas no final do período; e afirmações sobre apresenta-       ção e divulgação.       Objetivos específicos        da auditoria derivam        das afirmações        25Retornar ao Sumário       2 Padrões Gerais       Quadro 1: Afirmações em demonstrações financeiras       TIPO DE        AFIRMAÇÃO       TRANSAÇÕES E        EVENTOS DO PERÍODO1       SALDOS DE CONTAS        NO FINAL DO PERÍODO2       APRESENTAÇÃO        E DIVULGAÇÃO3       Existência e        Ocorrência        Transações e eventos que fo-       ram registrados ocorreram e        são da entidade.       Ativos, passivos e elementos        do patrimônio líquido ex-       istem.       Transações, eventos e outros        assuntos divulgados de fato        ocorreram e são da entidade.       Integralidade       Todas as transações e even-       tos que deviam ser registra-       dos foram registrados.       Todos os ativos, passivos e        patrimônio líquido que de-       viam ser registrados foram        registrados.       Todas as divulgações que        deviam ser incluídas nas        demonstrações contábeis        foram incluídas.       Direitos e obrigações        A entidade detém ou con-       trola os direitos sobre        ativos e os passivos são as        obrigações da entidade.       Exatidão, valorização        e alocação       Valores e outros dados rela-       cionados a transações e even-       tos registrados foram regis-       trados adequadamente.       Ativos, passivos e patrimô-       nio líquido estão incluí-       dos nas demonstrações        contábeis nos valores apro-       priados e quaisquer ajustes        resultantes de valorização        e alocação estão adequada-       mente registrados.       Informações contábeis e        outras informações são di-       vulgadas adequadamente e        com os valores apropriados.       Corte        Transações e eventos fo-       ram registrados no período        contábil correto.       Classificação e        compreensibilidade       Transações e eventos foram        registrados nas contas cor-       retas.       As informações contábeis        são adequadamente apre-       sentadas e descritas e as        divulgações são claramente        expressadas.       Conformidade       Transações e eventos foram        executados em conformi-       dade com lei, regulamento        ou outro normativo.       Fonte: elaborado com base na ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315.       1 Geralmente aplicável aos demonstrativos que evidenciam transações e eventos ocorridos no período, como balanço orça-       mentário, demonstração dos fluxos de caixa, demonstração das variações patrimoniais.       2 Geralmente aplicável aos demonstrativos que apresentam posição ou saldos de final de período, como o balanço patrimonial.       3 Incluindo notas explicativas.       26Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       2.4 VISÃO GERAL DO PROCESSO DE AUDITORIA FINANCEIRA       55. O processo de auditoria financeira inicia-se com a fase de planeja-       mento, passando pela fase de execução (ou de testes) e termina com        a fase de relatório. Ressalta-se, todavia, que o planejamento não é        uma fase estanque, devendo ser atualizado em todas as fases do        processo. Além disso, alguns aspectos são transversais e perpassam        todas as fases do processo de auditoria, tais como controle de qua-       lidade, documentação e comunicação. Estes aspectos contribuem        para garantir a eficácia e a credibilidade da auditoria.        56. Apesar das semelhanças entre os processos de diferentes tipos de        auditoria, há algumas características específicas que merecem ser        destacadas. Em trabalhos de certificação, sejam eles para assegurar        a confiabilidade da informação ou a conformidade com leis e regula-       mentos, pelo menos quatro peculiaridades se sobressaem.        57. A primeira refere-se ao uso da abordagem baseada em risco. Em        geral, trabalhos de asseguração são periódicos (em regra, anuais)        e abrangentes, por ter como objeto todo o conjunto de transações,        saldos e divulgações do período auditado. A grande quantidade de        elementos a serem auditados e os prazos pré-estabelecidos exigem        uma abordagem de auditoria tão eficiente e eficaz quanto possível,        de tal modo que em um curto período de tempo seja possível testar        tantos elementos quantos necessário para obter o nível de seguran-       ça requerido. A abordagem baseada em risco direciona os esforços        para áreas de alto risco, reduzindo a quantidade de testes necessá-       rios e aumentando as chances de identificar distorções material-       mente relevantes.       58. A segunda peculiaridade refere-se à amostragem estatística. Mesmo        utilizando a abordagem baseada em risco e testando todas as áre-       as com alto risco de distorção relevante, o auditor só poderá formar        uma opinião sobre aqueles elementos que forem testados. Neste        caso, não seria possível obter segurança razoável sobre todo o con-       junto de elementos auditados. Por isso, é fundamental a utilização        de amostragem estatística para permitir a extrapolação dos resulta-       dos da auditoria para todo o conjunto de informações da entidade.       59. A terceira peculiaridade refere-se ao encaminhamento de pos-       síveis fraudes ou irregularidades, passíveis de responsabilização        Fases da auditoria       Abordagem baseada        em risco       Amostragem        estatística       27Retornar ao Sumário       2 Padrões Gerais       administrativa e financeira, identificadas durante um trabalho de        asseguração. Devido às limitações técnicas e temporais, não é possí-       vel investigar e obter provas de fraudes e irregularidades no mesmo        processo de auditoria. Além disso, não há condições técnicas e tem-       porais para a identificação de responsáveis por fraudes e irregula-       ridades passíveis de sanção (identificação de conduta e de nexo de        causalidade). Portanto, caso se constate circunstâncias dessa natu-       reza, a equipe de auditoria deverá representar perante a autoridade        competente, nos termos das leis e regulamentos aplicáveis, de modo        que a apuração e a eventual responsabilização possam ser conduzi-       dos mediante procedimento próprio adequado.       60. A quarta peculiaridade refere-se ao monitoramento das recomenda-       ções. Como os trabalhos de auditoria financeira são realizados pe-       riodicamente, geralmente em bases anuais, o monitoramento das        recomendações de auditorias do ano X é realizado na auditoria do        ano X+1, fazendo parte, portanto, do planejamento do exercício X+1.       2.5 EXIGÊNCIAS ÉTICAS        61. Além dos princípios e requisitos éticos estabelecidos em seus có-       digos de ética e conduta profissionais e institucionais, o auditor        deve aplicar e cumprir integralmente as exigências éticas relevan-       tes previstas nas normas e padrões nacionais e internacionais de        auditoria financeira.       62. A documentação do atendimento às exigências éticas deve ocorrer        pelo menos por meio de declaração escrita de cada integrante da        equipe de auditoria, informando não haver qualquer conflito de in-       teresse ou circunstância que possa afetar ou parecer afetar seu jul-       gamento profissional e sua objetividade ou colocar em risco a credi-       bilidade do trabalho.        2.6 CETICISMO, JULGAMENTO E ZELO PROFISSIONAIS       63. O auditor deve planejar e executar a auditoria com ceticismo profis-       sional, reconhecendo que podem existir circunstâncias que causam        distorção relevante nas demonstrações financeiras.       Forma de        monitoramento       Requisitos éticos        aplicáveis       Ceticismo        profissional       28Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       64. O ceticismo profissional inclui estar alerta, por exemplo, a:       a. evidências de auditoria que contradigam outras evidências        obtidas;       b. informações que coloquem em dúvida a confiabilidade dos docu-       mentos e respostas a indagações a serem usadas como evidên-       cias de auditoria;       c. condições que possam indicar possível fraude; e       d. circunstâncias que sugiram a necessidade de procedimentos de        auditoria além dos previstos nos padrões profissionais.       65. A manutenção do ceticismo profissional ao longo de toda a auditoria        é necessária, por exemplo, para que o auditor reduza os riscos de:       a. ignorar circunstâncias incomuns;       b. efetuar generalização excessiva ao tirar conclusões das observa-       ções de auditoria; e       c. fazer uso inadequado de premissas ao determinar a natureza, a        época e a extensão dos procedimentos de auditoria e ao avaliar        os resultados destes.       66. A não ser que existam razões para crer o contrário, o auditor deve        aceitar os registros e documentos como legítimos. Caso as condições        identificadas durante a auditoria levem o auditor a acreditar que um        documento pode não ser autêntico ou que os termos no documento        foram modificados sem que o fato fosse revelado ao auditor, este        deve investigar o caso.       67. O auditor deve exercer julgamento profissional ao planejar e exe-       cutar a auditoria de demonstrações financeiras, que é a apli-       cação do treinamento, conhecimento e experiência relevan-       tes, dentro do contexto fornecido pelas normas de auditoria,        contábeis e éticas, na tomada de decisões informadas a respei-       to dos cursos de ação apropriados nas circunstâncias do trabalho        de auditoria.       Julgamento        profissional       29Retornar ao Sumário       2 Padrões Gerais       68. O exercício de julgamento profissional é necessário, em particular,        nas decisões sobre:       a. materialidade e risco de auditoria;       b. a natureza, a época e a extensão dos procedimentos de auditoria        aplicados para o cumprimento das exigências das normas de au-       ditoria e a coleta de evidências;       c. avaliação sobre se foi obtida evidência de auditoria suficiente e        apropriada, e se algo mais precisa ser feito para que sejam cum-       pridos os objetivos dos padrões profissionais;       d. avaliação das opiniões do auditado na aplicação da estrutura de        relatório financeiro aplicável à entidade; e       e. extração de conclusões baseadas nas evidências de auditoria        obtidas, por exemplo, pela avaliação da razoabilidade das esti-       mativas feitas pelo auditado na elaboração das demonstrações        financeiras.        69. O zelo profissional implica planejar e executar a auditoria de manei-       ra diligente e cuidadosa, de acordo com as normas técnicas e pro-       fissionais aplicáveis, de modo a evitar qualquer conduta que possa        desacreditar o trabalho.       Zelo        profissional        Figura 2: Diferença entre julgamento profissional e julgamento institucional       Julgamento profissional       Análise técnica realizada por auditores        ou pela equipe de auditoria.       Julgamento institucional       Realizado pelos colegiados do        Tribunal no exercício da competência        estabelecida pelo art. 71, II, da        Constituição Federal de 1988.       Fonte: elaborado a partir de ISSAI 1200; ISA/NBC TA 200 e RITCU       30Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       2.7 CONTROLE DE QUALIDADE       O objetivo do auditor é implementar proce-       dimentos de controle de qualidade no nível        do trabalho que forneçam segurança razo-       ável de que a auditoria está de acordo com        normas profissionais e técnicas, e exigências        legais e regulatórias aplicáveis; e os relató-       rios emitidos pelo auditor são apropriados        nas circunstâncias.       • ISSAI 1220       • ISA 220       • NBC TA 220       70. Para os trabalhos de auditoria financeira, o controle de qualidade no        nível da entidade deve levar em consideração os padrões internacio-       nais de controle de qualidade emitidos pela IFAC (ISQC), traduzidos        pelo CFC (NBC PA 01).        71. O controle de qualidade no nível do trabalho é uma responsabilidade        primária do dirigente da unidade técnica, o qual deve:       a. concluir sobre o cumprimento dos requisitos éticos aplicáveis ao        trabalho de auditoria;       b. estar certo de que há competência do Tribunal para a realização        da auditoria;       c. estar certo de que o supervisor, o coordenador e a equipe de audito-       ria têm, coletivamente, as competências e as habilidades apropriadas        para executar os trabalhos de auditoria e emitir relatório de acordo        com os padrões profissionais e as exigências legais e regulamentares;       d. dirigir o trabalho de auditoria de acordo com os padrões profissionais; e       e. revisar o relatório de auditoria e suas evidências.        72. O supervisor deve cumprir as mesmas exigências do dirigente da unidade        técnica, nos limites de sua autoridade, com maior intensidade e atenção.       Nível da entidade       Nível do trabalho       Responsabilidades        do Dirigente       Responsabilidades        do Supervisor       31Retornar ao Sumário       2 Padrões Gerais       73. O coordenador também deve cumprir as mesmas exigências do diri-       gente da unidade técnica, nos limites de sua autoridade, com maior        intensidade e atenção, em relação ao supervisor.       74. No caso de surgir diferenças de ponto de vista dentro da equipe de au-       ditoria ou no processo de controle de qualidade no nível do trabalho,        os envolvidos devem seguir as políticas e procedimentos do Tribunal        para tratar e resolver essas divergências.        75. A documentação do controle de qualidade pode ser realizada por for-       mulário de verificação e deve também incluir assuntos identificados        relacionados às exigências éticas relevantes e como foram resolvidos;        conclusões sobre o cumprimento dos requisitos éticos que se aplicam        ao trabalho de auditoria e quaisquer discussões relevantes que supor-       tam essas conclusões.       2.8 RISCO DE AUDITORIA       O objetivo do auditor é identificar e avaliar        os riscos de distorção relevante independen-       temente se causada por fraude ou erro, nos        níveis de demonstração financeira e afirma-       ções, por meio do entendimento da entidade        e do seu ambiente, inclusive do controle inter-       no da entidade, proporcionando assim uma        base para o planejamento e a implementa-       ção das respostas aos riscos identificados de        distorção relevante.       • ISSAI 1315       • ISA 315       • NBC TA 315       76. O auditor deve planejar e realizar a auditoria de forma tal que obtenha        segurança razoável para emitir uma opinião de auditoria adequada        sobre as demonstrações financeiras. Essa opinião é decorrente de um        trabalho que foi planejado para obter segurança razoável, mas não ab-       soluta, de que as demonstrações financeiras não contêm distorção re-       levante. Se a segurança não é absoluta, então existe algum risco de que        Responsabilidades        do Coordenador       Documentação       32Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       essas demonstrações tenham algum erro que o auditor não conseguiu        detectar durante a auditoria (BOYNTON; JOHNSON; KELL, 2002), sendo        sua responsabilidade reduzir tal risco a um nível aceitavelmente baixo.        77. Risco de auditoria (RA) é o risco de que o auditor expresse uma opinião        de auditoria inadequada quando as demonstrações financeiras conti-       verem distorção relevante (ISSAI 1200; ISA/NBC TA 200), ou seja, é o ris-       co de que o auditor possa inadvertidamente não modificar sua opinião        sobre demonstrações financeiras que contêm distorções relevantes.       78. Se um auditor decidir que a segurança razoável deve ser de 99% de        chance de que as demonstrações financeiras não contêm distorções        relevantes, o risco de auditoria será de 1%; se ele decidir que é de 95%,        o risco de auditoria será de 5%. O maior desafio da auditoria consiste        no fato de que os auditores não podem examinar todo o universo de        transações para obter todas as possíveis evidências referentes a todas        as afirmações de todos os saldos de contas e classes de transações        (BOYNTON; JOHNSON; KELL, 2002).       79. Conclui-se que o risco de auditoria está relacionado de forma inversa-       mente proporcional à segurança pretendida para o trabalho de audito-       ria, ou seja, quanto maior o risco, menor será a segurança do auditor e        quanto menor o risco, maior será a segurança do trabalho. Na prática, o        risco de auditoria é inevitável. Trata-se de o auditor decidir qual o tama-       nho do risco que ele está disposto a tolerar para chegar uma conclusão        sobre os demonstrativos financeiros (TCE, 2012).        80. É nesse contexto que a abordagem de auditoria baseada em risco orien-       ta os auditores na coleta de evidências, de modo a permitir alcançar o        desejado grau de segurança das conclusões do trabalho de auditoria, ou        seja, reduzir o risco de emitir uma opinião inadequada sobre demons-       trações financeiras que apresentam distorções relevantes.       81. O risco de auditoria é uma função do risco de distorção relevante e do        risco de detecção, explanados a seguir.       82. O risco de distorção relevante (RDR) é composto dos riscos inerente        e de controle, de maneira combinada, que, conforme se verá a seguir,        são riscos da entidade e existem independentemente da auditoria.        Representa o risco de que as demonstrações financeiras contenham        distorções relevantes, antes da auditoria. (ISSAI 1200; ISA/NBC TA 200).       Risco de auditoria        Segurança e        risco de auditoria       Auditoria baseada        em risco       Risco de distorção        relevante       33Retornar ao Sumário       2 Padrões Gerais       83. O risco inerente (RI) é a suscetibilidade de afirmações da administração        a respeito de transações, saldos contábeis ou divulgações conterem dis-       torções relevantes, pressupondo que não haja controles relacionados.       84. O risco de controle (RC) é a possibilidade de que os controles internos        adotados pela administração não sejam eficazes para prevenir, detectar        e corrigir tempestivamente distorções nas afirmações que, individual-       mente ou em conjunto com outras distorções, possam ser relevantes.        85. No modelo de risco de auditoria do AICPA (2007), representado na        Figura 3, os únicos riscos que o auditor controla são o de detecção (RD)        e, por meio deste, o de auditoria (RA) já que o risco de distorção relevan-       te (RDR), que é composto pelos riscos inerente e de controle, são riscos        da administração da entidade. Portanto, cabe ao auditor determinar o        nível de risco de detecção aceitável para manter o risco de auditoria no        nível estabelecido para o trabalho (STUART, 2014).       86. Para reduzir o RA a um nível aceitavelmente baixo, o auditor:       a. avalia os RDR, que envolve o RI e o RC e       b. controla o RD estabelecendo a extensão (quantidade ou amostra)        de procedimentos substantivos necessários, bem como a natureza e        a época em que os procedimentos deverão ser realizados. Controlar        o RD significa realizar procedimentos substantivos que respondam        adequadamente os riscos de distorção relevante identificados no        nível das demonstrações financeiras e no nível das afirmações acer-       ca de classes de transações, saldos contábeis, apresentação e divul-       gações (IFAC, 2010).       Risco inerente       Risco de controle       Riscos que o        auditor controla       Risco de auditoria e        risco de detecção       Figura 3: Modelo de risco de auditoria       Fonte: elaborado a partir de AICPA (2007).       Risco        Inerente       (RI)       Risco de        Auditoria       (RA)       Risco de        Controle       (RC)       Risco de        Detecção       (RD)       Risco de distorção relevante (RDR)       34Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       2.9 COMUNICAÇÃO       Os objetivos do auditor são:        a. comunicar claramente aos responsáveis        pela governança as suas responsabilidades        em relação à auditoria das demonstrações        financeiras, e uma visão geral do alcance e        da época planejados da auditoria; (...)        b. fornecer tempestivamente aos respon-       sáveis pela governança as observações        decorrentes da auditoria que sejam signi-       ficativas e relevantes para a sua responsa-       bilidade de supervisionar de modo geral o        processo de relatórios contábeis; e        c. promover uma efetiva comunicação re-       cíproca entre o auditor e os responsáveis        pela governança.       • ISSAI 1260       • ISA 260       • NBC TA 260       87. Os destinatários das comunicações em uma auditoria financeira no        setor público podem ser representados como na Figura 4. O assunto        das comunicações varia conforme o destinatário.       Figura 4: Destinatários das comunicações       Auditoria       financeira       Auditado Responsáveis pela        governança       Outros usários       Autoridades para        investigação       35Retornar ao Sumário       2 Padrões Gerais       88. Conforme a ISSAI 1260; ISA/NBC TA 260, os responsáveis pela gover-       nança são as pessoas ou organizações com responsabilidade pela        supervisão geral da direção estratégica da entidade e das obrigações        relacionadas à responsabilidade da entidade.        89. No caso de uma auditoria das demonstrações financeiras consolidadas        do Governo Federal, por exemplo, um dos responsáveis pela governan-       ça é a Comissão Mista de Planos, Orçamentos Públicos e Fiscalização        (CMO) do Congresso Nacional, ou especificamente o seu Comitê de        Avaliação, Fiscalização e Controle de Execução Orçamentária (CFIS).        No caso de uma auditoria em uma empresa pública, os responsáveis        pela governança seriam o Conselho de Administração, o Conselho        Fiscal e o Comitê de Auditoria.       90. A comunicação com os responsáveis pela governança deve ser recípro-       ca, buscando tanto aumentar a eficácia da auditoria quanto fornecer        informações para estes responsáveis para que exerçam a supervisão        sobre a confiabilidade da prestação de contas dos órgãos e entidades        federais, bem como do Governo Federal como um todo.       91. A comunicação com o auditado (parte responsável) é realizada du-       rante todo o processo de auditoria, abordando aspectos sobre o        planejamento, as deficiências de controles internos e as distorções        identificadas.       92. No início da execução dos trabalhos, a equipe realizará reunião de        apresentação com os dirigentes e responsáveis da entidade auditada,        ou com representantes designados por eles, oportunidade em que se        identificará formalmente, entregará o ofício de apresentação assina-       do por dirigente de unidade técnica do Tribunal e esclarecerá os obje-       tivos, o escopo e os critérios da auditoria.       93. Os auditores devem comunicar a natureza de suas responsabilidades        sobre o trabalho de auditoria aos dirigentes e responsáveis da entida-       de auditada, incluindo o dirigente máximo do organismo auditado, o        comitê de auditoria ou a diretoria ou outro órgão de supervisão equi-       valente, na inexistência de comitê de auditoria.       94. O ofício de apresentação da equipe de auditoria, bem como eventuais        reiterações de ofícios de requisição de documentos, deve consignar a        possibilidade de aplicação da multa prevista no art. 58, incisos V e VI,        Responsáveis pela        governança       Comunicação com        os responsáveis pela        governança       Comunicação com        o auditado (a parte        responsável)       Reunião de        apresentação       Ofício de        apresentação       36Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       da Lei 8.443/1992, caso haja obstrução ao livre exercício das audito-       rias determinadas ou sonegação de processo, documento ou informa-       ção exigidos para a sua realização.       95. A requisição de documentos e informações, durante a fiscalização -        planejamento, execução e relatório - será formalizada por meio de        ofício de requisição, que deve fixar um prazo para seu atendimento,        estabelecido, sempre que possível e desde que não comprometa o        prazo de realização dos trabalhos, em comum acordo com o fiscali-       zado. As informações consideradas necessárias à realização dos tra-       balhos poderão ser solicitadas ainda durante a fase de planejamento.       96. Ao término da fase de execução, será realizada reunião de encerra-       mento com os dirigentes e responsáveis da entidade auditada, ou com        representantes designados por eles, para a apresentação verbal das        principais constatações do trabalho realizado.       97. A apresentação dos achados na reunião de encerramento somente        pode ser dispensada nos casos em que represente risco à equipe ou        à consecução dos objetivos da auditoria. Deve ser informado que os        achados são preliminares, podendo ser corroborados ou excluídos em        decorrência do aprofundamento de análises. Deve ser informado, ain-       da, que poderá haver inclusão de novos achados.        98. As reuniões de apresentação e de encerramento contarão, sempre que        possível, com a participação de um representante do órgão ou da uni-       dade do sistema de controle interno da entidade (TCU, 2011).       99. As deficiências significativas de controle interno devem ser comunica-       das por escrito não só aos auditados, mas também aos responsáveis        pela governança (deficiência significativa é definida como uma defici-       ência ou combinação de deficiências do controle interno que, no jul-       gamento profissional do auditor, possui importância o suficiente para        merecer a atenção dos responsáveis pela governança).       100. A comunicação com as autoridades responsáveis para investigação de        possíveis fraudes e irregularidades graves deve ser realizada sempre        que for identificada ocorrência ou possibilidade de ocorrência dessas        circunstâncias. Dentre as autoridades com essa prerrogativa, incluem-       -se o próprio TCU, o Ministério Público junto ao TCU, a Polícia Federal, o        Ministério Público da União, o Congresso Nacional dentre outros.        Requisição de        documentos e        informações       Apresentação        dos achados       Reunião de        encerramento       Participação do        controle interno       Comunicação de        deficiências de        controle interno       Comunicação        de fraudes e        irregularidades       37Retornar ao Sumário       2 Padrões Gerais       101. A comunicação com outros usuários da auditoria ocorre sobretudo        por meio do relatório, que consiste principalmente na opinião de au-       ditoria e na sua fundamentação.        2.10 DOCUMENTAÇÃO DE AUDITORIA       O objetivo do auditor é ter registro suficiente        e adequado da fundamentação do relatório        de auditoria e evidências de que a auditoria        foi planejada e executada em conformidade        com os padrões de auditoria e as exigências        legais e regulamentares aplicáveis.       • ISSAI 1230       • ISA 230       • NBC TA 230       102. O auditor deve preparar a documentação de auditoria com o devi-       do zelo, de maneira tempestiva, clara, objetiva, completa, relevante        e confiável, fornecendo evidência de que a auditoria foi realizada em        conformidade com os padrões profissionais prescritos neste manual.       103. Os auditores devem preparar a documentação de auditoria em        detalhes suficientes para fornecer uma compreensão clara do tra-       balho realizado, incluindo a fundamentação e o alcance do plane-       jamento, a natureza, a época, a extensão e os resultados dos pro-       cedimentos de auditoria executados, os achados de auditoria e as        suas evidências.       104. O nível de documentação deve ser suficiente para permitir que        um auditor experiente, sem nenhum envolvimento com a audi-       toria, entenda:       a. a natureza, época e extensão dos procedimentos de auditoria        planejados e executados para cumprir os padrões profissionais        de auditoria e exigências legais e regulamentares aplicáveis;       b. os resultados dos procedimentos de auditoria executados e a        evidência de auditoria obtida; e       Comunicação com        outros usuários       Atributos da        documentação        de auditoria       38Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       c. os assuntos significativos identificados durante a auditoria, as con-       clusões obtidas a respeito deles e os julgamentos exercidos para        chegar a essas conclusões.       105. Ao documentar a natureza, a época e a extensão dos procedimentos        de auditoria executados, o auditor deve registrar:       a. as características que identificam os itens ou assuntos específicos        testados;       b. quem executou o trabalho de auditoria e a data em que foi con-       cluído; e       c. quem revisou o trabalho de auditoria e a data e extensão de tal        revisão.       106. O auditor deve documentar discussões de assuntos significativos com        o auditado, incluindo a natureza dos assuntos discutidos, bem como        quando e com quem as discussões ocorreram. Contudo, não é neces-       sário nem praticável o auditor documentar todos os assuntos consi-       derados ou todos os julgamentos profissionais exercidos na auditoria.       107. A elaboração tempestiva da documentação aprimora a qualidade da        auditoria, como também facilita a revisão e a avaliação eficazes da evi-       dência de auditoria e das conclusões obtidas antes da finalização do        relatório. A documentação elaborada após a execução do trabalho de        auditoria tende a ser menos precisa do que aquela elaborada no mo-       mento em que o trabalho é executado.       108. A documentação de auditoria geralmente é organizada em divisões        lógicas de trabalho usando um sistema de indexação. Se o arquivo for        eletrônico, a indexação pode ser na forma de pastas e subpastas. À        medida que cada parte da documentação de auditoria é criada, atri-       bui-se a ela uma referência única que a vincula diretamente ao índice        do arquivo geral. O índice pode ser, por exemplo, por etapa da audito-       ria ou por área das demonstrações financeiras.       109. A Tabela 2, a seguir, fornece um exemplo de como a documentação de        auditoria pode ser indexada. Orientações sobre a documentação de        etapas específicas da auditoria são fornecidas ao longo deste manual.       Organização        da documentação        de auditoria       39Retornar ao Sumário       2 Padrões Gerais       Tabela 1: Exemplos de índice para documentação de auditoria       Código Por Etapa Código Por área das demonstrações       100-200 Planejamento 100-200 Documentos gerais       201-300 Avaliação de riscos 201-300 Caixa       301-400 Avaliação de controles internos 301-400 Créditos e receitas       401-500 Testes 401-500 Imobilizado e depreciações       501-600 Evidências 501-600 Restos a pagar e despesas       601-700 Outros documentos de suporte 601-700 Dívida, juros e amortizações       Fonte: IFAC (2010).          41Retornar ao Sumário       3. PADRÕES DE PLANEJAMENTO:        AVALIAÇÃO DE RISCOS       110. Este capítulo aborda as atividades da fase de planejamento de uma        auditoria financeira, de forma a realizá-la de maneira eficaz, abran-       gendo a definição da estratégia global de auditoria e o plano de au-       ditoria (tópico 3.1), os procedimentos de avaliação de riscos que o        auditor utiliza (tópico 3.2), a obtenção do entendimento da entidade        e do seu ambiente, inclusive do controle interno (tópico 3.3) e a de-       terminação da materialidade (tópico 3.4) que dão a direção para o        processo de identificação e avaliação de riscos (tópico 3.5) para sub-       sidiar as decisões do auditor na determinação da natureza, época e        extensão dos procedimentos adicionais de auditoria (tópico 3.6). O        tópico 3.7 fornece orientações sobre a documentação da fase de pla-       nejamento da auditoria e o tópico 3.8 aborda a auditoria de grupos e        demonstrações financeiras consolidadas de governo.       111. As normas brasileiras e internacionais de auditoria, que formam a        base deste capítulo, além de outras citadas diretamente no corpo do        texto, são as seguintes:       • ISSAI 200 - Princípios de auditoria financeira.       • ISSAI 1200; ISA/NBC TA 200 - Objetivos gerais do auditor inde-       pendente e a condução da auditoria em conformidade com as        normas de auditoria.       • ISSAI 1240; ISA/NBC TA 240 - Responsabilidades do auditor em        relação à fraude, no contexto da auditoria de demonstrações        financeiras.        • ISSAI 1300; ISA/NBC TA 300 - Planejamento da auditoria de de-       monstrações financeiras.       Panorama do        capítulo       Normas de auditoria        relacionadas       PADRÕES DE        PLANEJAMENTO:        AVALIAÇÃO DE RISCOS       3       42Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       • ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315 - Identificação e avaliação dos riscos        de distorção relevante por meio do entendimento da entidade e do        seu ambiente.       • ISSAI 1320; ISA/NBC TA 320 - Materialidade no planejamento e na        execução da auditoria.       • ISSAI 1330; ISA/NBC TA 330 - Respostas do auditor aos riscos avaliados.       • ISSAI 1530; ISA/NBC TA 530 - Amostragem em auditoria.       • ISSAI 1600; ISA/NBC TA 600 - Considerações especiais - auditorias        de demonstrações financeiras de grupos, incluindo o trabalho dos        auditores de componentes.       3.1 ATIVIDADES DE PLANEJAMENTO       O objetivo do auditor é planejar a auditoria        de forma a realizá-la de maneira eficaz.       • ISSAI 1300       • ISA 300       • NBC TA 300       112. O propósito de uma auditoria de demonstrações financeiras é au-       mentar o grau de confiança dos usuários previstos, mediante a ex-       pressão de uma opinião (ISSAI 200). Para atingir esse propósito, as        normas de auditoria estabelecem como objetivos gerais do auditor        que este alcance segurança razoável de que as demonstrações fi-       nanceiras estão livres de distorções relevantes, seja por fraude ou        erro, obtendo evidências de auditoria suficientes e apropriadas para        reduzir o risco de expressar uma opinião de auditoria inadequada a        um nível aceitavelmente baixo (ISSAI 1200; ISA/NBC TA 200), ou seja,        para minimizar o risco de expressar uma opinião afirmando que as        demonstrações financeiras não apresentam distorções relevantes        quando, na verdade, apresentam.        113. Para cumprir esse propósito mediante um trabalho de auditoria        eficaz e eficiente, a ISSAI 1300; ISA/NBC TA 300, base deste tópico,        Atividades de        planejamento       Objetivos gerais        do auditor       43Retornar ao Sumário       3 Padrões de Planejamento: Avaliação de Riscos       prescrevem que o auditor deve estabelecer uma estratégia global        de auditoria definindo o alcance, a época e a direção da auditoria        para orientar o desenvolvimento do plano de auditoria, que por sua        vez determina a natureza, época e extensão dos procedimentos pla-       nejados de avaliação de riscos, conforme estabelecido na ISSAI 1315;        ISA/NBC TA 315, e dos procedimentos adicionais de auditoria plane-       jados no nível de afirmação, conforme previsto na ISSAI 1330; ISA/       NBC TA 330, bem como outros procedimentos de auditoria planeja-       dos e necessários para que o trabalho esteja em conformidade com        as normas de auditoria.        114. O planejamento de auditoria é um processo iterativo que ocorre ao        longo de toda a auditoria e não é uma fase isolada da auditoria, mas        um processo contínuo que deve ser responsivo a mudanças signifi-       cativas nas circunstâncias e condições (ISSAI 100). Portanto, a defini-       ção da estratégia global e o detalhamento do plano de auditoria não        são necessariamente processos isolados ou sequenciais, ao contrá-       rio, são intimamente relacionados, uma vez que mudanças em um        podem resultar em mudanças no outro. O auditor deve atualizar e        alterar a estratégia global e o plano de auditoria sempre que neces-       sário no curso da auditoria.       115. Entretanto, algumas atividades e alguns procedimentos precisam ser        concluídos antes da realização de outros passos. Por exemplo, antes        da identificação e avaliação dos riscos de distorção relevante, como        base para o planejamento dos procedimentos adicionais de auditoria,        é necessário considerar aspectos como:       a. os procedimentos analíticos a serem aplicados como procedimen-       tos de avaliação de riscos;       b. a obtenção do entendimento global da estrutura jurídica e do am-       biente regulatório aplicável à entidade auditada e como ela cum-       pre os requerimentos dessa estrutura;       c. a determinação da materialidade;       d. o envolvimento de especialistas;       e. a aplicação de outros procedimentos de avaliação de risco.       44Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       116. É importante que o tempo despendido no planejamento da auditoria        seja adequado, pois isso assegurará que os objetivos sejam alcançados        e que o trabalho da equipe de auditoria seja planejado para coletar evi-       dências sobre as áreas mais críticas de possíveis distorções. (IFAC, 2010).        3.1.1 Estratégia global de auditoria       117. A estratégia global de auditoria tem a finalidade de orientar o de-       senvolvimento do plano de auditoria. Nesse sentido, a estratégia de        auditoria está para a fase de planejamento assim como o plano de        auditoria está para a fase de execução, pois traz as decisões e os temas        que deverão ser necessariamente observados no desenvolvimento do        plano de auditoria, como a determinação da materialidade, a identi-       ficação preliminar das áreas em que pode haver maior risco de distor-       ções relevantes, a previsão de uso de técnicas de auditoria assistidas        por computador, dentre outras.        118. O Apêndice da ISSAI 1300; ISA/NBC TA 300 fornece informações e        exemplos sobre o que deve ser considerado na definição da estratégia        global de auditoria.       119. A definição da estratégia global de auditoria exige que o auditor te-       nha uma visão prospectiva do trabalho, portanto, devem ser realiza-       das reuniões entre membros da equipe, responsáveis pela governança        e administradores da entidade com vistas à compreensão das carac-       terísticas e requerimentos do trabalho e das expectativas existentes,        incluindo as do poder legislativo e de outros usuários relevantes, de        forma a determinar o escopo ou alcance da auditoria; datas e tipos        dos relatórios a serem emitidos e demais datas a serem observadas,        dentre outras considerações. (ISSAI 200).       120. Outro objetivo da definição da estratégia global de auditoria é per-       mitir a identificação dos recursos (humanos, tecnológicos e outros) a        serem utilizados no trabalho, quando eles devem ser alocados, como        serão supervisionados e terão seus trabalhos revisados.        121. Embora a estratégia global de auditoria deva ser concluída antes da        elaboração do plano de auditoria, ela pode sofrer alterações ao longo        das atividades desenvolvidas para elaboração do plano de auditoria,        sejam em função da conclusão dos procedimentos de avaliação de        risco, de imprevistos, de mudanças nas condições ou da identificação        Tempo necessário        ao planejamento       O que deve ser        considerado?       Orientar        desenvolvimento do        plano de auditoria       Determinar escopo        ou alcance        da auditoria       Identificar os        recursos necessários        para o trabalho       Alterações na        estratégia global       45Retornar ao Sumário       3 Padrões de Planejamento: Avaliação de Riscos       de informação que difere significativamente da informação disponível        quando o auditor definiu inicialmente a estratégia.       122. A documentação da estratégia global de auditoria consiste no registro        das decisões-chaves consideradas necessárias para planejar adequa-       damente a auditoria e para comunicar temas importantes à equipe        de trabalho, considerando os fatores que no julgamento profissional        do auditor são significativos para orientar os esforços da equipe de        trabalho.        123. A forma e a extensão dessa documentação dependem do porte e da        complexidade da entidade e do trabalho de auditoria. O auditor pode,        por exemplo, resumir a estratégia global de auditoria na forma de um        memorando contendo as decisões-chaves relativas ao alcance global,        à época e à condução da auditoria. As alterações significativas ocor-       ridas na estratégia global de auditoria, e as razões dessas alterações,        também devem ser documentadas. (ISSAI 1300; ISA/NBC TA 300). O        tópico 3.8 fornece orientações detalhadas para a documentação de        estratégia global de auditoria.        3.1.2 Plano de auditoria       124. O plano de auditoria é mais detalhado do que a estratégia global        de auditoria, uma vez que é elaborado para tratar os diversos temas        identificados na estratégia global, levando em conta a necessidade de        atingir os objetivos da auditoria por meio do uso eficiente dos recur-       sos. Inclui a natureza (o que e como fazer), a época (quando fazer) e        a extensão (o quanto fazer) dos procedimentos de auditoria planeja-       dos, tanto dos procedimentos de avaliação de risco como dos procedi-       mentos adicionais de auditoria na forma de testes de controle e testes        substantivos, compondo programas de auditoria a serem executados        pelos membros da equipe de trabalho.       125. A documentação do plano de auditoria deve evidenciar adequado tra-       tamento dos temas estabelecidos na estratégia global de auditoria e        uma clara ligação entre a avaliação dos riscos e as respostas do audi-       tor para fazer frente aos riscos identificados de distorção relevante em        relação às afirmações sobre classes de transações, saldos de contas e        divulgações. Para demonstrar estas relações, devem ser utilizadas re-       ferências cruzadas entre os papéis de trabalho que compõem o plano,        especialmente entre áreas definidas na estratégia, riscos identificados        Documentação da        estratégia global       Procedimentos        de auditoria       Documentação do        plano de auditoria       46Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       e respostas do auditor a esses riscos. O tópico 3.8 fornece orientações        adicionais sobre os elementos que devem e que podem ser incluídos        na documentação do plano de auditoria.       3.2 PROCEDIMENTOS DE AVALIAÇÃO DE RISCOS        Procedimentos de avaliação de riscos são os        procedimentos de auditoria aplicados para        a obtenção do entendimento da entidade        e do seu ambiente, incluindo o controle in-       terno da entidade, para a identificação e        avaliação dos riscos de distorção relevante,        independentemente se causada por fraude        ou por erro, nas demonstrações financeiras        e nas afirmações.       • ISSAI 1315       • ISA 315       • NBC TA 315       126. A finalidade dos procedimentos de avaliação de riscos é a identifica-       ção e avaliação de riscos de distorção relevante, seja por erro ou frau-       de, nas demonstrações financeiras e nas afirmações sobre classes de        transações, saldos de contas e divulgações, objetivando formar uma        base para que o auditor decida sobre as respostas gerais e específicas        que adotará, em relação aos riscos de distorção relevante avaliados        como significativos, para manter o risco de auditoria em um nível acei-       tavelmente baixo.       127. Os procedimentos de avaliação de riscos incluem os procedimentos        para obtenção do entendimento da entidade e do seu ambiente, in-       clusive do controle interno (abordados no tópico 3.3 do manual),        denominados procedimentos preliminares de avaliação de risco; e        os procedimentos para identificação e avaliação dos riscos inerente        e de controle nos ciclos de transações ou processos relacionados às        afirmações relevantes, denominados, em conjunto, como processo de        identificação e avaliação dos riscos de distorção relevante (tópico 3.5        deste manual).        Finalidade dos        procedimentos de        avaliação de risco       47Retornar ao Sumário       3 Padrões de Planejamento: Avaliação de Riscos       128. Com base nos procedimentos preliminares de avaliação de riscos, o        auditor determina os referenciais de materialidade (tratados no tópi-       co 3.4) que serão utilizados como referência para determinar a signi-       ficância dos riscos no processo de identificação e avaliação dos riscos        de distorção relevante.        129. A realização dos procedimentos de avaliação de riscos segue uma        abordagem de cima para baixo (top-down), em que o auditor identi-       fica e avalia riscos e controles percorrendo um caminho do geral para        o específico, isto é, do nível da entidade para o nível das atividades        (transações). Assim, ao identificar riscos no nível da entidade ou no        nível das atividades, o auditor deve considerar como eles poderiam        afetar os riscos de distorções no nível das afirmações (STUART, 2014).        É essa a abordagem que o auditor utiliza para a identificação e ava-       liação dos riscos de distorções relevantes no nível das demonstrações        financeiras como um todo e no nível de afirmações para classes de        transações, saldos de contas e divulgações.       Figura 5: Níveis do risco de distorção relevante       Fonte: elaborado com base na ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315.       Abordagem        top-down       Nível geral das        Demonstrações        Financeiras       Riscos que se relacionam        de forma disseminada às        demonstrações contábeis        como um todo e que afetam        potencialmente muitas        afirmações       Risco de Distorção        Relevante       Nível das        Afirmações       Riscos relacionados ao nível        de classes de transações,        saldos contábeis e divulgações        e são avaliados para que se        determine a natureza, a época e        a extensão dos procedimentos       48Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       130. Riscos de distorção relevante no nível das demonstrações finan-       ceiras são aqueles que podem afetar muitas afirmações e, portanto,        se relacionam de forma generalizada às demonstrações financeiras        como um todo (ISSAI 200). Geralmente, são riscos associados a um        ambiente de controle deficiente, a dúvidas quanto à integridade ou à        competência do pessoal da entidade, sobretudo dos seus administra-       dores, à falta de confiabilidade nos registros e outras circunstâncias        que podem gerar ressalvas na opinião do auditor (LONGO, 2011). A        identificação dos riscos no nível das demonstrações financeiras pode        ser especialmente relevante para as considerações do auditor sobre        riscos de distorções decorrentes de fraude.       131. Os riscos desse nível não são necessariamente riscos que possam ser        atribuídos a afirmações específicas sobre classes de transações, saldo        de contas ou nível de divulgação, mas representam circunstâncias que        podem aumentar os riscos de distorção relevante em tais afirmações.        É o caso, por exemplo, de riscos que podem decorrer do fato de contro-       les serem burlados pela administração.        132. A percepção necessária para a identificação dos riscos de distorção re-       levante no nível das demonstrações financeiras é desenvolvida quan-       do da realização dos procedimentos preliminares de avaliação de risco        para obtenção do entendimento da entidade e do seu ambiente, in-       clusive do controle interno, conforme explanado no tópico 3.3 deste        manual (ver também ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315).        133. Com base nos riscos identificados de distorção relevante no nível das        demonstrações financeiras, o auditor toma decisões quanto às res-       postas gerais, tais como: enfatizar para a equipe de auditoria a ne-       cessidade de manter ceticismo profissional; designar membros para a        equipe com mais experiência ou com habilidades especiais para lidar        com os riscos identificados ou usar especialistas; exercer uma supervi-       são mais intensa; efetuar alterações gerais na natureza, época ou ex-       tensão dos procedimentos de auditoria e incorporar neles elementos        de imprevisibilidade (ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315). As respostas gerais        devem estar refletidas na estratégia global de auditoria.       134. Riscos de distorção relevante no nível das afirmações representam a        probabilidade de distorção relevante devido às características particu-       lares de classes de transações, saldos de contas e divulgações. É o que        poderia dar errado no nível de afirmação (ISSAI 200). Tais riscos devem        Riscos no nível        das demonstrações        financeiras       Respostas gerais       Riscos no nível        das afirmações       49Retornar ao Sumário       3 Padrões de Planejamento: Avaliação de Riscos       ser identificados e avaliados porque isso auxilia diretamente na deter-       minação da natureza, época e extensão dos procedimentos de auditoria        necessários para a obtenção de evidências suficientes e apropriadas no        nível das afirmações. Contudo, ao identificar e avaliar riscos de distorção        relevante no nível das afirmações, o auditor pode concluir que os ris-       cos identificados também podem se relacionar de forma generalizada        às demonstrações financeiras como um todo e potencialmente afetar        muitas afirmações (ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315).       135. Os riscos de distorção relevante no nível das afirmações irão determi-       nar as respostas específicas do auditor em termos da natureza, época        e extensão dos procedimentos adicionais de auditoria, que devem es-       tar refletidas no plano de auditoria.       136. Durante toda a fase de planejamento, a equipe de auditoria realiza        procedimentos de avaliação de riscos com vistas a:       a. obter entendimento sobre os negócios da entidade e do seu am-       biente, inclusive do controle interno;       b. identificar saldos de contas, transações, correlações e tendências        que possam indicar riscos de distorção relevante, incluindo riscos        de fraude;       c. determinar a natureza, extensão e época dos procedimentos de        auditoria a serem realizados (GAO, 2008).       137. Esses procedimentos de avaliação de riscos compreendem:       a. indagações aos responsáveis pela governança, gestores e ao pes-       soal da entidade, que possam ter informações úteis ao objetivo        de avaliar riscos de distorção relevante, ou que possam proporcio-       nar informações para a compreensão adequada sobre os negó-       cios da entidade e o seu ambiente, inclusive do controle interno        (alínea "a" acima);       b. realização de procedimentos analíticos que permitam ao auditor        identificar saldos de contas, transações, correlações e tendências        que possam indicar riscos de distorção relevante, incluindo eventu-       ais riscos de fraude (alínea "b", acima), e exercitar julgamentos para        determinação da materialidade, tratada no tópico 3.4 deste capítulo.       Respostas específicas       Procedimentos de        avaliação de riscos       50Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       c. observações e inspeções visando à tomada de decisões sobre ris-       cos e controles internos relevantes para auditoria, incluindo os sis-       temas de informação da entidade, a fim de obter entendimento        sobre eles, conforme tratado no tópico 3.3 deste capítulo.       138. As técnicas de auditoria mais utilizadas para a realização dos procedi-       mentos de avaliação de riscos são as indicadas na ilustração a seguir.        Os conceitos e as orientações para aplicação das referidas técnicas es-       tão explanados nos subtópicos 3.2.1 a 3.2.3 subsequentes.       Fonte: elaborado com base na ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315.       139. A aplicação dos procedimentos preliminares de avaliação de riscos        para obtenção do entendimento da entidade e do seu ambiente, in-       clusive do controle interno, devem fornecer uma base consistente        para a identificação e avaliação dos riscos de distorção relevante nas        demonstrações financeiras e nas afirmações. A escolha de qual pro-       cedimento utilizar e a extensão da sua aplicação dependem de jul-       gamento profissional do auditor sobre o alcance e a profundidade do        entendimento que é necessário obter a respeito da entidade auditada.        Escolha dos        procedimentos       Observação        e Inspeção       Procedimentos        analíticos       Indagação       51Retornar ao Sumário       3 Padrões de Planejamento: Avaliação de Riscos       3.2.1 Indagações        140. Indagações devem abranger os assuntos que, no entendimento do au-       ditor, possam gerar riscos à entidade, e as pessoas que possam trazer        informações úteis ao propósito de avaliar riscos. Em geral, a maior par-       te das informações é obtida da própria administração e dos responsá-       veis pela governança, mas não se limitam a eles. Realizar indagações a        outros responsáveis da entidade e a empregados de diferentes níveis        de autoridade podem fornecer perspectivas diferentes e informações        adicionais e úteis ao processo de identificação de riscos que, de outra        forma, podem não ser identificados. (IFAC, 2010).       141. A seguir, alguns exemplos de pessoas que podem ser indagadas sobre        assuntos diversos dentro da entidade:       a. indagações dirigidas aos responsáveis pela governança podem aju-       dar o auditor a entender o ambiente e a cultura da entidade, envol-       vendo os atributos relacionados aos princípios de controle interno        em que as demonstrações financeiras são elaboradas;        b. indagações dirigidas ao pessoal de auditoria interna podem forne-       cer informações sobre procedimentos de auditoria interna execu-       tados durante o ano, relativos ao desenho e à efetividade do con-       trole interno da entidade, e sobre como a administração reagiu às        constatações advindas desses procedimentos;       c. indagações a funcionários envolvidos nos procedimentos de início,        processamento ou registro das transações complexas e não usuais        da entidade podem ajudar o auditor a avaliar a adequação da sele-       ção e aplicação de certas políticas contábeis;        d. indagações dirigidas ao departamento jurídico podem fornecer        informações sobre assuntos como litígios, conformidade com leis        e regulamentos, conhecimento ou suspeita de fraude, garantias,        obrigações pós-venda, acordos. (ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315).       142. Indagações, isoladamente, não produzem evidências suficientes e        apropriadas para suportar as conclusões do auditor. Portanto, outros        procedimentos de auditoria devem ser executados em complemento        às indagações para proporcionar mais segurança para as conclusões        Assuntos e pessoas        a indagar       O que pode ser        obtido por meio de        indagações       Combinação de        indagações com        outros procedimentos       52Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       do trabalho de auditoria. Por exemplo, indagação combinada com a        inspeção, observação, reexecução, recálculo etc.       3.2.2 Procedimentos analíticos       143. Procedimentos analíticos consistem em avaliações de informações        financeiras por meio de análise das relações plausíveis entre dados fi-       nanceiros e não financeiros. Compreendem, também, o exame de flu-       tuações ou relações identificadas que são inconsistentes com outras        informações relevantes ou que diferem significativamente de valores        esperados. Basicamente, consistem em fazer comparações de informa-       ções contábeis e financeiras da entidade com períodos anteriores, com        resultados previstos, tais como orçamentos ou previsões e expectativas        do auditor, ou ainda com informações de entidades do mesmo setor de        atividade. (ISSAI 1520; ISA/NBC TA 520).       144. Procedimentos analíticos podem incluir informações financeiras ou        não financeiras, tais como: a relação entre o valor orçado e o executado        ou a relação entre o nível de execução física e financeira do orçamento;        a receita tributária e o crescimento econômico; a despesa previdenciá-       ria e o número de beneficiários; a despesa com inativos e o número de        inativos, dentre outros. Os procedimentos analíticos mais básicos são        as análises verticais e horizontais das contas contábeis que compõem        as demonstrações financeiras, bem como de contas selecionadas para        averiguação da evolução ou desdobradas para avaliação da composição.        145. Procedimentos analíticos realizados na fase de planejamento como        procedimentos de avaliação de risco podem identificar aspectos da en-       tidade que o auditor não tinha conhecimento, auxiliando-o na avalia-       ção de risco de erros relevantes ao identificar a existência de transações        ou eventos, valores, índices e tendências não usuais que possam indicar        assuntos com implicação para a auditoria. As relações não usuais ou        inesperadas identificadas podem auxiliar o auditor na identificação de        riscos de distorção relevante, especialmente riscos de distorção relevan-       te por fraude (ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315).        146. Em geral, os procedimentos analíticos só fornecem um aviso de que        algo parece estar errado, não fornecem evidências positivas e persua-       sivas sobre o suposto erro. Por si só, normalmente, não oferecem evi-       dência de auditoria suficiente, relevante e confiável, apenas aponta o        caminho de uma possível distorção (TCE, 2012).       Natureza dos        procedimentos        analíticos       Potencial dos        procedimentos        analíticos       53Retornar ao Sumário       3 Padrões de Planejamento: Avaliação de Riscos       147. Quando se usam dados agregados, como geralmente acontece na fase        de planejamento, os resultados dos procedimentos analíticos realiza-       dos como procedimentos de avaliação de risco somente fornecem uma        indicação inicial ampla sobre uma possível distorção. Em tais casos, é        necessário considerar outras fontes de informação e evidências obtidas        durante o processo de entendimento da entidade para, em conjunto,        concluir sobre a existência ou não de um risco relevante para a auditoria.        148. Se os procedimentos analíticos indicarem flutuações ou relações que        são inconsistentes com outras informações e evidências ou que diferem        dos valores esperados de maneira significativa, o auditor deve examinar        e/ou investigar as diferenças por meio de indagação à administração        e aos responsáveis, bem como por meio da aplicação de outros proce-       dimentos de auditoria, conforme julgar necessário nas circunstâncias        (GAO, 2008).       Quadro 2: Síntese de como utilizar os procedimentos analíticos preliminares       O que fazer Como fazer       Identificar        relações        plausíveis        entre os dados       Desenvolver expectativas sobre relações plausíveis entre os diversos tipos de informações que se poderia        razoavelmente esperar que existam. Quando possível, tentar usar fontes de informação independentes        (ou seja, não geradas internamente). As informações financeiras e não financeiras poderiam incluir:        • Demonstrações financeiras para períodos anteriores comparáveis;       • Orçamentos, previsões e extrapolações, incluindo extrapolações a partir de dados de períodos        intermediários ou anuais; e        • Informações relacionadas com o setor em que a entidade opera e as condições econômicas atuais.       Comparar Comparar expectativas com valores ou índices registrados, desenvolvidos a partir de valores registrados.       Avaliar        Resultados       Avaliar os resultados.       Quando forem identificadas relações não usuais ou inesperadas, considerar possíveis riscos de distorção        relevante.       Fonte: IFAC (2010)       3.2.3 Observações e inspeções       149. A observação consiste no exame de processo ou de procedimento        executado por outros, por exemplo, a observação, pelo auditor, da        contagem do estoque pelos empregados da entidade ou da execu-       ção das atividades de controle interno. Embora a observação for-       neça evidência de auditoria a respeito da execução de processo ou        Combinação de        procedimentos        analíticos com outros        procedimentos       Observação       54Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       procedimento, tal evidência é limitada a um ponto no tempo em que        a observação ocorreu e pelo fato de que a observação do auditor, em        dado momento, pode afetar a maneira como o processo ou o proce-       dimento é executado (ISSAI 1500; ISA/NBC TA 500).       150. A observação geralmente fornece evidência altamente confiável, pois        é aplicada quando o auditor está presente para observar os aconteci-       mentos. Entretanto, não fornece uma prova cabal de que processos,        controles e atividades operam da mesma maneira em qualquer outro        momento. Assim, o auditor deverá complementar os testes de observa-       ção com outras evidências a partir de outros procedimentos de avalia-       ção de risco como inspeção.       151. A inspeção consiste basicamente em dois tipos de exames: o exame de        registros e documentos (exame documental) e o exame de ativos tan-       gíveis (inspeção física).        152. O exame documental é aplicado, dentre outras coisas, para avaliar se        as transações realizadas estão devidamente documentadas, se a docu-       mentação que suporta a operação é idônea; se a transação e a docu-       mentação que a suporta foram autorizadas por pessoas competentes; e        se a operação realizada tem pertinência com as atividades da entidade.        153. No âmbito da auditoria financeira, a inspeção é uma técnica ou um pro-       cedimento de auditoria, segundo as normas internacionais, que não se        deve confundir com o instrumento de fiscalização do TCU, previsto no        RITCU, conforme se observa abaixo.       Figura 6: Diferença entre inspeção como técnica/procedimento de auditoria        e inspeção como instrumento de fiscalização       Inspeção como procedimento        de auditoria       ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315        • Exame documental        • Inspeção física       Inspeção como instrumento de        fiscalização       Regimento Interno do TCU (art. 240)       Dupla função:       • Informativa - suprir omissões e lacunas de        informações e esclarecer dúvidas; ou,       • Investigativa - apurar denúncias ou        representações.       Fonte: elaborado a partir de ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315 e RITCU       Inspeção       55Retornar ao Sumário       3 Padrões de Planejamento: Avaliação de Riscos       154. A observação e a inspeção podem apoiar as indagações a administra-       ção e outros, além de fornecer informações sobre a entidade e o seu        ambiente. Exemplos de tais procedimentos de auditoria incluem:        Quadro 3: Exemplos de inspeção e observação       Inspeção Observação       1. Inspeção de documentos (internos ou externos) em papel, formato        eletrônico ou outros meios, tais como:       • documentos (tais como planos e estratégias de negócio), registros e        manuais de controles internos;       • relatórios elaborados pela administração (tais como relatórios        gerenciais trimestrais e demonstrações financeiras intermediárias)        e pelos responsáveis da governança (tais como minutas de reunião        do conselho de administração ou de outros conselhos e atas de        audiências públicas em comissões parlamentares).       • Inspeção de ativos tangíveis:       2. inspeção física de ativos como estoques ou imobilizados.       Observar um processo ou procedimento        realizado por outros, limita-se a um ponto        no tempo, tais como:       • as operações da entidade;        • as dependências e instalações da        entidade;       • o funcionamento do sistema de        controle interno.       Fonte: IFAC (2010).       3.2.4 Fontes de informação para os procedimentos de avaliação de riscos       155. As informações para a realização dos procedimentos de avaliação de        riscos podem ser obtidas de fontes externas, como a internet e as pu-       blicações comerciais; e de fontes internas, como o pessoal-chave e do-       cumentos da entidade etc.       156. Outras fontes de informação, talvez as principais após o primeiro        trabalho, são a documentação de auditoria, a experiência prévia do        auditor na entidade e os procedimentos executados em auditorias        anteriores, que proporcionam informações importantes para a iden-       tificação de riscos, como:       a. distorções passadas e se foram corrigidas tempestivamente;       b. natureza da entidade, do seu ambiente e o controle interno da en-       tidade (incluindo deficiências nos controles internos);        c. mudanças significativas que a entidade ou suas operações possam        ter sofrido desde o período financeiro anterior, que possam auxi-       liar o auditor na obtenção de entendimento suficiente da entidade        Fontes externas        e internas       Auditorias anteriores       56Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       para identificar e avaliar riscos de distorção relevante (ISSAI 1315;        ISA/NBC TA 315).       157. É importante que o auditor determine se as informações obtidas em        períodos anteriores continuam relevantes e se pretende usar tais in-       formações para os fins da auditoria corrente. Isto porque mudanças        no ambiente de controle, por exemplo, podem afetar a relevância das        informações obtidas no período anterior.        158. Para determinar se ocorreram mudanças que possam afetar a relevân-       cia das informações, o auditor pode fazer indagações e executar outros        procedimentos de auditoria apropriados, tais como reexecução (walk-       through) em processos, sistemas e controles relevantes. (IFAC, 2010).       159. No primeiro ano em que o auditor conduz a auditoria, o trabalho ne-       cessário para obter e documentar as informações necessárias à rea-       lização dos procedimentos de avaliação de riscos exigirá um esforço        maior e um período significativo de tempo. Porém, se as informações        obtidas forem bem documentadas (pasta permanente, por exemplo),        o tempo necessário para atualizar as informações nos anos subse-       quentes deverá ser consideravelmente menor do que aquele necessá-       rio no primeiro ano (IFAC, 2010).       Quadro 4: Exemplo de fontes para a identificação de riscos       Fonte Descrição       Trabalhos anteriores       Experiência relevante obtida em trabalhos anteriores e em outros tipos de trabalho executados        para a entidade. Isso poderia incluir:        • áreas de preocupação em auditorias anteriores;        • deficiências no controle interno;        • mudanças na estrutura organizacional, nos processos de negócio e nos sistemas de controle        interno; e        • distorções passadas e se elas foram corrigidas tempestivamente.       Informações        externas       • Indagações a consultores jurídicos externos da entidade ou a especialistas em avaliação.        • Revisão de relatórios preparados por bancos ou agências de classificação de risco.        • Informações sobre o setor e a situação da economia, obtidas por meio de pesquisa pela        Internet, jornais, revistas e publicações oficiais, tais como Diários Oficiais, boletins da dívida,        da previdência e de outros assuntos.       Discussões da equipe        de auditoria       Resultados de discussões de equipe sobre a suscetibilidade das demonstrações financeiras da        entidade a distorções relevantes, incluindo fraude.        Fonte: IFAC (2010)       Atualização das        informações       57Retornar ao Sumário       3 Padrões de Planejamento: Avaliação de Riscos       3.3 ENTENDIMENTO DA ENTIDADE E DO SEU AMBIENTE,        INCLUSIVE DO CONTROLE INTERNO       160. O objetivo da obtenção do entendimento da entidade e do seu am-       biente, inclusive do controle interno, é reunir informações que per-       mitam ao auditor "identificar e avaliar riscos de distorção relevante        independentemente se causada por fraude ou erro, nos níveis de        demonstração contábil e afirmações, por meio do entendimento        da entidade e do seu ambiente, inclusive do controle interno da        entidade, proporcionando assim uma base para o planejamento e a        implementação das respostas aos riscos identificados de distorção        relevante." (ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315).       161. Os elementos da entidade que o auditor deve obter entendimento        são resumidos a seguir e abordados em mais detalhes na sequên-       cia, de acordo com a ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315:       a. Entidade e o seu ambiente, incluindo a estrutura de relatório        financeiro aplicável, os fatores externos e internos relevantes,        regulamentares e do setor de atividades; a natureza da enti-       dade e suas estruturas de financiamento, investimento, opera-       cionais, societária e de governança; as políticas contábeis, suas        mudanças e sua adequação ao negócio, à estrutura de relatório        financeiro e ao setor de atividade; os objetivos, as estratégias        e os riscos que possam resultar em distorção relevante das de-       monstrações financeiras; (a5) a mensuração e revisão do de-       sempenho das operações.       b. Controle interno da entidade, abrangendo os componentes        ambiente de controle, processo de avaliação de risco, sistemas        de informação, atividades de controle e de monitoramento;       3.3.1 Entendimento da entidade e do seu ambiente       162. O objetivo do entendimento da entidade e do seu ambiente é pro-       porcionar uma base para desenvolver a percepção sobre os fatores        de risco do negócio que possam gerar distorção relevante no nível        das demonstrações financeiras ou no nível das afirmações, em fun-       ção das características das operações, do marco regulatório e de        outros fatores relevantes do ambiente da entidade.       Objetivo do        entendimento       Desenvolver        percepção sobre        os fatores de        risco de negócio       58Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       163. Nessa etapa, o auditor busca identificar as principais caracterís-       ticas das operações, os fatores ambientais e regulatórios com po-       tencial para originar eventos que possam afetar adversamente o        alcance dos objetivos da entidade relacionados ao processo de ela-       borar demonstrações financeiras livres de distorções relevantes.        164. No contexto da gestão financeira de uma entidade, operações con-       sistem nas atividades ou processos de trabalho por meio dos quais        as transações são efetuadas durante determinado período. É fun-       damental para o planejamento da auditoria que o auditor entenda        como tais operações funcionam bem como as normas e os regula-       mentos pertinentes.        165. Para obter as informações e documentos necessários ao adequa-       do entendimento da entidade e do seu ambiente, e para realizar        o detalhamento dos seus processos de trabalho relevantes para a        auditoria, a equipe realiza procedimentos como os descritos no tó-       pico 3.2, podendo fazer indagações a servidores, funcionários, res-       ponsáveis pela governança, dirigentes ou gestores dos processos        abrangidos no escopo do trabalho; realizar observações e inspe-       ções; pesquisar informações e requisitar documentos.       3.3.1.1 Estrutura de relatório financeiro aplicável       166. Estrutura de relatório financeiro aplicável consiste no conjunto de        regras para elaboração de relatórios financeiros que a administra-       ção adota e que é considerado aceitável em vista da natureza da en-       tidade e do objetivo das demonstrações financeiras ou das exigên-       cias de leis ou regulamentos (IUDÍCIBUS; MARION; PEREIRA, 2013).        Em outras palavras, são as regras previamente estabelecidas que        norteiam o processo de elaboração das demonstrações financei-       ras. Essas regras constituem o conjunto ou a estrutura de normas        contábeis que estabelecem o regime contábil, os procedimentos de        mensuração de ativos e passivos como também as demonstrações        financeiras obrigatórias, sejam de propósito geral ou específico.       167. Os relatórios financeiros de uma entidade devem expressar de for-       ma clara, objetiva e confiável os efeitos dos eventos e das transa-       ções ocorridas durante o exercício ou período determinado. O for-       mato de apresentação, divulgação e publicação deve obedecer aos        padrões previamente estabelecidos em leis, regulamentos ou em        Conceito       Objetivo da        identificação da        estrutura de ERFA       59Retornar ao Sumário       3 Padrões de Planejamento: Avaliação de Riscos       padrões profissionais que estabelecem a estrutura de relatório fi-       nanceiro aplicável. O objetivo dessa etapa é identificar os critérios        para verificar em que medida os relatórios financeiros elaborados        obedecem às regras estabelecidas.       168. Demonstrações financeiras podem ser elaboradas de acordo com        uma estrutura de apresentação adequada ou de uma estrutura de        conformidade. O relatório financeiro publicado de acordo com uma        estrutura de apresentação adequada exige conformidade com as        exigências das normas profissionais de contabilidade. Já o relatório        financeiro publicado de acordo com a estrutura de conformidade        deve estar em consonância com dispositivos previstos em leis ou        regulamentos competentes para definir as regras específicas sobre        a apresentação e divulgação de relatórios financeiros de entidades        (ISSAI 1200/ ISA/NBC TA 200).       Fonte: elaborado com base na ISSAI 1200; ISA/NBC TA 200.       169. No setor público brasileiro, regulado pela Lei 4.320/1964, as de-       monstrações financeiras compreendem, obrigatoriamente: o        balanço patrimonial, o balanço financeiro, o balanço orçamentá-       rio e a demonstração das variações patrimoniais. Além dessas, o        Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP), de        observância obrigatória pelos órgãos e entidades do setor público,        exige a elaboração e apresentação da demonstração de fluxo de        caixa e a da demonstração das mutações do patrimônio líquido.        As entidades públicas reguladas pela legislação aplicável ao setor        privado devem apresentar um conjunto de relatórios financei-       ros, de acordo com o estabelecido na regulação da Comissão de        Valores Mobiliários (companhias abertas), da Superintendência de        Seguros Privados (seguradoras) e do Banco Central do Brasil (insti-       tuições financeiras).       Tipos de estrutura        Estruturas relatórios        financeiros aplicáveis        ao setor público       Estrutura de conformidade       Estrutura de apresentação        adequada       Estrutura de relatório        financeiro aplicável       60Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       3.3.1.2 Classes de transações, saldos de contas e divulgações relevantes       170. Um aspecto fundamental da obtenção do entendimento da entidade        é a identificação das classes de transações, saldos de contas e divulga-       ções relevantes das demonstrações financeiras.       171. Transações são atos e fatos que promovem alterações qualitativas ou        quantitativas, efetivas ou potenciais, no patrimônio das entidades do        setor público, as quais são objeto de registro contábil.       172. De acordo com suas características e seus reflexos no patrimônio pú-       blico, as transações no setor público podem ser classificadas nas se-       guintes naturezas:       a. Econômico-financeira - corresponde às transações originadas de        fatos que afetam o patrimônio público, em decorrência ou não da        execução de orçamento, podendo provocar alterações qualitativas        ou quantitativas, efetivas ou potenciais;       b. Administrativa - corresponde às transações que não afetam o        patrimônio público, originadas de atos administrativos, com o        objetivo de dar cumprimento às metas programadas e manter        em funcionamento as atividades da entidade do setor público        (NBC T 16.4)       173. As transações econômico-financeiras são reconhecidas e registradas        agrupadas em classes ou elementos, de acordo com as suas caracte-       rísticas econômicas.       174. No setor público, as informações necessárias para identificar classes        de transações, itens de informações e contas relevantes da entidade        são encontradas nas demonstrações financeiras e nos sistemas de        informações do Governo Federal, como, por exemplo, o Sistema de        Informações Organizacionais do Governo Federal (SIORG), o Sistema        Integrado de Administração Financeira do Governo Federal (SIAFI), o        Sistema de Informações Sobre Orçamento Público (SIGA Brasil) e os        demais sistemas corporativos da administração pública federal.       175. Na obtenção de entendimento sobre as classes de transações, saldos        de contas e divulgação de itens de informações relevantes das de-       monstrações financeiras o auditor deve:       Transações no        setor público       Informações        relevantes a        identificar       61Retornar ao Sumário       3 Padrões de Planejamento: Avaliação de Riscos       a. identificar preliminarmente as áreas de atuação em que pode        haver maior risco de distorções relevantes;       b. identificar as classes de transações e saldos contábeis das ope-       rações da entidade que sejam materialmente relevantes para as        demonstrações financeiras;       c. identificar as contas contábeis mais relevantes, tanto do ponto        de vista da materialidade como do ponto de vista de relevância        em relação às operações da entidade;       d. desdobrar as análises das contas contábeis selecionadas a fim        de possibilitar a aplicação de procedimentos preliminares de        avaliação de riscos;       e. identificar e avaliar riscos de distorções relacionados a cada        uma das contas contábeis selecionadas, independentemente        dos controles internos instituídos.       3.3.1.3 Fatores externos e internos, regulamentares e do setor de atividades       176. Leis e regulamentos são de consideração essencial na obtenção de        entendimento de entidades do setor público, bem como o marco        normativo das políticas públicas, programas e ações orçamentárias        de responsabilidade da entidade.        Fatores regulatórios:       a. princípios e práticas contábeis específicos do setor;       b. estrutura regulatória da indústria ou setor;       c. legislação trabalhista, tributária, dentre outras;       d. exigências ambientais.       177. Fatores internos e externos podem afetar as operações da entida-       de no exercício auditado. Cabe à equipe de auditoria identificar se        existem, quais são e como podem afetar o processo de elaboração        das demonstrações financeiras da entidade. Como exemplo, po-       de-se citar:       62Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       Fatores internos:       a. informações relevantes sobre a entidade descritas no relatório de        gestão do último exercício;       b. recomendações da auditoria interna nos últimos exercícios e a po-       sição da administração quanto à implementação delas;       c. ressalvas e determinações das prestações de contas dos últimos        exercícios;       d. resultados das auditorias realizadas nos últimos exercícios;       e. notícias recentes envolvendo a entidade auditada.       Fatores externos:       a. contingenciamento de despesas;       b. alteração de legislação e de estrutura organizacional;       c. intervenção externa na execução da política pública;       d. crise econômica ou financeira;       e. situações atípicas, tais como desastres naturais ou antropogênicos;       f. dependência de fornecedores exclusivos.       178. Ao longo do processo de identificação dos fatores internos e externos        relevantes, que podem ter um impacto nas operações e nas demons-       trações financeiras da entidade, a equipe de auditoria deve identificar        e documentar os eventos potenciais, isto é, os riscos associados a cada        um dos fatores, independentemente se existem controles internos        instituídos para mitigá-los ou não.       179. Para auxiliar no processo de identificação das condições ou fatores        que podem aumentar de forma significativa os riscos de distorções        relevantes nas demonstrações financeiras, o Apêndice V fornece mais        exemplos de fatores de risco, de origem interna e externa. A ISSAI        1300; ISA/NBC TA 315 fornece orientação adicional.       63Retornar ao Sumário       3 Padrões de Planejamento: Avaliação de Riscos       3.3.1.4 Natureza da entidade e suas estruturas de operação       180. O auditor deve obter entendimento sobre a natureza jurídica da        entidade, as competências legais, as suas estruturas societária e        operacional, de financiamento e investimento, além de outras in-       formações financeiras que julgar pertinentes, envolvendo:       a. maneira como a entidade é estruturada e financiada (fonte das        receitas) e sua execução orçamentária e financeira (aplicação        dos recursos definidos nos programas, ações e projetos orça-       mentários publicados no PPA e LOA), para possibilitar ao auditor        entender as classes de transações, saldos de contas e divulga-       ções esperadas nas demonstrações;       b. estrutura organizacional e de governança;       c. estrutura societária, partes relacionadas e suas relações;       d. estrutura de operações, empreendimentos conjuntos ou de pro-       pósito específico etc.       181. Na obtenção de entendimento sobre partes relacionadas e transações        com partes relacionadas4 (letra "c", acima), o auditor deve considerar:       a. a estrutura legal e os requisitos regulamentares que regem a        entidade e suas partes relacionadas;        b. a compreensão sobre negócios de entidades do setor público        muitas vezes incluem a obtenção de conhecimento sobre os        tipos de atividades governamentais realizadas, incluindo pro-       gramas relevantes e principais entidades que se envolvem na        execução desses programas;        c. a estrutura organizacional para controlar a entidade e esta-       belecer accountability, reconhecendo que, no setor público, os        responsáveis pela governança servem como representantes dos        cidadãos. A propriedade de entidades do setor público pode não        ter a mesma relevância como no setor privado;       4 O tópico 4.2.3.4 - Partes relacionadas fornecem orientação adicional sobre esse elemento do entendimento.       64Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       d. a obtenção de um entendimento dos requisitos de comunicação        da entidade, incluindo os relativos à divulgação dos relacionamen-       tos e transações com partes relacionadas; e        e. outros regulamentos que possam ser relevantes para a capacidade        da entidade do setor público em conduzir negócios com partes re-       lacionadas. Isso pode incluir a conformidade com os regulamentos        de licitações e contratos. (NP ISSAI 1550).       182. O auditor deve fazer indagações à administração sobre:       a. a identificação das partes relacionadas à entidade, incluindo mu-       danças em relação ao período anterior;       b. a natureza dos relacionamentos entre a entidade e essas partes        relacionadas; e       c. se a entidade realizou transações com essas partes relacionadas        durante o período e, se fez, o tipo e a finalidade das transações.       183. A ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315 fornece orientação adicional.       3.3.1.5 Políticas contábeis, suas mudanças e sua adequação       184. O auditor deve obter entendimento das políticas e práticas de re-       conhecimento, mensuração e contabilização que a entidade usa        para registrar transações significativas e não usuais, bem como de        mudanças ocorridas no período que possam originar ou modificar        riscos de distorção relevante. A ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315 fornece        orientação adicional.       185. Na obtenção de entendimento sobre as políticas e práticas contábeis,        o auditor deve executar procedimentos para obter entendimento das        estimativas contábeis, abrangendo:       a. as exigências da estrutura de relatório financeiro aplicável para as        estimativas contábeis, incluindo as respectivas divulgações;       b. como a administração identifica as transações, eventos e condi-       ções que podem gerar a necessidade de reconhecimento ou divul-       gação de estimativas contábeis nas demonstrações financeiras;       65Retornar ao Sumário       3 Padrões de Planejamento: Avaliação de Riscos       c. como a administração elabora as estimativas contábeis e o enten-       dimento dos dados em que elas estão baseadas, incluindo:       • o método e, quando aplicável, o modelo usado na elaboração        da estimativa contábil;       • os controles relevantes;       • se a administração usou especialistas;       • as premissas subjacentes às estimativas contábeis;       • se houve ou deveria ter havido mudança nos métodos do perí-       odo anterior para elaborar as estimativas contábeis e, em caso        afirmativo, o porquê; e       • se a administração avaliou o efeito da incerteza de estimativa        e, em caso afirmativo, como avaliou esse efeito. (ISSAI 1540;        ISA/NBC TA 540).       3.3.1.6 Objetivos, estratégias e riscos de negócio relacionados       186. O auditor deve obter entendimento dos objetivos e estratégias defi-       nidos pela administração e responsáveis pela governança, de modo a        entender melhor os riscos de negócio enfrentados pela entidade, pois        o entendimento desses riscos aumenta a percepção do auditor para        identificar riscos de distorção relevante, já que a maioria dos riscos        de negócio acabará por ter consequências financeiras. Não obstante,        o auditor não tem responsabilidade de identificar e avaliar todos os        riscos de negócio porque nem todos os riscos de negócio dão origem a        riscos de distorção relevante (ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315).       187. Nas entidades do setor público, os "objetivos da administração" po-       dem ser influenciados por preocupações de responsabilidade pública        e podem incluir objetivos que têm sua origem em lei ou regulamento.       188. Exemplos de assuntos que o auditor pode considerar na obtenção        do entendimento dos objetivos, estratégias e riscos de negócio que        possam resultar em riscos de distorção relevante nas demonstrações        financeiras são fornecidos em ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315.       3.3.1.7 Mensuração e revisão do desempenho       189. Mensurações de desempenho, internas ou externas, criam pressões sobre        a entidade que, por sua vez, podem motivar a administração a agir para        aparentar melhor desempenho do negócio ou distorcer as demonstra-       ções financeiras. Portanto, a compreensão das medidas de desempenho        66Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       auxilia o auditor a considerar se as pressões para atingir metas podem ou        não resultar em ações da administração que aumentem os riscos de dis-       torção relevante, inclusive por fraude. Orientações adicionais sobre esse        tópico são fornecidas em ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315.       190. A partir dos fatores de riscos identificados durante todo o processo de ob-       tenção de entendimento da entidade e do seu ambiente, em relação às        operações, ao marco regulatório e a outros fatores relevantes, o auditor        deve documentar os riscos associados (eventos), de modo que depois seja        possível avaliar quais deles são relevantes para o escopo da auditoria.        191. Os fatores de risco que devem ser considerados são aqueles que        podem originar eventos que possam causar distorções relevantes        tanto no nível das demonstrações financeiras quanto no nível das        afirmações. A eficácia das respostas do auditor ao planejar os pro-       cedimentos de auditoria depende da sua habilidade em conseguir        correlacionar os fatores de risco identificados no nível da entidade        e de seu ambiente com os riscos no nível das afirmações relevantes        sobre classes de transações, saldos de contas e divulgações.        192. A adequada identificação e avaliação desses fatores de risco é o que        fornece base para a concepção e a execução dos procedimentos adi-       cionais de auditoria em resposta aos riscos avaliados como significa-       tivos. O processo de identificação e avaliação dos riscos de distorção        relevante é tratado em detalhes no tópico 3.5 deste manual.       193. A determinação sobre quais fatores de risco são relevantes para o tra-       balho deve passar por um processo de discussão entre os membros da        equipe de auditoria e de um julgamento sobre a natureza e os impac-       tos que eles podem ter sobre as demonstrações financeiras.        194. Uma vez identificados os fatores de risco, o auditor deve obter en-       tendimento acerca do sistema de controle interno estruturado pela        administração da entidade para lidar com esses fatores.       3.3.2 Entendimento do controle interno da entidade       195. O objetivo do entendimento é avaliar a eficácia do controle interno        da entidade e decidir sobre o nível de confiança que nele pode ser        depositado para fornecer razoável segurança ao alcance dos obje-       tivos relacionados ao processo de elaboração das demonstrações        Fatores de risco que        interessam à equipe       Discussão dos        fatores de risco pela        equipe de auditoria       Objetivo do        entendimento       67Retornar ao Sumário       3 Padrões de Planejamento: Avaliação de Riscos       financeiras livres de distorções relevantes, independentemente se        decorrentes de erro ou fraude.       196. Entende-se por controle interno o processo efetuado pela estrutu-       ra de governança, pela administração e pelo corpo de funcionários        de uma organização, estruturado para enfrentar riscos e fornecer        razoável segurança quanto à realização dos objetivos relacionados        às operações, à divulgação de informações financeiras e não finan-       ceiras e à conformidade com leis e regulamentos aplicáveis.       197. A administração, com a supervisão do órgão de governança, é respon-       sável por estabelecer e manter um sistema de controle interno que        forneça razoável segurança para o alcance dos objetivos da entidade        nas seguintes categorias:       • Operacional - objetivos relacionados à execução ordenada, ética,        econômica, eficiente e eficaz das operações, inclusive as metas de        desempenho financeiro e operacional e a salvaguarda de recursos        e ativos para evitar perdas, mau uso e dano;       • Divulgação - objetivos relacionados ao cumprimento das obriga-       ções de accountability na divulgação de informações financeiras        e não financeiras, incluindo o atendimento de requisitos de con-       fiabilidade, oportunidade, transparência ou outros estabelecidos        por autoridades normativas, organismos emissores de normas e        políticas da entidade;       • Conformidade - objetivos relacionados ao cumprimento de leis e        regulamentos aplicáveis à entidade.       198. A maneira como o controle interno é planejado e implementado de-       pende do tamanho e da complexidade da entidade. Uma avaliação        objetiva do desenho do sistema de controle interno por parte dos au-       ditores deve se basear em uma estrutura razoável de critérios, como        abordado a seguir.        3.3.2.1 Estrutura conceitual do COSO para controle interno       199. A estrutura conceitual de controle interno mais utilizada é a do COSO.        As ISSAI recomendam a sua utilização para a avaliação da eficácia do        sistema de controle interno da entidade.        Definição de        controle interno       Categorias        de objetivos do        controle interno       Estrutura de        controle interno       68Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       200. O controle interno de uma organização, segundo o COSO (2013), in-       cluindo os controles de TI, é estruturado em cinco componentes        inter-relacionados:       a. Ambiente de controle - é o alicerce do sistema de controle inter-       no. Fornece a disciplina e a estrutura para ajudar uma entidade a        alcançar os seus objetivos, com base nos princípios de compromis-       so com integridade e valores éticos, supervisão da gestão pala go-       vernança, adequada delegação de autoridade e responsabilidade        na estrutura organizacional, compromisso com competência e re-       forço assim como a manutenção das responsabilidades individuais        das pessoas.       b. Avaliação de risco - corresponde ao processo de avaliação de ris-       co desenvolvido e implementado com a finalidade de identificar        e avaliar os riscos que a entidade enfrenta na busca de seus obje-       tivos e de estimar o impacto e a probabilidade de ocorrência dos        eventos, como base para decidir e desenvolver ações em resposta        aos riscos, incluindo aqueles relacionados ao processo de elabora-       ção das demonstrações financeiras.       c. Atividades de controle - ações gerenciais estabelecidas por meio        de políticas e procedimentos para responder aos riscos e alcançar        os objetivos no sistema de controle interno, que inclui o sistema de        informação da entidade.       d. Informação e comunicação - é o fluxo de informações dentro        de uma entidade, envolvendo considerações quanto à qualidade        das informações, comunicação interna e externa e métodos de        comunicação.       e. Monitoramento - atividades gerenciais estabelecidas e exe-       cutadas para avaliar a qualidade do desempenho do controle        interno ao longo do tempo e para corrigir prontamente as de-       ficiências constatadas, incluindo os achados de auditoria e de        outras revisões.       201. A divisão do controle interno nos cinco componentes acima apresen-       tados, para fins das normas de auditoria, tem o objetivo de fornecer        uma estrutura útil para que os auditores considerem como diferentes        aspectos do controle interno da entidade podem afetar a auditoria.        Componentes do        controle interno       Como o auditor deve        usar a estrutura de        controle interno       69Retornar ao Sumário       3 Padrões de Planejamento: Avaliação de Riscos       Essa divisão não reflete necessariamente a maneira como a enti-       dade projeta, coloca em prática e mantém o controle interno ou        como ela pode classificar qualquer componente específico. Trata-       se de um referencial ou roteiro que é útil para ajudar o auditor no        processo de entendimento do controle interno, o qual deve consi-       derar todos os componentes descritos nas normas de auditoria que        estão referenciadas nesta seção.       202. No planejamento de uma auditoria financeira, o auditor deve obter        entendimento dos componentes do controle interno presentes e        em funcionamento na entidade, de modo a identificar como os di-       ferentes aspectos do controle interno afetam a auditoria, focando        aqueles controles, no nível da entidade, que são relevantes para a        auditoria, por estarem relacionados com riscos de distorção rele-       vante no nível das demonstrações financeiras e afirmações.       203. A ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315 fornece informações sobre os ele-       mentos do controle interno que o auditor deve obter entendimen-       to, tendo por base os componentes do COSO e alguns atributos        resumidos adiante, para avaliar a eficácia do sistema de controle        da entidade no que diz respeito a sua capacidade para fornecer ra-       zoável segurança para o alcance do objetivo de divulgar demons-       trações financeiras livres de distorção relevante.        204. É recomendável a leitura do material de aplicação relativo aos cinco        componentes do controle interno na sua relação com uma audi-       toria de demonstrações financeiras constante da ISSAI 1315; ISA/       NBC TA 315. O Apêndice 1 da mesma norma fornece explicação adi-       cional sobre os elementos dos componentes do controle interno        que podem ser relevantes para a obtenção do entendimento por        parte dos auditores.       205. O Apêndice IV deste manual apresenta uma estrutura de contro-       le interno, baseada no COSO (2013), com adaptações promovidas        pelo GAO (2014), para aplicação no governo federal dos Estados        Unidos. Essa estrutura apresenta em detalhes os dezessete princí-       pios associados a cada um dos cinco componentes do controle in-       terno, e seus respectivos atributos, proporcionando um referencial        útil para que os gestores possam implementar e auditores possam        avaliar sistemas de controle interno.       Elementos que o        auditor deve obter        entendimento       70Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       3.3.2.2 Ambiente de controle       206. Como parte do entendimento desse componente, o auditor deve        avaliar se:       a. a administração, com a supervisão geral dos responsáveis pela        governança, criou e manteve uma cultura de honestidade e con-       duta ética; e        b. os pontos fortes do ambiente de controle fornecem, coletivamen-       te, fundamento apropriado para os outros componentes do con-       trole interno, e se os outros componentes não são prejudicados por        deficiências no ambiente de controle.       3.3.2.3 Processo de avaliação de risco da entidade       207. O auditor deve entender se a entidade tem processo para:       a. identificar riscos de negócio relevantes para os objetivos das de-       monstrações financeiras;       b. estimar a significância dos riscos;       c. avaliar a probabilidade de sua ocorrência; e        d. decidir sobre ações em resposta a esses riscos (ISSAI 1214; ISA/       NBC TA 315).       3.3.2.4 Sistema de informação e comunicação       208. Sistemas de informação envolvem software, infraestrutura (componen-       tes físicos e hardware), pessoal, procedimentos e dados que identificam,        capturam, processam e distribuem informações que dão suporte a con-       cretização dos objetivos de apresentação de relatórios financeiros e de        controles internos. Muitos sistemas de informações usam intensamente        a TI. Um sistema de informação relevante para a elaboração dos relató-       rios financeiros inclui os processos de trabalho da entidade e seu sistema        contábil. Um sistema de informação possui políticas, procedimentos e re-       gistros manuais e automatizados planejados para tratar as transações e        eventos ocorridos (dados de entrada), processar esses dados e apresentar        os resultados (relatórios financeiros) (IFAC, 2010).       71Retornar ao Sumário       3 Padrões de Planejamento: Avaliação de Riscos       209. O auditor deve entender em que medida a entidade utiliza sistemas de        informação, automáticos ou manuais, e quais processos de trabalho        da entidade são relevantes para elaboração dos relatórios financeiros.        Esse entendimento deve incluir a identificação dos procedimentos es-       tabelecidos para autorizar, registrar, processar e relatar as transações        e os eventos ocorridos na entidade (GAO, 2008).        210. Assim, o auditor deve obter entendimento do sistema de informação,        incluindo processos de negócio relacionados, relevantes para as de-       monstrações financeiras, abrangendo as seguintes áreas:       a. as classes de transações nas operações da entidade que sejam sig-       nificativas para as demonstrações financeiras;       b. os procedimentos, tanto de TI, quanto de sistemas manuais, pelos        quais essas transações são iniciadas, registradas, processadas, cor-       rigidas conforme a necessidade, transferidas para o razão geral e        divulgadas nas demonstrações financeiras;       c. os respectivos registros contábeis, informações de suporte e con-       tas específicas nas demonstrações financeiras utilizados para ini-       ciar, registrar, processar e reportar transações; isso inclui a corre-       ção de informações incorretas e a maneira como as informações        são transferidas para o razão geral. Os registros podem estar em        forma manual ou eletrônica;        d. como o sistema de informações captura eventos e condições que        são significativos para as demonstrações financeiras, que não se-       jam transações;       e. o processo usado para elaborar as demonstrações financeiras        da entidade, inclusive estimativas e divulgações contábeis sig-       nificativas; e        f. os controles em torno de lançamentos de diário, inclusive lança-       mentos não rotineiros usados para registrar transações ou ajustes        não usuais (ver itens A81 a A85 da ISA/NBC TA 315).       211. O auditor deve obter entendimento de como a entidade comunica        funções e responsabilidades sobre demonstrações financeiras e as-       suntos significativos relacionados, incluindo:       72Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       a. comunicações entre a administração e os responsáveis da go-       vernança; e       b. comunicações externas, tais como as comunicações com os ór-       gãos reguladores (ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315).       212. Caso o auditor já tenha uma compreensão sobre os sistemas de in-       formações da entidade, basta identificar as possíveis mudanças e        discutir com os gestores a existência de alterações promovidas no        último exercício, bem como os seus impactos.       213. No processo de entendimento dos sistemas de informações da enti-       dade o auditor pode utilizar a técnica de mapeamento de processos        a fim de entender as etapas e atividades de controle adotadas para        garantir a confiabilidade dos dados. Além do mapeamento de pro-       cesso, pode realizar indagações aos gestores e responsáveis técnicos        que operacionalizam os sistemas e, se necessário, realizar testes de        reexecução, para verificar se o fluxo de dados acontece de acordo        com o que foi mapeado e informado durante as indagações.       214. Por fim, o auditor deve documentar todas as informações sobre as        tecnologias utilizadas e os sistemas de informações (manuais e au-       tomatizados) utilizados pela entidade auditada, bem como os resul-       tados dos testes de reexecução realizados.       3.3.2.5 Atividades de controle relevantes para a auditoria       215. O auditor deve obter entendimento das atividades que ele julga ne-       cessárias entender para avaliar os riscos de distorção relevante no        nível das afirmações e desenhar procedimentos adicionais de audi-       toria em resposta aos riscos avaliados. (ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315).       216. No entendimento das atividades de controle, o auditor deve obter        entendimento de como a entidade respondeu aos riscos de TI. (ISSAI        1315; ISA/NBC TA 315).       3.3.2.6 Monitoramento de controles       217. O auditor deve obter entendimento das principais atividades que a        entidade utiliza para monitorar as atividades de controle relevantes        73Retornar ao Sumário       3 Padrões de Planejamento: Avaliação de Riscos       para a auditoria e como a entidade inicia ações corretivas para as        deficiências nos seus controles.       218. Se a entidade tem a função de auditoria interna, o auditor deve obter        entendimento dos seguintes assuntos para determinar se a audito-       ria interna é relevante para a auditoria:       a. a natureza da responsabilidade da função de auditoria interna e        como ela está posicionada na estrutura organizacional da enti-       dade; e       b. as atividades realizadas, ou a serem realizadas, pela função de        auditoria interna.       219. O auditor deve obter entendimento das fontes de informação usa-       das nas atividades de monitoramento da entidade e do embasamen-       to sobre o qual a administração considera as informações suficiente-       mente confiáveis para esse propósito (ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315).       3.4 DETERMINAÇÃO DA MATERIALIDADE        O conceito de materialidade é aplicado pelo        auditor na fase de planejamento, na fase de        execução da auditoria, na etapa de avalia-       ção do efeito de distorções identificadas na        auditoria e de distorções não corrigidas, se        houver, sobre as demonstrações financeiras        e na etapa de formação da opinião no rela-       tório do auditor independente.        • ISSAI 1320       • ISA 320       • NBC TA 320       220. As normas de auditoria estabelecem que, ao conduzir a auditoria de        demonstrações financeiras, o objetivo geral do auditor é obter seguran-       ça razoável de que as demonstrações financeiras como um todo estão        livres de distorções relevantes, devido a fraude ou erro, possibilitando        74Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       dessa maneira ao auditor expressar uma opinião sobre se tais demons-       trações foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, de acordo        com a estrutura de relatório financeiro aplicável, assim como reportar        os assuntos identificados (ISSAI 1200; ISA/NBC TA 200, 11).       221. O conceito de materialidade é relacionado à expressão "todos os        aspectos relevantes" a que se referem as normas de auditoria men-       cionadas previamente. Expressa a relevância ou importância relati-       va de um assunto de auditoria. Em auditoria financeira, refere-se à        relevância das distorções que podem estar presentes na apresenta-       ção, na divulgação ou nas afirmações que constam das demonstra-       ções financeiras.       222. O conceito de materialidade é utilizado para estabelecer o nível ou ní-       veis a partir do qual as distorções serão consideradas relevantes para        a auditoria, limites a partir dos quais o auditor considerará que as        informações apresentam distorções relevantes.       223. A materialidade é definida como a maior distorção, dentro de uma        população, que o auditor está disposto a aceitar (distorção tolerável),        levando em conta as necessidades de informação dos usuários pre-       vistos. Representa, pois, a magnitude (ou o tamanho) de uma distor-       ção, incluindo omissão, de um item (informação) em uma demons-       tração financeira que, à luz das circunstâncias, individualmente ou        de maneira agregada, pode influenciar as decisões econômicas dos        usuários das informações (GAO, 2008).       224. O risco de auditoria é o risco de o auditor expressar uma opinião        de auditoria inadequada quando as demonstrações financeiras        apresentam distorções relevantes. Assim, a materialidade e o risco        são inter-relacionados, uma vez que este é definido em termos da-       quela (GRAMLING; RITTENBERG; JOHNSTONE, 2012), pois quanto        mais significativos forem os fatores de risco (Apêndice V) e menos        eficaz a estrutura de controle interno (Apêndice IV), menor deverá        ser o nível ou níveis de materialidade, implicando em maior exten-       são de procedimentos como forma de manter o risco de auditoria        no nível aceitável.       225. A determinação da materialidade é um tema da estratégia global de        auditoria, e tem por base o julgamento profissional do auditor. É res-       ponsabilidade do auditor estabelecer o referencial de materialidade        "Aspectos relevantes"       Conceito de        materialidade       Materialidade e        risco de auditoria       Responsabilidade        do auditor       75Retornar ao Sumário       3 Padrões de Planejamento: Avaliação de Riscos       para a identificação dos riscos de distorção relevante e para reduzir        a um nível aceitavelmente baixo o risco de que as distorções não        corrigidas e não detectadas, em conjunto, excedam a materialida-       de definida para as demonstrações financeiras como um todo (ISSAI        1320; ISA/NBC TA 320). Assim, o auditor deve estabelecer a magni-       tude das distorções que serão consideradas relevantes, obtendo um        referencial para:       a. determinar a natureza, época e extensão dos procedimentos de        avaliação de risco;       b. identificar e avaliar os riscos de distorção relevante; e       c. determinar a natureza, época e extensão dos procedimentos adi-       cionais de auditoria (ISSAI 1320; ISA/NBC TA 320).       226. Ao estabelecer a estratégia global de auditoria, o auditor deve deter-       minar a materialidade para as demonstrações financeiras como um        todo (materialidade global ou materialidade no planejamento) e,        se nas circunstâncias específicas da entidade houver uma ou mais        classes de transações, saldos contábeis ou divulgações que possam        influenciar as decisões dos usuários, também deve ser determinado        um nível de materialidade para eles (materialidade específica) (ISSAI        1320; ISA/NBC TA 320). O auditor deve ainda determinar a materiali-       dade para execução da auditoria e estabelecer o limite para acumula-       ção de distorções, de modo a permitir a avaliação dos riscos de distor-       ções relevantes e a determinação da natureza, época e extensão dos        procedimentos adicionais de auditoria (ISSAI 1320; ISA/NBC TA 320).        227. A determinação de materialidade é uma questão de julgamento pro-       fissional e é afetada pela percepção que o auditor tem sobre as neces-       sidades de informações dos usuários das demonstrações financeiras.        Portanto, é necessário identificar os usuários das informações no con-       texto das demonstrações financeiras auditadas, assumindo que eles:       a. possuem conhecimento razoável de negócios, atividades econô-       micas, contabilidade e a disposição de estudar as informações das        demonstrações financeiras com razoável diligência;       b. entendem que as demonstrações financeiras são elaboradas, apre-       sentadas e auditadas considerando níveis de materialidade;       Tipos de        materialidade       Julgamento        profissional       76Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       c. reconhecem as incertezas inerentes à mensuração de valores ba-       seados no uso de estimativas, julgamento e consideração sobre        eventos futuros; e       d. tomam decisões econômicas razoáveis com base nas informações        das demonstrações financeiras (ISSAI 1320; ISA/NBC TA 320).       228. Além das necessidades de informações dos usuários, a determinação        da materialidade envolve considerar que distorções típicas envolvem:        a. erros e fraudes identificados na elaboração das demonstrações        financeiras;        b. descumprimento da estrutura de relatório financeiro aplicável;        c. fraudes perpetradas pelos empregados ou pela administração;        d. erros da administração;        e. elaboração de estimativas imprecisas ou inadequadas;        f. descrições inadequadas ou incompletas das políticas contábeis ou        das divulgações das notas (IFAC, 2010).       229. Distorções podem envolver o valor monetário (materialidade quan-       titativa), a natureza do item e as circunstâncias específicas de sua        omissão ou distorção (materialidade qualitativa). Como distorções        não se restringem a aspectos monetários, a materialidade envolve        tanto a perspectiva quantitativa como a qualitativa. Isso implica        que o auditor, ao exercer julgamento profissional sobre a relevân-       cia das distorções em uma auditoria, deve levar em consideração        não apenas o valor monetário, mas também a natureza do item        (características inerentes) e o contexto em que ocorreu a transação        que gerou a informação.       230. A materialidade quantitativa é determinada pela definição de        um valor numérico e serve como um determinante tanto no cál-       culo das dimensões das amostras para os testes de detalhes como        na conclusão sobre os impactos das distorções nas demonstrações        financeiras (resultados da auditoria). O valor numérico é calculado        utilizando uma porcentagem sobre um referencial escolhido como        Distorções típicas       Perspectivas da        materialidade       Materialidade        quantitativa       77Retornar ao Sumário       3 Padrões de Planejamento: Avaliação de Riscos       ponto de partida, que reflete, no julgamento do auditor, as medi-       das mais sensíveis para influenciar a tomada de decisão dos usuá-       rios da informação (TCE, 2012).       231. A escolha do referencial quantitativo a ser usado no cálculo da ma-       terialidade envolve exercício de julgamento profissional e se fun-       damenta no conhecimento adquirido sobre a entidade, levando        ainda em consideração:        a. os elementos das demonstrações financeiras (ativo, passivo, pa-       trimônio líquido, receita, despesa);       b. se há itens que tendem a atrair a atenção dos usuários das de-       monstrações financeiras da entidade específica (por exemplo,        com o objetivo de avaliar o desempenho das operações, os usu-       ários tendem a focar sua atenção em resultado, receita ou pa-       trimônio líquido);       c. a natureza da entidade, a fase do seu ciclo de vida, o seu setor e        o ambiente econômico em que atua;       d. a natureza jurídica da entidade e como ela é financiada (por        exemplo, se a entidade é financiada somente por dívida em vez        de capital próprio, os usuários dão mais importância a informa-       ções sobre os ativos, e processos que os envolvam, do que nos        resultados da entidade); e       e. a volatilidade relativa do referencial. (ISSAI 1320).       232. A perspectiva qualitativa, que também deve ser considerada pelos        auditores na determinação da materialidade, decorre do fato de que,        apesar de quantitativamente imaterial, certos tipos de distorções        podem ter um impacto relevante sobre os relatórios financeiros e        influenciar as decisões econômicas dos usuários das informações.       233. A avaliação do que é relevante é sempre uma questão de julgamen-       to profissional (IFAC, 2010). Assim, convém dividir a avaliação de        relevância das distorções em dois tipos:       a. Relevante por natureza - está relacionado às características        inerentes, inclui qualquer suspeita de má gestão grave, fraude,        Perspectiva        qualitativa       78Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       ilegalidade ou irregularidade ou distorção intencional ou mani-       pulação de resultados ou informações;       b. Relevante pelo contexto - são relevantes por sua circunstân-       cia, mudam a impressão dada aos usuários. Inclui casos em que        um pequeno erro pode ter um efeito significativo, por exemplo,        classificação incorreta de despesas como receita, de modo que        um déficit real é relatado como um excedente nas demonstra-       ções financeiras (TCE, 2012).        234. O Quadro 5, elaborado com base em IFAC (2010), apresenta em de-       talhes o conceito de cada tipo de materialidade e orienta sobre o        seu cálculo.       Quadro 5: Referenciais de materialidade       Tipo Conceito e cálculo       Materialidade        global       A materialidade para as demonstrações financeiras como um todo (materialidade global) é        baseada no julgamento profissional do auditor sobre o valor (ou conjunto de valores) mais alto        de distorções que poderia estar incluído nas demonstrações financeiras sem afetar as decisões        econômicas dos usuários das demonstrações financeiras. Se o valor de distorções não corrigidas,        individualmente ou em conjunto, é maior que a materialidade global estabelecida para o trabalho,        isso significa que as demonstrações financeiras apresentam distorções relevantes.       Cálculo - Aplica-se uma porcentagem sobre o referencial como ponto de partida para determinar        o limite numérico da materialidade. A natureza do referencial e a porcentagem a ser aplicada        baseiam-se em julgamento profissional.       Pesquisa realizada com 31 EFS revelou que, em suas orientações, os referenciais mais recomendados        são despesa, receita, ativo e passivo (do mais citado para o menos citado). A escolha por um ou        outro referencial depende da entidade auditada (natureza, circunstâncias ou atividades), do tipo        de demonstrativo financeiro e da percepção que o auditor tem sobre o referencial mais crítico para        os usuários das demonstrações financeiras.       Na maioria das EFS, os intervalos percentuais aplicados sobre despesa, receita e ativo são estreitos,        chegando a no máximo 2%.       Materialidade        específica       Consiste na definição de um nível ou níveis de materialidade para classes específicas de transações,        saldos contábeis ou divulgações, nos casos em que pode haver a necessidade de identificar        distorções de valores inferiores ao da materialidade global que afetariam as decisões econômicas        de usuários de demonstrações financeiras.        Cálculo - Estabelece-se um valor de materialidade específico mais baixo (com base em julgamento        profissional) para a auditoria de áreas específicas ou sensíveis das demonstrações financeiras.       79Retornar ao Sumário       3 Padrões de Planejamento: Avaliação de Riscos       Tipo Conceito e cálculo       Materialidade        para execução        da auditoria       Planejar a auditoria somente para detectar distorção individualmente relevante negligencia o fato        de que as distorções individualmente irrelevantes em conjunto podem levar à distorção relevante        das demonstrações financeiras e não deixa margem para possíveis distorções não detectadas. A        materialidade para execução da auditoria (que, conforme definição é um ou mais valores) é fixada        para reduzir a um nível adequadamente baixo a probabilidade de que as distorções não corrigidas        e não detectadas em conjunto nas demonstrações financeiras excedam a materialidade para as        demonstrações financeiras como um todo. A materialidade para execução da auditoria é a distorção        tolerável (erro tolerável) do trabalho de auditoria.        Será com base nesse valor que o auditor determinará a extensão dos procedimentos. Isso significa        que quanto maior o risco, menor será o percentual estabelecido para a materialidade para execução        de auditoria e, portanto, maior será a quantidade de evidência necessária de auditoria, implicando        maior extensão de testes (tamanho da amostra). Isso significa que materialidade para execução        menor resulta na execução de mais trabalho de auditoria, pois distorções menores podem ser        identificadas, e na redução do risco de auditoria para um nível apropriadamente mais baixo.        Por outro lado, quanto maior for esse percentual, maior será a distorção tolerável e menor será o        volume de testes.       Cálculo - As normas de auditoria não fornecem orientações específicas. As porcentagens podem        variar entre 50% e 75% da materialidade global ou específica, dependendo do resultado da avaliação        dos riscos da entidade. Quanto maior o risco mais próximo de 50%, menor o risco mais próximo de        75%, ou seja, quanto maior o risco, menor o percentual.       Limite para        acumulação        de distorções       Além da magnitude de uma distorção, o auditor considera a natureza de possíveis distorções e as        circunstâncias específicas de sua ocorrência ao avaliar seu efeito nas demonstrações financeiras.        As circunstâncias relacionadas com algumas distorções podem levar o auditor a avaliá-las como        relevantes mesmo que estejam abaixo do limite de materialidade (IFAC, 2010).       O auditor deve acumular distorções identificadas durante a auditoria que não sejam claramente        triviais. Deve-se definir um valor abaixo do qual as distorções seriam consideradas claramente triviais        e não precisariam ser acumuladas porque o auditor espera que a acumulação desses valores não        terá efeito relevante sobre as demonstrações financeiras. "Claramente triviais" não é outra expressão        para "não relevantes". Assuntos que são claramente triviais são de magnitude totalmente diferente        (menor) que a materialidade determinada, e são assuntos claramente sem consequências. Quando        há alguma incerteza sobre se um ou mais itens são claramente triviais, o assunto é considerado        como não sendo claramente trivial (NBC TA 450).       Significa dizer que o auditor pode estabelecer um valor abaixo do qual as distorções não serão        acumuladas, de modo que, individualmente ou em conjunto com todas as outras distorções, não        sejam relevantes para as demonstrações financeiras (GAO).       Cálculo - pode variar entre 3% e 5% da materialidade global, a depender da avaliação de riscos.       Fonte: Adaptado de IFAC (2010).       235. O Quadro 6, a seguir, fornece referenciais para determinação da ma-       terialidade em consistência com as orientações acima e consideran-       do ainda que, geralmente, o tipo de informação auditada é uma base        apropriada para definir o nível de materialidade no planejamento ou        os níveis de materialidade para classes específicas de transações ou        saldos contábeis, conforme explanado nas alíneas "a" e "b" do pará-       grafo 231. Ressalte-se que o uso dessas referências não dispensa o jul-       gamento profissional do auditor, conforme assinalado nos parágrafos        225 a 231, considerando as circunstâncias específicas da auditoria, e        Definição do        nível ou níveis de        materialidade       Documentação da        materialidade       80Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       que a documentação da auditoria deve incluir, necessariamente, os        valores e os fatores considerados na determinação da materialidade e        qualquer revisão realizada durante o andamento da auditoria.       Quadro 6: Referenciais para determinação da materialidade       Referencial quantitativo (informação auditada) Nível de materialidade entre       Receita arrecadada 0,50% - 2%       Execução do orçamento de despesas (empenhadas) 0,50% - 2%       Resultado patrimonial 2% - 5%       Patrimônio 2% - 5%       Ativo total 0,50% - 2%       Fonte: Elaborado com base em Leitão (2014).       3.5 PROCESSO DE IDENTIFICAÇÃO E AVALIAÇÃO        DOS RISCOS DE DISTORÇÃO RELEVANTE       O auditor deve identificar e avaliar os riscos        de distorção relevante no nível das demons-       trações financeiras e no nível de afirmação        para classes de transações, saldos de conta        e divulgações, para fornecer uma base para        a concepção e a execução de procedimentos        adicionais de auditoria.       • ISSAI 1315       • ISA 315       • NBC TA 315       236. O núcleo das ISSAI 1315 e ISA/NBC TA 315 é o processo de identifi-       cação e avaliação dos riscos de distorção relevante para subsidiar as        decisões do auditor sobre as respostas específicas, isto é, sobre os        procedimentos adicionais de auditoria mais apropriados em ter-       mos de natureza, época e extensão, e da abordagem de auditoria        mais adequada, se puramente substantiva ou uma combinação de        testes de controle e testes substantivos, para desenvolver o plano        81Retornar ao Sumário       3 Padrões de Planejamento: Avaliação de Riscos       Processo de avaliação de riscos        de distorção relevante (3.5)       de auditoria, na parte destinada a tratar os riscos no nível de afir-       mações para classes de transações, saldos de contas e divulgações.        Figura 7: Processo de identificação, avaliação e gestão do risco de auditoria5        Fonte: adaptado de ABNT NBR ISO 31000:2009 - Gestão de riscos: Princípios e diretrizes.       5 Os números entre parênteses indicam as seções ou tópicos deste manual em que cada uma das atividades do processo        de gestão do risco de auditoria é tratada detalhadamente.       Indagações,       observações,       inspeões       (3.2)       Ceticismo,        Julgamento        e Zelo        Profissionais       (2.6)       Identificação dos riscos inerentes (3.5.1)       Identificação do risco inerente - RI (3.5.2)       Identificação dos controles internos        (3.5.3)       Identificação do risco de controle (3.5.4)       Determinação dos riscos        de distorção relevante (3.5.5)       Respostas aos fiscos de distorção        relevante (3.6) - (Risco de Detecção - RD        e plano de Auditoria)       Entendimento da entidade e do seu        ambiente, inclusive do controle interno (3.3)        e materialidade (3.4)       82Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       Risco de Distorção Relevante        devido à fraude ou erro       237. O processo de gerenciamento do risco de auditoria, ilustrado na Figura        7, evidencia que tomar decisões sobre risco representa uma das prin-       cipais etapas da realização de uma auditoria. Gerenciar o risco de ex-       pressar uma opinião de auditoria inadequada sobre demonstrações        financeiras que apresentam distorções relevantes envolve a aplicação        de procedimentos de avaliação de riscos (tópico 3.2) para obter enten-       dimento da entidade e do seu ambiente, inclusive do controle interno        (tópico 3.3) e definir os referenciais de materialidade (tópico 3.4) para        servir de base ao processo de avaliação de riscos de distorção relevante        (tópico 3.5), aplicando ceticismo e julgamento profissionais com devi-       do zelo, conforme tópico 2.6 dos padrões gerais, formando assim uma        base para determinar as respostas aos riscos de distorção relevante        (tópico 3.6) no nível das afirmações.        238. O núcleo do processo de gestão do risco de auditoria, desenvolvido        no tópico 3.5 e seus subtópicos, trata da identificação e avaliação        dos riscos que compõem o risco de auditoria no nível das afirmações,        todavia, ao identificar e avaliar riscos nesse nível, o auditor também        pode concluir que eles podem se relacionar de forma generalizada às        demonstrações financeiras (ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315).       239. O Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados (AICPA,        2007) propõe o seguinte modelo teórico para guiar os processos de        decisão do auditor no gerenciamento do risco de emitir um relatório        de auditoria inadequado - ou mais especificamente, chegar a uma        Processo de gestão do        risco de auditoria       Modelo de risco        de auditoria       Figura 8: Esquema do modelo de risco de auditoria       Fonte: AICPA, 2007; ISSAI 200 e 1200; ISA/NBC TA 200, adaptado.       Risco        Inerente       (RI)       Risco de        Auditoria       (RA)       Risco de        Controle       (RC)       Risco de        Detecção       (RD)       83Retornar ao Sumário       3 Padrões de Planejamento: Avaliação de Riscos       conclusão e emitir uma opinião de auditoria inadequada. O modelo de        risco de auditoria, esquematizado na Figura 8, a seguir, considera os        três componentes do risco de auditoria - risco inerente, de controle e        de detecção em consistência com o que estabelece a ISSAI 200, 51.       240. O risco de auditoria (RA) é uma função do risco de detecção (RD) e do        risco de distorção relevante (RDR), este composto pelos riscos inerente        (RI) e de controle (RC), conforme o modelo proposto pelo AICPA (2007):       RA = (RI x RC) x RD       241. O risco de detecção (RD) é o risco de que os procedimentos executa-       dos pelo auditor para reduzir o risco de auditoria (RA) a um nível acei-       tavelmente baixo não detectem uma distorção existente que possa        ser relevante, individualmente ou em conjunto com outras distorções.        242. Risco de distorção relevante (RDR) é o risco de que as demonstrações        financeiras contenham distorção relevante antes da auditoria. No ní-       vel das afirmações, o RDR consiste em dois componentes - risco ine-       rente e risco de controle:       a. Risco inerente (RI) é a suscetibilidade de uma afirmação a respeito        de uma transação, saldo contábil ou divulgação, a uma distorção que        possa ser relevante, individualmente ou em conjunto com outras dis-       torções, antes da consideração de quaisquer controles associados.       b. Risco de controle (RC) é o risco de que uma distorção relevante não        seja prevenida, detectada e corrigida tempestivamente pelo controle        interno da entidade (ISSAI 1200; ISA/NBC TA 200).       243. O RI e o RC são riscos da entidade auditada, relacionados ao seu am-       biente e controle interno e existem independentemente da audito-       ria. Portanto, os únicos riscos que o auditor controla em uma audito-       ria são o RA e o RD.        244. O RA normalmente é um valor fixo, estabelecido conforme o nível        de asseguração6 pretendido, usualmente 5%, por aceitar-se que 95%        6 Também referido neste manual como nível de confiança.       Composição do risco        de auditoria       Riscos que o auditor        controla na auditoria       84Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       de asseguração é um parâmetro razoável para a segurança que uma        auditoria pode oferecer7. Assim, para manter o RA constante, o au-       ditor varia o nível de RD inversamente ao nível de RDR avaliado. Ou        seja, quanto maior o nível de RDR, mais baixo deve ser o nível de RD        aceitável, e vice-versa.       3.5.1 Identificação dos riscos inerentes       245. Riscos inerentes são eventos intrinsecamente associados a fatores        como a natureza das atividades, das operações e das estruturas de        gestão de uma organização. Estão relacionados às características        típicas de uma entidade, de uma transação, de uma conta contábil        ou de uma afirmação e somente existem por causa da tipicidade        das operações.        246. Essas peculiaridades organizacionais podem gerar condições propí-       cias à ocorrência de erros e fraudes, inclusive no tocante às avalia-       ções ou estimativas realizadas com base em premissas e julgamen-       tos da administração a respeito de mudanças no cenário econômico,        da sustentabilidade e da continuidade operacional da entidade.       247. Tais riscos incluem eventos ou condições, internos ou externos, que        podem resultar em distorção, por erro ou fraude, nas demonstrações        financeiras. Fatores de risco, frequentemente classificados como ris-       cos de negócio ou de fraude, podem ser decorrentes dos objetivos da        entidade, da natureza de suas operações, do setor de negócios e do        ambiente regulatório em que opera, e de seu porte e sua complexi-       dade (IFAC, 2010).       248. Para identificar e avaliar riscos de distorção no nível das demonstra-       ções financeiras e no nível das afirmações, o auditor deve seguir os        seguintes passos (ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315):       No nível das demonstrações financeiras       a. identificar riscos ao longo de todo o processo de obtenção do        entendimento da entidade e do seu ambiente, inclusive dos        7 O RA sempre é definido como o complementar do nível de asseguração (NA) desejado na auditoria, ou seja, RA = 1 - NA        (ou NC). O RA nunca será igual a zero, pois não existe asseguração absoluta em auditoria.       Passos a seguir        na identificação e        avaliação de riscos       85Retornar ao Sumário       3 Padrões de Planejamento: Avaliação de Riscos       controles internos relevantes relacionados com os riscos, consi-       derando as classes de transações, saldos de contas e divulgações        nas demonstrações financeiras;       b. avaliar os riscos identificados e como eles se relacionam de forma        generalizada às demonstrações financeiras como um todo, isto        é, se afetam potencialmente muitas afirmações.       No nível das afirmações       a. relacionar os riscos identificados àquilo que pode dar errado no        nível das afirmações, levando em conta os controles relevantes        que o auditor pretende testar;       b. considerar a probabilidade de distorção, inclusive a possibilidade        de múltiplas distorções, e se a sua magnitude é tal que possa re-       sultar em distorção relevante.       249. O processo de identificação e avaliação de riscos de distorção re-       levante visa à determinação de quais são os riscos significativos,        aqueles que, no julgamento do auditor, requerem consideração es-       pecial na auditoria. Em geral, são aqueles riscos classificados como        de alto impacto e alta probabilidade (ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315).        "Riscos significativos são aqueles riscos com grande probabilidade        de ocorrer e, se ocorrerem, de ter um impacto relevante nos objeti-       vos" (LONGO, 2011).        250. Os riscos significativos muitas vezes se relacionam com:       Transações não rotineiras        a. transações que não ocorrem frequentemente;       b. maior intervenção da administração para determinar o trata-       mento contábil;       c. maior intervenção manual para obtenção e processamento de        dados;       d. cálculos ou princípios contábeis complexos;        Riscos significativos       86Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       e. natureza das transações não rotineiras, que pode dificultar a im-       plementação, pela entidade, de controles efetivos sobre os riscos.       Questões de julgamento profissional        a. o risco é um risco de fraude;        b. o risco é relacionado com mudanças significativas recentes, se-       jam econômicas, contábeis ou de outro tipo e que, portanto, exi-       gem atenção específica;        c. complexidade das transações;        d. o risco envolve transações significativas com partes relacionadas;        e. elevado grau de subjetividade na mensuração de estimativas        contábeis relacionadas ao risco, especialmente as que envolvam        uma vasta gama de incerteza; e        f. o risco envolve transações significativas, fora do curso normal dos        negócios da entidade ou que, de outra forma, pareçam não usual.        251. Distorções em demonstrações financeiras podem decorrer de fraude        ou erro. A diferença entre os dois está no fato de que a fraude é um        ato intencional e o erro é um ato não intencional. Portanto, os riscos        que devem ser identificados e avaliados em uma auditoria incluem        tanto os que podem decorrer de erro como os que podem decorrer        de fraude.        252. Erro refere-se a ato não intencional na elaboração de registros e de-       monstrações financeiras, que resulta em incorreções, em geral, erros        aritméticos na escrituração contábil ou nas demonstrações financei-       ras, aplicação incorreta das normas contábeis, interpretação errada        das variações patrimoniais, dentre outros.       253. Fraude é ato intencional praticado por um ou mais indivíduos da        administração, ou por responsáveis pela governança, empregados e        terceiros, que envolva dolo para obtenção de vantagem indevida ou        ilegal (ISSAI 1240; ISA/NBC TA 240).       Fraude e erro       87Retornar ao Sumário       3 Padrões de Planejamento: Avaliação de Riscos       Fraude       Erro       Figura 9: Características da fraude e do erro       Fonte: elaborado com base na ISSAI 1240; ISA/NBC TA 240.       254. Fatores de risco de fraude são eventos ou condições que indicam in-       centivos ou pressão para que a fraude seja perpetrada ou ofereçam        oportunidade para que ela ocorra. Riscos significativos de fraude po-       dem ser identificados em qualquer etapa da auditoria como resultado        da obtenção de uma informação nova.       255. Muito embora a fraude constitua um conceito jurídico amplo, em au-       ditoria financeira, o auditor está preocupado com a fraude que pode        originar distorção relevante nas demonstrações financeiras. Portanto,        apenas dois tipos de distorções decorrentes de fraudes interessam        ao auditor: informações contábeis fraudulentas e apropriação        indébita de ativos. Destaque-se que, no âmbito da auditoria de de-       monstrações financeiras, o auditor pode suspeitar ou, em raros casos,        identificar a ocorrência de fraude, mas não lhe cabe estabelecer juridi-       camente se realmente ocorreu a fraude (ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315).       Fatores de risco        de fraude       Fraudes que        interessam em        auditoria financeira       Informações contábeis        fraudulentas       Apropriação indébita        de ativos       Erros aritméticos na        escrituração contábil ou nas        demonstrações contábeis       Aplicação incorreta das        normas contábeis       Interpretação errada das        variações patrimoniais       Risco de distorção       Relevante       88Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       256. A fraude envolve três condições que, quando presentes, indicam que        é altamente provável que esteja ocorrendo. As condições, descritas a        seguir, formam o que é conhecido como "triângulo da fraude", ilus-       trado na Figura 10:       a. Pressão - frequentemente gerada por necessidades imediatas (dívidas        pessoais significativas ou cumprimento de expectativas de lucro de        analistas ou de bancos) que sejam difíceis de serem compartilhadas;        b. Oportunidade - caracterizada por uma cultura organizacional fraca        e pela falta de procedimentos de controle interno, que podem mui-       tas vezes gerar confiança de que a fraude não será detectada;        c. Racionalização - convicção de que uma fraude não é efetivamente        cometida. Por exemplo, o perpetrador racionaliza que "não é grande        coisa" ou "só estou pegando o que mereço". (IFAC, 2010).       Figura 10: Triângulo da fraude - condicionantes para a fraude       Fonte: IFAC (2010).       257. Ao aplicar procedimentos de avaliação de risco, o auditor deve man-       ter ceticismo profissional para considerar a existência dessas con-       dições. A fraude é sempre intencional e envolve ocultação de infor-       mações e/ou declaração de afirmações deliberadamente falsas.        Consequentemente, a fraude é descoberta por meio de observação de        padrões, estranhezas e exceções, frequentemente envolvendo quan-       tias monetárias consideradas pequenas.        258. É improvável que uma fraude seja detectada somente por meio de pro-       cedimentos substantivos. Por exemplo, provavelmente um auditor não        "Triângulo da fraude"       Pressão Racionalização       Oportunidade       89Retornar ao Sumário       3 Padrões de Planejamento: Avaliação de Riscos       consegue identificar uma transação faltante ou determinar que uma        transação seja inválida, a menos que possua algum "entendimento da        entidade" consistente, que possa ser usado como sistema de referência.       259. Muitas vezes informações contábeis fraudulentas envolvem bur-       la de controles que aparentemente estão funcionando com eficácia.        Informações contábeis fraudulentas podem decorrer de:       a. manipulação, falsificação (inclusive de assinatura) ou alteração de        registros contábeis ou documentos comprobatórios que serviram        de base à elaboração de demonstrações financeiras;       b. mentira ou omissão intencional nas demonstrações financeiras de        eventos, operações ou outras informações significativas;       c. aplicação incorreta intencional dos princípios contábeis relativos        ao reconhecimento, à mensuração, à classificação, à apresentação        ou à divulgação.       260. Já apropriação indevida de ativos costuma ser acompanhada de re-       gistros ou documentos falsos ou enganosos, destinados a ocultar o        desaparecimento de ativos ou valores caucionados sem a devida au-       torização. A apropriação indevida de ativos envolve o roubo de valores,        créditos ou bens da entidade e, muitas vezes, é perpetrada por empre-       gados em valores relativamente pequenos e irrelevantes. Entretanto,        também pode envolver a administração, que geralmente tem mais        possibilidades de disfarçar ou ocultar a apropriação indevida, de for-       ma difícil de detectar. A apropriação indevida de ativos pode ser con-       seguida de várias formas, incluindo:       a. fraudar documentos (por exemplo, apropriando-se de valores co-       brados ou desviando valores recebidos relativos a contas já baixa-       das para as suas contas bancárias pessoais);       b. furtar ativos físicos ou propriedade intelectual (por exemplo, furtar        estoques para uso pessoal ou venda, roubar sucata para revenda,        entrar em conluio com concorrentes para repassar dados tecnoló-       gicos em troca de dinheiro);       c. fazer a entidade pagar por produtos e serviços não recebidos (por        exemplo, pagamentos a fornecedores fictícios, propina paga por        Informações        contábeis        fraudulentas       Apropriação i        ndevida de ativos       90Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       fornecedores aos compradores da entidade em troca de preços in-       flacionados, pagamentos a empregados fictícios);       d. utilizar ativos da entidade para uso pessoal (por exemplo, usar ati-       vos da entidade como garantia de empréstimo pessoal ou a parte        relacionada) (ISSAI 1240; ISA/NBC TA 240).       261. A responsabilidade primária pela prevenção e detecção de erros e        fraudes é dos responsáveis pela governança e da administração da        entidade. A responsabilidade do auditor é obter segurança razoável        de que as demonstrações financeiras, como um todo, não contêm        distorções relevantes, causadas por fraude ou erro, porém, devido às        limitações inerentes ao processo de auditoria, há sempre um risco        inevitável de que algumas distorções relevantes nas demonstrações        financeiras possam não ser detectadas, apesar de a auditoria ser        devidamente planejada e realizada de acordo com as normas (ISSAI        1200; ISA/NBC TA 200).       262. O risco de não ser detectada uma distorção relevante decorrente de        fraude é mais alto do que o risco de não ser detectada uma distor-       ção relevante decorrente de erro. Isso porque a fraude pode envolver        esquemas sofisticados e cuidadosamente organizados, destinados a        ocultá-la. O risco de o auditor não detectar uma distorção relevante        decorrente de fraude da administração é maior do que no caso de        fraude cometida por empregados, isso porque a administração fre-       quentemente tem mais condições de manipular, direta ou indireta-       mente, registros contábeis, apresentar informações contábeis frau-       dulentas ou burlar controles internos destinados a prevenir fraudes        semelhantes, cometidas por outros empregados.       263. Devido ao risco de distorção relevante decorrente de fraude, o au-       ditor deve manter postura de ceticismo profissional durante toda a        auditoria, reconhecendo que essa possibilidade existe (ISSAI 1240;        ISA/NBC TA 240) e sempre é possível a própria administração come-       ter fraudes. Assim, é necessário manter-se alerta e ter uma mente        questionadora, evitando aceitar evidência de auditoria menos que        persuasiva, com base na convicção de que a administração e os res-       ponsáveis pela governança são honestos e íntegros. Não se deve        desconsiderar circunstâncias não usuais ou aceitar declarações da        administração em substituição à obtenção de evidência de auditoria        suficiente e apropriada (IFAC, 2010).       Responsabilidades        por erros e fraudes       Risco de não        detectar fraude       Ceticismo        profissional       91Retornar ao Sumário       3 Padrões de Planejamento: Avaliação de Riscos       3.5.2 Avaliação do risco inerente (RI)       264. Avaliar os riscos inerentes significa estimar a probabilidade e o        impacto de cada risco identificado. Essas duas variáveis combinadas        permitem ao auditor determinar se qualquer um dos riscos é, em        princípio, um risco significativo. Ao exercer esse julgamento, o audi-       tor deve excluir os efeitos dos controles identificados relacionados        ao risco (ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315).       265. Em geral, são usadas classificações numéricas para avaliar a proba-       bilidade e o impacto de um risco. Os valores atribuídos a cada variá-       vel são multiplicados (probabilidade x impacto) para fornecer uma        classificação combinada ou global do risco inerente. Esse cálculo é        útil para destacar os riscos mais significativos de maneira objetiva.        Além disso, se for usada uma planilha eletrônica, a listagem de riscos        pode ser classificada e ordenada de modo que os riscos mais signifi-       cativos fiquem sempre no topo da lista (IFAC, 2010).       266. Tanto quanto possível, recomenda-se a utilização de escalas que em-       pregam técnicas quantitativas, de forma a dar maior consistência às        conclusões do processo de avaliação, no tocante às estimativas da pro-       babilidade e do impacto do evento, e do nível de risco resultante da        sua combinação (Dantas et al., 2010). Importante destacar que exis-       tem softwares que possibilitam a organização, sistematização e a pró-       pria avaliação de riscos, bem como a preparação de gráficos e tabelas.       267. A probabilidade refere-se a uma avaliação da possibilidade de ocor-       rência de um evento que leve a uma distorção relevante nas afirma-       ções das demonstrações financeiras. Para estimar a probabilidade,        Probabilidade        e impacto       Avaliação da        probabilidade       Quadro 7: Exemplo de escalas para avaliação da "probabilidade" de eventos       Probabilidade Exemplo qualitativo Exemplo quantitativo       0,1 Muito baixa A probabilidade de o evento ocorrer é improvável. Menos de 4%       0,2 Baixa A probabilidade de o evento ocorrer é rara. De 4% a 6%       0,5 Média A probabilidade de o evento ocorrer é possível. De 6% a 8%       0,8 Alta A probabilidade de o evento ocorrer é provável. De 8% a 10%       1,0 Muito alta A probabilidade de o evento ocorrer é praticamente certa. Mais de 10%       Fonte: adaptado de Dantas et al., 2010, e Longo, 2011 (exemplo ilustrativo).       92Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       geralmente são utilizadas escalas baseadas em parâmetros qualita-       tivos (representações não numéricas) ou quantitativos (representa-       ções numéricas), conforme exemplo apresentado no Quadro 7, que        proporcionam um modo mais objetivo para estimar as possibilida-       des de materialização de riscos, supondo que não haja controles in-       ternos para mitigá-los. Uma escala de probabilidade naturalmente        fica entre 0,0 (nenhuma probabilidade) e 1,0 (certeza).       268. O impacto refere-se à avaliação da relevância da distorção que pode        resultar da ocorrência de um evento, tendo por referencial o valor        que o auditor determina como o nível ou níveis de distorção ou erro        tolerável - a materialidade para a execução de auditoria ou a mate-       rialidade específica em nível de conta individual, classe de transa-       ções ou divulgações.       269. Para construir uma escala de impactos, podem ser estabelecidos in-       tervalos baseados em valores referenciados no valor da materialida-       de para a execução de auditoria, como exemplificado no Quadro 8,        ou em percentuais sobre o mesmo. A materialidade definida para        classes específicas de transações, saldos contábeis e divulgações        também pode ser utilizada como referencial para construir escalas        e avaliar os riscos nesses itens de informação.        Quadro 8: Exemplo de escalas para avaliação do "impacto" de eventos       Impacto Exemplo qualitativo Exemplo quantitativo       0,1 Muito baixo O impacto do evento é claramente trivial.       Omissão ou distorções        abaixo do limite para        acumulação de distorções       0,2 Baixo       O impacto do evento é muito inferior à materialidade para        execução da auditoria e, mesmo em conjunto, pode não levar a        distorção relevante.       Omissão ou distorção de        R$ 5.000 a R$ 10.000       0,5 Médio O impacto do evento é inferior à materialidade para execução da        auditoria, mas, em conjunto, pode levar a distorção relevante.       Omissão ou distorção de        R$ 10.000 a R$ 50.000       0,8 Alto       O impacto do evento é próximo à materialidade para execução da        auditoria e, em conjunto, muito provalmente levará a distorção        relevante.       Omissão ou distorção de        R$ 50.000 a R$ 100.000       1,0 Muito alto       O impacto do evento excede à materialidade para execução da        auditoria, podendo assumir relevância para as demonstrações        financeiras como um todo.       Omissão ou distorção        acima de R$ 100.000       Fonte: adaptado de Dantas et al., 2010, e com base ISSAI 1320; ISA/NBC TA 320 (exemplo ilustrativo).       Avaliação        do impacto       93Retornar ao Sumário       3 Padrões de Planejamento: Avaliação de Riscos       270. O cálculo do risco inerente consiste na simples multiplicação dos va-       lores atribuídos às variáveis 'probabilidade' e 'impacto' de cada risco,        de acordo com a fórmula a seguir. Significa dizer que a combinação        dessas duas variáveis é uma medida síntese da significância de cada        um dos riscos inerentes identificados.       RI = P x I       271. A partir da combinação de probabilidade e impacto, é possível de-       senvolver uma matriz gráfica, conforme ilustrado na Figura 11, para        classificar os riscos inerentes nos seguintes grupos de significância:        • Risco baixo (RB)        • Risco médio (RM)       • Risco alto (RA), e       • Risco extremo (RE).       Figura 11: Exemplo de matriz probabilidade x impacto para classificação de níveis de riscos       IMPACTO       1,0       Muito Alto       0,10       RM       0,20       RM       0,50       RA       0,80       RE       1,00       RE       0,8       Alto       0,08       RB       0,16       RM       0,40       RA       0,64       RA       0,80       RE       0,5       Médio       0,05       RB       0,10       RM       0,25       RM       0,40       RA       0,50       RA       0,2       Baixo       0,02       RB       0,04       RB       0,10       RM       0,16       RM       0,20       RM       0,1       Muito Baixo       0,01       RB       0,02       RB       0,05       RB       0,08       RB       0,10       RB       0,1       Muito baixa       0,2       Baixa       0,5       Média       0,8       Alta       1,0       Muito alta       PROBABILIDADE       Fonte: adaptado de Dantas et al., 2010, apud preceitos do COSO (exemplo ilustrativo).       272. A matriz de riscos acima indicada é a mesma que será utilizada para        classificar os níveis de risco após a consideração dos controles internos        e outras respostas a riscos adotadas pela administração, isto é, os riscos        residuais ou riscos de distorção relevante.       Cálculo do risco        inerente (RI)       94Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       RISCOS INERENTES       CONTROLES       3.5.3 Identificação dos controles internos       273. O auditor deve identificar os controles internos instituídos pela admi-       nistração para prevenir, detectar e corrigir tempestivamente todos os        riscos inerentes avaliados como significativos. Assim, após avaliar os        riscos inerentes em termos de probabilidade e impacto, o auditor irá        decidir quais riscos deverão ter os controles internos identificados e        avaliados. Se o auditor determinou que um risco inerente é signi-       ficativo, ele deve identificar e obter entendimento dos controles        internos relevantes para esse risco.       274. Controles internos são as políticas e os procedimentos definidos pela        administração e implementados para responder aos riscos inerentes,        o que inclui o sistema de informação da entidade e o processamento        de informações, bem como atividades de controle manuais como au-       torizações, revisões de desempenho, segregações de funções e contro-       les físicos, dentre outras.        275. Controles internos podem ser abrangentes ou específicos, como        ilustra a Figura 12. Controles abrangentes são os de governança        Identificar controles        internos dos        riscos significativos       Figura 12: Relacionamento entre riscos, controles e a estrutura da entidade       Governança       Liderança/Administração       Sistemas de informação       Objetivos da entidade, demonstrações        contábeis e afirmações       Transações       Fonte: IFAC (2010).       Processos de        faturamento       Processos de        Compras       Processos de Folha        de pagamento       Outros       Processos       Abrangentes       Abrangentes       (nível de entidade)       Específicos Específicos       Transações       95Retornar ao Sumário       3 Padrões de Planejamento: Avaliação de Riscos       corporativa, as atividades de monitoramento exercidas pela admi-       nistração e auditoria interna. Controles específicos são aqueles do        nível das atividades, processos ou transações.       276. Espera-se que a administração implante controles internos para        responder aos riscos de negócio ou de fraude. Nesse processo, a        administração identifica e avalia os riscos, desenha e implemen-       ta controles para reduzir sua exposição àqueles riscos a um nível        aceitável. Assim, é provável que uma ou mais atividade de controle        esteja associada a um risco, que por sua vez estará associado a        uma afirmação.       277. Uma auditoria não requer entendimento de todos os controles re-       lacionados a cada classe de transações, saldo de conta e divulgação        nas demonstrações financeiras ou a toda afirmação nessas de-       monstrações. O julgamento do auditor sobre se uma atividade de        controle, individualmente ou em combinação com outras, é ou não        relevante para a auditoria depende do risco identificado. Deve-se        enfatizar a identificação e obtenção de entendimento dos contro-       les nas áreas em que o auditor considera ser mais provável existir        riscos de distorção relevante significativos. (ISSAI 1315; ISA/NBC TA        315). Denominam-se controles-chaves aqueles controles que são        relevantes para a auditoria.       278. Considerando que nem todos os controles e nem todos os proces-       sos são relevantes, o auditor deve identificar quais são os processos        e respectivos controles que podem impactar de forma significativa        as demonstrações financeiras.       279. Essa identificação pode ser feita mediante a tabulação de diversas        áreas das demonstrações financeiras (por exemplo: caixa ou equi-       valente de caixa, imobilizado, despesas com pessoal) e os processos        que afetam os saldos das contas dessas áreas (por exemplo: rece-       bimentos, pagamentos, folha de pagamento), inclusive em relação        aos controles no nível de entidade (por exemplo: análise de acom-       panhamento da execução do orçamento) (LONGO, 2011).       280. O auditor deve obter entendimento dos controles internos que a en-       tidade instituiu para responder aos riscos decorrentes da utilização        de TI e que possam ter efeito na elaboração de demonstrações e rela-       tórios financeiros da entidade. Exemplos de tais riscos incluem:       Processo de avaliação        de risco da entidade       Controles-chaves       Riscos e        controles de TI       96Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       a. confiança em sistemas ou programas que estejam processando dados        imprecisamente, processando dados incorretos ou ambas as coisas;       b. acesso não autorizado a dados, que pode resultar em destruição de        dados ou modificações inadequadas de dados, incluindo o registro        de transações não autorizadas ou inexistentes ou o registro incor-       reto de transações. Podem surgir riscos específicos quando múlti-       plos usuários têm acesso a uma base de dados comum;       c. possibilidade de que os funcionários de TI consigam acesso privile-       giado além dos necessários para executar os deveres a eles atribu-       ídos, rompendo assim a segregação de funções;       d. modificações não autorizadas de dados nos arquivos-mestres;       e. modificações não autorizadas de sistemas ou programas;       f. falha na realização de modificações necessárias em sistemas ou        programas;       g. intervenção manual inadequada;       h. perda potencial de dados ou incapacidade de acessar dados como        exigido (ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315).       281. Se um controle-chave esperado pelo auditor não existe, ele deve iden-       tificar se existem controles compensatórios e avaliar a sua eficácia.        Controles compensatórios são aqueles controles que podem substi-       tuir com eficácia controles-chaves não existentes.       3.5.4 Avaliação do risco de controle (RC)       282. Risco de controle é o risco de que uma distorção possa ocorrer em        uma afirmação sobre uma classe de transação, saldo contábil ou di-       vulgação e que possa ser relevante, individualmente ou em conjunto        com outras distorções, não seja prevenida, detectada e corrigida tem-       pestivamente pelo controle interno da entidade. Ele é uma função da        eficácia do desenho, da implementação e da manutenção do controle        interno pela administração, para tratar riscos que ameacem o cumpri-       mento de objetivos relacionados às demonstrações financeiras (ISSAI        1200; ISA/NBC TA 200).       Controles        compensatórios       97Retornar ao Sumário       3 Padrões de Planejamento: Avaliação de Riscos       283. Para concluir sobre o risco de controle, o auditor precisa obter enten-       dimento e realizar uma avaliação dos controles internos concebidos e        implantados pela administração da entidade, para determinar se tais        controles, individualmente ou em conjunto com outros, são capazes        de efetivamente prevenir, ou detectar e corrigir as distorções que po-       dem decorrer dos riscos inerentes avaliados como significativos.        284. Na avaliação dos controles relevantes para a auditoria, o auditor exa-       mina o desenho desses controles e se eles foram implementados, por        meio de procedimentos preliminares de avaliação de riscos, que geral-       mente incluem exames passo a passo (reexecução ou walkthrough),        elaboração de mapas de processos ou fluxogramas e resumos descri-       tivos ou narrativos. Também podem ser empregados questionários de        avaliação de controle interno (QACI), de utilização bastante simples,        não tão úteis quanto os anteriores, porém aplicáveis quando em cer-       tas áreas controles-chave são esperados.       285. A implementação de um controle significa que ele existe e que a en-       tidade está usando-o. Há pouco sentido em avaliar a implementação        de controle que não seja efetivo, portanto, a concepção do controle é        o primeiro passo a ser considerado. Um controle inadequadamente        projetado pode representar uma deficiência significativa de controle        interno (ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315).       286. Para obter evidência de auditoria que suporte a avaliação do risco de        controle, o auditor realiza procedimentos como:       a. indagação ao pessoal da entidade;       b. observação da aplicação de controles selecionados;       c. inspeção de documentos e relatórios;       d. acompanhamento (reexecução ou walkthrough) de transações        por meio do sistema de informação relevante para as demons-       trações financeiras.       287. Devido às limitações inerentes ao controle interno - que decorrem de        fatos como a possibilidade de controles serem burlados pela adminis-       tração, tornados ineficazes por conluio ou simplesmente sofrer falhas        e colapsos por erro humano na sua aplicação -, não importa quão        Avaliação de        controles internos       Avaliação de desenho        e implementação       Obtenção de        evidências de        controle       Limitações inerentes        ao controle interno       98Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       efetivo seja o desenho e a implementação de um controle, ele só pode        fornecer à entidade uma segurança razoável, nunca absoluta, quanto        ao cumprimento dos objetivos para os quais foi concebido. Isso signi-       fica que não se pode atribuir 100% de confiança a um controle interno.       288. Em razão dessa premissa, a lógica subjacente na determinação do        risco de controle (RC) pode ser expressa na seguinte fórmula:       RC = 1 - C       Em que:       C = nível de confiança que se pode depositar no controle, com base na ava-       liação de seu desenho e implementação e 1 representa 100% de chance de        que o controle falhe.        289. Por exemplo, se um controle interno é avaliado como inexistente,        mal projetado ou mal implementado, o auditor avalia que não pode        depositar nenhuma confiança nele, assim, o RC será:       1 - 0 = 1, ou seja, o RC é 100%.       290. No extremo oposto, quando o controle interno é avaliado como for-       te, ainda assim não se pode atribuir um nível de confiança de 100%,        pois, conforme mencionado, devido às limitações inerentes aos con-       troles internos, eles nunca podem oferecer uma segurança absolu-       ta. Assim, a organização de auditoria estabelece o nível máximo de        confiança que pode ser atribuído a controles internos, levando em        consideração essas limitações e outros aspectos.       291. A título de exemplo, supondo que o TCU estabeleceu em 80% o nível        de confiança máximo que pode ser atribuído a controles internos em        suas auditorias, e supondo que o auditor concluiu que o controle é        excelente no que diz respeito ao seu desenho e à sua implementa-       ção, o risco de que esse controle falhe será:       1 - 0,8 = 0,2, ou seja, o RC é de 20%.       292. Tendo por base essa lógica e essas premissas, o Quadro 9, a seguir,        exemplifica uma escala para apoiar a avaliação do auditor sobre        Cálculo do risco de        controle (RC)       Não se pode atribuir        100% confiança ao        controle interno       99Retornar ao Sumário       3 Padrões de Planejamento: Avaliação de Riscos       eficácia do desenho e implementação de controles internos e, com        base nessa avaliação, obter o RC.        293. Nesta fase de planejamento, a avaliação do risco de controle tem ca-       ráter preliminar (denominada avaliação preliminar), uma vez que se        apoia apenas nos aspectos de desenho, implementação e limitações        inerentes, mas não na efetividade operacional, o que implicaria a apli-       cação de procedimentos adicionais de auditoria para obter evidência        sobre o modo como os controles foram aplicados ao longo do período,        a consistência como eles foram aplicados, por quem e por quais meios        eles foram aplicados (ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315). Entretanto, caso a        avaliação preliminar do RC seja menor que "alto", as normas de audi-       toria exigem que o auditor planeje e realize testes de efetividade ope-       racional dos controles para apoiar a sua aferição de risco (GRAMLING;        RITTENBERG; JOHNSTONE, 2012).       Quadro 9: Exemplo de escala para avaliação do risco de controle       Avaliação do        controle Descrição Risco de        controle (RC)       Inexistente O controle interno é inexistente, foi mal projetado ou foi mal implementado. Muito alto        1,0        Fraco       Os controles internos têm abordagens ad hoc, que tendem ser aplicadas caso        a caso. A responsabilidade é individual, havendo elevado grau de confiança no        conhecimento das pessoas.       Alto        0,8       Mediano       Os controles internos estão implementados e mitigam alguns aspectos do risco,        mas não apropriadamente, seja por não contemplar todos os aspectos relevantes        do risco, seja por ser ineficiente em seu desenho técnico ou nas ferramentas        utilizadas.       Médio        0,6       Satisfatório       Os controles internos estão implementados e mitigam o risco apropriadamente        e estão sustentados por ferramentas adequadas, embora passível de        aperfeiçoamento.       Baixo        0,4       Forte Os controles internos estão implementados e mitigam o risco em todos os        aspectos relevantes, podendo ser considerado num nível de "melhor prática".       Muito baixo        0,2       Fonte: adaptado de Dantas et al., 2010 e Avalos, 2009 (exemplo ilustrativo).       294. Os procedimentos adicionais de auditoria para testar a efetivida-       de operacional de controles serão abordados mais adiante, porém        cabe destacar desde logo que caso o auditor pretenda utilizar a con-       fiança nos controles para determinar a extensão de procedimentos        Avaliação        preliminar do RC       Testes de efetividade        operacional       100Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       substantivos, ele deve antes testar efetividade operacional dos con-       troles. Caso o resultado dos testes discrepe da avaliação preliminar do        RC, o RDR deverá ser reavaliado com base no novo RC, a fim de obter-se        o nível correto de RD aceitável na determinação dos procedimentos        substantivos (ISSAI 1330; ISA/NBC TA 330).       295. Importante destacar que as escalas de impacto, probabilidade e risco        de controle apresentadas são sugestões de ferramentas que permi-       tem uma boa aplicação do modelo de risco proposto pelo AICPA.        296. Entretanto, o modelo teórico do AICPA é estabelecido para orientar o        auditor na tarefa de controlar o risco de emissão de um relatório ina-       dequado e, embora possa ser utilizado como uma equação para calcu-       lar o risco de detecção, é também útil pensá-lo como uma expressão        da relação entre os componentes do risco de auditoria. (STUART, 2014).        3.5.5 Determinação dos riscos de distorção relevante (RDR)       297. Uma vez que o auditor tenha identificado e avaliado os riscos inerente        (RI) e de controle (RC), o risco de distorção relevante (RDR) - que pode        ser entendido como o risco residual de distorção que ainda permane-       ce após o efeito dos controles - resulta da simples combinação des-       ses riscos, de acordo com a fórmula proposta pelo modelo de risco do        AICPA (2007):       RDR = (RI x RC)       298. Ao relacionar os dois resultados (RI x RC) é possível apurar um indi-       cador que permite ao auditor identificar quais riscos tem maior rele-       vância para a auditoria, de modo a planejar a abordagem de auditoria        para os procedimentos adicionais de auditoria - se puramente subs-       tantiva ou uma combinação de testes de efetividade operacional de        controles internos e procedimentos substantivos.        299. A Tabela 2, a seguir, demonstra a aplicação do modelo de avaliação        dos riscos de distorção desenvolvido até aqui, por meio de uma matriz        de avaliação de riscos (MAR), que pode ser utilizada nos trabalhos de        auditoria, não apenas para apoiar o processo de avaliação, mas tam-       bém como ferramenta útil para documentar todo o processo e os jul-       gamentos realizados pela equipe de auditoria.        Cálculo do risco        de distorção        relevante (RDR)       Matriz de Avaliação        de Riscos (MAR)       101Retornar ao Sumário       3 Padrões de Planejamento: Avaliação de Riscos       300. Com base na MAR exemplificada, é possível determinar quais riscos        de distorção relevante merecem maior esforço de auditoria, bem        como dar suporte aos parâmetros de amostras a serem utilizados no        cálculo da extensão de testes substantivos e dos testes de controle,        especialmente depois de calculado o nível aceitável de risco de de-       tecção (RD), explanado no tópico subsequente.       Tabela 2: Exemplo matriz para avaliação de riscos de distorção relevante (RDR)       Área Afirmações Descrição       RI P I RI       A x B = C       Avaliação        Controle        Interno       RC RDR       Créditos        em        circulação       Afirmação1 R1       A       0,8       A       0,8       RA       0,64 FORTE RB       0,2       RA       0,13       Afirmação2 R2       M       0,5       A       0,8       RA       0,40 MEDIANO RM       0,6       RM       0,24       Afirmação3 R3       MA       1,0       MA       1,0       RE       1,00 FRACO RA       0,8       RE       0,80       Legenda: Área = classes de transações, contas e divulgações relevantes; RI = Risco Inerente; P = Probabilidade; I = Impacto;        RC = Risco de Controle; RDR = Risco de Distorção Relevante.       301. Os resultados da avaliação do RDR realizada pelo auditor e sua        equipe podem mudar durante o curso da auditoria, à medida que        evidências adicionais são obtidas. O processo de avaliação não ter-       mina em um determinado momento. Novas informações podem        ser obtidas no decorrer dos trabalhos e a execução dos procedi-       mentos adicionais de auditoria pode identificar riscos adicionais,        ou controles internos que não funcionam conforme avaliado pre-       liminarmente. Quando isso ocorre, a avaliação de riscos original        deve ser revisada, considerando as novas informações.       3.6 RESPOSTAS AOS RISCOS DE DISTORÇÃO RELEVANTE       302. Os RDR identificados e avaliados no nível de afirmações são relacio-       nados com saldos contábeis, classes de transações e divulgações        específicos e as respostas consistem em planejar e executar proce-       dimentos adicionais de auditoria (testes de controles, procedimen-       tos analíticos e testes de detalhes) (IFAC, 2010) e uma abordagem        de auditoria apropriada para aplicá-los.       A avaliação de riscos        deve ser revisada        quando necessário       102Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       303. Esses riscos são avaliados para que o auditor determine a nature-       za, época e extensão desses procedimentos adicionais de auditoria,        de modo a obter evidência de auditoria apropriada e suficiente que        possibilite ao auditor expressar uma opinião com um nível aceita-       velmente baixo de RA. Para cumprir esse objetivo, os auditores usam        várias abordagens, por exemplo, o auditor pode fazer uso de um mo-       delo que expresse a relação geral dos componentes do RA em termos        matemáticos para chegar a um nível aceitável de RD (ISSAI 1200;        ISA/NBC TA 200).       3.6.1 Determinação do risco de detecção (RD)       304. O RD é uma função direta da eficácia dos procedimentos de audito-       ria planejados e de sua aplicação pelo auditor (ISSAI 1200; ISA/NBC        TA 200). Basicamente, o auditor deve determinar o RDR, avaliando        os RI e RC, e planejar os procedimentos adicionais de auditoria na        extensão requerida pelo RD calculado, de tal forma que o RA não su-       pere o nível aceitável.       305. O auditor usa o RDR avaliado para determinar o nível aceitável de RD        para uma determinada afirmação nas demonstrações financeiras.        Quanto maior o RDR, mais baixo deve ser o nível de RD, de modo a        reduzir o RA a um nível aceitavelmente baixo. Essa relação decorre da        seguinte fórmula, derivada do modelo proposto pelo AICPA:       RD = RA / (RI x RC)       306. A tabela a seguir exemplifica uma MAR com os resultados de uma        avaliação de riscos calculados até o RD, considerando um RA esta-       belecido em 5%. Observe-se que RDR e RD variam inversamente.        Isso significa que quanto maior o RDR, mais extensos devem ser os        procedimentos substantivos de auditoria planejados e executados        para reduzir o RD ao nível aceitável e, com isso, manter o RA no ní-       vel estabelecido. Inversamente, quanto menor o RDR, maior o nível        de RD que o auditor poderá aceitar e, portanto, poderá reduzir a        extensão dos procedimentos substantivos sem prejudicar o nível        de RA estabelecido.        Nível aceitável de        risco de detecção       Cálculo do risco de        detecção (RD)       Exemplo de MAR com        RD calculado       103Retornar ao Sumário       3 Padrões de Planejamento: Avaliação de Riscos       Tabela 3: Exemplo Matriz de Avaliação de Riscos com risco de detecção (RD) calculado,        considerando risco de auditoria - RA = 5%       Área Afirmações Descrição       RI P I RI       A x B = C       Avaliação        Controle        Interno       RC RDR RD       Créditos        em        circulação       Afirmação1 R1       A       0,8       A       0,8       RA       0,64 FORTE RB       0,2       RA       0,13 0,38       Afirmação2 R2       M       0,5       A       0,8       RA       0,40 MEDIANO RM       0,6       RM       0,24 0,21       Afirmação3 R3       MA       1,0       MA       1,0       RE       1,00 FRACO RA       0,8       RE       0,80 0,06       Legenda: Área = classes de transações, contas e divulgações relevantes; RI = Risco Inerente; P = Probabilidade; I = Impacto;        RC = Risco de Controle; RDR = Risco de Distorção Relevante; RD = Risco de Detecção.       307. O nível aceitável de RD é o RA ajustado para o contexto específico de        uma dada afirmação, considerando os seus próprios riscos, inerente e        de controle, isto é, o seu risco específico de distorção relevante. O cál-       culo do RD visa a obter, por diferença, o nível de confiança que é neces-       sário para planejar a extensão dos procedimentos substantivos, pois o        RD é definido como complementar ao nível de confiança no nível das        afirmações8, conforme demonstrado nos exemplos a seguir.       NC = 1 - RD       EXEMPLO 19       308. Supondo uma auditoria na qual o auditor avalia o RI e o RC para        uma afirmação como máximos (ambos 1,0), e considerando que o        RA aceitável foi fixado em 5%, o efeito dessa situação sobre o RD        e, portanto, sobre a extensão dos procedimentos substantivos de        auditoria, será:       RD = 0,05 / (1,0 x 1,0) = 0,05 ou 5%       8 Ver a propósito a Tabela 8, Apêndice III - Amostragem para procedimentos substantivos.       9 Exemplos adaptados de Gramling, Rittenberg e Johnstone, 2012, e Avalos, 2009.       Cálculo do nível de        confiança para os        testes substantivos       104Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       309. Neste caso, o RD e o RA são iguais pelo fato de que, além do RI ser má-       ximo, o auditor não pôde depositar nenhuma confiança no controle        interno. Portanto, a extensão dos procedimentos substantivos deverá        ser planejada para fornecer um nível de confiança de 95%, isto é, com        o risco aceitável de detecção de 5%. O resultado é intuitivo, elevados        RI e RC mantêm o nível de confiança no nível de afirmações inaltera-       do em relação ao RA como um todo, levando a trabalho mais extenso        para manter o RA no nível aceitável.       EXEMPLO 2       310. Supondo uma auditoria na qual o auditor avalia como baixo o RDR de        uma afirmação (RI de 0,5 e RC de 0,2, respectivamente), com um RA        aceitável estabelecido em 5%:       RD = 0,05 / (0,5 x 0,2) = 0,5 ou 50%       311. Neste caso, o auditor poderia planejar testes substantivos com exten-       são menor, suportando um RD moderado, porque tal extensão, em        tese, seria suficiente para fornecer a evidência de auditoria apropriada        ao nível de RA estabelecido.        3.6.2 Plano de auditoria       O objetivo do auditor é obter evidência        de auditoria apropriada e suficiente rela-       cionada aos riscos avaliados de distorção        relevante por meio do planejamento e da        implementação de respostas apropriadas a        esses riscos.       • ISSAI 1330       • ISA 330       • NBC TA 330       312. Entenda-se por planejamento de respostas apropriadas a determi-       nação da natureza (o que/como fazer), época (quando fazer) e exten-       são (quanto fazer) dos procedimentos adicionais de auditoria, que        sejam os mais eficazes e eficientes nas circunstâncias específicas da        Respostas a riscos        apropriadas       105Retornar ao Sumário       3 Padrões de Planejamento: Avaliação de Riscos       auditoria (LONGO, 2011), bem como a escolha da abordagem de au-       ditoria mais apropriada, se puramente substantiva ou uma combina-       ção de testes de controle e testes substantivos, para manter o risco de        auditoria em um nível aceitavelmente baixo.       313. O plano de auditoria, elaborado para tratar os diversos temas iden-       tificados na estratégia global, também inclui a natureza, época e        extensão dos procedimentos de auditoria planejados, tanto os de        avaliação de risco como os adicionais de auditoria, na forma de tes-       tes de controle e testes substantivos.       314. Uma vez concluídos os procedimentos de avaliação de risco, o pla-       no de auditoria deve ser atualizado para incorporar os procedimen-       tos adicionais de auditoria planejados, ou seja, os programas de        auditoria a serem executados pelos membros da equipe, contendo        os testes de controle e os procedimentos substantivos, de acordo        com a abordagem de auditoria definida pelo auditor.       3.6.2.1 Abordagem de auditoria       315. A avaliação dos riscos identificados no nível de afirmações fornece        base para a consideração da abordagem de auditoria apropriada        para planejar e executar os procedimentos adicionais de auditoria.        Por exemplo, o auditor pode determinar que:       a. somente mediante a execução de testes de controle é que o au-       ditor pode obter resposta eficaz ao risco avaliado de distorção        relevante em uma afirmação em particular;       b. somente a execução de procedimentos substantivos é apropria-       da para afirmações em particular e, portanto, o auditor exclui        o efeito dos controles da avaliação de risco relevante. Isso pode        ser porque os procedimentos de avaliação de risco do auditor        não identificaram nenhum controle eficaz relevante para a afir-       mação ou porque o teste dos controles seria ineficaz e, portan-       to, o auditor não pretende confiar na efetividade operacional        dos controles para determinar a natureza, época e extensão dos        procedimentos substantivos; ou       c. uma abordagem combinada, que usa tanto testes de controle        como procedimentos substantivos é uma abordagem eficaz.       Conteúdo do plano        de auditoria       Programas de        auditoria       Abordagens de        auditoria possíveis       106Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       316. Independente da abordagem selecionada, o auditor deve planejar        e executar procedimentos substantivos para cada classe de tran-       sações, saldo de contas e divulgações significativas. Essa exigência        reflete os fatos de que: (a) a avaliação de risco do auditor é questão        de julgamento e, portanto, pode não identificar todos os riscos de        distorção relevante; e (b) há limitações inerentes ao controle inter-       no, incluindo a burla dos controles pela administração. (ISSAI 1330;        ISA/NBC TA 330).       3.6.2.2 Procedimentos adicionais de auditoria       O auditor deve planejar e executar pro-       cedimentos adicionais de auditoria, cuja        natureza, época e extensão se baseiam e        respondem aos riscos avaliados de distorção        relevante no nível de afirmações.       • ISSAI 1330       • ISA 330       • NBC TA 330       317. As razões para a avaliação atribuída a um risco são relevantes para        determinar a natureza, a época e a extensão dos procedimentos adi-       cionais de auditoria. A natureza refere-se ao tipo de teste (de controle        ou substantivo) e à técnica de auditoria (inspeção, observação, inda-       gação, confirmação, recálculo, reexecução ou procedimento analítico).       318. Por exemplo, se o risco avaliado de distorção relevante, sem consi-       derar os respectivos controles (RI baixo), for menor devido às carac-       terísticas particulares de uma classe de transações, o auditor pode        determinar que somente procedimentos analíticos substantivos for-       necem evidência de auditoria apropriada e suficiente.        319. Por outro lado, se o risco avaliado de distorção relevante for menor        por conta da avaliação preliminar do desenho e implementação de        controles (RC baixo) e o auditor pretende adotar reduzir a extensão        dos procedimentos substantivos tendo por base a confiança que        pode depositar nos controles internos, então ele deverá testar a efe-       tividade operacional desses controles para confirmar a sua avaliação        preliminar (ISSAI 1330; ISA/NBC TA 330).       Sempre realizar testes        substantivos para        itens significativos        Natureza dos        procedimentos       107Retornar ao Sumário       3 Padrões de Planejamento: Avaliação de Riscos       320. A época dos procedimentos de auditoria refere-se ao momento em        que eles devem ser executados ou ao período ou, ainda, a data em        que a evidência de auditoria deve ser obtida ou é aplicável.       321. Na definição da época, que tem relação com o atributo de evi-       dência apropriada, o auditor leva em consideração os seguintes        elementos:       • controles internos relevantes em vigor;       • momento em que a informação relevante está disponível;       • natureza do risco;       • horários específicos, onde o risco é maior, por exemplo, picos        de atividade, ausência ou mudanças de pessoal-chave, atualiza-       ções do sistema, dentre outros.       322. O auditor pode executar testes de controle ou procedimentos subs-       tantivos em uma determinada data ou período, no intermédio ou        no final do período.        323. Executar procedimentos de auditoria antes do final do período fa-       vorece a identificação de assuntos significativos ainda na fase ini-       cial da auditoria e, consequentemente, a resolvê-los com a ajuda da        administração ou desenvolver uma abordagem de auditoria eficaz        para resolvê-los. Se o auditor executa testes de controle ou proce-       dimentos substantivos antes do final do período, ele deve obter evi-       dência adicional para o período restante.        324. Certos procedimentos de auditoria, no entanto, somente podem        ser executados no final do período ou após, como por exemplo,        confrontar as informações das demonstrações financeiras com os        saldos dos registros contábeis originários. Quanto maior o RDR,        mais eficaz será executar procedimentos substantivos próximo ao        final ou no final do período, em vez de em uma data anterior.       325. A extensão dos procedimentos de auditoria refere-se à quantidade        de testes a ser executada e leva em consideração a materialidade,        o risco avaliado e o grau de segurança que o auditor planeja obter.        Em geral, a extensão de procedimentos aumenta na medida em        que o RDR aumenta, diminuindo o nível aceitável de RD, entretanto,        o aumento da extensão de procedimentos de auditoria somente é        eficaz se o procedimento em si é relevante para o risco específico.       Época dos        procedimentos       Extensão dos        procedimentos       108Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       326. O uso de técnicas de auditoria assistida por computador (TAAC) pode        permitir um teste mais amplo de transações eletrônicas e arquivos        de contas, que podem ser úteis quando o auditor decide modificar        a extensão do teste. Essas técnicas podem ser usadas para selecio-       nar amostra de transações de arquivos eletrônicos chaves, selecionar        transações com características específicas ou examinar a população        inteira ao invés de uma amostra (TCE, 2012).       3.6.2.2.1 Testes de controle       327. Testes de controle, realizados como procedimentos adicionais de audito-       ria, são os procedimentos de auditoria planejados para avaliar a efetivida-       de operacional dos controles na prevenção ou detecção e correção de dis-       torções relevantes no nível das afirmações (ISSAI 1330; ISA/NBC TA 330).       328. O objetivo dos testes de controle é avaliar se os controles-chave, ou os con-       troles compensatórios10 relevantes, operaram efetiva e continuamente        durante o período em análise, caso o auditor planeje confiar nos controles        para reduzir a extensão dos procedimentos substantivos (TCE, 2012).        329. A época dos testes de controle depende do objetivo do auditor e deter-       mina o período no qual o auditor pretende confiar nesses controles. A        época dos testes refere-se tanto ao período auditado quanto ao mo-       mento em que o auditor realiza o teste.        330. Para riscos significativos, o auditor deve testar os controles no período        corrente. Se controles substancialmente diferentes foram usados em        momentos diferentes durante o período auditado, o auditor deve consi-       derar cada um separadamente.       331. O auditor planeja testes de controles para obter evidência de auditoria        suficiente e apropriada de que eles operaram de forma efetiva durante        todo o período considerado. Quanto maior o nível de confiança atribuí-       do ao controle na avaliação preliminar do RC, maior deve ser a extensão        dos testes de efetividade operacional.       10 Controle compensatório: um procedimento de controle, inicialmente não identificado como um controle-chave, que atin-       ge o mesmo objetivo do controle-chave que está sendo avaliado ou testado. O auditor pode procurar identificar, avaliar        e testar um controle compensatório como um substituto para um controle-chave que não está funcionando de forma        eficaz, consistente e contínua (TCE, 2012).       Objetivo dos        testes de controle       Época dos        testes de controle       Extensão dos        testes de controle       109Retornar ao Sumário       3 Padrões de Planejamento: Avaliação de Riscos       332. Ao definir a extensão dos testes de controles, o auditor pode considerar        o seguinte:       a. frequência de execução do controle pela entidade durante o período;       b. período de auditoria em que o auditor precisa confiar no controle;       c. relevância e a confiabilidade da evidência de efetividade do controle;       d. extensão da evidência de auditoria obtida nos testes de outros con-       troles relacionados com a afirmação;       e. nível de confiança atribuído ao controle na avaliação preliminar do RC;       f. desvio esperado do controle - um aumento nessa expectativa leva        a um aumento nos testes de controle (se são esperados muitos des-       vios, testes de controle podem não ser eficazes) (TCE, 2012).       333. Se os testes de efetividade operacional confirmar que os controles têm        operado de forma contínua e eficiente durante todo o período coberto        pela auditoria, corroborando o RC atribuído na avaliação preliminar, en-       tão se poderá confiar nos controles e executar a quantidade mínima de        testes substantivos que foi planejada.       334. O programa de auditoria deve prever que o auditor deverá reavaliar a abor-       dagem de auditoria e aumentar a extensão dos testes substantivos a ser        realizada, quando a efetividade operacional de controles não se confirmar.        335. Para controles automatizados, dada a sua esperada e inerente consis-       tência no processamento, cuja lógica, acesso e outros aspectos dos con-       troles gerais devem ter sido objeto de análise na avaliação preliminar do        RC (teste de desenho e implementação), normalmente não se estende        os testes de efetividade operacional para cobrir transações, aplicando-       -se o conhecido "teste de um", ou seja, funcionou para um item, vai fun-       cionar para os demais. Essa decisão só pode ser tomada se a área de TI        estiver efetivamente suportada por controles gerais que foram testados        e avaliados pelo auditor (LONGO, 2011).       336. As técnicas geralmente usadas para testar controles-chaves são a ob-       servação e a indagação, inspeções e recálculo, ou uma combinação de-       las. O Quadro 10, a seguir, fornece orientações de como testar a efetivi-       dade operacional dos controles-chaves (TCE, 2012).       Efeito dos controles        na extensão dos        testes substantivos       Testes de controles        automatizados       Técnicas para testes        de controle       110Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       Quadro 10: Técnicas e procedimentos de auditoria para obtenção de evidências de controle       Evidência de auditoria a ser obtida Técnicas e procedimentos de auditoria geralmente utilizados       Qualidade dos controles e da entrada        de dados.       Testes de controles de aplicativos       • 1º passo: baseando-se no mapeamento dos controles de aplicativos,        identificar os principais processos, arquivos mestres, interfaces com        outros módulos e sistemas, e o link para os registros contábeis e relatórios        gerenciais. Determinar os objetivos de controle (integridade, precisão,        validade, acesso restrito), abordando os riscos específicos (acesso, entrada,        rejeição, processamento) para cada componente.       • 2º passo: os controles-chaves projetados para atender a esses objetivos de        controle devem ser testados por meio de indagação, observação, inspeção e        reexecução.       Integridade e confiabilidade das        transações sobre as quais são        esperados controles.       Testes dessas afirmações        • Identificar controles-chaves que asseguram a integridade e confiabilidade        das operações e garantir que eles são eficazes por meio de reexecução, se        necessário.       Como os controles foram aplicados        e sua consistência em momentos        relevantes durante o período.       Teste de reexecução de controle (walkthrough)        Teste de reconstrução que envolve o rastreamento, do início ao fim, de algumas        transações pelo sistema de controle como um todo (LONGO, 2011).       • compreender e documentar o fluxo de transações e as políticas e        procedimentos do controle;       • confirmar o processo, os dados utilizados para o controle e o período desde        quando o controle está operando; e       • indagar os indivíduos que executam o controle sobre o tipo de informação        que eles usam e como eles detectam erros, desvios e/ou anomalias e como        os tratam.       Testes de itens individuais       • Se o auditor não conseguir obter evidência de auditoria suficiente usando        o teste de reexecução (walkthrough), podem ser usados procedimentos de        amostragem para testar itens individuais.       • A amostra pode ser desenhada para testar somente controles (teste de único        propósito) ou também para testes substantivos (testes de duplo propósito).       Correção de erros detectados. Revisão das ações corretivas e indagação sobre o seu acompanhamento.       Evidenciação e documentação que        suportam a aplicação dos controles.       Revisão da evidência dos controles       • Evidência de autorização de uma transação selecionada (assinatura do        ordenador, do setor de conferência etc.).       • Evidência de revisão por outro funcionário (Ex.: correção de cálculos).       • Evidência de verificação do cumprimento de regras orçamentárias, de        legalidade/regularidade e da documentação.       Sensibilidade dos controles de        gerenciamento e monitoramento.       Testar controles de gerenciamento e monitoramento       • Certificar-se de que os controles de gerenciamento e monitoramento estão        operando regularmente e de forma consistente durante o período em        análise.       • Verificar se a administração analisou os resultados dos controles e tomou        ações corretivas, se for o caso.       Fonte: TCE (2012).       111Retornar ao Sumário       3 Padrões de Planejamento: Avaliação de Riscos       3.6.2.2.2 Procedimentos substantivos       337. Procedimento substantivo é o procedimento de auditoria planejado        para detectar distorções relevantes no nível das afirmações. Os proce-       dimentos substantivos incluem:       a. procedimentos analíticos substantivos; e       b. testes de detalhes (de classes de transações, de saldos de contas e        de divulgações) (ISSAI 1330; ISA/NBC TA 330).       338. Procedimentos analíticos substantivos são geralmente mais apli-       cáveis a grandes volumes de transações que tendem a ser pre-       visíveis com o tempo. Testes de detalhes são normalmente mais        apropriados para obter evidência de auditoria para determinadas        afirmações, incluindo existência e avaliação (TCE, 2012).       339. Dependendo das circunstâncias, o auditor pode determinar que:       a. executar somente procedimentos analíticos substantivos é        suficiente para reduzir o RA para um nível baixo aceitável. Por        exemplo, quando a avaliação de risco do auditor é suportada        por evidência de auditoria dos testes de controles;       b. somente os testes de detalhes são apropriados;       c. uma combinação de procedimentos substantivos analíticos        e testes de detalhes responde melhor aos riscos identificados        (ISSAI 1330; ISA/NBC TA 330).       340. Se o auditor determinar que um RDR no nível de uma afirmação é        significativo, deverá planejar a execução de procedimentos subs-       tantivos que respondam especificamente a esse risco. Quando        apenas procedimentos substantivos forem aplicados para um risco        significativo, esses procedimentos devem incluir testes de detalhes        (ISSAI 1330; ISA/NBC TA 330).       341. Caso o auditor tenha decidido não confiar nos controles internos, ao        executar procedimentos substantivos, ele não pode presumir que        os controles relacionados ao item estão operando efetivamente ou        que os dados são confiáveis. Controles internos não confiáveis ou        Tipos de        procedimentos        substantivos       Abordagem para        procedimentos        substantivos       112Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       não testados exigem que o auditor verifique a confiabilidade dos        dados processados e ajuste a extensão dos procedimentos subs-       tantivos de acordo com essa verificação (TCE, 2012).       342. A extensão dos procedimentos substantivos é determinada quan-       do da definição da abordagem de auditoria e se refere à escolha da        natureza e do tamanho da amostra, a fim de abordar todos os riscos        significativos em todas as afirmações relevantes. Dependendo do        nível de materialidade, da avaliação combinada dos riscos inerente        e de controle (RDR) e do nível aceitável de RD definido em função        dessa avaliação, a extensão dos procedimentos substantivos pode        ser maior ou menor.        3.6.2.2.2.a Procedimentos analíticos substantivos       343. Procedimentos analíticos substantivos são utilizados para prever        valores, com base na expectativa de que existam relações entre os        dados e que estas continuem na ausência de condições conhecidas        que indiquem o contrário. No entanto, o risco de formar uma con-       clusão incorreta pode ser maior para os procedimentos analíticos        do que para os testes de detalhes, por causa do uso extensivo de        julgamento no primeiro caso (TCE, 2012).       344. A utilização de procedimentos analíticos envolve a obtenção de in-       formações a partir de várias fontes, a fim de definir o que é espe-       rado; comparar a situação atual com essa expectativa; investigar        as razões para quaisquer discrepâncias decorrentes; e avaliar os        resultados (TCE, 2012).       345. Procedimentos analíticos substantivos vão desde comparações        simples, como análises de proporção, razão, porcentagens e ten-       dências (Ex.: análises horizontais e verticais), até análises de indi-       cadores e regressão estatística. Os resultados dessas análises são        utilizados para interpretar as demonstrações financeiras e a esco-       lha de qual técnica usar é uma questão de julgamento profissional        do auditor (PORTER; SIMON; HATHERLY, 2011).       346. Procedimentos analíticos aplicados próximo ao final da auditoria        auxiliam a formar uma conclusão geral sobre se as demonstrações        financeiras são consistentes com o entendimento que o auditor        possui da entidade.       Extensão dos        procedimentos        substantivos       Quando        procedimentos        analíticos        substantivos são        aplicáveis       Procedimentos        analíticos        substantivos        e julgamento        profissional       113Retornar ao Sumário       3 Padrões de Planejamento: Avaliação de Riscos       347. Entretanto, ao aplicar procedimentos analíticos com esses propósi-       tos em auditorias do setor público, o auditor deve considerar que as        relações entre itens individuais de demonstrações financeiras, tradi-       cionalmente consideradas em auditorias de entidades de fins lucra-       tivos, podem nem sempre ser relevantes nas auditorias de governos        ou de outras entidades do setor público que não tenham objetivo de        lucro. Por exemplo, em muitas entidades do setor público pode haver        pouca relação direta entre receita e despesa.        348. Além disso, pelo fato de que as despesas orçamentárias de capital        podem não ser capitalizadas, por exemplo, as despesas com trans-       ferências de capital, pode não haver relação entre estas e o ativo        imobilizado. Contudo, outras relações podem ser relevantes, como        variações no custo/km de estrada construída ou no número de ve-       ículos adquiridos/retirados de circulação (adaptado de ISSAI 1520;        ISA/NBC TA 520).       349. Como visto, procedimentos analíticos são utilizados tanto no pro-       cesso de identificação e avaliação de riscos como também são apli-       cáveis na fase de execução e próximo ao final da auditoria, na forma        de procedimentos analíticos substantivos. Assim, a aplicação desses        procedimentos nesta fase pode identificar novos riscos de distorção        relevante anteriormente não identificados. Caso isso ocorra, o audi-       tor deve revisar a sua avaliação de riscos de distorção relevante e mo-       dificar os procedimentos adicionais de auditoria planejados.       3.6.2.2.2.b Testes de detalhes       350. Testes de detalhes são procedimentos substantivos planejados para        obter evidência de auditoria referente a afirmações, tais como exis-       tência, precisão e avaliação de valores das demonstrações financei-       ras (IFAC, 2010).       351. A natureza do risco e da afirmação é relevante para o planejamento        dos testes de detalhes. Por exemplo, os testes de detalhes relaciona-       dos com afirmação de existência ou de ocorrência podem envolver        a seleção, a partir de itens incluídos em saldos das demonstrações        financeiras, para a obtenção da respectiva evidência de auditoria.       352. Por outro lado, os testes de detalhes relacionados com a afirmação        de integridade podem envolver a seleção, a partir de itens de valores        Uso de procedimentos        analíticos substantivos        no setor público       Tratamento de novos        riscos identificados        pelos procedimentos       Quando testes        de detalhes        são aplicáveis       114Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       relevantes que deveriam estar incluídos nas demonstrações financei-       ras, para investigação quanto à sua inclusão.       353. Ao planejar os testes de detalhes, a sua extensão é geralmente con-       siderada em termos do tamanho da amostra. Entretanto, outros as-       suntos também são relevantes, incluindo se é mais eficaz usar outros        meios seletivos de teste (ISSAI 1330; ISA/NBC TA 330).       3.6.2.3 Amostragem de auditoria       O objetivo do auditor, ao usar a amostra-       gem em auditoria, é proporcionar uma        base razoável para o auditor concluir        quanto à população da qual a amostra        é selecionada.       • ISSAI 1530       • ISA 530       • NBC TA 530       354. Amostragem em auditoria é a aplicação de procedimentos de audito-       ria em menos de 100% dos itens de população relevante para fins de        auditoria, de maneira que todas as unidades de amostragem tenham        a mesma chance de serem selecionadas para proporcionar uma base        razoável que possibilite ao auditor concluir sobre toda a população        (ISSAI 1530; ISA/NBC TA 530).       3.6.2.3.1 Métodos de seleção de itens para testes de auditoria       355. Antes de adentrar as abordagens para planejar a seleção de itens para        testes de controles e procedimentos substantivos, ressalta-se que a        amostragem não é o único método que os auditores utilizam para ob-       ter evidências sobre afirmações.        356. Enfoques alternativos à coleta de evidências sobre afirmações em de-       monstrações financeiras e exemplos de tipos específicos de evidên-       cia que podem ser obtidas de acordo com cada tipo de afirmação são        apresentados no Quadro 11.        Conceito de        amostragem        em auditoria       115Retornar ao Sumário       3 Padrões de Planejamento: Avaliação de Riscos       Quadro 11: Enfoques alternativos à obtenção de evidência de auditoria sobre afirmações       Afirmação Enfoques para obtenção de evidência       Existência       • Amostragem - tomar uma amostra e examinar a evidência subjacente ou enviar pedidos de        confirmação.       • Procedimentos analíticos - comparação com expectativas do auditor baseadas em dados do ano        anterior ou outros indicativos econômicos.       • Análise - revisão de 100% das transações ou de dados em um sistema computadorizado para        determinar se a classificação é apropriada.       • Software de auditoria - ordenar o arquivo para identificar os itens maiores, os menores, os mais        frequentes; também é útil para identificar transações incomuns.       • Rever blocos de transações para verificar se a classificação é apropriada, por exemplo, fazendo        testes de corte no final do ano.       Integridade       • Amostragem - selecionar uma amostra em busca de passivos contabilizados de forma incompleta.       • Procedimentos analíticos - comparação com expectativas do auditor baseadas em dados do ano        anterior ou outros indicativos econômicos.       • Rever blocos de transações para verificar se a classificação é apropriada, por exemplo, fazendo        testes de corte no final do ano.       Direitos       • Amostragem - geralmente em conjunto com testes de existência, mediante o exame de        documentos originais.       • Procedimentos analíticos - buscar relações incomuns (saldo de caixa superior ou inferior ao        esperado ou anomalias semelhantes nos dados básicos).       Avaliação       • Amostragem - selecionar itens e associá-los a documentos originais (por exemplo, contratos de        compra ou faturas).       • Procedimentos analíticos - exame de modelos utilizados para predizer valores estimados,        tais como provisões para devedores duvidosos e comparação de estimativas de modelos às        expectativas do auditor.       • Software de auditoria - totalizar o arquivo e testar cálculos.       • Procedimentos analíticos - identificar anomalias nos dados básicos.       Apresentação e        divulgação       • Amostragem - verificar estimativas ou outros itens para determinar se a divulgação é apropriada.       • Revisão de 100%, tal como a leitura das notas explicativas de demonstrações financeiras.       Fonte: Gramling, Rittenberg e Johnstone (2012).       357. A escolha do método de obtenção de evidência depende da natu-       reza das transações e das afirmações específicas que estão sendo        testadas. Embora seja importante entender as técnicas de amos-       tragem, é igualmente importante saber que há poucas contas para        as quais a conclusão do auditor sobre seus saldos será baseada ex-       clusivamente em dados de amostragem (GRAMLING; RITTENBERG;        JOHNSTONE, 2012).       116Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       358. Há três métodos principais de selecionar itens para testes:        a. seleção de todos os itens (exame de 100%);        b. seleção de itens específicos; e       c. amostragem.       359. A escolha do método de seleção é uma questão de julgamento pro-       fissional do auditor, com base na avaliação de risco, materialida-       de, eficiência e custo da auditoria. No entanto, o método escolhido        deve ser eficaz no cumprimento do objetivo do procedimento de        auditoria (TCE, 2012). O Quadro 12, a seguir, sintetiza as circuns-       tâncias em que cada método é apropriado, podendo haver aplica-       ção combinada deles.       Quadro 12: Métodos de seleção e circunstâncias apropriadas para sua utilização       Método Apropriado quando/para:       Seleção de todos os itens       • A população constituída por uma pequena quantidade de itens de valor alto.       • Existe um risco significativo e outros meios não fornecem evidência de auditoria        suficiente e apropriada.       • Podem ser usadas TAAC (técnicas de auditoria assistidas por computador) em        uma população maior para testar eletronicamente um cálculo repetitivo ou outro        processo.        Seleção de itens específicos        (amostragem não estatística)       • Itens-chaves ou de valor alto que individualmente poderiam resultar em distorção        relevante.        • Todos os itens acima de um valor especificado.        • Quaisquer itens ou divulgações de demonstrações financeiras não usuais ou        sensíveis.       • Quaisquer itens altamente suscetíveis à distorção.       • Itens que fornecerão informações sobre assuntos/áreas, tais como a natureza da        entidade, a natureza das transações e o controle interno.        • Itens para testar a operação de certas atividades de controle.       Amostragem estatística • Chegar a uma conclusão sobre todo um conjunto de dados (população) por meio da        seleção e do exame de uma amostra representativa de itens da população.       Fonte: adaptado de IFAC (2010).       Três métodos de        seleção de itens       117Retornar ao Sumário       3 Padrões de Planejamento: Avaliação de Riscos       360. Ao definir uma amostra de auditoria, o auditor deve considerar a fina-       lidade do procedimento de auditoria e as características da população        da qual será retirada a amostra (ISSAI 1530; ISA/NBC TA 530). Como        os objetivos dos testes de controles e dos procedimentos substantivos        são distintos, diferentes abordagens serão utilizadas (TCE, 2012).       361. A amostragem pode ser estatística (o que pressupõe seleção aleatória        e uso da teoria das probabilidades para a avaliação dos resultados) e        não estatística. Pela amostragem estatística, os itens da amostra são        selecionados de modo que cada unidade de amostragem tenha uma        probabilidade conhecida e diferente de zero de ser selecionada. Pela        amostragem não estatística, o julgamento é usado para selecionar os        itens da amostra (ISSAI 1530; ISA/NBC TA 530).       362. Tanto a amostragem estatística quanto a não estatística, quando ade-       quadamente utilizadas, podem fornecer evidência suficiente para as        conclusões do auditor (GRAMLING; RITTENBERG; JOHNSTONE, 2012).        363. Entretanto, somente os resultados de amostras estatísticas podem        ser extrapolados para toda a população (TCE, 2012). Os resultados ob-       tidos em amostragens não estatísticas são válidos apenas para os ele-       mentos observados. Essa situação deve ser registrada de forma clara        para evitar interpretações enviesadas acerca da população.        364. Além disso, o tamanho da amostra não é um critério válido para        distinguir entre as abordagens estatísticas e não estatísticas (ISSAI        1530; ISA/NBC TA 530), pois uma amostra estatística não necessa-       riamente implicará numa amostra de tamanho maior do que uma        não estatística.       365. Em qualquer amostra inferior a 100% da população, sempre há o risco        de uma distorção não ser identificada e de ela poder exceder o nível        tolerável de distorção ou desvio. Isso é denominado risco de amos-       tragem (IFAC, 2010). Em outras palavras, o risco de amostragem é o        risco de que a conclusão do auditor, com base em uma amostra, seja        diferente daquela que seria obtida se toda a população tivesse sido        testada (TCE, 2012).       366. O auditor deve determinar o tamanho de amostra suficiente para        reduzir o risco de amostragem a um nível mínimo aceitável (ISSAI        1530; ISA/NBC TA 530). A amostragem estatística permite controlar        Amostragem        estatística e não        estatística       Extrapolação        de resultados       Risco de amostragem       118Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       precisamente o risco de fazer uma inferência incorreta a respeito da        população da qual a amostra é extraída, enquanto a não estatísti-       ca não possibilita esse tipo de controle (GRAMLING; RITTENBERG;        JOHNSTONE, 2012).       3.6.2.3.2 Amostragem para testes de controles       367. O auditor deve testar se um controle está operando de maneira        efetiva quando a avaliação preliminar dos RDR inclui uma expecta-       tiva positiva da sua efetividade operacional, ou seja, o objetivo dos        testes de controle é apoiar a avaliação preliminar do RC quando        esse risco for avaliado menor que "alto", ou quando os procedimen-       tos substantivos isoladamente não puderem fornecer a evidência        de auditoria apropriada e suficiente.       368. A amostragem por atributos é frequentemente usada para testar        a efetividade operacional de controles internos. Essa técnica usa        o menor tamanho de amostra possível para fornecer uma chance        especificada de detectar uma taxa de desvio que ultrapassa a taxa        tolerável de desvio (IFAC, 2010).       369. Um atributo é uma característica da população de interesse para o        auditor e esse tipo de amostragem é particularmente útil em situ-       ações nas quais a pergunta de auditoria pode ser respondida com        um sim ou um não (GRAMLING; RITTENBERG; JOHNSTONE, 2012).        A amostragem por atributos busca avaliar se determinado atribu-       to está ou não presente em um elemento amostral. Isto é, caso o        auditor busque avaliar a eficácia de um determinado controle, ele        irá observar, com base nas operações selecionadas, se o controle        funcionou ou não, ou seja, se as operações observadas continham        ou não o atributo que estava sendo avaliado.       370. As etapas para implantação de um plano de amostragem para estima-       ção de atributos podem ser consultadas no Apêndice II deste manual.       3.6.2.3.3 Amostragem para procedimentos substantivos       371. O objetivo da utilização de amostragem ao testar saldos de contas é        estimar o volume de informação incorreta em uma população sub-       jacente, como os lançamentos de uma conta. Em outras palavras,        os auditores usam a amostragem para testar itens individuais que        Quando selecionar        controles para teste       Amostragem        por atributos       119Retornar ao Sumário       3 Padrões de Planejamento: Avaliação de Riscos       compõem os saldos de contas, como base da determinação da exis-       tência de informações materiais incorretas no valor desses saldos.       372. Quando se usa amostragem, sempre há um risco de que a amostra        não reflita precisamente a população. O auditor deverá considerar        dois riscos possíveis: (a) o de concluir que o valor contábil é correto        quando, na verdade, é materialmente incorreto (risco de aceitação        incorreta); e (b) o de concluir que o valor contábil é materialmente        incorreto quando não o é (risco de rejeição incorreta).       373. O auditor provavelmente utilizará uma combinação de amostra-       gem e outros procedimentos de auditoria para testar saldos de        contas (GRAMLING; RITTENBERG; JOHNSTONE, 2012), pois a sua        principal preocupação ao realizar procedimentos substantivos é        controlar o risco de aceitação incorreta. Com a aceitação incorreta,        o saldo da conta pode conter uma informação material incorreta,        mas os resultados amostrais podem levar o auditor a acreditar que        a conta não contém informação material incorreta. Nesse caso, ne-       nhum trabalho adicional de auditoria seria realizado e as demons-       trações financeiras seriam publicadas contendo tal informação.       374. O método de amostragem por unidades monetárias (MUS, do        ínglês Monetary Unit Sampling) é um método em que cada uni-       dade monetária (Ex.: cada real) tem uma chance igual de seleção        (TCE, 2012). A MUS foi desenvolvida com a finalidade de ser efi-       caz no teste de sobreavaliações e em situações nas quais são es-       peradas poucas distorções ou nenhuma (GRAMLING; RITTENBERG;        JOHNSTONE, 2012).       375. A quantidade de elementos amostrais é definida pelo número        de unidades monetárias da população que está sendo testada        (GRAMLING; RITTENBERG; JOHNSTONE, 2012). Por esse método, a        probabilidade de um item ser selecionado é diretamente propor-       cional ao valor monetário do item. Portanto, um saldo de contas        a receber no valor de $ 6.000,00 tem uma chance três vezes maior        de ser selecionado que um saldo de contas a receber de $ 2.000,00        (IFAC, 2010).        376. As etapas básicas da amostragem para procedimentos substanti-       vos, incluindo um plano amostral por unidades monetárias, podem        ser consultadas no Apêndice III.       Risco de aceitação e        de rejeição incorreta       Amostragem por        unidades monetárias       120Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       3.7 DOCUMENTAÇÃO DA FASE DE PLANEJAMENTO       377. Todo o processo de identificação e avaliação de riscos, incluindo as de-       cisões do auditor, de caráter geral e específico, para responder aos ris-       cos de distorção relevante no nível das demonstrações financeiras e no        nível das afirmações, deve ser documentado e estar refletido na estra-       tégia global e no plano de auditoria, estabelecendo um relacionamen-       to claro entre os RDR avaliados, a abordagem e os procedimentos de        auditoria planejados, que se configurem como os mais adequados nas        circunstâncias para obter evidência suficiente e apropriada e respaldar        a opinião de auditoria (ISSAI 1300 e 1315; ISA/NBC TA 300 e315).       378. A documentação da fase de planejamento deve ser elaborada de ma-       neira a fornecer evidência de que a auditoria foi planejada em confor-       midade com as normas de auditoria e as exigências legais e regula-       mentares aplicáveis (ISSAI 1230; ISA/NBC TA 230).       3.7.1 Estratégia global de auditoria       379. A estratégia global de auditoria é uma parte obrigatória da documen-       tação, pois inclui as decisões mais importantes e necessárias para de-       senvolver o plano de auditoria.       380. Ao documentar a estratégia global que orientará a equipe no desen-       volvimento do plano de auditoria, deve-se incluir a descrição de ele-       mentos que permitam (ISSAI 100; ISSAI 1300; ISA/NBC TA 300):       a. identificar as características do trabalho para definir o seu alcance;       b. definir os objetivos do relatório do trabalho de forma a planejar a        época da auditoria e a natureza das comunicações requeridas;       c. considerar os fatores que, no julgamento profissional do auditor,        são significativos para direcionar os esforços da equipe de trabalho;       d. considerar os resultados das atividades preliminares e, quando        aplicável, se o conhecimento obtido em outros trabalhos realiza-       dos pelo auditor é relevante para o trabalho na entidade auditada;       e. determinar a natureza, época e extensão dos recursos necessários        para realizar o trabalho, tais como:       Abrangência da        documentação do        planejamento       Elementos da        estratégia global        que devem ser        documentados       121Retornar ao Sumário       3 Padrões de Planejamento: Avaliação de Riscos       i. recursos a serem alocados em áreas de auditoria específi-       cas, tais como membros da equipe com experiência adequa-       da para áreas de alto risco ou o envolvimento de especialista        em temas complexos;       ii. recursos a alocar a áreas de auditoria específicas, tais como        o número de membros da equipe alocados para observar as        contagens de estoque em locais relevantes, a extensão da        revisão do trabalho de outros auditores no caso de auditoria        de grupo ou o orçamento de horas de auditoria a serem alo-       cadas nas áreas de alto risco;       iii. quando esses recursos devem ser alocados, por exemplo, se        em etapa intermediária de auditoria ou em determinada        data-base de corte; e       iv. como esses recursos são gerenciados, direcionados e su-       pervisionados, por exemplo, para quando estão previs-       tas as reuniões preparatórias e de atualização, como de-       vem ocorrer as revisões do supervisor e do coordenador        do trabalho (por exemplo, em campo ou fora dele) e se        devem ser realizadas revisões de controle de qualidade        do trabalho.       e. considerar os resultados e conhecimentos obtidos das audito-       rias operacionais e de outras atividades de auditoria relevantes        para a entidade auditada, incluindo as implicações de recomen-       dações anteriores;       f. considerar as avaliações das expectativas do legislativo e de outros        usuários relevantes do relatório de auditoria.       3.7.2 Plano de auditoria       381. O plano de auditoria é um documento mais detalhado do que a es-       tratégia global de auditoria e não só é uma parte obrigatória da docu-       mentação como é fundamental para:       a. auxiliar a equipe de trabalho na execução da auditoria;       b. permitir que a equipe possa ser responsabilizada por seu trabalho;       122Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       c. assistir aos membros da equipe responsáveis pela direção e supervi-       são do trabalho de auditoria no cumprimento de suas responsabilida-       des de revisão em conformidade com a ISSAI 1220; ISA/NBC TA 220        - Controle de Qualidade da Auditoria de Demonstrações Financeiras.       382. O plano de auditoria deve incluir a descrição de:       a. a natureza, época e extensão dos procedimentos de avaliação de        risco planejados;       b. a natureza, época e extensão de procedimentos adicionais de audi-       toria planejados no nível das afirmações;       c. outros procedimentos de auditoria planejados que são necessários        para que o trabalho esteja em conformidade com as normas apli-       cáveis (ISSAI 200).       383. O plano de auditoria pode ainda incluir ou descrever:        a. uma revisão do marco legal para a auditoria;        b. uma breve descrição da atividade, programa ou entidade a ser auditada;        c. as razões para realizar a auditoria;        d. os fatores que afetam a auditoria, incluindo os que determinam a        materialidade de assuntos a ser considerada;        e. os objetivos e o alcance da auditoria;        f. a abordagem da auditoria;        g. as características da evidência de auditoria a ser coletada, e os pro-       cedimentos necessários para coletar e analisar a evidência;        h. os recursos necessários;        i. um cronograma para a auditoria;        j. a forma, o conteúdo e os usuários do relatório do auditor e da carta        da administração (ISSAI 200).       Elementos do        plano de auditoria        que devem ser        documentados       Elementos        complementares do        plano de auditoria       123Retornar ao Sumário       3 Padrões de Planejamento: Avaliação de Riscos       3.7.3 Processo de identificação e avaliação dos riscos de distorção relevante       384. O auditor deve documentar os procedimentos de avaliação de riscos        executados e todo o processo de identificação e avaliação dos RDR,        bem como todos os riscos identificados e a sua avaliação, incluindo:       a. a discussão entre a equipe encarregada do trabalho e as decisões sig-       nificativas alcançadas, na definição da estratégia global de auditoria;       b. os elementos-chaves do entendimento obtido referentes a cada        um dos aspectos da entidade e do seu ambiente especificados no        tópico 3.3.1 e cada um dos componentes do controle interno es-       pecificados no tópico 3.3.2; as fontes de informações a partir das        quais foi obtido o entendimento; e os procedimentos de avaliação        de riscos executados;       c. os riscos identificados e avaliados de distorção relevante nas de-       monstrações financeiras; e       d. os riscos avaliados como significativos e os controles relacionados        a respeito dos quais o auditor tenha obtido entendimento.       385. Quanto ao processo de identificação e avaliação dos RDR, desenvolvi-       do no tópico 3.5, o auditor deve incluir na documentação de auditoria:       a. os RI identificados;       b. os controles internos relacionados a cada RI;       c. os assuntos que dão origem a riscos significativos;       d. os possíveis riscos de fraudes identificados;       e. os procedimentos de avaliação de riscos executados;       f. os riscos identificados e avaliados de distorção relevante tanto no        nível das demonstrações financeiras quanto no nível das afirma-       ções, a respeito dos quais o auditor tenha obtido entendimento;       g. os resultados de procedimentos de auditoria que indiquem (i) que        as demonstrações financeiras podem conter distorção relevante,        Abrangência da        documentação       Elementos do        processo de avaliação        de riscos que devem        ser documentados       124Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       ou (ii) a necessidade de revisar a avaliação anterior dos RDR feita        pelo auditor e as respostas do auditor aos riscos avaliados;       h. as discussões entre a equipe encarregada do trabalho, quando o        auditor julgar necessário;       i. as fontes de informações a partir das quais foi obtido o entendimento.       386. Para apoiar a documentação do processo de identificação e avaliação        dos riscos de distorção relevante, sugere-se elaborar uma Matriz de        Avaliação Riscos, tendo por base os modelos apresentados na Tabela        3 e no Apêndice I.       387. A Matriz de Avaliação de Riscos é um documento que organiza e siste-       matiza todo o processo de avaliação dos riscos inerentes, de controle,        de distorção relevante e de detecção no nível das afirmações, poden-       do conter outras informações adicionais que proporcionem compre-       ensão e justificativas para os julgamentos realizados. É um meio de        combinar as classificações de probabilidades e impacto, a fim de clas-       sificar os riscos e formar uma base para que o auditor possa planejar        os procedimentos adicionais de auditoria.       388. Para auditorias recorrentes, certa documentação pode ser reutilizada e        atualizada para acompanhamento das mudanças no negócio ou proces-       sos da entidade. Ao documentar fatores de risco, deve-se considerar que        a documentação poderá ser reutilizada, atualizada em períodos subse-       quentes, de forma a se ter um histórico sobre as avaliações da entidade.       389. O registro de informações deve ser elaborado em um formato estrutu-       rado, e se possível codificado. Isso pode tomar um pouco mais de tem-       po para preparação no início, mas será muito mais fácil de atualizar no        futuro. O formato estruturado também ajuda a assegurar:        a. que os riscos não sejam tratados mais de uma vez;       b. uma avaliação consistente de cada risco;       c. que os riscos significativos sejam identificados;       d. facilidade na revisão já que, se por exemplo, uma planilha ele-       trônica for utilizada, isso possibilitará a classificação dos riscos        Matriz de Avaliação        de Riscos       Formato de        documentação        estruturado       125Retornar ao Sumário       3 Padrões de Planejamento: Avaliação de Riscos       (classificação numérica) segundo sua pontuação combinada ou        por probabilidade ou impacto; e        e. que a lista de riscos seja compartilhada com a entidade audita-       da (para obter suas opiniões) ou que seja solicitada da mesma        a preparação de uma listagem de fatores de risco para revisão        do auditor.       3.8 AUDITORIA DE GRUPOS E DEMONSTRAÇÕES        FINANCEIRAS CONSOLIDADAS DE GOVERNO       Auditores encarregados de examinar de-       monstrações financeiras de grupo devem        obter evidência de auditoria apropriada        e suficiente a respeito das informações        financeiras de todos os componentes e do        processo de consolidação para expressar        uma opinião sobre se as demonstrações        financeiras do grupo ou de todo o governo        foram elaboradas, em todos os aspectos        relevantes, em conformidade com a estru-       tura de relatório financeiro aplicável.       • ISSAI 200       • ISSAI 1600       • ISA 600       • NBC TA 600       390. Esta seção trata, em conformidade com as normas ISSAI 200 e 1600;        ISA/NBC TA 600, os requisitos que devem ser observados na audito-       ria de demonstrações financeiras de grupo de órgãos e entidades ou        de órgão/entidade formado por diferentes componentes, incluindo as        demonstrações consolidadas de governo.       391. Esta parte do manual é aplicável às situações em que:        a. a equipe encarregada da auditoria do grupo e a (s) equipe (s) de au-       ditoria de componentes pertençam a diferentes unidades técnicas        do TCU, da sede ou de regionais;        Objetivo desta seção       Aplicabilidade        desta seção       126Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       b. o auditor ou as equipes de auditoria de componentes pertençam        ao sistema de controle interno dos poderes da União, atuando em        apoio ao controle externo no exercício de sua missão institucional,        nos termos do art. 74, IV, da Constituição Federal;        c. um membro da equipe encarregada da auditoria do grupo reali-       za trabalhos sobre as informações financeiras de um componen-       te, sob a responsabilidade do auditor do grupo, caso em que esse        membro também é considerado auditor de componente;       d. outros arranjos em que são envolvidos outros auditores na realiza-       ção de procedimentos em componentes.        392. As orientações contidas nesta seção abrangem, no essencial, aspectos        típicos e relevantes das auditorias do setor público, entretanto a di-       versidade de situações e características dessas auditorias recomenda        fortemente a leitura integral da NP ISSAI 1600 e da ISA/NBC TA 600,        especialmente a seção "Aplicação e outros materiais aplicativos", bem        como os seus apêndices, que proporcionam considerações especiais,        além de orientações adicionais e abrangentes sobre auditorias de de-       monstrações financeiras de grupos, incluindo o trabalho dos audito-       res de componentes e, no caso da NP ISSAI 1600, as demonstrações        consolidadas de governo.       3.8.1 Introdução e conceitos       393. No setor público, as demonstrações financeiras auditadas podem se        referir a um ministério, uma secretaria de estado ou outro nível de        governo que agrupa entidades estatais sob um comando comum (o        órgão supervisor, vinculante ou a entidade de comando) ou que, por        conta de necessidades de informação dos usuários, apresentem infor-       mações financeiras de componentes nas demonstrações financeiras        do grupo, pelos métodos de consolidação, de equivalência patrimonial        ou de agregação, em demonstrações financeiras combinadas, das in-       formações financeiras de componentes.        394. Há, nesses casos, a figura de grupo ou de unidade de evidenciação        (reporting entity) que apresenta informações financeiras de compo-       nentes agrupadas, sem prejuízo de que componentes, individual-       mente, ou subgrupos de componentes, também sejam unidades de        evidenciação, a depender de sua relevância para as necessidades de        Leitura das normas        relacionadas é        fundamental       Características das        demonstrações        do setor público       Grupos no        setor público       127Retornar ao Sumário       3 Padrões de Planejamento: Avaliação de Riscos       informação dos usuários e para o cumprimento das obrigações de ac-       countability do setor público.       395. Componentes consistem nas diversas unidades de operações, ati-       vidades de negócios ou outras entidades e órgãos que, juntamente        com a entidade de comando ou com o órgão supervisor ou vinculan-       te, formam o grupo.        396. Dependendo do nível de evidenciação, componentes podem ser ór-       gãos, ministérios, secretarias, entidades, agências, empresas, fundos,        unidades gestoras, ente subnacional, consórcios (ISSAI 200), socie-       dades com controle compartilhado, tais como empreendimentos        em conjunto (joint ventures) e entidades de propósito específico        (LONGO, 2011) ou ainda, no caso brasileiro, superintendências, de-       partamentos, divisões, delegacias, dependências, filiais etc.       397. Podem existir vários níveis de evidenciação dentro do sistema de        relatórios financeiros do grupo, caso em que pode ser mais apro-       priado identificar componentes em certos níveis de combinação ao        invés de individualmente. Componentes agregados em certo nível        podem constituir um componente (por exemplo, subgrupo) para        os fins da auditoria do grupo; contudo, tal componente também        pode ser exigido a elaborar demonstrações financeiras desse sub-       grupo, que incorporem informações financeiras dos componentes        que compõem o subgrupo.       398. Um componente geralmente possui uma administração indepen-       dente (administração do componente), que é a parte responsável        pelas informações financeiras do componente11 e que se diferencia        da administração do grupo, que tem sob sua responsabilidade as de-       monstrações financeiras consolidadas, combinadas ou por equiva-       lência patrimonial do grupo.       399. Um componente pode ser significativo ou não significativo para        as demonstrações financeiras do grupo como um todo. Essa dife-       renciação é importante na definição da estratégia de auditoria que        orienta a elaboração do plano de trabalho em componentes do gru-       po. Um componente é significativo:       11 Informações financeiras do componente podem consistir nas próprias demonstrações financeiras do componente.       Componentes no        setor público       Tipos de        componentes       Níveis de        evidenciação       Administração        independente       Componente        significativo e não        significativo       128Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       a. pela sua relevância financeira individual, ou seja, tem uma re-       presentatividade em relação aos ativos, passivos ou o resultado        total do grupo;       b. se, em razão da sua natureza ou circunstâncias específicas, é        provável que inclua riscos significativos de distorção relevante        nas demonstrações financeiras do grupo;       c. se envolver assuntos que tenham alta sensibilidade pública, tais        como questões de segurança nacional, projetos financiados por        doadores, ou relatórios sobre receitas fiscais (ISSAI 200).       400. Quando um ou mais componentes têm auditor diferente daquele que        tem a responsabilidade pela auditoria das demonstrações financeiras        do grupo, temos as figuras do auditor do grupo e do auditor de com-       ponente, bem como de equipe encarregada do trabalho do grupo e        equipe de auditoria de componente.        3.8.2 Definições       401. Para os fins deste manual, em consistência com as normas de audi-       toria ISSAI 200 e 1600; ISA/NBC TA 600, os seguintes termos têm os        significados a seguir atribuídos:       a. Administração de componente - parte responsável por elaborar        informações financeiras de um componente.       b. Administração de grupo - parte responsável por elaborar e apre-       sentar as demonstrações financeiras de um grupo.       c. Auditor do componente - um auditor que, por solicitação do audi-       tor do grupo, executa trabalho sobre informações financeiras de um        componente para a auditoria do grupo (ISSAI 1600; ISA/NBC TA 600).       d. Auditor do grupo - auditor responsável pelo trabalho de audito-       ria de grupo e pelo relatório de auditoria sobre as demonstrações        financeiras do grupo.        e. Auditoria de grupo - auditoria das demonstrações financeiras        consolidadas, combinadas ou por equivalência patrimonial de        um grupo.       Auditor de grupo        e Auditor de        componente       Definições de termos        relevantes aplicáveis        a auditoria de grupos       129Retornar ao Sumário       3 Padrões de Planejamento: Avaliação de Riscos       f. Componente - uma entidade ou atividade de negócios cuja in-       formação financeira, preparada pela administração do compo-       nente ou do grupo, é incluída nas demonstrações financeiras do        grupo (ISSAI 1600; ISA/NBC TA 600).       g. Componente significativo - um componente identificado pela        equipe encarregada do trabalho do grupo que (i) possui relevância        financeira individual para o grupo ou que (ii) em decorrência de        sua natureza ou circunstâncias específicas, é provável que inclua        riscos significativos de distorção relevante nas demonstrações fi-       nanceiras do grupo (ISA/NBC TA 600).       h. Controles abrangentes no nível do grupo - controles sobre as        informações financeiras e contábeis do grupo, planejados, imple-       mentados e mantidos pela administração do grupo.        i. Demonstrações financeiras do grupo - demonstrações que        incluem informações financeiras de mais de um componente        ou demonstrações financeiras combinadas que agregam infor-       mações financeiras elaboradas por componentes que não têm        uma entidade controladora, mas que estão sob o comando co-       mum de um órgão supervisor, vinculante ou a de uma entidade        de comando.       j. Equipe encarregada do trabalho do grupo - compreende o su-       pervisor do trabalho do grupo, a equipe de auditoria e os profis-       sionais que estabelecem a estratégia global da auditoria de gru-       po, comunicam-se com os auditores de componentes, executam        trabalho no processo de consolidação e avaliam as evidências de        auditoria para extrair conclusões para formação da opinião no re-       latório sobre as demonstrações financeiras do grupo.        k. Grupo - conjunto de componentes cujas informações são incluí-       das nas demonstrações financeiras do grupo. Um grupo é sempre        composto por mais de um componente (ISA/NBC TA 600).       l. Materialidade do componente - materialidade para o compo-       nente, determinada pela equipe encarregada do trabalho do grupo.       m. Relatório de auditoria do grupo - opinião de auditoria sobre as        demonstrações financeiras do grupo.       130Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       3.8.3 Responsabilidade profissional       402. Embora o auditor do grupo possa ser ou não o auditor do componen-       te, a responsabilidade integral pela opinião sobre as demonstrações        financeiras que evidenciam o grupo é do auditor do grupo e não pode        ser compartilhada com o auditor de componente. Assim, o relató-       rio de auditoria sobre as demonstrações financeiras do grupo como        um todo não deve se referir ao auditor de componente, por exemplo,        mencionando que a opinião se baseia no trabalho de outros auditores        (ISSAI 1600; ISA/NBC TA 600).       403. Não obstante, há situações em que é necessário mencionar o relatório        do auditor de componente, como na seção do relatório que contém a        base para a opinião com ressalva e em outros casos, para explicar e        fundamentar a ressalva, ou quando tal referência for requerida por lei        ou regulamento. Nesses casos, o auditor de grupo deve indicar que a        referência não diminui sua responsabilidade.       404. O auditor de grupo é responsável pela direção, supervisão e desempenho        do trabalho de auditoria do grupo. Em decorrência dessa responsabilida-       de, exige-se que ele esteja satisfeito de que os auditores que executam        o trabalho, inclusive os auditores de componentes, atendam às exigên-       cias e aos requisitos profissionais relacionados à ética, à qualidade e        que, coletivamente, possuam habilidades e competências apropriadas.        Portanto, é exigido que a equipe encarregada do trabalho do grupo ob-       tenha entendimento sobre os auditores de componentes para avaliar:       a. se os auditores de componentes entendem e cumprem as exigên-       cias éticas que são relevantes para a auditoria do grupo e, em par-       ticular, se são independentes;       b. a competência profissional dos auditores de componentes;       c. se a equipe encarregada do trabalho de grupo é capaz de se en-       volver no trabalho dos auditores de componentes na extensão        necessária para a obtenção de evidência de auditoria suficiente e        apropriada; e       d. se os auditores de componentes operam em um ambiente re-       gulatório que supervisiona ativamente os auditores (ISSAI 1600;        ISA/NBC TA 600).       A responsabilidade        do auditor de        grupo é integral       Situações em        que o auditor        de componente        pode ser referido       Requisitos        profissionais exigíveis        dos auditores de        componentes       131Retornar ao Sumário       3 Padrões de Planejamento: Avaliação de Riscos       405. Ao realizar trabalho sobre informações financeiras para a auditoria de        grupo, o auditor de componente está sujeito às mesmas exigências        éticas exigidas na auditoria do grupo.        3.8.4 Avaliações preliminares       406. Nos trabalhos de auditoria de demonstrações financeiras de grupo        existem aspectos que devem ser avaliados preliminarmente. Em es-       pecial, o auditor de grupo deve avaliar se é possível obter evidência de        auditoria suficiente e apropriada sobre as informações financeiras e o        processo de consolidação dos componentes, de modo a formar uma        opinião de auditoria sobre as demonstrações financeiras do grupo.        Para tanto, o auditor do grupo deve:       a. obter ou atualizar o seu entendimento sobre o grupo, seus compo-       nentes e o ambiente em que operam;       b. efetuar uma avaliação preliminar sobre a importância dos compo-       nentes, de forma a determinar os componentes significativos que        requererem consideração especial na auditoria e influenciar na de-       terminação do tipo de trabalho a ser executado em cada um deles;       c. avaliar o grau de envolvimento que terá no trabalho dos auditores        de componentes significativos, com a extensão necessária à ob-       tenção de evidência de auditoria suficiente e apropriada;       d. assegurar-se de que possui equipe com as habilidades e compe-       tências necessárias, inclusive no nível dos trabalhos sobre as infor-       mações financeiras de componentes.       407. Em trabalhos recorrentes, as tarefas das alíneas "a" e "b" centram-se        na análise de eventuais alterações na estrutura do grupo, por conta de        reorganizações e outros fatores; nas atividades dos componentes que        possam ter sua significância alterada; nas estruturas de governança etc.       3.8.5 Estratégia global de auditoria e plano de auditoria do grupo       408. Depois de concluída a fase de avaliações preliminares, é iniciada a eta-       pa de definição da estratégia global de auditoria do grupo. Para isso,        a equipe encarregada do trabalho do grupo deve aprofundar seu en-       tendimento sobre o grupo e os seus componentes, os ambientes em        Mesmas exigências        éticas da auditoria        do grupo       Avaliar se é possível        obter a evidência de        auditoria necessária       Avaliar condições        preliminares        para o trabalho       Atualizar        informações       132Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       que operam e sobre os controles abrangentes no nível do grupo, bem        como sobre o processo de consolidação.       409. A equipe encarregada do trabalho do grupo deve estabelecer uma es-       tratégia global de auditoria do grupo para orientar o desenvolvimento        do plano de auditoria, incluindo instruções detalhadas aos auditores        de componentes, especificando a materialidade e outros aspectos        relevantes para o trabalho. A estratégia global e o plano de audito-       ria devem ser revisados pelo auditor do grupo, sendo essa uma parte        importante do cumprimento da sua responsabilidade pela direção e        supervisão do trabalho de auditoria do grupo.       410. Para estabelecer a estratégia global e o plano de auditoria, a equipe        encarregada do trabalho do grupo, de forma similar ao que foi abor-       dado para uma auditoria de uma entidade individual, tendo agora a        perspectiva do grupo como um todo, não da entidade de comando        ou do órgão supervisor ou vinculante individualmente, deve:       a. aprofundar entendimento do grupo, seus componentes e seus        ambientes de operação, incluindo os controles abrangentes no ní-       vel do grupo;       b. determinar a materialidade para as demonstrações financei-       ras do grupo como um todo e para as informações financeiras        dos componentes, estabelecendo o referencial para avaliação da        relevância financeira individual dos componentes e dos riscos de        distorção relevante nas demonstrações financeiras do grupo, em        função de riscos em um componente significativo, ou devido à sua        natureza ou circunstâncias específicas;       c. identificar e avaliar os riscos de distorção relevante no nível do        grupo, que os componentes identificados como significativos pos-       sam apresentar para as demonstrações financeiras do grupo; e       d. responder aos riscos avaliados determinando o tipo de trabalho        a ser executado sobre as informações financeiras dos componen-       tes, pela própria equipe encarregada do trabalho do grupo ou pelos        auditores de componentes, sob sua responsabilidade, bem como a        natureza, época e extensão de seu envolvimento no trabalho dos        auditores de componentes.       Definição e revisão        da estratégia global e        do plano de auditoria       Adotar perspectiva        do grupo, não da        entidade de comando       Passos a seguir        na definição da        estratégia e do plano        de auditoria       133Retornar ao Sumário       3 Padrões de Planejamento: Avaliação de Riscos       3.8.5.1 Entendimento do grupo, de seus componentes e seus ambientes       411. O entendimento a ser obtido do grupo, de seus componentes e am-       bientes, incluindo os controles abrangentes no nível do grupo, deve        ser suficiente para:       a. confirmar ou rever avaliação preliminar para determinar os com-       ponentes significativos;       b. avaliar os riscos de distorção relevante nas demonstrações finan-       ceiras do grupo, independentemente se causada por fraude ou        erro (ISSAI 1600; ISA/NBC TA 600);       c. obter entendimento do processo de consolidação, inclusive das ins-       truções emitidas pela administração do grupo para os componentes.       412. Os assuntos a respeito dos quais a equipe encarregada do trabalho de        grupo deve obter entendimento incluem:       a. os controles abrangentes no nível do grupo, envolvendo o monito-       ramento das operações, dos controles e dos riscos dos componen-       tes (ver Apêndice 2 da ISA/NBC TA 600), incluindo a existência de        auditoria interna e a avaliação de sua competência e objetividade,        especialmente quando a equipe encarregada do trabalho do grupo        planeja usar o seu trabalho (ISSAI 1610; ISA/NBC TA 610);       b. o sistema de TI do grupo, em particular, se ele é centralizado e se        propicia controle uniforme aplicado a todo grupo, incluindo con-       troles gerais de acesso e outros controles;       c. instruções emitidas pela administração do grupo aos componen-       tes especificando exigências para informações contábeis e finan-       ceiras (ISSAI 1600; ISA/NBC TA 600), abrangendo:       i. as políticas contábeis aplicáveis;       ii. as exigências estatutárias (ou legais) e outras exigências de di-       vulgação aplicáveis, incluindo a identificação dos relatórios e        dos relatórios por segmento, o relacionamento e as transações        com partes relacionadas, as transações intragrupo, os resulta-       dos não realizados e os saldos contábeis intragrupo; e       Objetivo é aprofundar        o entendimento        do grupo e        dos componentes       Controles        abrangentes no        nível do grupo       Sistema de TI       Instruções        da administração        do grupo       Políticas contábeis        e exigências de        divulgação       134Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       iii. o cronograma para apresentação e divulgação das de-       monstrações financeiras do grupo.       d. os fatores de risco que, individualmente ou em conjunto, possam        indicar riscos de distorção relevante nas demonstrações financei-       ras do grupo, inclusive riscos de fraude (ver Apêndice 3 da ISA/       NBC TA 600);       e. o processo de consolidação (ver Apêndice 2 da ISA/NBC TA 600).       3.8.5.2 Determinação da materialidade       413. Ao estabelecer a estratégia global de auditoria do grupo, o auditor        do grupo deve determinar a materialidade para as demonstrações        financeiras do grupo como um todo e para cada componente signi-       ficativo, como a seguir:       a. materialidade, no nível do grupo, para as demonstrações finan-       ceiras do grupo como um todo;       b. nível ou níveis de materialidade específicos para classes especí-       ficas de transações, saldos contábeis ou divulgações, no nível do        grupo, se necessário;       c. os níveis de materialidade global e específicos para os componen-       tes, de maneira similar aos itens "a" e "b" logo antes;       d. limite acima do qual as distorções não poderão ser consideradas        como claramente triviais para as demonstrações financeiras do        grupo. As distorções acima deste limite, identificadas nas informa-       ções financeiras do componente, devem ser comunicadas ao audi-       tor de grupo pelo auditor do componente.       414. Os níveis de materialidade referidos na alínea "c" (materialidade do        componente), são determinados apenas para os componentes cujas        informações financeiras serão auditadas ou revisadas12 pela equipe        encarregada do trabalho do grupo ou pelo auditor de componente,        como parte da auditoria do grupo.       12 A palavra "revisadas" aqui se refere aos casos de trabalhos de asseguração limitada.       Fatores de risco       Processo de consolidação       Materialidade para o        grupo e componentes        significativos       Materialidade        apenas para os        componentes        significativos       135Retornar ao Sumário       3 Padrões de Planejamento: Avaliação de Riscos       415. Se for requerido por lei, regulamento ou outra razão, que o auditor do        componente expresse uma opinião de auditoria sobre as demonstra-       ções financeiras desse componente, os níveis de materialidade, inclu-       sive para execução da auditoria, podem ter sido determinados pelo        auditor do componente. Assim, se a equipe encarregada do trabalho        do grupo decidir usar essa auditoria para fornecer evidência para a        auditoria do grupo, essa equipe deve determinar:       • a materialidade para as demonstrações contábeis do componente        como um todo; e       • se a materialidade para execução da auditoria do componente        cumpre as exigências da ISSAI 1600; ISA/NBC TA 60013.       416. Em situação normal, espera-se que os níveis de materialidade para o        exame das demonstrações financeiras do componente, mencionadas        no parágrafo anterior, tomadas isoladamente, seja menor do que a        materialidade atribuída pelo auditor do grupo àquele componente e,        dessa forma, a extensão dos trabalhos normalmente é maior do que a        necessária para fins da auditoria do grupo, não gerando problemas ao        auditor do grupo, porém o auditor do grupo deve se assegurar de que        realmente o nível de materialidade adotado é apropriado às circuns-       tâncias (LONGO, 2011).       417. A materialidade dos componentes é estabelecida abaixo da materiali-       dade para as demonstrações financeiras do grupo como um todo e po-       dem ser estabelecidas materialidades diferentes, para diferentes com-       ponentes, dependendo da significância do componente. Todavia, não        precisa ser necessariamente uma proporção aritmética da materialida-       de estabelecida para as demonstrações financeiras do grupo, em que a        soma das materialidades dos diferentes componentes pode exceder a        materialidade das demonstrações financeiras do grupo como um todo.       418. Sobre o item "d" do parágrafo 413, auditores de grupos do setor público        também devem ter em conta a perspectiva mais ampla desse setor na        qual eles podem ser obrigados a comunicar todas as distorções, incluin-       do aquelas que foram corrigidas pela entidade, todas as deficiências de        controle e os casos de não conformidade com leis e regulamentos. Em        tais casos, esse limite não seria estabelecido (NP ISSAI 1600, P16).       13 Na prática, a equipe encarregada do trabalho do grupo pode estabelecer a materialidade do componente nesse nível        inferior (ISA/NBC TA 600).       Avaliar        materialidade        adotada pelo auditor        de componente       Materialidade de        componente deve ser        inferior à do grupo       136Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       3.8.5.3 Identificação e avaliação de riscos       419. A auditoria de demonstrações financeiras de grupos encerra em si        circunstâncias que aumentam a probabilidade de riscos de distorção        relevante, tais como: estruturas de grupo complexas, reorganizações,        estruturas de governança e controles abrangentes no nível de grupo        deficientes, pouca transparência nos processos de decisão, aplicação de        práticas contábeis diferentes das do grupo pelos componentes, existên-       cia de transações complexas e manipulação de registro tempestivo de        transações, dentre outros. O Apêndice 3 da ISA/NBC TA 600 apresenta        exemplos de condições que podem dar causa a distorção relevante nas        demonstrações financeiras do grupo, inclusive riscos de fraude.       420. No setor público, em particular, a natureza das atividades desempe-       nhadas por diferentes componentes é um dos principais determinan-       tes do risco de distorção relevante. Por exemplo, o risco de distorção re-       levante em uma operação de ajuda humanitária em geral será maior        do que o risco de distorção relevante em uma operação mais estável,        como a de pagamento de salários a professores (NP ISSAI 1600).       421. Para avaliar os riscos de distorções relevantes nas operações de todo        o grupo, o auditor de grupo pode categorizar componentes de acordo        com a natureza de suas operações, e realizar a avaliação de riscos se-       paradamente para cada categoria. Tal exercício irá permitir ao auditor        do grupo determinar a natureza, época e extensão do trabalho a ser        executado (NP ISSAI 1600).       422. A avaliação dos riscos de distorção relevante nas demonstrações fi-       nanceiras do grupo, realizada pela equipe encarregada do trabalho do        grupo, baseia-se em informações, como as seguintes:       a. informações obtidas a partir do entendimento do grupo, de seus        componentes e do processo de consolidação, incluindo evidência        de auditoria obtida ao avaliar o desenho e a implementação de        controles abrangentes no nível do grupo e controles que são rele-       vantes para a consolidação; e       b. informações obtidas dos auditores de componentes.       423. No nível de componentes significativos, a norma ISSAI 1600; ISA/NBC        TA 600 estabelece os seguintes requisitos mínimos para avaliação de        Riscos específicos        em auditorias de        grupo e consolidações       Classificar        componentes        pela natureza        das operações       Bases para        identificação        de riscos       Requisitos mínimos        da avaliação de riscos       137Retornar ao Sumário       3 Padrões de Planejamento: Avaliação de Riscos       riscos com vistas a determinar a natureza, época e extensão do en-       volvimento da equipe encarregada do trabalho do grupo no trabalho        executado pelos auditores de componentes:       a. discutir com o auditor do componente ou com a administração do        componente as atividades de negócios do componente que são        significativas para o grupo;       b. discutir com o auditor de componente a suscetibilidade do compo-       nente à distorção relevante nas informações financeiras, indepen-       dentemente se causada por fraude ou erro; e       c. rever a documentação do auditor de componente para os riscos        significativos de distorções relevantes identificados nas demons-       trações financeiras do grupo. Essa documentação pode assumir a        forma de memorando que reflita a conclusão do auditor de com-       ponente no que se refere aos riscos significativos identificados.       424. Ou seja, quando o auditor de componente significativo não é o mes-       mo das demonstrações financeiras do grupo, o auditor do grupo deve        se envolver na avaliação de risco que o auditor de componente realiza,        devendo comunicar a este a extensão e a forma desse envolvimento.        Do mesmo modo, o auditor de componente deve fornecer ao auditor        de grupo a documentação sobre os principais riscos identificados, que        possam ter impacto relevante nas demonstrações financeiras do gru-       po como um todo.       3.8.5.4 Resposta aos riscos avaliados       425. A equipe encarregada do trabalho de grupo deve determinar o tipo        de trabalho a ser executado por ela, ou pelos auditores de compo-       nentes sob sua responsabilidade, sobre as informações financeiras        dos componentes, bem como a natureza, época e extensão de seu        envolvimento no trabalho.       426. A determinação pela equipe encarregada do trabalho de grupo, do        tipo de trabalho a ser executado nas informações financeiras do        componente e do seu envolvimento no trabalho de auditor do com-       ponente é afetada:       a. pela significância do componente;       Envolvimento da        equipe do grupo na        avaliação de riscos       Bases para        determinação do        tipo de trabalho e        do envolvimento da        equipe encarregada        do grupo       138Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       b. pelos riscos significativos de distorção relevante identificados nas        demonstrações financeiras do grupo;       c. pela avaliação da equipe encarregada do trabalho de grupo, do de-       senho dos controles abrangentes no nível do grupo e se eles foram        implementados ou não; e       d. pelo entendimento que a equipe encarregada do trabalho de gru-       po tem sobre o auditor do componente.        3.8.5.4.1 Determinação do tipo de trabalho a ser executado       427. Com base nos aspectos elencados acima, o auditor de grupo e a equi-       pe encarregada do trabalho de grupo determinarão o tipo de trabalho        a ser executado pela própria equipe ou pelos auditores de componen-       tes, sob sua responsabilidade, bem como, nesse último caso, se haverá        envolvimento da equipe encarregada do trabalho de grupo no traba-       lho que será realizado pelo auditor de componente.       428. O tipo de trabalho a ser realizado em cada componente pode assumir        uma das seguintes naturezas:       • auditoria ou revisão14 das informações financeiras;       • auditoria em contas contábeis, classes de transações ou divulga-       ções específicas;       • procedimentos de auditoria específicos; ou       • procedimentos analíticos em nível de grupo.        429. A determinação do alcance do trabalho varia de situação para situ-       ação, podendo requerer desde auditoria completa, com emissão de        relatório de auditoria para os componentes significativos, revisões        contábeis de acordo com as NBC TR15 para componentes não signi-       ficativos, ou até mesmo nenhum trabalho no nível de componen-       te, quando o auditor de grupo considera que pode concluir sobre        os saldos desses componentes não significativos mediante exames        diretos no próprio órgão supervisor, vinculante ou na entidade de        comando (LONGO, 2011, adaptado).       14 No caso de trabalhos de asseguração limitada.       15 Idem       Tipos de trabalhos        realizados em        componentes       Determinação do        alcance do trabalho       139Retornar ao Sumário       3 Padrões de Planejamento: Avaliação de Riscos       Significância do componente       Componentes significativos       430. A Figura 13, a seguir, apresenta o processo decisório para determinar        o tipo de trabalho a ser executado em cada componente. Percebe-se        que os aspectos que mais afetam essas decisões são a significância do        componente e os riscos envolvidos.       Figura 13: Processo decisório para determinar o tipo de trabalho a ser executado       Fonte: elaborado com base na ISSAI 1600;       ISA/NBCTA 600       Tipo de trabalho a executar       Não       Não       Sim       Sim       Sim       Sim       Não       Não       Componentes não significativos       O componente é financeiramente relevante        para o grupo?       O componente provavelmente inclui riscos        significativos de distorção relevante para        as demonstrações do grupo devido à sua        natureza ou circunstâncias específicas?       Auditoria completa das informações financeiras        do componente, usando a materialidade do        componente (item 26, ISSAI 1600-ISA/NBC TA 600).       Usando a materialidade do componente (item 27,        ISSAI 1600-ISA/NBC TA 600):       • Auditoria completa das informações financeiras        do componente;        • Auditar uma ou mais contas, classes de        transações ou divulgações relacionadas aos        prováveis riscos significativos.       • Aplicar procedimentos específicos de auditoria        relacionados aos prováveis riscos significativos.       O escopo planejado permitirá a obtenção        de evidência de auditoria apropriada e        suficiente para fundamentar a opinião de        auditoria do grupo?       Selecionar componentes não significativos        adicionais e determinar o tipo de trabalho        a ser executado dentre um ou mais dos        previstos no item 27, ISSAI 1600-ISA/NBC TA        600 (item 29, das mesmas normas).       Realizar procedimentos analíticos em nível de        grupo (agregados se apropriado) (item 28, ISSAI        1600-ISA/NBC TA 600).       Comunicar aos auditores de componentes (ver        item 40, ISSAI 1600-ISA/NBC TA 600) ou executar        um ou mais exames dos previstos no item 27, ISSAI        1600-ISA/NBC TA 600.       Avaliação da evidência de auditoria: foi obtida        evidência de auditoria suficiente e apropriada        para emitir a opinião sobre as demonstrações        financeiras do grupo como um todo?       • Formação de Opinião       • Redação do Relatório de Auditoria       140Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       431. Em adição às informações mostradas na Figura 13, cabe destacar que,        se a natureza, época e extensão do trabalho a ser executado sobre        o processo de consolidação ou sobre as informações financeiras do        componente envolver expectativas de que os controles abrangentes        no nível do grupo estão operando eficazmente, ou se os procedimen-       tos substantivos sozinhos não são aptos a fornecer evidência de au-       ditoria apropriada e suficiente no nível da afirmação, a equipe encar-       regada do trabalho do grupo deve testar, ou solicitar que o auditor        do componente teste, a eficácia operacional desses controles (ISSAI        1600; ISA/NBC TA 600).       432. Ao determinar o trabalho a ser executado em cada um dos compo-       nentes, convém que a equipe encarregada do trabalho de grupo ela-       bore documentação para evidenciar o resultado do processo decisório        e justificar os julgamentos realizados. No Apêndice I deste manual,        sugere-se papel de trabalho para o registro dessas informações.       3.8.5.4.2 Envolvimento no trabalho dos auditores de componentes       433. Além do envolvimento já mencionado nos parágrafos 423 e 424, a        equipe encarregada do trabalho de grupo, com base nas informações        mencionadas no parágrafo 426, deve determinar outras formas do        seu envolvimento no trabalho realizado pelos auditores de compo-       nentes, bem como a natureza, época e extensão desse envolvimento.       434. Dentre as formas de envolvimento no trabalho do auditor de compo-       nente, a depender do entendimento sobre esse auditor pela equipe        encarregada do trabalho de grupo (ISSAI 1600; ISA/NBC TA 600), in-       cluem-se uma ou mais das seguintes:       a. reunir-se com a administração dos componentes ou com os audi-       tores dos componentes para obter entendimento do componente        e do seu ambiente;        b. rever a estratégia global de auditoria e o plano de auditoria do au-       ditor de componente;       c. executar procedimentos de avaliação de riscos para identificar e        avaliar os RDR em nível de componente. Esses procedimentos po-       dem ser executados com os auditores de componentes ou pela        equipe encarregada do trabalho de grupo;        Teste de efetividade        operacional de        controles do grupo       Plano de trabalho        em componentes       Formas de        envolvimento       141Retornar ao Sumário       3 Padrões de Planejamento: Avaliação de Riscos       d. planejar e realizar procedimentos adicionais de auditoria, que po-       dem ser planejados e executados em conjunto com os auditores de        componentes ou pela equipe encarregada do trabalho de grupo;        e. participar das reuniões de encerramento e de outras reuniões-cha-       ves entre os auditores de componentes e a administração de com-       ponentes; e       f. revisar outras informações relevantes da documentação de audi-       toria dos auditores de componentes.       435. Os fatores que a equipe encarregada do trabalho do grupo deve consi-       derar na determinação do seu envolvimento no trabalho do auditor de        componente incluem a relevância financeira do componente, os riscos        significativos identificados no componente que podem causar distor-       ção relevante nas demonstrações financeiras do grupo, bem como o        entendimento da equipe encarregada do trabalho de grupo sobre os        auditores dos componentes.       436. No caso de componentes significativos, a equipe encarregada do tra-       balho de grupo, deve:       a. executar os procedimentos descritos no parágrafo 423; e       b. se forem identificados riscos de distorção relevante para as de-       monstrações financeiras do grupo num componente, a equipe en-       carregada do trabalho do grupo deve avaliar a adequação dos pro-       cedimentos de auditoria planejados pelo auditor de componente        para responder a esses riscos e, com base no seu entendimento        sobre esse auditor, determinar se é necessário o seu envolvimento        nos procedimentos adicionais de auditoria.       437. No caso de componentes não significativos, a natureza, época e exten-       são desse envolvimento variam de acordo com o entendimento sobre        o auditor do componente. O fato do componente não ser significativo        torna-se secundário. Por exemplo, embora um componente não seja        significativo, a equipe encarregada do trabalho do grupo pode decidir        se envolver na avaliação de riscos do auditor do componente porque        tem preocupações a respeito da competência profissional do auditor        (por exemplo, falta de conhecimento específico do setor) ou porque ele        opera em ambiente que não supervisiona ativamente os auditores.        Fatores a considerar        na determinação do        envolvimento       Envolvimento no        caso de componentes        significativos       Envolvimento no        caso de componentes        não significativos       142Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       3.8.5.5 Processo de consolidação       438. A equipe encarregada do trabalho de grupo deve planejar e execu-       tar procedimentos adicionais de auditoria sobre o processo de con-       solidação para responder aos riscos avaliados de distorção relevante        nas demonstrações financeiras do grupo, decorrentes desse processo.        Isso abrange avaliar se todos os componentes foram incluídos nas de-       monstrações financeiras do grupo.       439. O processo de consolidação pode exigir ajustes nos valores reportados        nas demonstrações financeiras do grupo que não passam pelos siste-       mas usuais de processamento de transações e que podem não estar        sujeitas aos mesmos controles internos a que estão outras informa-       ções contábeis. A avaliação da adequação, integridade e precisão dos        ajustes, pela equipe encarregada do trabalho de grupo pode incluir:       a. avaliar se ajustes significativos refletem apropriadamente os even-       tos e as transações subjacentes;       b. determinar se esses ajustes foram corretamente calculados, pro-       cessados e autorizados pela administração do grupo e, quando        aplicável, pela administração do componente;       c. determinar se os ajustes estão apropriadamente suportados e su-       ficientemente documentados; e       d. verificar a conciliação, a eliminação de transações intragrupo, os        lucros não realizados e os saldos contábeis intragrupo.       440. Se as informações financeiras de um componente não foram elabora-       das em conformidade com as práticas contábeis aplicadas às demons-       trações financeiras do grupo, a equipe encarregada do trabalho de        grupo deve avaliar se as informações financeiras desse componente        foram apropriadamente ajustadas para fins de elaboração e apresen-       tação das demonstrações financeiras do grupo.       3.8.6 Comunicação       441. As características inerentes aos trabalhos de auditoria de demons-       trações que incluem informações financeiras de mais de um com-       ponente ou que agreguem informações financeiras elaboradas por        Procedimentos de        auditoria sobre a        consolidação       Avaliação dos ajustes        de consolidação       Avaliação de ajustes        devido a práticas        contábeis diferentes       143Retornar ao Sumário       3 Padrões de Planejamento: Avaliação de Riscos       componentes elevam o nível de complexidade do trabalho e implicam        muitas vezes em grande dispersão de informações.       442. Na maioria dos casos, é necessário recorrer a várias equipes de audito-       ria/auditores, em localizações distintas, o que eleva o risco de auditoria        para o auditor de grupo. Em razão disso, a comunicação assume um        papel fundamental no trabalho e, portanto, é de extrema importância        a definição de um plano de comunicação, logo no início dos trabalhos,        estabelecendo protocolos e responsabilidades como abordado a seguir.       443. A definição de protocolos é essencial para viabilizar uma comunicação        clara, transparente, tempestiva, relevante e recíproca. A troca tempes-       tiva de informações relevantes entre os auditores de componentes e o        auditor de grupo permite que a auditoria seja mais eficiente e eficaz. À        medida que os auditores dos componentes desenvolvem seu trabalho,        estes deverão comunicar ao auditor de grupo os aspectos relevantes e        impactos nas demonstrações financeiras do grupo. Isso deverá ser efe-       tuado de acordo com protocolos de comunicação e reporte definidos        pelo auditor de grupo no início dos trabalhos.       444. É de todo recomendável a definição de um plano de comunicação        estabelecendo reportes intermediários, avisos antecipados sobre si-       tuações relevantes, principais contatos e métodos de comunicação        (NUNES, 2009).        3.8.6.1 Comunicação com os responsáveis pela governança do grupo       445. Além dos assuntos mencionados no tópico 2.9 deste manual, a equipe        encarregada do trabalho de grupo deve comunicar aos responsáveis        pela governança do grupo os seguintes:       a. uma visão geral do tipo de trabalho a ser executado sobre as infor-       mações financeiras dos componentes;       b. uma visão geral da natureza do seu envolvimento planejado no        trabalho a ser executado pelos auditores de componentes sobre as        informações financeiras dos componentes significativos;       c. os casos em que, na sua avaliação do trabalho do auditor do com-       ponente, teve origem uma preocupação relevante sobre a qualida-       de do trabalho desse auditor;       Características do        trabalho que será        realizado       144Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       d. quaisquer limitações à auditoria do grupo, por exemplo, quando        o acesso da equipe encarregada do trabalho de grupo pode ter        sido restringido;       e. fraude ou suspeita de fraude que envolva a administração de gru-       po, de componentes ou empregados que tenham funções relevan-       tes nos controles abrangentes no nível do grupo ou outros casos        em que uma fraude tenha resultado em distorções relevantes nas        demonstrações financeiras do grupo, observando, neste caso, as        políticas e as normas processuais do TCU para o tratamento e o        encaminhamento de fraudes.       3.8.6.2 Comunicação com a administração do grupo       446. Além dos assuntos mencionados no tópico 2.9 deste manual, a equi-       pe encarregada do trabalho de grupo deve comunicar à administra-       ção do grupo, seguindo as normas processuais do TCU aplicáveis a        cada caso, o seguinte:       a. se for requerido por lei, regulamento ou outra razão, que o auditor de        componente expresse uma opinião de auditoria sobre as demonstra-       ções financeiras desse componente, a equipe encarregada do traba-       lho de grupo deve solicitar à administração do grupo que informe à        administração do componente qualquer assunto que a equipe encar-       regada do trabalho de grupo venha a ter conhecimento e que possa        ser significativo para as demonstrações financeiras do componente,        mas que a administração do componente possa não ter conhecimen-       to. Se a administração do grupo recusar-se a comunicar o assunto à        administração do componente, a equipe encarregada do trabalho de        grupo deve discuti-lo com os responsáveis pela governança do grupo;       b. se for identificada fraude pela equipe encarregada do trabalho de gru-       po ou se for levada ao seu conhecimento por auditor de componen-       te [ver parágrafo 448 (f) ], ou ainda, se as informações indicarem que        pode existir fraude, a equipe encarregada do trabalho de grupo deve        comunicar ao nível apropriado da administração do grupo, a fim de        informar aos que têm o dever primário de prevenir e detectar fraudes        em assuntos relevantes, como parte de suas responsabilidades;       c. determinar quais deficiências identificadas nos controles inter-       nos devem ser comunicadas aos responsáveis pela governança        Limitações impostas        ao trabalho       Fraude ou suspeita        de fraude       Atentar às normas        processuais do TCU       Comunicação com        a administração de        componente       Fraude ou suspeita        de fraude       Deficiências nos        controles internos       145Retornar ao Sumário       3 Padrões de Planejamento: Avaliação de Riscos       do grupo e à administração do grupo, de acordo com a ISSAI 1265;        ISA/NBC TA 265. Para atender a essa determinação, a equipe en-       carregada do trabalho de grupo deve considerar as deficiências:       i. nos controles internos abrangentes no nível do grupo        que a equipe encarregada do trabalho de grupo tenha        identificado;       ii. nos controles internos que a equipe encarregada do traba-       lho de grupo tenha identificado nos controles internos dos        componentes; e       iii. nos controles internos que os auditores de componentes te-       nham levado ao conhecimento da equipe encarregada do        trabalho de grupo.       3.8.6.3 Comunicação com os auditores de componentes       447. A equipe encarregada do trabalho de grupo deve comunicar suas exi-       gências aos auditores de componentes tempestivamente, incluindo:       a. a definição do trabalho a ser executado, incluindo datas, crono-       grama, finalidade do trabalho, forma e conteúdo da comunicação        aos auditores de componentes etc., com a equipe encarregada        do trabalho. O Apêndice 5 da ISA/NBC TA 600 fornece uma lista        de assuntos que devem ser incluídos numa carta de instrução da        equipe encarregada do trabalho de grupo;       b. a materialidade do componente (e, se aplicável, o nível ou níveis        de materialidade aplicável a classes específicas de transações,        saldos contábeis ou divulgações) e o limite acima do qual as dis-       torções não podem ser consideradas como claramente triviais,        considerando as demonstrações financeiras do grupo;       c. os riscos significativos de distorção relevante identificados nas de-       monstrações financeiras do grupo, decorrentes de fraude ou erro,        que sejam relevantes para o trabalho dos auditores de componentes;       d. lista de partes relacionadas elaborada pela administração do gru-       po e quaisquer outras partes relacionadas de que a equipe encar-       regada do trabalho de grupo tenha conhecimento.        Carta de instrução        ao auditor de        componente       Materialidade       Riscos significativos       Partes relacionadas       146Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       448. A equipe encarregada do trabalho de grupo deve solicitar que os au-       ditores de componentes comuniquem quaisquer assuntos relevantes        para a sua conclusão no que se refere à auditoria do grupo, incluindo:       a. identificação das informações financeiras do componente sobre as        quais o auditor esteja fazendo o relatório;       b. informações sobre casos de não conformidade com leis e regula-       mentos que poderiam dar origem a uma distorção relevante das        demonstrações financeiras do grupo;       c. lista de distorções não corrigidas nas informações financeiras do        componente (essa lista não precisa incluir distorções que estejam        abaixo do limite para distorções claramente triviais comunicadas        pela equipe encarregada do trabalho de grupo);       d. indicadores de possível tendenciosidade da administração;       e. descrição de quaisquer deficiências significativas identificadas nos        controles internos no nível do componente;       f. assuntos significativos que o auditor de componente comunicou ou        espera comunicar aos responsáveis pela governança do componente,        incluindo fraude ou suspeita de fraude envolvendo a administração        do componente, empregados com funções relevantes nos controles        internos no nível do componente ou outros, quando a fraude resultou        em distorção relevante das informações financeiras do componente;       g. quaisquer riscos significativos de distorções relevantes identifica-       dos nas demonstrações financeiras do grupo, decorrentes de frau-       de ou erro, no componente, e as respostas do auditor de compo-       nente para tais riscos;       h. as partes relacionadas não identificadas anteriormente pela admi-       nistração do grupo ou pela equipe encarregada do trabalho de gru-       po. A equipe encarregada do trabalho de grupo deve determinar        se deve ou não identificar tais partes relacionadas adicionais aos        outros auditores de componentes;       i. quaisquer outros assuntos que possam ser relevantes para a au-       ditoria do grupo ou que o auditor de componente deseje chamar        Informações        financeiras       Não conformidades       Distorções relevantes        não corrigidas       Tendenciosidades       Deficiências nos        controles internos       Fraude ou suspeita        de fraude       Riscos significativos       Partes relacionadas       Outros assuntos        relevantes       147Retornar ao Sumário       3 Padrões de Planejamento: Avaliação de Riscos       a atenção da equipe encarregada do trabalho de grupo, incluindo        exceções mencionadas nas representações formais que o auditor        de componente solicitou à administração do componente; e       j. constatações em termos gerais, conclusões ou relatório do auditor        do componente.       3.8.7 Documentação       449. A equipe encarregada do trabalho de grupo deve incluir na documen-       tação de auditoria os seguintes assuntos:       a. análise dos componentes, indicando aqueles que são significativos        e o tipo de trabalho executado sobre as informações financeiras        deles;       b. natureza, época e extensão do envolvimento da equipe encarrega-       da do trabalho de grupo no trabalho executado pelos auditores de        componentes nos componentes significativos, incluindo, quando        aplicável, a revisão pela equipe encarregada do trabalho de grupo        das partes relevantes da documentação de auditoria e das conclu-       sões nelas baseadas;       c. comunicações escritas entre a equipe encarregada do trabalho de        grupo e os auditores de componentes a respeito das exigências fei-       tas por ela.       Constatações gerais        e conclusões          149Retornar ao Sumário       4. PADRÕES DE EXECUÇÃO:        RESPOSTAS AOS RISCOS AVALIADOS       450. Este capítulo aborda as atividades da fase de execução de uma au-       ditoria financeira, que consistem basicamente na implementação de        respostas apropriadas aos riscos avaliados de distorção relevante, de        modo a obter evidência de auditoria suficiente e apropriada, abran-       gendo: a aplicação de respostas gerais (tópico 4.1) e específicas (estas        mediante a aplicação dos procedimentos adicionais de auditoria pla-       nejados por meio de testes de controle e testes substantivos - tópico        4.2); e a avaliação das distorções identificadas e das evidências obti-       das (tópico 4.3) para extrair conclusões. O tópico 4.4 fornece orienta-       ções gerais para a documentação da fase de execução da auditoria.       451. As normas brasileiras e internacionais de auditoria, que formam a        base deste capítulo, além de outras citadas diretamente no corpo do        texto, são as seguintes:       • ISSAI 200 - Princípios de auditoria financeira.       • ISSAI 1330; ISA/NBC TA 330 - Respostas do auditor aos riscos        avaliados.       • ISSAI 1240; ISA/NBC TA 240 - Responsabilidade do auditor em        relação à fraude, no contexto da auditoria de demonstrações        financeiras.       • ISSAI 1250; ISA/NBC TA 250 - Considerações de leis e regulamen-       tos na auditoria de demonstrações financeiras.       • ISSAI 1450; ISA/NBC TA 450 - Avaliação de distorções identificadas        durante a auditoria.       • ISSAI 1500; ISA/NBC TA 500 - Evidência de auditoria.       • ISSAI 1505; ISA/NBC TA 505 - Confirmações externas.       Panorama        do capítulo       Normas de auditoria        relacionadas       PADRÕES DE        EXECUÇÃO:        RESPOSTAS AOS RISCOS       4       150Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       • ISSAI 1510; ISA/NBC TA 510 - Trabalhos iniciais - saldos iniciais.       • ISSAI 1520; ISA/NBC TA 520 - Procedimentos analíticos.       • ISSAI 1540; ISA/NBC TA 540 - Auditoria de estimativas contábeis,        inclusive do valor justo, e divulgações relacionadas.       • ISSAI 1550; ISA/NBC TA 550 - Partes relacionadas.       • ISSAI 1560; ISA/NBC TA 560 - Eventos subsequentes.       • ISSAI 1570; ISA/NBC TA 570 - Continuidade operacional.       4.1 IMPLEMENTAÇÃO DAS RESPOSTAS        DO AUDITOR AOS RISCOS AVALIADOS       452. Os procedimentos de avaliação de risco, tal como vistos no Capítulo        III, são planejados para identificar e avaliar riscos no nível de demons-       trações financeiras como um todo e no nível das afirmações para cada        classe de transações, saldos contábeis e divulgações específicas, for-       mando uma base para o planejamento e a implementação de respos-       tas aos riscos de distorção relevante avaliados como significativos.       453. Os riscos avaliados no nível de demonstrações financeiras são de na-       tureza generalizada e exigem respostas gerais de auditoria, conforme        exemplificado no tópico 4.1.1.        454. Já para os riscos avaliados no nível das afirmações, as respostas espe-       cíficas consistem em executar procedimentos adicionais de auditoria,        tais como testes de controles, procedimentos analíticos substantivos        e testes de detalhes (IFAC, 2010), conforme abordado no tópico 4.1.2.       Responder aos riscos        significativos       Respostas gerais       Respostas específicas       Respostas específicas       Procedimentos        adicionais de auditoria        para tratar riscos no        nível de afirmações       Atitudes e ações para        tratar riscos no nível        de demonstrações        financeiras       Permitem determinar        a abordagem        apropriada para a        condução da auditoria       Procedimentos de        avaliação de risco Respostas gerais       151Retornar ao Sumário       4 Padrões de Execução: Respostas aos Riscos       4.1.1 Respostas gerais aos riscos no nível das demonstrações financeiras       O auditor deve planejar e implementar        respostas gerais para tratar dos riscos ava-       liados de distorção relevante no nível das        demonstrações financeiras.       • ISSAI 1330       • ISA 330       • NBC TA 330       455. Riscos de distorção relevante no nível de demonstrações financeiras        referem-se a riscos relacionados de maneira generalizada com as de-       monstrações financeiras como um todo e podem gerar distorções re-       levantes no nível das afirmações. Esses riscos muitas vezes não podem        ser tratados por meio da execução de procedimentos de auditoria es-       pecíficos, mas exigem uma resposta geral (IFAC, 2010).       456. As respostas gerais podem incluir, segundo a ISSAI 1330; ISA/NBC TA 330:       a. enfatizar para a equipe de auditoria a necessidade de manter ceti-       cismo profissional;       b. designar pessoal mais experiente ou com habilidades especiais, ou        usar especialistas;       c. fornecer mais supervisão;       d. incorporar elementos de imprevisibilidade na seleção dos procedi-       mentos adicionais de auditoria a serem executados;       e. efetuar alterações gerais na natureza, época ou extensão dos pro-       cedimentos de auditoria.       152Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       Quadro 13: Exemplos de respostas gerais       Relacionadas à imprevisibilidade        (letra "d" acima):       Relacionadas a alterações na natureza, época ou extensão        dos procedimentos (letra "e" acima):       • Aplicação de procedimentos substantivos        sobre saldos contábeis e afirmações não        testadas de outra forma em virtude de sua        materialidade ou risco.       • Ajuste da época em que seriam esperados        os procedimentos de auditoria.       • Utilização de diferentes métodos de        amostragem.        • Execução de procedimentos de auditoria        em locais diferentes ou em locais sem        anúncio prévio.       • Realização de procedimentos substantivos no final do período ou em        uma data intermediária;       • Observação física ou inspeção de certos ativos;       • Revisão de registros de inventário para identificar itens não        usuais, valores inesperados e outros itens para procedimentos de        acompanhamento;       • Execução de trabalho adicional para avaliar a razoabilidade das        estimativas da administração e os julgamentos e as premissas que        as fundamentam;       • Aumento do tamanho das amostras ou realização de procedimentos        analíticos em um nível mais detalhado;       • Uso de técnicas de auditoria assistidas por computador (TAAC) para:       »» coletar mais evidência sobre dados contidos em arquivos        significativos de contas ou transações eletrônicas;       »» aplicar testes mais amplos de transações eletrônicas e arquivos de        contas;       »» selecionar amostra de transações de arquivos eletrônicos chaves;       »» classificar transações com características específicas;        »» testar uma população inteira ao invés de uma amostra;       • Solicitação de informações adicionais em confirmações externas;       • Modificação da natureza e extensão de procedimentos de auditoria        para obter evidência de auditoria mais substantiva.       Fonte: IFAC (2010).       4.1.2 Respostas específicas aos riscos no nível de afirmações       O auditor deve planejar e executar pro-       cedimentos adicionais de auditoria, cuja        natureza, época e extensão se baseiam e        respondem aos riscos avaliados de distorção        relevante no nível de afirmações.       • ISSAI 1330       • ISA 330       • NBC TA 330       153Retornar ao Sumário       4 Padrões de Execução: Respostas aos Riscos       457. Riscos de distorção relevante no nível de afirmações são relacionados        com saldos contábeis, classes de transações e divulgações específicos.        As respostas a esses riscos, na fase de execução, consistem em aplicar        os procedimentos adicionais de auditoria planejados, na forma de tes-       tes de controle e procedimentos substantivos (procedimentos analíti-       cos e testes de detalhes), para obter evidência de auditoria apropria-       da e suficiente que permita a obtenção de conclusões razoáveis para        fundamentar a opinião do auditor. A evidência de auditoria é assim        obtida mediante a realização de procedimentos de auditoria, como        indicado a seguir:        4.2 PROCEDIMENTOS ADICIONAIS DE AUDITORIA       458. Observe-se que os procedimentos de avaliação de riscos realizados        durante o processo de identificação e avaliação dos riscos de distorção        relevante no nível das afirmações, conforme abordado no tópico 3.5,        formam a base para o planejamento dos procedimentos adicionais        de auditoria que serão executados, em uma data intermediária ou no        encerramento do exercício, envolvendo a aplicação de uma ou mais        técnica de auditoria, conforme indicado no quadro a seguir.       Procedimentos de        avaliação de risco       Testes de        controles       Procedimentos        analíticos        substantivos       Procedimentos substantivos, que, por        sua vez, incluem:       Testes de detalhes       Procedimentos adicionais de auditoria,        que abrangem:       154Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       Quadro 14: Técnicas de auditoria utilizadas na aplicação de procedimentos de auditoria       Técnica de        auditoria Procedimento       Inspeção Exame de registros ou documentos, internos ou externos, em forma de papel, em forma        eletrônica ou em outras mídias, ou o exame físico de um ativo.       Observação       Exame de processo ou procedimento executado por outros, por exemplo, a observação pelo        auditor da contagem do estoque pelos empregados da entidade ou da execução de atividades        de controle.       *A NBC TA 501 apresenta orientação adicional sobre a observação da contagem de estoque.       Confirmação externa       Solicitação de resposta escrita de terceiro (a parte que confirma ao auditor), em forma escrita,        eletrônica ou em outra mídia.       *A NBC TA 505 apresenta orientação adicional sobre o assunto.       Recálculo Verificação da exatidão matemática de documentos ou registros, podendo ser realizada manual        ou eletronicamente.       Reexecução Execução independente, pelo auditor, de procedimentos ou controles que foram originalmente        realizados como parte do controle interno da entidade.        Procedimentos        analíticos       Avaliação das informações feitas por meio de estudo das relações plausíveis entre dados        financeiros e não financeiros. Os procedimentos analíticos incluem também a investigação de        flutuações e relações identificadas que sejam inconsistentes com outras informações relevantes        ou que se desviem significativamente dos valores previstos.       *A NBC TA 520 apresenta orientação adicional sobre o assunto.       Indagação       Busca de informações junto a pessoas com conhecimento, financeiro e não financeiro, dentro        ou fora da entidade. Podem incluir desde indagações escritas formais até indagações orais        informais. A avaliação das respostas às indagações é parte integral do processo de indagação.       *A NBC TA 580 apresenta orientação adicional sobre o assunto.       Fonte: NBC TA 500.       459. Se na aplicação dos procedimentos adicionais de auditoria planejados        forem detectadas distorções que o auditor não esperava na avaliação        de riscos de distorção relevante em data intermediária, o auditor deve        avaliar se a respectiva avaliação de risco e a natureza, época e exten-       são dos procedimentos substantivos planejados precisam ser modi-       ficadas para cobrir o período remanescente. Essa modificação pode        incluir a extensão ou a repetição dos procedimentos executados em        data intermediária no final do período (ISSAI 1330; ISA/NBC TA 330).       4.2.1 Testes de controle       460. O objetivo do auditor ao executar os testes de efetividade operacio-       nal de controles internos é obter evidência de auditoria suficiente e        apropriada de que eles operaram de forma efetiva durante todo o        período considerado.        Reavaliar riscos        e procedimentos,        se necessário       Objetivos do auditor        ao testar controles       155Retornar ao Sumário       4 Padrões de Execução: Respostas aos Riscos       461. A natureza do controle influencia o tipo de procedimento de audi-       toria necessário para obter evidência sobre se ele estava operando        efetivamente durante o período auditado (TCE, 2012). Por exemplo,        se a efetividade operacional é evidenciada por meio de documen-       tação, o auditor pode decidir inspecioná-la para obter evidência        de auditoria. Entretanto, para controles em que a documentação        pode não estar disponível ou não ser relevante, como é o caso das        atividades de controle realizadas por computador, a evidência de        efetividade operacional pode ser obtida por meio de indagação em        conjunto com outros procedimentos, como observação ou o uso de        TAAC (ISSAI 1330; ISA/NBC TA 330).       Quadro 15: Testes de controle e evidência obtida       Testes de controle O que a evidência obtida representa       Em um determinado        momento (data        específica)       O auditor apenas obtém evidência de que o controle operou efetivamente naquele        determinado momento.       Durante todo o período O auditor obtém evidência de que o controle operou efetivamente em momentos relevantes.       Durante um período        intermediário       Evidência de auditoria adicional deve ser obtida para o período remanescente sobre a        natureza e a extensão de quaisquer alterações significativas no controle interno, por        exemplo, mudanças na área de TI ou nos processos.       Em auditorias anteriores       O auditor deve obter evidência de auditoria sobre se ocorreram alterações nesses controles        específicos após a auditoria anterior, por meio de indagação, em combinação com a        observação ou inspeção.       Em auditorias anteriores        - controles sobre riscos        significantes       O auditor não pode confiar em provas obtidas em auditorias anteriores para controles que        mitigam risco significativo. Tais controles devem ser testados no período corrente.       Em auditorias anteriores,        se os controles mudaram        desde o último teste       A efetividade operacional desses controles deve ser testada na auditoria atual.        Em auditorias anteriores,        se os controles não foram        alterados desde o último        teste       O auditor deve testar a efetividade operacional de tais controles pelo menos uma vez a cada        três auditorias, mas evitar testar todos os controles em um único período de auditoria (e        nenhum teste nos outros dois períodos).       Fonte: TCE (2012).       462. Se os testes de efetividade operacional confirmarem que os contro-       les têm operado de forma contínua e efetiva durante todo o período        coberto pela auditoria, corroborando o risco de controle atribuído na        avaliação preliminar, então se pode confiar nos controles e realizar a        quantidade mínima de testes substantivos inicialmente planejada.       Evidência dos testes        de efetividade        operacional       Efeitos da efetividade        operacional na        aplicação de testes        substantivos       156Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       463. Quando os controles não se encontrarem operando de forma contínua        e efetiva ao longo do período, o auditor deve reavaliar a abordagem de        auditoria e aumentar a extensão dos testes substantivos a ser realizada.       4.2.2 Procedimentos substantivos       464. O objetivo do auditor ao executar os procedimentos substantivos é        obter evidência de auditoria suficiente e apropriada de que não há dis-       torções relevantes no nível das afirmações específicas relacionadas a        classes de transações, saldos contábeis e divulgações.       465. Os procedimentos substantivos consistem em procedimentos analíti-       cos substantivos e testes de detalhes de saldos de contas, transações        ou divulgações.       4.2.2.1 Procedimentos analíticos substantivos       466. Procedimentos analíticos têm ampla aplicação no processo de audito-       ria, tanto como procedimentos de avaliação de riscos, na fase de pla-       nejamento, como procedimentos substantivos, na fase de execução. É        pouco provável que exista alguma área em que não sejam aplicados        procedimentos analíticos, pois mesmo que sejam os mais simples, do        tipo análise de variação em relação ao valor orçado para o período,        esses procedimentos são aplicados em quase todas as co ntas e áreas        das demonstrações financeiras e nas mais diversas fases do trabalho        de auditoria (LONGO, 2011).       467. Embora um pouco redutora, devido à evolução técnica dos procedimen-       tos analíticos, a classificação em cinco tipologias, preconizada por Arens        (2006) é útil para a compreensão da forma como esses procedimentos        são aplicados, que podem incluir a comparação de dados da entidade:       a. com os dados do setor;       b. com os dados do passado da própria entidade;       c. com os dados orçamentários ou estimados pela própria entidade;       d. com estimativas efetuadas pelo auditor;        e. com expectativas que sejam consistentes com dados não financeiros.       Objetivos do auditor        ao executar testes        substantivos       Usos possíveis        dos procedimentos        analíticos       Tipos de        procedimentos        analíticos       157Retornar ao Sumário       4 Padrões de Execução: Respostas aos Riscos       468. Segundo o Audit Guide do AICPA (2007a), a aplicação de procedimen-       tos analíticos é um processo executado em quatro fases:       a. formulação das expectativas;       b. identificação das diferenças;       c. investigação das diferenças;       d. avaliação dos resultados.       469. A fase de formulação das expectativas sobre a afirmação objeto do        teste é talvez a mais importante do processo. Se não forem estabeleci-       das de modo razoável, todo o trabalho pode ser ineficaz.        470. Expectativas podem ser formadas com a utilização de métodos sim-       ples, como análises de tendências, comparando valores absolutos en-       tre vários períodos, da própria entidade ou do setor; comparações de        séries espaciais ou temporais em percentuais, de índices ajustados ao        que se pretende etc., até métodos avançados de regressão estatística.        Quanto mais confiável a expectativa formulada, maior a probabilida-       de de que uma variação possa ser de fato uma distorção ou uma não        variação possa ser aceita como evidência apropriada.       471. Na fase de identificação das variações, o auditor compara o valor        objeto do teste com a expectativa formulada a partir das análises de-       senvolvidas, considerando o referencial de materialidade aplicável à        situação, conforme abordado no tópico 3.4 deste manual, para atri-       buir relevância à variação identificada e justificar a investigação das        causas.       472. A fase de investigação das variações apuradas consiste em corro-       borar as informações obtidas nas fases anteriores com informações        de outras fontes, utilizando procedimentos de confirmação externa,        indagações a pessoas da entidade, inspeção de documentação de su-       porte e outros testes de detalhes. Esses procedimentos de confirma-       ção exigem um esforço muito menor do que seria exigido na ausência        de procedimentos analíticos, pois teriam que ser muito mais extensos.       473. A fase de avaliação dos resultados é uma parte delicada dos pro-       cedimentos analíticos, pois envolve a ponderação da relevância das        Fases da execução        dos procedimentos        analíticos       Formulação das        expectativas       Identificação das        diferenças       Investigação das        diferenças       Avaliação dos        resultados       158Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       variações e sua justificação. A não justificação das variações exige a        incrementação de testes ou a aplicação de procedimentos alternati-       vos para certificar a afirmação.       474. A conformação dos valores que estão sendo certificados com as ex-       pectativas resultantes da aplicação de procedimentos analíticos é        cada vez mais aceita como evidência de auditoria apropriada para su-       portar as conclusões e a opinião do auditor. A ISSAI 1520; ISA/NBC TA        520 fornece orientação adicional sobre a utilização de procedimentos        analíticos como procedimentos substantivos.       4.2.2.2 Testes de detalhes       475. Testes de detalhes podem ser identificados como todos os procedi-       mentos adicionais de auditoria, que não testes de controle ou proce-       dimentos analíticos substantivos, aplicados para obter evidência de        auditoria suficiente e apropriada de que não existem distorções re-       levantes no nível das afirmações sobre saldos de contas, classes de        transações e divulgações.       476. Os testes de detalhes que são tipicamente realizados podem incluir        (TCE, 2012):       Quadro 16: Exemplos de testes de detalhes e técnicas de auditoria utilizadas       Técnica de auditoria Exemplos de testes       Recálculo       • Conferência da exatidão de valores de contas e relatórios orçamentários.       • Conferência de valores consolidados e eliminação de transações intergrupo, quando        apropriada.       • Conferência aritmética de compromissos não contabilizados ou não reconhecidos no        balanço.       Análises (exceto        procedimentos        analíticos)       • Análises e conciliações de contas e/ou saldos.       • Conciliação das demonstrações financeiras com os registros contábeis subjacentes.       • Verificação do correto lançamento na contabilidade de transações selecionadas.       • Análise de movimentos significativos em contas individuais.       • Exame de registros materiais no livro diário e de outros ajustes feitos enquanto as        demonstrações financeiras estavam sendo preparadas.       Evidência de        auditoria obtida       159Retornar ao Sumário       4 Padrões de Execução: Respostas aos Riscos       Técnica de auditoria Exemplos de testes       Inspeção       • Exame de quaisquer alterações das regras de contabilidade.        • Confirmação de autorizações, pagamentos e certas rubricas do balanço.        • Verificação da execução de pagamentos referentes a transações selecionadas quanto ao        correto lançamento na contabilidade e se os pagamentos correspondentes foram feitos        para os beneficiários designados, pela quantia correta e de acordo com o procedimento        previsto em regulamentos.        • Exame de relatórios da auditoria interna sobre a confiabilidade das contas.        • Análise de relatórios elaborados sobre compromissos não pagos.       • Verificação de que o balanço de abertura do ano em curso corresponde ao balanço de        encerramento do ano anterior.        • Verificação da consistência do balanço e da conta de resultado com o balancete.        • Inspeção do registro e do valor de empenho e declarações de despesas/faturas não pagas        até o final do exercício, e as garantias relacionadas recebidas.        • Teste de corte de operações (especialmente encargos incorridos).       • Observação física por inspeção, contagem e aplicação de procedimentos relacionados de        auditoria para ativos tangíveis como estoques e ativo imobilizado.       • Exame de documentação de suporte para avaliar se o balanço está devidamente evidenciado,        por exemplo, examinar as faturas de despesas e de aquisição de estoque e imobilizado.       Indagação e confirmação       • Indagação a funcionários, gerentes e auditores.       • Confirmação externa (circularização) de saldos bancários.        • Confirmação externa (circularização) de recebíveis.       Fonte: GAO (2008) e TCE (2012).       4.2.3 Procedimentos específicos       477. Dentre os procedimentos de auditoria, alguns são tão extensiva-       mente utilizados ou tão imprescindíveis a ponto de existir normas        de auditoria específicas para abordá-los. Estes procedimentos são        tratados nos tópicos que se seguem.       4.2.3.1 Confirmações Externas       O objetivo do auditor, ao usar procedimentos        de confirmação externa, é planejar e execu-       tar tais procedimentos para obter evidência        de auditoria relevante e confiável.       • ISSAI 1505       • ISA 505       • NBC TA 505       160Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       478. Confirmação externa é a evidência de auditoria obtida como resposta por        escrito direta para o auditor de um terceiro (a parte que confirma), em pa-       pel, no formato eletrônico ou em outro meio (ISSAI 1505; ISA/NBC TA 505).        479. Essas confirmações são muitas vezes usadas para fornecer evidência        de auditoria sobre integridade de um passivo e existência de um ativo.        Também podem fornecer evidência sobre se o valor foi registrado com        precisão nos registros contábeis (afirmação de precisão) e no período        apropriado (afirmação de corte). Confirmações externas são menos        relevantes ao tratar assuntos de avaliação, tais como a recuperação de        contas a receber ou a obsolescência de estoque mantido (IFAC, 2010).       480. Confirmações externas são frequentemente usadas para confirmar:        a. saldos bancários, empréstimos, garantias e outras informações        bancárias;       b. contas bancárias abertas relacionadas a fundos para adiantamentos;       c. montantes retidos pelos intermediários financeiros ao final do ano;       d. saldos de contas a receber ou de contas a pagar.       481. O auditor pode utilizar solicitação de confirmação externa do tipo po-       sitiva ou negativa, ou uma combinação desses tipos (TCE, 2012).       482. As confirmações negativas fornecem evidência de auditoria menos        persuasiva que as confirmações positivas. Por isso, de modo geral, o        auditor não deve usar solicitações de confirmação negativa como úni-       co procedimento substantivo de auditoria para tratar o risco de distor-       ção relevante avaliado no nível das afirmações.       Quadro 17: Tipos de solicitação de confirmação externa       Confirmação positiva Confirmação negativa       Solicitação de que a parte que confirma responda        diretamente ao auditor indicando se concorda ou discorda        das informações na solicitação, ou forneça as informações        solicitadas.       Solicitação de que a parte que confirma responda        diretamente ao auditor somente se discorda das        informações fornecidas na solicitação.       Fonte: Elaborado com base na ISSAI 1505; ISA/NBC TA 505.       Quando usar        confirmações        externas       Tipos de        confirmações        externas       161Retornar ao Sumário       4 Padrões de Execução: Respostas aos Riscos       483. Ao avaliar os resultados de confirmações externas individuais, o audi-       tor pode classificar esses resultados como: a) respostas apropriadas        da parte que confirma, indicando concordância com as informações        fornecidas na solicitação de confirmação ou fornecendo as informa-       ções solicitadas sem exceção; b) respostas consideradas como não        confiáveis; c) resposta não recebida; ou d) resposta indicando exceção.       484. Normalmente se espera que a resposta a uma solicitação de con-       firmação externa positiva forneça evidência de auditoria confiável.        Entretanto, existe o risco de que a parte que confirma possa respon-       der à solicitação de confirmação sem verificar se as informações es-       tão corretas. O auditor pode reduzir esse risco usando solicitações de        confirmação positiva que não determinam o valor (ou outra informa-       ção) na solicitação de confirmação, e que pedem à parte que confirma        preencher o valor ou fornecer outra informação. Por outro lado, usar        esse tipo de solicitação de confirmação "em branco" pode resultar em        porcentagens de respostas mais baixas em decorrência do esforço        adicional exigido das partes que confirmam.       485. No caso de não haver respostas (parcial ou completamente) às solicita-       ções de confirmação externa, para cada resposta não recebida, o auditor        deve executar procedimentos alternativos de auditoria para obter evi-       dência de auditoria relevante e confiável. No entanto, o auditor pode en-       viar uma solicitação de confirmação adicional quando não receber uma        resposta a uma solicitação anterior dentro de prazo razoável.       486. Se o auditor determinou que uma resposta a uma solicitação de confir-       mação externa positiva é necessária para obter evidência de auditoria,        procedimentos alternativos de auditoria não fornecerão a evidência de        auditoria que o auditor precisa. Se não obtiver essa confirmação, ele deve        avaliar as implicações para a auditoria e para a sua opinião no relatório.        487. Exceção é a resposta que indica uma diferença entre as informações para        as quais se solicitou confirmação ou diferença entre os registros da enti-       dade e as informações fornecidas pela parte que confirma (ISSAI 1505;        ISA/NBC TA 505). O auditor deve investigar as exceções para avaliar se        elas representam distorções. Se uma exceção indica uma distorção ou ir-       regularidade nos registros da entidade, o auditor verifica as razões, avalia        se tem um efeito material, e reconsidera a natureza, época e extensão dos        procedimentos de auditoria necessários (TCE, 2012).       Método para        avaliar confirmações        externas       Mitigando o risco de        confirmações externas        não confiáveis       Confirmações        externas não        respondidas       Confirmações        externas não obtidas       Confirmações        externas com exceção       162Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       488. Recomenda-se a leitura da NBC TA 505 e da NP ISSAI 1505; ISA/NBC TA        505 para orientações adicionais sobre confirmações externas.       4.2.3.2 Saldos iniciais       Ao conduzir um trabalho de auditoria inicial,        o objetivo do auditor com relação a saldos        iniciais é obter evidência de auditoria apro-       priada e suficiente sobre se: a) os saldos ini-       ciais contêm distorções que afetam de forma        relevante as demonstrações financeiras do        período corrente; e b) as políticas contábeis        apropriadas refletidas nos saldos iniciais fo-       ram aplicadas de maneira uniforme nas de-       monstrações financeiras do período corrente,        ou as mudanças nessas políticas contábeis es-       tão devidamente registradas e adequadamen-       te apresentadas e divulgadas de acordo com a        estrutura de relatório financeiro aplicável.       • ISSAI 1510       • ISA 510       • NBC TA 510       489. Saldos iniciais são os saldos contábeis existentes no início do pe-       ríodo. Eles se baseiam nos saldos finais do período anterior e re-       fletem os efeitos de transações e eventos de períodos anteriores e        políticas contábeis aplicadas no período anterior. Também incluem        assuntos existentes no início do período, que precisam ser divul-       gados, tais como contingências e compromissos (ISSAI 1510; ISA/       NBC TA 510).       490. Uma auditoria inicial pode ocorrer quando uma entidade é estati-       zada sem que resulte na formação de uma nova entidade ou quan-       do o mandato do auditor do setor público é alterado para incluir        uma nova auditoria de entidade já existente. Uma auditoria ini-       cial também pode ocorrer quando uma entidade do setor público é        criada e a legislação, regulamentação ou estrutura de relatório fi-       nanceiro aplicável requer a incorporação da totalidade ou de parte        Quando a revisão        de saldos iniciais        é aplicável       163Retornar ao Sumário       4 Padrões de Execução: Respostas aos Riscos       dos saldos anteriores de outra entidade do setor público que foram        auditados por um auditor antecessor (NP ISSAI 1510).       491. O auditor deve ler as demonstrações financeiras mais recentes e o        respectivo relatório do auditor independente antecessor para obter        informações relevantes sobre saldos iniciais, incluindo divulgações.       492. O auditor deve aplicar procedimentos para obter evidência de au-       ditoria de que os saldos iniciais não contêm distorções que afetam        de forma relevante as demonstrações financeiras do período cor-       rente. Isso é feito por meio de:       a. determinação se os saldos finais do período anterior foram        corretamente transferidos para o período corrente ou, quando        apropriado, se foram corrigidos;       b. determinação se os saldos iniciais refletem a aplicação de polí-       ticas contábeis apropriadas; e       c. realização de um ou mais dos seguintes procedimentos:       i. no caso de as demonstrações financeiras do exercício ante-       rior terem sido auditadas, revisar os papéis de trabalho do        auditor independente antecessor para obter evidência com        relação aos saldos iniciais;       ii. avaliar se os procedimentos de auditoria executados no pe-       ríodo corrente fornecem evidência relevante para os saldos        iniciais; ou       iii. executar procedimentos de auditoria específicos para obter        evidência com relação aos saldos iniciais.       493. Se nos saldos iniciais houver distorções relevantes, o auditor deve        executar procedimentos adicionais de auditoria para determinar        o efeito sobre as demonstrações financeiras no período corrente        (ISSAI 1510; ISA/NBC TA 510).       494. A existência de distorções relevantes nos saldos iniciais pode in-       fluenciar a emissão de opinião sobre as demonstrações financeiras        conforme a seguir:       Procedimentos        para revisão de        saldos iniciais       164Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       Quadro 18: Saldos iniciais e opinião do auditor       Se o auditor Expressar opinião       • Não conseguir obter evidência de auditoria apropriada e suficiente com        relação aos saldos iniciais. Com ressalva ou abstenção de opinião*       Concluir que:       • os saldos iniciais contêm distorção que afeta de forma relevante as        demonstrações financeiras do período corrente; e       • o efeito da distorção não está devidamente registrado ou adequadamente        apresentado ou divulgado.       Com ressalva ou adversa       Concluir que:       • as políticas contábeis do período corrente não estão aplicadas de maneira        uniforme em relação aos saldos iniciais de acordo com a estrutura de        relatório financeiro aplicável; ou       • uma mudança nas políticas contábeis não está devidamente registrada,        adequadamente apresentada ou divulgada, de acordo com a estrutura de        relatório financeiro aplicável.       Com ressalva ou adversa       * Ou, a menos que proibido por legislação ou regulamentação, opinião com ressalva ou abstenção de opinião, conforme        apropriado, com relação aos resultados das operações e fluxos de caixa, quando relevante, e não modificada com relação        à posição patrimonial e financeira (ISSAI 1520; ISA/NBC TA 520).       Fonte: Elaborado com base na ISSAI 1510; ISA/NBC TA 510.       495. Recomenda-se a leitura da ISSAI 1510; ISA/NBC TA 510 e da NP ISSAI        1510 para orientações adicionais sobre saldos iniciais.       165Retornar ao Sumário       4 Padrões de Execução: Respostas aos Riscos       4.2.3.3 Estimativas contábeis       O objetivo do auditor é obter evidência de audi-       toria apropriada e suficiente sobre: a) se as esti-       mativas contábeis, incluindo as de valor justo,        registradas ou divulgadas nas demonstrações        financeiras, são razoáveis; e b) se as respectivas        divulgações nas demonstrações financeiras são        adequadas, no contexto da estrutura de relató-       rio financeiro aplicável.       • ISSAI 1540       • ISA 540       • NBC TA 540       496. Estimativa contábil é a aproximação de um valor monetário na ausên-       cia de um meio de mensuração preciso. Este termo é usado para um        valor mensurado do valor justo16 quando existe incerteza de estima-       tiva, bem como para outros valores que requerem estimativas (ISSAI        1540; ISA/NBC TA 540).       497. No setor público, a estrutura de relatório financeiro aplicável nem        sempre exige a mensuração pelo valor justo. Nesse caso, os audito-       res devem avaliar o método de mensuração utilizado e avaliar se está        conforme a estrutura de relatório financeiro aplicável e se não induz a        erro (NP ISSAI 1540).       498. A administração é responsável por elaborar as estimativas contábeis        incluídas nas demonstrações financeiras. Essas estimativas podem ser        simples ou complexas. Elas são muitas vezes feitas em condições de        incerteza em relação ao resultado de eventos e envolvem o uso de jul-       gamento gerencial. Como resultado, pode haver um risco de distorção        16 A ISSAI 1540; ISA/NBC TA 540 define valor justo como "o montante pelo qual um ativo poderia ser trocado, ou um passivo        ser liquidado, entre partes independentes com conhecimento do negócio e interesse em realizá-lo, em uma transação em        que não há favorecidos". O conceito de valor justo normalmente supõe uma transação corrente, em vez de uma liquida-       ção em alguma data no passado ou futuro. Dessa forma, o processo de mensuração do valor justo é uma busca pelo preço        estimado pelo qual a transação ocorreria (LONGO, 2011).       Consistência com a        estrutura de relatório        financeiro aplicável       166Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       relevante. Nesse caso, o auditor pode definir esse risco como sendo        significativo, exigindo consideração especial na auditoria (TCE, 2012).       499. Algumas estimativas contábeis envolvem pouca incerteza de estima-       tiva17 e geram menor risco de distorção relevante, tais como aquelas        relacionadas com:       a. atividades rotineiras que geram estimativas não complexas feitas        com certa frequência;       b. dados prontamente disponíveis, como por exemplo, taxas de juros        ou valor de mercado de ações;       c. uso de modelos de precificação bastante difundidos no mercado e        de uso frequente.       500. Todavia, o mais comum é que as estimativas envolvam boa dose de        incerteza e, por conseguinte, a definição é geralmente complexa por        envolver subjetividade, principalmente nos casos de desfecho de lití-       gios, instrumentos financeiros não negociáveis e que, portanto, não        possuem valor de mercado e, por vezes, nem instrumento similar para        servir de parâmetro, requerendo a utilização de modelos de precifica-       ção não difundidos no mercado (LONGO, 2011).       501. O auditor deve planejar e executar procedimentos de auditoria para        obter evidência de auditoria apropriada e suficiente sobre se as es-       timativas contábeis da entidade são razoáveis nas circunstâncias e,        quando necessário, se estão devidamente divulgadas (TCE, 2012).       502. É importante frisar que a responsabilidade do auditor em relação a        estimativas contábeis se situa no momento em que ele conclui o seu        trabalho18, incluindo a análise das estimativas contábeis com base nas        informações que eram disponíveis quando a administração da entida-       de elaborou as demonstrações financeiras.       17 Incerteza de estimativa é a suscetibilidade da estimativa contábil e das respectivas divulgações à falta de precisão ineren-       te em sua mensuração (NBC TA 540).       18 O momento em que o auditor conclui o trabalho de auditoria inclui o período subsequente à data das demonstrações        financeiras (LONGO, 2011).       Risco de distorção        relevante em        estimativas contábeis       167Retornar ao Sumário       4 Padrões de Execução: Respostas aos Riscos       503. Muitas estimativas envolvem premissas sobre assuntos incertos        na época da estimativa e o auditor não é responsável por prever        condições, transações ou eventos futuros que, se fossem efetiva-       mente conhecidos na época da auditoria, poderiam ter provocado        mudanças nas ações, premissas e, por conseguinte, no valor da es-       timativa (LONGO, 2011).       504. A Figura 14, a seguir, proporciona uma visão geral da auditoria de        estimativas contábeis:       Figura 14: Auditoria de estimativas contábeis       Fonte: IFAC (2010).       • Que estimativas são necessárias?       Avaliação de Riscos       Respostas aos Riscos       Relatório       • Qual a extensão da incerteza de estimativa?       • Alguma evidência de tendenciosidade da administração?       • Qual o grau de precisão das estimativas do exercício anterior?       • Alguma evidência de fraude?       • Obter representações da administração.       • É necessário um especialista?       • A evidência de suporte é confiável?       • No caso de ridsco significativo, foi feita a divulgação        da incerteza de estimativa?       • Qual a importância das estimativas?       • Como as estimativas foram preparadas?       • As estimativas foram preparadas adequadamente        usando metodologia consistente?       • As divulgações de estimativas contábeis nas        demonstrações contábeis estão de acordo com a        estrutura de relatório financeiro?       168Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       505. Conforme abordado no tópico 3.3.1. (a3), nos procedimentos de ava-       liação de riscos para obter entendimento da entidade e de seu am-       biente, incluindo o controle interno da entidade, o auditor deve obter        entendimento das políticas e práticas de reconhecimento, mensura-       ção e contabilização que a entidade usa para registrar transações sig-       nificativas e não usuais, incluindo as mudanças realizadas no período.        Isso envolve a realização de procedimentos com vistas à identificação        e avaliação de riscos de distorção relevante nas estimativas contábeis,        conforme indicado no parágrafo 186.       506. Ao identificar e avaliar os riscos de distorção relevante em relação às        estimativas contábeis, o auditor deve avaliar o grau de incerteza e de        viés e, assim, determinar se existem riscos significativos associados a        elas (TCE, 2012).       507. Com base nos riscos identificados de distorção relevante nas estimati-       vas contábeis, o auditor deve determinar:       a. se a administração aplicou adequadamente as exigências da es-       trutura de relatório financeiro aplicável para a estimativa con-       tábil; e       b. se os métodos utilizados para elaborar as estimativas contábeis são        apropriados, foram aplicados de maneira uniforme e se as mudan-       ças, se houver, nas estimativas contábeis ou no método de elabora-       ção usado no período anterior são apropriados nas circunstâncias.       508. Ao responder aos riscos identificados de distorção relevante nas esti-       mativas contábeis, o auditor deve seguir um ou mais dos passos abai-       xo, levando em consideração a natureza da estimativa:       a. determinar se os eventos ocorridos até a data do relatório do        auditor independente fornecem evidências de auditoria com re-       lação à estimativa contábil;       b. testar como a administração fez a estimativa contábil e os da-       dos em que ela está baseada, e, ao fazer tal teste, o auditor deve        avaliar se:       i. o método de mensuração usado é apropriado nas circuns-       tâncias; e       Procedimentos de        avaliação de riscos        em estimativas        contábeis       Respostas aos riscos        identificados em        estimativas contábeis       169Retornar ao Sumário       4 Padrões de Execução: Respostas aos Riscos       ii. as premissas usadas pela administração são razoáveis à luz        dos objetivos de mensuração da estrutura de relatório finan-       ceiro aplicável.       c. testar a efetividade operacional dos controles sob os quais a admi-       nistração elaborou a estimativa contábil e realizar os procedimen-       tos substantivos apropriados;       d. desenvolver uma estimativa pontual ou um intervalo19 para avaliar        a estimativa pontual da administração20. Para essa finalidade:       i. se o auditor usa premissas ou métodos diferentes da adminis-       tração, o auditor deve obter o entendimento suficiente das pre-       missas ou métodos da administração para estabelecer que a        estimativa pontual ou o intervalo por ele utilizado leva em con-       sideração variáveis relevantes para avaliar quaisquer diferenças        significativas com a estimativa pontual da administração;       ii. se o auditor conclui que é apropriado usar um intervalo, o audi-       tor deve reduzi-lo, com base em evidências de auditoria dispo-       níveis, até que todos os desfechos21 dentro do intervalo sejam        considerados razoáveis (ISSAI 1540; ISA/NBC TA 540).       509. Auditores do setor público devem considerar a necessidade de uti-       lizar especialistas com habilidades especializadas que podem ser        particularmente importantes na avaliação de estimativas, como as        relativas a programas de seguridade social, planos de previdência        para servidores públicos ou programas de compensação para mili-       tares (NP ISSAI 1540).       510. O auditor deve revisar os julgamentos e as decisões feitas pela ad-       ministração na elaboração de estimativas contábeis para identificar        se há indicadores de possível tendenciosidade da administração. No        19 Estimativa pontual ou intervalo é o valor, ou intervalo de valores, respectivamente, derivado de evidências de auditoria        para uso na avaliação da estimativa pontual da administração (ISSAI 1540; ISA/NBC TA 540).       20 Estimativa pontual da administração é o valor selecionado pela administração para registro ou divulgação nas demons-       trações financeiras como estimativa contábil (ISSAI 1540; ISA/NBC TA 540).       21 Desfecho de estimativa contábil é o valor monetário real resultante da resolução da transação, evento ou condição de que        trata a estimativa contábil (ISSAI 1540; ISA/NBC TA 540).       Uso de especialistas        na avaliação de        estimativas contábeis       170Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       entanto, indicadores de possível tendenciosidade da administração        não constituem, por si só, distorções para concluir sobre a razoabilida-       de de estimativas contábeis individuais (ISSAI 1540; ISA/NBC TA 540).       511. Devido à complexidade que o assunto pode envolver, quando da rea-       lização de uma auditoria financeira em que serão avaliadas estima-       tivas contábeis, é altamente recomendável a leitura da NP ISSAI 1540        e da ISA/NBC TA 540 para uma melhor compreensão dos requisitos        descritos nesta seção.       4.2.3.4 Partes relacionadas       512. Parte relacionada é a parte que:       a. é assim definida na estrutura de relatório financeiro de apresen-       tação adequada; ou       b. quando a estrutura de relatório financeiro aplicável não estabe-       lece nenhuma exigência ou estabelece exigências mínimas para        partes relacionadas:       i. uma pessoa ou outra entidade que tem controle ou influên-       cia significativa, direta ou indiretamente, por meio de um ou        mais intermediários, sobre a entidade que reporta;       ii. outra entidade sobre a qual a entidade que reporta tem con-       trole ou influência significativa, direta ou indiretamente, por        meio de um ou mais intermediários; ou        iii. outra entidade que está sob controle comum juntamente        com a entidade que reporta, por ter controlador comum, pro-       prietários que são parentes próximos, ou administração-cha-       ve comum.       513. Normalmente, as entidades que estão sob o controle comum de um        ente (nacional, estadual ou local) não são consideradas partes re-       lacionadas, mas, quando estiverem envolvidas em transações signi-       ficativas com a entidade que reporta ou compartilhem recursos de        forma significativa com ela, podem ser consideradas partes relacio-       nadas e merecerem maior atenção no que tange às divulgações das        transações com essas entidades (ISSAI 1550; ISA/NBC TA 550).       Caracterização de        partes relacionadas       171Retornar ao Sumário       4 Padrões de Execução: Respostas aos Riscos       514. A administração é responsável pela identificação e divulgação das par-       tes relacionadas e das transações com essas partes, incluindo a imple-       mentação de controles para garantir que essas transações sejam devi-       damente identificadas no sistema de informação e divulgadas.       515. Por seu turno, o auditor tem a responsabilidade de realizar procedimen-       tos para identificar, avaliar e responder aos riscos de distorção relevante        ou de não conformidades decorrentes de falhas na divulgação e explica-       ção adequada de relacionamentos com partes relacionadas, transações        ou saldos, por parte da entidade auditada (TCE, 2012).       516. Pelo fato de as partes relacionadas não serem independentes entre si,        frequentemente os riscos de distorção relevante são maiores em tran-       sações com partes relacionadas do que em transações com partes não        relacionadas. Consequentemente, as estruturas de relatórios financei-       ros, muitas vezes, contêm requisitos contábeis e de divulgação relacio-       nados com transações e saldos com partes relacionadas. A finalidade        desses requisitos é fornecer aos usuários das demonstrações financei-       ras um entendimento da natureza dessas transações e desses saldos e        os efeitos reais ou potenciais.       517. Fatores de risco em transações com partes relacionadas geralmen-       te envolvem:       Quadro 19: Fatores de riscos relacionados com partes relacionadas       Transações muito        complexas       Partes relacionadas podem operar por meio de uma série extensa e complexa de        relacionamentos e estruturas.       Relacionamentos        e transações não        identificados       • Relacionamentos com partes relacionadas podem ser encobertos, uma vez que oferecem        maior oportunidade para conluio, ocultação ou manipulação por parte da administração.       • Os sistemas de informações da entidade podem ser ineficazes para identificar ou resumir        transações e saldos em aberto entre a entidade e suas partes relacionadas.       • A administração pode não estar ciente da existência de todos os relacionamentos e todas        as transações com partes relacionadas.       Condução fora do curso        normal do negócio       As transações com partes relacionadas podem não ser conduzidas nos termos e nas        condições normais de mercado* como as descritas anteriormente, abaixo de valores justos,        ou até mesmo sem nenhuma forma de contraprestação.       * Transação em condições normais de mercado é a transação conduzida em termos e condições como aqueles entre        um comprador voluntário e um vendedor voluntário, que não são relacionados e estão agindo de maneira mutuamente        independente, buscando os seus melhores interesses (ISSAI 1550; ISA/NBC TA 550).       Fonte: IFAC (2010).       Responsabilidade da        administração       Responsabilidade do        auditor       Risco de distorção        relevante em partes        relacionadas       172Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       518. O auditor deve fazer indagações à administração e a outros da entida-       de e executar outros procedimentos de avaliação de riscos considera-       dos apropriados para obter entendimento dos controles que a admi-       nistração estabeleceu para:       a. identificar, contabilizar e divulgar os relacionamentos e transações        com partes relacionadas em conformidade com a estrutura de re-       latório financeiro aplicável;        b. autorizar e aprovar transações e acordos significativos com partes        relacionadas; e       c. autorizar e aprovar transações e acordos significativos fora do cur-       so normal dos negócios (ISSAI 1550; ISA/NBC TA 550).       519. Ao identificar e avaliar riscos de distorção relevante associados a re-       lacionamentos e transações com partes relacionadas, o auditor deve        determinar se esses riscos são significativos. Ao fazer essa avaliação, o        auditor deve tratar as transações significativas com essas partes, que        estejam fora do curso normal dos negócios da entidade, como origem        de riscos significativos (ISSAI 1550; ISA/NBC TA 550).       520. O auditor deve realizar procedimentos de auditoria apropriados para        abordar o risco nos relacionamentos e transações com partes relacio-       nadas. Se forem descobertas transações significativas fora do curso        normal dos negócios, o auditor deve obter uma compreensão sobre se        elas envolvem partes relacionadas, além de obter evidências de que        tais transações foram aprovadas. Exemplos incluem transações:       a. com condições anormais de negociação ou negócios sem razão ló-       gica aparente;       b. em que a essência difere da forma;        c. processadas de forma incomum ou não registradas;        d. de alto volume/valor com certos clientes ou fornecedores.       521. Além disso, o auditor deve estar alerta para informações que indiquem        a existência de potenciais partes e transações relacionadas não iden-       tificadas pela administração, incluindo confirmações com bancos e        Procedimentos de        avaliação de riscos em        partes relacionadas       Respostas aos riscos        identificados em        partes relacionadas       173Retornar ao Sumário       4 Padrões de Execução: Respostas aos Riscos       advogados, e atas de reuniões dos responsáveis pela governança. Nesses        casos, o auditor pede à administração para identificar as transações com        partes relacionadas recém-identificadas; informações sobre o motivo        pelo qual os controles não identificaram ou divulgaram essas transa-       ções; e executa procedimentos adicionais de auditoria (TCE, 2012).       522. Independente da análise a ser efetuada sobre a transação em si, o au-       ditor deve investigar a natureza e as causas dessas falhas e concluir se        elas ocorreram por erro, por deficiência no controle interno implanta-       do para identificar transações com partes relacionadas ou de forma        intencional, ou seja, se propositadamente a administração omitiu es-       sas informações do auditor. Qualquer que seja a causa, o auditor deve        reconsiderar e reavaliar o risco de distorção relevante, porém os proce-       dimentos de auditoria e a extensão em que serão aplicados variam de        acordo com a natureza da falha (LONGO, 2011).       523. Ao formar uma opinião sobre as demonstrações financeiras o auditor        deve avaliar se:       a. os relacionamentos e transações com partes relacionadas foram        adequadamente contabilizados e divulgados, em conformidade        com a estrutura de relatório financeiro aplicável;        b. os efeitos dos relacionamentos e das transações com partes        relacionadas:        i. impedem que as demonstrações financeiras tenham uma        apresentação adequada (para estrutura de relatório financeiro        com objetivo de apresentação adequada); ou       ii. tornam as demonstrações financeiras enganosas (para estru-       tura de relatório com objetivo de conformidade).       524. Se o auditor não conseguir obter evidência de auditoria suficiente e        apropriada no que diz respeito às partes relacionadas e transações        com essas partes, o auditor ou conclui que a sua divulgação nas de-       monstrações financeiras não foi adequada, ou ele deve modificar a        sua opinião de forma adequada (TCE, 2012).       525. Recomenda-se a leitura da NBC TA 550 e da NP ISSAI 1550 para orien-       tações adicionais sobre partes relacionadas.       Partes relacionadas e        opinião do auditor       174Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       4.2.3.5 Eventos subsequentes       Os objetivos do auditor são: a) obter evidência        de auditoria apropriada e suficiente sobre se os        eventos ocorridos entre a data das demonstra-       ções financeiras e a data do relatório do auditor        independente que precisam ser ajustados ou di-       vulgados nas demonstrações financeiras estão        adequadamente refletidos nessas demonstra-       ções financeiras; e b) responder adequadamen-       te aos fatos que chegaram ao conhecimento        do auditor independente após a data de seu        relatório, que, se fossem do seu conhecimento        naquela data (do relatório), poderiam ter leva-       do o auditor a alterar seu relatório.       • ISSAI 1560       • ISA 560       • NBC TA 560       526. Eventos subsequentes são eventos ocorridos entre a data das demons-       trações financeiras e a data do relatório do auditor independente e        fatos que chegaram ao conhecimento do auditor independente após        a data do seu relatório (ISSAI 1560; ISA/NBC TA 560). Embora ocorram        após a data das demonstrações financeiras, outras datas-chaves na        elaboração, auditoria e emissão dessas demonstrações podem ser vis-       tas na Figura 15, a seguir (IFAC, 2010):       Figura 15: Datas importantes para eventos subsequentes       Fonte: IFAC (2010).       Data das        demonstrações        contábeis       Data de        divulgação das        demonstrações        contábeis       Data de aprovação        das demonstrações        contábeis pela        administração       Data do relatório        do auditor sobre        as demonstrações        contábeis       Obter evidência sobre eventos subsequentes       Responder aos novos fatos que chegam ao conhecimento       175Retornar ao Sumário       4 Padrões de Execução: Respostas aos Riscos       527. Em que:       a. data das demonstrações financeiras é a data de encerramento do        último período coberto pelas demonstrações financeiras;       b. data de aprovação das demonstrações financeiras é a data em        que todos os quadros que compõem as demonstrações financei-       ras foram elaborados e que aqueles com autoridade reconhecida        afirmam que assumem a responsabilidade por essas demonstra-       ções financeiras;       c. data do relatório do auditor é a data em que o auditor conclui a        obtenção das evidências necessárias e suficientes para concluir        o seu trabalho e fundamentar sua opinião, não podendo ser an-       terior à data mencionada no item anterior, de aprovação das de-       monstrações financeiras;       d. data de divulgação das demonstrações financeiras é a data em        que o relatório do auditor independente e as demonstrações fi-       nanceiras auditadas são disponibilizados para terceiros (ISSAI        1560; ISA/NBC TA 560).       528. As ações a serem tomadas pelo auditor dependem do período em        que ocorrem os eventos subsequentes, conforme ilustrado no        Quadro 20, a seguir.       Quadro 20: Período dos eventos subsequentes e ações requeridas do auditor       (a) Eventos ocorridos entre a data das demonstrações e a data do        relatório do auditor.       O auditor é obrigado a executar procedimentos        de auditoria para identificar esses eventos.       (b) Fatos que chegarem ao conhecimento do auditor após a data        do seu relatório, mas antes da data de divulgação das demon-       strações financeiras. O auditor só precisa tomar medidas se tomar        conhecimento de eventos subsequentes.       (c) Fatos que chegarem ao conhecimento do auditor após a divulgação        das demonstrações financeiras.       Fonte: adaptado de TCE (2012).       529. As ações que o auditor deve tomar para cada uma das situações elen-       cadas no quando acima estão descritas a seguir.       Datas-chaves em        eventos subsequentes       176Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       4.2.3.5. (a) Eventos ocorridos entre a data das demonstrações        financeiras e a data do relatório do auditor       530. O auditor deve executar procedimentos de auditoria para obter evi-       dência de auditoria apropriada e suficiente de que todos os eventos        ocorridos entre a data das demonstrações financeiras e a data do re-       latório do auditor que precisam ser ajustados ou divulgados nas de-       monstrações financeiras foram identificados.        531. Contudo, não se espera que o auditor execute procedimentos adicio-       nais de auditoria para assuntos para os quais os procedimentos de au-       ditoria anteriormente aplicados forneceram conclusões satisfatórias.       532. O auditor deve executar os procedimentos exigidos pelo item acima        de forma a cobrir o período entre a data das demonstrações financei-       ras e a data do seu relatório, ou o mais próximo possível dessa data.        O auditor deve levar em consideração a sua avaliação de risco para        determinar a natureza e extensão desses procedimentos de auditoria,        que devem incluir o seguinte:       a. obtenção de entendimento dos procedimentos estabelecidos        pela administração para assegurar que os eventos subsequentes        são identificados;       b. indagação à administração e, quando apropriado, aos responsá-       veis pela governança sobre a ocorrência de eventos subsequentes        que poderiam afetar as demonstrações financeiras;       c. leitura das atas, se houver, das reuniões dos proprietários (dos        acionistas em sociedade anônima), da administração e dos res-       ponsáveis pela governança da entidade, realizadas após a data        das demonstrações financeiras, e indagação sobre assuntos        discutidos nas reuniões para as quais as atas ainda não estão        disponíveis;       d. leitura das últimas demonstrações financeiras intermediárias da        entidade22, se houver (ISSAI 1560; ISA/NBC TA 560).       22 A leitura pode incluir também: orçamentos, previsões de fluxo de caixa e outros relatórios gerenciais relacionados (TCE, 2012).       Natureza dos        procedimentos a        serem executados       177Retornar ao Sumário       4 Padrões de Execução: Respostas aos Riscos       533. Se, em decorrência dos procedimentos aplicados, o auditor identifi-       car eventos que requerem ajustes ou divulgação nas demonstrações        financeiras, o auditor deve determinar se cada um desses eventos        está refletido de maneira apropriada nas referidas demonstrações        financeiras de acordo com a estrutura conceitual aplicável (ISSAI        1560; ISA/NBC TA 560).       534. O auditor do setor público deve considerar as questões decorrentes        da atuação do poder legislativo e de outros órgãos competentes que        tenham chegado a seu conhecimento durante o curso da auditoria e        que estão previstas para ocorrer durante ou após o final do período        auditado, o que pode exigir a execução de ajustes ou a divulgação nas        demonstrações financeiras (NP ISSAI 1560).       4.2.3.5. (b) Fatos que chegaram ao conhecimento do auditor após a data do seu relatório,        mas antes da data de divulgação das demonstrações financeiras       535. O auditor não tem obrigação de executar nenhum procedimento de au-       ditoria em relação às demonstrações financeiras após a data do seu re-       latório. Entretanto, se, após essa data, mas antes da data de divulgação        das demonstrações financeiras, o auditor tomar conhecimento de fato        que, se fosse do seu conhecimento na data do relatório, poderia tê-lo        levado a alterar seu relatório, ele deve discutir o assunto com a adminis-       tração e, quando apropriado, com os responsáveis pela governança para        determinar se as demonstrações financeiras precisam ser alteradas e,        caso afirmativo, indagar como a administração pretende tratar o assun-       to nas demonstrações financeiras (ISSAI 1560; ISA/NBC TA 560).       536. Quando a administração altera as demonstrações financeiras, o au-       ditor executa os procedimentos de auditoria necessários e emite um        novo relatório sobre as demonstrações financeiras alteradas. O novo        relatório não deve ter data anterior à data de aprovação das demons-       trações financeiras alteradas e, portanto, os procedimentos de audi-       toria acima referidos seriam estendidos até a data do novo relatório        do auditor (TCE, 2012).       537. No setor público, medidas tomadas quando a administração não alte-       ra as demonstrações financeiras podem incluir a apresentação de re-       latório em separado para o órgão legislativo ou outro órgão relevante        na hierarquia de apresentação de relatórios, sobre as implicações do        Necessidade        de alterar as        demonstrações        financeiras       Se a administração        alterar, executar        procedimentos       Se a administração        não alterar, relatório        em separado       178Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       evento subsequente nas demonstrações financeiras e no relatório do        auditor (NP ISSAI 1560).       4.2.3.5. (c) Fatos que chegaram ao conhecimento do auditor após a divulgação das        demonstrações financeiras       538. No setor público, uma vez que as demonstrações financeiras tenham        sido divulgadas, elas não podem ser revistas e o relatório do auditor        não pode ser reemitido. Assim, após as demonstrações financeiras te-       rem sido divulgadas, o auditor não tem a obrigação de fazer nenhuma        indagação sobre tais demonstrações financeiras.        539. No entanto, se depois das demonstrações financeiras terem sido        divulgadas, o auditor tomar conhecimento de um fato que existia        na data do seu relatório e que, se conhecido naquela data, pode-       ria ter feito com que o auditor o modificasse, ele deve considerar        se o assunto precisa ser levado ao conhecimento dos interessados,        por exemplo, por meio de um relatório à autoridade competente        (TCE, 2012).       4.2.3.6 Continuidade operacional       Os objetivos do auditor são: a) obter evidên-       cia de auditoria suficiente sobre a adequação        do uso, pela administração, do pressuposto        de continuidade operacional na elaboração        das demonstrações financeiras; b) concluir,        baseado na evidência de auditoria obtida,        sobre a existência de incerteza significativa        em relação a eventos ou condições que po-       dem levantar dúvida significativa quanto à        capacidade de continuidade operacional; e        c) determinar as implicações para o relató-       rio do auditor.       • ISSAI 1570       • ISA 570       • NBC TA 570       Decidir se comunica        o assunto às        partes interessadas       179Retornar ao Sumário       4 Padrões de Execução: Respostas aos Riscos       540. Demonstrações financeiras normalmente são elaboradas no pressu-       posto de que a entidade está em operação e continuará a cumprir        suas obrigações estatutárias em futuro previsível. Demonstrações        financeiras para propósitos gerais são elaboradas com base no pres-       suposto de continuidade operacional, a menos que o poder legis-       lativo tenha decidido liquidar a entidade auditada ou que ela deva        cessar suas operações23. Ao avaliar se o pressuposto de continuidade        operacional é apropriado, os responsáveis pela elaboração das de-       monstrações financeiras levam em consideração todas as informa-       ções disponíveis em um futuro previsível.        541. O pressuposto de continuidade operacional pode ter pouca ou ne-       nhuma relevância para entidades "comuns" do setor público, tais        como as que são custeadas com dotações do orçamento público.        Quando essas entidades são abolidas ou fundidas com outras, seus        ativos e passivos são normalmente assumidos por outras entida-       des (ISSAI 200).       542. No entanto, podem surgir riscos à continuidade operacional, em si-       tuações onde entidade do setor público opera com fins lucrativos e o        suporte do governo pode ser reduzido ou retirado ou, ainda, no caso        de privatização. Eventos ou condições que podem levantar dúvida        significativa quanto à capacidade de uma entidade do setor público        continuar seus negócios podem incluir situações em que a entidade        não possui recursos para sua continuidade ou quando são tomadas        decisões políticas que afetam os serviços prestados pela entidade        (ISSAI 1570; ISA/NBC TA 570).        543. Na execução de procedimentos de avaliação de risco, o auditor deve        verificar se há eventos ou condições que possam levantar dúvida        significativa quanto à capacidade de continuidade operacional da        entidade. Ao fazê-lo, o auditor deve determinar se a administração        já realizou uma avaliação preliminar da capacidade de continuida-       de operacional, e:       a. se essa avaliação foi realizada, o auditor deve revisar e discu-       tir a avaliação com a administração e determinar se a admi-       nistração identificou eventos ou condições que, individual ou        23 Um exemplo comum no Brasil é a extinção de ministérios pelo poder executivo       Pressuposto        da continuidade        operacional       Relevância e riscos        de continuidade        no setor público       Procedimentos de        avaliação de risco de        continuidade       180Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       coletivamente, podem levantar dúvida significativa quanto à ca-       pacidade de continuidade operacional e, em caso afirmativo, os        planos da administração para tratá-los; ou        b. se essa avaliação ainda não foi realizada, o auditor deve discu-       tir com a administração qual a base para o uso do pressuposto        de continuidade operacional, e indagar a administração sobre a        existência de eventos ou condições que, individual ou coletiva-       mente, possam levantar dúvida significativa quanto à capacidade        de continuidade operacional (ISSAI 1570; ISA/NBC TA 570).       544. Ao formar uma visão da capacidade de continuidade operacional da        entidade auditada, o auditor deve examinar dois fatores separados,        mas que às vezes se sobrepõem:       a. o risco mais comum, associado com mudanças na direção políti-       ca (por exemplo, quando há uma mudança de governo); e       b. o risco menos comum, operacional ou de negócios (por exemplo,        quando uma entidade auditada tem capital de giro insuficiente        para continuar suas operações no nível existente) (ISSAI 200).       545. Os auditores do setor público devem estar conscientes de que mu-       danças nas políticas governamentais podem ter um impacto consi-       derável sobre a natureza e as funções de entidades do setor público.        Entretanto, decisões políticas geralmente não são mais incertas que        os riscos imprevisíveis enfrentados por empresas do setor privado        (NP ISSAI 1570).       546. Se forem identificados eventos ou condições que possam levantar        dúvida significativa quanto à capacidade de continuidade operacio-       nal, o auditor deve obter evidência de auditoria apropriada e sufi-       ciente para determinar se existe ou não incerteza significativa24, por        meio de procedimentos adicionais de auditoria, incluindo a consi-       deração de fatores atenuantes. Esses procedimentos devem incluir:        24 A expressão "incerteza significativa" é usada na discussão de incertezas relacionadas a eventos ou condições que podem        levantar dúvida significativa quanto à capacidade de continuidade operacional que deve ser divulgada nas demonstra-       ções financeiras (ISSAI 1570; ISA/NBC TA 570).       Resposta aos riscos        de continuidade        operacional       181Retornar ao Sumário       4 Padrões de Execução: Respostas aos Riscos       a. no caso em que a administração ainda não realizou uma avalia-       ção da capacidade de continuidade operacional, solicitação à ad-       ministração para que faça essa avaliação;        b. avaliação dos planos da administração para ações futuras em        relação à avaliação da continuidade operacional, se for provável        que o resultado dessas ações melhore a situação e se os planos        da administração forem viáveis nessas circunstâncias;       c. no caso em que a entidade preparou uma previsão de fluxo de        caixa e a análise da previsão é um fator significativo na verifica-       ção do desfecho de eventos ou condições na avaliação dos planos        da administração para a ação futura:       i. avaliação da confiabilidade dos dados de suporte gerados        para elaborar a previsão; e        ii. determinação sobre se há suporte adequado para as premis-       sas utilizadas na previsão.        d. verificação para saber se algum fato ou informação adicional        foi disponibilizado desde a data em que a administração fez        sua avaliação;        e. solicitação de representações formais da administração ou,        quando apropriado, dos responsáveis pela governança, com rela-       ção a seus planos para ação futura e a viabilidade desses planos        (ISSAI 1570; ISA/NBC TA 570).       547. Os auditores do setor público podem considerar se é necessário        solicitar da entidade confirmação direta do órgão provedor, res-       ponsável pelo respaldo financeiro ou pelo financiamento futuro da        entidade, e nessa análise ter em conta as restrições impostas pelo        processo político. Em tais circunstâncias, a representação forneci-       da pelo responsável financeiro talvez não seja garantia suficiente        sobre o futuro da entidade, pois a entidade pode desconhecer as        intenções desse órgão.       548. Além dos procedimentos de auditoria estabelecidos anteriormen-       te, auditores do setor público podem se valer de registros oficiais        para obter informações sobre mudanças na política e decisões do        Representação        formal do órgão        provedor       182Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       Legislativo e indagar sobre questões objeto das decisões quando não        se tem registros disponíveis (NP ISSAI 1570).       549. O auditor deve obter evidência de auditoria suficiente e apropria-       da sobre a adequação do uso, pela administração, do pressuposto        de continuidade operacional na elaboração e apresentação de de-       monstrações financeiras, e deve concluir se existe qualquer incer-       teza significativa sobre a capacidade de continuidade operacional        da entidade.        550. Se as demonstrações financeiras foram elaboradas com base no        pressuposto de continuidade operacional, mas, no julgamento do        auditor, o uso do pressuposto é inapropriado, ele deve expressar        uma opinião adversa. Se o auditor concluir que o uso do pressupos-       to de continuidade operacional é apropriado nas circunstâncias e        uma adequada divulgação é feita nas demonstrações financeiras,        porém existe incerteza significativa, ele deve expressar uma opi-       nião sem ressalvas e incluir um parágrafo de ênfase. Se essa divul-       gação não for feita nas demonstrações financeiras, o auditor deve        expressar uma opinião com ressalva ou adversa, conforme apro-       priado (ISSAI 200).       551. Recomenda-se a leitura da ISA/NBC TA 570 e da NP ISSAI 1570 para        orientações adicionais sobre continuidade operacional.       4.2.4 Considerações especiais       552. Esse tópico aborda responsabilidades do auditor na obtenção de evi-       dência de auditoria suficiente e apropriada relacionada a aspectos        considerados especiais nos trabalhos de auditoria financeira, especi-       ficamente: responsabilidade do auditor no que se refere à fraude em        auditoria de demonstrações financeiras, e às considerações de leis e        regulamentos ao executar auditorias financeiras.       Evidência adequada        de continuidade        operacional       Continuidade        operacional e opinião        do auditor       183Retornar ao Sumário       4 Padrões de Execução: Respostas aos Riscos       4.2.4.1 Considerações relacionadas a suspeita de fraude       Os objetivos do auditor são:       • obter evidências de auditoria suficientes e        apropriadas sobre os riscos identificados        de distorção relevante decorrente de frau-       de, por meio da definição e implantação        de respostas apropriadas; e       • responder adequadamente face à fraude        ou à suspeita de fraudes identificada du-       rante a auditoria.       • ISSAI 1240       • ISA 240       • NBC TA 240       553. Devido à natureza da fraude e às limitações inerentes de uma audi-       toria, há um risco inevitável de que a fraude possa ocorrer e não ser        detectada pelo trabalho de auditoria. Fraude pode consistir em atos        destinados intencionalmente para esconder sua existência. Pode ha-       ver conluios entre administradores, empregados ou terceiros, ou ain-       da falsificação de documentos. Por isso, não é razoável esperar que        o auditor tenha que identificar e obter toda a evidência necessária        para a configuração de toda fraude, a menos que sejam falsificações        óbvias (TCE, 2012).       554. Embora a fraude constitua um conceito jurídico amplo, as normas        de auditoria estabelecem que o auditor deve se preocupar com as        fraudes que causam distorções relevantes nas demonstrações finan-       ceiras. Nesse sentido, são dois os tipos de distorções intencionais        relevantes para o auditor: informações contábeis fraudulentas e        apropriação indébita de ativos.        555. Assim, apesar de o auditor poder suspeitar ou, em raros casos, iden-       tificar a ocorrência de fraude, ele não estabelece juridicamente se        realmente ocorreu fraude (ISSAI 1240; ISA/NBC TA 240).       556. Transações fraudulentas são, por natureza, desconformidades com        leis e regulamentos pertinentes. Se a suspeita de atividade frau-       dulenta surgir durante a auditoria, o auditor comunica os níveis        Natureza da fraude       Fraudes que o auditor        deve se preocupar       O que é esperado        do auditor       Comunicação        de fraudes       184Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       adequados da gestão e os responsáveis pela governança, se for o        caso, a menos que eles possam estar implicados. O auditor também        deve comunicar a suspeita ao superior para acompanhamento e res-       posta adequada (TCE, 2012). Essa comunicação, nas auditorias rea-       lizadas pelo TCU, deve observar as políticas e as normas processuais        próprias para o tratamento e encaminhamento de fraudes.       557. Recomenda-se a leitura da NBC TA 240 e da NP ISSAI 1240 para orien-       tações adicionais sobre fraude.       4.2.4.2 Considerações sobre leis e regulamentos       Os objetivos do auditor são:       a. obter evidência de auditoria apropriada e sufi-       ciente no que se refere à conformidade com as        disposições das leis e regulamentos geralmente        reconhecidos por ter efeito direto na determi-       nação dos valores e divulgações relevantes nas        demonstrações financeiras;       b. executar procedimentos de auditoria específi-       cos para ajudar a identificar casos de não con-       formidade com outras leis e regulamentos que        possam ter efeito relevante sobre as demons-       trações financeiras; e       c. responder adequadamente à não conformida-       de ou suspeita de não conformidade com leis e        regulamentos identificados durante a auditoria.       • ISSAI 1250       • ISA 250       • NBC TA 250       558. As leis e os regulamentos a que a entidade está sujeita constituem a        estrutura legal e regulamentar que formam a base de critérios para        avaliação da conformidade de suas operações em termos amplos.        Entretanto, as disposições de algumas leis ou regulamentos têm efei-       to direto nas demonstrações financeiras no sentido de que determi-       nam valores e divulgações que devem ser reportados nessas demons-       trações. Infrações a essas leis ou a esses regulamentos podem resultar        Aspectos relevantes        para a auditoria        financeira       185Retornar ao Sumário       4 Padrões de Execução: Respostas aos Riscos       em multas, litígio ou outras consequências para a entidade, que po-       dem ter um efeito relevante sobre as demonstrações financeiras.       559. É responsabilidade da administração, com a supervisão dos res-       ponsáveis pela governança, assegurar que as operações da entida-       de sejam conduzidas em conformidade com as leis e regulamentos        aplicáveis (ISSAI 1250; ISA/NBC TA 250). Do auditor, é esperado que        obtenha segurança razoável de que as demonstrações financeiras        como um todo estão livres de distorção relevante, decorrentes de        inobservância de leis ou regulamentos. No entanto, o auditor não        é responsável pela não conformidade ou pela sua prevenção e não        se pode esperar que, em auditorias financeiras, ele detecte todas as        violações a leis e regulamentos eventualmente praticadas.       560. Frequentemente, a estrutura de relatório financeiro pode também        exigir informações como relatórios orçamentários, relatórios de do-       tações ou relatórios de desempenho. Nos casos em que a estrutura        de relatório financeiro incluir tais exigências, o auditor deve conside-       rar as leis e os regulamentos específicos que possam afetá-la, direta        ou indiretamente.       561. O mandato de auditoria ou as obrigações das entidades públicas de-       correntes de legislação ou regulamentos podem resultar em objetivos        adicionais, como a responsabilidade de relatar todos os casos de não        conformidade com normas, mesmo quando claramente sem conse-       quências. Esse escopo mais amplo de relatório pode, por exemplo, in-       cluir a obrigação de expressar uma opinião separada quanto ao cum-       primento das leis e regulamentos pela entidade, ou de relatar casos        de não conformidade25. Mesmo onde não houver tais objetivos adicio-       nais, pode haver expectativas do público em geral no que diz respeito a        não conformidade com normas nos relatórios de auditoria (ISSAI 200).       562. Questões envolvendo não conformidade com leis e regulamentos,        que venham ao conhecimento do auditor durante o curso da audito-       ria, devem ser comunicadas aos responsáveis pela governança, salvo        quando tais questões forem claramente sem consequências (ISSAI        200). Essa comunicação, nas auditorias realizadas pelo TCU, deve        25 Esses objetivos adicionais são abordados na ISSAI 400 - Princípios fundamentais de auditoria de conformidade e nas        diretrizes relacionadas à auditoria de conformidade no nível 4 da estrutura das ISSAI.       Responsabilidades        da administração        e do auditor       Exigências da        estrutura de relatório        financeiro       Exigências adicionais        do mandato de        auditoria pública       Comunicação de        não conformidades       186Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       observar as políticas e as normas processuais próprias para o trata-       mento e encaminhamento de não conformidades.       563. Recomenda-se a leitura da ISA/NBC TA 250 e da NP ISSAI 1250 para        orientações adicionais sobre considerações de leis e regulamentos.       4.3 AVALIAÇÃO DAS DISTORÇÕES IDENTIFICADAS        E DAS EVIDÊNCIAS OBTIDAS       Objetivo do auditor é avaliar o efeito de distor-       ções identificadas na auditoria e o efeito de dis-       torções não corrigidas, se houver, nas demons-       trações financeiras.       • ISSAI 1450       • ISA 450       • NBC TA 450       564. São objetivos desta etapa: determinar o efeito das distorções iden-       tificadas na auditoria e das distorções não corrigidas, se houver, nas        demonstrações financeiras e se há necessidade de executar procedi-       mentos de auditoria adicionais. Para isso, o auditor deve manter um        registro completo das distorções identificadas durante toda a audi-       toria e acumular aquelas que não sejam claramente triviais.       565. Antes de avaliar o efeito de distorções não corrigidas, o auditor deve        revisar a materialidade, caso a sua determinação tenha se baseado        em estimativas de resultados financeiros, para confirmar se ela con-       tinua apropriada no contexto dos resultados efetivos da entidade.       4.3.1 Revisão da materialidade e da avaliação de riscos       566. As normas de auditoria orientam que a materialidade para as de-       monstrações financeiras como um todo (e, se aplicável, o nível ou ní-       veis de materialidade para classes específicas de transações, saldos        contábeis ou divulgação) deve ser revista no caso de o auditor tomar        conhecimento de informações durante a auditoria que teriam levado        o auditor a determinar inicialmente um valor (ou valores) diferente.       Objetivos desta etapa       187Retornar ao Sumário       4 Padrões de Execução: Respostas aos Riscos       567. Os fatores que ensejam a revisão do valor estabelecido como mate-       rialmente relevante incluem:        a. a materialidade determinada inicialmente não é mais apropriada        no contexto do resultado financeiro efetivo da entidade;       b. novas informações obtidas, incluindo expectativas dos usuários,        teriam levado o auditor a determinar um valor (ou valores) dife-       rente inicialmente; e        c. distorções inesperadas que podem fazer com que o valor da ma-       terialidade para uma classe específica de transação, saldo contá-       bil ou divulgação seja excedido.       568. Durante todo o percurso da auditoria, pode-se revisar o nível de ma-       terialidade, mas, segundo as normas, o melhor momento para rea-       lização dessa análise é quando o conjunto de distorções detectadas        durante a auditoria se aproximar da materialidade determinada ini-       cialmente, pois isso indica que existe um risco maior do que o acei-       tável de que eventuais distorções não detectadas, quando conside-       radas no conjunto das distorções acumuladas durante a auditoria,        venham exceder a materialidade. Nesse caso, pode-se concluir que        existem ainda distorções não detectadas devido à presença do risco        de amostragem e do risco não relacionado com a amostragem26.       569. Sempre que uma revisão de materialidade for necessária, o auditor        deve considerar e documentar o impacto da revisão nos riscos ava-       liados e na natureza, época e extensão dos procedimentos adicionais        de auditoria. Isso significa que se a materialidade for reduzida é pos-       sível que sejam necessárias alterações nas avaliações de riscos e na        aplicação de novos procedimentos adicionais de auditoria.        570. Se for constatada a necessidade de uma materialidade mais baixa para        as demonstrações financeiras como um todo, deve-se avaliar também        se é necessário rever a materialidade para execução da auditoria. Em        caso positivo, é necessário avaliar se a natureza, época e extensão dos        procedimentos de auditoria adicionais continuam apropriadas.       26 Risco não relacionado com amostragem: parcela de risco de auditoria não associada com o exame de apenas uma parte        dos dados incluem: erros humanos, aplicação de procedimentos inadequados, interpretação errônea dos resultados da        amostra, utilização de informações errôneas recebidas de terceiros (BOYNTON; JOHNSON; KELL, 2002).       Fatores que ensejam        a revisão da        materialidade       Avaliar o impacto        da revisão nos riscos        avaliados       Avaliar o impacto        da revisão nos        procedimentos       188Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       571. Portanto, considerando a revisão do nível de materialidade, os proce-       dimentos de auditoria executados e a evidência de auditoria obtida,        o auditor deve avaliar, antes da conclusão da auditoria, se as avalia-       ções de riscos de distorção relevante no nível de afirmações continu-       am apropriadas.       572. A avaliação de riscos no nível das afirmações será frequentemente        baseada em evidência de auditoria disponível antes da execução de        procedimentos adicionais de auditoria. Durante o tempo de execução        desses procedimentos, podem ser obtidas novas informações que exi-       girão uma modificação na avaliação de riscos original (IFAC, 2010).       573. Alguns pontos podem ser considerados na definição sobre se a ava-       liação de riscos original deve ou não ser alterada, conforme questões        apresentadas no Quadro 21, a seguir.       Quadro 21: Questões a considerar na decisão de revisão da avaliação do risco de distorção       Áreas Questões       Controle interno       • Os resultados da aplicação de testes de controles suportam o nível de redução de risco planejado        com base em sua efetividade operacional?        • Existe alguma evidência de transgressão de controles internos pela administração?        • Alguma possível distorção é resultante de uma deficiência de controle interno que deveria ser        imediatamente levada ao conhecimento da administração?       Natureza da        evidência de        auditoria obtida       • A evidência identifica novos fatores de risco, fatores de risco de fraude ou transgressão da        administração?        • A evidência obtida contradiz outras fontes de informações disponíveis?        • A evidência obtida entra em conflito com o atual entendimento da entidade?        • Há evidência de que as políticas contábeis da entidade não são sempre aplicadas de maneira        uniforme?        • A evidência comprova as relações entre dados financeiros e não financeiros?        • Existe evidência de quaisquer padrões, estranhezas, exceções ou desvios encontrados na execução        de testes que poderiam indicar a ocorrência de possível fraude (incluindo transgressão da        administração)?        • Há evidência que questione a confiabilidade de representações feitas pela administração ou pelos        responsáveis pela governança?       Natureza das        distorções       • As distorções encontradas em estimativas contábeis e mensurações do valor justo indicam um        possível padrão de tendenciosidade da administração?        • As distorções, individualmente ou combinadas com todas as outras distorções não corrigidas,        constituem distorção relevante nas demonstrações financeiras tomadas em conjunto?       Fonte: IFAC (2010).       189Retornar ao Sumário       4 Padrões de Execução: Respostas aos Riscos       574. Quando a materialidade e a avaliação de riscos original são alteradas,        todos os detalhes dessa alteração devem ser documentados. Devem        ser fornecidos, também, detalhes de como o plano de auditoria foi al-       terado para tratar da avaliação de riscos revisada e da materialidade.        Esses detalhes podem ser uma modificação da natureza, da época ou        da extensão de outros procedimentos do planejamento da auditoria        ou da execução de procedimentos adicionais de auditoria.       4.3.2 Revisão da estratégia global e do plano de auditoria        575. O auditor deve determinar se a estratégia global e o plano de auditoria        precisam ser revisados caso as distorções identificadas no decorrer da        auditoria se enquadrarem em uma das seguintes situações:       a. a natureza das distorções identificadas e as circunstâncias em que        elas ocorreram indicarem que podem existir outras distorções que,        em conjunto com as distorções detectadas durante a auditoria, po-       deriam ser relevantes (ver item A4 da ISSAI 1450; ISA/NBC TA 450); ou       b. o conjunto das distorções detectadas durante a auditoria se aproxi-       ma da materialidade determinada (ver item A4 da ISSAI 1450; ISA/       NBC TA 450).       4.3.3 Avaliação do efeito de distorções identificadas        576. As distorções identificadas durante a auditoria que não sejam claramente        triviais devem ser acumuladas, podendo ser classificadas como a seguir:       a. distorção factual é aquela que não deixa dúvida. Por exemplo, um erro        de cálculo ou imprecisão na coleta ou processamento de informação.       b. distorção de julgamento é aquela decorrente de julgamento da ad-       ministração sobre estimativas contábeis que o auditor não conside-       ra razoáveis, ou a seleção ou aplicação de políticas contábeis que o        auditor considera inadequadas. Essa distorção pode ser decorrente        de interpretação errada de fatos, legislação ou outro tipo.        c. distorção projetada é a melhor estimativa do auditor de distorções        em populações, envolvendo a projeção de distorções identificadas        em amostras de auditoria para populações inteiras de onde foram        extraídas as amostras.       Documentação da        revisão de riscos e        materialidade       Situações que        ensejam a revisão da        estratégia e do plano        de auditoria       Acumulação de        distorções       Distorção factual       Distorção de        julgamento       Distorção projetada       190Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       577. O auditor deve determinar se as distorções são relevantes, individual-       mente ou em conjunto. Para tanto, ele deve considerar:        a. a magnitude e a natureza das distorções, tanto em relação a classes        específicas de transações, saldos contábeis ou divulgação quanto às        demonstrações financeiras como um todo, e as circunstâncias espe-       cíficas de sua ocorrência, bem como        b. o efeito das distorções não corrigidas relacionadas a períodos ante-       riores sobre as classes relevantes de transações, saldos contábeis ou        divulgação, e sobre as demonstrações financeiras como um todo.       578. Uma distorção pode não ser uma ocorrência isolada. Evidências de que        podem existir outras distorções incluem, por exemplo, quando o audi-       tor identifica a ocorrência de distorção decorrente de falha no controle        interno ou de premissas ou métodos de avaliação inadequados larga-       mente aplicados pela entidade (ISSAI 1450; ISA/NBC TA 450).        579. Distorções podem decorrer de:       a. imprecisão na coleta ou no processamento de dados usados na ela-       boração das demonstrações financeiras;       b. omissão de valor ou divulgação;       c. estimativa contábil incorreta decorrente da falta de atenção aos fa-       tos ou de interpretação errada; e       d. julgamentos da administração sobre estimativas contábeis que o        auditor não considera razoáveis, ou a seleção e aplicação de políticas        contábeis que o auditor considera inadequadas.       580. Ao considerar as causas para as distorções identificadas durante a audi-       toria, o auditor deve avaliar:       a. a possibilidade de ser uma fraude;       b. a possibilidade de existir outras distorções;       c. a existência de riscos não identificados anteriormente;       d. deficiências significativas de controle interno.       Magnitude e        natureza das        distorções       Efeito das distorções        não corrigidas       Causas de distorções       191Retornar ao Sumário       4 Padrões de Execução: Respostas aos Riscos       581. O auditor deve comunicar tempestivamente ao nível apropriado da ad-       ministração todas as distorções detectadas durante a auditoria, a me-       nos que seja proibido por lei ou regulamento. Deve, ainda, requerer que        a administração corrija tais distorções (ISSAI 1450; ISA/NBC TA 450).       582. A comunicação tempestiva de distorções ao nível apropriado da admi-       nistração é importante, pois permite à administração avaliar se os itens        são efetivamente distorções, informar o auditor, caso não concorde, ou        tomar as medidas necessárias. Leis ou regulamentos podem restringir        a comunicação de distorções nos casos em que, por exemplo, a comuni-       cação prejudique investigação em curso de ato ilegal ou suspeito, reali-       zada por autoridade competente. Eventuais conflitos devem ser apoia-       dos por uma assessoria jurídica.       583. A correção de todas as distorções pela administração, incluindo aquelas        comunicadas pelo auditor, possibilita à administração manter livros e re-       gistros contábeis precisos e reduz os riscos de distorções relevantes em        demonstrações financeiras futuras em decorrência do efeito cumulativo        de distorções não corrigidas não relevantes relativas a períodos anteriores.        4.3.4 Avaliação do efeito de distorções não corrigidas        584. Distorções não corrigidas são as distorções que o auditor identificou du-       rante a auditoria e que não foram corrigidas. Se a administração se recu-       sar a corrigir as distorções identificadas na auditoria, o auditor deve ava-       liar os efeitos potenciais destas distorções e considerá-las na opinião de        auditoria, tanto em termos quantitativos quanto qualitativos. Se o total        das distorções não corrigidas for considerado materialmente relevante,        o auditor deve modificar a opinião sobre as demonstrações financeiras.       585. As distorções não corrigidas devem ser avaliadas quanto à materia-       lidade, individualmente ou em conjunto, para determinar que efeito        possa ter na opinião a ser dada no relatório do auditor.       586. Antes de considerar o efeito em conjunto das distorções não corrigi-       das identificadas, o auditor deve considerar cada distorção separada-       mente para avaliar:        a. seu efeito em relação às classes individuais relevantes de transa-       ções, saldos de contas ou divulgações, incluindo se os níveis de ma-       terialidade para itens específicos foram excedidos;       Comunicação à        administração       Distorções        decorrentes de atos        sob investigação       Efeito das distorções        não corrigidas na        opinião do auditor       Avaliação individual       192Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       b. se, ao considerar o efeito da distorção individual, é apropriado        compensar distorções. Por exemplo, pode ser apropriado com-       pensar distorções de itens dentro do mesmo saldo em conta nas        demonstrações financeiras. Porém, se uma distorção individual é        julgada relevante, é improvável que ela possa ser compensada com        outras distorções.       587. A maioria das distorções é de natureza quantitativa e pode ser agru-       pada de maneira que o impacto geral sobre as demonstrações finan-       ceiras possa ser avaliado. Entretanto, algumas distorções (tais como        divulgações incompletas ou imprecisas de demonstrações financei-       ras) e constatações qualitativas (tais como a possível existência de        fraude) não podem ser agrupadas. Essas distorções devem ser avalia-       das individualmente.       588. As circunstâncias relacionadas a algumas distorções podem levar o        auditor a avaliá-las como relevantes, individualmente ou quando con-       sideradas juntamente com outras distorções acumuladas durante        a auditoria, mesmo se forem inferiores à materialidade para as de-       monstrações financeiras como um todo. As circunstâncias que podem        afetar a avaliação incluem a extensão em que a distorção:       a. afeta o cumprimento de requerimentos regulatórios;       b. afeta o cumprimento de cláusulas contratuais de dívidas ou outros        requerimentos contratuais;       c. refere-se à seleção ou à aplicação incorreta de política contábil que        tem efeito não relevante sobre as demonstrações contábeis do pe-       ríodo corrente, mas tem provavelmente efeito relevante sobre as        demonstrações contábeis de períodos futuros;       d. encobre mudança nos resultados ou outras tendências, especial-       mente no contexto das condições econômicas gerais e do setor;       e. afeta índices usados para avaliar a posição patrimonial e financei-       ra, resultados das operações ou fluxos de caixa da entidade;       f. afeta informações por segmentos apresentadas nas demons-       trações contábeis (por exemplo, a importância do assunto para        um segmento ou outra parte do negócio da entidade que foi        Avaliação em        conjunto       Circunstâncias que        afetam a avaliação        das distorções       193Retornar ao Sumário       4 Padrões de Execução: Respostas aos Riscos       identificada como tendo papel significativo nas operações ou na        rentabilidade da entidade);       g. tem o efeito de aumentar a remuneração da administração, por        exemplo, possibilitando que sejam satisfeitos os requerimentos        para terem direito a bônus ou outros incentivos;       h. é significativa considerando o entendimento do auditor de que fo-       ram feitas comunicações anteriores a usuários, por exemplo, em        relação a resultados previstos;       i. refere-se a itens envolvendo partes específicas (por exemplo, se as        partes externas da transação têm relação com membros da admi-       nistração da entidade);       j. constitui uma omissão de informações não requeridas especifica-       mente pela estrutura de relatório financeiro aplicável, mas que no        julgamento do auditor, é importante para que os usuários enten-       dam a posição patrimonial e financeira, o desempenho das opera-       ções ou os fluxos de caixa da entidade; ou       k. afeta outras informações que são comunicadas em documentos        que contenham as demonstrações financeiras auditadas e que se        pode razoavelmente esperar que influenciem as decisões econô-       micas dos usuários (ISSAI 1450; ISA/NBC TA 450).       589. O auditor deve comunicar as distorções não corrigidas aos respon-       sáveis pela governança e o efeito que elas, individualmente ou em        conjunto, podem ter sobre a opinião no seu relatório de auditoria, a        menos que seja proibido por lei ou regulamento (ISSAI 1260; ISA/NBC        TA 260).       590. A comunicação aos responsáveis pela governança deve identificar dis-       torções não corrigidas individualmente relevantes. No caso de haver        grande número de distorções individuais não relevantes não corrigi-       das, o auditor pode comunicar o número e o efeito monetário geral        das distorções não corrigidas em vez dos detalhes de cada distorção        individual não corrigida (ISSAI 1450; ISA/NBC TA 450).       591. O auditor deve, também, comunicar aos responsáveis pela gover-       nança o efeito de distorções não corrigidas relacionadas a períodos        Comunicação aos        responsáveis pela        governança       194Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       anteriores sobre as classes relevantes de transações, saldos contábeis        ou divulgação, e sobre as demonstrações financeiras como um todo        (ISSAI 1450; ISA/NBC TA 450).       592. O auditor deve incluir na documentação de auditoria:       a. o valor abaixo do qual as distorções seriam consideradas clara-       mente triviais;       b. todas as distorções detectadas durante a auditoria e se foram        corrigidas;        c. a consideração do efeito agregado das distorções não corrigidas        e a conclusão do auditor sobre se as distorções não corrigidas        são relevantes, individualmente ou em conjunto, e a base para        essa conclusão;       d. avaliação se o nível ou os níveis de materialidade para classes es-       pecíficas de transações, saldos contábeis ou divulgação, se houver,        foi ou foram excedido (s); e       e. avaliação do efeito de distorções não corrigidas sobre índices im-       portantes ou tendências, e do cumprimento de requerimentos le-       gais, regulatórios e contratuais (ISSAI 1705; ISA/NBC TA 705).       4.3.5 Avaliação da evidência de auditoria       O objetivo do auditor é definir e executar        procedimentos de auditoria que permitam        ao auditor conseguir evidência de auditoria        apropriada e suficiente que lhe possibilitem        obter conclusões razoáveis para fundamentar        a sua opinião.       • ISSAI 1500       • ISA 500       • NBC TA 500       593. Evidência de auditoria é qualquer informação utilizada pelo auditor        para determinar se o objeto está em conformidade com os critérios        Documentação das        distorções        Formas de evidência       195Retornar ao Sumário       4 Padrões de Execução: Respostas aos Riscos       aplicáveis. A evidência pode tomar várias formas, tais como registros        de transações eletrônicas ou em papel, documentação dos procedi-       mentos de auditoria executados, comunicações escritas ou eletrôni-       cas com pessoas de fora, observações do auditor e testemunho oral        ou escrito da entidade auditada. Abrangem informações que susten-       tam e corroboram as afirmações da administração e informações que        contradizem tais afirmações. Além disso, em alguns casos, a ausência        de informações (por exemplo, a recusa da administração de fornecer        uma representação solicitada) é usada pelo auditor e, portanto, tam-       bém constitui evidência de auditoria (ISSAI 1200; ISA/NBC TA 200).       594. A evidência de auditoria é utilizada pelo auditor para chegar às con-       clusões que fundamentam a sua opinião. Para emitir esta opinião,        o auditor deve obter segurança razoável27 de que as demonstrações        financeiras como um todo estão livres de distorção relevante, in-       dependentemente se causadas por fraude ou erro. A evidência de        auditoria é persuasiva e de natureza cumulativa e primariamente é        obtida a partir da execução dos procedimentos de auditoria durante        o curso da auditoria.        4.3.5.1 Evidência apropriada e suficiente       595. O objetivo geral do auditor é obter evidência apropriada e suficiente        para reduzir os riscos de distorção relevante nas demonstrações finan-       ceiras a um nível aceitavelmente baixo. Em última análise, o que deve        ou não constituir evidência apropriada e suficiente é uma questão de        julgamento profissional.       596. A suficiência e adequação das evidências de auditoria estão inter-       -relacionadas. A suficiência pode ser entendida como a medida da        quantidade de evidência de auditoria. A quantidade necessária de        evidência de auditoria é afetada pela avaliação dos riscos de distor-       ção (quanto mais elevados os riscos avaliados, maior a probabilidade        de que seja necessária mais evidência de auditoria) e também pela        qualidade de tais evidências de auditoria (quanto melhor a qualidade,        menos evidência pode ser necessária). A obtenção de mais evidência        de auditoria, porém, pode não compensar a sua má qualidade (ISSAI        1200; ISA/NBC TA 200).       27 Conforme detalhado no Capítulo II - Padrões Gerais.       Natureza da        evidência       Suficiência da        evidência       196Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       597. Já a adequação é a medida da qualidade da evidência de auditoria,        isto é, a sua relevância e confiabilidade no suporte das conclusões        em que se baseia a opinião do auditor. A confiabilidade da evidência        é influenciada pela sua fonte e sua natureza, e depende das circuns-       tâncias individuais em que são obtidas (ISSAI 1500; ISA/NBC TA 500).       4.3.5.2 Relevância e confiabilidade das informações utilizadas como evidência       598. A relevância e a confiabilidade das informações utilizadas como evi-       dência são atributos necessários à qualidade da evidência e, portan-       to, à sua adequação.        599. A relevância trata da ligação lógica ou influência sobre a finalida-       de do procedimento de auditoria. A relevância das informações a        serem utilizadas como evidência de auditoria pode ser afetada pela        direção do teste.       600. Sobre a confiabilidade das informações utilizadas como evidência        de auditoria, é importante destacar que:       a. é maior quando ela é obtida de fontes independentes fora da entidade;       b. é maior quando gerada internamente, se os controles relaciona-       dos, incluindo os controles sobre sua elaboração e manutenção,        impostos pela entidade, são efetivos;       c. é mais confiável quando obtida diretamente pelo auditor (por        exemplo, a observação da aplicação de um controle) do que a evi-       dência de auditoria obtida indiretamente ou por inferência (por        exemplo, indagação a respeito da aplicação de controle);       d. é mais confiável quando na forma de documentos em papel, mídia        eletrônica ou de outro tipo, do que a obtida verbalmente (por exem-       plo, uma ata de reunião elaborada tempestivamente é mais confiável        que uma representação verbal subsequente dos assuntos discutidos);       e. é mais confiável quando obtida de documentos originais do que a        obtida de fotocópias ou fac-símiles ou de documentos que foram        filmados, digitalizados ou transpostos de outra maneira para forma        eletrônica, cuja confiabilidade pode depender dos controles sobre        sua elaboração e manutenção (ISSAI 1500; ISA/NBC TA 500).        Adequação da        evidência       Relevância       Confiabilidade       197Retornar ao Sumário       4 Padrões de Execução: Respostas aos Riscos       4.3.5.3 Influência dos testes de auditoria na obtenção da evidência       601. A direção dos testes de auditoria afeta a qualidade das evidências.        Um teste eficaz fornece evidência apropriada na medida em que se        conclui se será ou não suficiente para as finalidades do auditor. Ao        selecionar itens para testes, a norma exige que o auditor determine a        relevância e a confiabilidade das informações a serem utilizadas como        evidência de auditoria. Os meios à disposição do auditor para a sele-       ção de itens a serem testados são: seleção de todos os itens (exame        de 100%); seleção de itens específicos; e amostragem de auditoria. A        aplicação de qualquer um desses meios ou de uma combinação deles        pode ser apropriada, dependendo das circunstâncias específicas.       602. O auditor deve decidir se foi obtida evidência de auditoria apropriada        e suficiente para a redução do risco de auditoria a um nível aceita-       velmente baixo, possibilitando assim ao auditor tirar conclusões para        fundamentar sua opinião, é uma questão de julgamento profissional        e leva em consideração os seguintes questionamentos.       Quadro 22: Questões a considerar na avaliação da suficiência e adequação da evidência       Materialidade das        distorções       Qual a importância de uma distorção em uma afirmação tratada, e qual a probabilidade de        ela ter efeito relevante (individualmente ou em conjunto com outras possíveis distorções)        sobre as demonstrações financeiras?        Respostas da        administração       Como é a receptividade da administração às constatações de auditoria, e qual a eficácia do        controle interno no tratamento dos fatores de risco?       Experiência anterior Qual foi a experiência anterior com execução de procedimentos semelhantes, e foi        identificada alguma distorção?       Resultados de        procedimentos de        auditoria executados       Os resultados de procedimentos de auditoria executados suportam os objetivos específicos        de auditoria e há alguma indicação de fraude ou erro?       Qualidade das        informações       A fonte e a confiabilidade das informações disponíveis são apropriadas para suportar as        conclusões de auditoria?        Capacidade de        persuasão Quão persuasiva (convincente) é a evidência de auditoria?       Entendimento da        entidade       A evidência obtida suporta ou contradiz os resultados dos procedimentos de avaliação        de riscos (que foram executados para obter entendimento da entidade e seu ambiente,        incluindo controle interno)?       Fonte: IFAC (2010).       Eficácia dos testes de        auditoria e qualidade        da evidência       Julgamento        profissional na        avaliação de        evidências       198Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       603. O auditor avalia a evidência de auditoria visando chegar a uma con-       clusão que fundamentará a opinião de auditoria. Nessa avaliação, o        auditor deve considerar a materialidade das distorções e fatores quan-       titativos e qualitativos.       604. A documentação das evidências obtidas e dos procedimentos de au-       ditoria executados para obtê-las deve ser suficiente e completa de        modo a permitir que um auditor experiente, sem nenhum envolvi-       mento com a auditoria, entenda o que e como foi feito, quando foi        feito, quanto foi feito, e chegue às mesmas conclusões da equipe.       605. Somente deverão ser reunidas evidências que sejam úteis e essenciais        ao cumprimento dos objetivos da auditoria. Material que porventura        não tenha utilidade ou conexão clara e direta com o trabalho realizado        não deverá ser considerado (NAT).       606. As evidências testemunhais devem, sempre que possível, ser reduzi-       das a termo e corroboradas por outras evidências (NAT).       607. Se o auditor não obteve evidência de auditoria apropriada e suficiente        quanto a uma afirmação relevante nas demonstrações financeiras, o        auditor deve tentar obter evidência adicional de auditoria. Se o auditor        não conseguir obter evidência apropriada e suficiente, deve expressar        uma opinião com ressalva ou abster-se de opinar sobre as demonstra-       ções financeiras (ISSAI 1330; ISA/NBC TA 330).       4.3.6 Procedimentos analíticos finais       608. O auditor deve planejar e executar procedimentos analíticos no final        ou próximo do final da auditoria para formar uma conclusão geral so-       bre se as demonstrações financeiras são consistentes com o entendi-       mento que o auditor possui da entidade (ISSAI 1520; ISA/NBC TA 520).        609. Os objetivos da execução dos procedimentos analíticos finais são:       a. identificar um risco anteriormente não considerado de distor-       ção relevante;        b. assegurar que as conclusões formadas durante a auditoria sobre        componentes ou elementos individuais das demonstrações finan-       ceiras possam ser corroboradas; e        Documentação        das evidências       Evidência e opinião        de auditoria       Objetivos dos        procedimentos        analíticos finais       199Retornar ao Sumário       4 Padrões de Execução: Respostas aos Riscos       c. auxiliar a conclusão geral sobre a razoabilidade das demonstra-       ções financeiras.        610. Se forem identificados novos riscos ou relações inesperadas entre da-       dos, o auditor deve reavaliar os procedimentos de auditoria planeja-       dos ou executados e determinar se há a necessidade de aplicar proce-       dimentos adicionais.       4.4 DOCUMENTAÇÃO DA FASE DE EXECUÇÃO       611. A documentação da execução de auditoria deve atender os requisi-       tos aplicáveis, estabelecidos nos padrões gerais deste manual. Alguns        modelos de documentação são fornecidos no Apêndice I deste ma-       nual. Entretanto, a forma e a extensão da documentação de auditoria        é uma questão de julgamento profissional e são influenciadas pela        natureza, porte e complexidade da entidade e de seu controle interno,        disponibilidade das informações da entidade e metodologia de audi-       toria e tecnologia usadas na auditoria.       612. Os auditores devem documentar a execução do trabalho em deta-       lhes suficientes para fornecer uma compreensão clara do trabalho        realizado, incluindo a evidenciação da execução dos procedimentos        de auditoria planejados ou de procedimentos alternativos adotados,        com a devida justificativa, de modo tal que um auditor experiente,        sem nenhum envolvimento com a auditoria, entenda o que e como        foi feito, quando foi feito, quanto foi feito, e chegue às mesmas con-       clusões da equipe.       613. A documentação do auditor deve demonstrar que as demonstrações        financeiras estão de acordo ou foram conciliadas com os registros con-       tábeis que as suportam (ISSAI 1230; ISA/NBC TA 230).       Avaliar necessidade        de procedimentos        adicionais          201Retornar ao Sumário       5. PADRÕES DE RELATÓRIO:        FORMAÇÃO DE OPINIÃO E        EMISSÃO DE RELATÓRIOS       614. Este capítulo trata da forma e do conteúdo do relatório a ser emi-       tido como resultado da auditoria de demonstrações financeiras, e        dos requisitos e procedimentos que o auditor deve observar para        extrair conclusões e, com base nelas, formar uma opinião sobre as        demonstrações financeiras, de modo a expressá-la, por meio de um        relatório escrito, abrangendo: a formação da opinião (tópico 5.1); a        redação do relatório de auditoria (tópico 5.2); outros aspectos per-       tinentes à responsabilidade do auditor em relatórios de auditoria        (tópico 5.3) e orientações para a documentação de assuntos espe-       cíficos da elaboração de relatórios (tópico 5.4).       615. As normas brasileiras e internacionais de auditoria, que formam a        base deste capítulo, além de outras citadas diretamente no corpo        do texto, são as seguintes:       • ISSAI 100 - Princípios fundamentais de auditoria do setor público.       • ISSAI 200 - Princípios fundamentais de auditoria financeira.       • ISSAI 1700; ISA/NBC TA 700 - Formação de opinião e emissão do re-       latório do auditor independente sobre as demonstrações financeiras.       • ISSAI 1705; ISA/NBC TA 705 - Modificação na opinião do auditor        independente.       • ISSAI 1706; ISA/NBC TA 706 - Parágrafos de ênfase e parágrafos de ou-       tros assuntos no relatório do auditor independente.       • ISSAI 1710; ISA/NBC TA 710 - Informações comparativas - Valores cor-       respondentes e demonstrações financeiras comparativas.       • ISSAI 1720; ISA/NBC TA 720 - Responsabilidade do auditor em        relação a outras informações incluídas em documentos que con-       tenham demonstrações financeiras auditadas.       Panorama do        capítulo       Normas de auditoria        relacionadas       5PADRÕES DE RELATÓRIO:        FORMAÇÃO DE OPINIÃO E        EMISSÃO DE RELATÓRIOS       202Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       • ISSAI 1800; ISA/NBC TA 800 - Auditoria de demonstrações finan-       ceiras elaboradas de acordo com estruturas conceituais de conta-       bilidade para propósitos específicos.       • ISSAI 1805; ISA/NBC TA 805 - Auditoria de quadros isolados das        demonstrações financeiras e de elementos, contas ou itens espe-       cíficos das demonstrações financeiras.       5.1 FORMAÇÃO DA OPINIÃO        Os objetivos do auditor são: formar uma opi-       nião sobre as demonstrações financeiras com        base na avaliação das conclusões atingidas        pela evidência de auditoria obtida; e expressar        claramente essa opinião por meio de relatório        de auditoria por escrito que também descreve a        base para a referida opinião.       • ISSAI 1700       • ISA 700       • NBC TA 700       616. Os objetivos desta etapa final do processo de auditoria são formar        uma opinião, com base nas conclusões extraídas da avaliação da evi-       dência de auditoria obtida, sobre se as demonstrações financeiras        como um todo foram elaboradas de acordo com a estrutura de re-       latório financeiro aplicável, e expressar claramente essa opinião por        meio de um relatório de auditoria escrito, que também deve descre-       ver a base para a referida opinião.       617. Relatório de auditoria, anteriormente denominado parecer de au-       ditoria, é a nova expressão atribuída pelas normas internacionais de        auditoria ao meio pelo qual o auditor apresenta a conclusão de sua        auditoria, na forma de uma opinião (LONGO, 2011).       618. Opinião é a conclusão apresentada no relatório de auditoria, que        pode ser uma opinião não modificada (também referida como sem        modificações ou "opinião limpa") ou uma opinião modificada. A        opinião não modificada é expressa pelo auditor quando ele conclui        que as demonstrações financeiras foram elaboradas, em todos os        Objetivos desta etapa       Relatório de auditoria       Opinião e suas        formas       203Retornar ao Sumário       5 Padrões de Relatório: Formação de Opinião e Emissão de Relatórios       aspectos relevantes, de acordo com a estrutura de relatório financei-       ro aplicável, enquanto a opinião modificada compreende a opinião        com ressalva, adversa ou a abstenção de opinião (LONGO, 2011).       5.1.1 Formação da opinião de auditoria       619. Para formar a opinião de auditoria, o auditor deve concluir se obteve        segurança razoável de que as demonstrações financeiras, tomadas        em conjunto, não apresentam distorções relevantes, sejam elas de-       correntes de fraude ou erro. Essa conclusão deve levar em conside-       ração se:       a. foi obtida evidência de auditoria apropriada e suficiente;       b. as distorções não corrigidas, individualmente ou em conjunto,        são relevantes;        c. as demonstrações financeiras divulgam adequadamente as prá-       ticas contábeis selecionadas e aplicadas;       d. as práticas contábeis selecionadas e aplicadas são consistentes        com a estrutura de relatório financeiro aplicável e são apropriadas;        e. as estimativas contábeis feitas pela administração são razoáveis;        f. as informações apresentadas nas demonstrações financeiras são        relevantes, confiáveis, comparáveis e compreensíveis;       g. as demonstrações financeiras fornecem divulgações adequadas        para permitir que os usuários previstos entendam o efeito de        transações e eventos relevantes sobre as informações incluídas        nas demonstrações financeiras;        h. a terminologia usada nas demonstrações financeiras, incluindo o        título de cada demonstração financeira, é apropriada; e       i. se as demonstrações financeiras propiciam uma apresentação        adequada especialmente:        i. quanto a apresentação geral, a estrutura e o conteúdo das de-       monstrações financeiras; e       Aspectos relevantes        para formar a        opinião de auditoria       204Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       OPINIÃO MODIFICADA       ii. se as demonstrações financeiras, incluindo as notas explica-       tivas, representam as transações e eventos subjacentes de        modo a alcançar uma apresentação adequada.       5.1.2 Determinação da forma de opinião       620. O auditor deve emitir um relatório de auditoria com opinião não        modificada quando ele não tiver qualquer limitação no alcance de        seu trabalho e puder concluir que as demonstrações financeiras fo-       ram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, de acordo com a        estrutura de relatório financeiro aplicável.       621. Por conseguinte, o relatório de auditoria deve conter opinião modi-       ficada quando o auditor:       a. não conseguir obter evidência de auditoria suficiente e apropria-       da para concluir se as demonstrações financeiras apresentam        distorções relevantes; ou       b. concluir, com base na evidência de auditoria obtida, que as de-       monstrações financeiras apresentam distorções relevantes.       622. A Figura 16, a seguir, apresenta o processo decisório para concluir        sobre a forma de opinião de auditoria a ser emitida.       Figura 16: Formas de opinião de auditoria       Fonte: elaborado com base na ISSAI 1700; ISA/NBC TA 700.       Opinião não        modificada       Opinião modificada       OPINIÃO DE AUDITORIA       Quando o auditor não        consegue obter evidência        apropriada e suficiente        para concluir se as DFs        tomadas em conjunto        não apresentam        distorções relevantes.       Quando o auditor obtém        evidência apropriada e        suficiente de que as DFs        tomadas em conjunto        apresentam distorções        relevantes.       Quando as DFs tomadas        em conjunto estão,        em todos os aspectos        relevantes, de acordo        com a ERFA.       OPINIÃO NÃO        MODIFICADA OPINIÃO MODIFICADA       205Retornar ao Sumário       5 Padrões de Relatório: Formação de Opinião e Emissão de Relatórios       5.1.3 Determinação do tipo de modificação na opinião       623. Se, ao formar sua opinião sobre as demonstrações financeiras, o audi-       tor conclui que é necessário emitir um relatório diferente do padrão,        incluindo modificações, seja por meio de ressalvas ou outras modifi-       cações, o relatório de auditoria conterá uma opinião modificada, que        pode ser uma: opinião com ressalva ou qualificada, opinião adversa        ou abstenção de opinião.       Figura 17: Tipos de opinião modificada       Fonte: elaborado com base na ISSAI 1705; ISA/NBC TA 705.       624. Para decidir sobre o tipo de modificação a ser aplicado, o auditor leva        em consideração a natureza do assunto que deu origem à necessidade        de emitir o relatório incluindo modificações que, como visto anterior-       mente, envolve não conseguir obter evidência ou obter evidência        de distorções relevantes, e a disseminação dos efeitos ou possíveis        efeitos dos assuntos nas demonstrações financeiras.       5.1.3.1 Não conseguir obter evidência       625. Caso o auditor não consiga obter evidência de auditoria suficiente e        apropriada que lhe permita formar uma opinião, ocorre limitação no        alcance da auditoria, o que implicará a emissão do relatório com opi-       nião com ressalva pela limitação, ou abstenção de opinião. A natu-       reza dos assuntos que dá origem à necessidade de emitir o relatório        incluindo modificações, neste caso, pode decorrer de:        Opinião modificada       Assuntos que        ensejam a        modificação        de opinião        Opinião com ressalva        ou abstenção de        opinião       OPINIÃO        MODIFICADA Opinião adversa       Abstenção de opinião       Opinião com ressalva ou        qualificada       206Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       a. circunstâncias que estão fora do controle da entidade - exem-       plos: registros contábeis da entidade destruídos; registros contá-       beis de componentes significativos apreendidos por tempo inde-       finido por autoridades governamentais;       b. circunstâncias relacionadas à natureza ou à época do traba-       lho do auditor - exemplos: a entidade deve usar o método de        equivalência patrimonial para uma entidade coligada e o auditor        não consegue obter evidência de auditoria apropriada e suficien-       te sobre as informações contábeis dessa coligada para avaliar        se o método de equivalência patrimonial foi aplicado de forma        adequada; a nomeação do auditor é feita em uma época em que        o auditor não consegue acompanhar a contagem física dos es-       toques; o auditor determina que somente a execução de proce-       dimentos substantivos não é suficiente, porém os controles da        entidade não são eficazes; ou       c. limitações impostas pela administração - exemplos: a admi-       nistração não permite que o auditor acompanhe a contagem        física dos estoques; a administração não permite que o auditor        solicite confirmação externa de saldos contábeis específicos.       5.1.3.2 Obter evidência de distorção relevante        626. Para concluir se as demonstrações financeiras apresentam distor-       ções relevantes, o auditor deve levar em consideração a avaliação das        distorções não corrigidas, tais como diferença entre o valor, a classi-       ficação, a apresentação ou a divulgação de um item informado nas        demonstrações contábeis e o valor, a classificação, a apresentação        ou a divulgação necessários para que o item esteja de acordo com        a estrutura de relatório financeiro aplicável (ISSAI 1450; ISA/NBC TA        450). Portanto, podem surgir distorções relevantes nas demonstra-       ções financeiras em relação a:       a. adequação das políticas contábeis selecionadas - quando        as políticas contábeis selecionadas não são consistentes com        a estrutura de relatório financeiro aplicável; ou quando as de-       monstrações financeiras, incluindo as notas explicativas, não        representam as transações e eventos de modo a alcançar uma        apresentação adequada;       Natureza das        limitações       Tipos de distorções       207Retornar ao Sumário       5 Padrões de Relatório: Formação de Opinião e Emissão de Relatórios       b. aplicação das políticas contábeis selecionadas - quando a ad-       ministração não aplicou as políticas contábeis selecionadas de        maneira consistente com a estrutura de relatório financeiro; ou        quando devido ao método de aplicação das políticas contábeis        selecionadas (por exemplo, erro não intencional na aplicação); ou       c. adequação das divulgações - quando as demonstrações finan-       ceiras não incluem todas as divulgações exigidas pela estrutura        de relatório financeiro aplicável; quando as divulgações não es-       tão apresentadas de acordo com a estrutura de relatório financei-       ro aplicável; ou quando as demonstrações financeiras não forne-       cem as divulgações necessárias para alcançar uma apresentação        adequada (ISSAI 1705; ISA/NBC TA 705).       5.1.3.3 Disseminação dos efeitos ou possíveis efeitos       627. Finalmente, para decidir sobre o tipo de modificação a ser aplicado, o        auditor deve considerar disseminação dos efeitos ou possíveis efei-       tos dos assuntos abordados nos dois tópicos anteriores nas demons-       trações financeiras.       628. Entende-se por efeitos generalizados os efeitos disseminados das        distorções sobre as demonstrações financeiras ou os possíveis efei-       tos de distorções sobre as demonstrações financeiras que não são        detectados, se houver, pela impossibilidade de obter evidência de        auditoria apropriada e suficiente. Efeitos generalizados sobre as de-       monstrações financeiras são aqueles que, no julgamento do auditor:       a. não estão restritos aos elementos, contas ou itens específicos das        demonstrações financeiras;       b. se estiverem restritos, representam ou poderiam representar        uma parcela substancial das demonstrações financeiras; ou       c. em relação às divulgações, são fundamentais para o entendimen-       to das demonstrações financeiras pelos usuários (ISSAI 1705;        ISA/NBC TA 705).       629. O quadro, a seguir, sintetiza o processo de decisão sobre qual tipo de        opinião modificada será apropriado.       Análise da        disseminação dos        efeitos dos assuntos       208Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       Quadro 23: Decisão sobre o tipo de opinião modificada a adotar       Natureza do assunto que gerou a modificação       Julgamento sobre a disseminação dos efeitos sobre as        demonstrações financeiras       Relevante, mas        não generalizado       Relevante e        generalizado       As demonstrações financeiras apresentam distorções        relevantes       Opinião com ressalva        (qualificada) Opinião adversa       Impossibilidade de obter evidência de auditoria        apropriada e suficiente       Opinião com ressalva        (qualificada) Abstenção de opinião       Fonte: IFAC (2010).       630. O uso apropriado dos três tipos de modificações de opinião está des-       crito a seguir.       Opinião com ressalva ou qualificada       631. O auditor deve expressar opinião com ressalva quando os efeitos das        distorções não são generalizados o suficiente para exigir uma opi-       nião adversa ou uma abstenção de opinião. Isso se aplica quando:        a. foi obtida evidência de auditoria apropriada e suficiente, mas        o auditor conclui que existem distorções, individualmente ou        em conjunto, relevantes, mas não generalizadas, nas demons-       trações financeiras; ou        b. o auditor não consegue obter evidência de auditoria apropria-       da e suficiente para suportar sua opinião, mas mesmo assim        conclui que os possíveis efeitos das distorções não detectadas        sobre as demonstrações financeiras podem ser relevantes, mas        não generalizados.       Distorções        relevantes, mas não        generalizadas       Evidência suficiente        e apropriada        não obtida       209Retornar ao Sumário       5 Padrões de Relatório: Formação de Opinião e Emissão de Relatórios       Opinião adversa       632. O auditor deve expressar opinião adversa quando os efeitos das        distorções são relevantes e generalizados. Isso se aplica quando foi        obtida evidência de auditoria apropriada e suficiente, e o auditor        concluiu que as distorções, individualmente ou em conjunto, são re-       levantes e generalizadas nas demonstrações financeiras (ISSAI 1705;        ISA/NBC TA 705).       Abstenção de opinião       633. O auditor deve expressar abstenção de opinião quando o possível        efeito de distorções não detectadas, se houver, poderia ser relevante        e generalizado. Isso se aplica quando o auditor não consegue obter        evidência apropriada e suficiente de auditoria para suportar sua opi-       nião e conclui que os possíveis efeitos de distorções não detectadas,        se houver, sobre as demonstrações financeiras poderiam ser relevan-       tes e generalizados.       634. Isso também se aplica em circunstâncias extremamente raras quan-       do não é possível formar uma opinião por conta da possível interação        de múltiplas incertezas e seu possível efeito cumulativo sobre as de-       monstrações financeiras, mesmo quando o auditor obteve evidência        de auditoria apropriada e suficiente com relação a cada uma das in-       certezas individualmente.       635. Se o auditor não conseguir obter evidência e mesmo assim concluir        que os possíveis efeitos de distorções não detectadas sobre as de-       monstrações financeiras são relevantes e generalizados, de modo que        uma ressalva na opinião não seria adequada para comunicar a gra-       vidade, o auditor deve se abster de expressar uma opinião sobre as        demonstrações financeiras.       Distorções relevantes        e generalizadas       Evidência suficiente        e apropriada        não obtida, mas        efeitos relevantes e        generalizados       Múltiplas incertezas e        seu potencial efeito       Ressalva não seria        adequada para a        gravidade dos efeitos       210Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       Opinião        com ressalvas       Não       Não       Figura 18: Árvore de decisão para emissão da opinião de auditoria       Fonte: Adaptado de TCE (2012).        Opinião não        Modificada       A evidência de auditoria obtida        é suficiente e apropriada?       Os possíveis efeitos das distorções não detectadas,        sobre as Demonstrações Financeiras, podem ser        relevante e generalizado?       As Demonstrações Financeiras        como um todo estão livres        de distorções materialmente        relevante?       Sim       Sim       Opinião        Adversa       Sim       Abstenção        de Opinião       Sim       Não       Não       Os efeitos das distorções nas        Demonstrações Financeiras        são relevantes e generalizados?       211Retornar ao Sumário       5 Padrões de Relatório: Formação de Opinião e Emissão de Relatórios       5.1.4 Parágrafos de ênfase e de outros assuntos       O objetivo do auditor, depois de ter formado        opinião sobre as demonstrações financeiras, é        chamar a atenção dos usuários, quando neces-       sário, por meio de comunicação adicional clara        no relatório, para:       • um assunto que, apesar de apropriadamente        apresentado ou divulgado nas demonstra-       ções financeiras, tem tal importância, que é        fundamental para o entendimento das de-       monstrações financeiras pelos usuários; ou       • como apropriado, qualquer outro assunto        que seja relevante para os usuários entende-       rem a auditoria, a responsabilidade do audi-       tor ou do relatório de auditoria.       • ISSAI 1706       • ISA 706       • NBC TA 706       636. Em algumas situações, o auditor pode querer chamar a atenção dos        usuários do relatório para certos assuntos que são fundamentais para        que eles entendam as demonstrações financeiras, ou a própria audi-       toria e as responsabilidades do auditor. Isso pode ser conseguido in-       cluindo um parágrafo adicional ao relatório do auditor independente.        Esse parágrafo pode ser de uma ênfase ou de outros assuntos.       637. Entende-se por parágrafo de ênfase o parágrafo incluído no relatório        de auditoria que se refere a um assunto apropriadamente apresenta-       do ou divulgado nas demonstrações financeiras que, de acordo com o        julgamento do auditor, é de tal importância, que é fundamental para        o entendimento pelos usuários das demonstrações financeiras.       638. Entende-se por parágrafo de outros assuntos o parágrafo incluído no        relatório de auditoria que se refere a um assunto não apresentado ou        não divulgado nas demonstrações financeiras e que, de acordo com        o julgamento do auditor, é relevante para os usuários entenderem a        auditoria, a responsabilidade do auditor ou o relatório de auditoria.       Chamar a atenção        dos usuários        para assuntos        fundamentais       O assunto consta        das demonstrações        financeiras       O assunto não consta        das demonstrações        financeiras       212Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       Figura 19: Parágrafos de ênfase e parágrafos de outros assuntos       Fonte: Elaborado com base na ISSAI 1706; ISA/NBC TA 706.        5.1.4.1 Parágrafo de ênfase       639. O objetivo do parágrafo de ênfase é destacar assuntos importantes já        divulgados nas demonstrações financeiras que aumentarão o enten-       dimento dos usuários (IFAC, 2010).        640. Se o auditor considera necessário chamar a atenção dos usuários para        um assunto apresentado ou divulgado nas demonstrações contábeis        que, segundo seu julgamento, tem tal importância e é fundamental        para o entendimento pelos usuários das demonstrações contábeis, ele        deve incluir parágrafo de ênfase no relatório, desde que tenha obti-       do evidência de auditoria suficiente e apropriada de que não houve        distorção relevante do assunto nas demonstrações contábeis. Tal pa-       rágrafo deve se referir apenas a informações apresentadas ou divulga-       das nas demonstrações contábeis (ISSAI 1706; ISA/NBC TA 706).       641. O uso generalizado de parágrafos de ênfase diminui a eficácia da co-       municação de tais assuntos pelo auditor. Além disso, incluir mais in-       formações no parágrafo de ênfase do que aquelas que foram apresen-       tadas ou divulgadas nas demonstrações contábeis pode sugerir que o        assunto não foi apropriadamente apresentado ou divulgado, por isso,        a ISSAI 1706; ISA/NBC TA 706 limita o uso desses parágrafos a assun-       tos apresentados ou divulgados nas demonstrações contábeis.       Objetivo       Tem importância e é        fundamental para o        entendimento       Evitar uso excessivo        de parágrafos        de ênfase       Chama a atenção para assuntos relevantes        ao entendimento do usuário, não        apresentandos ou não divulgados nas        demonstrações finaneiras       Chama a atenção para assuntos importantes        relacionados as demonstrações financeiras        e apropriadamente apresentados ou        divulgados nas demonstrações financeiras.       PARÁGRAFO DE ÊNFASE PARÁGRAFO DE        OUTROS ASSUNTOS       213Retornar ao Sumário       5 Padrões de Relatório: Formação de Opinião e Emissão de Relatórios       642. Exemplos de situações em que o auditor pode considerar necessário        incluir um parágrafo de ênfase:       a. existência de incerteza relativa ao desfecho futuro de litígio excep-       cional ou ação regulatória;       b. aplicação antecipada (quando permitido) de nova norma contábil        com efeito disseminado de forma generalizada nas demonstra-       ções financeiras, antes da sua data de vigência;       c. grande catástrofe que tenha causado, ou continue a causar, efeito        significativo sobre a posição patrimonial e financeira da entidade.       643. A inclusão de parágrafo de ênfase no relatório não afeta a opinião do        auditor. Um parágrafo de ênfase não substitui:       a. a expressão pelo auditor de uma opinião com ressalva, adversa, ou        abstenção de opinião; ou        b. as divulgações nas demonstrações financeiras exigidas de acordo        com a estrutura de relatório financeiro adotada pela administra-       ção (ISSAI 1706; ISA/NBC TA 706).       644. Exemplo de texto da ênfase: "Chamamos atenção para (citar o assun-       to) nas demonstrações financeiras, que descreve a incerteza (citar a        incerteza) relacionada com o resultado (citar os efeitos). Nossa opi-       nião não contém ressalva relacionada a esse assunto".       5.1.4.2 Parágrafos de outros assuntos       645. O objetivo desse tipo de parágrafo é descrever e chamar a atenção        para assunto ainda não divulgado nas demonstrações financeiras e        que seriam relevantes para que os usuários entendam a auditoria.       646. Se o auditor considera necessário comunicar assunto não apresenta-       do nem divulgado nas demonstrações contábeis e que, de acordo com        seu julgamento, é relevante para o entendimento, por parte dos usu-       ários, da auditoria, da responsabilidade do auditor ou do relatório de        auditoria, e não for proibido por lei ou regulamento, ele deve fazê-lo        em um parágrafo no relatório de auditoria, com o título "Outros as-       suntos" ou outro título apropriado.        Situações que        ensejam a utilização       O que não é afetado        ou substituído por        parágrafo de ênfase       Objetivo       Relevante para        entendimento da        responsabilidade       214Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       Figura 20: Condições para parágrafos de outros assuntos       Fonte: Elaborado com base na ISSAI 1706; ISA/NBC TA 706.       647. O conteúdo do parágrafo de outros assuntos deve refletir claramente        que não há exigência de que esse assunto seja apresentado e divulga-       do nas demonstrações contábeis; não inclui informações que o audi-       tor esteja proibido de fornecer por lei, regulamento ou outras normas        profissionais, por exemplo, normas éticas relativas à confiabilidade        das informações; e não inclui informações cujo fornecimento pela ad-       ministração seja exigido.        648. Parágrafos de outros assuntos podem ser usados para destacar as-       suntos como:        Situações em que        podem ser usados       As condições para a        utilização de parágrafo de        "OUTROS ASSUNTOS"       Assuntos ainda não divulgados nas DFs       A divulgação de outros assuntos não é proibida       A divulgação de outros assuntos não é exigida       A divulgação tem de ser        relevante para os usuários       Não pode haver contradição com        a opinião do auditor       Deve ser incluído imediatamente        após a Opinião de Auditoria       215Retornar ao Sumário       5 Padrões de Relatório: Formação de Opinião e Emissão de Relatórios       a. restrição à distribuição do relatório do auditor independente -        considerando que as demonstrações financeiras (usando uma        estrutura de relatório financeiro para fins gerais) são às vezes ela-       boradas para uma finalidade específica, um parágrafo de outros        assuntos especificaria que o relatório do auditor independente se        destina unicamente a usuários específicos e não deve ser distri-       buído ou utilizado por outras partes;        b. destaque para responsabilidades adicionais - lei, regulamento        específico ou prática geralmente aceita em uma jurisdição po-       dem exigir ou permitir que o auditor forneça explicação adicio-       nal de suas responsabilidades na auditoria das demonstrações        financeiras ou do relatório do auditor sobre estas; e        c. impossibilidade de renunciar ao trabalho mesmo com limita-       ção do alcance da auditoria imposta pela administração - nas        circunstâncias em que não for possível ao auditor renunciar ao        trabalho, embora o possível efeito de uma insuficiência de obter        evidência de auditoria apropriada esteja disseminado de forma        generalizada, devido a uma limitação do alcance da auditoria im-       posta pela administração, um parágrafo de outros assuntos po-       deria explicar a razão da impossibilidade (IFAC, 2010).       649. O parágrafo de outros assuntos não deve tratar de circunstâncias em        que o auditor tem outras responsabilidades no relatório de auditoria        além da sua responsabilidade de apresentar o relatório com a opinião        sobre as demonstrações financeiras. Caso outras responsabilidades se-       jam requeridas do auditor, elas devem ser tratadas em uma seção sepa-       rada no relatório com o subtítulo "Relato sobre outros requisitos legais        e regulatórios" ou de outra forma, conforme apropriado ao conteúdo da        seção (itens A34 e A35 da ISSAI 1700; ISA/NBC TA 700, adaptado; ver        também os tópicos 5.2.2.8.2 e 5.2.3 da próxima seção deste manual).       5.2 REDAÇÃO DO RELATÓRIO DE AUDITORIA       650. O objetivo do relatório de auditoria é expressar claramente uma opi-       nião, por escrito, com base nas conclusões extraídas da avaliação da        evidência de auditoria obtida, sobre se as demonstrações financeiras        como um todo foram elaboradas de acordo com a estrutura de relató-       rio financeiro aplicável, e descreve a base para a referida opinião.        Objetivo é expressar        uma opinião com        base nas conclusões       216Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       5.2.1 Formato do relatório de auditoria       651. O relatório de auditoria para expressar a opinião do auditor deve        contemplar as seguintes seções e/ou parágrafos:       • Título       • Destinatário       • Parágrafo introdutório       • Responsabilidade da administração       • Responsabilidade do auditor       • Base para opinião modificada       • Opinião do auditor       • Parágrafos de ênfase e parágrafos de outros assuntos       5.2.2 Disposição do conteúdo no relatório de auditoria       652. A disposição do conteúdo no relatório de auditoria deve observar as        orientações a seguir na composição das seções e/ou dos parágrafos,        conforme aplicável.       5.2.2.1 Título       653. Deve indicar claramente a natureza do relatório.       5.2.2.2 Destinatário       654. O relatório de auditoria deve ser endereçado conforme exigido nas        circunstâncias do trabalho. Ao aplicar o parágrafo A16 da ISA/NBC TA        700 e quando leis ou regulamentos não especificarem o destinatário        para o relatório, os auditores do setor público, em geral, endereçam        o relatório de auditoria aos responsáveis pela governança e/ou aos        órgãos de controle previstos nos artigos 70, 71 e 74, da Constituição        Federal, conforme aplicável nas circunstâncias (NP ISSAI 1700, P11,        adaptado).       5.2.2.3 Parágrafo introdutório       655. O parágrafo introdutório deve:       a. identificar o órgão ou a entidade cujas demonstrações financei-       ras foram auditadas;       Seções do relatório        de auditoria       Responsáveis pela        governança e órgãos        de controle externo       b. afirmar que as demonstrações financeiras foram auditadas;       c. identificar o título de cada demonstração auditada, que compõe        o conjunto completo de demonstrações financeiras requeridas        pela estrutura de relatório financeiro aplicável;        d. afirmar que também examinou o resumo das principais práticas        contábeis e as demais notas explicativas que integram as de-       monstrações financeiras auditadas; e       e. especificar a data ou o período de cada demonstração que com-       põe as demonstrações financeiras.       5.2.2.4 Responsabilidade da administração        656. O primeiro parágrafo desta segunda seção do relatório de audito-       ria deve descrever a responsabilidade da administração sobre as de-       monstrações financeiras. A descrição deve incluir uma explicação de        que a administração é responsável pela elaboração das demonstra-       ções financeiras de acordo com a estrutura de relatório financeiro        aplicável e pelos controles internos que a administração determinou        como necessários para permitir a elaboração de demonstrações fi-       nanceiras livres de distorção relevante, independentemente se cau-       sadas por fraude ou erro.       5.2.2.5 Responsabilidade do auditor       657. O primeiro parágrafo desta terceira seção do relatório de auditoria        deve especificar que a responsabilidade do auditor ou do órgão de        controle é expressar uma opinião sobre as demonstrações financei-       ras com base nos trabalhos de auditoria.       658. O texto do parágrafo deve especificar que a auditoria foi conduzida        em conformidade com as normas de auditoria, conforme especifica-       do no tópico 2.2 deste manual. Também deve explicar que essas nor-       mas requerem que o auditor cumpra as exigências éticas, planeje e        realize a auditoria para obter segurança razoável de que as demons-       trações financeiras não apresentem distorção relevante.       659. O segundo parágrafo desta seção do relatório de auditoria deve des-       crever que:       Dados da entidade,        das DFs auditadas e        do trabalho realizado       Responsabilidade        pela elaboração        das DFs e pelos        controles internos       Responsabilidade        é expressar uma        opinião sobre as DFs       Declaração de        conformidade com        normas de auditoria       Descrição sintética do        processo de auditoria       217Retornar ao Sumário       5 Padrões de Relatório: Formação de Opinião e Emissão de Relatórios       b. afirmar que as demonstrações financeiras foram auditadas;       c. identificar o título de cada demonstração auditada, que compõe        o conjunto completo de demonstrações financeiras requeridas        pela estrutura de relatório financeiro aplicável;        d. afirmar que também examinou o resumo das principais práticas        contábeis e as demais notas explicativas que integram as de-       monstrações financeiras auditadas; e       e. especificar a data ou o período de cada demonstração que com-       põe as demonstrações financeiras.       5.2.2.4 Responsabilidade da administração        656. O primeiro parágrafo desta segunda seção do relatório de audito-       ria deve descrever a responsabilidade da administração sobre as de-       monstrações financeiras. A descrição deve incluir uma explicação de        que a administração é responsável pela elaboração das demonstra-       ções financeiras de acordo com a estrutura de relatório financeiro        aplicável e pelos controles internos que a administração determinou        como necessários para permitir a elaboração de demonstrações fi-       nanceiras livres de distorção relevante, independentemente se cau-       sadas por fraude ou erro.       5.2.2.5 Responsabilidade do auditor       657. O primeiro parágrafo desta terceira seção do relatório de auditoria        deve especificar que a responsabilidade do auditor ou do órgão de        controle é expressar uma opinião sobre as demonstrações financei-       ras com base nos trabalhos de auditoria.       658. O texto do parágrafo deve especificar que a auditoria foi conduzida        em conformidade com as normas de auditoria, conforme especifica-       do no tópico 2.2 deste manual. Também deve explicar que essas nor-       mas requerem que o auditor cumpra as exigências éticas, planeje e        realize a auditoria para obter segurança razoável de que as demons-       trações financeiras não apresentem distorção relevante.       659. O segundo parágrafo desta seção do relatório de auditoria deve des-       crever que:       Dados da entidade,        das DFs auditadas e        do trabalho realizado       Responsabilidade        pela elaboração        das DFs e pelos        controles internos       Responsabilidade        é expressar uma        opinião sobre as DFs       Declaração de        conformidade com        normas de auditoria       Descrição sintética do        processo de auditoria       218Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       a. uma auditoria envolve a execução de procedimentos selecionados        para obtenção de evidência a respeito dos valores e divulgações        apresentados nas demonstrações financeiras;        b. os procedimentos selecionados dependem do julgamento do auditor,        incluindo a avaliação dos riscos de distorção relevante nas demonstra-       ções financeiras, independente se causadas por fraude ou erro. Nessa        avaliação de riscos, o auditor considera os controles internos relevan-       tes para a elaboração e adequada apresentação das demonstrações        financeiras da entidade para planejar procedimentos de auditoria        que são apropriados nas circunstâncias, mas não para fins de expres-       sar uma opinião sobre a eficácia dos controles internos da entidade;        c. uma auditoria inclui, também, a avaliação da adequação das práti-       cas contábeis utilizadas e a razoabilidade das estimativas contábeis        feitas pela administração, bem como a avaliação da apresentação        das demonstrações financeiras, tomadas em conjunto.       660. O terceiro parágrafo desta seção do relatório deve especificar que os au-       ditores têm convicção que a evidência de auditoria obtida é suficiente e        apropriada para fundamentar a sua opinião.        5.2.2.6 Base para opinião modificada       661. Esta seção só é incluída no relatório quando há modificação na opi-       nião de auditoria. O seu objetivo é descrever as razões que levaram o        auditor a modificar a opinião. Deve ser colocada imediatamente an-       tes da seção que contém o parágrafo da opinião, com o título "Base        para opinião com ressalva", "Base para opinião adversa" ou "Base        para abstenção de opinião", conforme apropriado (IFAC 2010).       662. Se uma distorção relevante nas demonstrações financeiras estiver        relacionada a:       a. valores específicos - o auditor deve incluir uma descrição da        distorção e a quantificação dos efeitos financeiros decorrentes.        Se não for possível quantificar os efeitos financeiros, o auditor        deve relatar os motivos da impossibilidade;       b. divulgações nas notas explicativas - o auditor deve incluir uma ex-       plicação sobre como as divulgações das notas estão distorcidas;       Convicção sobre        a evidência de        auditoria obtida       Razões que levaram        à modificação        da opinião       c. não divulgação de informações que devem ser divulgadas - o au-       ditor deve:       i. discutir a não divulgação com os responsáveis pela governança;       ii. descrever a natureza da informação omitida no parágrafo con-       tendo a base para a modificação; e        iii. a menos que proibido por lei ou regulamento, incluir as divul-       gações omitidas, desde que praticável e que o auditor tenha        obtido evidência de auditoria apropriada e suficiente sobre a        informação omitida;       d. impossibilidade de obter evidência de auditoria - o auditor deve        incluir as razões dessa impossibilidade.       e. mesmo que o auditor tenha emitido uma opinião adversa ou se        absteve de expressar uma opinião, ele deve descrever, no parágrafo        que contém a base para a modificação de opinião, as razões para        quaisquer outros assuntos dos quais ele está ciente que teriam re-       querido uma modificação da opinião, assim como os respectivos        efeitos (ISSAI 1705; ISA/NBC TA 705).       5.2.2.7 Opinião       663. O relatório do auditor independente deve incluir uma seção com o tí-       tulo "Opinião". Nesta seção, ao expressar uma opinião não modifi-       cada sobre as demonstrações financeiras elaboradas de acordo com        uma estrutura de apresentação adequada, a opinião do auditor deve        utilizar uma das seguintes frases, que são consideradas equivalentes:       a. as demonstrações financeiras acima referidas apresentam ade-       quadamente, em todos os aspectos relevantes, ... de acordo com        [a estrutura de relatório financeiro aplicável]; ou       b. as demonstrações financeiras acima referidas apresentam uma        visão correta e adequada ... de acordo com [a estrutura de rela-       tório financeiro aplicável].       664. Ou, se as demonstrações financeiras foram elaboradas de acordo        com a estrutura de conformidade, a opinião do auditor deve utilizar        Descrição das        distorções e seus        efeitos       "Apresentam        adequadamente"       "Foram elaboradas        adequadamente"       219Retornar ao Sumário       5 Padrões de Relatório: Formação de Opinião e Emissão de Relatórios       c. não divulgação de informações que devem ser divulgadas - o au-       ditor deve:       i. discutir a não divulgação com os responsáveis pela governança;       ii. descrever a natureza da informação omitida no parágrafo con-       tendo a base para a modificação; e        iii. a menos que proibido por lei ou regulamento, incluir as divul-       gações omitidas, desde que praticável e que o auditor tenha        obtido evidência de auditoria apropriada e suficiente sobre a        informação omitida;       d. impossibilidade de obter evidência de auditoria - o auditor deve        incluir as razões dessa impossibilidade.       e. mesmo que o auditor tenha emitido uma opinião adversa ou se        absteve de expressar uma opinião, ele deve descrever, no parágrafo        que contém a base para a modificação de opinião, as razões para        quaisquer outros assuntos dos quais ele está ciente que teriam re-       querido uma modificação da opinião, assim como os respectivos        efeitos (ISSAI 1705; ISA/NBC TA 705).       5.2.2.7 Opinião       663. O relatório do auditor independente deve incluir uma seção com o tí-       tulo "Opinião". Nesta seção, ao expressar uma opinião não modifi-       cada sobre as demonstrações financeiras elaboradas de acordo com        uma estrutura de apresentação adequada, a opinião do auditor deve        utilizar uma das seguintes frases, que são consideradas equivalentes:       a. as demonstrações financeiras acima referidas apresentam ade-       quadamente, em todos os aspectos relevantes, ... de acordo com        [a estrutura de relatório financeiro aplicável]; ou       b. as demonstrações financeiras acima referidas apresentam uma        visão correta e adequada ... de acordo com [a estrutura de rela-       tório financeiro aplicável].       664. Ou, se as demonstrações financeiras foram elaboradas de acordo        com a estrutura de conformidade, a opinião do auditor deve utilizar        Descrição das        distorções e seus        efeitos       "Apresentam        adequadamente"       "Foram elaboradas        adequadamente"       220Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       a seguinte frase: "As demonstrações financeiras acima referidas fo-       ram elaboradas adequadamente, em todos os aspectos relevantes, de        acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável".       665. Quando o auditor expressa uma opinião modificada deve usar o tí-       tulo "Opinião com ressalva", "Opinião adversa" ou "Abstenção de        Opinião", conforme apropriado, para o parágrafo da opinião.       a. Quando o auditor expressa uma opinião com ressalva devido a        uma distorção relevante nas demonstrações financeiras, ele deve        especificar no parágrafo da opinião que, em sua opinião, exceto        pelos efeitos do (s) assunto (s) descrito (s) no parágrafo "Base para        opinião com ressalva":       i. "as demonstrações financeiras acima referidas estão apresen-       tadas adequadamente, em todos os aspectos relevantes (ou        apresentam uma visão correta e adequada), de acordo com a        estrutura de relatório financeiro aplicável", se as demonstra-       ções financeiras foram elaboradas de acordo com uma estrutu-       ra de apresentação adequada; ou       ii. "as demonstrações financeiras acima referidas foram elabora-       das adequadamente, em todos os aspectos relevantes, de acor-       do com a estrutura de relatório financeiro aplicável", se as de-       monstrações financeiras foram elaboradas de acordo com uma        estrutura de conformidade.       b. Quando o auditor expressa uma opinião adversa, ele deve espe-       cificar no parágrafo da opinião que, em sua opinião, por conta da        relevância do (s) assunto (s) descrito (s) no parágrafo "Base para        opinião adversa":       i. "as demonstrações financeiras acima referidas não estão apre-       sentadas adequadamente (ou não apresentam uma visão        correta e adequada), de acordo com a estrutura de relatório fi-       nanceiro aplicável", se as demonstrações financeiras foram ela-       boradas de acordo com uma estrutura que tem como objetivo        a apresentação adequada; ou       ii. "as demonstrações financeiras acima referidas não foram ela-       boradas adequadamente, em todos os aspectos relevantes, de        Opinião com ressalva       Opinião adversa       221Retornar ao Sumário       5 Padrões de Relatório: Formação de Opinião e Emissão de Relatórios       acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável", se as        demonstrações financeiras foram elaboradas de acordo com        uma estrutura de conformidade.       c. Quando o relatório de auditoria contém uma abstenção de opi-       nião devido à impossibilidade de obter evidência de auditoria        apropriada e suficiente, ele deve especificar no parágrafo da opi-       nião que: "devido à relevância do (s) assunto (s) descrito (s) no pará-       grafo 'Base para abstenção de opinião', não foi possível obter evi-       dência de auditoria apropriada e suficiente para fundamentar sua        opinião de auditoria; e, consequentemente, o auditor não expressa        opinião sobre as demonstrações financeiras".       5.2.2.8 Parágrafos de "Ênfase" e de "Outros assuntos"       5.2.2.8.1 Parágrafo de "Ênfase"       666. Quando o auditor incluir um parágrafo de ênfase no relatório, ele        deve:       a. incluí-lo imediatamente após o parágrafo de opinião;       b. usar o título "Ênfase" ou outro título apropriado;        c. incluir no parágrafo uma referência clara ao assunto enfatizado        e à nota explicativa que descreve de forma completa o assunto        nas demonstrações financeiras; e       d. indicar que a opinião do auditor não se modifica no que diz res-       peito ao assunto enfatizado (ISSAI 1706; ISA/NBC TA 706).       5.2.2.8.2 Parágrafo de "Outros assuntos"       667. O auditor deve incluir esse parágrafo imediatamente após o parágrafo        de opinião e de qualquer parágrafo de ênfase, ou em outra parte do        relatório, se o conteúdo do parágrafo de outros assuntos for relevante        para a seção "Outras responsabilidades de relatório" (ver ISSAI 1706;        ISA/NBC TA 706).       668. Quando um parágrafo de outros assuntos é incluído para cha-       mar a atenção dos usuários a um assunto relevante para o seu        Abstenção de opinião       222Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       entendimento da auditoria das demonstrações contábeis, o parágra-       fo é imediatamente depois do parágrafo de opinião e de qualquer        parágrafo de ênfase.        669. Quando um parágrafo de outros assuntos é incluído para chamar        a atenção dos usuários para um assunto relativo a outras respon-       sabilidades do auditor tratadas no relatório, o parágrafo pode ser        incluído na seção com o subtítulo "Relato sobre outros requisitos        legais e regulatórios".       670. Alternativamente, quando o parágrafo de outros assuntos é relevante        para todas as responsabilidades do auditor ou para o entendimento        do relatório de auditoria pelos usuários, pode ser incluído como seção        separada após o relatório sobre as demonstrações contábeis e o relato        sobre outras exigências legais e regulatórias.       5.2.3 Relatório sobre outros requisitos legais e regulatórios        671. Os objetivos de uma auditoria financeira no setor público são fre-       quentemente mais amplos do que expressar uma opinião sobre se as        demonstrações financeiras foram elaboradas, em todos os aspectos        relevantes, de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável.        O mandato da auditoria, a legislação, os regulamentos, as diretrizes        ministeriais, e as exigências de políticas governamentais ou de resolu-       ções do legislativo podem incluir objetivos adicionais de igual impor-       tância para a opinião sobre as demonstrações financeiras (ISSAI 200).       672. Esses objetivos adicionais podem incluir responsabilidades de audito-       ria e relatórios relacionados, por exemplo, no que diz respeito à con-       formidade com normas ou à eficácia de controles internos (ISSAI 200).        Alternativamente, o auditor pode ser requerido a emitir relatório de        auditoria sobre procedimentos adicionais especificados ou expressar        uma opinião sobre assuntos específicos, como a adequação de livros e        registros contábeis (ISSAI 1700; ISA/NBC TA 700).       5.2.3.1 Relato sobre outros requisitos legais e regulatórios no mesmo relatório       673. Em alguns casos, a lei ou o regulamento pertinente pode requerer que        o auditor cumpra essas outras responsabilidades complementares        relativas à emissão de relatório de auditoria no relatório do auditor        sobre as demonstrações financeiras.       223Retornar ao Sumário       5 Padrões de Relatório: Formação de Opinião e Emissão de Relatórios       674. Nestes casos, essas outras responsabilidades são tratadas em seção        separada do relatório do auditor, para diferenciá-las claramente da        responsabilidade do auditor, de acordo com as normas de auditoria,        de emitir relatório de auditoria sobre as demonstrações financeiras.       675. A seção do relatório sobre esses outros requisitos legais e regu-       latórios deve ser apresentada após as seções que cobrem as de-       monstrações financeiras, ou seja, o relatório do auditor deve conter        uma seção com o subtítulo "Relatório do auditor sobre as demons-       trações financeiras" para abrigar o conteúdo tratado nos tópicos        5.2.2.3 a 5.2.2.8, acima, e outra com o subtítulo "Relatório do audi-       tor sobre outros requisitos legais e regulatórios" para o relato sobre        as responsabilidades complementares estabelecidas em leis, regu-       lamentos e atos normativos das entidades de fiscalização superior.       676. Quando relevante, a seção "Relatório do auditor sobre outros re-       quisitos legais e regulatórios" pode conter subtítulos com pará-       grafos que descrevam sobre a responsabilidade relativa à emissão        de relatório de auditoria para esses objetivos adicionais decor-       rentes de requisitos legais e regulatórios (ISSAI 1700; ISA/NBC TA        700, adaptado).       5.2.3.2 Relato sobre outros requisitos legais        e regulatórios em relatórios separados       677. Em outros casos, a lei ou o regulamento pertinente pode permitir        ou requerer que o auditor deva cumprir essas outras responsabili-       dades complementares relativas à emissão de relatório de audito-       ria sobre requisitos legais e regulatórios em relatórios separados.       678. Nestes casos, o formato e a redação dos relatórios, que podem ser        de forma longa ou curta, devem observar os requisitos estabeleci-       dos em leis, regulamentos ou em atos e instruções normativos ex-       pedidos pelo Tribunal (ISSAI 100, 51; ISSAI 400, 59; LOTCU, Art. 3º).       5.3 OUTRAS RESPONSABILIDADES DO AUDITOR RELACIONADAS        AO RELATÓRIO DE AUDITORIA       679. Todas as informações relevantes para dar suporte às conclusões e        aos resultados da auditoria devem ser registradas.        224Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       5.3.1 Informações comparativas: valores correspondentes e        demonstrações financeiras comparativas       Os objetivos do auditor são:       a. obter evidência de auditoria apropriada e        suficiente sobre se as informações compara-       tivas incluídas nas demonstrações contábeis        foram apresentadas, em todos os aspectos        relevantes, de acordo com os requisitos para        informações comparativas na estrutura de        relatório financeiro aplicável; e       b. emitir relatório de acordo com as respon-       sabilidades do auditor relacionadas com        essa emissão.       • ISSAI 200       • ISSAI 1710       • ISA 710       • NBC TA 710       680. Informações comparativas referem-se a valores e divulgações incluí-       das nas demonstrações financeiras referentes a um ou mais períodos        anteriores (ISSAI 200).       681. As responsabilidades do auditor em relação às informações compara-       tivas no relatório de auditoria dependem das exigências da estrutura        de relatório financeiro aplicável e são frequentemente especificadas        por lei ou regulamentação, mas também pode ser especificada nos        termos do trabalho (ISSAI 1710; ISA/NBC TA 210).       682. Existem duas abordagens diferentes para a responsabilidade do au-       ditor em relação a relatório referente a essas informações compara-       tivas: (a) valores correspondentes e (b) demonstrações financeiras        comparativas.       683. As diferenças básicas dos relatórios de auditoria entre as aborda-       gens são:       a. para valores correspondentes, a opinião do auditor sobre as de-       monstrações financeiras refere-se somente ao período corrente;       225Retornar ao Sumário       5 Padrões de Relatório: Formação de Opinião e Emissão de Relatórios       b. para demonstrações contábeis comparativas, a opinião do auditor        refere-se a cada período para o qual as demonstrações financeiras        são apresentadas.       684. Conforme sejam as exigências da estrutura de relatório financeiro        aplicável ou dos termos do trabalho, o auditor deve observar os requi-       sitos aplicáveis ao seu relatório estabelecidos nos itens 162 a 168 da        ISSAI 200, e na ISSAI 1710; ISA/NBC TA 710.       5.3.2 Responsabilidades do auditor em relação a outras        informações incluídas em documentos que contêm        demonstrações financeiras auditadas       O objetivo do auditor é responder adequa-       damente quando documentos que contêm        demonstrações financeiras auditadas e o res-       pectivo relatório do auditor incluem outras        informações que poderiam prejudicar a credi-       bilidade dessas demonstrações financeiras e do        relatório do auditor.       • ISSAI 200       • ISSAI 1720       • ISA 720       • NBC TA 720       685. Para fins dessas responsabilidades, "documentos que contêm de-       monstrações financeiras auditadas" referem-se a relatórios anu-       ais de gestão (ou documentos similares), que são emitidos para o        Tribunal de Contas (ou partes interessadas similares), e que conte-       nham demonstrações financeiras auditadas e o respectivo relató-       rio do auditor.       686. O auditor deve ler as outras informações a fim de identificar quais-       quer inconsistências relevantes ou distorções relevantes de um fato        com as demonstrações financeiras auditadas. Se, ao ler outras infor-       mações, o auditor identificar quaisquer dessas discrepâncias, ele deve        determinar se as demonstrações financeiras auditadas ou as outras        informações precisam ser retificadas. A ação que o auditor deve to-       mar pode incluir a notificação aos responsáveis pela governança, ao        Tribunal de Contas e a outros destinatários, conforme aplicável.        226Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       687. No cumprimento dessas responsabilidades, o auditor do setor público        deve ainda observar os requisitos que forem aplicáveis às circunstân-       cias, constantes nos itens 169 a 170 da ISSAI 200 (2013), e na ISSAI        1720; ISA/NBC TA 720.       5.3.3 Auditorias de demonstrações financeiras preparadas de acordo com        estruturas para propósitos especiais       O objetivo do auditor, ao aplicar as normas de au-       ditoria no exame de demonstrações financeiras        elaboradas de acordo com uma estrutura de rela-       tório financeiro para propósitos especiais, é tratar        apropriadamente as considerações especiais que        são relevantes para:       a. aceitação do trabalho;       b. planejamento e execução do referido trabalho; e       c. formação da opinião e emissão do relatório do        auditor sobre as demonstrações contábeis.       • ISSAI 200       • ISSAI 1800       • ISA 800       • NBC TA 800       688. Demonstrações financeiras para propósitos especiais são demonstra-       ções financeiras elaboradas de acordo com uma estrutura conceitual        para propósitos especiais. Estrutura conceitual para propósitos espe-       ciais é a estrutura de relatório financeiro elaborada para satisfazer as        necessidades de informação de usuários específicos.       689. Ao formar uma opinião e elaborar o relatório sobre demonstrações        financeiras para propósitos especiais, o auditor deve cumprir os mes-       mos requisitos das demonstrações financeiras para propósitos gerais.       690. O auditor deve obter um entendimento sobre:       • o objetivo para o qual são elaboradas as demonstrações financeiras;       • os usuários previstos; e       • as providências tomadas pela administração para determinar que a es-       trutura de relatório financeiro aplicável é aceitável nas circunstâncias.        227Retornar ao Sumário       5 Padrões de Relatório: Formação de Opinião e Emissão de Relatórios       691. O auditor deve determinar a aceitabilidade da estrutura de relató-       rio financeiro que foi aplicada na elaboração das demonstrações        financeiras.       692. O auditor deve incluir um parágrafo de ênfase alertando os usuários        para o fato de que as demonstrações financeiras foram elaboradas        de acordo com uma estrutura para propósitos especiais e que, como        resultado, elas podem não ser adequadas para outro propósito.       693. No cumprimento dessas responsabilidades, o auditor do setor pú-       blico deve ainda observar os requisitos que forem aplicáveis às cir-       cunstâncias, constantes nos itens 171 a 175 da ISSAI 200 (2013), e        na ISSAI 1800; ISA/NBC TA 800.       5.3.4 Auditoria de quadros isolados das demonstrações financeiras e de        elementos, contas ou itens específicos das demonstrações financeiras       O objetivo do auditor, ao aplicar as normas de        auditoria na auditoria de quadros isolados das        demonstrações financeiras ou de elementos,        contas ou itens específicos das demonstrações        financeiras, é tratar adequadamente as consi-       derações especiais que são relevantes para:       a. a aceitação do trabalho;       b. o planejamento e a execução do referido        trabalho; e       c. a formação da opinião e emissão do relató-       rio do auditor independente sobre quadros        isolados das demonstrações financeiras ou        sobre elementos, contas ou itens específicos        das demonstrações financeiras.       • ISSAI 200       • ISSAI 1805       • ISA 805       • NBC TA 805       694. Para fins dessas responsabilidades, "elementos das demonstra-       ções financeiras" ou "elementos" são contas ou itens específicos das        228Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       demonstrações financeiras. Os elementos diretamente relacionados        à mensuração da posição patrimonial e financeira no balanço são os        ativos, os passivos e o patrimônio líquido. Os elementos diretamente        relacionados com a mensuração do desempenho na demonstração do        resultado são as receitas e as despesas e assim por diante, para os de-       mais elementos (ISSAI 1805; ISA/NBC TA 805).       695. "Quadros isolados das demonstrações financeiras" ou "elementos es-       pecíficos das demonstrações financeiras" incluem as respectivas notas        explicativas. As respectivas notas explicativas normalmente compreen-       dem o resumo das principais práticas contábeis e outras informações        explicativas relevantes para as demonstrações financeiras ou para os        elementos. O balanço patrimonial ou qualquer outra demonstração        considerada isoladamente é um quadro isolado, enquanto uma conta        é um item da demonstração contábil, como a conta representativa da        dívida pública do balanço geral da União (ISSAI 1805; ISA/NBC TA 805).       696. Ao planejar e executar a auditoria de quadros isolados das demonstra-       ções contábeis ou de elementos específicos das demonstrações contá-       beis, o auditor deve adaptar todas as normas de auditoria relevantes        para a auditoria, conforme necessário nas circunstâncias do trabalho.       697. O auditor deve considerar se a forma esperada da opinião é apropriada        nas circunstâncias do trabalho, e deve adaptar os requisitos de relatório        conforme necessário.       698. Se o auditor está encarregado de emitir um relatório sobre quadros iso-       lados da demonstração financeira ou sobre elementos específicos de        uma demonstração financeira, juntamente com o trabalho para auditar        o conjunto completo de demonstrações financeiras de uma entidade, o        auditor deve expressar uma opinião separada para cada trabalho.       699. Se a opinião no relatório do auditor sobre as demonstrações finan-       ceiras completas de uma entidade for modificada, ou se o relatório        inclui um parágrafo de ênfase ou parágrafo de outros assuntos, o au-       ditor deve determinar o efeito que isso possa ter sobre o relatório que        abrange quadros isolados ou elementos específicos dessas demons-       trações financeiras.       700. Quando apropriado, o auditor deve, também, modificar a opinião ou in-       cluir um parágrafo de ênfase ou um parágrafo de outros assuntos no        229Retornar ao Sumário       5 Padrões de Relatório: Formação de Opinião e Emissão de Relatórios       relatório do auditor sobre quadros isolados ou elementos específicos        das demonstrações financeiras.       701. Se o auditor concluir que é necessário expressar uma opinião adversa        ou se abster de expressar uma opinião sobre as demonstrações finan-       ceiras completas de uma entidade, o auditor não poderá emitir uma        opinião não modificada sobre quadros isolados ou elementos específi-       cos dessas demonstrações financeiras. Isso ocorre porque uma opinião        não modificada pode contradizer a opinião adversa ou abstenção de        opinião sobre as demonstrações financeiras como um todo.       702. No cumprimento dessas responsabilidades, o auditor do setor público deve        ainda observar os requisitos que forem aplicáveis às circunstâncias, cons-       tantes nos itens 176 a 181 da ISSAI 200, e na ISSAI 1805; ISA/NBC TA 805.       5.4 DOCUMENTAÇÃO DA FASE DE RELATÓRIO       O objetivo do auditor é preparar documentação        que forneça registro suficiente e apropriado do        embasamento do relatório do auditor.       • ISSAI 1230       • ISA 230       • NBC TA 230       703. Todas as informações relevantes para dar suporte às conclusões e aos        resultados da auditoria devem ser registradas.        704. O auditor deve documentar a natureza e a extensão do trabalho        realizado na fase de elaboração de relatórios e as conclusões rela-       cionadas, incluindo:       • Procedimentos analíticos globais;       • Avaliação das distorções identificadas;       • Reavaliação de riscos e da materialidade;       • Avaliação da evidência de a uditoria;       • Outros que o auditor entender necessários nesta fase de relatório.          231Retornar ao Sumário       APÊNDICE I       Modelos de Documentação        MATRIZ DE AVALIAÇÃO DE RISCOS       ÁREA AFIRMAÇÕES DESCRIÇÃO        DO RI P I RI       (P X I)       DESCRIÇÃO        DOS        CONTROLES       AVALIAÇÃO        DOS        CONTROLES       RC RDR RD       Legenda: Área = classes de transações, contas e divulgações relevantes; RI = Risco inerente; P = Probabilidade; I = Impacto;        RC = Risco de controle; RDR = Risco de distorção relevante; RD = Risco de detecção.       Apêndices       6       232Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       MATRIZ DE PLANEJAMENTO       ÁREA OBJETIVO        DOS TESTES       DETALHAMENTO        DO        PROCEDIMENTO       ÉPOCA DA        REALIZAÇÃO        DO TESTE       AUDITOR       POSSÍVEIS        DISTORÇÕES OU        DEFICIÊNCIAS       REF       Conta, classe        de transação        ou divulgação        objeto do teste        de auditoria.       Indicar o (s)        objetivo (s)        específico (s) do        teste.       Detalhar o procedimento        para aplicação dos        testes, indicando        natureza e extensão        (amostra).       Especificar        a (s) data (s) de        aplicação do teste.       Indicar o        auditor        responsável        pela aplicação        do teste.       Indicar qualitativamente        as distorções ou as        deficiências de controle        interno que o teste        objetiva.        Referência        para        evidência do        teste (auditor        preenche).       PLANO DE TRABALHO EM COMPONENTES       COMPONENTES JUSTIFICATIVA DA        SIGNIFICÂNCIA TIPO DE TRABALHO AUDITOR DO        COMPONENTE       CONCLUSÃO        PREVISTA DOS        TRABALHOS       Componente SRF       Relevância financeira        individual: representam        x% da receita        orçamentária do grupo.       Auditoria completa das        informações financeiras.       Secex Fazenda/       DT1 DD/MM/AAAA       Componente PGFN Auditoria completa das        informações financeiras.       CGU com        envolvimento        da equipe do        grupo       Componente STN Relevância financeira        individual (especificar).       Auditoria completa das        informações financeiras.       Secex Fazenda/       DT2       Componente        DÍVIDA PÚBLICA       Relevância financeira        individual (especificar).       Auditoria completa das        informações financeiras. Semag       Componente SOF       Componente com risco        significativo identificado        (especificar).       Auditoria em contas,        classes de transações e        divulgações específicas        para verificar adequação de        políticas contábeis adotadas        (especificar).       CGU       Componente SPOA       Componente com risco        significativo identificado        (especificar).       Procedimentos específicos        (especificar). Selog       Todos os demais        componentes       Componentes não        significativos.       Procedimentos analíticos em        nível de grupo.       Equipe do        grupo       233Retornar ao Sumário       6 Apêndices       MATRIZ DE ACHADOS       Achado ou        Distorção        Identificada?       Situação        encontrada Critério Evidência Causa Efeitos Encaminhamento       Benefícios        da        proposta       Deve ser        preenchido        o enunciado        do achado,        basicamente        como um título.        Situação existente,        identificada, inclusive        com o período        de ocorrência, e        documentada durante        a fase de execução        da auditoria.       Legislação,        norma,        jurisprudência,        entendimento        doutrinário ou        padrão adotado.       Informações obtidas        durante a auditoria no        intuito de documentar        os achados e de        respaldar as opiniões e        conclusões da equipe.       O que        motivou a        ocorrência        do achado.       Consequências        ou possíveis        consequências        do achado. Deve        ser analisado        conforme o efeito        se potencial        ou real.       Propostas da equipe de        auditoria. Deve conter        a identificação dos        gestores auditados.       CONTROLE DE EVIDÊNCIAS       Nº        Achado ou        Distorção        identificada       Evidência        obtida Localização É suficiente? É apropriada?       O efeito da        distorção é        generalizado?       1 Situação encontrada       Documento        comprobatório e        papéis de trabalho        que suportam        as conclusões do        auditor.       234Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       APÊNDICE II       Amostragem para testes de controle       A2.1 Etapas para implantação de um plano de amostragem        para estimação de atributos        (adaptado de GRAMLING; RITTENBERG; JOHNSTONE, 2012)       Etapa 1: Definir os atributos de interesse e os desvios       Como já mencionado no tópico sobre amostragem, um atributo é uma característica da população        de interesse para o auditor. Tipicamente, o atributo que o auditor deseja examinar é o funciona-       mento eficaz de um controle como, por exemplo, se o auditado atesta o recebimento de produtos/       serviços antes de autorizar o pagamento ao fornecedor.        Vários atributos podem ser examinados, mas o interesse do auditor é testar somente os controles        relevantes ou controles-chaves. Os desvios de procedimentos de controles devem ser definidos com        precisão para garantir que a equipe de auditoria entenda claramente o efeito que isso possa ter no        risco de controle e, consequentemente, nos testes substantivos.       Etapa 2: Definir a população        População é o "todo" ou "conjunto de itens", com uma ou mais características comuns, a partir do        qual a amostra será desenhada e sobre o qual o auditor deseja tirar conclusões. A população deve ser        adequada, completa e precisa para alcançar o objetivo do teste (TCE, 2012).       Ao definir a população, os seguintes fatores devem ser considerados:       a. Período coberto pelos testes: depende do objetivo de auditoria, mas, na maioria dos casos, é o        exercício coberto pelas demonstrações financeiras auditadas. Os testes de controle são geral-       mente feitos antes da data de fechamento do balanço e podem cobrir os dez ou onze primeiros        meses do ano. Se o auditor chegar à conclusão de que os controles funcionam, deverá tomar        providências adicionais para garantir que assim continuem durante o restante do ano.       235Retornar ao Sumário       6 Apêndices       b. Elemento amostral: cada componente da população, passível de ser selecionado para a amostra.        Todos os integrantes da população são elementos amostrais e não apenas aqueles que fizerem        parte da amostra.       Os elementos amostrais devem ser caracterizados com riqueza de informação, por exemplo, abran-       gência e localização, além de outras restrições que identifiquem quem faz e quem não faz parte da        população (OLIVEIRA, 2004).       Exemplos de elementos amostrais em testes de controle: um documento, uma assinatura de auto-       rização, um registro no sistema computadorizado, uma linha em um documento.       c. Completude da população: o auditor deve tomar providências para aumentar a probabilidade de que        a população utilizada seja uma representação completa da população total de interesse, como conciliar        o saldo com o livro razão geral, verificar se documentos pré-numerados estão completos, entre outros.       Deve-se indicar qual o cadastro que encerra a população (moldura de amostragem) e tomar o cui-       dado para que esse cadastro (por exemplo, planilha eletrônica que relacione os itens que compõem        a população) não inclua elementos amostrais indevidos e/ou não omita elementos amostrais, pois        os resultados obtidos em trabalhos que contiverem um desses erros estarão distorcidos em relação        à realidade da população (OLIVEIRA, 2004).       Etapa 3: Determinar o tamanho da amostra       Os seguintes julgamentos afetam a determinação do tamanho da amostra:       a. Risco de amostragem: risco de que a conclusão do auditor, com base em amostra, pudesse ser        diferente se toda a população fosse sujeita ao mesmo procedimento de auditoria (ISSAI 1530; ISA/       NBC TA 530). O risco de amostragem utilizado para os testes de controle geralmente é o mesmo        fixado para a auditoria (GRAMLING; RITTENBERG; JOHNSTONE, 2012), comumente 5%.       b. Taxa tolerável de desvio: nível no qual o desvio de funcionamento do controle alteraria a avaliação        do risco de controle pelo auditor, ou uma taxa com base na qual o auditor concluiria que o não fun-       cionamento eficaz do controle seria considerado uma deficiência significativa28.       28 Deficiência significativa de controle interno - deficiência, ou uma combinação de deficiências de controle interno da        divulgação financeira que é menos grave que uma deficiência material, mas suficientemente importante para merecer        atenção dos responsáveis pela supervisão da divulgação financeira da entidade auditada.       Deficiência material de controle interno - deficiência, ou uma combinação de deficiências de controle interno da divul-       gação financeira tal que faça com que haja uma possibilidade razoável de que uma distorção material das demonstrações        financeiras da entidade não seja impedida ou detectada tempestivamente (GRAMLING; RITTENBERG; JOHNSTONE, 2012).       236Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       c. Taxa esperada de desvio: é provável que às vezes um controle possa falhar ou ser burlado.        Os desvios ocorrem, por exemplo, quando se age com pressa ou descuido, ou quando não há        competência ou treinamento adequado para a função. O auditor pode ter evidência sobre a        taxa com a qual um controle específico falha, com base na experiência passada, ajustada por        mudanças no sistema ou no quadro de pessoal.       As tabelas 4 e 5, no final deste apêndice, fornecem tamanhos de amostras para diversas com-       binações de taxas toleráveis e taxas esperadas de desvio e para riscos de amostragem de 5%        e 10%29.       Etapa 4: Determinar o método de seleção da amostra       Os principais métodos para selecionar amostras correspondem ao uso de seleção aleatória, sele-       ção sistemática e seleção ao acaso, que são detalhados no apêndice 4 da ISSAI 1530; ISA/NBC TA        530. A seleção dos elementos para compor a amostra deve ser feita de modo que cada unidade        de amostragem tenha chance de ser selecionada. Na seleção aleatória simples, por exemplo, po-       de-se utilizar aplicativos de planilha eletrônica ou outros para gerar números aleatórios e apoiar        a seleção dos elementos amostrais. O importante é que a seleção consista em um sorteio justo        em que cada elemento tenha a mesma chance de ser selecionado.       Etapa 5: Selecionar e auditar os elementos amostrais       Quando seleciona a amostra, o auditor deve decidir como tratar documentos não aplicáveis,        anulados ou não utilizados. Em geral, essa decisão resulta em substituir o item por outro esco-       lhido ao acaso, porém o auditor deve considerar se as razões para a ausência de itens têm impli-       cações para a mensuração de riscos de distorção relevante devido à fraude, para o nível de risco        de controle ou para o grau no qual se pode confiar no que é apresentado pela administração        (GRAMLING; RITTENBERG; JOHNSTONE, 2012).       Quando um item selecionado não pode ser localizado, o auditor também pode considerar que        o procedimento de controle não foi obedecido e o avaliar como sendo uma falha. Se muitos        problemas desse tipo forem encontrados, o auditor deve concluir que não se pode confiar no        procedimento de controle testado (idem).       29 O risco de amostragem é o complemento do nível de confiança. A fixação do risco de amostragem em 5% equivale a        amostrar com um nível de confiança de 95% (GRAMLING; RITTENBERG; JOHNSTONE, 2012). Esse complemento, em        Estatística, é conhecido como Nível de Significância.       237Retornar ao Sumário       6 Apêndices       Etapa 6: Avaliar os resultados amostrais       O auditor deve avaliar os resultados dos testes de controle no nível de cada controle-chave, a fim de che-       gar a uma avaliação global da efetividade dos controles. Avaliar os resultados de testes de controle requer        um elevado grau de julgamento profissional, com impacto sobre a abordagem de auditoria (TCE, 2012).       A avaliação dos dados amostrais exige que o auditor os projete para a população antes de che-       gar a uma conclusão de auditoria. Numa avaliação quantitativa pode ocorrer uma das duas        situações a seguir.       Se a taxa amostral de desvio não for superior à esperada, o auditor pode concluir que o controle é        pelo menos tão eficaz quanto se esperava e pode avaliar o risco de controle de acordo com o plano        original de auditoria.       Se a taxa amostral de desvio superar a esperada, o auditor deve determinar se a taxa máxima pro-       jetada de desvio tende a superar a taxa tolerável previamente fixada. Para se chegar a isso, o au-       ditor deve utilizar avaliações estatísticas, como é o caso das tabelas 6 e 7, ao final deste apêndice,        que ajudam o auditor a determinar o limite superior da taxa potencial de desvio na população30.       Uso das tabelas - o número de desvios encontrados na amostra deve ser localizado no cabeçalho da        tabela e o tamanho da amostra deve ser identificado na primeira coluna. A interseção encontrada é        o limite superior da taxa potencial de desvio na população. Se esse limite for maior que a taxa tole-       rável anteriormente fixada, o auditor deve:       • testar um controle compensatório31; ou       • ajustar a natureza e/ou extensão dos testes substantivos, com a suposição de que o controle não        está funcionando satisfatoriamente (o risco de controle é mais alto que o originalmente fixado).       30 A taxa encontrada por meio de uma amostra é uma estimativa pontual de um valor populacional. Estimações pontuais        são utilizadas muitas vezes por serem muito claras e intuitivas, com alto poder comunicativo. Contudo, o seu nível de im-       precisão é muito alto, pois os estimadores estatísticos raramente coincidem exatamente com os valores populacionais re-       ais. Isso torna essencial as estimativas intervalares para delimitar a faixa de valores onde o parâmetro deve ser procurado        (MILONE, 2004). As estimativas intervalares calculadas durante o processo de amostragem são denominadas intervalos        de confiança. A partir do cálculo do erro amostral, podemos construir os intervalos de confiança das estimativas. O limite        inferior do intervalo de confiança é dado pela estimativa pontual menos o erro amostral, enquanto o limite superior é        obtido pela estimativa pontual acrescida do erro amostral.       31 Controles compensatórios são controles que podem existir para compensar uma deficiência de um controle especí-       fico e, por isso, tornar a deficiência original menos propensa a ser julgada como material (GRAMLING; RITTENBERG;        JOHNSTONE, 2012).       238Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       Quando são encontrados desvios de controles, eles devem também ser avaliados qualitativamente.        O auditor deve procurar determinar se os desvios:       • foram intencionais ou não;       • foram aleatórios ou sistemáticos;       • exerceram um efeito monetário direto sobre o saldo da conta;       • foram de tal magnitude que um valor monetário material de erros poderia ocorrer e não ser        detectado.       Se os desvios de controle parecem ser intencionais, isso pode ser um indício de fraude. Se forem        sistemáticos, o auditor deve avaliar com cautela se isola o problema e reduz os procedimentos subs-       tantivos, pois a evidência amostral pode estar sinalizando que há outros desvios "isolados" que não        apareceram na amostra. Com frequência, um desvio em um controle não leva diretamente a distor-       ções monetárias nos registros contábeis.       O auditor deve também avaliar se a administração da entidade tem detectado os erros e desvios, e        que respostas e ações corretivas tem tomado para enfrentá-los (TCE, 2012).       Etapa 7 - Documentação       Todas as etapas anteriores e as decisões correspondentes a respeito do processo de amostragem        devem ser adequadamente documentadas para dar suporte às conclusões.       A2.2 Exemplo: plano de amostragem para estimação de atributos        (adaptado do TC 022.618/2010-4, despacho de 18/2/2013)       • Atributo de interesse: examinar a efetividade dos controles internos do sistema de pagamentos        dos passivos trabalhistas do órgão X.        • Desvio 1: nomes constantes da folha de pagamentos dos passivos trabalhistas não são servido-       res do órgão X (verificar ato de nomeação na ficha financeira).       • Desvio 2: nomes constantes da folha não têm direito a receber os valores, ou seja, não ingres-       saram em data que gerou o direito ao recebimento dos passivos trabalhistas (verificar data de        ingresso na ficha financeira).       239Retornar ao Sumário       6 Apêndices       • População: 3.077 benefícios pagos na folha de março de 2013, referentes às denominações:        ATS (265 magistrados), PAE (247 magistrados) e URV (214 magistrados, 145 juízes classistas        e 2.206 servidores).       • Tamanho da Amostra: 93 benefícios, segundo os parâmetros definidos:        a. 95% de nível de confiança;        b. 5% de taxa de desvio tolerável;        c. 1% de taxa esperada de desvio na população.       • Seleção dos elementos amostrais: obter as listagens de benefícios ATS (265 magistrados),        PAE (247 magistrados) e URV (214 magistrados, 145 juízes classistas e 2.206 servidores).        Empilhá-las num arquivo em Excel ou ferramenta de informática de preferência e numerar        os benefícios de 1 a 3.077 e gerar uma sequência de números aleatórios.       A tabela a seguir apresenta o resultado da seleção dos 93 itens para teste, realizada a partir de        uma tabela de números aleatórios gerada com os 3.077 itens da população.       93 itens a serem testados com base em números gerados aleatoriamente       2720 1006 2312 2932 126 1157 840 2375 2595 2966       1538 561 1341 2690 2203 702 2276 583 1081 16       1317 889 2579 2090 859 249 2060 1119 387 742       2408 652 2100 2361 2561 555 2914 2301 2808 2425       1145 1410 2136 647 261 1617 204 1870 2699 2402       2166 208 1844 1418 1015 2486 1498 1743 2625 639       288 951 1885 3000 1797 350 2876 1023 30 1373       2722 557 698 2362 1121 1194 2049 453 910 1570       1760 2013 29 1115 156 1663 1422 1517 114 952       1471 1441 2832       Fonte: TC 022.618/2010-4 (TCU, 2010).       240Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       • Avaliação dos resultados amostrais: os desvios verificados na amostra deverão ser tabulados        no seguinte formato:       Tabulação dos resultados dos testes de controle        [uma tabulação para cada um dos dois desvios (desvio 1 e desvio 2) ]       nº Item da        amostra Nome do servidor/magistrado Descrição do        desvio PAE/ATS/URV Valor do        benefício       1       2       3       4       Fonte: TC 022.618/2010-4 (TCU, 2010).       Os resultados serão interpretados de acordo com a Tabela 6. Para tanto, o número de desvios en-       contrados na amostra deve ser localizado no cabeçalho da tabela. A seguir, o tamanho da amostra        correspondente deve ser identificado na primeira coluna da tabela. No caso da amostra com 93        itens, deve ser utilizado o tamanho de amostra de 90. A interseção encontrada é o limite superior        da taxa potencial de desvio na população.       Se o percentual do limite superior da taxa potencial de desvio na população for maior que o per-       centual de desvio tolerável, pode-se afirmar, com um nível de confiança de 95%, que os controles        internos do sistema de pagamentos dos passivos trabalhistas não funcionam efetivamente.       Caso o percentual de desvio tolerável seja maior do que percentual do limite superior da taxa        potencial de desvio na população, pode-se afirmar, com um nível de confiança de 95%, que os con-       troles do sistema de pagamentos dos passivos trabalhistas funcionam efetivamente.       A2.3 Tabelas para amostragem32 de itens para testes de controle       A2.3.1 Tabelas para determinação do tamanho de amostras por atributos       As tabelas 4 e 5 a seguir fornecem tamanhos de amostras para diversas combinações de taxa        esperada de desvio na população e taxa de desvio tolerável e para os níveis de 5% e 10% de risco        de amostragem.       32 Audit Sampling, Nova York, American Institute of Certified Public Accountants - AICPA, 1999, reproduzidas com permis-       são e adaptadas por GRAMLING, RITTENBERG E JOHNSTONE, 2012.       241Retornar ao Sumário       6 Apêndices       Tabela 4: Testes de controle com nível de risco de amostragem de 5%       Taxa esperada        de desvio        em relação à        população       Taxa de desvio tolerável       2% 3% 4% 5% 6% 7% 8% 9% 10% 15% 20%       0,00% 149 (0) 99 (0) 74 (0) 59 (0) 49 (0) 42 (0) 36 (0) 32 (0) 29 (0) 19 (0) 14 (0)       0,25 236 (1) 157 (1) 117 (1) 93 (1) 78 (1) 66 (1) 58 (1) 51 (1) 46 (1) 30 (1) 22 (1)       0,5 * 157 (1) 117 (1) 93 (1) 78 (1) 66 (1) 58 (1) 51 (1) 46 (1) 30 (1) 22 (1)       0,75 * 208 (2) 117 (1) 93 (1) 78 (1) 66 (1) 58 (1) 51 (1) 46 (1) 30 (1) 22 (1)       1,00 * * 156 (2) 93 (1) 78 (1) 66 (1) 58 (1) 51 (1) 46 (1) 30 (1) 22 (1)       1,25 * * 156 (2) 124 (2) 78 (1) 66 (1) 58 (1) 51 (1) 46 (1) 30 (1) 22 (1)       1,5 * * 192 (3) 124 (2) 103 (2) 66 (1) 58 (1) 51 (1) 46 (1) 30 (1) 22 (1)       1,75 * * 227 (4) 153 (3) 103 (2) 88 (2) 77 (2) 51 (1) 46 (1) 30 (1) 22 (1)       2,00 * * * 181 (4) 127 (3) 88 (2) 77 (2) 68 (2) 46 (1) 30 (1) 22 (1)       2,25 * * * 208 (5) 127 (3) 88 (2) 77 (2) 68 (2) 61 (2) 30 (1) 22 (1)       2,5 * * * * 150 (4) 109 (3) 77 (2) 68 (2) 61 (2) 30 (1) 22 (1)       2,75 * * * * 173 (5) 109 (3) 95 (3) 68 (2) 61 (2) 30 (1) 22 (1)       3,00 * * * * 195 (6) 129 (4) 95 (3) 84 (3) 61 (2) 30 (1) 22 (1)       3,25 * * * * * 148 (5) 112 (4) 84 (3) 61 (2) 30 (1) 22 (1)       3,5 * * * * * 167 (6) 112 (4) 84 (3) 76 (3) 40 (2) 22 (1)       3,75 * * * * * 185 (7) 129 (5) 100 (4) 76 (3) 40 (2) 22 (1)       4,00 * * * * * * 146 (6) 100 (4) 89 (4) 40 (2) 22 (1)       5,00 * * * * * * * 158 (8) 116 (6) 40 (2) 30 (2)       6,00 * * * * * * * * 179 (11) 50 (3) 30 (2)       7,00 * * * * * * * * * 68 (5) 37 (3)       Nota: o número esperado de distorções é apresentado entre parênteses. Essa tabela pressupõe uma população grande.       * O tamanho da amostra é demasiadamente grande para compensar os custos na maioria das aplicações de auditoria.        242Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       Tabela 5: Testes de controle com nível de risco de amostragem de 10%       Taxa esperada        de desvio        em relação à        população       Taxa de desvio tolerável       2% 3% 4% 5% 6% 7% 8% 9% 10% 15% 20%       0,00% 114 (0) 76 (0) 57 (0) 45 (0) 38 (0) 32 (0) 28 (0) 25 (0) 22 (0) 15 (0) 11 (0)       0,25 194 (1) 129 (1) 96 (1) 77 (1) 64 (1) 55 (1) 48 (1) 42 (1) 38 (1) 25 (1) 18 (1)       0,50 194 (1) 129 (1) 96 (1) 77 (1) 64 (1) 55 (1) 48 (1) 42 (1) 38 (1) 25 (1) 18 (1)       0,75 265 (2) 129 (1) 96 (1) 77 (1) 64 (1) 55 (1) 48 (1) 42 (1) 38 (1) 25 (1) 18 (1)       1,00 * 176 (2) 96 (1) 77 (1) 64 (1) 55 (1) 48 (1) 42 (1) 38 (1) 25 (1) 18 (1)       1,25 * 221 (3) 132 (2) 77 (1) 64 (1) 55 (1) 48 (1) 42 (1) 38 (1) 25 (1) 18 (1)       1,50 * * 132 (2) 105 (2) 64 (1) 55 (1) 48 (1) 42 (1) 38 (1) 25 (1) 18 (1)       1,75 * * 166 (3) 105 (2) 88 (2) 55 (1) 48 (1) 42 (1) 38 (1) 25 (1) 18 (1)       2,00 * * 198 (4) 132 (3) 88 (2) 75 (2) 48 (2) 42 (1) 38 (1) 25 (1) 18 (1)       2,25 * * * 132 (3) 88 (2) 75 (2) 65 (2) 42 (1) 38 (1) 25 (1) 18 (1)       2,50 * * * 158 (4) 110 (3) 75 (2) 65 (2) 58 (2) 38 (1) 25 (1) 18 (1)       2,75 * * * 209 (6) 132 (4) 94 (3) 65 (2) 58 (2) 52 (2) 25 (1) 18 (1)       3,00 * * * * 132 (4) 94 (3) 65 (2) 58 (2) 52 (2) 25 (1) 18 (1)       3,25 * * * * 153 (5) 113 (4) 82 (3) 58 (2) 52 (2) 25 (1) 18 (1)       3,50 * * * * 194 (7) 113 (4) 82 (3) 73 (3) 52 (2) 25 (1) 18 (1)       3,75 * * * * * 131 (5) 98 (4) 73 (3) 52 (2) 25 (1) 18 (1)       4,00 * * * * * 149 (6) 98 (4) 73 (3) 65 (3) 25 (1) 18 (1)       5,00 * * * * * * 160 (8) 115 (6) 78 (4) 34 (2) 18 (1)       6,00 * * * * * * * 182 (11) 116 (7) 43 (3) 25 (2)       7,00 * * * * * * * * 199 (14) 52 (4) 25 (2)       Nota: o número esperado de distorções é apresentado entre parênteses. Essa tabela pressupõe uma população grande.       * O tamanho da amostra é demasiadamente grande para compensar os custos na maioria das aplicações de auditoria.        243Retornar ao Sumário       6 Apêndices       A2.3.2 Tabelas para avaliação amostral na estimação de atributos       As tabelas 6 e 7 a seguir ajudam o auditor a determinar se a taxa amostral de desvio não é superior        à taxa esperada de desvio na população, com níveis de risco de amostragem de 5% e 10%. Se isso        ocorrer, o auditor pode concluir que o controle é pelo menos tão eficaz quanto se esperava e pode        avaliar o risco de controle de acordo com o plano original da auditoria.       Se o limite superior atingido for superior à taxa tolerável, o auditor deve ajustar a natureza, época        e extensão dos procedimentos substantivos, com a suposição de que o controle não está funcio-       nando satisfatoriamente.       Nesse caso, o auditor precisa decidir ainda se a falha de controle, em conjunto com outras, leva a        uma conclusão de que há deficiências significativas ou materiais no controle interno de divulga-       ção financeira (GRAMLING; RITTENBERG; JOHNSTONE, 2012).       Tabela 6: Limites superiores da taxa potencial de desvio com risco de amostragem de 5%       Tamanho da        Amostra       Número efetivo de desvios encontrados em relação ao procedimento de controle       0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10       25 11,3 17,6 * * * * * * * * *       30 9,5 14,9 19,6 * * * * * * * *       35 8,3 12,9 17,0 * * * * * * * *       40 7,3 11,4 15,0 18,3 * * * * * * *       45 6,5 10,2 13,4 16,4 19,2 * * * * * *       50 5,9 9,2 12,1 14,8 17,4 19,9 * * * * *       55 5,4 8,4 11,1 13,5 15,9 18,2 * * * * *       60 4,9 7,7 10,2 12,5 14,7 16,8 18,8 * * * *       65 4,6 7,1 9,4 11,5 13,6 15,5 17,4 19,3 * * *       70 4,2 6,6 8,8 10,8 12,6 14,5 16,3 18,0 19,7 * *       75 4,0 6,2 8,2 10,1 11,8 13,6 15,2 16,9 18,5 20,0 *       80 3,7 5,8 7,7 9,5 11,1 12,7 14,3 15,9 17,4 18,9 *       90 3,3 5,2 6,9 8,4 9,9 11,4 12,8 14,2 15,5 16,8 18,2       100 3,0 4,7 6,2 7,6 9,0 10,3 11,5 12,8 14,0 15,2 16,4       120 2,5 3,9 5,2 6,4 7,5 8,6 9,7 10,7 11,7 12,8 13,8       140 2,2 3,4 4,5 5,5 6,5 7,4 8,3 9,2 10,1 11,0 11,9       160 1,9 3,0 3,9 4,8 5,7 6,5 7,3 8,1 8,9 9,7 10,4       200 1,5 2,4 3,2 3,9 4,6 5,2 5,9 6,5 7,1 7,8 8,4       Nota: a tabela apresenta limites superiores como porcentagens, supondo uma população grande.       244Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       * Mais de 20%.        Tabela 7: Limites superiores da taxa potencial de desvio com risco de amostragem de 10%       Tamanho da        Amostra       Número efetivo de desvios encontrados em relação ao procedimento de controle       0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10       25 8,8 14,7 19,9 * * * * * * * *       30 7,4 12,4 16,8 * * * * * * * *       35 6,4 10,7 14,5 18,1 * * * * * * *       40 5,6 9,4 12,8 16,0 19,0 * * * * * *       45 5,0 8,4 11,4 14,3 17,0 19,7 * * * * *       50 4,6 7,6 10,3 12,9 15,4 17,8 * * * * *       55 4,1 6,9 9,4 11,8 14,1 16,3 18,4 * * * *       60 3,8 6,4 8,7 10,8 12,9 15,0 16,9 18,9 * * *       70 3,3 5,5 7,5 9,3 11,1 12,9 14,6 16,3 17,9 19,6 *       80 2,9 4,8 6,6 8,2 9,8 11,3 12,8 14,3 15,8 17,2 18,6       90 2,6 4,3 5,9 7,3 8,7 10,1 11,5 12,8 14,1 15,4 16,6       100 2,3 3,9 5,3 6,6 7,9 9,1 10,3 11,5 12,7 13,9 15,0       120 2,0 3,3 4,4 5,5 6,6 7,6 8,7 9,7 10,7 11,6 12,6       140 1,7 2,8 3,8 4,8 5,7 6,6 7,4 8,3 9,2 10,0 10,8       160 1,5 2,5 3,3 4,2 5,0 5,8 6,5 7,3 8,0 8,8 9,5       200 1,2 2,0 2,7 3,4 4,0 4,6 5,3 5,9 6,5 7,1 7,6       Nota: a tabela apresenta limites superiores como porcentagens, supondo uma população grande.       * Mais de 20%.        245Retornar ao Sumário       6 Apêndices       APÊNDICE III       Amostragem para        procedimentos substantivos       A3.1 Etapas básicas na amostragem para testes substantivos        (adaptado de GRAMLING; RITTENBERG; JOHNSTONE, 2012)       Etapa 1: Definir o objetivo do teste de auditoria       A definição do objetivo do teste de auditoria determina a população a ser testada. O objetivo do teste        de auditoria sempre está relacionado a uma ou mais afirmações sobre o saldo de uma conta, o que        envolve as transações subjacentes. Por exemplo, se o objetivo é determinar a existência de saldos de        clientes, a amostra deve ser selecionada a partir dos lançamentos contabilizados nas contas de clientes        e que compõem os seus saldos.        Etapa 2: Definir o que é uma informação incorreta       As informações incorretas devem ser definidas antes de se iniciar a aplicação da amostragem para a)        impedir que o auditado ou o auditor tratem informações incorretas como eventos isolados e b) propor-       cionar orientação à equipe de auditoria.       Uma informação incorreta geralmente é definida como uma diferença que afeta a correção do saldo        geral da conta.       246Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       Etapa 3: Definir a população33       A população é aquele grupo de itens no saldo de uma conta que o auditor deseja testar. Como os        resultados amostrais podem ser projetados somente àquele grupo de itens do qual a amostra é        selecionada, é importante definir a população adequadamente. Populações envolvendo testes de        afirmações sobre existência de saldos ou ocorrência de transações geralmente são de fácil definição,        pois incluem todas as contas com saldo no final do período e as transações contabilizadas durante        o período. Por outro lado, as populações envolvendo as afirmações de integridade são de definição        mais difícil, uma vez que algumas transações ocorridas podem não ter sido contabilizadas.       Ao definir a população, os seguintes fatores devem ser considerados:       a. Elemento amostral: são os elementos auditáveis individuais e frequentemente compostos de        saldos de contas individuais.       b. Completude da população: uma amostra é selecionada com base em uma representação física        da população, como uma lista de saldos de clientes ou um arquivo de computador. O auditor        deve adotar providências para aumentar a segurança de que a lista utilizada representa de fato a        população de interesse. Um procedimento comum consiste em totalizar a lista e a conciliar com        o livro razão geral.       c. Identificar individualmente itens significativos: uma proporção significativa do valor total        de muitas populações contábeis se concentra em relativamente poucos itens de elevado valor        monetário. Por esse motivo, o auditor normalmente examina todos os itens de valor elevado.        Esses itens formam o chamado estrato superior, em oposição aos itens que devem ser sortea-       dos por amostragem, identificados como componentes do estrato inferior. Essa diferenciação        é importante porque os erros identificados em amostras precisam ser extrapolados para a po-       pulação. Já no caso do estrato superior, a extrapolação não é necessária, pois como todos os        itens foram avaliados, o auditor já conhece o volume total de erros do estrato, e, assim, não é        necessária nenhuma estimativa de erros. Os resultados de auditoria refletem a soma dos itens        do estrato superior com a distorção projetada proveniente dos itens do estrato inferior.       O auditor utiliza frequentemente o seu julgamento ao determinar o ponto de corte para os itens do        estrato superior. A divisão da população em dois ou mais subgrupos é chamada de estratificação.        A estratificação da população em vários grupos internamente mais homogêneos geralmente cria        eficiência na amostragem.       33 Observar também as orientações gerais sobre população para os testes de controles, Apêndice II, notadamente as que        constam da etapa 2, itens 2.2 e 2.3.       247Retornar ao Sumário       6 Apêndices       Estratificar significa a) dividir a população em estratos, utilizando critérios pré-definidos e docu-       mentados de auditoria (por exemplo, valor monetário, idade das contas a receber) de modo que        cada elemento amostral pertença apenas a um estrato e necessariamente a um estrato, e b) a        aplicação de procedimentos de auditoria em uma amostra de itens de cada estrato (TCE, 2012),        exceto para os itens que compõem o extrato superior, nos quais, normalmente, os procedimentos        de auditoria são aplicados a todos.       Etapa 4: Escolher um método de amostragem        Tanto a amostragem estatística quanto a não estatística pode ser apropriada para a realização de        testes substantivos/testes de detalhes. No caso de enfoques estatísticos, os mais comuns são as        amostragens clássicas de variáveis e por unidades monetárias (MUS). Esta última se baseia na teoria        de amostragem de atributos, mas é utilizada para expressar conclusões em termos monetários34.       Para a seleção de um método de amostragem, o auditor deve ter em mente o objetivo do teste        de auditoria:       a. Sobreavaliação: normalmente há a preocupação com a possibilidade de que os saldos de ativos        estejam sobreavaliados. Para que uma conta esteja sobreavaliada, a lista de itens que compõem        o saldo da conta deve conter itens inválidos, fraudulentos ou superestimados. Se a amostra for        selecionada com a probabilidade de seleção baseada em valores monetários, aqueles itens com        saldos maiores terão mais chance de serem incluídos na amostra do que os saldos menores. Para        esse caso, a MUS é a técnica mais indicada.       b. Subavaliação: para que uma conta esteja subavaliada, alguns saldos registrados estão subavalia-       dos ou, o que é mais provável, alguns itens materiais não foram contabilizados. Se o auditor estiver        preocupado com subavaliações, deve ser considerada uma metodologia de amostragem que dê        ênfase ao exame de populações complementares. Nenhum método de amostragem que amostre        itens já contabilizados será capaz de detectar subavaliações causadas por itens inexistentes.       Etapas 5, 6, 7 e 8: Determinar o tamanho e selecionar a amostra,        testar os itens selecionados e avaliar os resultados.       A determinação do tamanho, do método de seleção da amostra e do enfoque à avaliação dos re-       sultados amostrais depende do método de amostragem empregado. Qualquer que seja o método        34 A MUS é um subconjunto de uma classe mais ampla de procedimentos comumente denominados de amostragem de        probabilidade proporcional ao tamanho (PPT ou PPS, na sigla em inglês).       248Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       escolhido, deve-se considerar o risco de informação incorreta na conta, o risco de amostragem e a        avaliação das distorções toleráveis e esperadas. Se for empregado um método estatístico, a amostra        deve ainda ser selecionada ao acaso.       Etapa 9 - Documentação       Todas as etapas anteriores e as decisões correspondentes a respeito do processo de amostragem        devem ser adequadamente documentadas, seguindo os requisitos das normas profissionais, para        permitir a revisão apropriada e dar suporte às conclusões de auditoria.           A3.2 Plano de amostragem por unidades monetárias        (GRAMLING; RITTENBERG; JOHNSTONE, 2012 - com adaptações)       Este plano exige que o auditor determine o risco de detecção, a distorção tolerável (com base na ma-       terialidade) 35 e a distorção esperada no saldo de conta. O risco de detecção36 é utilizado como sendo        o risco de amostragem e, portanto, o complemento do nível de confiança.       Tamanho e seleção da amostra: utiliza-se o enfoque de intervalo fixo37 à determinação do tama-       nho da amostra e à seleção de itens a serem examinados, o que exige o cálculo de um intervalo de        amostragem (I):       I = DT - (DE x FEE)       FC       35 Como visto no tópico 3.4 deste manual, a materialidade para execução da auditoria é determinada em relação à mate-       rialidade global. O nível de distorção tolerável é determinado em relação à materialidade para execução da auditoria.        Quanto mais alto o nível de distorção tolerável determinado, menor o tamanho da amostra. Quanto mais baixo o nível        de distorção tolerável determinado, maior o tamanho da amostra. Frequentemente o nível de distorção tolerável será o        mesmo que a materialidade para execução da auditoria (IFAC, 2010).       36 O risco de detecção resulta diretamente do modelo de risco de auditoria abordado nos tópicos 3.5 e 3.6 deste manual.       37 A amostragem aleatória sistemática consiste em um procedimento no qual a amostra é sorteada com base em um        intervalo fixo de seleção, após um ponto de partida ser aleatoriamente selecionado. A escolha aleatória do ponto de par-       tida garante que, em termos práticos, todos os elementos amostrais da população possuem a mesma chance de seleção        (GAO, 1992).       249Retornar ao Sumário       6 Apêndices       Em que:       DT = distorção tolerável;       DE = distorção esperada;       FEE = fator de expansão de erro;       FC = fator de confiança.       O fator de expansão de erro (FEE) e o de confiança (FC) estão relacionados ao risco de detecção (e,        portanto, ao seu complemento, o nível de confiança38), conforme pode ser visto na Tabela 8.        O fator de confiança, decorrente do risco de detecção, é um controle explícito do risco de acei-       tação incorreta do saldo de uma conta. Já o fator de expansão de erro ajuda a controlar o risco        de rejeição incorreta fazendo um ajuste pelo erro de amostragem adicional introduzido pelas        distorções esperadas.       O tamanho máximo da amostra (n) pode ser obtido dividindo-se o valor contábil da população pelo        intervalo de amostragem:          n = valor contábil da população       I       Comumente a amostra é selecionada com o uso do enfoque de intervalo fixo - cada enésima unidade        monetária é selecionada após a escolha de um ponto de partida escolhido aleatoriamente, o que é        exigido para dar a cada unidade monetária da população uma chance igual de ser incluído na amostra.        Cada unidade monetária selecionada funciona como um "gancho" para o item em que ela ocorre.        O ponto de partida escolhido aleatoriamente deve estar entre $1 e o intervalo de amostragem. Este        número pode ser obtido em uma variedade de fontes, incluindo uma tabela de números ao acaso,        ou um número aleatório gerado por um programa de computador.       Cada seleção sucessiva é feita com base no valor da seleção anterior mais o intervalo de amostragem.       Avaliação das distorções: o auditor que utiliza a MUS projeta as distorções observadas na amostra        à população e calcula um ajuste em função do risco de amostragem. O limite superior de distor-       ção é calculado para que se estime a máxima distorção possível em uma conta e se determine se        38 Sugestão de como definir o nível de confiança para a amostragem pode ser obtida com a Tabela 9 ao final deste apêndice.       250Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       é necessário algum trabalho adicional de auditoria. Ou seja, esse limite superior é definido como        sendo a sobreavaliação máxima que poderia haver na população, em termos monetários, dadas as        distorções detectadas na amostra, no nível pré-fixado de risco de detecção/nível de confiança.       O limite superior de distorção resulta das hipóteses estatísticas subjacentes feitas a respeito da po-       pulação que está sendo testada e é calculado pela soma de três componentes:       a. Precisão básica: o volume da incerteza associada a testar apenas uma parte da população        (erro de amostragem). É igual ao limite superior de distorção caso nenhum erro seja encon-       trado na amostra;       b. Distorção mais provável: a melhor estimativa do valor monetário efetivo das distorções existen-       tes no saldo da conta. Também é chamada de distorção projetada;       c. Ajuste incremental por erro de amostragem: um aumento da estimativa superior de distorção        causado pelas propriedades estatísticas das distorções encontradas.       Se nenhuma distorção é encontrada na amostra, o auditor pode concluir que a população não        possui distorção superior à distorção tolerável, no nível de confiança estipulado. Nesse caso, o        limite superior de distorção é igual à precisão básica, que é calculada multiplicando o intervalo de        amostragem (I) pelo fator de confiança (FC). A precisão básica é uma medida da distorção máxima        possível na parte não auditada da população - no nível de risco especificado para a realização do        teste de auditoria.       Se distorções são detectadas, a tarefa do auditor é determinar se há um risco inaceitável de que o        saldo da conta tenha uma distorção superior à tolerável. Portanto, não são apenas as distorções en-       contradas na amostra que são importantes, e sim o que elas representam em relação à população. A        avaliação é separada em duas partes: a) distorções identificadas no estrato superior e b) distorções        projetadas encontradas no estrato inferior39, conforme ilustrado a seguir.       Estrato Proporção examinada Projeção       Superior 100% Nenhuma projeção, porque a distorção total no estrato        superior é conhecida.       Inferior Todos os itens que foram escolhidos        na amostra.       As distorções são projetadas à parte da população        representada pelo estrato inferior.       Em suma, o volume de distorções no estrato superior é conhecido com certeza e, portanto, não pre-       cisa ser projetado. Qualquer distorção encontrada no estrato inferior deve ser projetada a todo esse        39 Conforme orientações contidas na subetapa 3.3 - Identificar individualmente itens significativos.       251Retornar ao Sumário       6 Apêndices       estrato e combinada às distorções no estrato superior para estimar a distorção mais provável e a        distorção máxima possível no saldo da conta.       A análise de distorções no caso de itens do estrato inferior consiste na identificação da porcentagem        pela qual o valor contábil de cada item amostral incorreto é sobreavaliado ou subavaliado (porcen-       tagem de distorção). Essa porcentagem é calculada para todos os itens amostrais para os quais há        distorção (quociente entre a distorção e o valor contábil). O auditor multiplica a porcentagem de        distorção pelo intervalo de amostragem para calcular uma distorção projetada. Somando todas as        distorções projetadas às distorções encontradas no estrato superior, o auditor calcula a distorção        mais provável na população.       Um ajuste adicional por erro de amostragem é necessário quando são constatadas distorções no estra-       to inferior. Esse ajuste é calculado multiplicando as porcentagens de distorção pelos fatores de ajuste        incremental por erros de amostragem da Tabela 8 e ordenando as porcentagens de distorção da maior        para a menor. A maior porcentagem de distorção é multiplicada pelo fator da Tabela 8 relacionado à        primeira distorção ordenada para o nível de confiança estipulado; a segunda maior porcentagem de        distorção é multiplicada pelo fator relacionado à distorção número 2 (e assim sucessivamente).        Os produtos desses cálculos são somados e a soma é multiplicada pelo intervalo de amostragem        para conseguir ajuste incremental por erro de amostragem. Por fim, o limite superior de distorção        será obtido, conforme esquema abaixo:       Nenhuma distorção Distorções       Precisão básica I x FC I x FC       (+) Distorção mais provável 0 Calcular       (+) Ajuste incremental por erro de amostragem 0 Calcular       (=) Limite superior de distorção (=) Precisão básica Soma dos três componentes acima       Se o limite superior de distorção for inferior à distorção tolerável, o auditor pode concluir, no nível de        confiança desejado, que a população não contém um volume material de distorção.        Se o limite superior de distorção tiver superado a distorção tolerável, uma análise adicional de audi-       toria será necessária, havendo as seguintes possibilidades:       a. Solicitar ao auditado que corrija as distorções conhecidas. Se isso for feito, a distorção mais        provável e, portanto, o limite superior de distorção, poderá ser ajustada por essas correções,        mas não pela projeção de distorções associadas a esses itens. Em alguns casos, simplesmen-       te retificar a distorção conhecida pode colocar o limite superior de distorção abaixo do nível        de distorção tolerável para o auditor.       252Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       b. Analisar o padrão das distorções e montar uma estratégia alternativa de auditoria. Sempre que        distorções são constatadas, o auditor deve ir além e procurar entender sua natureza e causa,        especialmente para determinar se elas apresentam alguma espécie de padrão. Nesse caso, o        auditor poderá solicitar ao auditado que investigue e faça uma estimativa da correção neces-       sária, para logo em seguida rever e testar essa estimativa.       A constatação de mais distorções do que o esperado na fase de planejamento da auditoria in-       dica que as premissas do planejamento podem ter sido incorretas e os controles internos não        eram tão eficazes quanto se pensava originalmente. Em tais casos, o auditor deve reconsiderar        essa avaliação e planejar o restante da auditoria apropriadamente.       c. Aumentar o tamanho da amostra. O auditor pode calcular o tamanho adicional necessário da        amostra substituindo a distorção esperada original pela distorção mais provável da avaliação        na fórmula do intervalo de amostragem, determinando assim um novo intervalo e um novo        tamanho de amostra com base nas novas expectativas. O número de elementos amostrais        adicionais poderá ser então determinado subtraindo o tamanho da amostra original do novo        tamanho. O novo intervalo de amostragem deverá ser usado para a seleção de itens que ainda        não tenham sido incluídos na amostra.       Observações finais:        a. Tratamento das subavaliações: quando uma subavaliação é encontrada, o auditor tem duas        linhas de ação:        i. a subavaliação pode ser ignorada para fins de avaliação da amostra e, se há outros testes de        auditoria para subavaliações, esta poderá ser incluída nesses testes; ou       ii. fazer uma análise separada e específica para subavaliações, seguindo o mesmo formato do        esquema anterior para sobreavaliação. No entanto, ressalta-se que a MUS não é montada        para testar subavaliações de uma população. Se houver preocupação com a subavaliação        de uma conta, um enfoque alternativo, como amostragem clássica de variáveis40, pode ser        mais apropriado.       b. Anomalia: anomalia é a distorção ou o desvio que é comprovadamente não representativo de        distorção ou desvio em uma população.       40 Tendo em vista que a aplicação deste método é um pouco complexa, o auditor deve consultar um estatístico antes de        fazê-la (GAO, 2008). O TCU dispõe ainda de um manual de amostragem que pode auxiliar o auditor na aplicação da amos-       tragem clássica de variáveis.       253Retornar ao Sumário       6 Apêndices       Em circunstâncias extremamente raras, quando o auditor considera que uma distorção ou um des-       vio descoberto na amostra são anomalias, o auditor deve obter um alto grau de certeza de que essa        distorção ou esse desvio não sejam representativos da população. O auditor deve obter esse grau        de certeza mediante a execução de procedimentos adicionais de auditoria, para obter evidência de        auditoria apropriada e suficiente de que a distorção ou o desvio não afetam o restante da população.       Quando a distorção tiver sido estabelecida como uma anomalia, ela pode ser excluída da projeção        das distorções para a população. Entretanto, o efeito de tal distorção, se não for corrigido, ainda pre-       cisa ser considerado, além da projeção das distorções não anômalas (NBC TA 530).       A3.3 Exemplo: plano de amostragem por unidades monetárias        (Adaptado de GRAMLING; RITTENBERG; JOHNSTONE, 2012)       Objetivo - confirmar contas a receber (clientes) para testar as afirmações de existência e avaliação.       Informação incorreta - diferença entre o valor contabilizado e o valor da documentação de suporte        de cada saldo de clientes.       População - 450 saldos de clientes que totalizam $ 807.906 no balanço patrimonial da entidade        auditada em 31/12/2013.       Tamanho da Amostra - 36 unidades monetárias, segundo os seguintes parâmetros definidos com        base na experiência passada e no resultado da avaliação do risco de distorção relevante (julgamento        profissional), os fatores constantes da Tabela 8 e a aplicação das seguintes fórmulas:        • Distorção tolerável - $ 50.000;       • Distorção esperada - $ 5.000;       • Nível de confiança - 85%;       • Fator de expansão de erro - 1,4;       • Fator de confiança - 1,9.       I = $ 50.000 - ($ 5.000 x 1,4) = $ 22.632       1,9          n = $ 807.906 = 36       $ 22.632       a. Seleção da amostra - Usando uma listagem dos clientes da entidade, deve-se escolher aleato-       riamente um valor dentro do intervalo de amostragem de $ 22.632. Nesse exemplo, foi escolhido        ao acaso o valor $ 20.000. Essa é a primeira unidade monetária a ser escolhida. A seguir, será        254Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       acrescentado, sucessivamente, $ 22.000 ao primeiro valor escolhido, resultando no segundo va-       lor de amostra de $ 42.000 e assim por diante. O intervalo de amostragem foi arredondado para        facilitar a seleção feita de forma manual (o arredondamento para baixo garante que o tamanho        da amostra seja adequado). Um exemplo do resultado da seleção está representado a seguir:       Cliente Valor contábil Valor acumulado Valor selecionado       1 220 220       2 2.200 2.420       3 22.000 24.420 20.000       4 880 25.300       5 6.128 31.428       6 2.800 34.228       7 45.023 79.251 42.000 & 64.000       8 10 79.261       9 8.231 87.492 86.000       10 16.894 104.386       • • • •       • • • •       • • • •       450 1.900 807.906       Todos os itens com valor contábil igual ou superior ao intervalo de amostragem serão selecionados.        Esses itens pertencem ao chamado estrato superior. O saldo para o cliente nº 7 possui dois pontos        de seleção, mas será examinado apenas uma vez, resultando em um tamanho de amostra inferior        ao calculado originalmente.       b. Avaliação dos resultados amostrais: há duas possibilidades de resultado.       i. Nenhuma distorção é encontrada na amostra - o auditor pode concluir que a população não        é sobreavaliada em mais de $ 50.000 no nível de confiança estipulado de 85%.        A análise do limite superior de distorção corrobora essa conclusão. Nesse caso, em que não        foi identificada nenhuma distorção, o limite é igual à precisão básica (I x FC = 22.000 x 1,9 = $        41.800). Como o resultado é inferior à distorção tolerável, o auditor pode concluir, no nível de        confiança de 85%, que a população não contém um volume material de distorção.       ii. Existência de distorções na amostra - suponha-se que as seguintes distorções foram        identificadas:       255Retornar ao Sumário       6 Apêndices       Valor contábil ($) Valor obtido na auditoria ($) Distorção ($) % de distorção*       45.023 44.340 683 N/A       2.000 1.940 60 3%       8.300 8.217 83 1%       * O percentual de distorção é igual ao quociente entre a distorção e o valor contábil, multiplicado por 100.       Houve apenas uma incorreção no estrato superior. Não há a necessidade de projetar as distorções        nesse estrato uma vez que todos os itens pertencentes a ele foram auditados. Entretanto, seu valor        é utilizado na estimação das distorções totais.       Os cálculos de avaliação da amostra podem ser sintetizados conforme a seguir:       Fator* % de        distorção Intervalo de amostragem Conclusão        (em $)       Precisão básica 1,9 X 22.000 = 41.800       Distorção mais provável:       Estrato superior 683       Estrato Inferior       Maior % de distorção 3%       2ª maior % de distorção 1%       4% X 22.000 = 880       Distorção mais provável total 1.563       Ajuste incremental por erro de        amostragem       Maior % de distorção 0,48 X 3% = 1,44%       2ª maior % de distorção 0,34 X 1% = 0,34%       1,78% X 22.000 = 392       Limite superior de distorção 43.755       * Fatores obtidos da Tabela 8       Nesse caso, o auditor pode concluir que a população não é sobreavaliada por mais que $ 43.755        no nível de confiança estipulado de 85%. Em outras palavras, como o limite superior de distorção é        inferior à distorção tolerável, o auditor pode concluir, no nível de confiança de 85%, que a população        não contém um volume material de distorção.       256Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       c. Caso especial: existência de subavaliação na amostra.       Suponha-se que um saldo de conta de clientes de $ 500 (valor contábil) estivesse subavaliado em        $50 (valor obtido na auditoria = $ 550). Isso corresponde a uma distorção de 10% de subavaliação.       Nesse caso, procede-se a uma análise separada da subavaliação:       • Precisão básica (mesmo valor) = $ 41.800       • (+) Distorção mais provável = 10% X 22.000 = $2.200       • (+) Ajuste incremental por erro de amostragem = 0,48 (Tabela 8) X 0,10 X 22.000 = $ 1.056       • (=) Limite superior de distorção = $ 45.056       Em seguida, procede-se à avaliação conjunta das subavaliações e sobreavaliações. A distorção        mais provável para o saldo da conta é igual à diferença entre as incorreções para cima e para baixo.        O limite superior de distorção em cada direção é calculado tomando o limite superior de distorção        em uma direção e subtraindo a distorção mais provável na outra, conforme abaixo:       Sobreavaliação Subavaliação Líquida       Precisão básica 41.800 41.800       Distorção mais provável 1.563 2.200 (637)       Ajuste incremental por erro de amostragem 392 1.056       Total 43.755 45.056       Distorção mais provável - direção oposta (2.200) (1.563)       Limite superior de distorção 41.555 43.493       O auditor pode concluir, no nível de confiança de 85%, que o saldo da conta não está sobreavaliado        em mais de $ 41.555 ou subavaliado em mais de $ 43.49341.       41 Ressalta-se que, embora o auditor possa utilizar este enfoque de avaliação quando há tanto sobreavaliações quanto        subavaliações, deve tomar cuidado para não tirar conclusões definitivas a respeito do volume de subavaliação na conta. A        MUS não é montada para testar a subavaliação de uma população. Havendo esta intenção, o auditor deve utilizar outro        método de amostragem, como a clássica de variáveis.       257Retornar ao Sumário       6 Apêndices       A3.4. Tabelas para amostragem - procedimentos substantivos       Tabela 8: Fatores a considerar em um plano de amostragem por unidades monetárias42       Nível de confiança para os        procedimentos substantivos 99% 95% 90% 85% 80% 75% 70% 50%       Risco de detecção 1% 5% 10% 15% 20% 25% 30% 50%       Fator de confiança 4,61 3,00 2,31 1,90 1,61 1,39 1,21 0,70       Fator de expansão de erro 1,90 1,60 1,50 1,40 1,30 1,25 1,20 1,00       Ajuste incremental em função de erro de amostragem:       Erros de sobreavaliação ordenados*       1 1,03 0,75 0,58 0,48 0,39 0,31 0,23 0,00       2 0,77 0,55 0,44 0,34 0,28 0,23 0,18 0,00       3 0,64 0,46 0,36 0,30 0,24 0,18 0,15 0,00       4 0,56 0,40 0,31 0,25 0,21 0,17 0,13 0,00       5 0,50 0,36 0,28 0,23 0,18 0,15 0,11 0,00       6 0,46 0,33 0,26 0,21 0,17 0,13 0,11 0,00       7 0,43 0,30 0,24 0,19 0,16 0,13 0,10 0,00       8 0,41 0,29 0,22 0,18 0,14 0,12 0,09 0,00       9 0,38 0,27 0,21 0,17 0,14 0,11 0,08 0,00       10 0,38 0,26 0,20 0,17 0,14 0,10 0,08 0,00       * As distorções devem ser ordenadas de acordo com suas porcentagens de distorção. A maior delas é multiplicada pelo        maior fator de ajuste incremental, a segunda maior porcentagem de distorção é multiplicada pelo segundo maior fator        de ajuste incremental, e assim por diante.       42 Audit Sampling, Nova York, American Institute of Certified Public Accountants - AICPA, 1999, reproduzidas com permissão        e adaptadas por GRAMLING, RITTENBERG E JOHNSTONE, 2012.       258Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       Tabela 9: Níveis de confiança que podem ser considerados em decorrência        da avaliação do risco de distorção relevante43       Risco de        distorção        relevante       Patamar mínimo        de nível de        confiança       Confiança obtida com a realização        de outros procedimentos (por ex.,        procedimentos analíticos)       Patamar mínimo de nível        de confiança para testes de        detalhes       Baixo 63%       Parcial 50%       Nenhuma 63%       Médio 86%       Parcial 77%       Nenhuma 86%       Alto 95%       Parcial 92%       Nenhuma 95%       Nota: Este modelo, elaborado considerando um risco de auditoria de 5%, pode ser útil quando a confiança a ser obtida envolve a        combinação de procedimentos substantivos, tipicamente procedimentos analíticos substantivos e testes de detalhes.       43 Adaptada de GAO, 2008.       259Retornar ao Sumário       6 Apêndices       APÊNDICE IV       Estrutura de Controle Interno        (modelo COSO)       Componentes do controle Princípios e atributos       Ambiente de controle       1. O órgão de governança e a administração devem demonstrar compromisso        com integridade e valores éticos:       1.1 Demonstrar valores, filosofia e estilo operacional da organização        pelo exemplo da liderança por meio de suas diretrizes, atitudes e        comportamento (tom do topo);       1.2 Estabelecer padrões de conduta por meio de políticas, princípios        operacionais e orientações, como códigos de ética ou de conduta;       1.3 Avaliar a aderência aos padrões de conduta.       2. O órgão de governança deve exercer sua responsabilidade de supervisão:        2.1 Estabelecer estrutura de governança;       2.2 Supervisionar o controle interno;       2.3 Criar condições para a correção das deficiências.       3. A administração deve estabelecer uma estrutura organizacional, atribuir        responsabilidade e delegar autoridade para alcançar os objetivos da        entidade:       3.1 Estabelecer estrutura organizacional;       3.2 Atribuir responsabilidade e delegar autoridade;       3.3 Documentar o sistema de controle interno.       4. A administração deve demonstrar compromisso com a competência ao        recrutar, desenvolver e manter pessoas competentes:       4.1 Estabelecer expectativas de competência;       4.2 Atrair, desenvolver e manter profissionais competentes;       4.3 Planejar e preparar sucessão e planos de contingência para papéis-       chaves.       5. A administração deve manter as pessoas responsáveis por suas obrigações        para fortalecer a accountability e avaliar seus desempenhos nesse aspecto:       5.1 Reforçar e manter a responsabilidade das pessoas;       5.2 Considerar o efeito de pressões excessivas.       260Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       Componentes do controle Princípios e atributos       Avaliação de risco       6. A administração deve definir os objetivos claramente e as tolerâncias a risco        para permitir a identificação de riscos:       6.1 Definir objetivos em termos específicos e mensuráveis;       6.2 Definir tolerância ao risco para os objetivos definidos.       7. A administração deve identificar, analisar e responder os riscos relacionados        ao alcance dos objetivos definidos:       7.1 Identificar riscos de origem interna ou externa ao alcance dos        objetivos;       7.2 Analisar riscos em termos de probabilidade e impacto nos objetivos;       7.3 Responder aos riscos (aceitar, evitar, reduzir ou compartilhar).       8. A administração deve considerar o potencial de fraude ao identificar,        analisar e responder aos riscos:       8.1 Considerar os tipos de fraudes que podem ocorrer;       8.2 Considerar fatores de riscos de fraudes;       8.3 Responder aos riscos de fraudes.       9. A administração deve identificar, analisar e responder às mudanças        significativas que podem causar impacto no sistema de controle interno:       9.1 Identificar as mudanças significativas;       9.2 Analisar e responder a essas mudanças.       Atividades de controle       10. A administração deve definir as atividades de controle para alcançar os        objetivos e responder aos riscos:       10.1 Responder aos riscos para o alcance dos objetivos;       10.2 Definir tipos atividades de controles apropriadas;       10.3 Definir atividades de controles em vários níveis;       10.4 Considerar a segregação de funções.       11. A administração deve definir e implementar um sistema de informações        e as atividades de controle relacionadas para alcançar os objetivos e        responder aos riscos:       11.1 Criar um sistema de informação da entidade;       11.2 Definir tipos de atividades de controles apropriadas;       11.3 Definir a infraestrutura de TI;       11.4 Definir gestão de segurança;       11.5 Definir gestão de TI (aquisição, desenvolvimento e manutenção).       12. A administração deve implementar as atividades de controle por meio        de políticas que estabelecem o que é esperado e de procedimentos que        colocam em prática essas políticas:       12.1 Documentar as responsabilidades por meio de políticas e detalhar        em procedimentos como elas devem ser cumpridas;       12.2 Revisar periodicamente as atividades de controle.       261Retornar ao Sumário       6 Apêndices       Componentes do controle Princípios e atributos       Informação e comunicação       13. A administração deve utilizar informações de qualidade para alcançar os        objetivos:       13.1 Identificar as necessidades de informação;       13.2 Obter dados relevantes de fontes fidedignas;       13.3 Transformar dados em informação de qualidade.       14. A administração deve comunicar internamente as informações necessárias        e de qualidade para alcançar os objetivos:       14.1 Comunicar com toda a organização em todos os níveis;       14.2 Estabelecer métodos e canais apropriados de comunicação.       15. A administração deve comunicar externamente as informações necessárias        para alcançar os objetivos:       15.1 Comunicar com as partes interessadas externas;       15.2 Estabelecer métodos e canais apropriados de comunicação.       Monitoramento das atividades       16. A administração deve estabelecer e realizar atividades de monitoramento        para monitorar o sistema de controle interno avaliar os resultados:       16.1 Estabelecer uma linha de base para monitorar o sistema de controle        interno;       16.2 Monitorar o sistema de controle interno por meio de monitoramento        contínuo e avaliações separadas;       16.3 Avaliar e documentar os resultados do monitoramento.       17. A administração deve corrigir as deficiências identificadas no controle        interno de forma tempestiva:       17.1 Relatar os problemas encontrados;       17.2 Avaliar os problemas encontrados;       17.3 Corrigir as deficiências em bases tempestivas e documentar as ações        corretivas.       Fonte: COSO (2013) e GAO (2014).       262Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       APÊNDICE V       Exemplos de fatores de        risco externos e internos       EXTERNOS Fatores de risco       Econômicos       • Oscilações de juros e câmbio       • Austeridade fiscal       • Contingenciamento       • Queda na arrecadação       • Variação cambial        • Envelhecimento populacional       • Crise de credibilidade (p.ex.: rating soberano, índice de confiança social etc.)        Meio ambiente       • Possibilidade de incêndios        • Possibilidade de inundações       • Exigências ambientais       Políticos       • Novas leis e regulamentos       • Eleições       • Novas Mudanças nas agendas políticas       • Restrições ao acesso a mercados estrangeiros       • Elevação ou redução na carga tributária       Sociais       • Alterações nas condições sociais, demográficas e nos costumes sociais       • Alterações nas estruturas das famílias       • Alterações nas demandas sociais       Tecnológicos       • Novas formas de comércio eletrônico       • Reduções de custos de infraestrutura       • Aumento da demanda de serviços com base em tecnologia       263Retornar ao Sumário       6 Apêndices       INTERNOS Fatores de risco       Planejamento       • Objetivos e estratégias inadequadas, não realistas ou agressivas       • Grandes mudanças, tais como reorganização da estrutura ou eventos incomuns       • Alterações de leis e regulamentos       Transações       • Transações significativas com partes relacionadas       • Quantidade significativa de transações não rotineiras ou não sistemáticas       • Transações realizadas próximas ao encerramento do exercício       • Transações internas entre unidades do mesmo grupo consolidador       • Transações de estorno ou corretivas       Contabilidade       • Aplicação das novas regras de contabilidade        • Mensurações contábeis que envolvem cálculos e processos complexos       • Eventos ou transações que envolvem incerteza no cálculo, incluindo estimativas contábeis       Recursos humanos       • Falta de pessoal suficientemente capacitado em contabilidade e gestão financeira       • Novos funcionários       • Rotatividade de pessoal       Tecnologia da        informação (TI)       • Mudanças no ambiente de TI       • Mudanças rápidas e significativas nos sistemas de informação podem mudar o risco        relacionado ao controle interno       • Instalações de novos sistemas de TI para a elaboração dos relatórios financeiros       • Controles insuficientes sobre a transferência de dados entre os sistemas de TI       Sistema de controle        interno       • Supervisão inadequada pela administração das operações diárias       • Inadequações na segregação de funções       • Controles fracos ou inexistentes sobre as atividades no nível de entidade, tais como os        relacionados ao ambiente de controle       • Controles fracos ou inexistentes no nível das transações, tais como receitas, aquisições,        despesas e folha de pagamento       • Salvaguarda de ativos insatisfatória       Problemas passados        e atuais       • Histórico de distorções e irregularidade identificadas       • Deficiências nos controles internos, especialmente aqueles não abordados pela gestão       • Litígios pendentes e passivos contingentes       Fonte: Manual TCE (2012), com inserção de exemplos da NBC TA 315 e do COSO (2006).       264Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       GLOSSÁRIO       A       • Afirmações - declarações da administração, explícitas ou não, que estão incorporadas às de-       monstrações financeiras, utilizadas pelo auditor para considerar os diferentes tipos de distorções        potenciais que possam ocorrer (ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315).       • Ambiente de controle - noção geral de controle de uma organização, implantada pela adminis-       tração por meio de exemplos, políticas, procedimentos, padrões éticos e processos de monito-       ramento (GRAMLING; RITTENBERG; JOHNSTONE, 2012). Alicerce do sistema de controle interno        que fornece a disciplina e a estrutura para ajudar uma entidade a alcançar os seus objetivos,        com base nos princípios de compromisso com integridade e valores éticos, responsabilidade de        supervisão da governança, estrutura organizacional com adequada delegação de autoridade e        responsabilidades, compromisso com a competência e reforço e manutenção das responsabili-       dades individuais das pessoas (COSO, 2013).       • Atividades de controles - ações gerenciais estabelecidas por meio de políticas e procedimentos        para responder aos riscos e alcançar os objetivos no sistema de controle interno, que inclui o sis-       tema de informação da entidade (COSO, 2013).       • Avaliação de riscos - processo desenvolvido e implementado com a finalidade de identificar e avaliar        os riscos que a entidade enfrenta na busca de seus objetivos e de estimar o impacto e a probabilidade        de ocorrência dos eventos, como base para decidir e desenvolver ações em resposta aos riscos, incluin-       do aqueles relacionados ao processo de elaboração das demonstrações financeiras (COSO, 2013).       C       • Ceticismo profissional - postura que inclui uma mente questionadora e alerta para condições        que possam indicar possível distorção devido a erro ou fraude e uma avaliação crítica das evidên-       cias de auditoria (ISSAI 1200; ISA/NBC TA 200).       265Retornar ao Sumário       Glossário       • Ciclos - grupo de contas relacionadas a uma tarefa de processamento específica; representa        uma maneira conveniente de encarar a inter-relação de saldos de contas. Normalmente, mas        nem sempre, um ciclo de transação abrange todos os aspectos de uma transação, desde sua        origem até o registro final nas demonstrações financeiras. Um ciclo é às vezes chamado de        processo (GRAMLING; RITTENBERG; JOHNSTONE, 2012).       • Componente - entidade ou atividade de negócios para a qual a administração do grupo ou        dos componentes elabora informações contábeis que devem ser incluídas nas demonstra-       ções financeiras do grupo (ISSAI 1600; ISA/NBC TA 600).       • Conta contábil - expressão qualitativa e quantitativa de fatos de mesma natureza, eviden-       ciando a composição, variação e estado do patrimônio, bem como de bens, direitos, obriga-       ções e situações nele não compreendidas, mas que, direta ou indiretamente, possam vir a        afetá-lo (MCASP).       • Contas - ver Processo de contas.       • Controles administrativos - categoria de atividades de controle que compreendem o plano        de organização e todos os métodos e procedimentos que dizem respeito à eficiência opera-       cional e à decisão política traçada pela administração. Normalmente se relacionam de forma        indireta aos registros financeiros. Com frequência abrangem análises estatísticas, estudos        de tempo e movimento, relatórios de desempenho, programas de treinamento e controle de        qualidade (ATTIE, 2011).       • Controles contábeis - categoria de atividades de controle que compreendem o plano de        organização e todos os métodos e procedimentos diretamente relacionados, principalmente        com a salvaguarda do patrimônio e fidedignidade dos registros contábeis. Geralmente in-       cluem: sistema de autorização e aprovação, separação das funções de escrituração e elabo-       ração dos relatórios contábeis daquelas ligadas às operações ou custódias dos valores, além        de controles físicos sobre esses valores (ATTIE, 2011).       • Controles de aplicativos de TI - controles que abrangem a estrutura, as políticas e os pro-       cedimentos desenvolvidos para ajudar a garantir a integridade, precisão, autorização e vali-       dade de todas as transações realizadas durante o processamento de dados. Inclui as rotinas        contidas no código do programa de computador, assim como as políticas e procedimentos        associados a atividades de usuários, por exemplo, medidas manuais para determinar um        processamento preciso dos dados pelo computador (GAO, 2001).       • Controles de detecção - controle programado para descobrir um fato ou um resultado im-       previsto (em contraste com o controle preventivo) (COSO, 1992, apud: INTOSAI, 2007).       266Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       • Controles compensatórios - controles que podem existir para compensar uma deficiência        de um controle específico e, por isso, tornar a deficiência original menos propensa a ser jul-       gada como material (GRAMLING, RITTENBERG e JOHNSTONE, 2012).       • Controles gerais de TI - controles que abrangem a estrutura, as políticas e os procedimen-       tos aplicados às operações informatizadas de um modo geral. São aplicados a todos os sis-       temas de informação - o sistema mainframe, computadores pessoais, redes e ambientes de        usuários finais. O controle geral cria o ambiente no qual os sistemas de aplicativos operam        (GAO, 2001).       • Controles preventivos - controles estabelecidos para evitar ações ou resultados não pre-       vistos (em contraste com controle de detecção) (COSO, 1992, apud: INTOSAI, 2007), atuando        sobre a probabilidade de ocorrência do risco.       D       • Deficiência material - deficiência ou uma combinação de deficiências de controle interno        da divulgação financeira tal que faça com que haja uma possibilidade razoável de que uma        distorção material das demonstrações financeiras da entidade não seja impedida ou detec-       tada tempestivamente (GRAMLING; RITTENBERG; JOHNSTONE, 2012).       • Deficiência significativa - deficiência ou uma combinação de deficiências de controle in-       terno da divulgação financeira que é menos grave que uma deficiência material, mas sufi-       cientemente importante para merecer atenção dos responsáveis pela supervisão da divulga-       ção financeira da entidade auditada (GRAMLING, RITTENBERG E JOHNSTONE, 2012).       • Distorção - diferença entre o valor, classificação, apresentação ou divulgação de um item in-       formado nas demonstrações financeiras e o valor, classificação, apresentação ou divulgação        requerido para que o item esteja de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável.        Distorção pode ser decorrente de erro ou fraude (ISSAI 1450; ISA/NBC TA 450).       E       • Estrutura de relatório financeiro aplicável - estrutura de relatório financeiro adotada pela        administração e, quando apropriado, pelos responsáveis pela governança na elaboração das        demonstrações financeiras, que é aceitável em vista da natureza da entidade e do objetivo        das demonstrações financeiras ou que seja exigida por lei ou regulamento (ISSAI 1200; ISA/       NBC TA 200).       267Retornar ao Sumário       Glossário       F       • Fraude - ato intencional de um ou mais indivíduos da administração, dos responsáveis pela        governança, empregados ou terceiros, que envolva dolo para obtenção de vantagem injusta        ou ilegal (ISSAI 1240; ISA/NBC TA 240). A fraude consiste na distorção de saldos de contas        para gerar a percepção de que uma instituição está indo melhor do que na realidade está        (GRAMLING, RITTENBERG E JOHNSTONE, 2012).       I       • Irregularidade - prática de ato de gestão ilegal, ilegítimo, antieconômico, ou infração à nor-       ma legal ou regulamentar de natureza contábil, financeira, orçamentária, operacional ou        patrimonial; danos ao erário decorrentes de atos de gestão ilegítimos aos antieconômicos,        desfalques ou desvios de dinheiros, bens ou valores públicos, tais como fraudes, atos ilegais,        omissão no dever de prestar contas, violações aos princípios de administração pública (NAT,        TCU, 2010).       M       • Materialidade específica - valor de materialidade determinado para classes específicas de        transações, saldos contábeis ou divulgações para as quais se poderia razoavelmente esperar        que distorções de valores menores que a materialidade para as demonstrações contábeis        como um todo influenciem nas decisões econômicas dos usuários tomadas com base nas        demonstrações financeiras (ISSAI 1320; ISA/NBC TA 320).       • Materialidade global - uma porcentagem sobre um referencial selecionado como ponto de        partida para determinar a materialidade para as demonstrações financeiras como um todo,        representando o valor (ou conjunto de valores) mais alto de distorções que poderia estar        incluído nas demonstrações financeiras sem afetar as decisões econômicas dos usuários to-       madas com base nessas demonstrações (ISSAI 1320; ISA/NBC TA 320).       • Materialidade para execução da auditoria - valor ou valores fixados pelo auditor, infe-       rior (es) ao considerado relevante para as demonstrações financeiras como um todo (mate-       rialidade global), para adequadamente reduzir a um nível baixo a probabilidade de que as        distorções não corrigidas e não detectadas em conjunto excedam a materialidade para as        demonstrações contábeis como um todo (ISSAI 1320; ISA/NBC TA 320).       268Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       N       • Não conformidade - atos de omissão ou cometimento, intencionais ou não, que são contrá-       rios às leis ou regulamentos vigentes (ISSAI 1250; ISA/NBC TA 250).       P       • Políticas contábeis - os princípios, as bases, as convenções, as regras e as práticas específi-       cas que uma entidade aplica na elaboração e apresentação das suas demonstrações contá-       beis (NBC TSP 3); são as base (s) de mensuração utilizada (s) na elaboração das demonstra-       ções financeiras (por ex., custo histórico, custo corrente, valor realizável líquido, valor justo        ou valor recuperável) (ATTIE, 2011).        • Práticas contábeis - a legislação societária brasileira, os pronunciamentos, as orientações e        as interpretações emitidos pelo CPC homologados pelos órgãos reguladores, e práticas ado-       tadas pelas entidades em assuntos não regulados, desde que atendam ao Pronunciamento        Conceitual Básico Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações        Contábeis emitido pelo CPC e, por conseguinte, em consonância com as normas contábeis        internacionais (CPC 13).       • Procedimentos analíticos - avaliações de informações contábeis por meio de análise das        relações plausíveis entre dados financeiros e não financeiros. Procedimentos analíticos com-       preendem, também, o exame necessário de flutuações ou relações identificadas que são        inconsistentes com outras informações relevantes ou que diferem significativamente dos        valores esperados (ISSAI; 1520; ISA/NBC TA 520).       • Procedimentos de avaliação de riscos - procedimentos de auditoria aplicados para a obten-       ção do entendimento da entidade e do seu ambiente, incluindo o controle interno da entida-       de, para a identificação e avaliação dos riscos de distorção relevantes, independentemente se        causada por fraude ou por erro, nas demonstrações financeiras e nas afirmações (ISSAI 1315;        ISA/NBC TA 315).       • Procedimentos substantivos - procedimentos de auditoria planejados e executados para        detectar distorções relevantes no nível de afirmações. Incluem: a) testes de detalhes (de clas-       ses de transações, de saldos de contas e de divulgações); e b) procedimentos analíticos subs-       tantivos (ISSAI 1330; ISA/NBC TA 330).       • Processo de contas - processo de trabalho de controle externo destinado a avaliar e julgar        o desempenho e a conformidade da gestão das pessoas abrangidas pelos incisos I, III, IV, V        e VI do art. 5º da Lei 8.443/92, com base em documentos, informações e demonstrativos de        269Retornar ao Sumário       Glossário       natureza contábil, financeira, orçamentária, operacional ou patrimonial, obtidos direta ou        indiretamente (IN TCU 63, 2010).       R       • Risco de amostragem - complemento do nível de confiança. A fixação do risco de amos-       tragem em 5% equivale a amostrar com um nível de confiança de 95% (GRAMLING;        RITTENBERG; JOHNSTONE, 2012). Esse complemento, em Estatística, é conhecido como nível        de significância.       • Risco de auditoria - risco de que o auditor expresse uma opinião de auditoria inadequada        (não modificada) quando as demonstrações financeiras contiverem distorção relevante. O        risco de auditoria é uma função dos riscos de distorção relevante e do risco de detecção (ISSAI        1200; ISA/NBC TA 200).       • Risco de controle - risco de que uma distorção que possa ocorrer em uma afirmação sobre        uma classe de transação, saldo contábil ou divulgação e que possa ser relevante, individu-       almente ou em conjunto com outras distorções, não seja prevenida, detectada e corrigida        tempestivamente pelo controle interno da entidade (ISSAI 1200; ISA/NBC TA 200).       • Risco de detecção - risco de que os procedimentos substantivos do auditor deixem de detec-       tar um erro ou falha na gestão financeira que, individualmente ou em conjunto com outros        erros/falhas, pode ser material (TCE, 2012).       • Risco de distorção relevante - risco de que as demonstrações financeiras contenham dis-       torção relevante antes da auditoria. Composto, no nível das afirmações, pelo risco inerente e        pelo risco de controle (ISSAI 1200; ISA/NBC TA 200).       • Risco inerente - suscetibilidade de uma afirmação a respeito de uma transação, saldo con-       tábil ou divulgação, a uma distorção que possa ser relevante, individualmente ou em conjun-       to com outras distorções, antes da consideração de quaisquer controles relacionados (ISSAI        1200; ISA/NBC TA 200).       • Risco significativo - É o risco de distorção relevante identificado e avaliado que, no julga-       mento do auditor, requer consideração especial na auditoria (ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315).       270Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       S       • Saldo (contábil) - diferença entre o total do débito e total do crédito (IUDÍCIBUS; MARION;        PEREIRA, 2013).       T       • Testes de controle - procedimento de auditoria planejado para determinar o risco de con-       trole, consistente em testar o desenho, a implementação e a efetividade operacional dos        controles internos na prevenção ou detecção e correção de distorções relevantes no nível das        afirmações (ISSAI 1200; ISA/NBC TA 200).       • Testes de detalhes - ou testes comprobatórios de detalhes (de classes de transações, de        saldos de contas e de divulgações) são todos os procedimentos substantivos adicionais de        auditoria, que não testes de controle ou procedimentos analíticos substantivos, aplicados a        itens individuais selecionados para comprovar o saldo de uma conta ou analisar uma transa-       ção (TCE, 2012, adaptado).       • Testes substantivos - o mesmo que procedimentos substantivos.          272Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       REFERÊNCIAS        BIBLIOGRÁFICAS       AMERICAN INSTITUTE OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS (AICPA). AU 312: Audit Risk and Materiality        in Conducting an Audit. Estados Unidos, 2006.       ______. Statements on Auditing Standards (SASs) No. 104-11 Risk Assessment Standards. Overview of        the Standards, 2007.       AICPA (2007), AICPA Audit Guide: Analytical Procedures, prepared by Analytical Procedures Audit Guide        Revision Task Force, 2007a.       ARENS, A. A. Auditing and Assurance Services - An Integrated Approach, 11th, pp. 208-216, Prentice Hall,        New Jersey, 2006.       ATTIE, W. Auditoria: conceitos e aplicações. São Paulo: Atlas, 2011.       AVALOS, J. M. A. Auditoria e gestão de riscos; Instituto Chiaventato (org.) - São Paulo: Saraiva, 2009.       BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília, 1988.       _____. Lei 8.443, de 16 de julho de 1992. Dispõe sobre a Lei Orgânica do Tribunal de Contas da União.        Brasília, 1992.       _____. Secretaria do Tesouro Nacional. Manual de contabilidade aplicada ao setor público. 5ª ed.        Brasília, 2012.       _____. Tribunal de Contas da União. IN-TCU 63/2010: Estabelece normas de organização e de        apresentação dos relatórios de gestão e das peças complementares que constituirão os processos de        contas da administração pública federal. Brasilia, 2010.       273Retornar ao Sumário       Referências Bibliográficas       _____. _____. Normas de Auditoria do Tribunal de Contas da União (NAT). Portaria TCU 280, de 8 de        dezembro de 2010. Brasilia, 2010.       _____. _____. TC 022.618/2010-4. Exame da efetividade dos controles internos do sistema de        pagamentos de passivos trabalhistas do TRT/BC. Brasilia, 2010.       _____. _____. Padrões de Auditoria de Conformidade (PAC). Portaria Segecex 26, de 19 de outubro        de 2009. Brasilia, 2009.       _____. _____. Padrões de Monitoramento. Portaria Segecex 27, de 19 de outubro de 2009. Brasilia, 2009.       _____. _____. Regimento Interno do Tribunal de Contas da União. Brasília, 2011.       BOYNTON, W. C.; JOHNSON, R. N.; KELL, W. G. Auditoria. São Paulo: Atlas, 2002.       COMMITTEE OF SPONSORING ORGANIZATIONS OF THE TREADWAY COMMISSION (COSO).        Gerenciamento de Riscos Corporativos - Estrutura Integrada. COSO II. Sumário Executivo. Tradução:        Price Water House Coopers. New York: COSO, 2006.       _____. Internal Control - Integrated Framework. COSO III. Executive Summary, 2013.       CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE (CFC). NBC T 16.1: Conceituação, Objeto e Campo de        Aplicação. Brasilia, 2008.       _____. NBC T 16.4: Transações no Setor Público. Brasilia, 2008.       _____. NBC TA 200: Objetivos Gerais do Auditor Independente e a Condução da Auditoria em        Conformidade com Normas de Auditoria. Brasília, 2009.       _____. NBC TA 230: Documentação de Auditoria. Brasília, 2009.       _____. NBC TA 240: Responsabilidade do Auditor em Relação a Fraude, no Contexto da Auditoria de        Demonstrações Contábeis. Brasília, 2009.       _____. NBC TA 250: Consideração de Leis e Regulamentos na Auditoria de Demonstrações Contábeis.        Brasília, 2009.       _____. NBC TA 260: Comunicação com os Responsáveis pela Governança. Brasília, 2009.       _____. NBC TA 315: Identificação e Avaliação dos Riscos de Distorção Relevante por meio do        Endtendimento da Entidade e do seu Ambiente. Brasilia, 2009.       274Retornar ao Sumário       Manual de Auditoria Financeira       _____. NBC TA 320: Materialidade no Planejamento e na Execução de Auditoria. Brasilia, 2009.       _____. NBC TA 330: Resposta do auditor aos Riscos Avaliados. Brasilia, 2009.       _____. NBC TA 450: Avaliação das Distorções Identificadas durante a Auditoria. Brasilia, 2009.       _____. NBC TA 500: Evidência de Auditoria. Brasilia, 2009.       _____. NBC TA 505: Confirmações Externas. Brasilia, 2009.       _____. NBC TA 510: Trabalhos iniciais - Saldos iniciais. Brasilia, 2009.       _____. NBC TA 520: Procedimentos analíticos. Brasilia, 2009.       _____. NBC TA 530: Amostragem em Auditoria. Brasilia, 2009.       _____. NBC TA 540: Auditoria de Estimativas Contábeis, Inclusive do Valor Justo, e Divulgações        Relacionadas. Brasilia, 2009.       _____. NBC TA 550: Partes Relacionadas. Resolução. Brasilia, 2009.       _____. NBC TA 560: Eventos Subsequentes. Brasilia, 2009.       _____. NBC TA 570: Continuidade Operacional. Brasilia, 2009.       _____. NBC TA 600: Considerações Especiais - Auditorias de Demonstrações Contábeis de Grupos,        Incluindo o Trabalho dos Auditores dos Componentes. Brasilia, 2009.       _____. NBC TA 700: Formação da Opinião e Emissão do Relatório do Auditor Independente sobre        as Demonstrações Contábeis. Brasilia, 2009.       _____. NBC TA 705: Modificações na Opinião do Auditor Independente. Brasilia, 2009.       _____. NBC TA 706: Parágrafos de Ênfase e Parágrafos de Outros Assuntos no Relatório do Auditor        Independente. Brasilia, 2009.       DANTAS, J. A. et al. Custo-benefício do controle: proposta de um método para avaliação com base        no COSO. Revista de Contabilidade, Gestão e Governança. 2010.       GRAMLING, A. A.; RITTENBERG, L. E.; JOHNSTONE, K. M. Auditoria. São Paulo: Cengage Learning, 2012.       275Retornar ao Sumário       Referências Bibliográficas       INTERNATIONAL FEDERATION OF ACCOUNTANTS (IFAC). Guia de Utilização das Normas de        Auditoria em Auditorias de Entidades de Pequeno Porte. Volumes 1 e 2, 2ª ed. Tradução: CFC.        Estados Unidos, 2010.       INTERNATIONAL ORGANIZATION OF SUPREME AUDIT INSTITUTIONS (INTOSAI). ISSAI 100: Fundamental        Principles of Public Sector Auditing. China, 2013. Disponível em:        auditing-principles/>. Acesso em: nov. 2013.         _____. ISSAI 200: Fundamental Principles of Financial Auditing. China, 2013. Disponível em:                www.ISSAI.org/3-fundamental-auditing-principles/>. Acesso em: nov. 2013.           _____. ISSAI 1510: Initial Audit Engagements - Opening Balances. África do Sul, 2010. Disponível            em:            guidelines.html>. Acesso em: jul. 2014.             _____. ISSAI 1540: Auditing Accounting Estimates, including Fair Value Accounting Estimates and Related              Disclosures. África do Sul, 2010. Disponível em:              auditing-guidelines/general-auditing-guidelines.html>. Acesso em: jul. 2014.               _____. ISSAI 1550: Related Parties. África do Sul, 2010. Disponível em:                executive-summaries/4-auditing-guidelines/general-auditing-guidelines.html>. Acesso em: jul. 2014.                 _____. ISSAI 1560: Subsequent Events. África do Sul, 2010. Disponível em:                  org/ISSAI-executive-summaries/4-auditing-guidelines/general-auditing-guidelines.html>.                    Acesso em: jul. 2014.                   _____. ISSAI 1570: Going Concern. África do Sul, 2010. Disponível em:                    executive-summaries/4-auditing-guidelines/general-auditing-guidelines.html>. Acesso em: jul. 2014.                     _____. ISSAI 1600: Special Considerations - Audits of Group Financial Statements (Including the Work                      of Component Auditors). África do Sul, 2010. Disponível em:                      summaries/4-auditing-guidelines/general-auditing-guidelines.html>. Acesso em: jul. 2014.                       _____. Diretrizes para as Normas de Controle Interno do Setor Pública. Tradução de Cristina Maria                        Cunha Guerreiro, Delanise Costa e Soraia de Oliveira Ruther. Tribunal de Contas do Estado da                        Bahia. Salvador, 2007.                       IUDÍCIBUS, S. D.; MARION, J. C.; PEREIRA, E. Dicionário de Termos de Contabilidade. São Paulo:                        Atlas, 2013.                       276Retornar ao Sumário                       Manual de Auditoria Financeira                       LEITÃO, J. M. Determinação da materialidade em auditoria financeira no setor público. Trabalho de                        Conclusão do Curso de Pós-Graduação em Auditoria Financeira. Universidade de Brasília. 2014.                       LONGO, C. G. Manual de Auditoria e Revisão de Demonstrações Financeiras. São Paulo: Atlas, 2011.                       MILONE, G. Estatística Geral e Aplicada. São Paulo: Ed. Thomson, 2004.                       NUNES, A. S. Auditoria de demonstrações financeiras consolidadas. Revista dos Revisores e Auditores.                        Lisboa: Ordem dos Revisores Oficiais de Contas, Out/Dez, 2009.                       OLIVEIRA, P. H. F. C. Amostragem básica: aplicação em auditoria. Rio de Janeiro: Ciência Moderna, 2004.                       PORTER, B.; SIMON, J.; HATHERLY, D. Principles of External Auditing. England: Wiley, 2011.                       STUART, I. C. Serviços de auditoria e asseguração na prática. Porto Alegre: AMGH, 2014.                       TRIBUNAL DE CONTAS EUROPEU (TCE). Financial and Compliance Audit Manual. Luxemburgo, 2012.                       UNITED STATES GOVERNMENT ACCOUNTABILITY OFFICE (GAO). Financial Audit Manual, Volume 1.                        Estados Unidos, 2008.                       _____. Internal Control Management and Evaluation Tool. Estados Unidos, 2001.                       _____. Standars for Internal Control in the Federal Government. Exposure Draft. Estados Unidos, 2013.                       _____. Using Statistical Sampling. Estados Unidos, 1992.                       Responsabilidade pelo Conteúdo                       Secretaria-Geral de Controle Externo (Segecex)                       Secretaria de Métodos e Suporte ao Controle                        Externo (Semec)                       Responsabilidade Editorial                       Secretaria-Geral da Presidência (Segepres)                       Secretaria de Comunicação (Secom)                       Núcleo de Criação e Editoração (NCE)                       Projeto Gráfico, Diagramação e Capa                       NCE                       TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIÃO                       Secretaria de Métodos e                        Suporte ao Controle Externo                        SAFS Quadra 4 Lote 1                       Edifício Anexo III Sala 419                       70042-900 Brasília - DF                       Tel.: (61) 3316 5159                       semec@tcu.gov.br                       Ouvidoria                       Tel.: 0800 644 1500                       ouvidoria@tcu.gov.br                       Impresso pela Sesap/Segedam                       www.tcu.gov.br/bibliotecadigital                       CONHEÇA OUTRAS PUBLICAÇÕES DO TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIÃO                       Manual de                       AUDITORIAFINANCEIRA                       2016                       Missão                       Aprimorar a Administração Pública em benefício da                        sociedade por meio do controle externo                       Visão                       Ser referência na promoção de uma Administração Pública                        efetiva, ética, ágil e responsável                                                      ,     PORTARIA-SEGECEX Nº 23, DE 16 DE NOVEMBRO DE 2016.            Aprova o Manual de Auditoria      Financeira.            O SECRETÁRIO-GERAL DE CONTROLE EXTERNO, no uso de suas      atribuições e conforme o disposto no inciso III do art. 34 da Resolução-TCU 266, de 30      de dezembro de 2014;      considerando a determinação do item 9.3.5 do Acórdão 3.608/2014 - TCU -      Plenário para que a Segecex apresente uma proposta de regulação, orientação e supervisão      das auditorias anuais de demonstrações financeiras de órgãos e entidades;      considerando a meta institucional de convergência integral aos padrões e boas      práticas internacionais de auditoria financeira em um prazo de doze anos, conforme      aprovado no item 9.1.4 Acórdão 3.608/2014 - TCU - Plenário; e      considerando os estudos e pareceres constantes do TC 015.411/2013-3,      resolve:      Art. 1º Fica aprovado, em caráter preliminar, o "Manual de Auditoria      Financeira", anexo a esta Portaria, a ser observado na condução das auditorias financeiras      e auditorias de conformidade realizadas em conjunto com auditorias financeiras para      atender as competências previstas nos incisos I, II e IV, do art. 74 da Constituição Federal.      Art 2º Compete à Secretaria de Métodos e Suporte ao Controle Externo      (Semec) realizar estudos e propor eventuais ajustes para o aperfeiçoamento do Manual de      Auditoria Financeira, bem como esclarecer dúvidas e receber sugestões acerca desse      documento.      Art. 3º Esta Portaria entra em vigor na data de sua publicação.        RAINERIO RODRIGUES LEITE   ]