Acórdão 2717/2023
Voto:Na Sessão do Plenário de 16/8/2023, o processo constou da pauta para julgamento de mérito, mas, em entendimento com o Ministro Jorge de Oliveira, foi decidido, pelo Acórdão 1.694/2023-Plenário, abrir oportunidade para que, previamente, a Secretaria do Tesouro Nacional (STN) pudesse se manifestar "sobre as questões tratadas na presente consulta, apresentando eventuais riscos e reflexos negativos para a administração orçamentária e financeira da União e para a contabilidade pública associados à contabilização dos recursos de DGBM como ativo no Balanço Patrimonial do órgão público".2. Ainda assim, até para o conhecimento da STN, deixei, na ocasião, antecipado no meu voto os fundamentos que me levaram a concluir que os "Depósitos em Garantia Bloqueados para Movimentação (DGBM) " devem ser registrados na contabilidade pública como ativo patrimonial, conforme defendido pela Auditoria Interna do Senado Federal no parecer que informa a consulta.***3. Para que possam ser comparados com a resposta dada pela STN ao Acórdão 1.694/2023-Plenário, repiso os argumentos que eu havia desenvolvido até então:"Tendo como signatário o presidente do Senado Federal, Senador Rodrigo Pacheco, a presente consulta pretende que o TCU esclareça a forma de contabilização dos Depósitos em Garantia Bloqueados para Movimentação (DGBM), criados para a retenção prévia de determinados valores correspondentes a verbas e encargos trabalhistas e rescisórios no âmbito de contratos administrativos de terceirização de mão de obra, para o fim de prevenirem a responsabilização subsidiária ou solidária da União".4. Atendidos os requisitos de admissibilidade previstos no art. 264 do Regimento Interno, cabe o conhecimento da consulta.5. Em síntese, a consulta é motivada pela "divergência de entendimento entre a Auditoria do Senado Federal e a Secretaria do Tesouro Nacional", visto que, enquanto esta orienta que os registros relativos aos DGMB sejam feitos apenas em conta contábil de controle (compensação), aquela sustenta que deve haver lançamentos em contas patrimoniais do ativo e do passivo.[...]20. Em linhas gerais, a Conta-Depósito Vinculada - Bloqueada para Movimentação funciona da seguinte forma: (i) o contratado abre uma conta corrente específica, em seu próprio nome, mas concede à Administração contratante o poder exclusivo de movimentá-la, não lhe restando nenhuma autonomia para retirar recursos; (ii) a Administração, mensalmente, efetua depósitos na conta, equivalentes às provisões para gastos com férias, 13º salário e encargos rescisórios, segundo as estimativas de custos constantes do contrato (por exemplo, 13º no percentual de 8,33% ou 1/12; encargos rescisórios, 5%); (iii) para liberação de valores, o contratado deve reunir os documentos comprobatórios do fato gerador com as guias de recolhimento e apresentá-los à Administração, que, depois de conferi-los, comunica ao banco que o pagamento pode ser feito a partir da conta vinculada; (iv) ao final do contrato, não havendo pendências, o saldo da conta é liberado ao contratado. (Anexos XII e XII-A) 21. É de se compreender que a sistemática peculiar se justifica pela dificuldade da Administração contratante em ter o conhecimento da ocorrência de situações que não seguem uma previsão regular (diferentemente dos salários normais) e, consequentemente, em verificar se os pagamentos devidos estão sendo feitos pelo contratado.[...]25. Prossigo com o exame da questão de fundo da consulta, que diz respeito à forma correta de contabilização dos DGBM.26. Conforme noticiado pela Auditoria do Senado Federal, "os DGBM têm sido contabilizados na conta de controle 897.11.21.00 - Controle de Provisão de Encargos Trabalhistas, inexistindo qualquer registro em contas patrimoniais das disponibilidades (...) e, por consequência, [sem que] tais valores sejam expressos no Balanço Patrimonial e no Balanço Financeiro".27. Entretanto, do seu ponto de vista, tendo como remissão o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP), os DGBM se enquadram como gênero de "retenção de obrigações de terceiros a recolher e outros depósitos com finalidades especiais, como os para garantia de recursos, que por regra são reconhecidos no ativo". (grifos do original) 28. Defende que "tais ativos, embora não façam parte do patrimônio do Senado, referem-se a disponibilidades em montante considerável sob sua responsabilidade e não um mero valor escritural a ter apenas registro de controle em conta que não compõe o Balanço Patrimonial e o Balanço Financeiro".29. Menciona alguns tipos de retenções que, não obstante constituam recursos de terceiros temporariamente na conta única, possuem registros patrimoniais no ativo e no passivo dos órgãos públicos, a exemplo das contribuições previdenciárias sobre a remuneração de servidores; pensão alimentícia; mensalidades de planos de saúde, contribuições sindicais; prestações de empréstimos na folha; e cauções.30. Conclui que a "ausência de registro de tais valores [DGBM] nas contas do ativo disponível (...), tendo como contrapartida o passivo (Valores Restituíveis), distorce a demonstração do Balanço Patrimonial do Senado Federal".[...]35. Cabe, agora, confrontar os depósitos vinculados em bloqueio com o conceito de ativo contábil, com vistas a verificar possível conciliação.36. Consoante o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP), 9ª edição, elaborado pela STN e fundamentado na NBC TSP Estrutura Conceitual, "ativo é um recurso controlado no presente pela entidade como resultado de evento passado". (pág. 160, grifado) 37. Segue o MCASP descrevendo que o controle do recurso envolve a capacidade da entidade em utilizar o recurso (ou controlar o uso por terceiros). A questão fundamental é focada no controle, quem de fato exerce o controle dos recursos considerados valores que estão sob a guarda do ente. O controle envolve a capacidade da entidade em utilizar o recurso (ou controlar o uso por terceiros) de modo que haja a geração do potencial de serviços ou dos benefícios econômicos originados do recurso. (págs. 161 e 182, grifado) 38. Por isso que a propriedade legal do recurso não é uma característica essencial de um ativo, embora signifique um indicador de controle. Pode haver capacidade de gerar benefícios econômicos sem que haja a propriedade legal. (pág. 161, grifado) 39. Ou seja, ter a propriedade dos recursos não constitui um pressuposto para sua definição como ativo contábil, e sim o poder de controle sobre eles. Sem embargo, a propriedade pode ser um sinal de que os recursos representam um ativo, porque, no mais das vezes, quem a tem, também tem o controle. Mas há exceções, como no caso exatamente dos DGBM.40. Sendo assim, a despeito de concordar com a unidade técnica do Tribunal quanto ao fato de que os valores depositados em conta vinculada não são de pertencimento mais da Administração, na medida em que correspondem a pagamentos contratuais, confiro que tal circunstância, referente à propriedade, não é motivo para excluí-los como ativo contábil do contratante, pois há que se investigar, na realidade, se existe ou não o controle.41. Por meio do bloqueio de movimentação dos recursos depositados, o controle exercido pela Administração é óbvio. Verdadeiramente, a Administração mantém domínio absoluto sobre os valores, visto que, por exigência contratual, a prestadora do serviço fica sem acesso a senhas, saques e até mesmo extratos da conta corrente, que só pode ser debitada a comando do contratante.42. Portanto, os depósitos vinculados se convertem em recursos de terceiros em poder da Administração, que controla o seu uso, para que satisfaçam uma finalidade obrigatória, impedindo que sejam desviados.43. Nos termos da resposta que deu à Auditoria do Senado Federal, a STN não negou mesmo que a Administração detém o controle sobre os depósitos vinculados, nem utilizou a ausência do atributo de propriedade como fator que pudesse lhes retirar a qualificação de ativo contábil.44. Para a STN, o único obstáculo para caracterização dos depósitos vinculados como ativo estaria na incapacidade de tais recursos gerarem benefícios econômicos ou potenciais serviços em favor da Administração. A unidade técnica perfilhou a falta também desse requisito.45. Dentro da definição contábil de ativo, a noção de recurso é um dos elementos centrais, junto com o controle no presente e o evento passado originador.46. Voltando ao MCASP, encontra-se que o "recurso é um item com potencial de [produzir] serviços ou com a capacidade de gerar benefícios econômicos. Já os benefícios econômicos correspondem a entradas de caixa ou a reduções das saídas de caixa". (pág. 161, grifado) 47. Embora a Administração não possa usar os valores livremente, não tenho dúvida de que os depósitos vinculados retidos (como os DGBM) são efetivamente propícios à geração de benefícios econômicos na forma de redução das saídas de caixa, tendo em vista que poupam o contratante de ter que pagar os encargos trabalhistas e previdenciárias em lugar da fornecedora de mão de obra.48. Pode-se dizer que o propósito dos depósitos vinculados é, precisamente, evitar saídas de caixa da Administração, que se vale do controle dos respectivos recursos do contratado com o fim de se salvar de responsabilização por eventuais prejuízos que esta pudesse causar a terceiros. Note-se, por outro lado, que o recurso considerado como ativo contábil não tem necessariamente que gerar um benefício econômico concreto, bastando que seja possível identificar a capacidade, ou o potencial, de gerá-lo.49. Concluo que os depósitos vinculados com bloqueio de movimentação agregam todos os componentes que o colocam essencialmente dentro da qualificação de ativo patrimonial e, por conseguinte, exigem que assim seja feito o seu registro nas demonstrações contábeis e nos balanços da Administração contratante que detém o controle, com contrapartida no passivo.[...]51. Nos depósitos vinculados, tendo em vista que o bloqueio pela Administração acontece junto com o pagamento contratual, basicamente o contratado está dando recursos seus para a garantia da quitação das obrigações trabalhistas e previdenciárias, até que sobrevenha o seu vencimento.52. À semelhança das retenções de obrigações de terceiros a recolher, como impostos, que derivam de algum tipo de remuneração (contratual ou salarial), os depósitos vinculados com bloqueio são verbas destacadas do pagamento das faturas à pessoa remunerada (contratado) para que sejam repassados aos seus credores legais.[...]55. Como já visto, o incontestável e mais importante, nos dois casos, é que a Administração tem todo o controle na movimentação dos recursos, conquanto não sejam seus, estando ou não na conta única. Ambos revelam formas em que a Administração intermedeia o cumprimento de obrigações de terceiros através da retenção de recursos que integram verba remuneratória bruta que lhes é devida.Acórdão:9.1. conhecer da consulta;9.2. responder ao consulente que os valores depositados sob retenção em conta vinculada com bloqueio de movimentação (a exemplo da Conta-Depósito Vinculada - Bloqueada para Movimentação e dos Depósitos em Garantia Bloqueados para Movimentação - DGBM), para fazer face exclusivamente a pagamentos de compromissos trabalhistas e previdenciários comprovados de contratos de prestação de serviços de mão de obra com regime de dedicação exclusiva, se enquadram no conceito de ativo e de tal forma devem ser registrados nas demonstrações contábeis e nos balanços da Administração contratante, que detém o seu controle, com contrapartida no passivo, juntamente com a correspondente evidenciação em notas explicativas;