İhracatta KDV iade sistemi

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun ihracat istisnasına ilişkin hükümlerin yer aldığı 11'inci maddesinin 1 numaralı fıkrasında, ihracat istisnası üç ayrı bentte ele alınmıştır. Kanun'un 11'inci maddesinin, ihracat istisnasını üç ayrı başlık altında ele almasının en büyük nedeni, bu bentlerin her birinde yer alan istisnaların işleyişlerinin, indirim mekanizmalarının ve iade sistemlerinin farklı bir yapıya sahip olmasıdır. Kanun'un ihracat istisnasına ilişkin hükümlerin yer aldığı bir diğer maddesi olan geçici 17'nci maddesinde de, Kanun'un (11/1-c) maddesinde yer alan düzenlemeye paralel bir düzenleme yer almaktadır. Bu bakımdan Kanun'un 11'inci maddesinin 1'inci fıkrasında yer alan üç adet bent ile geçici 17'nci maddeyi, işleyiş, indirim ve iade konuları itibariyle irdeleyecek olursak dört farklı durum ortaya çıkacaktır. Kanun'un (11/1-a) maddesi kapsamında doğrudan ihracata yönelik olarak yapılan teslim ve hizmetler üzerinden KDV hesaplanmamaktadır. Mükellefler, bu bent kapsamında vergiden istisna edilmiş işlemleri nedeniyle yaptıkları alımlar ve giderler için ödedikleri/borçlandıkları KDV'yi Kanun'un 32'nci maddesi gereğince indirebilmekte, indiremediği KDV'yi ise iade olarak talep edebilmektedir. Kanun'un (11/1-b) maddesinde istisnaya yönelik üç farklı uygulama bulunmakta olup, dikkatlice irdelendiğinde bu hükümlerin satıcılar için bir 'istisna' hükmü olmasından daha ziyade alıcılar bakımından ödenen vergilerin iade alınabilmesini sağlamaya yönelik bir 'iade' hükmü olduğunu söyleyebiliriz. Bu bentte, bentte belirtilen teslim ve hizmetler üzerinden gerekli KDV'nin satıcılarca hesaplanmasına, hesaplanan bu KDV'nin yine satıcılarca tahsil edilmesine ve daha sonra gerekli şartların sağlanması halinde alıcılardan tahsil edilen bu vergilerin alıcılara tekrar iade edilmesine ilişkin hükümler yer almaktadır. Bu durum, satıcıların söz konusu işlemler üzerinden gerekli KDV'yi hesaplayıp tahsil ederek genel esaslar çerçevesinde beyan etmesi gerektiğini göstermektedir. Bu bakımdan Kanun'un (11/1-b) maddesinin, satıcılar açısından 'istisna' özellikli bir düzenleme olmadığını söylemek mümkün olacaktır. Bu nedenle, bu bentte yer alan iade kavramı satıcılar açısından değil alıcılar açısından önem arz etmekte ve bentte ifade edilen KDV iadeleri, Tebliğ'de yer alan şartların sağlanması halinde satıcılara değil alıcılara yapılmaktadır. Ancak 'yolcu beraberi eşya ihracına ilişkin istisna' uygulamasında, alıcılara yapılan iadelerin yanı sıra satıcıların da KDV iadesi talep etme hakları bulunmaktadır. Şöyle ki, Kanun'un (11/1-b) maddesinde yer alan istisnalarda, alıcılara yapılacak olan KDV iadeleri vergi daireleri tarafından yerine getirilmekte iken 'yolcu beraberi eşya ihracına ilişkin istisna' uygulamasında alıcılara yapılacak olan iadeler satıcı tarafından yerine getirilmektedir. Alıcılara yapılacak iadelerin muhatabı esasında Devlet'tir. Ancak 'yolcu beraberi eşya ihracına ilişkin istisna' uygulamasında, Devlet'in alıcıya iade etmesi gereken KDV, satıcı tarafından iade edildiği için bu uygulama kapsamında satış yapanlar, alıcılara ödedikleri KDV'yi vergi dairelerinden iade olarak talep edebilmektedirler. 'Türkiye'de ikamet etmeyen taşımacılar ile fuar, sergi, panayır katılımcılarına tanınan istisna' ile 'yabancı sinema yapımcılarına tanınan istisna' uygulamaları kapsamında işlem yapan satıcılar, yolcu beraberi eşya ihracında olduğu gibi alıcılara herhangi bir KDV iadesi yapmadıklarından, bu iki uygulama kapsamında işlem yapan satıcıların da herhangi bir KDV iade talebi olmayacaktır. Kanun'un (11/1-c) maddesinde, satıcı, ihraç konusu malı ihracatçıya teslim ederken KDV'yi hesaplamakta ancak bu vergiyi ihracatçıdan tahsil etmemektedir. İhracatçılar, ihraç konusu malı KDV ödemeden satın almakta iken, satıcılar tahsil etmediği KDV'yi ilgili vergi dairelerine hesaplayıp beyan etmektedirler. Bu uygulamada imalatçının teslimi gerçekleştirdiği dönem beyannamesindeki bilgileri dikkate alınmak üzere, bazen satıcı tarafından ödenmesi gereken bir verginin ödenmeyip tecil edilmesi ve ihracatın gerçekleşmesi üzerine de terkin edilmesi; bazen de ödenecek verginin bulunmaması ve buna bağlı olarak da tecil edilecek verginin bulunmaması nedeniyle tecil edilmeyen verginin satıcıya iade edilmesi gibi iki ayrı durum ortaya çıkabilmektedir. İhracat gerçekleşince, vergi tecil edilmişse terkin, tecil edilememişse imalatçıya iade edilmektedir. Tecil-terkin sistemi kapsamında yukarıda belirtilen uygulama, ihtiyari bir uygulama olup istenildiği takdirde, genel esaslar çerçevesinde söz konusu malların tesliminin yapılması da tercih edilebilmektedir. Kanun'un geçici 17'nci maddesi, ihraç edilecek nihai mamullerin üretiminde girdi olarak kullanılacak maddelerin temininde, dahilde işleme izin belgesi sahiplerine KDV ödemeden söz konusu girdileri temin etme imkanı getirmiştir. Böylelikle DİİB kapsamında üretilip ihraç edilecek ürünlerin üretimi için gerekli maddeler tecil-terkin uygulaması kapsamında KDV ödenmeden satın alınabilecektir. Bu maddede yer alan düzenleme, uygulama yönüyle esas olarak Kanun'un (11/1-c) maddesinde yer alan düzenlemeyi temel almakta ve bu bakımdan söz konusu bent ile paralellik göstermekte, ancak uygulamanın şartları bakımından söz konusu bentten bir takım farklılıklar arz etmektedir. Bu çalışmada, yukarıda genel hatlarıyla ele alınan ihracat istisnası ile bu istisnadan kaynaklanan katma değer vergisi iadeleri konuları, Katma Değer Vergisi Kanunu ve Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği çerçevesinde anlatılmaya çalışılacaktır.