Vergi hukukunda mahkemelerin hukuk yaratma-kanun boşluğu doldurma yetkileri

VERGİ HUKUKUNDA HAKİMİN HUKUK YARATMA-BOŞLUK DOLDURMA YETKİSİ Hukukun kaynaklan bağlayıcı nitelikte düzenleyici bir hüküm içeren ve gerektiğinde devlet gücü ile icra edilen çeşitli hukuk kurallarından oluşur. Anayasa, kanunlar, kararnameler, tüzükler ve diğer düzenleyici idari işlemler hukukun kaynaklarmdandır. Hukukun kaynaklan arasında kanunlann özel bir önemi vardır. Burada kastedilen şekli anlamda kanunlardır; bunlar çağdaş devletin yasama organı olan parlamentolar tarafından kanun adı altında ve anayasada bunun için öngörülen usuller izlenerek çıkanlmış düzenlemelerdir. Hukuk uygulaması sırasında ortaya çıkan her hukuk kuralı geniş anlamda hukukun kaynaklanndan sayılır. Bu açıdan bakıldığında uyuşmazlığın taraflan dışında bağlayıcı olmasalar da, mahkeme kararlan hukukun tamamlayıcı kaynaklan arasında yer alır. Mahkeme kararlan kanunlardaki boşluklan dolduraıalan, hukuki uyuşmazlıklar için yeni çözüm tarzlan sunmalan ve yasama organını yasalarda değişiklik yapmaya sevk etmeleri ve hatta zorlamalan nedenleriyle mevcut hukukun gelişmesinde önemli bir role sahiptir. Çağdaş devlette yasama erki parlamento tarafından yerine getirilir, bir başka deyişle kanun koyma yetkisinin sahibi parlamentodur. Kanunlar ile aynı etkiye sahip kurallar kanun adı altında ve anayasada öngörülen usuller izlenerek sadece yasama organı tarafından çıkanlabilir, aynı şekilde kanunlan değiştirmek veya kaldırmak yetkisi de demokratik biçimde iş başına getirilmiş yasama organı olan parlamentoya aittir. Toplumun büyük çoğunluğu açısından önem taşıyan kararlar halk tarafından seçilen temsilcilerden oluşan parlamento tarafından alınır. Temel hak ve 437 özgürlüklerin sınırlanması sadece kanunlar ile yapılabilir. Böylece kanunlar devlet ile yurttaşlar arasındaki ilişkinin çerçevesini belirler. Kanunlar bireylere kendi haklarında devlet organlarının işlem yapabilmelerinin koşullan ile neticelerini öğrenme imkanı verir. Mahkemeler de dahil olmak üzere hiçbir devlet organı anayasa veya yasalara öz ve şekil itibariyle aykırı düşen bir işlem tesis edemez. Bu durum yasallık-yasaların üstünlüğü ilkesi adım alır. Devlet organları anayasa ve kanunlar ile kendilerine verilen yetkiler dahilinde faaliyette bulunurlar. Hukukun üstünlüğü-hukuk devleti ilkesi ve temel hak ve özgürlüklerin güvence altında olması, her bir devlet organının kendisi için anayasada öngörülen yetki alanı dahilinde görev yapmasını gerektirir. Bu gerek güçler ayrılığı kuramı olarak da adlandırılır. Günümüz dünyasında hukukun ne olduğu ve ne olması gerektiğini belirlemekte mahkemelerin etkisinin giderek artması, güçler ayrılığı kuramının klasik anlayışında bir reforma gidilmesini gerekli kılmıştır. Sosyo-ekonomik koşullarda ortaya çıkan sürekli değişim, yasaların eskimesi ve yasa lafzının yetersizliği kanunlarda boşlukların ortaya çıkmasını kaçınılmaz kılmaktadır. Bugün hukuk uygulamasının adalet-hakkaniyet gerekleri ile uyumlu biçimde yapılması hususunda genel bir kam oluşmuştur. Mahkeme kararlan ile adalete uygun hukuki çözümler geliştirilebilir. Bu nedenle mahkeme kararlan boşluk doldurmanın temel vasıtası haline gelmiştir. Hukukun adalete uygun olarak etkin biçimde uygulanması için yargı erkinde yeniden düzenlemeye gidilmeli bu bağlamda yargı organlarının görevleri yeniden tanımlanmalı ve mahkemelere hukuk yaratma-boşluk doldurma yetkisi tanınmalıdır. Yargı organlarının temel görevi toplumda ortaya çıkan uyuşmazlıkları yasama organı tarafından çıkarılan kanunları uygulayarak çözüme kavuşturmaktır. Mahkemeler sadece hukuku uygulamak bir başka deyişle hukukun ne olduğunu, neyi 438 gerektirdiğini bildirmekle yetkilidir, buna karşılık hukuk kuralı koymak mahkemelerin görevlerine dahil değildir. Ancak bazen yasaların uygulanması yasa koyucunun öngördüğü kadar kolay gerçekleşmez. Bu durum özellikle hukuk kurallarında soyut ifadelere ve belirsiz hukuki kavramlara yer verilmişse söz konusu olur. Yargıcın, önüne gelmiş bir davada uygulanacak belirsiz nitelikteki kuralın anlamını açıklığa kavuşturması yasanın yorumlanması adını alır. Yorum yardımıyla yasa koyucu tarafından getirilmiş soyut nitelikteki düzenlemenin kesin bir tanıma kavuşturulması yargı organlarının yetki ve görevleri arasında yer alır. Yasa hükümlerinin yorumlanmasında yargıç belli bazı usuller izler. Bu bağlamda yargıç öncelikle yasanın lafzı ile özünden çıkarılan anlamı tespit eder. Bunu yasadaki kuralın tarihsel yorumu izler, burada yargıç kuralın yasalaşma sürecinde yasa koyucunun izlediği amacı araştırır. Son aşama olarak ise yasanın objektif anlam ve amacının yasa koyucunun tarihsel amacından farklılaşıp farklılaşmadığı incelenir. Yasanın günün gerekleri uyarınca uygulamada kazandığı anlam yasa koyucunun yasa çıkarılırken izlediği amaçtan farklılaşmışsa, yargıç yasanın objektif anlamını esas alır. Yorumun bu aşamasında bazı durumlarda mahkeme kararlan yasa lafzı ile birebir örtüşmez. Bu durumu ifade etmek üzere hakimin hukuk yaratması kavramı kullanılır. Hukuk yaratma kavramı mevcut hukukun toplumsal değişme ile ortaya çıkan gereksinimlere uyarlanması anlamına gelir. Bu uyarlama çoğu kez yasaya yeni hükümler eklenmek suretiyle yasa koyucu tarafından yasada değişiklik yapılması biçiminde gerçekleşir. Bununla birlikte bazı durumlarda yasadaki boşluklar yargı organlarınca hakimin hukuk yaratması adı altında doldurulur. Hakimin boşluk doldurmak suretiyle hukuk yaratmasının temel koşulu bu hususu düzenleyen bir yasa 439 hükmünün bulunmamasıdır, diğer bir deyişle konu yasa koyucunun iradesi dışında yasal düzenlenme dışında kalmış olmalıdır. Acil düzenleme gerektirdiği halde bundan yoksun kalmış olan hususlarda bir hukuk kuralı ya da en azından bir hukuki ilke biçiminde mahkemeler tarafından çözüm getirilebilir. Bu şekilde mahkeme kararlan ile getirilmiş ilkesel çözümler anlamında hakimin hukuk yaratması sayesinde yargı organları mevcut hukukun ve yasaların gelişimine katkıda bulunur. Bu yolla hukuk sistemi toplumsal gerçekliklere ve ekonomideki sürekli değişime kolayca uyarlanabilir. Hakimin hukuk yaratması gerek kamu hukukunda gerekse onun bir dalı olan vergi hukukunda önemli bir yardımcı hukuk kaynağı sayılmalıdır. Zira hukuk dilinde yer alan çok sayıda kavram ve kurum hakimin hukuk yaratması yoluyla ortaya çıkmıştır. Hakimin boşluk doldurmak suretiyle hukuk yaratmasında en sık başvurulan yöntemlerden biri kıyastır. Kıyas adalet düşüncesinden kaynaklanır. Adaletin temel gereklerinden biri herkesin eşit haklara sahip olması anlamına gelen eşitlik ilkesidir. Hukuk düşüncesinde ve uygulamasında eşitlik ilkesi, yasa önünde eşitlik ilkesi biçiminde ifade edilir. Bu ilkeye göre herkes yasa önünde eşittir, hiç kimseye cinsiyeti, ırkı ve soyu, dili, memleketi ve kökeni, inancı, dini veya politik görüşlerinden dolayı ayrıcalık tanınamaz veya ayrım yapılamaz. Yasa önünde eşitlik ilkesi ayrıca yasa uygulamasında eşitliği gerektirir. Yasa uygulamasında eşitlik, yasaların benzer durumlarda farklı uygulanmamasını ifade eder. Bununla birlikte eğer farklı muameleyi yeterince haklı kılan sebepler mevcutsa benzer durumlarda farklı uygulamalar yapılabilir. Bunun dışında devlet organları bir kimsenin ayrıma tabi tutulmasına yol açabilecek her türlü keyfi işlemi yapmaktan men edilmiştir. 440 Adalet düşüncesi ve eşitlik ilkesi yasanın benzer olaylar için de uygulanmasını gerektirir. Yasa lafzı tarafından kapsanmasalar da, yasada düzenlenmiş olanlarla aynı olan veya esaslı unsurlarında benzerlik gösteren durumlar hakkında yasanın ilgili hükümleri kıyasen uygulanmalıdır. Bu yüzdendir ki yasal düzenleme sınırlan içinde kalan hukuk uygulamasının bir türü olarak kıyas can be boşluk doldurma ve hukuk yaratmanın en uygun yöntemi sayılmalıdır. Sonuç olarak her ne kadar vergi hukuku yasallık ve vergilendirme alanında yasama organının münhasıran yetkili olması ilkelerinin egemen olması nedeniyle kamu hukukunun şekli dallarından biri olsa da, adalet ve bunun gereği olan eşitlik ilkesi nedeniyle vergi yargı organları boşluk doldurma ve hukuk yaratma hususlarında yetkilidir. Ancak vergi hukukunda hakimin hukuk yaratması-boşluk doldurması anayasada ortaya konulmuş olan sınırlar ve hukuk metodolojisi kuralları çerçevesinde söz konusu olabilir. Vergi hukukunda hakimin hukuk yaratmasının çok sayıda örneği mevcuttur. Anayasa Mahkemesi ve Danıştay kararlan arasında yasal düzenlemeye aykırı düşmeyen pek çok hukuk yaratma örneğine rastlanabilir. 441