İmtiyazlı hizmet sözleşmeleri ve yap-işlet-devret modeli muhasebe sorunları

Kamu, özel sektör ile kamu hizmetine ilişkin altyapının finanse edilerek yapılması, işletilmesi ve bakımın yapılması için işbirliği içeren sözleşmeler yapar. Kamu özel sektör ortaklıkları da denilen bu sözleşmelerden özelikle büyük altyapı projelerinin gerçekleştirilmesinde sıklıkla kullanılan model Yap-İşlet-Devret modelidir. Kamu hizmeti imtiyazı içeren bu tür sözleşmelerin kullanımı arttıkça muhasebeleştirilmesi ile ilgili sorunlar gün yüzüne çıkmıştır. Yap-İşlet-Devret ve benzeri sözleşmeler kapsamında inşa edilen/geliştirilen varlığın, sözleşmenin özel sektöre verdiği hakların ve getirdiği yükümlülüklerin nasıl muhasebeleştirileceği sorgulanmaya başlamıştır. Bu tez çalışmasında, öncelikle kamu-özel sektör ortaklıkları kavramı tanıtılmış, sonra tezde ele alınan Yap-İşlet-Devret kavramı ve modelin işleyişi ortaya konulmuştur. Kamu hizmeti imtiyazı içeren sözleşmelerin özel sektör tarafından muhasebeleştirilmesini ele alan TFRS Yorum 12 kapsamında Yap-İşlet-Devret Modeli ele alınmıştır. Ardından muhasebe uygulamaları açısından yapım ve işletme aşamasında ortaya çıkan özellikli ekonomik olaylar ve muhasebeleştirme esasları; finansal varlık, maddi olmayan duran varlık ve karma model kapsamında teorik olarak ayrıntılarıyla ele alınmıştır. Tezin uygulama kısmında, özellikli ekonomik olaylarla ilgili koşullar dikkate alınarak kapsamı kısıtlanan bir Yap-İşlet-Devret sözleşmesinin finansal varlık, maddi olmayan duran varlık ve karma model olarak muhasebeleştirme uygulaması yapılmıştır. Bir Yap-İşlet-Devret sözleşmesi; finansal varlık, maddi olmayan duran varlık ve karma modellerden sadece biri kapsamında olabileceğinden, diğer koşulları aynı kalmak şartıyla sadece sözleşmenin muhasebeleştirme modelini değiştirecek koşul farklılaştırılarak uygulama yapılmıştır. Yap-İşlet-Devret sözleşmelerinde özel sektör tarafından varlık olarak bilançoya alınacak unsurun kamu hizmetine ilişkin talep riskini üstelenen tarafa göre değiştiği sonucuna varılmıştır. Sözleşmenin temsil ettiği varlığın türünü belirleyen ekonomik fayda akışı, sözleşmede kamu hizmetine ilişkin talep riskinin kimin üstelendiği ile ilgidir. Talep riskinin imtiyazı tanıyan tarafından üstlenilmesi durumunda Yap-İşlet-Devret sözleşmesi işletmeciye koşulsuz olarak nakit alma hakkı verdiğinden finansal bir yatırım olarak değerlendirilmektedir. Talep riskinin işletmeci tarafından üstlenilmesi durumunda ise, sözleşme işletmeciye imtiyazlı hizmet varlığını işletme hakkı veren bir lisans gibi maddi olmayan duran varlık olmaktadır. Talep riskinin imtiyazı tanıyan ve işletmeci arasında paylaşıldığı Yap-İşlet-Devret sözleşmeleri ise, kısmen finansal varlık kısmen de maddi olmayan duran varlık olarak muhasebeleştirilmelidir. Bu yaklaşım, Yap-İşlet-Devret sözleşmelerine bakış açısını tamamen değiştirmektedir. Türkiye'deki mevcut uygulamalardan kiralama sözleşmesi olarak ele alınan Yap-İşlet-Devret sözleşmelerinin ekonomik özünü daha iyi yansıtan bu bakış açısı, finansal tabloların kullanıcılar açısından daha faydalı olmasını sağlamaktadır. Diğer taraftan, finansal tablolara yansıyan tutarların bu yaklaşımda çok daha fazla tahmine dayanıyor olması uygulama açısından bazı problemlere neden olabilecektir. Finansal tablo kullanıcılarının tahmine dayalı tutarlara nasıl ulaşıldığı konusunda dipnotlar aracılığıyla bilgilendirilmesi önem arz etmektedir. YİD sözleşmelerinin mevcut muhasebe standartları kapsamında muhasebeleştirmesi, muhasebeleştirmede ortaya çıkabilecek sorunların ortaya konulması ve çözüm önerisi sunulması tezin amacını oluşturmaktır.