İşçilik maliyetleri muhasebesi ve Türkiye Şeker Fabrikaları A. Ş. Ankara makina fabrikası uygulaması

VE SONUÇ 6.1. ÖZET Endüstriyel gelişmeler sonucu, sayxlarx gün geçtikçe artan üretim işletmelerinin ürettiği mal ve hizmetlere olan talep, devamlı bir artxş göstermiştir. Buna karsxn arzında, talebe uygun bir şekilde artmxstxr. Günümüzde ne işletmelerin ürettiğini satabileceği tek bir alxcx vardxr, ne de işletmeler ürettiğinin alxnabi- ieceği tekel durumundadxrlar. Bu, yöneticileri maliyetlere yöneltmiş ve günümüzde maliyetleri saglxklx bir şekilde belirlenmesi ile maliyet kontrolü ve yöneticilerin ihtiyaçlar xna uygun cevaplar verebilen maliyet muhasebesi, üretim işletmeleri için çok önemli bir muhasebe türü olarak ortaya çxkmxştxr. Bilindiği gibi üretimin maliyetini? direkt ilk madde ve malzeme, direkt işçilik ve genel üretim maliyetleri oluşturmak tad xr. Bizi, konumuz olması nedeniyle işçilik maliyetleri ilgilendirmektedir. İşçilik maliyetleri, üretime olan katkxlarx direkt veya endirkt olsun, işgücüyle ilgili tüm ekonomik fedakarlıkları kapsamaktadır. İşçilik maliyetleri, bir mamulün ya da hizmetin üretilmesinde kullanılan veya üretime yardımcı olan emeğin parasal tutarını ifade eder, 219220 İşçilik maliyetleri bir bütün olarak ele alındığında, bu maliyetleri bünyesel olarak üç ana başlık altında toplamak mümkündür. 1. Direkt işçilik maliyetleri, 2. Endirekt işçilik maliyetleri, 3. İşçilikle ilgili diğer maliyetler. Direkt işçilik, üretilen mamullere doğrudan doğruya yüklenebilen ve mamulün temel yapısını oluşturan hammaddenin, yapısını ve niteliğini değiştiren işçilik tir. Direkt işçilik maliyetlerinin işletmeler itibariyle tanım ve tasnifi temelde aynı noktadan hareket etmekle birlikte, işletmelerin faaliyet alanları ve özelliklerine bağlı olarak bazı farklı tanımlar ve tasnifler söz konusu olabilmekte, bir işletme için direkt işçilik sayılmayan bir faaliyet bir diğeri için direkt işçilik kapsamına alınabilmektedir. Endirekt işçilik maliyetleri, üretimle ilgili olabilmekle birlikte, mamul maliyetlerine doğrudan yük- lenemeyen, yardımcı işçilik maliyetleridir. Endirekt işçilik işletmelerde çok değişik nedenlerle ve şekillerde ortaya çıkabilir. Kapsamı işletmeler arasında önemli derecelerde farklılıklar gösterebilir. Direkt ve endirekt işçilik maliyetleri dışın da bordrolarda yer alan önemli tutarlar işçilikle ilgili diğer maliyetleri oluşturmaktadırlar. Esas itibariyle ücretlerin ekleri şeklinde ortaya çıkan ve 221 üretimle direkt ilişkisinin kurulmasx imkanx bulunmayan bu işçilik türü, maliyetleme acxsxndan endirekt işçilikle aynx grup içerisinde yer almakta ve ondan ayrxlmacx- na genelde gerek de duyulmamaktadxr. Bu durum hesap planlarx yapxlxrken de dikkate alınarak uygun hesaplar altxnda uygun şekillerde sınıflandırma yapılmalıdır. Ülkemizde işletmelere örnek olarak gösterilebilecek iki hesap planı bulunmaktadır. ilki maliyet kalemlerinin fonksiyonlarına göre sınıflandırıldığı Tekdüzen Genel Hesap Planıdır. İkincisi ise, fonksiyonla- rına ve çeşitlerine göre sxnxflandxrmanxn yapxldxgi ve tercihe bırakıldığı Standart Genel Hesap Planıdır. Hangi hesap planı örnek alınarak hesap planları düzenlenmiş olursa olsun işçilik maliyetlerinin hesaplarda takip edilebilmesi için işçiliklerin hesaplanması gerekmektedir. İşçilik maliyetlerinin hesaplanması açısından iki konuda bilgiye ihtiyaç duyulmaktadır. 1. İşçilik miktarının belirlenmesi, 2. İşçilik tutarxnxn belirlenmesi. İşçilik miktarxnxn belirlenmesi iki acxdan ya- pxlir. Bunlar, işte bulunulan ve işte çalxşxlan zamanın belirlenmesidir. İşte bulunulan zamanın belirlenmesinde işçi zaman kartları kullanxlxr. Bu kartlar, işçinin işletmede ne kadar zaman harcadxgxnx gösterir 222 ve çoğu kez ücret ödemesine esas olacak zaman verisinin sağlanmasına yardımcı olur. işte çalışılan zamanın belirlenmesinde ise, işçi çalışma fişleri kullanılır. Bu fişle her bir işçinin hangi işte, ne kadar çalıştığı veya ne kadar ürettiği belirlenir. Böylece işçinin direkt ve endirekt işçilik faaliyetleri işler ya da üretim yerleri itibariyle miktar olarak belirlenir. Ayrıca boş geçirilen zamana ait miktar verisi aynı fişlerden sağlanabilir. işçilik tutarının belirlenmesi aşamasında ise, miktarı belirlenmiş işçiliğin ücretle değerlemesi işlemleri yapılır. Değerleme işlemi, işletmede uygulanan ücret sistemi, sosyal yardımlar ve ücretin diğer ekleri ile sıkı sıkıya ilişkilidir. Belirlenen işçilik maliyetleri mamul maliyetlerinin bulunabilmesi için üretime yüklenmelidir. Çalışmamızda üretime yükleme aşamasında iki ana maliyet yön-: temi olan evre ve sipariş maliyeti yöntemlerinin yanında, standart maliyet yöntemi de işçilik maliyetleri açısından incelenmiştir. Evre maliyeti yöntemi, her bir maliyet dönemi sonunda, her bir üretim evresinin toplam üretim maliyetinin belirlenmesi; bu toplam maliyetin ilgili dönem de o evrede üretilmiş miktara bölünmesi yoluyla üretilen birim başına ortalama maliyetin hesaplanması ve dönem içinde söz konusu evredeki işlemleri tamamlana rak, bir sonraki evreye veya mamul ambarına alınmış 223 üretim miktarını bu ortalama birim maliyetiyle değerlemek suretiyle, evreler arasında veya evrelerden mamul stoklarına aktarılacak toplam maliyet tutarının belirlenmesi esasına dayanır. Evrelerde oluşacak maliyetler doğrudan evrenin üretim miktarına bölüneceğinden direkt ve endirekt işçilik ayrımı yapılmasına gerek duyulmayabilecektir. Ancak maliyet kontrolü ve bütçeleme açısından direkt endirekt ayrımının faydası da inkar edilmeyecektir, özellikle işçilik maliyetleri ile ilgili olarak her evrede söz konusu olacak işçiliğin evreler itibariyle ayrıntılı olarak takibi gerekecektir. İşçinin kendisine verilen iş üzerindeki çalışmasının takibi işçiliğin cinsi kadar, yapılacak işçilik ödemeleriyle de ilgilidir, örneğin işçi fazla çalışma yaptığında, hem yapılacak ödemelerin hesaplanması farklı olacak hem de maliyetlere intikali açısından işçiliğin farklı bir ayrıma tabi tutulması gerekecektir. Böylece hem direkt hem de endirekt işçiliğin ayrıntılı olarak takibinde maliyet kontrolü ve maliyet analizleri yönlerinden yararlar sağlanacaktır. Ücret bordrosunun evreler itibariyle düzenlenmesi, her bir evrenin işçiliğinin takibini kolaylaştıracaktır. Sipariş maliyeti yönteminin esası, direkt ilk madde ve malzeme ile direkt işçilik maliyetlerinin doğrudan doğruya siparişler itibariyle izlenip belir- 224 lenmesi, genel üretim maliyetlerinden ise uygun bazı ölçülerden yararlanılarak, siparişler arasında dağıtılmasına dayanır. Her dönem sonunda çalışma kartlarından yararlanılarak; esas üretim yerleri ve her bir esas üretim yerinde işlem görmüş siparişler itibariyle yapılacak dökümlerde, her bir işçinin çalışma süreleri belirlenir. Daha sonra belirlenen zaman birimleri saat ücretleriyle çarpılarak, siparişlerin maliyetine yüklenecek direkt işçilik maliyeti belirlenir. Siparişler itibariyle belirlenmiş olan işçilik maliyetleri, işçi çalışma kartları yardımıyla da ilgili siparişlerin sipariş maliyet kartında direkt işçilik kısmına kaydedilmesi gerekecektir. Yine yapılacak dökümlerde, çalışma kartları ile bordrolardan elde edilecek endirekt işçiliğe ait tutarlar genel üretim maliyetleri olarak nitelendirilecek dağıtımda ise üretim yerinde niteliği bakımından endirekt işçilik faaliyetlerinde bulunan ama sürekli olarak aynı yerde çalışan işçilere ait tüm maliyetler o üretim yerine yüklenecektir. Birkaç üretim yerinde de endirekt işçilik faaliyetlerini sürdüren işçilerin maliyetleri faydalanma derecelerine göre o üretim yerlerine dağıtılacaktır. Kalan genel üretim maliyetleri üzerinden yapılacak dağıtımda ise, üretim yerlerine yüklenen işçilik miktarı dağıtılacak toplamdan çıkarıldıktan sonra işleme devam edilerek yanlış yüklemelere sebep olunması önlenecektir. 225 Standart maliyet yöntemi ise, belirli bir çalış- ma düzeyinde ve belirli koşullar altında bir mamul ya da hizmetin maliyetini oluşturan direkt ilk madde ve malzeme, direkt işçilik ve genel üretim maliyetlerinin bilimsel esaslara göre önceden belirlenmiş maliyetlerinin geçerli olduğu yöntemdir. Yöntemde öncelikle standartlar belirlenmektedir. Direkt işçilik standart tutarının belirlenmesinde süre ve ücret standartlarından hareket edilmektedir. Genel üretim maliyetleri standart tutarının belirlenmesinde ise bu maliyetlerin bütçe tutarları dikkate alınmaktadır. Standart maliyet yönteminde maliyetler fiili tutarlar üzerinden izlenip standart tutarları üzerinden üretimin maliyetine aktarılmaktadır. Bu nedenledir ki, fiili maliyetlerle standart maliyetler arasında farklar ortaya çıkmaktadır. Çıkan bu farklara sapma adı verilmektedir. Direkt işçilik sapmaları uygulanmakta olan ücret sistemine göre farklı şekilde hesaplanmaktadır. İşletmede parça başına ücret ödenmekte ise süre yapılan işten bağımsız olduğundan sadece ücret sapmasının hesaplanmasıyla yetinilecektir. Zamana göre ücret ödenen işletmelerde ise süre ile ücret arasında doğrudan bir ilişki var olduğundan dolayı ortaya çıkacak sapmalar süreye ve ücrete ait olabilecektir. 226 Direkt işçilikler için ödenen fiili saat ücretinin standart ücretten farklı olması nedeniyle ortaya çıkan sapmaya ücret sapması denir. Süre sapması ise, üretim için fiilen çalışılan sürelerin aynı üretim için öngörülen standart direkt işçilik süresinden farklı olması nedeniyle ortaya çıkar. Direkt işçilik sapmaları, direkt işçilik maliyetleri oransal tutarının diğer maliyet kalemlerine daha önemsiz olduğu işletmelerde bord rolar üzerinden aylık, oransal tutarı önemli olan işletmelerde ise çalışma kartlarından günlük olarak ya da saatlik olarak belirlenebil- mektedir. Bu nedenle işçi çalışma kartlarının işçilerin çalışma süresinin yanı sıra fiili ücretleri ve standart ücretleri de ihtiva etmesi gerekmektedir. Genel üretim maliyetleri için esnek bütçe uygulaması açısından üç sapmadan bahsedilebilir. Bunlar; bütçe, verim ve kapasite sapmalarıdır. Bütçe sapması, fiili genel üretim maliyetlerinin fiili direkt işçilik süresi için bütçelenmiş tutardan farklı olması nedeniyle ortaya çıkar. Verim sapması, direkt işçilik süre sapmasının genel üretim maliyetleri üzerindeki etkiyi ortaya koyar ve fiili süre için bütçe tutarı ile standart bütçe tutarı arasındaki farkdan kaynaklanır. Kapasite sapması ise, fiili üretimin veya bu üretime karşılık olan standart sürenin beklenen kapasiteden farklı olması nedeniyle üretim maliyetlerine yüklenememiş veya fazladan yük- 227 lenmiş sabit genel üretim maliyetlerinin tutarını gösteren sapmalardxr. İşçilik maliyetleriyle ilgili özel sorunlar bulunmaktadır. Bu sorunlar kısmen direkt ve endirekt işçilik ayrımı, kısmen de bazı ücretlerin zaman içerisinde anormal şekilde dağılımıyla ilgilidir, tşçilik maliyetleriyle ilgili farklı uygulamalara ve anlaşmazlıklara neden olan bu kalemlerden önemlileri aşağıdaki gibi sıralanabilir. 1. Boşa geçen zaman karşılığı ücretler, 2. Fazla çalışma ve vardiya primleri, 3. izin, tatil ve ikramiye ödemeleri, 4. Kıdem tazminatı ödemeleri, 5. Harekete geçirme maliyetleri, 6. Yenileme ve düzeltme işçiliği, 7. Verimlilik primleri, 8. Sosyal sigortalar işveren payı, 9. Parça başına ücret ödemeleri. Mevzuatta işçilik maliyetleriyle ve bordroyla ilgili düzenlemelere gidilmiştir. Maliyet kavramına ve ürün maliyetinin unsurlarına VUK'nun vergi matrahı açısından baktığı, buna karşın istenilen yöntemle maliyetlerin belirlenebileceği hususu açıkça görülmektedir. 228 Mevzuatımızda zamana göre, akord ücretin yanı sıra; götürü, yüzdelere göre ödenen ve komisyon ücrette de rastlanmıştır. Ayrıca ücret eklerinden prim, ikramiye ye kardan pay alma birer ücret sistemi olarak kabul edilmiştir. Sosyal yardımlar ise, sayılıp smırlandı- rılmamakla birlikte, gerek işletmenin kendisi, gerekse toplu iş sözleşmeleriyle ve kanunlarla sosyal yardımlar ve ücretin diğer eklerinin ne şekilde ve ne kadar verileceği belirlenmektedir. Mevzuatımızda söz edilmemekle birlikte primli ücret sistemleri yapılan aylık ödemeler asgari ücretin altında kalmamak şartı ile uygulanabilir lecektir. Ücretle ilgili işlemler ve bordro da; brüt ücretin belirlenmesi, sigorta, gelir ve damga vergisi ile ilgili işlemler konu edilmiştir. Brüt ücretin belirlenmesinde; ücret sistemleri ne göre işçinin çalıştığı günler için alabileceği çıplak ücretin yanı sıra, fazla çalışma ücreti, hazırlama, tamamlama ve temizleme işleri ücreti, ücretli tatiller, yıllık ücretli izin, yarım ücret ve ihbar sürelerine ait ücret alınabilecektir. Sigorta primi kesintisi matrahı için prim hesabına tabi olacak unsurların bulunması gereklidir. Prim kesintisine konu olacak ücret ve unsurlarının toplam kazancın en alt ve en üst sınırlarının altında ya da üstünde olup olmadığına bakılır. Eğer alt sınırın altındaysa işveren işçinin alt sınırdan ödeyeceği primin 229 ücretine tekabül etmeyen kxsmxnx ve kendi payxni alt suixra göre hesaplayarak ödemek zorundadxr. Üst sınırı, aşan ödemelerde ise prim kesintileri üst sxnxr üzerinden yapxlxr. Halen sosyal sigortalar primleri kesintisi ile sosyal güvenlik destekleme primi kesintisi işçilerin durumlarına göre sigorta kesintisi matrahx- nı oluşturan ücrete uygulanmaktadxr. Gelir vergisi kesintisi ise, brüt ücretten öncelikle sigorta primi kesintilerinin varsa istisnala- rxn ve indirimlerin düşülmesinden sonra kalan safi tutar üzerinden ücretin girdiği vergi diliminin ilgili oranı üzerinden kesilir. Damga vergisinin matrahx ise brüt ücrettir. Kesinti brüt ücretin % 04'ünü kapsar. Kesinti işlemleri tamamlandxktan sonra toplamlarx alxnxr. Alxnan bu top- lamxn brüt ücretten düşülmesiyle işçinin eline geçecek net ücrete ulasxlxr. Ayrıca işletmelere ek maliyet getiren ödemeler bulunmaktadxr. Bunlar kxdem ve ihbar tazminatlar x ile konut edindirme yardxmxdxr. Elde edilen bu bilgilerin uygulama içinde incelenmesi ihtiyacx duyulmuştur. İşçilik maliyetlerinin ve ayrxmxnxn en iyi gözlenebileceği yöntem olan sipariş maliyeti yöntemini uygulayan bir işletme Türkiye Şeker Fabrikalar x A. Ş.'ne bağlx olan Ankara Makina Fabrikasx ihtiyacxmxza cevap veren kuruluş olmuştur. 230 Ankara Makina Fabrikasxnda işçilik maliyetleri ile ilgili incelemelerde aşağxdaki hususlar belirlenmiştir. Fabrikada üretim maliyetlerini dört kalemin oluşturduğu görülmüştür. Bunlar; direkt ilk madde ve malzeme, direkt işçilik, direkt sair ve genel üretim maliyetleri şeklindedir. Direkt işçilik maliyetleri, fabrikada çalışan ve siparişlerin üretimini gerçekleştiren daimi ve geçici işçilerin; çalışılmayan günler hariç günlük ücretleri, kıdem zammı, gece zammı, fazla çalışma ücreti, rasyonel çalışma primi, imalat primi ve sosyal sigortalar işveren paylarından oluşmaktadır. Genel üretim maliyetleri içinde direkt işçilik dışındaki işçilik, endirekt işçilik ve işçilere ait diğer maliyetler olarak sınıflandırılmıştır. Endirekt işçilik maliyeti, fabrikada çalışmayan ve üretimle ilişkileri direkt olarak kurulamayan endirekt daimi ve geçici işçilerin; çalışmadıkları günler için aldıkları ücretleri hariç gündelik ücretleri, kıdem zammı, gece zammı, fazla çalışma ücreti, rasyonel çalışma primi endirekt işçilik maliyeti kapsamındadır. 231 İşçilere ait diğer maliyetler ise direkt ve endi- rekt işçilere yukarıda sayılan ödemelerin dışındaki ödemelerden oluşmuştur. Fabrikada işçilik ayrımı, yapılan faaliyetlerin değil, işçilerin sınıflandırılması şeklindedir. Direkt işçilerin endirekt işçilik faaliyetleri belirlenmemekte, boş zamanlar belirlenmekle birlikte elde edilen bu bilgi fiili olarak kullanılmamaktadır. Fabrikada işçilik tutarı; işçilik miktarının belirlenmesi ve toplu iş sözleşmesinin hükümlerine göre değerlenmesiyle işçilik maliyetleri hesaplanmaktadır. İşçilik miktarı işçi zaman kartları ve devam çi- zelgeleriyle belirlenmektedir. Toplu iş sözleşmesi kapsamındaki bir kısım işçiler zaman kartı basmakta, bir kısmı ise devam çizelgelerine imza atmaktadırlar. Bu uygulama yetkisi fabrika müdüründe bulunmakta, fabrika müdürü değiştikçe bu uygulama da değişebilmektedir. Ay sonları itibariyle işçi zaman kartları personel servisine gitmekte ve serviste bulunan devam çizel- gelerindeki bilgilerle birlikte dökümü yapılarak değerleme ve bordro çalışmaları yapılmaktadır. Değerleme toplu iş sözleşmesinin, iş kanununun esnek hükümlerinden yararlanılarak maliyetleri daha da arttırıcı olarak düzenlenen hükümlerine göre yapılmaktadır. 232 Yapılan dökümler sonucu değerleme çalışmaları yapılmakta ve bu bilgiler bordro düzenlenmesi için bilgi işlem merkezine gönderilmektedir. İmalat muhasebesi servisine gönderilmek üzere, dökümlerden yararlanılarak, işçilik hesaplarına göre direkt ve endirekt olarak ayrık işçilik tablolarına işçilik dökülmekte ve iki nüsha olarak düzenlenen tablosunun bir nüshası ilgili servise gönderilmektedir. İmalat muhasebesi kendilerine gelen tabloya dayanarak fiili maliyetleri hesaplara aktarmaktadırlar. Sipariş maliyetinin belirlenmesinde ise direkt işçilik ve genel üretim maliyetleri için ortalama ücret ve orandan yararlanılmaktadır. Puantörlerin aylık olarak direkt işçiler için tuttukları çalışma puantaj ı, günlük olarak yapılan günlük çalışma puantaj larma gerekli bilgiler aktarılarak, imalat muhasebesi servisine gönderilmektedir. Servise gelen puantaj günlük olarak siparişler itibariyle dökülerek, aylık olarak sipariş takip kartlarına aktarılmakta ve sipariş bittiğinde toplam saat ile bittiği ayın direkt işçilik ortalama ücreti çarpılarak siparişin direkt işçilik maliyeti bulunmakta arkasından direkt işçilik toplam maliyeti, genel üretim maliyeti oranı ile çarpılarak siparişlerin genel üretim maliyeti payı bulunmaktadır. Daha sonra diğer direkt kalemlerle toplanarak siparişin maliyeti bulunmaktadır. 233 Ay sonları itibariyle de biten siparişler hesaplara bu maliyet bedeli üzerinden aktarxlmaktadxr. Direkt işçilik ortalama ücreti? yıl başıuüa yapxlan yxllxk tahminle tutarı bulunmaktadxr. Bulututar yxllxk olarak gerçekleşmesi tahmin edilen direkt işçilik saatlerine bölünerek ortalama ücret bulunmak tadxr. Genel üretim maliyetleri oranı ise, tahmin edilen yxllxk genel üretim maliyetleri toplamxnxn direkt işçilik tahmini toplam tutarxna bölünerek belirlenmektedir. Ortalama ücret ve oran sonucu siparişlere aktarılan direkt işçilik ve genel üretim maliyetlerini yılın ilk dokuz ayında üçer aylık olarak, yılın son üç ayında ise aylık olarak yapılan kontrollarla fiili tutarlarıyla dengelenmeye çalışılır. Gerektiğinde ortalama ücret ve oranında değişikliğe gidilir. Yıl sonu itibariyle bir denge kurulamaz ve farklar orta ya çıkarsa bu farklar üretimde kalan yarx mamullerin maliyetine uygun ölçülerde aktarılarak denge kurulur. İşletmede tahmini maliyetleme fiili maliyetlerle karşxlaştxrma açısından yapılmamaktadır. Amaç, sipariş bittiği anda maliyetinin bulunması olunca ve ortalama maliyetlerle fiili maliyetler arasında devamlı dengelemelerle yıl sonu tutarlarının aynı olması, siparişlerin maliyetlerinin sağlıklı bir şekilde 234 belirlenememesine yol açmakta ve her siparişin maliyeti ve üzerinden sağlanan kar ise ortalamalar yüzünden gerçeğe yakxn olmamaktadır. Siparişin fiyatı iş hazırlama servisince belirlenmekte ve müşteriyle anlaşmaya varıldığında değişmez fiyat olarak kalmaktadır. Kar oranı sıfır ile % 30 arasında değişebilmekle birlikte siparişin maliyeti fiyatla karşılaştırıldığında kar oranı çok daha yüksek çıkabilmektedir. İşletmede ortalama ücret ve oran uygulaması birçok karışıklığa neden olmaktadır. Maliyet kalemlerinin yeniden gözden geçirilmesi ve sağlıklı bir fiili maliyet sistemi kurulması gerekmektedir. Sipariş maliyetlerinin oldukça hızlı ve daha sağlıklı bir yöntemle bulunabilmesi için standart maliyet yöntemi işletmeye tavsiye edilmektedir. Böylece maliyetlerin gerektiği gibi kontrol edilebileceği ve yönetimin diğer ihtiyaçlarına cevap verilebileceği umulmaktadır. 6.2. SONUÇ Bu çalışmayla, işçilik maliyetlerinin maliyet muhasebesi düzeni içerisinde nasıl sınıflandırılacağım hangi işlemlerle işçilik maliyetleri tutarlarına ulaşılacağı ve uygulanan yöntemler çerçevesinde hangi işlem ve ilkelerle üretim maliyetlerine yüklenmesi gerektiğine cevap oluşturulması amaçlanmıştır. 235 İşçilik maliyetlerinin sınıflandırılması, üretim maliyetlerinin belirlenmesinde işgücünün etkinliğinin ve işçilik maliyetlerinin kontrolü de gerekli bulunmaktadır. İşçilik maliyetleri özellikle dolayısıyla sürekli bir kontrol, ölçüm ve analizi gerektirmektedir. İşçilik maliyetlerinin sınıflandırılmasında dikkat edilmesi gereken en önemli nokta, işçilerin sınıflandırılmasından ziyade yapılan etkinliklerin sınıflandırılmasıdır. Sınıflandırmanın içeriği, değişik sanayi kollarında yer alan işletmelerde çok değişik şekillerde ve türlerde ortaya çıkabilmektedir. Ayrıca işletmelerde zaman içerisinde üretim teknolojisinin ve koşullarının değişmesi nedeniyle, otomatik makina ve teçhizat kullanımı artmakta ve böylece daha fazla üretim daha az işgücü ile gerçekleştirilebilmektedir. İşgücünden faydalanmanın farklılaşması, sık sık ona ödenen karşılığın metodunun ve muhasebesinin değişimini gerektirmektedir. Makineleşme ve ileri düzeyde teknoloji kullanımına gidildikçe, direkt işçilik maliyetlerinin toplam işçilik maliyetleri içindeki payı, endirekt işçilik maliyetleri lehine azalmaktadır. Bu da sınıflandırmanın içeriğinin tekrar gözden geçirilmesi gereğini gündeme getirebilmektedir. Direkt ve endirekt işçilik ayrımı, gerçek bir maliye t lendirme yönünden büyük önem arz eder. Direkt 236 işçilik arasında gösterilmeyen direkt işçiliğe ait bir faaliyet, muhtemelen endirekt işçilik olarak sınıflandırılacak ve böylece genel üretim maliyetleri arasına girecektir. Genel üretim maliyetleri tüm maliyetlere' belli esaslar dahilinde yükleneceğinden, direkt işçilik olarak yalnız bir mamule yüklenmesi gereken tutarın yanlışlıkla endirekt işçilik maliyeti olarak belirlenmesiyle, tüm mamullere gerekenden farklı yüklemeler yapılmış olacaktır. İşçilik maliyetlerinin sınıflandırılmasıyla ilgili bazı sorunlar varlığını sürdürmektedir. tşçilik maliyetlerindeki bazı kalemler, kısmen direkt-endirekt ayrımı, kısmen de bazı ücretlerin zaman içerisindeki dağılımıyla ilgili olarak bazı sorunlar yaratmaktadırlar. Bu sorunlar, bu kalemlerin üretim maliyetlerine yüklenmesi hususunda değişik düşünce ve uygulamaların varlığı ile yasal düzenlemelerden kaynaklandığı gözlenmiştir. İşletmeler bazında yapılan sınıflandırmanın sonucunda, hesap planları titizlikle düzenlenmelidir. Düzenleme yapılırken ülkemizde bulunan iki örnek hesap planından yararlanılması tavsiye edilebilir. İşletmelerin organizasyon yapılarına göre işçiler ve yaptıkları çalışmalar hakkında gelecek bilgiler, işçilik maliyetlerinin belirlenmesine temel oluşturur. 237 Belirlenmiş işçilik maliyetleri, işletmede kullanılan yöntem ya da yöntemlerin gereklerine göre üretim maliyetlerine yüklenmelidir. Yöntem ya da yöntemlerden ma- liyetleme ilkeleri yönünden yapılacak ayrılışlar tüm yöntemin ya da yöntemlerin yapısını bozarak ulaşılan maliyet verilerinin ve birim maliyetlerin anlamsızlaş maları sonucunu doğuracağı gözden kaçırılmamalıdır. İşçilik maliyetleri yönünden mevzuatta yapılan incelemelerde, maliyet kavramına vergi matrahının belirlenmesi açısından bakıldığı, buna karşın vergi kanunlarının çizdiği sınırlar dahilinde istenen maliyet yönteminin seçilmesi tercihe bırakılmıştır. Ücret sistemleri açısından yapılan incelemeler de ise, mevzuatta özellikle primli ücret sistemleriyle ilgili bir düzenlemeye rastlanmamakla birlikte işçilere yapılacak ödemelerin asgari ücretten aşağı düşmemesi, işçiye yapabileceğinden az iş verilmemesi kaydıyla, istenilen ücret sisteminin uygulanabileceği sonucuna varılmıştır. Türkiye Şeker Fabrikaları A. Ş. Ankara Makina Fabrikası uygulamasına bakıldığında ise, uygulanan sipariş maliyeti yöntemini de maliyetleme ilkelerine gereken önemin verilmediği görülmüştür. İşçilik maliyetleri sınıflandırmasının ve özellikle siparişlere yapılan yükleme ve sipariş maliyetlerinin belirlenmesinde maliyetleme ilkelerinden sapılarak gereken önemin verilmediği ve bulunan kapariş maliyetleri daha da anlamsızlaştırılabilerek maliyet analiz ve kontrolüne imkan verecek şekilde hazırlanmadığı belirlenmiştir. Alınan siparişlerin çokluğu, piyasada işletmeyi zorlayacak rakiplerin yokluğu ya da yeterli olmayışı, maliyetlere eğilmenin gereğini işletmenin hissetmemesine neden olmuştur. Müşterilere verilen fiyat ile bulunan birim maliyetler arasındaki farkın, istenilen kar oranlarının da üstünde olması, işletmenin bu konuya eğilme sinin önüne geçen bir diğer faktör olarak karşımıza çıkmaktadır. Günümüzde hızla değişen ekonomik koşulların sonucunda yeni işletmelerin kurulması ve güçlenerek piyasadaki yerlerini almaları ve mevcutların da sağlıklı yapıya ulaşmaları, Ankara Makina Fabrikasmdaki anlayışın değişmesine neden olabileceği, maliyetlerle daha yakından ilgilenerek, gereken yöntemlerin maliyet- leme ilkeleri ışığında uygulanabileceği konusundaki inancımızı haklı çıkarabilecektir. Bu gelişmeler sonucunda yeni ihtiyaçların yasal düzenimizde de yeni uygulamaların doğuşunu sağlayacağı umulmaktadır. Yapmış olduğumuz çalışmayla, bu alandaki bilgilerin derli toplu bir şekilde sunulmasına, karanlıkta kalan bazı sorunlara ve hatalı uygulamalara parmak ba sılarak, uygun çözüm yolları getirilmesine çalışılmıştır. 239 Yapxlan uygulamada ise, bu nedenle uygunluk araş- txrmasx yapxlmasx yoluna gidilmiş, gerekli eleştiriler yapxlarak uygun tavsiyelerde bulunulmasxna çalxşxlmxştxr. Çalxşmamxz kendisinden beklenen bu amaçlara ulaş- txgx ölçüde basarxlx sayxlacaktxr.