Transfer fiyat sistemi ve transfer fiyatlarının doğrusal proglamlama metodu kullanılarak belirlenmesi

Firmaların çok ürünlü ve büyük ölçekli firmalar olarak büyümeleri ve aramamullerin; üretimde kullanmanın yanı sıra, satış amacıyla da Üretilme leri, firmaların ve pazarın bünyesinde bazı değişimlere neden olmuştur. Firmaların bünyesinde, üretim, pazarlama, finans vbg faaliyetlerin, farklı bölümler tarafından yürütülmeye başlanmış olması, firmaların kendi içinde bölünerek, birbirinden farklı bölümlere ayrılmasına neden olmuştur. Pazarda ise, hammadde ve nihai mamullerin yanı sıra, aramamuller de alınıp, satılmış, bir başka deyişle aramamul pazarı oluşmuştur. Bölümlere ayrılan bir firmada, maliyetlerin, bölümler düzeyinde izlenmesi ve kontrolü önem kazandığı için, bu amaçlarla, yönetim muhasebesi içinde, bir sorumluluk muhasebesi sistemi geliştirilmiştir. Sorumluluk muhasebesi içinde bölümler, sorumluluk merkezleri olarak kabul edilmek suretiyle, bölüm yöneticilerinin, sorumlu oldukları maliyetleri kontrol etmedeki başarıları ölçülmek istenmiştir. II Firmalarda, merkezcil yönetim biçiminin benimsendiği bu evrede, bölümler, maliyet merkezleri olarak kabul edilmişlerdir. Firmaların daha da büyümeleri ile, karar noktalarından uzaklaşan, çok sayıda ve farklı nitelikte kararsalmak zorunda kalan tepe yönetimleri, bölümlerin faaliyetleri ile ilgili, en ekonomik kararsalternatiflerini araştırmaları ve seçmeleri güçleş- tiği için, bölümlerin faaliyetleri ile ilgili, yetki ve sorumluluklarını, bölüm yöneticilerine göçermişlerdir. Merkezkaç yönetim biçiminin benimsendiği, bölümlerin kar merkezleri olarak kabul edildikleri firmalarda, gerek bölüm yöneticilerinin performanslarının kar ölçütü ne göre değerlendirilebilmesi ve gerekse, bölümlerin iç ve dış; alım, satım alternatiflerinden hangilerinin en ekonomik olduklarını belirleyebilmeleri için, bölümler arasındaki mal ve hizmet transferlerinin, belli kriterlere göre fiyatlandırılmasını gerekli kılmıştır. Transfer fiyatlarının belirlenme şekli, firmada, benimsenen yönetim biçimine bağlı olarak, yönetim kontrol prosesi içinde belirlenen, performans merkezleri olarak kabul edilen bölümlerin, Ill sorumluluk merkezi tipine göre şekillenecektir. Bir firmada, yönetim kontrol prosesi, bölüm yöneticilerinin yetki ve sorumluluklarını belirleyen merkezkaç- laştırma ile, bölümlerin birbirlerine olan bağımlılıklarının derecesini belirleyen farklılaştırmanın kapsamlarına bağlı olarak şekillenen, organizasyonun yapısı tarafından dikte edilir. Dolayısı ile, transfer fiyat uygulamasının, organizasyonun yapısını oluşturan, merkezkaçlaş tırma, farklılaştırma ve bu ikisi ile ilgili bütünleştirme kavramları ile ilişkileri de irdelenmelidir. Transfer fiyatları ile ilgili merkezkaçlaştırma; bölüm yöneticilerinin faaliyetleri ile ilgili kararları bağımsız olarak alabilmeleri için, tepe yönetiminin, bölümlerin faaliyetleri ile ilgili kararsalma yetki ve sorumluluklarını, bölüm yöneticilerine göçermesidir. Bölüm yöneticilerine kararlarını bağımsız olarak alabilme yetkisinin tanınması, bölümlerin, kar merkezleri olarak faaliyette bulunmalarına olanak verir. Bölümlerin kar merkezleri olarak faaliyette bulunabilmeleri, bölüm faaliyetlerinin en ekonomik şekilde yürütülmesine olanak vermekte, dolayısı ile, firma karının optimize edilmesi mümkün olabilmektedir. Merkezkaçlaştırmanın derecesi bölümlerin karşılıklı bağımlılıklarına bağlıdır. Bu bağımlılık azaldıkça, bölümlerin bağımsız olma olanakları da artmaktadır. Merkezkaçlaştırmanın başlıca amaçları, firmada verimliliğin ve karlılığın arttırılması ve bölüm faaliyetlerinin kontrolunda kolaylık sağlanmasıdır. Bir firmada merkezkaçlaştırmanın uygulanabilmesi, öncelikle, firmanın, kısımlara ayrılmış olmasını gerektirmektedir. Farklılaştırma; bir organizasyonun, farklı kısımlarının, farklı pazar şartları, belirsizlikler, faaliyet ve çalışma şartları gibi, farklı çevresel ve teknolojik şartlarla karşı karşıya bulunmalarının sonucu olarak ortaya çıkmaktadır. Firmada, sorumluluk merkezlerinin oluşturulabilmesi ve transfer fiyat uygulamasının yapılabilmesi için, f arklılaştırılmanın gerçekleşmiş olması gerekir. Transfer fiyatları, farklılaştırma sonucu dağıtılan sorumlulukların, daha belirgin olarak ortaya çıkmalarını sağlar 1ar. Bütünleştirme; bir firmada, birbirinden farklı hale getirilmiş ve bağımsız olarak faaliyette bulunan organizasyon birimlerinin faaliyetlerinin, firmanın amaçları doğrultusunda uyumlaştırılmasıV prosesidir. Kısımların büyük ölçüde birbirine bağlı olduğu ve büyük ölçüde f arklılaştırılmış bir organizasyonda, bütünleştirme prosesinin boyutları da büyür. Transfer fiyatları, bütünleştirme prosesinin gerçekleştirilmesinde, yardımcı bir fonksiyona sahiptir. Bir firmada, organizasyon birimleri, yönetim kontrol yapısı içinde, sorumluluk merkezleri olarak kabul edilirler. Transfer fiyatları uygulamasında, üç tip sorumluluk merkezinden söz edilir. Bunlar, kar, maliyet ve itibari kar merkezleridir. Kar merkezleri, kar oluşturacak faaliyetlerde bulunan, oluşturdukları karlara göre, performansları değerlendirilen, faaliyetleri ile ilgili kararlarda bağımsız olan organizasyon kısımlarıdır. Kar merkezi sistemine geçilen firmalarda, bölüm karlarının saptanabilmesi ve bölüm yöneticilerinin kar ölçütüne göre değerlendi- rilebilmeleri; transfer fiyat uygulamasının gerçekleştirilmesi ile mümkün olabilir. Transfer fiyat uygulaması, kar merkezi sisteminin, tamamlayıcı bir parçasıdır. VI Maliyet merkezleri olarak kabul edilen organizasyon kısımları arasındaki transfer fiyatları içinde, herhangi bir kar rakamı kapsanmaz. Maliyet merkezleri arasında yapılacak bir transfer fiyat uygulaması, bölüm yöneticilerinin performanslarının değerlendirilmesinde ve bölüm yöneticilerinin motive edilmesinde herhangi bir etkileri yoktur. Kar merkezi olarak faaliyette bulunamayan ve merkezcil yönetim biçimi benimsenmiş olduğu için maliyet merkezi olarak kabul edilen bölüm yöneticilerinin, firmanın amaçları doğrultusunda, daha etkin ve verimli olarak faaliyette bulunabilmelerini sağlamak amacıyla; maliyet merkezi niteliğindeki bölümler, yapılacak transfer fiyat uygulamasında, itibari kar merkezleri olarak kabul edilirler. Bunun için, bölümlerin, birbirlerine transfer ettikleri mal ve hizmetlerin transfer fiyatı içinde, bölümlere ait, suni bir kar katkısı eklenir. Firma karında katkıları olduğu kabul edilen bölüm yöneticileri, firmanın amaçları doğrultusunda motive edilmek istenir. Transfer fiyatı, genel anlamda, hangi yönetim anlayışı benimsenirse benimsensin, organizasyonun bir kısmından diğer kısmına transfer edilen mal ve hizmetler için yüklenen bir iç fiyat olarak tanımlanmaktadır. VII Kar merkezi sisteminin kurulduğu bir firmada, transfer fiyatlarının önemini arttıran başlıca neden, transfer fiyatlarının firmanın kar maksimizasyonuna ulaşmasını doğrudan etkilemeleridir. Bölümlerin; girdilerini minimum maliyetle sağlamak, satışlarını maksimum kar sağlayacak şekilde gerçekleştirmek suretiyle, firma karını maksimize edebilmeleri, transfer fiyatlarının optimum seviyede belirlenmelerini gerektirir. Bölümler arasındaki ilişkiler kompleksleştikçe, transfer fiyatlarının önemi de artar. Ayrıca, kar merkezi sisteminin kurulmuş olduğu bir firmada, bölüm yöneticilerinin kar ölçütüne göre değer lendirilebilmeler i için, transfer fiyatlarının belirlenmiş olmasının gerekmesi; transfer fiyatlarının önemini arttıran bir diğer nedendir. Transfer fiyatları, vergi tasarrufu sağlayacak uygulamalar açısından da önemlidir. Merkezkaç yönetim biçiminin benimsenmiş olduğu, bölümlerin kar merkezleri olarak faaliyette bulundukları bir firmada, kurulacak bir transfer fiyat sisteminin, üç temel amacı bulunmaktadır. Bunlar, amaçların uyumluluğu, bölüm performanslarının değerlendirilmesi ve bölümlerin bağımsızlığı amaçlarıdır. Bazı yazarlar, transfer fiyat sistemini, yönetim kontrol prosesinin bir parçası olarak görürler. OnlaraVIII göre, transfer fiyatları; yönetim kontrol prosesinin; amaçların uyumluluğu ve performans değerleme amaçlarının yerine getirilmesinde bir araç öze lliğindedir ler. Transfer fiyat sisteminin; amaçların uyumluluğu amacı ile; kar merkezi sisteminin kurulmuş olduğu bir firmada, transfer fiyatlarının; yanlızca bölüm karlarını değil, aynı zamanda firma karını da maksimize edecek şekilde belirlenmeleri gerekliği ifade edilir. Firmanın amaçları arasında, karın maksimize edilmesi amacının, ulaşılması gereken amaçlar arasındaki önemi nedeniyle, çok önemli kayıpları gerektirmedikçe, tercih yapılmak durumunda kalındığında, sistemin amaçların uyumluluğu amacı diğer amaçlarından önde gelmelidir. Kar merkezi sisteminin kurulmuş olduğu bir firmada kar maksimizasyonu aracılığıyla amaç uyumluluğunun gerçekleşip gerçekleşmediğinin anlaşılabilmesi, bölümlerin kar oluşturma faaliyetlerindeki başarılarının ölçülmesi ile mümkündür. Sistemin, bölüm performanslarının değerlendirilmesi amacı; transfer fiyatlarının, bölümlerin gerçek performanslarını aksettirecek şekilde belirlenmelerinin gerekli olduğunu ifade eder. Transfer fiyat sisteminin, bölümlerin bağımsızlığı amacına göre; merkezkaç yönetim biçiminin benimsenmiş ol-IX duğu firmalarda, bölümlerin, transfer fiyatlarını serbestçe belirleyebilmeleri gerekir. Bölümlerin, girdilerini, minimum maliyetle, firma içinden veya dışından satın almaya, çıktılarını, maksimum karla, firma içine veya dışına satmaya, serbestçe karar verebilmeleri, en ekonomik kararsalternatifinin değerlendirilmesinin yanı sıra, karşılaşılabilecek kar fırsatlarının da değerlendirilebilmelerine olanak verecektir. Kar merkezi sisteminin kurulmuş olduğu bir firmada, bölümlerin kar merkezleri olarak faaliyette bulunabilmeleri ve performanslarının, kar ölçütüne göre değerlendirilebilmesi, sistemin, bölüm bağımsızlığı amacının yerine getirilebilmesi ile mümkün olabilir. Çalışmamızın ikinci bölümünde, transfer fiyat yöntemleri; sorumluluk merkezinin tipine göre, kar merkezi transfer fiyat yöntemleri ve maliyet merkezi transfer fiyat yöntemleri olmak üzere iki grupta incelenmiştir. Kar merkezi transfer fiyat yöntemleri; pazar fiyatını temel alan transfer fiyat yöntemleri, yönetim kararlarında kullanılan maliyet kavramlarına dayalı transfer fiyat yöntemleri, maliyet artı yöntemi ve özel amaçlar için geliştirilmiş kar merkezi transfer fiyat yöntemleri olmak üzere dört grupta incelenmişlerdir. Kar merkezleri arasında mal veya hizmet, transferlerinin fiyatlarının belirlenmesinde temel alınabilecek en ideal ölçU; mal veya hizmetlerin pazardaki fiyatlarıdır. Bununla birlikte, pazar fiyatının ideal bir transfer fiyat ölçüsü olma özelliği, pazarın tipine, pazar fiyatının güvenilir olup olmamasına göre farklı olacaktır. Transfer fiyatlarının belirlenmesinde, pazar fiyatının ölçü alınması durumunda, bölümler, firma içi satışlarında, firma dışı satışlarından sağlayabileceği gelire eşit bir gelir elde edebildiklerinden, saptanacak bölüm karları; bölümlerin gerçek performanslarını aksettirebi- lirler. Bunun yanında, transfer fiyatlarının belirlenmesinde, mal veya hizmetlerin firma dışına satışlarından sağlanabilecek gerçek katkı marjlarına eşit olan, fırsat maliyetleri temel alınmış olur. Transfer fiyatlarının, pazar fiyatı temelinde belirlenmesinde en büyük sorun, pazar fiyatının sık sık inip çıktığı durumlarda, pazar fiyatının pratik bir ölçü niteliğini yi tirmesidir. Pazar fiyatını temel alan transfer fiyat yöntemleri; güncel pazar fiyatı, ayarlanmış pazar fiyatı, anlaşmalı transfer fiyatı ve katkı marjı yöntemleri olmak üzere dört grupta toplanırlar. XI Güncel pazar fiyatı; bir mamulün anlamlı bir miktarda el değiştirmesi sırasında, alıcı ve satıcının razı olduğu bir fiyat olarak tanımlanır. Tam rekabet pazar şartlarında, güncel pazar fiyatı; ideal bir ölçü olarak kabul edilirken, eksik rekabet pazar şartlarında, pazar şartlarındaki eksikliğin derecesine bağlı olarak, ideal bir ölçü olma niteliğini yitirebilir. Ayarlanmış pazar fiyatı, güncel pazar fiyatından, iç satışlarda ortaya çıkmayan, satış ve benzeri gibi giderlerin düşülmesiyle bulunan bir fiyattır. Böyle bir fiyat uygulaması durumunda, alıcı bölümün karı azalmaz. Ayarlanmış pazar fiyatı; farklı bir anlamda, pazar fiyatı bulunmayan mallar için, benzer bir malın pazar fiyatı esas alınarak bulunan bir fiyat olarak da anlaşılabilmektedir. Yöntem, firma içi transferleri teşvik etmenin yanı- sıra, tam rekabet pazar şartlarının yanı sıra, eksik rekabet pazar şartları için de uygundur. XII Anlaşmalı transfer fiyat yöntemi, bir mal veya hizmetin pazar fiyatı, dış pazarda nasıl oluşuyorsa, aynı şekilde, firma içinde de oluşturulabileceği düşüncesinden kaynaklanır. Bu yöntemde, bölümler, birbirlerine yaptıkları mal ve hizmet transferlerinin fiyatlarını anlaşarak belirlerler. Anlaşma prosesları sırasında, pazarlığa oturan tarafların, dış pazardan tedarik ve dış pazara satış olanakları ve fiyatları konusunda bilgili ve bu alternatifleri değerlendirmede serbest olmaları gerekir. Katkı marjı, yönteminin kar merkezleri arasındaki uygulanışı; mamulün katkı marjının, mamulün üretimine katılan bölümlere, mamulün değişken maliyeti içindeki paylarına göre dağıtmak şeklindedir. Bunun dışında, katkı marjı yöntemi, maliyet merkezi niteliğindeki bölüm yöneticilerinin motivasyonu ve bölümler arasındaki işbirliğinin sağlanması gibi amaçlar için, bu nitelikteki bölümlerin, itibari kar merkezleri olarak kabul edilmeleri durumunda da uygulanır. Yöntemin en önemli dezavantajları, maliyet tasarrufu sağlayan bölümlerin, sağladıkları tasarruf tutarı kadar, katkı marjı artışından pay alamamaları ve maliyetleri yükselen bölümlerin, katkı marjı paylarının artmasıdır. Fırsat maliyeti yönteminde, bir bölümün, bir malın, XIII dış pazarda satışından sağlayabileceği katkı marjı, o bölümün, o maldaki, fırsat maliyeti olarak kabul edilir. Fırsat maliyeti yöntemine göre, bir malın transfer fiyatı, bölümün elde edebileceği en yüksek katkı marjına eşit olan fırsat maliyeti ile, o malın değişken maliyeti toplanarak bulunur. Fırsat maliyeti yönteminde, sistemin üç temel amacını da karşılamak mümkün olmaktadır. Yöntemin en önemli dezavantajları, fırsat maliyetleri kavramının anlaşılma ve uygulama zorluğunun yanı sıra, alternatiflerin sağladığı getirilerin ve giderlerin, her- zaman için, tam ve doğru bir şekilde belirlemenin mümkün olamamasıdır. Marjinal maliyet yönteminde, transfer fiyatı, marjinal maliyetin, marjinal gelire eşit olduğu noktadaki değerine eşit olarak belirlenir. Çünkü bu noktada, bölüm, şirketin katkı marjının maksimum seviyeye ulaştığı, optimal üretim miktarı seviyesinde üretim yapmaktadır. Bu yöntemde, Marjinal maliyet; üretim miktarında küçük bir değişim sonucu toplam maliyette ortaya çıkan artış, üretimin artan miktarına bölünmek suretiyle bulunur. Tam rekabet pazar şartlarında, firma, pazarda oluşan fiyattan, üretmiş olduğu malların tümünü satma olanağına sahip olduğu için, bölümün bir maldaki marjinal maliyetleri, pazar fiyatını aşmadıkça üretimine devam ede-XIV bilir. Bir başka ifade ile, bir malın transfer fiyatı, malın pazar fiyatına eşit olarak belirlenir. Marjinal maliyetlerin pratikte belirlenebilmesinin güç olması nedeniyle, yöntem, pratikte uygulanmamaktadır. Yöntemin, transfer fiyat uygulamasındaki en önemli dezavantajlarından biri de, marjinal maliyetler, bölümün gerçek maliyetlerini göstermedikleri için, bu yönteme göre, bölüm karlarının bulunamamasıdır. Maliyet artı yönteminde, bir malın transfer fiyatı; malın, fiili veya standart maliyetine, belli bir kar payı eklenmek suretiyle bulunur. Bu kar payı, genellikle, maliyetin belli bir yüzdesi olarak belirlenir. Yöntemin, uygulama kolaylığı, aramamul pazarının olmaması durumunda transfer fiyatlarının belirlenebilmesi gibi avantajları vardır. Yöntemin; maliyetleri yükselen bölümlerin, daha fazla kar payı almaları ve kar paylarının anlaşmalar yoluyla belirlenmesi durumunda, bölümlerin gerçek performanslarının karşılığı olmayan kar rakamları ile raporlanmaları gibi dezavantajları bulunmaktadır. Özel amaçlar için geliştirilmiş olan kar merkezi transfer fiyat yöntemleri, transfer fiyat uygulaması ile ilgili olarak, firmaların bünyelerinde ve pazarda karşılaşılan sorunların çözümü amacıyla geliştirilmiş olanXV yöntemlerdir. Bu yöntemlerden, geçici transfer fiyatları yönteminde, çeşitli nedenlerle, pazarda, normalden düşük fiyatlarla karşılaşılması durumunda, firma içi transfer fiyatları, pazarda oluşan düşük fiyatlara göre ayarlanır. Yöntemin en önemli dezavantajları, satıcı ve alıcı bölümlerin performanslarını olumsuz yönde etkilemesi ve düşük transfer fiyatları nedeniyle, satıcı bölümlerin, üretim kaynaklarını farklı mallara kaydırmaları durumunda, üretiminden vazgeçilen malların arzındaki eksilme nedeniyle, alıcı bölümlerin maliyetlerinin yükselebilmesidir. İkili transfer fiyat yönteminde, farklı amaçlar için farklı transfer fiyatları kullanılmak suretiyle, bölümlerin, çeşitli şartlar altında, kar merkezleri olarak faaliyette bulunabilmelerine olanak sağlanır. Genellikle, alıcı bölüme, satıcı bölümün transfer ettiği maldaki maliyetleri yüklenirken, satıcı bölümün karı belirlenmesinde, transfer fiyatı içinde, bölüme ait bir kar payı kapsanır. Yöntemin en önemli dezavantajları, bölüm yöneticilerinin, maliyetlerin kontrolü ile ilgili olarak önemsemez bir tutum içine girebilmeleri ve keyfi ve arzu edilmeyenXVI uygulamalara açık olmasıdır. Transfer fiyatlarının hakem usulüyle belirlenmesi yöntemi, genelde, zor şartlar altında uygulanabilecek bir yöntemdir. Yöntemin en önemli dezavantajı, transfer fiyatları, tepe yönetimi tarafından belirlendikleri için, kar merkezlerinin bağımsızlıklarının, önemli ölçüde yitirilmesine neden olmasıdır. Uygulamayı araştıran yazarlar, maliyet merkezleri arasında da transfer fiyat uygulamasının yapıldığını ve bu uygulamanın, organizasyonun aşağı seviyelerinde geçerli olduğunu saptamışlardır. Ayrıca, maliyet merkezleri transfer fiyat uygulamasının yapıldığı organizasyonlarda, yüksek derecede faaliyet bütünleşmesinin olduğu ve ileriye ve geriye doğru yapılan transferlerin geniş ölçüde olduğu görülmüştür. Yine, bu şartlarda, bölümlerin kar merkezleri olarak kabul edildikleri bir transfer fiyat uygulamasının çok karmaşık olabileceği ileri sürülmüştür. Maliyet merkezi transfer fiyatları ile kar merkezi transfer fiyatları arasındaki en büyük fark; maliyet mer-XVII kezi transfer fiyatlarının, mal ve hizmet transferlerinin maliyet değerlerini belirlemek amacına yönelik olarak sap tanmalarıdır. Fiili maliyetleri temel alan maliyet merkezi transfer fiyat yönteminin uygulanmasındaki amaç da; stok maliyetlerinin ve firma karını saptanabilmesidir. Bu yöntemde, mal ve hizmetlerin transfer fiyatları, mal ve hizmetlerin fiili maliyetlerine eşit olarak belirlenir. Yöntemin en önemli dezavantajı, mal ve hizmetler üretilmeden önce transfer fiyatlarının ne olduğunun bili- nememesidir. Ayrıca, yöntem, bölümleri, maliyetlerini düşürmeleri ve verimliliklerini arttırmaları için teşvik etmez. Standart maliyetleri temel alan maliyet merkezi transfer fiyat yönteminde ise, transfer fiyatları, mal veya hizmetlerin standart maliyetleri esas alınarak belirlenirler. Bu yöntemde, malların transfer fiyatlarını önceden bilmek mümkün olabildiğinden, transfer fiyatları, kararlarda veri olarak kullanılabilirler. Ayrıca, yapılacak fark analizleri, bölüm performanslarının, maliyetXVIII ölçüsünde değerlendirilebilmesine olanak verir. Bu yönteminde, bölümler standart maliyetlerinin üstündeki maliyetleri, diğer bölümlere aktaramadıkları için, verimli olmak zorunluluğunu hissederler. Standart tam maliyetin olumsuzluklarının elimine edildiği, standart değişken maliyet; en uygun, maliyet merkezi transfer fiyat ölçüsü olarak kabul edilir. Bir firmada, tüm bölümlerin, benzer bir transfer fiyat yöntemini benimsemeleri gerekmez. Her bölümün kendisi için en uygun yöntemi araştırması gerekir. Merkezkaç yönetim biçiminin benimsenmiş olduğu bir organizasyonun spesifik üretim fonksiyonlarının gerçekleştirildiği ve bölümler arasındaki ilişkilerin yoğun olduğu aşağı seviyelerinde, maliyet merkezleri olarak kabul edilen üretim bölümleri arasında maliyet merkezleri transfer fiyat uygulaması yapılırken, daha üst seviyelerindeki kar merkezleri olarak kabul edilen kısımları arasında, kar merkezleri transfer fiyat uygulaması yapılabilir. Transfer fiyat yöntemlerinin seçimini etkileyen faktörler, organizasyona ait faktörler ve pazar şartlarına ait faktörler olmak üzere iki ana grupta toplanırlar. Organizasyona ait faktörler, firmada, merkezcil veya merkezkaç yönetim biçiminin seçilmesine bağlı olarak yapılacak transfer fiyat uygulamasını ve dolayısıyla seçilecek transfer fiyat yöntemlerini belirlemektedir ),. pazar şartlarına ait faktörler ise, pazar fiyatının olup olmamasına, varsa, pazarın tipine ve pazar fiyatının güvenilirliğine göre, seçilebilecek yöntemlerin neler olabilecekleri üzerinde etkili olmaktadırlar. Transfer fiyat yöntemlerinin seçiminde ise, yöntemler; basit, anlaşılır ve uygulanabilir olmak, firmada amaç uyumluluğunu sağlamak, bölüm performanslarının değerlendirilmesine olanak vermek ve bölümlerin bağımsızlığını korumak gibi kriterler göz önüne alınarak değerlendirilirler. Çalışmamızın üçüncü bölümünde, transfer fiyatları konusuna, ekonomi teorisinin yaklaşımı incelenmiştir. Ekonomi teorisinde, transfer fiyatları; nihai ve aramamul fiyat ilişkileri, maliyet ve kar analizleri ve firma karının maksimize edilmesini sağlayacak mamul kombi nezonunun belirlenmesi gibi konularda kullanılmıştır. Ekonomi teorisinde, transfer fiyatları konusu ilk olarak, Hirshleifer tarafından ele alınmıştır. Konuyu ekonomi teorisine göre inceleyen diğer araştırmacılar da, modellerini, onun kurduğu modeli temel alarak geliştirmişlerdir. XX Araştırmacılar, önerdikleri modellerde, marjinal maliyetleri esas alarak, aramamul pazarının olmaması, eksik rekabet pazarı ve tam rekabet pazar şartlarında, optimum üretim miktarı ve optimum transfer fiyatının nasıl saptanacağını belirlemeye çalışmışlardır. Hirshleiferin modelinde temel aldığı varsayımlar, genel olarak, diğer araştırmacıların modellerinde de kullanılmışlardır. Hirshleifer, aramamul için dış pazarın olmaması durumunda, firmanın karını maksimize edecek optimal üretim miktarı olarak; ortak çıktı seviyesinin belirlenmesinin çok önemli olduğunu öne sürer. Ona göre bu şartlarda, optimal üretim miktarı, firmanın, mamul birimi başına, marjinal maliyeti ile marjinal geliri eğrilerinin kesiştiği noktadan, üretim miktar eksenine uzatılan doğrunun, ekseni kestiği noktada bulunacaktır. Ara mamulün optimal transfer fiyatı, aramamulü üreten bölümün manji- nal maliyet eğrisinin, firmanın optimal üretim miktarı seviyesinden uzatılan doğruyu kestiği noktada bulunur. Hirsleifer, tam rekabet pazar şartlarında, aramamulün optimal transfer fiyatı, aramamulün pazar fiyatına eşittir. XXI Hirshleifer son olarak, üretim bölümünün monopol bir satıcı olduğu eksik rekabet pazar şartlarında optimal transfer fiyatının nasıl oluşacağını incelemiştir. Ona göre bu pazar şartlarında optimal transfer fiyatı; üretim bölümünün aramamul birimi başına, marjinal üretim maliyeti eğrisi ile marjinal gelir eğrisinin kesiştiği noktada bulunur. Hirshleifer modelinde, transfer fiyat sisteminin amaç uyumluluğu amacı üzerinde durulmuş, optimal çözümü, bir bütün olarak firma için aramıştır. Sistemin bölüm bağımsızlığı amacı ve bölüm performanslarının değerlendirilmesi amacı ihmal edilmiştir. Diğer araştırmacılardan Gould ve Naert, Hirshleifer'' 1 den farklı olarak, aramamulün; alıcı bölümün dış pazardan alış ve satıcı bölümün dış pazara satış gibi fiyatlarının da olabileceğini öne sürmüş ve tam rekabet pazar şartlarında, bu fiyatlar arasındaki ilişkileri incelemişlerdir. Naert, eksik rekabet pazar şartlarında, satıcı bölümün, monopol bir satıcı olduğu durumun dışında, oligopolistik pazar şartları ile karşı karşıya bulunduğu durumu da incelemiştir. Ronen ve Mc Kinney'in önerdikleri modelde ise, XXII diğerlerinden farklı olarak, bir anlamda ikili bir transfer fiyat uygulamasının bir örneği verilmektedir. Onların modelinde, üretim bölümü kadar, dağıtım bölümü dekorunmak suretiyle, bölümlerin, birer bağımsız satıcı ve alıcı olarak faaliyette bulunabilmelerine olanak sağlanmak istenmiştir. Kanodia, diğer araştırmacılardan farklı olarak modelini belirsiz çevre şartları için geliştirmiştir. Ekonomi teorisinin tenkid edilen yönlerinden biri, maliyet ve talep bağımsızlığı varsayımlarıdır. Genelde, firmalar eksik rekabet pazar şartları ile karşı karşıya bulundukları için, bu iki varsayımın bir arada gerçekleşmeleri zayıf bir ihtimal olarak görülmektedir. Bu nedenle, eksik rekabet pazar şartlarında, bu iki varsayıma göre alınacak kararlar, firmanın kar maksimizasyonuna ulaşmasını engelleyebilir. Teorinin en önemli eksikliği ise, optimal çözümün aranmasında, bölümlerin ve firmanın, sınırlı kaynaklara sahip olduklarının göz önüne alınmamasıdır. Çalışmamızın dördüncü bölümünde, transfer fiyatlarının, matematik programlama metodları kullanılarak, bölümlerin kaynaklarının fırsat maliyeti temelinde belirlendiği, matematik programlama yaklaşımı incelenmiştir. Transfer fiyatlarının belirlenmesinde, matematik programlama metodlarının kullanılmasındaki amaç; çok sayı-XXIII da malın, birden çok bölümden geçerek tamamlandığı ve birden çok bölüm arasında transfer edildiği işletme şartlarında, optimal çözüme, bölümlerin ve firmanın sınırlı kaynaklarını göz önüne alarak varabilmektir. Çalışmamızda, ülkemiz işletmeleri için uygun bir metod olan doğrusal programlama metodu ile kar merkezleri transfer fiyatlarının belirlenmesi amacına yönelik olarak kullanılan ayrıştırma metodu incelenmiştir. Gerek doğrusal programlama ve gerekse ayrıştırma metodunda, işletme için kurulan doğrusal programlama modelinin dualinin çözümünden bulunan gölge fiyatları ; transfer fiyatlarının belirlenmesinde temel alınan bölüm kaynaklarının fırsat maliyetlerini verir. Bölümlerin bir maldaki fırsat maliyetleri ; bölümlerin kaynaklarının fırsat maliyeti ile, o mal için kullandıkları kaynak miktarı çarpılmak suretiyle bulunur. Bölümler arasındaki transfer fiyatları; bölümlerin bir maldaki değişken üretim maliyetleri ile fırsat maliyetleri toplanmak suretiyle bulunur. Doğrusal programlama metodu ile ayrıştırma metodu arasındaki en önemli fark, doğrusal programlama metodunda;XXIV bir bütün olarak firma için optimal çözüm araştırılabilir ken, ayrıştırma tekniğinde; kurulan modelde bölümlerin her birinin amaç fonksiyonunu içeren çok sayıda alt problem ve firmanın bütününe ait ana problem bir arada çözülmek suretiyle, bölümler ve firma için optimal çözümün ne olacağı araştırılabilir. Doğrusal programlama metodunda bölümler için optimal çözüm araştırılamadığından, bu metod, kar merkezleri transfer fiyat uygulaması için uygun bir metod olarak kabul edilmez. Buna karşın, itibari kar merkezleri transfer fiyat uygulamasında, en uygun metod, doğrusal programlama metodudur. Söz konusu metodlar kullanılarak, çeşitli modeller önerilmiştir. Arrow (1959), Arrow ve Hurwicz (1960), Whinston (1964) ve Samuels (1695, 1699) önermiş oldukları modellerde, doğrusal programlama metodunu kullanan yazarlardandır. Bu yazardan, Samuels, modelinde, optimal üretim miktarlarında üretim yapılıp, yapılmamasının, firmanın kar maksimizasyonuna anlaşmasındaki etkilerini açık bir şekilde göstermiş ve modelinde, optimal seviyede üretim yapmayan bölümler için belli bir yük getirilmesini önermiştir. XXV Baumol ve Fobion (1964), Hass (1968), Onsi (1970) ve Godfrey (1971) modellerinde, ayrıştırma tekniğini kullanan yazarlardandır. Bu yazarlardan Baumol ve Fobion, optimum çözümün bulunmasında, tepe yönetiminin müdahale ve zorlamalarını gerekli görürlerken, Hass, bölümün önerdiği optimal faaliyet planında; bölüm karlarının; mamullerin firma düzeyindeki karlarında, bölümlerin katkılarını göz önüne almak suretiyle belirlenmesi tepe yönetiminin müdahalesi olmak sızın) gerektiğini öne sürmüşlerdir. Ayrıştırma metodunu kullanan yazarlardan Onsi, modelinde, aramamul pazarının olması ve olmaması durumlarını inceler. Dış pazar fiyatı bulunmayan aramamullerin transfer fiyatının; aramamulün üretimi için kullanılan bölüm kaynaklarının, dış pazar fiyatına sahip diğer bir mamulün üretiminde kullanılmasının fırsat maliyetine göre belirlenmesini önerir. Godfrey, modelinde, bölümlerin daha bağımsız olmalarını amaçlamış ve bölümlerin performanslarının değerlendirilmesi amacına önem vermiştir. Çalışmamızın beşinci bölümünde, önermiş olduğumuz optimum transfer fiyatı genel kuralına göre, çeşitli pazar ve işletme şartları altında, optimum transfer fiyatının ne olacağı araştırılmıştır. Önermiş olduğumuz optimum transfer fiyatı genelXXVI kuralına göre optimum transfer fiyatı; bölUmün, bir maldaki gerçek katkı marjı ile malın standart değişken üretim maliyetinin toplamına eşittir. Öne rilmiş olan optimum transfer fiyatı genel kurallarının tümünde, optimum transfer fiyatının; fırsat maliyeti temelinde belirlenebileceği öne sürülür. Tam rekabet pazar şartlarında optimum transfer fiyatı; cari pazar fiyatına eşit olarak belirlenir. Eksik rekabet pazar şartlarında, satış yapan bölüm, bir maldaki gerçek katkı marjını saptarken, malın katkı marjından, malın satışı için katlandığı satış giderlerini düşer. Satış miktarlarındaki artışların, fiyat düşmelerine neden olduğu, eksik rekabet pazar şartlarında ise, satıcı bölüm, katkı marjını belirlerken, cari pazar fiyatı yerine, firma içine yaptığı satış miktarı kadar firma dışında satış yapılması durumunda, pazarda karşılaşılabileceğini umduğu fiyatı esas almalıdır. Ara mamul pazarının çok dar ve aramamul üreten bölümün üretim miktarının, pazardaki talepten çok daha fazla olduğu eksik rekabet pazar şartlarında, satıcı bölümün firma içine satış yapması durumunda, aynı zamanda, firma dışına da satış yapma olanağı bulunduğu için, bölUmün firma içine satış yap-XXVII ması, firma dışına yaptığı satışlardan elde edebileceği katkı marjına engel olmayacağında, bölümün üretmiş olduğu aramamuldeki gerçek katkı marjı sıfır olarak kabul edilir. Pazar fiyatı bulunmayan aramamullerin, gerçek katkı marjı belirlenirken, bölüm, pazar fiyatı bulunmayan aramamul için kullandığı üretim kapasitesini, bölUme en çok katkı marjı sağlayabilecek alternatif bir malın, katkı marjını esas alır. Bölümün, pazar fiyatı bulunmayan aramamuller için kullandığı üretim kapasitesini başka alternatif bir mal için kullanamaması durumunda, söz konusu malın, gerçek katkı marjı; sıfırdır. Bir kar merkezinde, boş üretim kapasitesinin bulunması durumunda, bölümün f aydalanamadığı üretim kapasitesinin fırsat maliyeti sıfır olduğundan, bölümün firma içi satışlarında- ki gerçek katkı marjı sıfırdır. Bölümün üretmiş olduğu; pazar fiyatı bulunan ve bulunmayan, aramamullerin transfer fiyatları, standart değişken üretim maliyetlerine eşit olarak belirlenirler. Bölüm, tam üretim kapasitesine ulaştıktan sonra, iç satış miktarı kadar, dış satışlarını art-XXVIII tırabildiğinde, iç satışlarında da, dış satışlarında elde ettiği katkı marjına eşit bir katkı marjı elde etmesi gerektiğini öne sürebilir. Herhangi bir aramamul veya nihai mamulün dış pazar da satılması durumunda, söz konusu mal ile ilgili olarak doğrudan sağlanacak katkı marjının dışında, firma düzeyinde, bazı ek katkılar elde ediliyorsa, söz konusu malın ve onu üreten bölümün gerçek katkı marjı olarak, söz konusu mal vasıtasıyla, firma düzeyinde elde edilen toplam katkı marjı esas alınmalıdır. Maliyet merkezleri arasındaki transferlerin optimum fiyatı, mal veya hizmetin standart değişken üretim maliyetine eşit olarak belirlenmelidir. Çalışmamızın altıncı bölümü, transfer fiyatları ile ilgili olarak yapmış olduğumuz uygulama çalışmasına ayrılmıştır. Çalışmamızın bu bölümünde, önce ülkemiz işletmeleri için ne tür bir transfer fiyat uygulamasının uygun olabileceği irdelenmiştir. Ülkemiz işletmelerinde genel olarak, bugün için, doğrudan, kar merkezleri transfer fiyat uygulamasına geçilemeyeceği ve büyük ölçekli işletmelerimizde, bölümlerin maliyet merkezleri olarak kabul edilmelerinin ise sakıncalı yönlerinin bulunduğunu göz önüne alarak, bu-XXIX gün için, genel olarak, ülkemiz işletmelerinde, itibari kar merkezleri transfer fiyat uygulamasına geçilmesinin, uygun veyararlı olacağı kanaatimiz ifade edilmiştir. Daha sonra, itibari kar merkezleri transfer fiyatlarının belirlenmesinde temel olan, doğrusal programlama metodu ile katkı marjı yönteminin uygulanışları, uygulama çalışması yaptığımız işletmenin, örnek aldığımız, aramamul, parça ve bölümleri üzerinde gösterilmeye çalışılmıştır. Uygulama çalışmamızın sonucunda; itibari kar merkezleri transfer fiyat uygulamasında, ülkemiz işletmelerinin de kullanabilecekleri, tipik bir doğrusal programlama modeli geliştirilmiştir. Çalışmamızın bu bölümünde, son olarak, transfer fiyatlarının doğrusal programlama metodu kullanılarak fırsat maliyetleri temelinde belirlenmesi yöntemi ile katkı marjı yöntemi karşılaştırılmak suretiyle, itibari kar merkezleri transfer fiyat uygulamasında, en uygun yöntemin, transfer fiyatlarının, doğrusal programlama metodu kullanılarak bulunan fırsat maliyetleri temelinde belirlenmesi yöntemi olduğu saptanmıştır.