Türkiye'de bağımsız dış denetimin gelişimi ve yeminli Mali Müşavirlik Kanunu ile getirilen düzenlemeler

Bağımsız dış denetim ile ilgili literatürde ortak bir tanıma ulaşılmamakla birlikte genel olarak; mali tabloların. ait oldukları işletmenin mali durumu ve faaliyet sonuçlarım doğru olarak yansıtıp yansıtmadığının ve genel kabul görmüş muhasebe prensiplerine uygunluğunun, denetleme ilke, esas ve standartlarına göre incelenip, sonucun bu raporla tesbit edilmesi olarak tanımlanabilir. Ülkemizde fiili olarak bağımsız dış denetim uygulaması yıllardır herhangi bir yasal statüye kavuşamamış, mesleki uzmanlık ve ehliyetten yoksun bir takım meslek mensuptan tarafından yürütülmüştür. Batılı anlamdaki bağımsız dış denetim uygulamaları ise 70'li yıllarda, özellikle dış kredi alan Türk şirketlerinin, kredi koşullarından biri olan denetim mecburiyeti ile karşılaşmaları sonucu kendilerini uluslararası nitelikli denetim şirketlerine denetlettirmeleriyle başlamıştır. Daha sonra hızlanan yabancı sermaye akımı, bağımsız dış denetime olan talebi arttırmıştır. Ülkemizde bağımsız dış denetimle ilgili ilk resmi düzenlemeler somut olarak, 1987- 88 yılların da T. C. Merkez Bankası ve S. P. Kurulu tarafından yayımlanmıştır. Bağımsız denetçilik mesleği 1989 yılına kadar emekleme dönemini tamamlamış, Haziran 1989'da yürürlüğe giren 3568 sayılı kanun ile resmen unvanına kavuşmuştur. Bağımsız dış denetimin yerleşmesindeki gecikmede, ülkemizdeki bazı ekonomik ve sosyal şartların eksikliğinin yanı sıra bağımsız denetçilik mesleğinin yasalaşmamış olması, yasal denetimin bulunmaması, muhasebe uygulamalarının gelişmemiş olması, kurumsal kişilik ve yönetim felsefesinde geri kalmışlığımız, sermaye piyasasının yeterince gelişmemiş olması ve eğitim eksikliği gibi faktörlerin etkisi olmuştur. Aşağıda sıralanan hususların ülkemizde zaman içerisinde oluşmasıyla bağımsız dış denetim firmalarına ve denetçilere olan ihtiyaç artmıştır. Bunlar: - İş dünyasının artan karmaşıklığı, -Hızlı teknolojik gelişmenin etkileri, - Üretim biçiminin giderek sermaye yoğun bir duruma gelmesi nedeniyle yeni yatırımlara ihtiyaç duyulması, -Refahın artmasının yatırım olanakları için daha fazla talep oluşturması, -Kamu iktisadi teşebbüslerinin özelleştirilmesi, - iş dünyasının giderek uluslararası bir yapıya sahip olması, finansal bilgilerin açıklanmasının getireceği yararlar, -Yönetim anlayışındaki değişmeler, -SPK'nın yürürlüğe girmesi ve sermaye piyasasında denetleme mecburiyetinin getirilmesi... Bu konuda ilk düzenleme bankalar için getirilmiştir. Çünkü, Merkez Bankası ekonominin zorunlu kıldığı bir takım kararlan alırken, bankalar tarafından gönderilen mali bilgilerden yararlanılmaktadır. Bu bilgiler gerçeği yansıttığı ölçüde, bankanın aldığı kararlar isabetli olacaktır. Bu da ancak bankalara ait mali tabloların bağımsız dış denetimden geçmesi ile mümkün olacaktır. Bu 103 amaçla, Devlet Bakanı ve Başbakan Yardımcılığı tarafından 16 Ocak 1987 tarihinde 'Bağımsız Denetim Kuruluşlarına ilişkin Tebliğ' yayımlanmıştır. Daha sonra Merkez Bankası, bu tebliğin ll'inci maddesine dayanarak 24 Aralık 1987 tarihin de 'Bağımsız Denetleme Kuruluşları Tarafından Yapılacak Banka Denetimleri Hakkında Tebliğ' yayımlamıştır. Ancak bu düzenlemelerde asıl amaç Merkez Bankasının kendi ihtiyaçlarını karşılamak olduğu için, bunları gerçek bağımsız dış denetim olarak nitelemek doğru olmaz. Gerçek anlamda bağımsız dış denetim, mali tablolarla ilgilenen kesimin değil, bütün kesimlerin ortak ihtiyacına cevap veren denetimdir. Bu konudaki ikinci düzenleme ise sermaye piyasası alanında olmuştur. 28 Temmuz 1981 tarihinde yürürlüğe giren 2499 sayılı SPK'nın getirdiği hükümler ve kurumlarla sermaye piyasasının düzenlenmesi konusunda büyük bir boşluk doldurulmuştur. Sermaye piyasasının işlerlik kazanabilmesi için, piyasada bilgilerin açık olması, yani kamunun aydınlatılması son derece önemlidir. O halde bilgilerin doğruluğunu ve güvenilirliğini sağlayacak kabul edilebilir bir düzeyde bağımsız denetim sisteminin kurulmuş olması etkin bir sermaye piyasası için gereklidir. Benzer şekilde bağımsız dış denetimin de belli bir sisteme. kavuşabilmesi için etkin bir sermaye piyasasının, yani bilgilerin açıklanması konusunda talebin de bulunması gerekir. Sermaye piyasasında konunun aydınlatılması görevi S. P. Kuruluna verilmiştir (SPK Md. 22). Kurul bu amaçla, 13 Aralık 1987 tarihinde 'Sermaye Piyasasında Bağımsız Dış Denetleme Hakkında Yönetmelik' yayımlamıştır. Daha sonra bu yönetmeliğe ilişkin olarak Seri X ile başlayan bir dizi tebliğ yayımlayarak ülkemizde bağımsız dış denetimin ilk olarak hukuki esaslarını oluşturulmuştur. Kurul ayrıca bağımsız dış denetim için elzem olan 'Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkelerini de oluşturmuştur. Üstelik bu düzenlemelerinde, uluslararası kabul görmüş standartlara ve AT yönergelerine de genel olarak uyum sağlamaya çalışmıştır. Bu düzenlemelerden sonra faaliyet alanları daha da genişleyen bağımsız denetim şirketlerinin sayısı 1989 Mayıs ayı itibariyle 34'e ulaşmıştır. Ayrıca uluslararası nitelikteki dokuz bağımsız denetim şirketinin sekizinin ülkemizde faaliyet gösterdiğini görmekteyiz. Bu firmalar; bankalar ve sermaye piyasasının yanı sıra özelleştirme, sektör rehabilitasyonu, hatta muhasebecilik gibi alanlarda faaliyet göstermişlerdir. Ancak bağımsız dış denetim firmaları ve denetçiler uygulamada önemli sorunlarla karşılaşmışlardır. Bunların başında da hukuksal yapının yetersizliğinden kaynaklanan sorunlar vardır. Çünkü bağımsız dış denetimle ilgili ilk düzenlemeler müstakil bir meslek yasası şeklinde olmamıştı. Ayrıca bağımsız dış denetimin dayanağı olan muhasebenin ve muhasebeciliğin düzenlenmemiş olması, standartların noksanlığı, eğitim ve nitelikli eleman yetersizliği, sektördeki yoğun rekabet ortamı da karşılaşılan sorunlardandır. Nihayet 1 Haziran 1989 tarihinde kabul edilen 'Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu' ile, bağımsız dış denetim yasal dayanağına kavuşmuştur. Kanuna göre denetim yapma görevi SMMM'lere ve YMM'lere verilmiştir. YMM'ler ayrıca 'tasdik' yetkisine de sahip kılınmıştır. Kanunun gerekçesinde bağımsız dış denetimden bahsedilmesine rağmen, kanunda bu konuda 104 açık bir ifade yer almamaktadır. Bu durum, Kanunun bağımsız dış denetleme mesleğini düzenleyip düzenlemediği hususunda tartışma ortamı yaratmıştır. Özellikle, kanunun, kendinden önce yapılan bağımsız dış denetimle ilgili düzenlemelerden bahsetmemesi bu belirsizliği daha da arttırmıştır. Ancak 3 Ocak 1990 tarihinde yayımlanan yönetmeliğin geçici birinci maddesi ile; sermaye piyasasının ve bankaların denetimini yapan denetleme kuruluşlarının ve denetçilerin bu kanun hükümlerine kendilerini uydurmaları öngörülmek suretiyle belirsizlik ortamı kısmen giderilmiştir. Daha sonra kanunla ilgili yayımlanan yönetmelik ve tebliğlerle, tasdik ve denetleme konusun da esaslar düzenlenmiş ve düzenlenmeye de devam edilmektedir. Kanun yayımlandıktan sonra, hatta tasan halindeyken ilgili uzmanlarca yaygın eleştirilere maruz kalmıştır. Bu eleştiriler toplu bir şekilde çalışmamızın içerisinde özetlenmiştir. Burada tekrar belirtmek istediğimiz husus; meslek üzerinde Maliye ve Gümrük Bakanlığının denetim ve gözetim yetkisini aşan biçimdeki ağır vesayetidir. Bu durum haliyle meslek mensuplarının bağımsızlık niteliğini de zedelemektedir. Özellikle YMM'ler için getirilen tasdik konuları tamamen vergi ağırlıklı olup, Bakanlık bir yer de meslek mensuplarını, vergi denetim elemanlarına benzetmiştir. Halbuki asıl üzerinde durulması gereken, mesleğin bağımsız dış denetim yönüdür. Vergi denetimi, bağımsız dış denetimin bir alt bölümü, bir uzmanlık dalıdır. Bağımsız dış denetimin etkinliğini arttırıcı düzenlemeler, asıl görevi vergi denetimi olan resmi vergi denetçilerinin de işlerini kolaylaştıracaktır. İşletmelerin dönem sonunda beyan ettikleri karları denetleyerek vergi gelirlerini arttırmak yerine, asıl işletmenin verimli çalışmasını sağlayacak bağımsız dış denetime ağırlık vermek, asıl kaynağı sağlıklı tutmak daha doğru bir davranış olurdu kanaatindeyim. Meslek mensuplarının vergi amaçlı yönlendirilmelerinden en fazla da SPK rahatsız olmuştur. Kurul, 'Sermaye Piyasası Kanunu'nun Bazı Maddelerinin Değiştirilmesi Hakkındaki Kanun Tasarısının ll'inci maddesi ile 'Bağımsız dış denetim şirketlerini' ve 'denetçilik' müesseselerini oluşturmak istemektedir. Ayrıca bunların uyacakları standartların da Kurul tarafından düzenlenmesi öngörülmektedir. Kurul adı geçen kanun tasarısı ile, özellikle sermaye piyasasında bağımsız dış denetlemeyi 3568 sayılı kanundan önceki gibi yine kendi kontrolü altında bulundurmak istiyor. Ancak bir fark la: Bu defa kanundaki düzenlemeleri 'kanun' bazında yapmak istiyor. YMM ve YMM'lik şirketlerine alternatif meslekler oluşturmayı amaçlıyor. Ancak bağımsız dış denetim, 3568 sayılı kanun çerçevesinde yasalaştığı, meslek mensupları oluşturulduğu için başta Maliye Ve Gümrük Bakanlığı, Meslek Odaları ve Mesleki Birlik olmak üzere çeşitli kurumların lobi faaliyetleri sonucu tasarı bir türlü TBMM'ye ulaşamamıştır. ' Bağımsız dış denetimin YMM'lerden alınarak, niteliklerini S. P. Kurulu'nun belirleyeceği bağımsız dış denetçiler eliyle yaptırılmasının ülkemize yararlı olacağı kanısında değilim. Böyle bir tablosunun gerçekleşmesi halinde çifte kanun, çifte standartlar, müşteri işletmenin iki defa ücret ödemesi, meslek mensupları arasında haksız rekabet gibi... sorunları da doğuracağı şüphesizdir. O halde S. P. Kurulu, 3568 sayılı kanunla kurulmuş olan SMMM ve YMM'lerden, sermaye piya- 105 sasının bağımsız dış denetiminde yararlanmanın yollarını aramalıdır. Bundan sonra yapılması gereken, bağımsız dış denetimle yetkili kılınan SMMM'lik ve YMM'lik mesleklerini topluma tanıtmak, bu meslek mensuplarına güvenmektir. 3568 sayılı kanunda ve daha sonra uygulamada orta ya çıkan eksiklik ve aksaklıklar üçücü bölümün sonunda özetlediğim öneriler ışığında vakit kaybetmeden düzeltilmelidir. Mesleğin geleceği, ilgili kişi ve kurumların ve Birliğin aralarındaki yapıcı diyaloga, genel kabul görmüş standartların belirlenmesine, tekdüzen muhasebe sisteminin uygulanmasına, muhasebe ve denetleme eğitiminin bir plana bağlanmasına, her şeyden önemlisi de; meslek mensuplarının çalışmalarına ve mesleğe layık olmalarına bağlıdır. 106