Sanayi işletmelerinde üretim kayıpları -verimliliğe ve maliyetlere etkisi-

VE SONUÇ Günümüz sanayi işletmelerinde karşılaşılan önemli problemlerden birisi de fire, artık, bozuk mamul ve kusurlu mamul şeklindeki üretim kayıplarıdır. Üretim kayıpları genel olarak üretime giren birimlerden elde edilmesi gereken mamuller ile fiili üretim sonucu ortaya çıkan mamuller arasındaki olumsuz farklar olmaktadır. Diğer bir ifadeyle, üretim kayıpları çeşitli sebepler ile mamul durumuna dönüştürülememiş hammadde ve malzemelerden oluşmaktadır. Bununla beraber, üretim kayıplarından özellikle bozuk mamul ve kusurlu mamuller, imalat işleminden geçmişş birimler olduklarından, bunların taşıdıkları maliyetler içerisinde hammadde ve malzemelerin yanı sıra, işçilik ve diğer imalat girdileri de yer almaktadır. Muhasebe literatüründe ve uygulamada üretim kayıpları ile ilgili tanım ve sınıflandırmaların kesin bir uyum içerisinde olmadığı ve çoğu kere bunların birbirleri yerine kullanıldığı ve başka terimlerle karıştırıldığı görülmektedir. Mesela, üretim sonucunda geriye kalan, ekonomik bir değeri bulunmayan ve değerlendirme imkanı olmayan fireler için artık denilmekte veyahut tüm üretim kayıpları fire ile ifade edilmektedir. Ayrıca, bozuk mamuller kusurlu mamullerle karıştırılmakta ve birleşik imalat esnasında ortaya çıkan yan mamullere de artık denilmektedir. Üretim kayıpları ile ilgili terminoloji birliği sağlanamaması, bu kayıpların kontrol edilerek asgariye indirilmesini, değerlendirilmesini, maliyetlemesini ve muhasebeleştirilmesini oldukça güçleştirmekte ve işletme yönetiminin doğru kararlar almasını önlemektedir. Bu sebeple, üretim kayıplarım oluşturan fire, artık, bozuk mamul ve kusurlu mamul terimleri ile ne ifade edildiği ve bunlar arasındaki temel farkların neler olduğu kesin sınırlarıyla açıklanmalıdır. Çalışmamızın asıl konusunu teşkil eden üretim kayıpları ile ilgili terimlerin tarifine ve sınıflandırılmasına açıklık getirecek ana noktalar, imalat süreci ile ilişkileri ve hangi maliyetlerle ilgili olduklarının belirlenmesi olup, bunlarla ima edilmek istenen asıl manalar ve aralarındaki temel farklar aşağıdaki gibi ifade edilebilir: Fireler; çekme, buharlaşma, eksilme ve toz halinde tamamen yok olan veyahut tamamen yok olmamakla beraber herhangi bir ekonomik değeri olmayan ve değerlendirilmeyen cüruf şeklindeki madde ve malzeme kayıplarıdır. Artıklar; hammadde ve malzemelerin üretimde kullanılması esnasında döküntü, kırpıntı ve ıskarta şeklinde ortaya çıkan ve hammaddeye nazaran düşük bir satış değeri olan maddelerdir. Fire ve artıkların müşterek oldukları nokta, her ikisinin de imalat işlemi esnasında ortaya çıkmaları ve tamamlanan mamullerin bünyesine girmemeleridir. Bu İM terim 210 arasındaki temel fark ise, firelerin ekonomik bir değer taşımaz iken, artıkların çok düşük de olsa belli bir satış ve kullanım değerine sahip olmalarıdır. Bozuk mamuller; imalat işleminin herhangi bir aşamasında ortaya çıkabilen veya imalat aşamasının sonuna ulaşılabilmekle beraber, üretimi istenen mamulün kalite ve fiziki açılardan özelliklerini kazanamamış birimler olup, sağlam mamullere dönüşmesi için ek işleme tabi tutulması ekonomik olmayan birimlerdir. Kusurlu mamuller ise; bozuk mamullere benzemekle beraber, üretilmesi istenen mamulün özelliklerini kazanamamış, fakat sağlam mamule dönüşmesi için ek işleme tabi tutulması ekonomik olan birimlerdir. Ayrıca, literatürde umumiyetle birbirleri yerine kullanılan arak ve tali mamulleri teknik bakımdan ayırmak mümkündür. Şöyle ki, artıklar hammadde açısından herhangi bir değişikliğe uğramamış ve hammaddenin bütün özelliklerini muhafaza eden, fakat üretimde direkt olarak kullanılmayan parçalardır. Çelik eşya üretiminde ortaya çıkan çelik araklan buna örnek olarak gösterilebilir. Halbuki tali mamuller, ne hammaddenin ne de ana mamullerin özelliklerinden hiçbirine sahip olmayıp, ana mamul üretilirken hammadde ve diğer imalat girdilerinin bir araya gelmesiyle mamul elde edilirken zorunlu olarak ortaya çıkan diğer ikinci derecedeki mamullerdir. Mesela, kok üretiminde hava gazı ve petrol üretiminde katran yan ürünleri gibi. İşletmelerdeki verimliliği olumsuz yönde etkileyen ve mamul maliyetlerinin yüksekselmesine sebep olan üretim kayıplarının, işletme yönetimince alınacak bazı tedbirlerle kontrol edilerek asgariye indirilmesi mümkündür. Üretim kayıplarının kontrolünde atılması gereken ilk adım; bunların imalat işleminin hangi aşamalarında ve hangi miktarda ortaya çıktığının fiziki olarak tesbit edilmesidir. Üretim kayıplarının meydana geliş şekilleri ve sebepleri imalat tekniğine göre farklı olmaktadır. Ancak söz konusu kayıplara ilişkin sebepler arasında genellikle, imalatın teknik özelliği, hammadde ve malzemedeki kusurlar, işgücündeki hatalar, makina ve teçhizatlardaki hatalar, üretim temposundaki aşın hız, kullanılan üretim tekniği ve yangın, su basması, sabotaj ve hırsızlık gibi olağanüstü olaylar yer alabilir. Üretim kayıplarının kontrol edilerek asgariye indirilmesinde atılacak ikinci adım, bunların raporlanmasıdır. Fiziki olarak tesbit edilen üretim kayıpları miktar ve belli bir sauş değeri olanlarda hem miktar hem de satış değeri ile ilgili üretim kaybı raporuna kaydedilir. Üretim kayıplarının kontrolünde üçüncü aşamayı; bunların analiz edilerek depolanmaları oluşturmaktadır. Analiz aşamasında bilhassa bozuk mamul ve kusurlu mamul ayrımı yapılarak, üzerinde ek işlem yapılması ekonomik olan kusurlu mamuller tesbit edilir. Bundan sonra, artıklar ile ek işleme tabi tutulması ekonomik olmayan bozuk mamuller değerlendirilmek üzere depolanırlar. Kusurlu mamuller ise ya hemen ek işleme tabi 211 tutulurlar ya da mümkün olması halinde daha sonra ek işleme tabi tutmak amacıyla depolanırlar. Üretim kayıplarının kontrolüne ilişkin bir diğer husus, bu tür kayıplar için normal ve anormal düzeylerin tesbit edilmesi ile başarı ölçümünü sağlayacak esasların geliştirilmesidir. Standart maliyet sistemi buna imkan vermektedir. Zira, standart maliyet sisteminde maliyet türleri itibariyle hesaplanacak standart maliyetler normal kayıpları da içerecektir. Bu sebeple, ortaya çıkabilecek anormal kayıplar standartlardan sapmalar olarak yorumlanacaktır. Normal kayıplar için herhangi bir sapma söz konusu değildir. Anormal kayıplar ise asıl üzerinde durulması ve kontrol imkanlarının araştırılması gereken kayıplar olmaktadır. Üretim kayıplarının değerlendirilmesi, maliyetlemesi ve muhasebeleştirilmesi bir takım özel problemler arz etmektedir. Değerlendirmede üretim kayıplarının ortaya çıkış sebep ve şekilleri önemli bir faktör olmakta ve farklı metodların uygulanmasına yol açmaktadır. Bu metodlardan en yaygın olanları; üretim kayıplarının bedelsiz olarak elden çıkarılması, yeniden hammadde olarak kullanılması, olduğu gibi satılması ve ek işleme tabi tutulmasıdır. Üretim kayıplarından özellikle bozuk mamul ve kusurlu mamullerin değerlendirilmesinde karşılaşılan ve yönetimce çözülmesi gereken başlıca problem, genellikle imalat işlemleri sonunda tesbit edilen bozuk ve kusurlu mamullerin olduğu gibi mi yoksa ek işlemler yaptıktan sonra farklı bir fiyattan mı satılacağıdır. Bu konuda karar verilirken Ek Gelir-Ek Maliyet karşılaştırması ve Toplam Gelir-Toplam Maliyet karşılaştırması metodları kullanılabilir. Ek gelirin ek maliyetle karşılaştırılması sonucu elde edilen ek gelir, ek maliyetten fazla ise söz konusu mamullün ilave işlemine, aksi halde o mamulün olduğu gibi satılmasına karar verilir. Toplam Gelir-Toplam Maliyet karşılaştırılmasında ise toplam rakamlar kullanılır ve toplam maliyetlerin hesaplanmasında özürlü mamulleri olduğu gibi satmamakla kaybedilen fırsat maliyetleri de dikkate alınır. Her iki tür analizdeki temel amaç, bozuk veyahut kusurlu mamulleri düzeltmek için ek maliyete katlanmanın ekonomik olup olmadığını tesbit etmektir. Üretim kayıplarının yukarıda ifade edildiği şekilde değerlendirme imkanları bulunduğunda karşılaşılacak başlıca muhasebe sorunları; bunların hangi şartlarda üretim maliyetleriyle ilişkilendirileceği, hangi durumlarda dönem giderleri içerisinde yorumlanacağı veya geri dönüşüm değerlerinin ne şekilde bir işleme tabi tutulacağı hususları oluşturmaktadır. Buradaki temel ilke, normal üretim kayıpları maliyetlerinin sağlam mamul maliyetlerine ve anormal üretim kayıpları maliyetlerinin ise dönem kar ve zarar hesabına atılmasıdır. Çünkü, normal üretim kayıpları maliyeti, mamul maliyetlerinin bir parçası sayılır ve sağlam mamullerin maliyetlerine yüklenir. Oysa, anormal üretim kayıpları maliyeti, mamul maliyetlerinin bir parçası kabul edilmeyip dönem kar ve zarar hesabına zarar olarak 212 kaydedilir. Üretim kayıplarının bu şekilde maliyetlemesi, yöneticilerin dikkatlerini bunlar üzerine çekecektir. Yöneticiler hesaplanan üretim kayıpları maliyetlerinin normal sınırlar içerisinde olup olmadığını inceleyecekler ve anormal ölçülerdeki bu tür maliyetlerin sebeplerini araştırmaya yöneleceklerdir. Anormal fire, artık, bozuk mamul ve kusurlu mamul maliyetleri işletme yönetiminin hammadde kaynağı seçimi, işçi seçimi ile makina ve imalat tarzı seçimi hususundaki kararlarına da ışık tutacaktır. Üretim kayıplarının maliyetlemesi ve muhasebeleştirilmesi, bunların değerlendirilme şekillerine göre farklı olmaktadır. Şöyle ki, fireler değerlendirilme imkanı olmayan üretim kayıpları olduğundan, normal olarak muhasebeleştirilmelerine gerek yoktur. Ancak, üst yönetimin dikkatlerinin çekilmesi ve söz konusu kayıpların işletmeye yüklediği külfetlerin miktar cinsinden gösterilmesi yanı sıra, değer cinsinden de hesaplanarak ortaya konulmak istendiğinde ayrı olarak mahvederinin hesaplanması ve muhasebeleştirilmesi son derece yararlıdır. Artıklar; ya satılır ya da yeniden hammadde olarak kullanılırlar. Her iki değerlendirme durumunda da stok hesabına alınırlar. Bu hesaba alınan artıkların envanter ve satış tutarları arasındaki fark genel olarak üç değişik şekilde muhasebeleştirilir. Söz konusu fark ya imalat maliyetlerine yüklenir veyahut diğer giderler hesabına atılır ya da envanterde iz bedeliyle izlenerek aradaki fark yine diğer giderler hesabına atılır. Bozuk mamuller, olduğu gibi satılarak değerlendirilirler. Bozuk mamuller düzenli ve oldukça belirgin bir piyasanın bulunması halinde tahmini bir değerden stok hesabına alınırlar. Bunlar stoklarda envanter değerleri veyahut maliyet değerleri ile izlenirler. Bozuk mamullerden dolayı katlanılan değer kaybı maliyetlerle iki şekilde ilişkilendirilebilin Değer kaybının ait olduğu imalat partilerine yüklenmesi ya da genel imalat maliyetlerine atılması. Kusurlu mamuller ise, ek işleme tabi tutularak değerlendirilirler. Bunların ek işleme tabi tutulması sonucu 'yeniden işleme maliyetleri' nin ne şekilde maliyetlerle ilişkilendirileceği problemi ile karşılaşılmaktadır. Yeniden işleme maliyetleri, belirli imalat partilerine ya da genel imalat maliyetlerine atılabilir. Veyahut kusurlu mamuller ek işlemden önceki tahmini piyasa değeri üzerinden ayrı bir hesaba alınarak, yeniden işleme maliyetleri ve diğer hususlar bu hesaplar üzerinde takip edilebilir, öte yandan, kusurlu mamullerin ayrı bir hesaba alınmadan bunlara ait yeniden işleme maliyetlerinin genel imalat maliyetlerine yüklendiği metodun eleştirilebilecek önemli bir yönü bulunmaktadır. Bu ise, söz konusu metodun genel imalat maliyetleri hesabının aynı anda borçlanması ve alacaklandınlmasını zorunlu kılmasıdır. Zira bu durum, genel imalat maliyetleri hesabının yalnızca diğer imalat girdilerinden oluşmamasına sebep olacağından, adı geçen hesap ana amacı dışında kullanılmış olur. Üretim kayıpları ile madde ve malzeme verimliliği ve maliyetler arasında bir ilişki 213 bulunmaktadır. Şöyle ki, liretini kaybı miktarı arttıkça madde ve malzeme verimliliği düşmekte, buna karşılık maliyetler artmaktadır. Bu ise üretim kayıplarının randıman ve maliyetler üzerindeki olumsuz etkisini ortaya koymaktadır. Genel olarak, üretim kayıplarının sebep olduğu olumsuzlukları engellemek için bazı tedbirler alınabilir. Bahis konusu tedbirler arasında; dizayn sırasında veya özelliklerin tesbit edilmesi esnasında mamulün mümkün olan en az hammadde ve malzeme kullanılmasını sağlayacak şekilde yapılmasına gayret gösterilmesi, işçilerin malzeme kaybına yol açacak kusurlu iş yapmalarının önüne geçmek için eğitilmesi, hammaddenin nihai mamul haline gelinceye kadar bütün safhalarda gereksiz tüm hareket ve manipülasyonlann ortadan kaldırılması ve hammadde ve malzemenin tedarikinde ve depolanmasında iyi bir kalite kontrolünün yapılması işlemleri sayılabilir. Yukarıda özet olarak verilen teorik bilgilerin ışığında üretim kayıplarının özellikle madde ve malzeme verimliliğine ve maliyetlere etkisi, uygulama alanı olarak seçilen ISMSİ de araştırılmıştır. Yapılan bu araştırmada işletmenin direkt hammaddesinin süt olduğu ve bunun çeşitli süt mamullerine dönüştürülmesi esnasında veya sonunda fire ve süt artıkları şeklinde üretim kayıplarının ortaya çıktığı tesbit edilmiştir. Fireler, genellikle buharlaşma ve ağırlık kaybı olarak kendini göstermektedir. Bu ise kullanılan sütün kalitesi, üretilen mamulün cinsi, işleme tarzı vb. faktörlere göre değişiklik arz etmektedir. Süt artıkları ise yağsız süt yayık altı peynir suyu, haşlama suyu ve diğer şekillerde ortaya çıkmakta olup, bunların değerlendirilmeden işletmeden uzaklaştırıldığı anlaşılmıştır. İşletmedeki 1989 yılı faaliyet raporundaki veriler esas alınarak süt ve mamullerinin birim maliyetleri teorik ve ilmi metodlara uygun olarak hesaplanmıştır. Buradaki temel amaç, üretim kayıplarının safhalar itibari ile süt mamullerinin randıman ve birim maliyetlerine etkisini incelemek olmuştur. Söz konusu amaç doğrultusunda, her bir süt mamulünün imalatı esnasında ortaya çıkan üretim kayıplarının, bunların randıman ve birim maliyetlerine etkisi aşağıdaki gibi tesbit edilmiştin - Yoğurt imalatına 125. 652 ltsi pastörize süt ile kültür ve 4235 kğ. ı süttozu olmak üzere toplam 129. 887 kg. direkt hammadde verilmiş olup, üretim sonunda 120. 981 kg. yoğurt elde edilmiştir. Üretime verilen hammadde miktarı ile imalattan elde edilen mamul miktarı arasındaki (129. 887 kg. - 120. 981 kg. = ) 8901 kg. lık fark fire olmaktadır. Söz konusu fireden dolayı, yoğurt randımanı yaklaşık olarak (120. 981 kg. / 129. 887 kg. = ) %93. 14 olmuştur. Bu ise, yoğurt birim maliyetinin (128.717.405, 54 TL. / 129. 887 kg. =) 990, 99 TL. den (128.717.405, 54 TL. / 120. 981 kg. =) 1063, 94 TL. ye yükseltmiştir. - Beyaz peynir imalatında 264. 956 İt pastörize süt ve kültür kullanılmıştır. Bundan 33.114 kg. beyaz peynir elde edilmiş olup, aradaki (264. 956 İt - 33.114 kg. =) 231. 842214 kg. hk fark peynir suyu arağı olmaktadır. Bu artık değerlendirilmediğinden fire niteliğine dönüşmektedir. Böylece beyaz peynir randımanı yaklaşık olarak (331 14 kg. / 264. 956 İL =) % 12,49 olmuştur. % 12 ,49luk randıman seviyesinde beyaz peynir birim maliyeti (196.146.206, 32 TL / 33114 kg. =) 5.923, 36 TL. hesaplanmıştır. - Kaşar peyniri imalatında 178. 900 İt pastörize süt harcanmıştır. İmalat sonunda 13.886 kg. yaş kaşar üretilmiş, geriye kalan 165. 014 kg. ise peynir suyu artığı şeklindeki üretim kaybıdır. Söz konusu üretim kaybından dolayı, yaş kaşar peyniri randımanı yaklaşık olarak (13. 886 kg. / 178. 900 İL =) % 7,76 bulunmuştur. Kaşar peynir birim maliyeti ise (127.020.902, 04 TL. / 13.886 kg. =) 9.147, 40 TL. olmuştur. Ancak burada, yaş kaşar peynirinin imalatım müteakip, olgunlaşmak üzere belli bir süre depolanması sonucunda ortaya çıkan 813, 05 kg. lık firenin de dikkate alınması gerekir. Nitekim, söz konusu olgunlaşma dönemi sonunda ortaya çıkan firenin satışa hazır kaşar peynirinin randıman ve birim maliyetleri üzerinde olumsuz bir etkisi olmuştur. Şöyle ki, olgunlaşma dönemindeki fireden dolayı, kaşar peyniri randımanı yaklaşık olarak % 7 ,76' dan % 7 ,30' a düşmüş, olgun kaşar peyniri birim maliyeti ise (127.020.902, 04 TL. / 13.072, 95 kg. =) 9.716, 31 TL. ye yükselmiştir. - Tereyağı imalatına 5731 İt krema verilmiş ve bundan 2597 İt tereyağı elde edilmiştir. Ayrıca, tereyağı imalatı sonunda (5731 İL - 2597 kg. =) 3314 kg. yayık altı artığı ortaya çıkmıştır. Bu yayık alü artığından dolayı, tereyağı randımanı yaklaşık olarak (2597 kg. / 5731 İL =) % 45,31 olmuştur. Söz konusu randıman seviyesinde tereyağı birim maliyeti ( 8.269. 550 TL. / 2597 kg.=) 3.184, 25 TL. hesaplanmıştır. - Sadeyağ departmanına 39 kg. tereyağı tahsis edilmiş ve bundan 20 kg. sade yağ üretilmiştir. Aradaki (39 kg. - 20 kg. =) 19 kg. lık fark yayık altı artığı olmaktadır. Söz konusu üretim kaybı sonucu sadeyağ randımanı (20 kg / 39 kg. =) % 51,28 olmuş, üretim birim maliyeti de (150.693, 78 TL. / 20 kg. =) 7.534, 68 TL. hesaplanmıştır. - Lor imalatında 1190 İL ortalama % 4,3 yağlı süt kullanılarak, bundan 116 kg. lor elde edilmiştir. Böylece lor üretimi sonunda (1190 kg. - 116 kg. =) 1074 kg. peynir artığı ortaya çıkmıştır. Bu tür kayıp sonucu lor randımanı yaklaşık olarak (116 kg. / 1 190 kg. =) % 9,74 olmuştur. Söz konusu randıman seviyesinde lor birim maliyeti ( 820. 054 TL. / 116 kg. =) 7.069, 43 TL. olarak hesaplanmıştır. Ayrıca, işletmede fire ve değerlendirilmeyen süt artıkları için ayrı bir maliyet hesaplaması ve muhasebeleştirilmesi yapılmadığı tesbit edilmiştir. Yukarıdaki bulgulardan da anlaşılacağı üzere fire ve artık şeklindeki üretim kayıplarının ortaya çıkmasıyla süt mamullerinin randımanları düşmüş, buna karşılık birim maliyetleri yükselmiştir. Üretim kayıplarının uygulama yapılan işletmedeki bahis konusu olumsuz etkilerini mümkün olan en az seviyeye indirebilmek için aşağıdaki tedbirlerin 215 alınması gerekin a- Her şeyden önce yağlılık derecesi vb. faktörler açısından üstün kaliteye sahip süt hammaddesinin temin edilmesine gayret gösterilmelidir. Tedarik edilen sütler uygun olan depolama şartlarında muhafaza edilmelidir. b- Süt hammaddesi ve yan mamullerin departmanlar arasındaki nakillerinde en az kayıp verilmesine özen gösterilmelidir. c- Üretim departmanlarında işçilerin verimli bir şekilde çalışması için hizmet içi eğitimlerine önem verilmeli ve mesaileri kontrole tabi tutulmalıdır. d- İmalat sonucu ortaya çıkan üretim kayıplarının işletmeye yüklediği külfet, hem miktar hem de değer olarak rapor edilerek üst yönetime sunulmalı, sorumlular tesbit edilmeli ve uyarılmalıdır. e- İmalatta kullanılan makina ve tesislerin periyodik bakım ve onarımları yapılmalı, mevcut teknolojik imkanlar ölçüsünde yenilenmeli ve teknoloji satın alınırken de üretim kayıplarını minimum seviyeye indirecek teknolojilerin seçimine özen gösterilmelidir. f- Süt mamullerinin imalatından geriye kalan peynir suyu ve yayık altı şeklindeki artıkların değerlendirilmesi gerekir. Şöyle ki, peynir altı suyundan peynir altı yağı ve lor peyniri, yayık altından da yayık alü yağı ve yayık alü loru elde edilebilir. Teorik ve uygulamalı olarak yaptığımız bu çalışmadan da anlaşılacağı üzere, çoğu sanayi işletmelerinde üretim kayıplarının ortaya çıkması kaçınılmazdır. Ancak işletme yönetiminin özellikle normal üretim kayıpları dışında ortaya çıkan anormal üretim kayıplarını alacağı bir takım tedbirlerle asgariye indirerek, verimliliği artırması ve mamul maliyetlerinin gereken düzeyde olmasını sağlaması mümkündür.