Thông tư 161/2007/TT-BTC
Hướng dẫn thực hiện mười sáu (16) chuẩn mực kế toán ban hành theo, và của Bộ trưởng Bộ Tài chính
Cơ quan ban hành: Bộ Tài chính
Ngày ban hành: 2007-12-31

BỘ TÀI CHÍNH CỘNG HÒA XÃ HỘI CHỦ NGHĨA VIỆT NAM Độc lập - Tự do - Hạnh phúc Số: 161/2007/TT-BTC Hà Nội, ngày 31 tháng 12 năm 2007 THÔNG TƯ Hướng dẫn thực hiện mười sáu (16) chuẩn mực kế tóan ban hành theo Quyết định 149/2001/QĐ-BTC, Quyết định 165/2002/QĐ-BTC ngày 31/12/2002 và Quyết định 234/2003/QĐ-BTC ngày 30/12/2003 của Bộ trưởng Bộ Tài chính - Căn cứ Luật Kế tóan số 03/2003/QH11 ngày 17/6/2003; - Căn cứ Nghị định số 77/2003/NĐ-CP ngày 1/7/2003 của Chính phủ quy định về chức năng, nhiệm vụ, quyền hạn và cơ cấu tổ chức của Bộ Tài chính; Bộ Tài chính hướng dẫn thực hiện mười sáu (16) chuẩn mực kế tóan ban hành kèm theo Quyết định số 149/2001/QĐ-BTC ngày 31/12/2001, Quyết định số 165/2002/QĐ-BTC ngày 31/12/2002, Quyết định số 234/2003/QĐ-BTC ngày 30/12/2003 của Bộ trưởng Bộ Tài chính, như sau: I. QUY ĐỊNH CHUNG 1. Thông tư này áp dụng cho các doanh nghiệp thuộc các ngành, các thành phần kinh tế trong cả nước. 2. Thông tư này hướng dẫn thực hiện các chuẩn mực kế tóan gồm: Chuẩn mực kế tóan số 02 “Hàng tồn kho”, Chuẩn mực kế tóan số 03 “Tài sản cố định hữu hình”, Chuẩn mực kế tóan số 04 “Tài sản cố định vô hình”, Chuẩn mực kế tóan số 05 “Bất động sản đầu tư”, Chuẩn mực kế tóan số 06 “Thuê tài sản”, Chuẩn mực kế tóan số 07 “Kế tóan các khỏan đầu tư vào công ty liên kết”, Chuẩn mực kế tóan số 08 “Thông tin tài chính về những khỏan vốn góp liên doanh”, Chuẩn mực kế tóan số 10 “Ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá hối đóai”, Chuẩn mực kế tóan số 14 “Doanh thu và thu nhập khác”, Chuẩn mực kế tóan số 15 “Hợp đồng xây dựng”, Chuẩn mực kế tóan số 16 “Chi phí đi vay”, Chuẩn mực kế tóan số 21 “Trình bày báo cáo tài chính”, Chuẩn mực kế tóan số 24 “Báo cáo lưu chuyển tiền tệ”, Chuẩn mực kế tóan số 25 “Báo cáo tài chính hợp nhất và kế tóan khỏan đầu tư vào công ty con”, Chuẩn mực kế tóan số 26 “Thông tin về các bên liên quan”. II. HƯỚNG DẪN THỰC HIỆN CHUẨN MỰC KẾ TÓAN SỐ 02 "HÀNG TỒN KHO", CHUẨN MỰC KẾ TÓAN SỐ 03 "TÀI SẢN CỐ ĐỊNH HỮU HÌNH", CHUẨN MỰC KẾ TÓAN SỐ 04 "TÀI SẢN CỐ ĐỊNH VÔ HÌNH" Nội dung kế tóan hàng tồn kho, kế tóan chi phí sản xuất chung cố định, kế tóan hao hụt, mất mát hàng tồn kho và kế tóan dự phòng giảm giá hàng tồn kho được thực hiện theo Chế độ kế tóan Doanh nghiệp ban hành theo Quyết định số 15/2006/QĐ-BTC ngày 20/3/2006 (dưới đây gọi chung là Chế độ kế tóan doanh nghiệp hiện hành) của Bộ trưởng Bộ Tài chính (Xem hướng dẫn các tài khỏan thuộc nhóm 15 –Hàng tồn kho). Nội dung phản ánh và phương pháp kế tóan TSCĐ hữu hình, TSCĐ vô hình được thực hiện theo Chế độ kế tóan Doanh nghiệp hiện hành (Xem hướng dẫn TK 211, 213). III. HƯỚNG DẪN THỰC HIỆN CHUẨN MỰC KẾ TÓAN SỐ 05 “BẤT ĐỘNG SẢN ĐẦU TƯ” 1. Bất động sản đầu tư và các trường hợp ghi nhận: 1.1. Bất động sản đầu tư: Bất động sản (BĐS) đầu tư là bất động sản, gồm: Quyền sử dụng đất; Nhà, hoặc một phần của nhà, hoặc cả nhà và đất; Cơ sở hạ tầng do người chủ sở hữu hoặc người đi thuê tài sản theo hợp đồng thuê tài chính nắm giữ nhằm mục đích thu lợi từ việc cho thuê hoặc chờ tăng giá mà không phải để: - Sử dụng trong sản xuất, cung cấp hàng hóa, dịch vụ hoặc sử dụng cho các mục đích quản lý; hoặc: - Bán trong kỳ họat động kinh doanh thông thường. 1.2. Các trường hợp được ghi nhận là bất động sản đầu tư: - Quyền sử dụng đất (do doanh nghiệp bỏ tiền ra mua lại) nắm giữ trong thời gian dài để chờ tăng giá; - Quyền sử dụng đất (do doanh nghiệp bỏ tiền ra mua lại) nắm giữ mà chưa xác định rõ mục đích sử dụng trong tương lai; - Nhà do doanh nghiệp sở hữu (hoặc do doanh nghiệp thuê tài chính) và cho thuê theo một hoặc nhiều hợp đồng thuê họat động; - Nhà đang được giữ để cho thuê theo một hoặc nhiều hợp đồng thuê họat động; - Cơ sở hạ tầng đang được giữ để cho thuê theo một hoặc nhiều hợp đồng thuê họat động. 1.3. Các trường hợp đặc biệt được ghi nhận là bất động sản đầu tư - Đối với những bất động sản mà một phần doanh nghiệp nắm giữ nhằm mục đích thu lợi từ việc cho thuê họat động hoặc chờ tăng giá và một phần sử dụng cho sản xuất, cung cấp hàng hóa, dịch vụ hoặc cho quản lý thì nếu những phần tài sản này được bán riêng rẽ (hoặc cho thuê riêng rẽ theo một hoặc nhiều hợp đồng thuê họat động), doanh nghiệp sẽ hạch tóan phần tài sản dùng để cho thuê hoặc chờ tăng giá là bất động sản đầu tư còn phần tài sản dùng cho sản xuất và quản lý được hạch tóan là TSCĐ hữu hình hoặc TSCĐ vô hình. Trường hợp bất động sản không bán được riêng rẽ và phần sử dụng cho kinh doanh hoặc cho quản lý là không đáng kể (dưới 20% diện tích) thì hạch tóan là bất động sản đầu tư. Ví dụ: Doanh nghiệp có một tòa nhà có trên 80% diện tích chuyên cho thuê họat động và dưới 20% diện tích sử dụng làm văn phòng công ty thì tòa nhà đó được hạch tóan là bất động sản đầu tư. - Trường hợp doanh nghiệp cung cấp các dịch vụ liên quan cho những người sử dụng bất động sản do doanh nghiệp sở hữu là một phần tương đối nhỏ trong tòan bộ thỏa thuận thì doanh nghiệp sẽ hạch tóan tài sản này là bất động sản đầu tư. Ví dụ: Doanh nghiệp sở hữu tòa nhà cho các đơn vị khác thuê làm văn phòng (cho thuê họat động) đồng thời cung cấp dịch vụ bảo dưỡng và an ninh đối với tòa nhà cho thuê này. - Trường hợp, một Công ty con cho Công ty mẹ hoặc Công ty con khác trong cùng một Tập đòan thuê hoặc sử dụng và nắm giữ một bất động sản thì bất động sản đó được hạch tóan là bất động sản đầu tư trên Báo cáo tài chính riêng của Công ty con có bất động sản đó hoặc Báo cáo tài chính riêng của Công ty mẹ nếu Công ty mẹ cho các Công ty con thuê (nếu nó thỏa mãn định nghĩa bất động sản đầu tư), nhưng không được phản ánh là bất động sản đầu tư trong Báo cáo tài chính hợp nhất. 2. Kế tóan bất động sản đầu tư: Nội dung phản ánh và phương pháp kế tóan bất động sản đầu tư theo Chế độ kế tóan doanh nghiệp (Xem hướng dẫn TK 217, TK 2147, TK 5117, TK 1567, TK 632). IV. HƯỚNG DẪN THỰC HIỆN CHUẨN MỰC KẾ TÓAN SỐ 06 "THUÊ TÀI SẢN" 1. Phân lọai thuê tài sản 1.1. Phân lọai thuê tài sản phải căn cứ vào bản chất các điều khỏan trong hợp đồng và phải thực hiện ngay tại thời điểm khởi đầu thuê tài sản. Sau thời điểm khởi đầu thuê tài sản nếu có thay đổi các điều khỏan của hợp đồng (trừ gia hạn hợp đồng) thì các điều khỏan mới này được áp dụng cho suốt thời hạn hợp đồng. Nhưng thay đổi về ước tính (thay đổi ước tính thời gian sử dụng kinh tế hoặc giá trị còn lại của tài sản thuê) hoặc thay đổi khả năng thanh tóan của bên thuê thì không làm thay đổi sự phân lọai thuê tài sản đối với ghi sổ kế tóan. 1.2. Phân lọai thuê tài sản được căn cứ vào mức độ chuyển giao các rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu tài sản thuê từ bên cho thuê cho bên thuê. Thuê tài sản bao gồm thuê tài chính và thuê họat động. 1.2.1. Thuê tài chính: a) Thuê tài chính: Là thuê tài sản mà bên cho thuê có sự chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu tài sản cho bên thuê. Quyền sở hữu tài sản có thể chuyển giao vào cuối thời hạn thuê. b) Các trường hợp thuê tài sản dưới đây thường dẫn đến hợp đồng thuê tài chính: - Bên cho thuê chuyển giao quyền sở hữu tài sản cho bên thuê khi hết thời hạn thuê. - Tại thời điểm khởi đầu thuê tài sản, bên thuê có quyền lựa chọn mua lại tài sản thuê với mức giá ước tính thấp hơn giá trị hợp lý vào cuối thời hạn thuê. - Thời hạn thuê tài sản tối thiểu phải chiếm phần lớn thời gian sử dụng kinh tế của tài sản cho dù không có sự chuyển giao quyền sở hữu. - Tại thời điểm khởi đầu thuê tài sản, giá trị hiện tại của khỏan thanh tóan tiền thuê tối thiểu chiếm phần lớn (tương đương) giá trị hợp lý của tài sản thuê. - Tài sản thuê thuộc lọai chuyên dùng mà chỉ có bên thuê có khả năng sử dụng không cần có sự thay đổi, sửa chữa lớn nào. c) Hợp đồng thuê tài sản cũng được coi là hợp đồng thuê tài chính nếu hợp đồng thỏa mãn ít nhất một trong ba (3) trường hợp sau: - Nếu bên thuê hủy hợp đồng và đền bù tổn thất phát sinh liên quan đến việc hủy hợp đồng cho bên cho thuê; - Thu nhập hoặc tổn thất do sự thay đổi giá trị hợp lý của giá trị còn lại của tài sản thuê gắn với bên thuê; - Bên thuê có khả năng tiếp tục thuê lại tài sản sau khi hết hạn hợp đồng thuê với tiền thuê thấp hơn giá thuê thị trường. 1.2.2. Thuê họat động: - Thuê tài sản được phân lọai là thuê họat động nếu nội dung của hợp đồng thuê tài sản không có sự chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu tài sản. - Thuê tài sản là quyền sử dụng đất thường được phân lọai là thuê họat động vì quyền sử dụng đất thường có thời gian sử dụng kinh tế vô hạn và quyền sở hữu sẽ không chuyển giao cho bên thuê khi hết thời hạn thuê. 2. Hướng dẫn kế tóan thuê tài sản là thuê tài chính 2.1- Ghi nhận tài sản thuê tài chính đối với bên thuê 2.1.1. Tại thời điểm nhận tài sản thuê, bên thuê ghi nhận giá trị tài sản thuê tài chính và nợ gốc phải trả về thuê tài chính với cùng một giá trị bằng với giá trị hợp lý của tài sản thuê. Nếu giá trị hợp lý của tài sản thuê cao hơn giá trị hiện tại của khỏan thanh tóan tiền thuê tối thiểu thì ghi theo giá trị hiện tại của khỏan thanh tóan tiền thuê tối thiểu. Khi tính giá trị hiện tại của khỏan thanh tóan tiền thuê tối thiểu cho việc thuê tài sản, doanh nghiệp có thể sử dụng tỷ lệ lãi suất ngầm định hoặc tỷ lệ lãi suất được ghi trong hợp đồng thuê hoặc tỷ lệ lãi suất biên đi vay của bên thuê. Trường hợp trong hợp đồng thuê tài chính đã ghi rõ số nợ gốc phải trả bằng giá trị hợp lý tài sản thuê thì tài sản thuê và nợ phải trả về thuê tài chính được ghi theo cùng giá trị này. Giá trị hợp lý hoặc giá trị hiện tại của khỏan thanh tóan tiền thuê tối thiểu ghi nhận giá trị TSCĐ thuê tài chính là giá chưa có thuế GTGT (Kể cả trường hợp TSCĐ thuê tài chính dùng vào họat động SXKD hàng hóa, dịch vụ thuộc đối tượng chịu thuế GTGT tính theo phương pháp khấu trừ thuế và trường hợp TSCĐ thuê tài chính dùng vào họat động SXKD hàng hóa, dịch vụ thuộc đối tượng không chịu thuế GTGT hoặc chịu thuế GTGT tính theo phương pháp trực tiếp). 2.1.2. Các chi phí trực tiếp phát sinh ban đầu liên quan đến họat động thuê tài chính được tính vào nguyên giá của tài sản thuê. 2.1.3. Khỏan thanh tóan tiền thuê tài sản thuê tài chính phải được chia ra thành chi phí tài chính (số tiền lãi thuê tài chính) và khỏan phải trả nợ gốc từng kỳ. Số tiền lãi thuê tài chính phải trả được hạch tóan vào chi phí tài chính trong suốt thời hạn thuê. Số tiền lãi thuê tài chính ghi nhận vào chi phí tài chính từng kỳ được xác định bằng số dư nợ gốc còn lại nhân (x) với tỷ lệ lãi suất định kỳ cố định. Trường hợp số thuế GTGT do bên cho thuê đã trả khi mua TSCĐ để cho thuê mà bên thuê phải hòan lại thì số tiền lãi thuê tài chính phải trả bao gồm cả số lãi tính trên số thuế GTGT mà bên thuê chưa trả cho bên cho thuê. 2.1.4. Bên thuê có trách nhiệm tính, trích khấu hao tài sản cố định vào chi phí sản xuất, kinh doanh theo định kỳ trên cơ sở áp dụng chính sách khấu hao nhất quán với chính sách khấu hao của tài sản cùng lọai thuộc sở hữu của doanh nghiệp đi thuê. Nếu không chắc chắn là bên thuê sẽ có quyền sở hữu tài sản thuê khi hết hạn hợp đồng thuê thì tài sản thuê sẽ được khấu hao theo thời hạn thuê nếu thời hạn thuê ngắn hơn thời gian sử dụng hữu ích của tài sản thuê. 2.1.5. Trường hợp lãi thuê tài chính đủ điều kiện được vốn hóa vào giá trị tài sản dở dang thì thực hiện theo quy định tại phần hướng dẫn Chuẩn mực kế tóan số 16- Chi phí đi vay. 2.2. Kế tóan TSCĐ thuê tài chính: Nội dung phản ánh và phương pháp kế tóan TSCĐ thuê tài chính thực hiện theo quy định tại Chế độ kế tóan doanh nghiệp hiện hành. 3. Hướng dẫn kế tóan thuê tài sản là thuê họat động 3.1. Ghi nhận thuê tài sản là thuê họat động đối với doanh nghiệp thuê Thuê tài sản là thuê họat động thì doanh nghiệp thuê không phản ánh giá trị tài sản đi thuê trên Bảng cân đối kế tóan của doanh nghiệp, mà chỉ phản ánh chi phí tiền thuê họat động vào chi phí sản xuất, kinh doanh theo phương pháp đường thẳng cho suốt thời hạn thuê tài sản, không phụ thuộc vào phương thức thanh tóan tiền thuê (Trả tiền thuê từng kỳ hay trả trước, trả sau). 3.2. Kế tóan TSCĐ thuê họat động: Nội dung phản ánh và phương pháp kế tóan TSCĐ thuê họat động thực hiện theo quy định tại Chế độ kế tóan Doanh nghiệp hiện hành. 4. Kế tóan giao dịch bán và thuê lại TSCĐ là thuê tài chính 4.1. Ghi nhận giao dịch bán và thuê lại tài sản là thuê tài chính Giao dịch bán và thuê lại tài sản được thực hiện khi tài sản được bán và được thuê lại bởi chính người bán. Khỏan chênh lệch giữa thu nhập bán tài sản với giá trị còn lại trên sổ kế tóan không được ghi nhận ngay là một khỏan lãi hoặc lỗ từ việc bán tài sản mà phải ghi nhận là thu nhập chưa thực hiện hoặc chi phí trả trước dài hạn và phân bổ cho suốt thời gian thuê tài sản. Trong giao dịch bán và thuê lại, nếu có chi phí phát sinh ngòai chi phí khấu hao thì được hạch tóan vào chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ. 4.2. Kế tóan giao dịch bán và thuê lại tài sản là thuê tài chính: Được thực hiện theo Chế độ kế tóan Doanh nghiệp hiện hành (Xem phần hướng dẫn TK 212). 5. Kế tóan giao dịch bán và thuê lại TSCĐ là thuê họat động 5.1. Ghi nhận giao dịch bán và thuê lại TSCĐ là thuê họat động 5.1.1. Nếu giá bán được thỏa thuận ở mức giá trị hợp lý thì các khỏan lỗ hoặc lãi phải được ghi nhận ngay vào Báo cáo kết quả họat động kinh doanh trong kỳ phát sinh; 5.1.2. Nếu giá bán được thỏa thuận thấp hơn giá trị hợp lý thì các khỏan lãi hoặc lỗ cũng phải được ghi nhận ngay trong kỳ phát sinh, trừ trường hợp khỏan lỗ được bù đắp bằng khỏan tiền thuê trong tương lai ở một mức giá thuê thấp hơn giá thuê thị trường, thì khỏan lỗ này không được ghi nhận ngay mà phải phân bổ dần phù hợp với khỏan thanh tóan tiền thuê trong suốt thời gian mà tài sản đó được dự kiến sử dụng; 5.1.3. Nếu giá bán cao hơn giá trị hợp lý thì khỏan chênh lệch cao hơn giá trị hợp lý không được ghi nhận ngay là một khỏan lãi trong kỳ mà phải được phân bổ dần trong suốt thời gian mà tài sản đó được dự kiến sử dụng; 5.1.4. Đối với thuê họat động, nếu giá trị hợp lý tại thời điểm bán và thuê lại tài sản thấp hơn giá trị còn lại của tài sản, khỏan lỗ bằng số chênh lệch giữa giá trị còn lại và giá trị hợp lý phải được ghi nhận ngay trong kỳ phát sinh. 5.2. Kế tóan giao dịch bán và thuê lại TSCĐ là thuê họat động 5.2.1. Khi bán TSCĐ và thuê lại, căn cứ vào hóa đơn GTGT và các chứng từ liên quan đến việc bán TSCĐ, kế tóan phản ánh giao dịch bán theo các trường hợp sau: a) Nếu giá bán được thỏa thuận ở mức giá trị hợp lý thì các khỏan lỗ hay lãi phải được ghi nhận ngay trong kỳ phát sinh, căn cứ vào hóa đơn chứng từ: - Phản ánh số thu nhập bán TSCĐ, ghi: Nợ các TK 111, 112, 131,... Có TK 711 - Thu nhập khác (Giá bán TSCĐ) Có TK 3331 - Thuế GTGT phải nộp (Nếu có). Đồng thời, ghi giảm TSCĐ: Nợ TK 811 - Chi phí khác (Giá trị còn lại của TSCĐ bán và thuê lại) Nợ TK 214 - Hao mòn TSCĐ (Số đã hao mòn - Nếu có) Có TK 211- TSCĐ hữu hình (Nguyên giá TSCĐ). b) Nếu giá bán được thỏa thuận ở mức thấp hơn giá trị hợp lý thì các khỏan lãi hoặc lỗ cũng phải được ghi nhận ngay, kế tóan ghi sổ các bút tóan như ở điểm 5.2.1(a). Trường hợp giá bán và thuê lại TSCĐ thấp hơn giá trị hợp lý nhưng mức giá thuê thấp hơn giá thuê thị trường thì khỏan lỗ này không được ghi nhận ngay mà phải phân bổ dần phù hợp với khỏan thanh tóan tiền thuê trong thời gian thuê tài sản: - Căn cứ vào hóa đơn GTGT và các chứng từ liên quan đến việc bán TSCĐ, phản ánh thu nhập bán TSCĐ, ghi: Nợ các TK 111, 112,... Có TK 711 - Thu nhập khác (Giá bán TSCĐ) Có TK 3331 - Thuế GTGT phải nộp. Đồng thời, ghi giảm TSCĐ: Nợ TK 811 - Chi phí khác (Tính bằng giá bán của TSCĐ) Nợ TK 242 - Chi phí trả trước dài hạn (Chênh lệch giá trị còn lại của TSCĐ lớn hơn giá bán) Nợ TK 214 - Hao mòn TSCĐ Có TK 211 - TSCĐ hữu hình. - Trong các kỳ tiếp theo phân bổ số lỗ về giao dịch bán và thuê lại tài sản là thuê họat động vào chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ phù hợp với khỏan thanh tóan tiền thuê trong suốt thời gian mà tài sản đó dự kiến sử dụng, ghi: Nợ các TK 623, 627, 641, 642 Có TK 242 - Chi phí trả trước dài hạn. c) Nếu giá bán và thuê lại tài sản cao hơn giá trị hợp lý thì khỏan chênh lệch cao hơn giá trị hợp lý không được ghi nhận ngay là một khỏan lãi trong kỳ mà được phân bổ dần trong suốt thời gian mà tài sản đó được dự kiến sử dụng còn số chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị còn lại được ghi nhận ngay là một khỏan lãi trong kỳ. - Căn cứ vào hóa đơn GTGT bán TSCĐ, ghi: Nợ các TK 111, 112, 131 Có TK 711 - Thu nhập khác (Tính bằng giá trị hợp lý của TSCĐ) Có TK 3387- Doanh thu chưa thực hiện (Chênh lệch giá bán cao hơn giá trị hợp lý của TSCĐ) Có TK 3331 - Thuế GTGT phải nộp (Nếu có). Đồng thời, ghi giảm giá trị TSCĐ bán và thuê lại: Nợ TK 811 - Chi phí khác (Giá trị còn lại của TSCĐ bán và thuê lại) Nợ TK 214 - Hao mòn TSCĐ (Nếu có) Có TK 211 - TSCĐ hữu hình. - Định kỳ, phân bổ số lãi về giao dịch bán và thuê lại tài sản là thuê họat động ghi giảm chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ phù hợp với khỏan thanh tóan tiền thuê trong suốt thời gian mà tài sản đó dự kiến sử dụng, ghi: Nợ TK 3387 - Doanh thu chưa thực hiện Có các TK 623, 627, 641, 642. 5.2.2. Định kỳ, xác định tiền thuê TSCĐ phải trả, ghi: Nợ các TK 623, 627, 641, 642 Nợ TK 133 - Thuế GTGT được khấu trừ (nếu có) Có các TK 111, 112, 331. V. HƯỚNG DẪN THỰC HIỆN CHUẨN MỰC KẾ TÓAN SỐ 07 “KẾ TÓAN CÁC KHỎAN ĐẦU TƯ VÀO CÔNG TY LIÊN KẾT” 1. Quy định chung 1.1. Nhà đầu tư được coi là có ảnh hưởng đáng kể Nhà đầu tư nắm giữ trực tiếp từ 20% đến dưới 50% quyền biểu quyết của bên nhận đầu tư mà không có thỏa thuận khác thì được coi là có ảnh hưởng đáng kể đối với bên nhận đầu tư. Trường hợp nhà đầu tư nắm giữ dưới 20% quyền biểu quyết của bên nhận đầu tư nhưng có thỏa thuận giữa bên nhận đầu tư và nhà đầu tư về việc nhà đầu tư đó có ảnh hưởng đáng kể hoặc trường hợp nhà đầu tư nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết của bên nhận đầu tư nhưng có thỏa thuận về việc nhà đầu tư đó không nắm giữ quyền kiểm sóat đối với bên nhận đầu tư thì vẫn được kế tóan khỏan đầu tư đó là khỏan đầu tư vào công ty liên kết. 1.2. Các phương pháp kế tóan khỏan đầu tư vào công ty liên kết - Phương pháp giá gốc: + Nhà đầu tư ghi nhận ban đầu khỏan đầu tư vào công ty liên kết theo giá gốc. + Sau ngày đầu tư, nhà đầu tư được ghi nhận cổ tức, lợi nhuận được chia từ lợi nhuận sau thuế của công ty liên kết vào doanh thu họat động tài chính theo nguyên tắc dồn tích (không bao gồm khỏan cổ tức, lợi nhuận của kỳ kế tóan trước khi khỏan đầu tư được mua). + Các khỏan khác từ công ty liên kết mà nhà đầu tư nhận được ngòai cổ tức và lợi nhuận được chia được coi là phần thu hồi của các khỏan đầu tư và được ghi giảm giá gốc khỏan đầu tư. Ví dụ khỏan cổ tức, lợi nhuận của kỳ kế tóan trước khi khỏan đầu tư được mua mà nhà đầu tư nhận được phải ghi giảm giá gốc khỏan đầu tư. + Phương pháp giá gốc được áp dụng trong kế tóan khỏan đầu tư vào công ty liên kết khi lập và trình bày báo cáo tài chính riêng của nhà đầu tư. - Phương pháp vốn chủ sở hữu: + Khỏan đầu tư vào công ty liên kết được ghi nhận ban đầu theo giá gốc. + Sau đó, vào cuối mỗi kỳ kế tóan, khi lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất, giá trị ghi sổ của khỏan đầu tư được điều chỉnh tăng hoặc giảm tương ứng với phần sở hữu của nhà đầu tư trong lãi hoặc lỗ của công ty liên kết sau ngày đầu tư. + Cổ tức, lợi nhuận được chia từ công ty liên kết được ghi giảm giá trị ghi sổ của khỏan đầu tư vào công ty liên kết trên báo cáo tài chính hợp nhất. + Giá trị ghi sổ của khỏan đầu tư vào công ty liên kết cũng phải được điều chỉnh khi lợi ích của nhà đầu tư thay đổi do có sự thay đổi trong vốn chủ sở hữu của công ty liên kết nhưng không được phản ánh trên Báo cáo kết quả họat động kinh doanh của công ty liên kết. Ví dụ thay đổi trong vốn chủ sở hữu của công ty liên kết có thể bao gồm những khỏan phát sinh từ việc đánh giá lại TSCĐ và các khỏan đầu tư, chênh lệch tỷ giá quy đổi ngọai tệ và những điều chỉnh các chênh lệch phát sinh khi hợp nhất kinh doanh (khi mua khỏan đầu tư). + Phương pháp vốn chủ sở hữu được áp dụng trong kế tóan khỏan đầu tư vào công ty liên kết khi lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư. 1.3. Căn cứ để ghi sổ kế tóan, lập và trình bày Báo cáo tài chính của nhà đầu tư 1.3.1. Căn cứ để ghi sổ kế tóan, lập và trình bày Báo cáo tài chính riêng của nhà đầu tư được thực hiện theo Chế độ kế tóan Doanh nghiệp hiện hành. 1.3.2. Căn cứ để ghi sổ kế tóan, lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư a) Đối với khỏan đầu tư trực tiếp vào công ty liên kết, nhà đầu tư căn cứ vào Báo cáo tài chính của công ty liên kết và các tài liệu có liên quan khi mua khỏan đầu tư. b) Đối với khỏan đầu tư gián tiếp vào công ty liên kết thông qua các công ty con, nhà đầu tư căn cứ vào Báo cáo tài chính của công ty con và các tài liệu thông tin phục vụ cho việc hợp nhất, Báo cáo tài chính của công ty liên kết và các tài liệu liên quan khi công ty con mua khỏan đầu tư vào công ty liên kết. c) Trong cả hai trường hợp (đầu tư trực tiếp vào công ty liên kết và đầu tư gián tiếp vào công ty liên kết thông qua các công ty con), cuối mỗi kỳ kế tóan, nhà đầu tư căn cứ vào Báo cáo kết quả họat động kinh doanh của công ty liên kết để xác định và ghi nhận phần lãi (hoặc lỗ) của mình trong công ty liên kết trên Báo cáo tài chính hợp nhất. Đồng thời căn cứ vào Bảng cân đối kế tóan của công ty liên kết để xác định và điều chỉnh tăng hoặc giảm giá trị ghi sổ của khỏan đầu tư tương ứng với phần sở hữu của mình trong sự thay đổi vốn chủ sở hữu của công ty liên kết nhưng không được phản ánh trong Báo cáo kết quả họat động kinh doanh của công ty liên kết. d) Trường hợp khi mua khỏan đầu tư, nếu có chênh lệch giữa giá mua khỏan đầu tư và giá trị ghi sổ của tài sản thuần có thể xác định được tương ứng với phần sở hữu của nhà đầu tư tại thời điểm mua, kế tóan phải xác định khỏan chênh lệch này thành các phần sau đây: - Chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ của tài sản thuần có thể xác định được của công ty liên kết tương ứng với phần sở hữu của nhà đầu tư tại thời điểm mua, đồng thời phần chênh lệch này phải được xác định cho từng chỉ tiêu, như: Chênh lệch giữa giá trị ghi sổ và giá trị hợp lý của TSCĐ, của hàng tồn kho,... - Phần chênh lệch còn lại giữa giá mua khỏan đầu tư và phần sở hữu của nhà đầu tư trong giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được (nếu có), được gọi là lợi thế thương mại (nếu giá mua khỏan đầu tư lớn hơn phần sở hữu của nhà đầu tư trong giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được) hoặc phần chênh lệch giữa phần sở hữu của nhà đầu tư trong giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được lớn hơn giá mua khỏan đầu tư. Nhà đầu tư không phải phản ánh các khỏan chênh lệch giữa giá mua khỏan đầu tư và giá trị ghi sổ của tài sản thuần có thể xác định được của công ty liên kết tương ứng với phần sở hữu của nhà đầu tư tại thời điểm mua trên các tài khỏan và sổ kế tóan phục vụ cho việc lập Báo cáo tài chính riêng của nhà đầu tư mà chỉ mở sổ kế tóan chi tiết để theo dõi và tính tóan số chênh lệch (nếu có) được phân bổ định kỳ phục vụ cho việc lập Báo cáo tài chính hợp nhất (nếu nhà đầu tư phải lập Báo cáo tài chính hợp nhất). Sổ theo dõi chi tiết khỏan chênh lệch này nằm trong hệ thống sổ kế tóan phục vụ cho việc lập Báo cáo tài chính hợp nhất. 2. Quy định cụ thể 2.1. Kế tóan khỏan đầu tư vào công ty liên kết khi lập và trình bày Báo cáo tài chính riêng của nhà đầu tư được thực hiện theo Chế độ kế tóan Doanh nghiệp. 2.2. Kế tóan khỏan đầu tư vào công ty liên kết khi lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư (ngọai trừ các trường hợp được quy định tại đọan 09 và đọan 11 của chuẩn mực số 07 “Kế tóan các khỏan đầu tư vào công ty liên kết”). 2.2.1. Nguyên tắc chung 2.2.1.1. Trong Báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư, khỏan đầu tư vào công ty liên kết phải được kế tóan theo phương pháp vốn chủ sở hữu, ngọai trừ các trường hợp được quy định tại đọan 09 và đọan 11 của Chuẩn mực số 07 “Kế tóan các khỏan đầu tư vào công ty liên kết”. 2.2.1.2. Cuối kỳ kế tóan, khi lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư, giá trị khỏan mục "Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh" trong Bảng cân đối kế tóan hợp nhất phải được điều chỉnh như sau: a) Điều chỉnh phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết từ sau ngày đầu tư và các khỏan điều chỉnh khác đã ghi nhận trên Bảng cân đối kế tóan hợp nhất từ các kỳ kế tóan trước. - Trước khi điều chỉnh phần lãi hoặc lỗ trong kỳ của nhà đầu tư trong công ty liên kết và các khỏan điều chỉnh khác, nhà đầu tư phải điều chỉnh phần lãi hoặc lỗ thuộc phần sở hữu của mình trong công ty liên kết từ sau ngày đầu tư và các khỏan điều chỉnh khác đã ghi nhận và phản ánh trong Bảng cân đối kế tóan hợp nhất kỳ kế tóan trước liền kề để ghi nhận và phản ánh vào khỏan mục “Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh”, khỏan mục “Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối” và các khỏan mục khác có liên quan trong Bảng cân đối kế tóan hợp nhất kỳ báo cáo. - Căn cứ để xác định phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết từ sau ngày đầu tư đến cuối kỳ kế tóan trước và các khỏan điều chỉnh khác là Bảng cân đối kế tóan riêng của nhà đầu tư và Bảng cân đối kế tóan hợp nhất kỳ kế tóan trước liền kề, các sổ kế tóan chi tiết phục vụ việc hợp nhất báo cáo tài chính. b) Điều chỉnh phần lãi hoặc lỗ trong kỳ báo cáo của nhà đầu tư trong công ty liên kết. - Nhà đầu tư phải xác định và điều chỉnh tăng hoặc giảm giá trị khỏan đầu tư vào công ty liên kết tương ứng với phần sở hữu của nhà đầu tư trong lãi hoặc lỗ sau thuế TNDN của công ty liên kết tại thời điểm cuối mỗi kỳ kế tóan khi lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất. Trường hợp công ty liên kết là công ty cổ phần có cổ phiếu ưu đãi cổ tức được nắm giữ bởi các cổ đông bên ngòai thì nhà đầu tư phải lọai trừ phần cổ tức ưu đãi trước khi xác định phần sở hữu của mình trong lãi hoặc lỗ từ công ty liên kết, kể cả khi chưa có thông báo chính thức về việc trả cổ tức trong kỳ. - Trường hợp khỏan lỗ trong công ty liên kết mà nhà đầu tư phải gánh chịu lớn hơn giá trị ghi sổ của khỏan đầu tư trên Báo cáo tài chính hợp nhất thì nhà đầu tư chỉ ghi giảm giá trị khỏan đầu tư vào công ty liên kết trong Báo cáo tài chính hợp nhất cho đến khi nó bằng không (= 0). Trường hợp nhà đầu tư có nghĩa vụ thanh tóan thay cho công ty liên kết các khỏan nợ mà nhà đầu tư đã đảm bảo hoặc cam kết trả thì phần chênh lệch lớn hơn của khỏan lỗ trong công ty liên kết và giá trị ghi sổ của khỏan đầu tư được ghi nhận là một khỏan chi phí phải trả. Nếu sau đó công ty liên kết họat động có lãi, nhà đầu tư chỉ được ghi nhận phần sở hữu của mình trong khỏan lãi đó sau khi đã bù đắp được phần lỗ thuần chưa được hạch tóan trước đây. Phương pháp vốn chủ sở hữu được áp dụng trong kế tóan các khỏan đầu tư vào công ty liên kết khi lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư. c) Điều chỉnh các khỏan chênh lệch phát sinh khi mua khỏan đầu tư vào công ty liên kết: Khi mua khỏan đầu tư vào công ty liên kết, nếu có chênh lệch giữa giá mua khỏan đầu tư và phần sở hữu của nhà đầu tư theo giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được của công ty liên kết thì tại thời điểm mua khỏan đầu tư, nhà đầu tư phải xác định khỏan chênh lệch đó thành các phần như đã nêu tại điểm d mục 1.3.2 nói trên. Đồng thời cuối kỳ kế tóan khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất, khi xác định phần lãi hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết, nhà đầu tư phải thực hiện các điều chỉnh phù hợp: - Phân bổ khỏan chênh lệch giữa phần sở hữu của nhà đầu tư trong giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ của tài sản thuần có thể xác định được của công ty liên kết theo thời gian sử dụng hữu ích của TSCĐ vào phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết; - Phân bổ khỏan lợi thế thương mại (giá mua khỏan đầu tư lớn hơn phần sở hữu của nhà đầu tư trong giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được) tối đa không quá 10 năm vào phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết. - Trường hợp giá mua khỏan đầu tư nhỏ hơn phần sở hữu của nhà đầu tư trong giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được tại thời điểm mua khỏan đầu tư, nhà đầu tư phải xem xét lại việc xác định giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được và việc xác định giá mua khỏan đầu tư. Nếu sau khi xem xét, điều chỉnh mà vẫn còn chênh lệch thì tất cả các khỏan chênh lệch vẫn còn sau khi đánh giá lại được điều chỉnh ngay vào phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất. d) Điều chỉnh khỏan cổ tức, lợi nhuận được chia: Khỏan cổ tức, lợi nhuận được chia từ công ty liên kết trong kỳ phải ghi giảm giá trị ghi sổ khỏan đầu tư vào công ty liên kết và phần lãi hoặc lỗ từ công ty liên kết. đ) Điều chỉnh các khỏan thay đổi trong vốn chủ sở hữu của công ty liên kết: Trường hợp vốn chủ sở hữu của công ty liên kết có thay đổi (nhưng không được phản ánh qua Báo cáo kết quả họat động kinh doanh trong kỳ, như chênh lệch đánh giá lại tài sản, chênh lệch tỷ giá không được ghi nhận là lãi, lỗ trong kỳ), kế tóan căn cứ vào Bảng cân đối kế tóan của công ty liên kết để xác định và ghi nhận phần sở hữu của nhà đầu tư trong giá trị thay đổi vốn chủ sở hữu của công ty liên kết. Khỏan này được ghi tăng (giảm) giá trị khỏan đầu tư vào công ty liên kết và các khỏan mục tương ứng của vốn chủ sở hữu của nhà đầu tư. 2.2.1.3. Phần lãi hoặc lỗ trong kỳ thuộc sở hữu của nhà đầu tư trong công ty liên kết xác định được theo quy định ở điểm b, c, d mục 2.2.1.2 nêu trên phải được ghi nhận và trình bày thành một khỏan mục riêng biệt trên Báo cáo kết quả họat động kinh doanh hợp nhất (ở khỏan mục “Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh”). 2.2.1.4. Tài sản thuế thu nhập hõan lại và thuế thu nhập hõan lại phải trả phát sinh từ việc ghi nhận phần lãi hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết được thực hiện theo quy định tại điểm 3 - mục B - Phần I của Thông tư số 20/2006/TT-BTC ngày 20/3/2006 của Bộ Tài chính hướng dẫn kế tóan thực hiện sáu (06) chuẩn mực kế tóan ban hành theo Quyết định số 12/2005/QĐ-BTC ngày 15/02/2005 của Bộ trưởng Bộ Tài chính. 2.2.1.5. Để phục vụ cho việc lập Báo cáo tài chính hợp nhất, bộ phận kế tóan hợp nhất phải mở “Sổ kế tóan chi tiết theo dõi khỏan đầu tư vào từng công ty liên kết” và “Sổ theo dõi phân bổ các khỏan chênh lệch phát sinh khi mua khỏan đầu tư vào công ty liên kết”. a) Sổ kế tóan chi tiết theo dõi các khỏan đầu tư vào công ty liên kết: - Sổ kế tóan chi tiết các khỏan đầu tư vào công ty liên kết phải theo dõi những chỉ tiêu sau: Giá trị ghi sổ khỏan đầu tư vào công ty liên kết; Khỏan điều chỉnh vào cuối mỗi năm tài chính tương ứng với phần sở hữu của nhà đầu tư trong lợi nhuận hoặc lỗ của công ty liên kết; Phần điều chỉnh tăng (giảm) khỏan đầu tư theo giá trị thay đổi của vốn chủ sở hữu của công ty liên kết nhưng không được phản ánh vào Báo cáo kết quả họat động kinh doanh của công ty liên kết; Khỏan điều chỉnh do Báo cáo tài chính của nhà đầu tư và công ty liên kết được lập khác ngày; Khỏan điều chỉnh do nhà đầu tư và công ty liên kết không áp dụng thống nhất chính sách kế tóan. (Có biểu chi tiết kèm theo) XIV. HƯỚNG DẪN THỰC HIỆN CHUẨN MỰC KẾ TÓAN SỐ 26 “THÔNG TIN VỀ CÁC BÊN LIÊN QUAN” 1. Quy định chung 1.1. Báo cáo tài chính (phần Thuyết minh báo cáo tài chính) phải trình bày mối quan hệ với các bên liên quan và các giao dịch giữa doanh nghiệp với các bên liên quan. 1.2. Các trường hợp sau được coi (hoặc không được coi) là các bên liên quan được thực hiện theo quy định của Chuẩn mực kế tóan số 26 ‘Thông tin về các bên liên quan”. 1.3. Không phải trình bày trong báo cáo tài chính hợp nhất đối với các giao dịch nội bộ của tập đòan. 1.4. Doanh nghiệp không phải trình bày giao dịch với các bên liên quan trong Báo cáo tài chính của Công ty mẹ, khi báo cáo này được lập và công bố cùng với Báo cáo tài chính hợp nhất. Trường hợp Báo cáo tài chính của Công ty mẹ được lập và công bố không cùng với Báo cáo tài chính hợp nhất thì phải trình bày giao dịch với các bên liên quan trong Báo cáo tài chính của Công ty mẹ. 1.5. Không phải trình bày giao dịch với các bên liên quan trong Báo cáo tài chính của Công ty con do Công ty mẹ sở hữu tòan bộ nếu Công ty mẹ cũng được thành lập ở Việt Nam và công bố Báo cáo tài chính hợp nhất tại Việt Nam. Trường hợp Công ty mẹ không sở hữu tòan bộ Công ty con hoặc Công ty mẹ được thành lập ở nước ngòai và không công bố Báo cáo tài chính hợp nhất ở Việt Nam thì phải trình bày giao dịch với các bên liên quan trong Báo cáo tài chính của Công ty con. 2. Hướng dẫn cụ thể thực hiện Chuẩn mực “Thông tin về các bên liên quan” 2.1. Để xác định giá giao dịch giữa các bên liên quan có thể sử dụng các phương pháp chủ yếu sau: - Phương pháp giá không bị kiểm sóat có thể so sánh được; - Phương pháp giá bán lại; - Phương pháp giá vốn cộng lãi. a) Phương pháp giá không bị kiểm sóat có thể so sánh được, được xác định bằng cách so sánh giá của hàng hóa bán ra trên thị trường có thể so sánh được về mặt kinh tế mà người bán không có liên quan với người mua. Phương pháp này thường được sử dụng trong trường hợp hàng hóa và dịch vụ cung cấp trong giao dịch giữa các bên có liên quan và các điều kiện của việc mua bán tương tự như trong các giao dịch thông thường. Phương pháp này còn thường được sử dụng để xác định giá phí của các khỏan tài trợ. b) Theo phương pháp giá bán lại, giá chuyển giao cho người bán lại được xác định bằng cách trừ vào giá bán lại một khỏan chênh lệch, phản ánh giá trị mà người bán muốn thu để bù vào chi phí của mình đồng thời có lãi hợp lý. Ở đây có khó khăn trong việc xem xét để xác định phần đền bù hợp lý cho các chi phí do người bán lại đã góp vào trong quá trình này. Phương pháp này được sử dụng trong trường hợp hàng hóa được chuyển giao giữa các bên liên quan trước khi được bán cho một bên khác không liên quan. Phương pháp này cũng được sử dụng trong việc chuyển giao các nguồn lực khác như quyền sở hữu và các dịch vụ. c) Phương pháp giá vốn cộng lãi được xác định bằng cách cộng một khỏan chênh lệch phù hợp vào chi phí của người cung cấp. Sử dụng phương pháp này có khó khăn trong việc xác định cả hai yếu tố chi phí và khỏan chênh lệch. Một trong số các tiêu chuẩn so sánh có thể xác định giá chuyển giao là dựa vào tỷ lệ lãi có thể so sánh được trên doanh thu hoặc trên vốn kinh doanh của các ngành tương tự. 2.2. Báo cáo tài chính phải trình bày một số mối quan hệ nhất định giữa các bên liên quan. Các quan hệ thường được chú ý là giao dịch của những người lãnh đạo doanh nghiệp, đặc biệt là khỏan tiền lương và các khỏan tiền vay của họ, do vai trò quan trọng của họ đối với doanh nghiệp. Bên cạnh đó cần trình bày các giao dịch lớn có tính chất liên công ty và số dư các khỏan đầu tư lớn với tập đòan, với các công ty liên kết và với Ban Giám đốc. 2.3. Các giao dịch chủ yếu giữa các bên liên quan cũng phải được trình bày trong thuyết minh báo cáo tài chính của doanh nghiệp báo cáo trong năm mà các giao dịch đó có ảnh hưởng, gồm: - Giá trị hàng tồn kho được mua hoặc bán giữa các bên liên quan; - Giá trị tài sản cố định và các tài sản khác được mua hoặc bán giữa các bên liên quan; - Giá trị dịch vụ được cung cấp hoặc nhận giữa các bên liên quan; - Giá trị hàng bán đại lý cung cấp giữa các bên liên quan; - Giao dịch thuê tài sản giữa các bên liên quan; - Chuyển giao về nghiên cứu và phát triển; - Thỏa thuận về giấy phép; - Các khỏan tài trợ (bao gồm cho vay và góp vốn bằng tiền hoặc hiện vật); - Bảo lãnh và thế chấp; - Các hợp đồng quản lý. 2.4. Những mối quan hệ giữa các bên liên quan có tồn tại sự kiểm sóat đều phải được trình bày trong báo cáo tài chính, bất kể là có các giao dịch giữa các bên liên quan hay không. 2.5. Trường hợp có các giao dịch giữa các bên liên quan thì doanh nghiệp báo cáo cần phải trình bày bản chất các mối quan hệ của các bên liên quan cũng như các lọai giao dịch và các yếu tố của các giao dịch đó. Các yếu tố của các giao dịch thường bao gồm: - Khối lượng các giao dịch thể hiện bằng giá trị hoặc tỷ lệ phần trăm tương ứng; - Giá trị hoặc tỷ lệ phần trăm tương ứng của các khỏan mục chưa thanh tóan; - Chính sách giá cả. 2.6. Các khỏan mục có cùng bản chất có thể được trình bày gộp lại trừ trường hợp việc trình bày riêng biệt là cần thiết để hiểu được ảnh hưởng của các giao dịch giữa các bên liên quan đối với báo cáo tài chính của doanh nghiệp báo cáo. Ví dụ: Các lọai nguyên vật liệu dùng cho sản xuất sản phẩm có thể trình bày gộp thành một khỏan mục là “Nguyên vật liệu chính”. 2.7. Trong các Báo cáo tài chính hợp nhất của tập đòan không cần thiết phải trình bày các giao dịch giữa các thành viên vì báo cáo này đã nêu lên các thông tin về công ty mẹ và các công ty con như là một doanh nghiệp báo cáo. Các giao dịch với các công ty liên kết do được hạch tóan theo phương pháp vốn chủ sở hữu không được lọai trừ do đó cần được trình bày riêng biệt như là các giao dịch với bên liên quan. XV. TỔ CHỨC THỰC HIỆN 1. Thông tư này có hiệu lực sau 15 ngày kể từ ngày đăng công báo và thay thế các Thông tư số 89/2002/TT-BTC ngày 9/10/2002, Thông tư số 105/2003/TT-BTC ngày 4/11/2003 và thông tư số 23/2005/TT-BTC ngày 30 tháng 3 năm 2005. Những nội dung kế tóan khác có liên quan nhưng không hướng dẫn trong Thông tư này thì thực hiện theo Chế độ kế tóan Doanh nghiệp hiện hành. 2. Các qui định trong Chuẩn mực kế tóan có khác biệt với chính sách tài chính do Bộ Tài chính ban hành trước khi ban hành Chuẩn mực kế tóan thì thực hiện theo qui định trong Chuẩn mực kế tóan và hướng dẫn trong Thông tư này. 3. Các Tổng công ty, Công ty có chế độ kế tóan đặc thù đã được Bộ Tài chính chấp thuận, phải căn cứ vào Thông tư này để hướng dẫn, bổ sung phù hợp. 4. Các Bộ, ngành, Ủy ban nhân dân, Sở Tài chính, Cục thuế các Tỉnh, Thành phố trực thuộc Trung ương có trách nhiệm triển khai hướng dẫn các doanh nghiệp thực hiện Thông tư này. Trong quá trình thực hiện nếu có vướng mắc đề nghị phản ánh về Bộ Tài chính để nghiên cứu giải quyết./. Nơi nhận: - Thủ tướng, các Phó Thủ tướng Chính phủ; - Văn phòng TW Đảng; - Văn phòng Quốc hội; - Văn phòng Chủ tịch nước; - Văn phòng Chính phủ; - Các Bộ, cơ quan ngang Bộ, cơ quan thuộc Chính phủ; - Tòa án NDTC; - Viện Kiểm sát NDTC; - Kiểm tóan Nhà nước; - Phòng Thương mại và công nghiệp Việt Nam; - UBND tỉnh, thành phố trực thuộc TW; - Cơ quan TW của các đòan thể; - Cục kiểm tra văn bản - Bộ Tư pháp; - Sở Tài chính, Cục Thuế các tỉnh, thành phố trực thuộc TW; - Các TCT 91; - Công báo; - Vụ Pháp chế - Bộ Tài chính; - Các đơn vị thuộc Bộ Tài chính; - Website Chính phủ; - Website Bộ Tài chính; - Lưu: VT, Vụ CĐKT. KT. BỘ TRƯỞNG THỨ TRƯỞNG (Đã ký) Trần Văn Tá BIỂU SỐ 01 SỔ KẾ TÓAN CHI TIẾT THEO DÕI CÁC KHỎAN ĐẦU TƯ VÀO CÔNG TY LIÊN KẾT Năm tài chính.............. Chứng từ Diễn giải Giá trị ghi sổ khỏan đầu tư vào công ty liên kết đầu kỳ Các khỏan được điều chỉnh tăng (giảm) giá trị ghi sổ của khỏan đầu tư Giá trị ghi sổ khỏan đầu tư vào công ty liên kết cuối kỳ Số hiệu Ngày tháng Khỏan điều chỉnh tương ứng với phần sở hữu của nhà đầu tư trong lợi nhuận hoặc lỗ của công ty liên kết trong kỳ Khỏan điều chỉnh do báo cáo tài chính của nhà đầu tư và công ty liên kết được lập khác ngày Khỏan điều chỉnh do nhà đầu tư và công ty liên kết không áp dụng thống nhất chính sách kế tóan Phần điều chỉnh tăng (giảm) khỏan đầu tư theo thay đổi của vốn chủ sở hữu của công ty liên kết nhưng không được phản ánh vào Báo cáo kết quả họat động kinh doanh của công ty liên kết A B C 1 2 3 4 5 6 Công ty Liên kết A - - Công ty Liên kết B - .……… Cơ sở số liệu để ghi vào sổ kế tóan chi tiết các khỏan đầu tư vào công ty liên kết là Bảng xác định phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết (Biểu số 03) cùng kỳ, các tài liệu chứng từ khác có liên quan khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất đối với các khỏan đầu tư vào công ty liên kết. - Sổ theo dõi phân bổ các khỏan chênh lệch phát sinh khi mua khỏan đầu tư vào công ty liên kết. Sổ này là một phần của hệ thống sổ kế tóan chi tiết phục vụ cho việc lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất dùng để theo dõi quá trình phân bổ các khỏan chênh lệch phát sinh khi mua khỏan đầu tư vào công ty liên kết (nếu có). Sổ theo dõi phân bổ các khỏan chênh lệch phát sinh khi mua khỏan đầu tư vào công ty liên kết phải theo dõi các chỉ tiêu: Nội dung phân bổ, tổng giá trị chênh lệch phát sinh khi mua khỏan đầu tư, thời gian khấu hao TSCĐ hoặc phân bổ lợi thế thương mại, giá trị phân bổ định kỳ. BIỂU SỐ 02 SỔ THEO DÕI PHÂN BỔ CÁC KHỎAN CHÊNH LỆCH PHÁT SINH KHI MUA KHỎAN ĐẦU TƯ VÀO CÔNG TY LIÊN KẾT STT Nội dung phân bổ Tổng số chênh lệch Thời gian khấu hao (phân bổ) Kỳ kế tóan … Kỳ kế tóan … Kỳ kế tóan … … A B 1 2 3 4 5 1 Công ty liên kết A - Chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ của TSCĐ - Lợi thế thương mại Cộng số phân bổ 2 Công ty liên kết B - Chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ của TSCĐ - Lợi thế thương mại Cộng số phân bổ 3 Công ty liên kết C - Chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ của TSCĐ - Lợi thế thương mại Cộng số phân bổ Cơ sở số liệu để ghi vào sổ theo dõi phân bổ các khỏan chênh lệch phát sinh khi mua khỏan đầu tư vào công ty liên kết là các chứng từ có liên quan đến giao dịch mua khỏan đầu tư, các tài liệu xác định giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được và lợi thế thương mại hoặc phần chênh lệch giữa giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được lớn hơn giá mua khỏan đầu tư (nếu có). - Bảng tổng hợp các bút tóan điều chỉnh: Bảng tổng hợp các bút tóan điều chỉnh được sử dụng để điều chỉnh các chỉ tiêu đối với khỏan đầu tư vào công ty liên kết, phần lãi hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết và các khỏan điều chỉnh khác có liên quan khi trình bày các chỉ tiêu này theo phương pháp vốn chủ sở hữu trong quá trình lập Báo cáo tài chính hợp nhất. Nội dung, phương pháp ghi chép và mẫu Bảng tổng hợp các bút tóan điều chỉnh được thực hiện theo quy định tại Phần XIII- Hướng dẫn thực hiện Chuẩn mực kế tóan số 25 trong Thông tư này. 2.2.1.6. Sử dụng Báo cáo tài chính của công ty liên kết khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất. - Khi áp dụng phương pháp vốn chủ sở hữu để trình bày khỏan đầu tư vào công ty liên kết trong Báo cáo tài chính hợp nhất, nhà đầu tư phải sử dụng Báo cáo tài chính của công ty liên kết lập cùng ngày với Báo cáo tài chính của nhà đầu tư. Khi không thể có Báo cáo tài chính lập cùng ngày thì mới được sử dụng Báo cáo tài chính lập vào những ngày khác nhau. Trường hợp này, khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất, nhà đầu tư phải điều chỉnh ảnh hưởng của các sự kiện và giao dịch trọng yếu giữa nhà đầu tư và công ty liên kết phát sinh giữa ngày lập Báo cáo tài chính của nhà đầu tư và ngày lập Báo cáo tài chính của công ty liên kết; - Trường hợp công ty liên kết áp dụng chính sách kế tóan khác với nhà đầu tư cho các giao dịch và sự kiện giống nhau phát sinh trong các trường hợp tương tự thì nhà đầu tư phải thực hiện các điều chỉnh thích hợp. Trường hợp nhà đầu tư không thực hiện được các điều chỉnh đó thì phải giải trình trong Bản Thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất. 2.2.2. Phương pháp xác định và ghi nhận các khỏan điều chỉnh khi lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư đối với các khỏan đầu tư vào công ty liên kết theo phương pháp vốn chủ sở hữu. 2.2.2.1. Xác định và ghi nhận phần lãi hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết và các khỏan điều chỉnh khác từ sau ngày đầu tư đến cuối kỳ kế tóan trước liền kề. - Xác định phần lãi hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết và các khỏan điều chỉnh khác đã ghi nhận từ các kỳ trước. Phần lãi hoặc lỗ thuộc sở hữu của nhà đầu tư trong công ty liên kết và các khỏan điều chỉnh khác đã ghi nhận từ sau ngày đầu tư đến cuối kỳ trước được xác định bằng giá trị ghi sổ của khỏan mục “Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh” trong Bảng cân đối kế tóan hợp nhất kỳ trước liền kề trừ đi giá gốc của khỏan mục “Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh” trong Bảng cân đối kế tóan riêng kỳ trước liền kề của nhà đầu tư. - Ghi nhận phần lãi hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết và các khỏan điều chỉnh khác từ sau ngày đầu tư đến cuối kỳ trước liền kề vào Bảng cân đối kế tóan hợp nhất kỳ báo cáo: Trước khi trình bày số liệu trên Bảng Cân đối kế tóan hợp nhất, nhà đầu tư sử dụng Bảng tổng hợp các chỉ tiêu điều chỉnh để phản ánh phần lãi hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết và các khỏan điều chỉnh khác từ sau ngày đầu tư đến cuối kỳ trước: + Đối với phần lợi nhuận đã ghi nhận, ghi: Nợ Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối. + Đối với phần lỗ đã ghi nhận, ghi: Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối Có Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh. + Đối với phần điều chỉnh tăng (giảm) do đánh giá lại tài sản (nếu có), ghi: Nếu điều chỉnh tăng, ghi: Nợ Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh Có Chênh lệch đánh giá lại tài sản. Nếu điều chỉnh giảm, ghi: Nợ Chênh lệch đánh giá lại tài sản Có Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh. + Đối với phần điều chỉnh tăng (giảm) chênh lệch tỷ giá hối đóai: Nếu điều chỉnh tăng, ghi: Nợ Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh Có Chênh lệch tỷ giá hối đóai. Nếu điều chỉnh giảm, ghi: Nợ Chênh lệch tỷ giá hối đóai Có Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh. 2.2.2.2. Xác định và ghi nhận phần lãi hoặc lỗ trong kỳ báo cáo của nhà đầu tư trong công ty liên kết theo phương pháp vốn chủ sở hữu. a) Xác định phần lãi hoặc lỗ trong kỳ báo cáo của nhà đầu tư trong công ty liên kết. Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất, nhà đầu tư căn cứ vào Báo cáo kết quả họat động kinh doanh của công ty liên kết để xác định phần lãi hoặc lỗ của mình trong lợi nhuận sau thuế của công ty liên kết trong kỳ. Sau đó, nhà đầu tư căn cứ vào các tài liệu, chứng từ khi mua khỏan đầu tư, số liệu về cổ tức, lợi nhuận được chia để xác định giá trị điều chỉnh cho kỳ báo cáo đối với các khỏan: Phân bổ chênh lệch giữa phần sở hữu của nhà đầu tư trong giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ TSCĐ có thể xác định được; Phần phân bổ lợi thế thương mại; Khỏan lợi nhuận, cổ tức được chia đã nhận trong kỳ và phần chênh lệch giữa phần sở hữu của nhà đầu tư trong giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được lớn hơn giá mua khỏan đầu tư. Số liệu chi tiết điều chỉnh giá trị ghi sổ khỏan đầu tư vào công ty liên kết theo phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết được phản ánh trong “Bảng xác định phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết” (Biểu số 03). BIỂU SỐ 03 BẢNG XÁC ĐỊNH PHẦN LÃI HOẶC LỖ TRONG CÔNG TY LIÊN KẾT CÔNG TY LIÊN KẾT……. Năm tài chính ………. STT Nội dung điều chỉnh Kỳ báo cáo Kỳ trước 1 Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết trong kỳ 2 Phân bổ chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ (giá trị còn lại) TSCĐ 3 Phân bổ lợi thế thương mại 4 Cổ tức, lợi nhuận được chia 5 Ghi nhận phần chênh lệch giữa giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được lớn hơn giá mua khỏan đầu tư (sau khi xem xét lại giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được) Cộng các khỏan điều chỉnh - “Bảng xác định phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết” là căn cứ ghi vào cột 2 của “Sổ kế tóan chi tiết các khỏan đầu tư vào công ty liên kết” (biểu số 01). - Xác định phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết theo nguyên tắc sau: Nhà đầu tư xác định phần lãi hoặc lỗ của mình trong công ty liên kết theo tỷ lệ vốn góp trong vốn chủ sở hữu của công ty liên kết nếu tỷ lệ lợi nhuận được chia hoặc tỷ lệ lỗ nhà đầu tư phải gánh chịu tương đương với tỷ lệ vốn góp theo công thức dưới đây: Phần lãi hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết = Tỷ lệ vốn góp trong công ty liên kết x Tổng lợi nhuận hoặc lỗ trong kỳ của công ty liên kết - Trường hợp công ty liên kết là công ty cổ phần, khi xác định phần lãi hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết, nhà đầu tư chỉ xác định phần vốn góp của mình trong công ty liên kết theo mệnh giá cổ phiếu; - Trường hợp công ty liên kết không là công ty cổ phần, khi xác định phần lãi hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết, nhà đầu tư xác định phần vốn góp của mình trong công ty liên kết là tổng giá trị vốn đã thực góp (bằng tiền hoặc tài sản) từ ngày đầu tư cho tới thời điểm lập BCTC hợp nhất năm báo cáo. Ví dụ 1: Xác định phần lãi hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết: Tại ngày 1/1/2004, Công ty Thăng Long (là đối tượng phải lập Báo cáo tài chính hợp nhất) đầu tư vào Công ty Đông Đô dưới hình thức mua cổ phiếu phổ thông có quyền biểu quyết (mua 2.000 cổ phiếu, mệnh giá cổ phiếu là 10.000VNĐ, giá mua là 11.000VND). Tổng số cổ phiếu phổ thông có quyền biểu quyết đang lưu hành của công ty Đông Đô là 8.000 cổ phiếu (với tổng mệnh giá là 80.000.000VND), lợi nhuận chưa phân phối lũy kế đến năm 2004 của công ty B là 20.000.000VND. Tổng lợi nhuận của Công ty Đông Đô trong năm 2004 là 5.000.000VND. Cuối năm 2004, khi Công ty Thăng Long lập Báo cáo tài chính hợp nhất, Công ty Thăng long xác định phần lợi nhuận của mình trong Công ty liên kết Đông Đô như sau: Phần lãi của công ty Thăng Long trong công ty Đông Đô = 2.000 x 10.000 ------------------------ 8.000x10.000 x 100% x 5.000.000 = 1.250.000 Ví dụ 2: Xác định phần lãi hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết: Công ty A là Công ty mẹ của Công ty B. Tại ngày 1/1/2004, Công ty B đầu tư vào Công ty C dưới hình thức góp vốn bằng tài sản. Nguyên giá của tài sản mang đi góp vốn là 9.000.000VND, giá trị đánh giá lại của tài sản đem góp vốn theo thỏa thuận của Công ty B với Công ty C là 10.000.000VND. Tổng vốn chủ sở hữu của Công ty C sau thời điểm nhận vốn góp của Công ty B là 40.000.000VND. Tổng lợi nhuận của Công ty C trong năm 2004 là 2.500.000VND. Cuối năm 2004, khi Công ty A lập Báo cáo tài chính hợp nhất, Công ty A xác định phần lợi nhuận của Tập đòan trong Công ty liên kết C như sau: Phần lãi của Tập đòan trong Công ty C = 10.000.000 -------------------- 40.000.000 x 100% x 2.500.000 = 625.000 - Trường hợp tỷ lệ vốn góp khác với tỷ lệ phần lợi nhuận được chia hoặc lỗ phải gánh chịu do có thỏa thuận khác giữa nhà đầu tư và công ty liên kết, phần lãi hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết được xác định căn cứ vào biên bản thỏa thuận giữa nhà đầu tư và công ty liên kết; - Khi xác định các khỏan điều chỉnh để ghi vào “Bảng xác định phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết” được thực hiện như sau: + Số phân bổ khỏan chênh lệch giữa giá trị hợp lý lớn hơn giá trị ghi sổ được ghi bằng số âm dưới hình thức ghi trong ngoặc đơn (***); + Số phân bổ khỏan chênh lệch giữa giá trị hợp lý nhỏ hơn giá trị ghi sổ được ghi bình thường; + Số phân bổ lợi thế thương mại được ghi bằng số âm dưới hình thức ghi trong ngoặc đơn (***); + Trường hợp giá mua khỏan đầu tư nhỏ hơn phần sở hữu của nhà đầu tư trong giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được, tại thời điểm mua khỏan đầu tư, nhà đầu tư phải xem xét lại việc xác định giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được và việc xác định giá mua khỏan đầu tư. Nếu sau khi xem xét, điều chỉnh mà vẫn còn chênh lệch thì tất cả các khỏan chênh lệch vẫn còn sau khi đánh giá lại được điều chỉnh ngay vào phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết khi lập báo cáo tài chính hợp nhất. b) Ghi nhận khỏan điều chỉnh phần lãi hoặc lỗ trong kỳ của nhà đầu tư trong công ty liên kết vào Báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư: - Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất, căn cứ vào kết quả xác định phần lãi hoặc lỗ trong kỳ trong công ty liên kết, kế tóan căn cứ vào Sổ kế tóan chi tiết theo dõi các khỏan đầu tư vào công ty liên kết (cột 2, biểu 01) để phản ánh vào Bảng tổng hợp các bút tóan điều chỉnh, ghi: + Nếu kết quả xác định khỏan điều chỉnh là có lãi, ghi: Nợ Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh Có Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh. + Nếu kết quả xác định các khỏan điều chỉnh là lỗ, ghi: Nợ Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh (chỉ ghi giảm cho đến khi khỏan đầu tư này có giá trị bằng không (=0)) Có Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh. - Đồng thời, kế tóan kết chuyển Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp trên Báo cáo kết quả họat động kinh doanh hợp nhất vào lợi nhuận sau thuế chưa phân phối trên Bảng Cân đối kế tóan hợp nhất, ghi: + Nếu kết chuyển lãi, ghi: Nợ Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối. + Nếu kết chuyển lỗ, ghi: Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối Có Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp. 2.2.2.3. Khi vốn chủ sở hữu của công ty liên kết thay đổi nhưng chưa được phản ánh trên Báo cáo kết quả họat động kinh doanh trong kỳ của công ty liên kết (như đánh giá lại TSCĐ và các khỏan đầu tư, chênh lệch tỷ giá quy đổi ngọai tệ), nhà đầu tư phải điều chỉnh giá trị ghi sổ của khỏan đầu tư vào công ty liên kết tương ứng với phần sở hữu của mình trong vốn chủ sở hữu của công ty liên kết sau ngày đầu tư: a) Trường hợp vốn chủ sở hữu của công ty liên kết tăng, giảm do đánh giá lại tài sản, nhà đầu tư phải xác định phần sở hữu của mình trong khỏan tăng, giảm chênh lệch đánh giá lại tài sản, ghi: - Nếu vốn chủ sở hữu của công ty liên kết tăng do đánh giá lại tài sản, kế tóan điều chỉnh tăng giá trị ghi sổ khỏan đầu tư vào công ty liên kết tương ứng với phần sở hữu của mình trên Bảng tổng hợp các chỉ tiêu điều chỉnh, ghi: Nợ Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh Có Chênh lệch đánh giá lại tài sản. - Nếu vốn chủ sở hữu của công ty liên kết giảm do đánh giá lại tài sản, kế tóan điều chỉnh giảm giá trị ghi sổ khỏan đầu tư vào công ty liên kết tương ứng với phần sở hữu của mình trên Bảng tổng hợp các chỉ tiêu điều chỉnh, ghi: Nợ Chênh lệch đánh giá lại tài sản Có Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh. b) Trường hợp vốn chủ sở hữu của công ty liên kết tăng, giảm do chênh lệch tỷ giá quy đổi ngọai tệ, nhà đầu tư phải xác định phần sở hữu của mình trong khỏan tăng, giảm chênh lệch tỷ giá, ghi: - Nếu phát sinh lãi chênh lệch tỷ giá quy đổi ngọai tệ, kế tóan phản ánh khỏan lãi chênh lệch tỷ giá trên Bảng tổng hợp các chỉ tiêu điều chỉnh, ghi: Nợ Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh Có Chênh lệch tỷ giá hối đóai. - Nếu phát sinh lỗ chênh lệch tỷ giá quy đổi ngọai tệ, kế tóan phản ánh khỏan lỗ chênh lệch tỷ giá trên Bảng tổng hợp các chỉ tiêu điều chỉnh, ghi: Nợ Chênh lệch tỷ giá hối đóai Có Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh. 2.2.2.4. Điều chỉnh giá trị khỏan đầu tư do sử dụng Báo cáo tài chính của công ty liên kết không được lập cùng ngày với Báo cáo tài chính của nhà đầu tư. a) Trường hợp Báo cáo tài chính của công ty liên kết không được lập cùng ngày với Báo cáo tài chính của nhà đầu tư, khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất, nhà đầu tư phải thực hiện điều chỉnh đối với những ảnh hưởng của các sự kiện và giao dịch trọng yếu giữa nhà đầu tư và công ty liên kết phát sinh giữa ngày lập Báo cáo tài chính của nhà đầu tư và ngày lập Báo cáo tài chính của công ty liên kết. Ví dụ như nhà đầu tư mua hoặc bán vật tư, hàng hóa, TSCĐ có giá trị lớn hoặc có các giao dịch tài trợ vốn vay cho công ty liên kết nhưng chưa được phản ánh trên Báo cáo tài chính riêng của công ty liên kết. - Trường hợp các giao dịch trọng yếu giữa nhà đầu tư và công ty liên kết dẫn đến làm tăng phần sở hữu của nhà đầu tư trong lợi nhuận hoặc lỗ trong công ty liên kết, kế tóan phản ánh trên Bảng tổng hợp các chỉ tiêu điều chỉnh, ghi: Nợ Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh Có Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh. - Trường hợp các giao dịch trọng yếu giữa nhà đầu tư và công ty liên kết làm giảm phần sở hữu của nhà đầu tư trong lợi nhuận hoặc lỗ của công ty liên kết, kế tóan phản ánh trên Bảng tổng hợp các chỉ tiêu điều chỉnh, ghi: Nợ Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh Có Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh. - Đồng thời, kế tóan kết chuyển Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp trên Báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất vào lợi nhuận sau thuế chưa phân phối trên Bảng Cân đối kế tóan hợp nhất, ghi: + Nếu kết chuyển lãi, ghi: Nợ Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối. + Nếu kết chuyển lỗ, ghi: Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối Có Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp. b) Trường hợp không thể xác định được ảnh hưởng của những sự kiện và giao dịch trọng yếu giữa nhà đầu tư và công ty liên kết, nhà đầu tư phải trình bày lý do và các diễn giải khác trong Bản Thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất. 2.2.2.5. Điều chỉnh giá trị khỏan đầu tư do nhà đầu tư và công ty liên kết sử dụng các chính sách kế tóan khác nhau. Trường hợp có sự khác biệt trong việc áp dụng chính sách kế tóan cho các giao dịch và sự kiện tương tự giữa nhà đầu tư và công ty liên kết, nhà đầu tư phải điều chỉnh phần lãi hoặc lỗ của mình trong công ty liên kết bằng cách chuyển đổi các chính sách kế tóan của công ty liên kết về chính sách kế tóan của nhà đầu tư. Khỏan chênh lệch phát sinh từ việc chuyển đổi chính sách kế tóan được điều chỉnh vào giá trị khỏan đầu tư, được xử lý như sau: - Nếu sự khác biệt trong việc áp dụng chính sách kế tóan dẫn đến tăng lợi nhuận thuộc sở hữu của nhà đầu tư trong công ty liên kết, kế tóan phản ánh trên Bảng tổng hợp các chỉ tiêu điều chỉnh, ghi: Nợ Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh Có Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh. - Nếu sự khác biệt trong việc áp dụng chính sách kế tóan dẫn đến giảm lợi nhuận thuộc sở hữu của nhà đầu tư trong công ty liên kết, kế tóan phản ánh trên Bảng tổng hợp các chỉ tiêu điều chỉnh, ghi: Nợ Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh Có Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh. - Đồng thời, kế tóan kết chuyển Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp trên Báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất vào lợi nhuận sau thuế chưa phân phối trên Bảng Cân đối kế tóan hợp nhất, ghi: + Nếu kết chuyển lãi, ghi: Nợ Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối. + Nếu kết chuyển lỗ, ghi: Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối Có Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp. Ví dụ về việc xác định và ghi nhận phần sở hữu của nhà đầu tư trong lãi hoặc lỗ của công ty liên kết sau ngày đầu tư trong Báo cáo tài chính hợp nhất. Ngày 1/1/2004, Công ty A mua 40% cổ phần của công ty B (trong trường hợp này Công ty A là nhà đầu tư có ảnh hưởng đáng kể đối với Công ty B do đó Công ty B là Công ty liên kết của Công ty A) với giá 140.000 (nghìn đồng). Tại ngày mua, Công ty B có Bảng cân đối kế tóan như sau: Đơn vị: 1.000đ Giá trị ghi sổ Giá trị hợp lý Tiền Các khỏan phải thu Hàng tồn kho TSCĐ (Giá trị còn lại) Tổng Tài sản Nợ phải trả Vốn chủ sở hữu Tổng Nguồn vốn 10.000 40.000 80.000 190.000 320.000 70.000 250.000 320.000 10.000 40.000 80.000 270.000 400.000 70.000 330.000 400.000 Tại ngày mua, Công ty A phải xác định: - Giá gốc mua khỏan đầu tư là: 140.000 - Giá trị ghi sổ của 40% tài sản thuần có thể xác định được là: 40% x (320.000-70.000) = 100.000 - Chênh lệch: 40.000 Khỏan chênh lệch 40.000 được phân bổ cho các khỏan mục có sự chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ: Khỏan mục có chênh lệch Giá trị ghi sổ Giá trị hợp lý Chênh lệch giữa giá trị ghi sổ và giá trị hợp lý 40% của số chênh lệch TSCĐ 190.000 270.000 80.000 32.000 Khỏan chênh lệch giữa: 40.000 - 32.000 = 8.000 là lợi thế thương mại của nhà đầu tư phát sinh khi mua khỏan đầu tư vào công ty liên kết. Hoặc: Chênh lệch giữa giá gốc mua khỏan đầu tư (là 140.000) với 40% của tài sản thuần có thể xác định được theo giá trị hợp lý ((400.000 - 70.000) x 40% = 132.000) là 8.000. Khỏan chênh lệch này là lợi thế thương mại. Các khỏan chênh lệch giữa giá trị ghi sổ với giá trị hợp lý của TSCĐ và lợi thế thương mại xác định được tại thời điểm mua khỏan đầu tư cần phải được phân bổ dần và điều chỉnh khi xác định và ghi nhận phần lãi hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất hàng năm. Thời gian khấu hao TSCĐ hoặc phân bổ lợi thế thương mại cần phải căn cứ vào thời gian sử dụng hữu ích của từng TSCĐ và quy định hiện hành về phân bổ lợi thế thương mại. Giả sử: TSCĐ khấu hao là 10 năm; Lợi thế thương mại phân bổ trong 10 năm. Cuối năm, khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất, Công ty A phân bổ khỏan chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ của TSCĐ và phân bổ lợi thế thương mại như sau: Sổ theo dõi phân bổ các khỏan chênh lệch phát sinh khi mua khỏan đầu tư vào công ty liên kết Nội dung phân bổ Tổng số Chênh lệch Thời gian khấu hao (phân bổ) 2004 2005 2006 … - Chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ của TSCĐ - Lợi thế thương mại 32.000 8.000 10 năm 10 năm 3.200 800 3.200 800 3.200 800 Tổng số phân bổ hàng năm 4.000 4.000 4.000 Giả sử trong năm 2004, Công ty B có lợi nhuận sau thuế là 20.000, Công ty A phải phản ánh phần lãi hoặc lỗ của mình trong công ty liên kết trên Báo cáo tài chính hợp nhất như sau: Phần lãi hoặc lỗ của Công ty A trong Công ty = 40%x 20.000 = 8.000 liên kết B trong năm 2004 Tổng số điều chỉnh tăng lợi nhuận chưa phân phối và giá gốc khỏan đầu tư = 8.000 – 4.000 = 4.000 trong Công ty liên kết A trong năm 2004 BẢNG XÁC ĐỊNH PHẦN LÃI HOẶC LỖ TRONG CÔNG TY LIÊN KẾT CÔNG TY LIÊN KẾT B Năm 2004 STT Nội dung điều chỉnh Năm nay Năm trước 1 Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết 8.000 2 Phân bổ chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ TSCĐ (3.200) 3 Phân bổ lợi thế thương mại (800) 4 Lợi nhuận, cổ tức được chia đã nhận - Cộng các khỏan điều chỉnh 4.000 - Sau khi xác định được tổng số điều chỉnh tăng lợi nhuận chưa phân phối và giá gốc khỏan đầu tư trong Công ty liên kết A trong năm 2004, ghi: Nợ Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh: 4.000 Có Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh: 4.000. Đồng thời kế tóan kết chuyển lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp trên Báo cáo kết quả họat động kinh doanh hợp nhất vào lợi nhuận sau thuế chưa phân phối trên Bảng Cân đối kế tóan hợp nhất, ghi: Nợ Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối. 2.2.3. Trình bày khỏan đầu tư vào công ty liên kết trong Báo cáo tài chính hợp nhất. - Giá trị khỏan đầu tư vào công ty liên kết được ghi nhận theo giá gốc và số lũy kế các khỏan điều chỉnh vào cuối mỗi năm tài chính và được phản ánh ở khỏan mục “Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh” – Mã số 252 trong “Bảng Cân đối kế tóan hợp nhất”. - Phần lãi hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết của năm báo cáo được phản ánh ở khỏan mục “Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh” – Mã số 45 trong Báo cáo kết quả họat động kinh doanh hợp nhất. - Trong Bản Thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất, nhà đầu tư phải trình bày: + Danh sách các công ty liên kết kèm theo các thông tin về phần sở hữu và tỷ lệ (%) quyền biểu quyết, nếu tỷ lệ này khác với tỷ lệ (%) phần sở hữu; + Phương pháp kế tóan được sử dụng để kế tóan khỏan đầu tư vào công ty liên kết trong Báo cáo tài chính hợp nhất. VI. HƯỚNG DẪN THỰC HIỆN CHUẨN MỰC KẾ TÓAN SỐ 08 “THÔNG TIN TÀI CHÍNH VỀ NHỮNG KHỎAN VỐN GÓP LIÊN DOANH” 1. Kế tóan họat động liên doanh dưới hình thức hợp đồng hợp tác kinh doanh 1.1. Trường hợp liên doanh dưới hình thức họat động kinh doanh đồng kiểm sóat Các quy định chung và các quy định cụ thể về phương pháp kế tóan các nghiệp vụ kinh tế liên quan đến chí phí, sản phẩm, doanh thu của họat động liên doanh dưới hình thức họat động kinh doanh đồng kiểm sóat được quy định tại Mục II Phần giải thích Tài khỏan 222 “Vốn góp liên doanh” trong Chế độ kế tóan Doanh nghiệp hiện hành. Thông tư này hướng dẫn các mẫu chứng từ kế tóan dùng để phản ánh chi phí, sản phẩm, doanh thu ... của hợp đồng hợp tác kinh doanh cho các bên góp vốn như sau: a) Khi bên liên doanh có phát sinh chi phí chung phải mở sổ kế tóan để ghi chép, tập hợp tòan bộ các chi phí chung đó. Định kỳ căn cứ vào các thỏa thuận trong hợp đồng liên doanh về việc phân bổ các chi phí chung, kế tóan lập Bảng phân bổ chi phí chung (Mẫu số 01-HTKD), được các bên liên doanh xác nhận, giao cho mỗi bên giữ một bản (bản chính). Bảng phân bổ chi phí chung kèm theo các chứng từ gốc hợp pháp là căn cứ để mỗi bên liên doanh kế tóan chi phí chung được phân bổ từ hợp đồng. HỢP ĐỒNG HỢP TÁC KINH DOANH: Mẫu số 01 – HTKD …………………………………. (Ban hành theo TT số 161/2007/TT-BTC ngày 31/12/2007 của Bộ Tài chính) BẢNG PHÂN BỔ CHI PHÍ CHUNG (Phát sinh tại bên tham gia hợp đồng hợp tác kinh doanh là: …) 1. Tên hợp đồng:………………………………………………….. 2. Thời gian thực hiện hợp đồng:…………………………………. 3. Các bên tham gia hợp đồng:…………………………………… 4. Nội dung của hợp đồng:………………………………………… 5. Thời gian phát sinh chi phí chung cần phân bổ: Từ: .... Đến: …..... Đơn vị tính:........... STT Chứng từ Tổng số tiền Phân chia cho các bên Ghi chú Số Ngày, tháng, năm Nội dung Bên góp vốn A Bên góp vốn B … Thuế GTGT (nếu có) Tổng chi phí Thuế GTGT (nếu có) Chi phí Thuế GTGT (nếu có) Chi phí A B C D 1 2 3 4 5 6 … Đ Tổng cộng: …, Ngày ... tháng ... năm ... Đại diện bên góp vốn A Đại diện bên góp vốn B … (Ký, họ tên, (Ký, họ tên, … đóng dấu) đóng dấu) … Cách ghi một số nội dung trong bảng: Cột B: Ghi số hiệu của chứng từ; Cột C: Ngày, tháng, năm của chứng từ; Cột D: Ghi nội dung của chứng từ; Cột 1,2: Ghi số Thuế GTGT và tổng chi phí chung của Hợp đồng; Cột 3,4: Ghi số Thuế GTGT và chi phí phân bổ cho đối tác A; Cột 5,6: Ghi số Thuế GTGT và chi phí phân bổ cho đối tác B; ….. b) Trường hợp hợp đồng liên doanh quy định chia sản phẩm, định kỳ theo thỏa thuận trong hợp đồng liên doanh, các bên liên doanh phải lập Bảng phân chia sản phẩm (Mẫu số 02-HTKD) cho các bên góp vốn và được các bên xác nhận số lượng, quy cách sản phẩm được chia từ hợp đồng, giao cho mỗi bên giữ một bản (bản chính). Mỗi khi thực giao sản phẩm, các bên liên doanh phải lập Phiếu giao nhận sản phẩm (hoặc phiếu xuất kho) làm 2 bản, giao cho mỗi bên giữ một bản. Phiếu giao nhận sản phẩm là căn cứ để các bên liên doanh ghi sổ kế tóan, theo dõi và là căn cứ thanh lý hợp đồng. HỢP ĐỒNG HỢP TÁC KINH DOANH: Mẫu số 02 – HTKD …………………………….... (Ban hành theo TT số 161/2007/TT-BTC ngày 31/12/2007 của Bộ Tài chính) BẢNG PHÂN CHIA SẢN PHẨM (Tại bên tham gia hợp đồng hợp tác kinh doanh là: …) 1. Tên hợp đồng: ……………………………………………….. 2. Thời gian thực hiện hợp đồng: ………………………………. 3. Các bên tham gia hợp đồng: ………………………………… 4. Nội dung của hợp đồng: …………………………………….... 5. Thời gian phát sinh sản phẩm cần phân chia: Từ: ... Đến: .................... Đơn vị tính:… STT Tên sản phẩm Tổng số sản phẩm Số sản phẩm phân chia cho các bên liên doanh Ghi chú Bên góp vốn A Bên góp vốn B … A B 1 2 3 … C ..., Ngày ... tháng ... năm ... Đại diện bên góp vốn A Đại diện bên góp vốn B ... (Ký, họ tên, (Ký, họ tên, … đóng dấu) đóng dấu) … Cách ghi một số nội dung trong bảng: Cột B: Ghi tên, quy cách sản phẩm; Cột 1: Ghi tổng số sản phẩm; Cột 2: Ghi số sản phẩm phân chia cho đối tác A theo quy định của hợp đồng; Cột 3: Ghi số sản phẩm phân chia cho đối tác B theo quy định của hợp đồng; ….. c) Trường hợp hợp đồng liên doanh quy định chia doanh thu, theo từng lần bán hàng bên liên doanh được giao trách nhiệm bán hộ sản phẩm cho các bên khác phải phát hành hóa đơn cho tòan bộ sản phẩm bán ra của hợp đồng. Định kỳ, theo thỏa thuận, bên bán hàng phải lập Bảng phân chia doanh thu (Mẫu số 03-HTKD) và được các bên xác nhận, giao cho mỗi bên giữ một bản chính. Khi nhận được Bảng phân chia doanh thu, các bên liên doanh không bán sản phẩm phải lập hóa đơn bán hàng đối với số doanh thu được hưởng từ hợp đồng giao cho bên bán sản phẩm 1 bản. Các hóa đơn này là căn cứ để các bên liên doanh kế tóan doanh thu bán hàng từ hợp đồng. HỢP ĐỒNG HỢP TÁC KINH DOANH: Mẫu số 03 – HTKD ………………………………… (Ban hành theo TT số 161/2007/TT-BTC ngày 31/12/2007 của Bộ Tài chính) BẢNG PHÂN CHIA DOANH THU (Ghi nhận tại bên tham gia hợp đồng hợp tác kinh doanh là:…) 1. Tên hợp đồng:………………………………………………… 2. Thời gian thực hiện hợp đồng:……………………………….. 3. Các bên tham gia hợp đồng:…………………………………. 4. Nội dung của hợp đồng:…………………………………….... 5. Thời gian phát sinh doanh thu cần phân chia:……………….. Đơn vị tính:…… STT Chứng từ Diễn giải Tổng số tiền bán hàng Số tiền phân chia cho các bên Ghi chú Số Ngày, tháng, Bên góp vốn A Bên góp vốn B … năm Thuế GTGT (nếu có) Doanh thu Thuế GTGT (nếu có) Doanh thu Thuế GTGT (nếu có) Doanh thu A B C D 1 2 3 4 5 6 … Đ Tổng cộng: ..., Ngày ... tháng ... năm ... Đại diện bên góp vốn A Đại diện bên góp vốn B ... (Ký, họ tên, (Ký, họ tên, … đóng dấu) đóng dấu) … Cách ghi một số nội dung trong bảng: Cột B: Ghi số hiệu của chứng từ; Cột C: Ngày, tháng, năm của chứng từ; Cột D; Ghi diễn giải nội dung của nghiệp vụ; Cột 1,2: Ghi số tiền Thuế GTGT và tổng số tiền doanh thu chung của Hợp đồng; Cột 3,4: Ghi số tiền thuế GTGT và doanh thu phân chia cho đối tác A; Cột 5,6: Ghi số tiền thuế GTGT và doanh thu phân chia cho đối tác B; 1.2. Trường hợp liên doanh dưới hình thức tài sản đồng kiểm sóat Quy định chung và quy định cụ thể phương pháp kế tóan các nghiệp vụ kinh tế liên quan đến họat động liên doanh dưới hình thức tài sản đồng kiểm sóat được quy định tại Mục III Phần giải thích Tài khỏan 222 “Vốn góp liên doanh” trong Chế độ kế tóan Doanh nghiệp hiện hành. 2. Kế tóan góp vốn liên doanh dưới hình thức thành lập cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat Quy định chung và quy định cụ thể về phương pháp kế tóan các nghiệp vụ kinh tế liên quan đến họat động liên doanh dưới hình thức thành lập cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat được quy định tại Mục I Phần giải thích Tài khỏan 222 “Vốn góp liên doanh” trong Chế độ kế tóan Doanh nghiệp hiện hành. Chế độ chứng từ kế tóan, sổ kế tóan, Báo cáo tài chính được thực hiện theo Chế độ kế tóan Doanh nghiệp hiện hành. 3. Kế tóan khỏan vốn góp vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat khi lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất của bên góp vốn liên doanh 3.1. Nguyên tắc chung - Trường hợp bên góp vốn liên doanh có ít nhất một Công ty con thì bên liên doanh phải lập Báo cáo tài chính hợp nhất. Trong Báo cáo tài chính hợp nhất khỏan vốn góp liên doanh vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat phải được kế tóan theo phương pháp vốn chủ sở hữu (ngọai trừ các trường hợp được qui định tại đọan 27 và đọan 28 của Chuẩn mực kế tóan số 08 “Thông tin tài chính về những khỏan vốn góp liên doanh”). Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất bên góp vốn liên doanh phải điều chỉnh giá trị ghi sổ của khỏan vốn góp liên doanh tương ứng với phần lãi (hoặc lỗ) sau thuế TNDN thuộc lợi ích của bên góp vốn trong kết quả họat động kinh doanh của cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat. Nguyên tắc xác định và phương pháp ghi nhận phần lãi (hoặc lỗ) trong cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat và các khỏan điều chỉnh khác theo phương pháp vốn chủ sở hữu được thực hiện tương tự như qui định khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất đối với khỏan đầu tư vào công ty liên kết. - Trường hợp bên góp vốn liên doanh mua tài sản của liên doanh và chưa bán lại tài sản này cho một bên thứ ba độc lập: + Nếu phát sinh lãi từ giao dịch này thì bên góp vốn liên doanh không phải hạch tóan phần lãi tương ứng với lợi ích của mình trong liên doanh trong Báo cáo tài chính hợp nhất theo phương pháp vốn chủ sở hữu. + Nếu phát sinh lỗ từ giao dịch này thì bên góp vốn liên doanh phải ghi nhận ngay phần lỗ tương ứng với lợi ích của mình trong liên doanh trong Báo cáo tài chính hợp nhất theo phương pháp vốn chủ sở hữu. - Giá trị phần lãi (hoặc lỗ) của bên góp vốn liên doanh trong cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat sau khi xác định được, thực hiện điều chỉnh vào Bảng cân đối kế tóan hợp nhất và Báo cáo kết quả họat động kinh doanh hợp nhất. - Đối với những thay đổi trong nguồn vốn chủ sở hữu của cơ sở đồng kiểm sóat mà chưa được phản ánh trên Báo cáo kết quả họat động kinh doanh của cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat, kế tóan phải xác định phần sở hữu của mình tương ứng với phần lợi ích của bên góp vốn liên doanh để điều chỉnh giá trị ghi sổ khỏan đầu tư vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat. 3.2. Phương pháp kế tóan khỏan vốn góp vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất của bên góp vốn liên doanh theo phương pháp vốn chủ sở hữu a) Xác định phần lãi (hoặc lỗ) trong cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat và các khỏan điều chỉnh khác đã ghi nhận từ sau ngày đầu tư đến cuối kỳ kế tóan trước liền kề: Xem mục 2.2.2.1 phần V. b) Xác định và điều chỉnh phần lãi (hoặc lỗ) trong năm báo cáo tương ứng với phần sở hữu của bên góp vốn liên doanh trong cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat. - Xác định phần lãi (hoặc lỗ) trong năm báo cáo của bên góp vốn liên doanh trong cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat theo phương pháp vốn chủ sở hữu: + Căn cứ vào Báo cáo kết quả họat động kinh doanh trong năm báo cáo của cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat xác định phần lãi (hoặc lỗ) thuộc lợi ích của bên góp vốn liên doanh trong liên doanh. + Phương pháp xác định phần lãi hoặc lỗ trong năm báo cáo trong cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat được thực hiện tương tự như qui định đối với xác định phần lãi hoặc lỗ trong kỳ của nhà đầu tư trong công ty liên kết khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất. - Ghi nhận khỏan điều chỉnh phần lãi (hoặc lỗ) trong kỳ trong cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat và các khỏan điều chỉnh khác vào Báo cáo tài chính hợp nhất: Xem mục 2.2.2.2 b Phần V. c) Xác định và điều chỉnh phần sở hữu của bên góp vốn liên doanh đối với các khỏan thay đổi nguồn vốn chủ sở hữu nhưng không được phản ánh trên Báo cáo kết quả họat động kinh doanh của cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat xem mục 2.2.2.3 Phần V. d) Điều chỉnh ảnh hưởng của giao dịch mua tài sản của cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat và chưa bán lại tài sản này cho một bên thứ ba độc lập. + Trường hợp cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat thu được lãi từ giao dịch bán tài sản cho bên góp vốn liên doanh thì bên góp vốn liên doanh phải hõan lại phần lãi của mình: Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối Có Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh. + Trường hợp khi hàng bán được cho bên thứ ba độc lập thì bên góp vốn liên doanh được ghi nhận phần lãi của mình Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối Có Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh. Ví dụ: Công ty A(có công ty con) góp 50% vốn và có quyền đồng kiểm sóat Công ty liên doanh B. Năm 2006, Công ty liên doanh B bán hàng cho A (giá bán 1000, giá vốn 800, lợi nhuận 200). Cuối năm 2006 Công ty A chưa bán được hàng cho bên thứ ba. Năm 2007 bán được hàng cho Công ty X. Năm 2006, Công ty A hõan lại (điều chỉnh giảm) phần sở hữu của mình trong lợi nhuận Công ty liên doanh B: Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 100 Có Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh 100 Năm 2007, Công ty A ghi nhận phần lãi đã hõan lại ở trên. Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 100 Có Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh 100 3.3. Trình bày khỏan vốn góp vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat trong Báo cáo tài chính hợp nhất a) Giá trị vốn góp vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat được ghi nhận theo giá gốc và các khỏan điều chỉnh vào cuối mỗi năm tài chính được phản ánh ở khỏan mục: “Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh” - Mã số 252 trong Bảng cân đối kế tóan hợp nhất. b) Phần lãi hoặc lỗ trong cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat xác định được vào cuối mỗi năm tài chính khi áp dụng phương pháp vốn chủ sở hữu được phản ánh ở khỏan mục “Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh” – Mã số 45 trong Báo cáo kết quả họat động kinh doanh hợp nhất. c) Trong Bản Thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất, doanh nghiệp phải trình bày: - “Tổng giá trị của các khỏan nợ ngẫu nhiên”, trừ khi khả năng lỗ là thấp và tồn tại biệt lập với giá trị của các khỏan nợ ngẫu nhiên khác, gồm: Bất kỳ khỏan nợ ngẫu nhiên mà bên góp vốn liên doanh phải gánh chịu liên quan đến với phần vốn của bên góp vốn liên doanh góp vào liên doanh và phần mà bên góp vốn liên doanh cùng phải gánh chịu với các bên góp vốn liên doanh khác từ mỗi khỏan nợ ngẫu nhiên; Phần của các khỏan nợ ngẫu nhiên của liên doanh mà bên góp vốn liên doanh phải chịu trách nhiệm một cách ngẫu nhiên; Các khỏan nợ ngẫu nhiên phát sinh do bên góp vốn liên doanh phải chịu trách nhiệm một cách ngẫu nhiên đối với các khỏan nợ của các bên góp vốn liên doanh khác trong liên doanh. - Trình bày riêng biệt “Tổng giá trị của các khỏan cam kết” sau đây theo phần vốn góp vào liên doanh của bên góp vốn liên doanh với các khỏan cam kết khác: Bất kỳ khỏan cam kết về tiền vốn nào của bên góp vốn liên doanh liên quan đến phần vốn góp của họ trong liên doanh và phần bên góp vốn liên doanh phải gánh chịu trong cam kết về tiền vốn với các bên góp vốn liên doanh khác; phần cam kết về tiền vốn của bên góp vốn liên doanh trong liên doanh. - Trình bày chi tiết các khỏan vốn góp trong các liên doanh quan trọng mà bên góp vốn liên doanh tham gia. d) Bên góp vốn liên doanh phải phản ánh trong Bản Thuyết minh báo cáo tài chính các thông tin bổ sung sau : - Danh sách các công ty liên doanh; kèm theo các thông tin về phần sở hữu và tỷ lệ (%) quyền biểu quyết, nếu tỷ lệ này khác với phần sở hữu; và - Nếu bên góp vốn liên doanh không thực hiện được việc điều chỉnh các khỏan chênh lệch phát sinh do sử dụng Báo cáo tài chính của công ty liên doanh được lập khác ngày với Báo cáo tài chính của nhà đầu tư hoặc nhà đầu tư và công ty liên doanh áp dụng các chính sách kế tóan khác nhau cho các giao dịch và sự kiện tương tự thì phải thuyết minh điều này trên Bản Thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất. VII. HƯỚNG DẪN THỰC HIỆN CHUẨN MỰC KẾ TÓAN SỐ 10 "ẢNH HƯỞNG CỦA VIỆC THAY ĐỔI TỶ GIÁ HỐI ĐÓAI" 1. Nguyên tắc xử lý chênh lệch tỷ giá hối đóai và kế tóan chênh lệch tỷ giá hối đóai được thực hiện theo Chế độ kế tóan Doanh nghiệp (Xem hướng dẫn TK 413). 2. Kế tóan chênh lệch tỷ giá hối đóai khi chuyển đổi Báo cáo tài chính của cơ sở ở nước ngòai họat động độc lập: 2.1. Khi chuyển đổi Báo cáo tài chính của cơ sở nước ngòai để tổng hợp vào Báo cáo tài chính của doanh nghiệp báo cáo phải tuân theo những quy định sau: a) Tài sản và nợ phải trả (cả khỏan mục tiền tệ và phi tiền tệ) của cơ sở ở nước ngòai được quy đổi theo tỷ giá cuối kỳ. b) Các khỏan mục về doanh thu, thu nhập khác và chi phí của cơ sở ở nước ngòai được quy đổi theo tỷ giá tại ngày giao dịch. Trường hợp báo cáo của cơ sở ở nước ngòai được báo cáo bằng đồng tiền của một nền kinh tế siêu lạm phát thì các khỏan mục doanh thu, thu nhập khác và chi phí được quy đổi theo tỷ giá cuối kỳ. Trường hợp tỷ giá trung bình xấp xỉ tỷ giá thực tế thì tỷ giá trung bình được sử dụng để chuyển đổi các khỏan mục doanh thu, thu nhập khác và chi phí của cơ sở ở nước ngòai. c) Kế tóan khỏan chênh lệch tỷ giá hối đóai phát sinh khi chuyển đổi Báo cáo tài chính của cơ sở ở nước ngòai để tổng hợp vào Báo cáo tài chính của doanh nghiệp báo cáo: - Các trường hợp phát sinh chênh lệch tỷ giá hối đóai khi chuyển đổi Báo cáo tài chính của cơ sở nước ngòai: + Chuyển đổi các khỏan mục doanh thu, thu nhập khác và chi phí theo tỷ giá hối đóai tại ngày giao dịch, các tài sản và các khỏan nợ phải trả theo tỷ giá hối đóai cuối kỳ; + Chuyển đổi khỏan đầu tư thuần đầu kỳ tại cơ sở ở nước ngòai theo một tỷ giá hối đóai khác với tỷ giá hối đóai đã được phản ánh kỳ trước; + Các khỏan thay đổi khác liên quan đến vốn chủ sở hữu tại cơ sở nước ngòai. - Tòan bộ các khỏan chênh lệch hối đóai khi chuyển đổi Báo cáo tài chính của cơ sở ở nước ngòai để tổng hợp vào Báo cáo tài chính của doanh nghiệp báo cáo phải được phân lọai như là vốn chủ sở hữu của doanh nghiệp báo cáo cho đến khi thanh lý khỏan đầu tư thuần đó. Tòan bộ các khỏan chênh lệch tỷ giá hối đóai lũy kế phát sinh từ việc chuyển đổi Báo cáo tài chính của cơ sở ở nước ngòai phải được tính phân bổ khi xác định lợi ích của cổ đông thiểu số tại cơ sở ở nước ngòai trong Bảng cân đối kế tóan hợp nhất. - Khi thanh lý cơ sở ở nước ngòai, khỏan chênh lệch tỷ giá hối đóai phát sinh lũy kế đã bị hõan lại và liên quan đến cơ sở ở nước ngòai đó sẽ được ghi nhận là thu nhập hoặc chi phí cùng với kỳ mà lãi hoặc lỗ về việc thanh lý được ghi nhận. - Lợi thế thương mại phát sinh khi mua cơ sở ở nước ngòai và mọi sự điều chỉnh giá trị hợp lý về giá trị ghi sổ của tài sản và nợ phải trả phát sinh trong quá trình mua cơ sở ở nước ngòai được xử lý theo một trong 2 cách sau: + Được coi là tài sản của cơ sở ở nước ngòai, được tính theo đơn vị tiền tệ của cơ sở nước ngòai và được chuyển đổi theo tỷ giá cuối kỳ. + Được coi là tài sản của doanh nghiệp báo cáo, được thể hiện bằng đơn vị tiền tệ của đơn vị báo cáo, hoặc được chuyển đổi sang đơn vị tiền tệ của đơn vị báo cáo theo tỷ giá tại ngày giao dịch. Ví dụ 1: Ngày 01/01/2005 Công ty P ở Việt Nam mua 100% cổ phiếu đang lưu hành của Công ty S ở Hà Lan. Đơn vị tiền tệ kế tóan của Công ty con S là đồng euro (€). Tại ngày mua các chỉ tiêu thuộc nguồn vốn chủ sở hữu của Công ty S trên Bảng cân đối kế tóan như sau: - Vốn đầu tư của chủ sở hữu: 14.000 € - Thặng dư vốn cổ phần: 4.000 € - Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 2.000 € Bảng cân đối kế tóan của Công ty S tại ngày 31/12/2005 như sau: Khỏan mục Số tiền (€) Khỏan mục Số tiền (€) TÀI SẢN NỢ PHẢI TRẢ 44.000 - Tiền 5.000 - Phải trả người bán 4.000 - Phải thu của khách hàng 3.000 - Vay dài hạn 40.000 - Hàng tồn kho 18.000 VỐN CHỦ SỞ HỮU 22.000 - TSCĐ hữu hình 50.000 - Vốn đầu tư của chủ sở hữu (mệnh giá 10.000 đ/CP) 14.000 - Giá trị hao mòn lũy kế (10.000) - Thặng dư vốn cổ phần 4.000 - Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 4.000 Tổng Tài sản 66.000 Tổng Nguồn vốn 66.000 Tổng hợp doanh thu, thu nhập khác, chi phí và kết quả họat động theo báo cáo kết quả họat động kinh doanh của Công ty S năm 2005 như sau: Số tiền (€) Tổng doanh thu và thu nhập khác 20.000 Tổng chi phí (gồm cả thuế TNDN) (17.000) Lợi nhuận sau thuế TNDN 3.000 Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối tại ngày 01/01/2005 2.000 Cổ tức đã trả (Trong năm 2005 công ty S đã trả cổ tức 1.000 €) (1.000) Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối tại ngày 31/12/2005 4.000 Tỷ giá giữa đồng Euro và đồng Việt Nam: + Tại thời điểm mua công ty S 01/01/2005 là: 1€ = 20.000 đ. + Tại ngày 31/12/2005 là 1€ = 22.500 đ. + Trung bình cả năm 2005 là 1€ = 21.500 đ. + Tại thời điểm công bố cổ tức là 1€ = 21.000 đ. Để hợp nhất Báo cáo tài chính của Công ty con S vào báo cáo của Tập đòan, BCTC của Công ty con S phải được chuyển đổi ra đồng Việt Nam như sau : a) Tất cả các khỏan mục tài sản, nợ phải trả trên Bảng cân đối kế tóan được chuyển đổi theo tỷ giá cuối kỳ (tỷ giá ngày 31/12/2005: 1€ = 22.500 đ). Các chỉ tiêu thuộc nguồn vốn chủ sở hữu tại ngày mua (gồm vốn đầu tư của chủ sở hữu, thặng dư vốn cổ phần và lợi nhuận sau thuế chưa phân phối) được chuyển đổi theo tỷ giá tại ngày mua 01/01/2005 (1€ = 20.000 đ). Riêng khỏan mục lợi nhận sau thuế chưa phân phối từ sau ngày mua được tính tóan sau khi đã chuyển đổi các khỏan doanh thu, thu nhập khác, chi phí theo tỷ giá trung bình (1€ = 21.500 đ) và phần cổ tức đã trả theo tỷ giá tại ngày công bố (1€ = 21.000 đ). Các khỏan mục của Bảng Cân đối kế tóan của Công ty S năm 2005 được chuyển đổi như sau: Khỏan mục Số tiền (€) Tỷ giá Quy đổi ra VND TÀI SẢN - Tiền 5.000 22.500 112.500.000 - Phải thu của khách hàng 3.000 22.500 67.500.000 - Hàng tồn kho 18.000 22.500 405.000.000 - TSCĐ hữu hình 50.000 22.500 1.125.000.000 - Giá trị hao mòn lũy kế (10.000) 22.500 (225.000.000) Tổng Tài sản 66.000 1.485.000.000 NỢ PHẢI TRẢ 44.000 990.000.000 - Phải trả người bán 4.000 22.500 90.000.000 - Vay dài hạn 40.000 22.500 900.000.000 VỐN CHỦ SỞ HỮU 22.000 495.000.000 - Vốn đầu tư của chủ sở hữu (mệnh giá 10.000 đ/CP) 14.000 20.000 280.000.000 - Thặng dư vốn cổ phần 4.000 20.000 80.000.000 - Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 4.000 (1) 83.500.000 - Chênh lệch tỷ giá hối đóai (phát sinh do chuyển đổi) - - (2) 51.500.000 Tổng Nguồn vốn 66.000 1.485.000.000 b) Các khỏan doanh thu và thu nhập khác, chi phí được chuyển đổi theo tỷ giá trung bình cả năm 2005 (giả thiết tỷ giá trung bình xấp xỉ tỷ giá thực tế) như sau: Khỏan mục Số tiền (€) Tỷ giá Quy đổi ra VND - Tổng doanh thu và thu nhập khác 20.000 21.500 430.000.000 - Tổng chi phí (gồm cả thuế TNDN) (17.000) 21.500 (365.500.000) - Lợi nhuận sau thuế TNDN 3.000 64.500.000 - Lợi nhuận sau thuế TNDN tại ngày 01/01/2005 2.000 20.000 40.000.000 - Cổ tức đã trả (1.000) 21.000 (21.000.000) - Lợi nhuận chưa phân phối 31/12/2005 4.000 83.500.000 Chú ý : (1) Khỏan mục lợi nhuận chưa phân phối được xác định sau khi đã chuyển đổi doanh thu và thu nhập khác, chi phí theo tỷ giá trung bình và cổ tức đã trả theo tỷ giá tại ngày công bố. (2) Phân tích chênh lệch tỷ giá hối đóai phát sinh do chuyển đổi BCTC năm 2005 của Công ty S như sau: Tài sản thuần đầu năm 2005 (khi thành lập Công ty con S) 20.000 (22.500 - 20.000) = 50.000.000 Lợi nhuận thuần trong năm 2005 3.000 (22.500 - 21.500) = 3.000.000 Cổ tức đã trả năm 2005 1.000 (22.500 - 21.000) = (1.500.000) Cộng: 51.500.000 Phần chênh lệch tỷ giá hối đóai phát sinh do chuyển đổi BCTC của Công ty con S 51.500.000 đ được báo cáo thành một chỉ tiêu riêng trong phần vốn chủ sở hữu. Giả sử trong năm tiếp theo, Công ty con S có Bảng CĐKT tại ngày 31/12/2006 như sau: Khỏan mục Số tiền (€) Khỏan mục Số tiền (€) TÀI SẢN NỢ PHẢI TRẢ 50.000 - Tiền 10.000 - Phải trả người bán 10.000 - Phải thu của khách hàng 7.000 - Vay dài hạn 40.000 - Hàng tồn kho 9.000 VỐN CHỦ SỞ HỮU 23.000 - TSCĐ hữu hình 58.000 - Vốn đầu tư của chủ sở hữu (mệnh giá 10.000 đ/CP) 14.000 - Giá trị hao mòn lũy kế (11.000) - Thặng dư vốn cổ phần 4.000 - Lợi nhuận chưa phân phối 5.000 Tổng Tài sản 73.000 Tổng Nguồn vốn 73.000 Tổng hợp doanh thu và thu nhập khác, chi phí và kết quả họat động theo Báo cáo kết quả họat động kinh doanh của Công ty S năm 2006 như sau: Khỏan mục Euro Tổng doanh thu và thu nhập khác 23.000 Tổng chi phí (18.000) Lợi nhuận sau thuế TNDN 5.000 Lợi nhuận chưa phân phối 31/12/2005 4.000 Cổ tức đã trả năm 2006 (4.000) Lợi nhuận chưa phân phối 31/12/2006 5.000 Tỷ giá giữa đồng Euro và đồng Việt Nam: + Tại ngày 01/01/2006 là: 1€ = 22.500 đ + Tại ngày 31/12/2006 là 1€ = 25.000 đ + Trung bình cả năm 2006 là 1€ = 24.000 đ + Tại thời điểm trả cổ tức là 1€ = 24.500 đ Các khỏan mục của Bảng CĐKT Công ty S năm 2006 được chuyển đổi như sau: Khỏan mục Số tiền (€) Tỷ giá Quy đổi ra VND TÀI SẢN - Tiền 10.000 25.000 250.000.000 - Phải thu của khách hàng 7.000 25.000 175.000.000 - Hàng tồn kho 9.000 25.000 225.000.000 - TSCĐ hữu hình 58.000 25.000 1.450.000.000 - Giá trị hao mòn lũy kế (11.000) 25.000 (275.000.000) Tổng Tài sản 73.000 1.825.000.000 NỢ PHẢI TRẢ 50.000 1.250.000.000 - Phải trả người bán 10.000 25.000 250.000.000 - Vay dài hạn 40.000 25.000 1.000.000.000 VỐN CHỦ SỞ HỮU 23.000 575.000.000 - Vốn đầu tư của chủ sở hữu (mệnh giá 10.000 đ/CP) 14.000 20.000 280.000.000 - Thặng dư vốn cổ phần 4.000 20.000 80.000.000 - Lợi nhuận chưa phân phối 5.000 (1) 105.500.000 - Chênh lệch tỷ giá hối đóai (phát sinh do chuyển đổi) - - 109.500.000 Tổng Nguồn vốn 73.000 1.825.000.000 Các khỏan doanh thu và thu nhập khác, chi phí được chuyển đổi theo tỷ giá trung bình cả năm 2006 do tỷ giá trung bình xấp xỉ tỷ giá thực tế như sau: Khỏan mục Số tiền (€) Tỷ giá Quy đổi ra VND - Tổng doanh thu và thu nhập khác 23.000 24.000 552.000.000 - Tổng chi phí (18.000) 24.000 (432.000.000) - Lợi nhuận sau thuế TNDN 5.000 24.000 120.000.000 - Lợi nhuận chưa phân phối 31/12/2005 4.000 - 83.500.000 - Cổ tức đã trả (4.000) 24.500 (98.000.000) - Lợi nhuận chưa phân phối 31/12/2006 5.000 105.500.000 Phân tích chênh lệch tỷ giá hối đóai phát sinh do chuyển đổi BCTC Công ty S năm 2006 như sau: Tài sản thuần 1/1/2006 22.000 (25.000 - 22.500) = 55.000.000 Lợi nhuận thuần trong năm 2006 5.000 (25.000 - 24.000) = 5.000.000 Cổ tức đã trả năm 2006 4.000 (25.000 - 24.500) = (2.000.000) Cộng: ............. 58.000.000 Như vậy, chênh lệch tỷ giá hối đóai phát sinh do chuyển đổi BCTC của Công ty con S lũy kế đến 31/12/2006 là 51.500.000 đ + 58.000.000 đ = 109.500.000 đ. Ví dụ 2: Ngày 30/06/2003 Công ty X mua 80% cổ phiếu đang lưu hành của Công ty Y ở Bỉ với giá 280.000.000 đ. Tỷ giá giữa đồng Euro và đồng Việt Nam tại ngày mua (30/6/2003) là 1€ = 19.500 đ. Giá trị hợp lý của tài sản thuần của Công ty Y tại ngày mua là 15.000 €. Trong đó: - Vốn đầu tư của chủ sở hữu : 12.000 €. - Lợi nhuận chưa phân phối: 3.000 €. Lợi thế thương mại được phân bổ trong vòng 10 năm kể từ khi mua. Tỷ giá giữa đồng Euro và đồng Việt Nam: + Tại ngày 31/12/2006 là 1€ = 20.000 đ. + Trung bình cả năm 2006 là 1€ = 19.800 đ. + Tại ngày 31/12/2005 là 1€ = 19.700 đ. Lợi thế thương mại phát sinh được coi là tài sản của cơ sở ở nước ngòai (Công ty Y), được tính theo đơn vị tiền tệ của cơ sở nước ngòai (đồng euro) và được chuyển đổi theo tỷ giá cuối kỳ, như sau: - Giá mua công ty con Y (280.000.000 đ : 20.000) = 14.000 € - Phần sở hữu của Công ty X trong giá trị tài sản thuần của công ty Y: 80% x (12.000 + 3.000) = 12.000 € - Lợi thế thương mại = 2.000 € Chỉ tiêu Euro Tỷ giá VND Giá trị còn lại của lợi thế thương mại vào ngày 31/12/2005 là: 2000€ - (2000€ /10 x 2,5 năm) 1.500 € 19.700 29.550.000 Giá trị lợi thế thương mại phân bổ trong năm 2006 200 € 19.800 3.960.000 Giá trị còn lại của lợi thế thương mại vào ngày 31/12/2006 là: 2000€ - (2000 €/10 x 3,5 năm) 1.300 € 20.000 26.000.000 Bút tóan ghi nhận chênh lệch chuyển đổi phát sinh của lợi thế thương mại: Nợ Lợi thế thương mại 410.000 Có Chênh lệch tỷ giá hối đóai (phát sinh do chuyển đổi) 410.000 VIII. HƯỚNG DẪN THỰC HIỆN CHUẨN MỰC KẾ TÓAN SỐ 14 "DOANH THU VÀ THU NHẬP KHÁC" 1. Kế tóan doanh thu và thu nhập khác 1.1. Kế tóan doanh thu Doanh thu phát sinh từ giao dịch, sự kiện được xác định bởi thỏa thuận giữa doanh nghiệp với bên mua hoặc bên sử dụng tài sản. Nó được xác định bằng giá trị hợp lý của các khỏan đã thu được hoặc sẽ thu được sau khi trừ (-) các khỏan chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán và giá trị hàng bán bị trả lại. Kế tóan doanh thu sử dụng các tài khỏan sau: - Tài khỏan 511 - Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ; - Tài khỏan 512 - Doanh thu bán hàng nội bộ; - Tài khỏan 515 - Doanh thu họat động tài chính; - Tài khỏan 521 - Chiết khấu thương mại; - Tài khỏan 531 - Hàng bán bị trả lại; - Tài khỏan 532 - Giảm giá hàng bán. Nội dung, kết cấu và phương pháp hạch tóan kế tóan các nghiệp vụ kinh tế chủ yếu của các tài khỏan nói trên được thực hiện theo Chế độ kế tóan Doanh nghiệp hiện hành. 1.2. Kế tóan thu nhập khác Thu nhập khác là các khỏan thu nhập ngòai họat động tạo ra doanh thu của doanh nghiệp. Kế tóan thu nhập khác sử dụng Tài khỏan 711 - Thu nhập khác. Nội dung, kết cấu và phương pháp hạch tóan kế tóan các nghiệp vụ kinh tế chủ yếu của Tài khỏan 711– Thu nhập khác được thực hiện theo Chế độ kế tóan Doanh nghiệp hiện hành. IX. HƯỚNG DẪN THỰC HIỆN CHUẨN MỰC KẾ TÓAN SỐ 15 "HỢP ĐỒNG XÂY DỰNG" 1. Hạch tóan hợp đồng xây dựng phải tôn trọng một số quy định sau: 1.1. Doanh thu của hợp đồng xây dựng bao gồm: a) Doanh thu ban đầu được ghi trong hợp đồng; b) Các khỏan tăng, giảm khi thực hiện hợp đồng, các khỏan tiền thưởng và các khỏan thanh tóan khác nếu các khỏan này có khả năng làm thay đổi doanh thu và có thể xác định được một cách đáng tin cậy; - Doanh thu của hợp đồng có thể tăng hay giảm ở từng thời kỳ, ví dụ: + Nhà thầu và khách hàng có thể đồng ý với nhau về các thay đổi và các yêu cầu làm tăng hoặc giảm doanh thu của hợp đồng trong kỳ tiếp theo so với hợp đồng được chấp thuận lần đầu tiên; + Doanh thu đã được thỏa thuận trong hợp đồng với giá cố định có thể tăng vì lý do giá cả tăng lên; + Doanh thu theo hợp đồng có thể bị giảm do nhà thầu không thực hiện đúng tiến độ hoặc không đảm bảo chất lượng xây dựng theo thỏa thuận trong hợp đồng; + Khi hợp đồng với giá cố định quy định mức giá cố định cho một đơn vị sản phẩm hòan thành thì doanh thu theo hợp đồng sẽ tăng hoặc giảm khi khối lượng sản phẩm tăng hoặc giảm. - Khỏan tiền thưởng là các khỏan phụ thêm trả cho nhà thầu nếu nhà thầu thực hiện hợp đồng đạt hay vượt mức yêu cầu. Khỏan tiền thưởng được tính vào doanh thu của hợp đồng xây dựng khi: + Chắc chắn đạt hoặc vượt mức một số tiêu chuẩn cụ thể đã được ghi trong hợp đồng; + Khỏan tiền thưởng được xác định một cách đáng tin cậy. - Một khỏan thanh tóan khác mà nhà thầu thu được từ khách hàng hay một bên khác để bù đắp cho các chi phí không bao gồm trong giá hợp đồng. Ví dụ: Sự chậm trễ do khách hàng gây nên; sai sót trong các chỉ tiêu kỹ thuật hoặc thiết kế và các tranh chấp về các thay đổi trong việc thực hiện hợp đồng. Việc xác định doanh thu tăng thêm từ các khỏan thanh tóan trên còn tùy thuộc vào rất nhiều yếu tố không chắc chắn và thường phụ thuộc vào kết quả của nhiều cuộc đàm phán. Do đó, các khỏan thanh tóan khác chỉ được tính vào doanh thu của hợp đồng xây dựng khi: + Các cuộc thỏa thuận đã đạt được kết quả là khách hàng sẽ chấp thuận bồi thường; + Khỏan thanh tóan khác được khách hàng chấp thuận và có thể xác định được một cách đáng tin cậy. 1.2. Chi phí của hợp đồng xây dựng bao gồm: a) Chi phí liên quan trực tiếp đến từng hợp đồng: Chi phí liên quan trực tiếp đến từng hợp đồng có thể được giảm khi có các khỏan thu khác không bao gồm trong doanh thu của hợp đồng. Ví dụ: Các khỏan thu từ việc bán nguyên, vật liệu thừa và thanh lý máy móc, thiết bị xây dựng khi kết thúc hợp đồng... b) Chi phí chung liên quan đến họat động của các hợp đồng và có thể phân bổ cho từng hợp đồng cụ thể: Chi phí chung liên quan đến họat động của các hợp đồng xây dựng và có thể phân bổ cho từng hợp đồng bao gồm chi phí bảo hiểm, chi phí thiết kế và trợ giúp kỹ thuật không liên quan trực tiếp đến một hợp đồng cụ thể, chi phí quản lý chung trong xây dựng và các chi phí đi vay nếu thỏa mãn các điều kiện chi phí đi vay được vốn hóa quy định trong chuẩn mực chi phí đi vay. c) Các chi phí khác có thể thu lại từ khách hàng theo các điều khỏan của hợp đồng. 1.3. Ghi nhận doanh thu và chi phí của hợp đồng xây dựng theo 1 trong 2 trường hợp sau: a) Trường hợp hợp đồng xây dựng quy định nhà thầu được thanh tóan theo tiến độ kế họach, khi kết quả thực hiện hợp đồng xây dựng được ước tính một cách đáng tin cậy, thì doanh thu và chi phí của hợp đồng xây dựng được ghi nhận tương ứng với phần công việc đã hòan thành do nhà thầu tự xác định vào ngày lập Báo cáo tài chính mà không phụ thuộc vào hóa đơn thanh tóan theo tiến độ kế họach đã lập hay chưa và số tiền ghi trên hóa đơn là bao nhiêu; b) Trường hợp hợp đồng xây dựng quy định nhà thầu được thanh tóan theo giá trị khối lượng thực hiện, khi kết quả thực hiện hợp đồng xây dựng được xác định một cách đáng tin cậy và được khách hàng xác nhận, thì doanh thu và chi phí liên quan đến hợp đồng được ghi nhận tương ứng với phần công việc đã hòan thành được khách hàng xác nhận trong kỳ phản ánh trên hóa đơn đã lập. 1.4. Phần công việc đã hòan thành của hợp đồng làm cơ sở xác định doanh thu có thể được xác định bằng nhiều cách khác nhau. Doanh nghiệp cần sử dụng phương pháp tính tóan thích hợp để xác định phần công việc đã hòan thành. Tùy thuộc vào bản chất của hợp đồng, các phương pháp đó có thể là: a) Tỷ lệ phần trăm (%) giữa chi phí thực tế đã phát sinh của phần công việc đã hòan thành tại một thời điểm so với tổng chi phí dự tóan của hợp đồng; b) Đánh giá phần công việc đã hòan thành; hoặc c) Tỷ lệ phần trăm (%) giữa khối lượng xây lắp đã hòan thành so với tổng khối lượng xây lắp phải hòan thành của hợp đồng. Ví dụ: - Doanh thu hợp đồng xây dựng với giá cố định được xác định theo phương pháp tỷ lệ phần trăm (%) công việc hòan thành, được đo bằng tỷ lệ phần trăm (%) giữa giờ công lao động đã thực hiện đến thời điểm hiện tại so với tổng số giờ công lao động dự tính cho hợp đồng đó. - Doanh thu hợp đồng xây dựng được xác định theo phương pháp tỷ lệ phần trăm (%) giữa chi phí thực tế đã phát sinh tính đến thời điểm hiện tại so với tổng chi phí dự tóan của hợp đồng. 1.5. Khi kết quả của hợp đồng xây dựng không thể ước tính được một cách đáng tin cậy, thì: a) Doanh thu chỉ được ghi nhận tương ứng với chi phí thực tế của hợp đồng xây dựng đã phát sinh mà việc được hòan trả là tương đối chắc chắn; b) Các chi phí của hợp đồng chỉ được ghi nhận là chi phí trong kỳ khi các khỏan chi phí này đã phát sinh. 1.6. Trường hợp hợp đồng xây dựng quy định nhà thầu được thanh tóan theo tiến độ kế họach thì: a) Nhà thầu phải lựa chọn phương pháp xác định phần công việc đã hòan thành và giao trách nhiệm cho các bộ phận liên quan xác định giá trị phần công việc đã hòan thành và lập chứng từ phản ánh doanh thu hợp đồng xây dựng trong kỳ: - Nếu áp dụng phương pháp (a) "Tỷ lệ phần trăm (%) giữa chi phí thực tế đã phát sinh của phần công việc đã hòan thành tại một thời điểm so với tổng chi phí dự tóan của hợp đồng" thì giao cho bộ phận kế tóan phối hợp với các bộ phận khác thực hiện; - Nếu áp dụng phương pháp (b) "Đánh giá phần công việc đã hòan thành" hoặc phương pháp (c) "Tỷ lệ phần trăm (%) giữa khối lượng xây lắp đã hòan thành so với tổng khối lượng xây lắp phải hòan thành của hợp đồng" thì giao cho bộ phận kỹ thuật thi công phối hợp với các bộ phận khác thực hiện. b) Khi kết quả thực hiện hợp đồng xây dựng được ước tính một cách đáng tin cậy, kế tóan căn cứ vào chứng từ xác định doanh thu trên cơ sở phần công việc đã hòan thành trong kỳ (không phải hóa đơn) làm căn cứ ghi nhận doanh thu trong kỳ kế tóan. Đồng thời nhà thầu phải căn cứ vào hợp đồng xây dựng để lập hóa đơn thanh tóan theo tiến độ kế họach gửi cho khách hàng đòi tiền. Kế tóan căn cứ vào hóa đơn để ghi sổ kế tóan số tiền khách hàng phải thanh tóan theo tiến độ kế họach. 1.7. Trường hợp hợp đồng xây dựng quy định nhà thầu được thanh tóan theo giá trị khối lượng thực hiện, được khách hàng xác nhận thì nhà thầu phải căn cứ vào phương pháp tính tóan thích hợp để xác định giá trị khối lượng xây lắp hòan thành trong kỳ. Khi kết quả thực hiện hợp đồng xây dựng được xác định một cách đáng tin cậy và được khách hàng xác nhận, kế tóan phải lập hóa đơn gửi cho khách hàng đòi tiền và phản ánh doanh thu và nợ phải thu trong kỳ tương ứng với phần công việc đã hòan thành được khách hàng xác nhận. 1.8. Việc trích lập dự phòng phải trả về bảo hành công trình xây lắp được thực hiện theo từng công trình, hạng mục công trình xây lắp và được hạch tóan vào TK 627 “Chi phí sản xuất chung”. Hết thời hạn bảo hành công trình xây lắp, nếu công trình không phải bảo hành hoặc số dự phòng phải trả về bảo hành công trình xây lắp lớn hơn chi phí thực tế phát sinh thì số chênh lệch được hòan nhập và được hạch tóan vào TK 711 “Thu nhập khác”. 2. Phương pháp kế tóan doanh thu và chi phí của hợp đồng xây dựng: Được thực hiện theo Chế độ kế tóan Doanh nghiệp (Xem hướng dẫn phần TK 154, TK 337, TK 352, TK511…). X. HƯỚNG DẪN THỰC HIỆN CHUẨN MỰC KẾ TÓAN SỐ 16 "CHI PHÍ ĐI VAY" 1. Hạch tóan chi phí đi vay phải tôn trọng một số quy định sau: 1.1. Chi phí đi vay phải ghi nhận vào chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ khi phát sinh, trừ khi được vốn hóa theo quy định. 1.2. Chi phí đi vay liên quan đến tài sản dở dang khi có đủ các điều kiện vốn hóa thì đơn vị phải thực hiện theo đúng quy định tại Chuẩn mực kế tóan "Chi phí đi vay" về định nghĩa tài sản dở dang, xác định chi phí đi vay được vốn hóa, thời điểm bắt đầu vốn hóa, tạm ngừng vốn hóa và chấm dứt việc vốn hóa. 1.3. Chi phí đi vay liên quan trực tiếp đến việc đầu tư xây dựng hoặc sản xuất tài sản dở dang nếu đủ điều kiện vốn hóa thì được tính vào giá trị của tài sản đó (được vốn hóa), bao gồm các khỏan lãi tiền vay, phân bổ các khỏan chiết khấu hoặc phụ trội khi phát hành trái phiếu, các khỏan chi phí phụ phát sinh liên quan tới quá trình làm thủ tục vay. 1.4. Đơn vị phải xác định chi phí đi vay được vốn hóa theo đúng quy định hiện hành của Chuẩn mực kế tóan cho hai trường hợp: (1) Khỏan vay vốn riêng biệt sử dụng cho mục đích đầu tư xây dựng hoặc sản xuất một tài sản dở dang và (2) Các khỏan vốn vay chung trong đó có sử dụng cho mục đích đầu tư xây dựng hoặc sản xuất một tài sản dở dang. Các khỏan thu nhập phát sinh do đầu tư tạm thời các khỏan vay riêng biệt trong khi chờ sử dụng vào mục đích có được tài sản dở dang thì phải ghi giảm trừ (-) vào chi phí đi vay phát sinh khi vốn hóa. - Vốn hóa chi phí đi vay đối với khỏan vốn vay riêng biệt: Chi phí đi vay được vốn hóa cho mỗi kỳ kế tóan = Chi phí đi vay thực tế phát sinh của khỏan vay riêng biệt - Thu nhập phát sinh từ họat động đầu tư tạm thời của các khỏan vay đó - Vốn hóa chi phí đi vay đối với các khỏan vốn vay chung: Số chi phí đi vay được vốn hóa cho mỗi kỳ kế tóan (1) = Chi phí lũy kế bình quân gia quyền phát sinh cho đầu tư xây dựng hoặc sản xuất tài sản dở dang cho đến cuối kỳ kế tóan (2) x Tỷ lệ vốn hóa (%) (3) Chi phí lũy kế bình quân gia quyền (2) = ∑ Chi phí cho từng tài sản (4) x Số tháng chi phí thực tế phát sinh trong kỳ kế tóan (5) Số tháng phát sinh của kỳ kế tóan (6) Tỷ lệ vốn hóa (%) (3) = Tổng số tiền lãi vay thực tế của các khỏan vay phát sinh trong kỳ (7) x 100% Số dư bình quân gia quyền các khỏan vay gốc (8) Số dư bình quân gia quyền các khỏan vay gốc (8) = ∑ Số dư của từng khỏan vay gốc (9) x Số tháng mà từng khỏan vay phát sinh trong kỳ kế tóan (5) Số tháng phát sinh của kỳ kế tóan (6) 1.5. Nếu có phát sinh các khỏan chiết khấu hoặc phụ trội của những khỏan vay bằng phát hành trái phiếu thì phải điều chỉnh lại chi phí đi vay bằng cách phân bổ giá trị các khỏan chiết khấu hoặc phụ trội theo một trong hai phương pháp cho phù hợp (phương pháp lãi suất thực tế hoặc phương pháp đường thẳng). Tuy nhiên doanh nghiệp phải áp dụng nhất quán phương pháp đã lựa chọn trong một kỳ kế tóan năm. 1.6. Việc vốn hóa chi phí đi vay sẽ được tạm ngừng lại trong các giai đọan mà quá trình đầu tư xây dựng hoặc sản xuất tài sản dở dang bị gián đọan, trừ khi sự gián đọan đó là cần thiết. 1.7. Việc vốn hóa chi phí đi vay sẽ chấm dứt khi các họat động chủ yếu cần thiết cho việc chuẩn bị đưa tài sản dở dang vào sử dụng hoặc bán đã hòan thành. Chi phí đi vay phát sinh sau đó sẽ được ghi nhận là chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ khi phát sinh. 2. Phương pháp kế tóan 2.1. Kế tóan chi phí đi vay 2.1.1. Trường hợp chi phí đi vay ghi vào chi phí tài chính trong kỳ: Được thực hiện theo Chế độ kế tóan Doanh nghiệp hiện hành (Xem phần hướng dẫn TK 635). 2.1.2. Trường hợp chi phí đi vay đủ điều kiện vốn hóa. Chi phí đi vay liên quan trực tiếp đến việc đầu tư xây dựng hoặc sản xuất tài sản dở dang khi có đủ các điều kiện được vốn hóa theo quy định thì xử lý như sau: a) Đối với khỏan vốn vay riêng biệt, chi phí đi vay được vốn hóa cho tài sản dở dang được xác định là chi phí đi vay thực tế phát sinh từ các khỏan vay trừ (-) đi các khỏan thu nhập phát sinh từ họat động đầu tư tạm thời của các khỏan vay này, ghi: Nợ các TK 111, 112 (Các khỏan thu nhập phát sinh do đầu tư tạm thời) Nợ TK 241 - Xây dựng cơ bản dở dang (Tài sản đầu tư xây dựng dở dang) Nợ TK 627 - Chi phí sản xuất chung (Tài sản sản xuất dở dang) Có các TK 111, 112 (Nếu trả lãi vay định kỳ) Có TK 142 - Chi phí trả trước ngắn hạn (Chi phí đi vay phải trả trong kỳ - nếu trả trước ngắn hạn chi phí đi vay) Có TK 242 - Chi phí trả trước dài hạn (Phân bổ chi phí đi vay phải trả trong kỳ - nếu trả trước dài hạn chi phí đi vay) Có TK 335 - Chi phí phải trả (Trích trước chi phí đi vay phải trả trong kỳ - nếu chi phí đi vay trả sau). b) Đối với các khỏan vốn vay chung, chi phí đi vay được vốn hóa là tòan bộ chi phí đi vay liên quan trực tiếp đến đầu tư xây dựng hoặc sản xuất tài sản dở dang được tính vào chi phí đầu tư XDCB hoặc chi phí sản xuất sản phẩm mà không phải điều chỉnh các khỏan thu nhập phát sinh do đầu tư tạm thời, ghi: Nợ TK 241 - Xây dựng cơ bản dở dang Nợ TK 627 - Chi phí sản xuất chung Có các TK 111, 112 (Nếu trả lãi vay định kỳ) Có TK 142 - Chi phí trả trước ngắn hạn (Chi phí đi vay phải trả trong kỳ - nếu trả trước ngắn hạn chi phí đi vay) Có TK 242 - Chi phí trả trước dài hạn (Phân bổ chi phí đi vay phải trả trong kỳ - nếu trả trước dài hạn chi phí đi vay) Có TK 335 - Chi phí phải trả (Trích trước chi phí đi vay phải trả trong kỳ - nếu chi phí đi vay trả sau). - Các khỏan thu nhập phát sinh từ họat động đầu tư tạm thời của các khỏan vốn vay chung, ghi: Nợ các TK 111, 112 Có TK 515 - Doanh thu họat động tài chính. 2.1.3. Chi phí đi vay liên quan trực tiếp đến tài sản dở dang trong các giai đọan mà quá trình đầu tư xây dựng hoặc sản xuất tài sản dở dang bị gián đọan một cách bất thường hoặc kể từ khi chấm dứt vốn hóa phải tính vào chi phí tài chính, ghi: Nợ TK 635 - Chi phí tài chính Có các TK 111, 112, 142, 242, 335,… 2.2. Kế tóan chi phí đi vay trong trường hợp phát hành trái phiếu công ty: Được thực hiện theo Chế độ kế tóan Doanh nghiệp hiện hành (Xem hướng dẫn TK 343, 635). XI. HƯỚNG DẪN THỰC HIỆN CHUẨN MỰC KẾ TÓAN SỐ 21 "TRÌNH BÀY BÁO CÁO TÀI CHÍNH" Việc hướng dẫn nguyên tắc, nội dung, kết cấu và phương pháp lập các Báo cáo tài chính, như: Bảng cân đối kế tóan, Báo cáo kết quả họat động kinh doanh, Bản thuyết minh báo cáo tài chính, được thực hiện theo Chế độ kế tóan Doanh nghiệp hiện hành (Phần Chế độ báo cáo tài chính). XII. HƯỚNG DẪN THỰC HIỆN CHUẨN MỰC KẾ TÓAN SỐ 24 "BÁO CÁO LƯU CHUYỂN TIỀN TỆ" Trách nhiệm lập Báo cáo lưu chuyển tiền tệ; Nguyên tắc lập và trình bày Báo cáo lưu chuyển tiền tệ; Cơ sở lập Báo cáo lưu chuyển tiền tệ; Yêu cầu về mở và ghi sổ kế tóan phục vụ lập Báo cáo lưu chuyển tiền tệ; Phương pháp lập Báo cáo lưu chuyển tiền tệ năm và mẫu Báo cáo lưư chuyển tiền tệ được thực hiện theo Chế độ kế tóan Doanh nghiệp hiện hành (Phần Chế độ Báo cáo tài chính). XIII. HƯỚNG DẪN THỰC HIỆN CHUẨN MỰC KẾ TÓAN SỐ 25 "BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT VÀ KẾ TÓAN KHỎAN ĐẦU TƯ VÀO CÔNG TY CON" 1. Quy định chung về Báo cáo tài chính hợp nhất 1.1. Mục đích của Báo cáo tài chính hợp nhất - Tổng hợp và trình bày một cách tổng quát, tòan diện tình hình tài sản, nợ phải trả, nguồn vốn chủ sở hữu tại thời điểm kết thúc năm tài chính, kết quả họat động kinh doanh và các dòng lưu chuyển tiền tệ trong năm tài chính của Tập đòan, Tổng công ty như một doanh nghiệp độc lập không tính đến ranh giới pháp lý của các pháp nhân riêng biệt là Công ty mẹ hay các Công ty con trong tập đòan. - Cung cấp thông tin kinh tế, tài chính chủ yếu cho việc đánh giá thực trạng tình hình tài chính và kết quả kinh doanh và các dòng lưu chuyển tiền tệ của Tập đòan, Tổng công ty trong năm tài chính đã qua và dự đóan trong tương lai. Thông tin của Báo cáo tài chính hợp nhất là căn cứ quan trọng cho việc đề ra các quyết định về quản lý, điều hành họat động kinh doanh, hoặc đầu tư vào Tập đòan hoặc Tổng công ty của các chủ sở hữu, của các nhà đầu tư, của các chủ nợ hiện tại và tương lai,... 1.2. Nội dung của hệ thống Báo cáo tài chính hợp nhất 1.2.1. Hệ thống Báo cáo tài chính hợp nhất gồm Báo cáo tài chính hợp nhất năm và Báo cáo tài chính hợp nhất giữa niên độ. Báo cáo tài chính hợp nhất năm gồm: - Bảng cân đối kế tóan hợp nhất; - Báo cáo kết quả họat động kinh doanh hợp nhất; - Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất; - Bản thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất. Báo cáo tài chính hợp nhất giữa niên độ Báo cáo tài chính hợp nhất giữa niên độ gồm Báo cáo tài chính hợp nhất giữa niên độ dạng đầy đủ và Báo cáo tài chính hợp nhất giữa niên độ dạng tóm lược. a) Báo cáo tài chính hợp nhất giữa niên độ dạng đầy đủ, gồm: - Bảng cân đối kế tóan hợp nhất giữa niên độ (dạng đầy đủ); - Báo cáo kết quả họat động kinh doanh hợp nhất giữa niên độ (dạng đầy đủ); - Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất giữa niên độ (dạng đầy đủ); - Bản thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất chọn lọc. b) Báo cáo tài chính hợp nhất giữa niên độ dạng tóm lược, gồm: - Bảng cân đối kế tóan hợp nhất giữa niên độ (dạng tóm lược); - Báo cáo kết quả họat động kinh doanh hợp nhất giữa niên độ (dạng tóm lược); - Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất giữa niên độ (dạng tóm lược); - Bản thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất chọn lọc. 1.2.2. Báo cáo tài chính hợp nhất được lập tuân theo các quy định của hệ thống Chuẩn mực kế tóan Việt Nam chủ yếu là các chuẩn mực sau đây: - Chuẩn mực kế tóan số 07 - Kế tóan khỏan đầu tư vào công ty liên kết; - Chuẩn mực kế tóan số 08 -Thông tin tài chính về những khỏan góp vốn liên doanh; - Chuẩn mực kế tóan số 10 - Ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá hối đóai; - Chuẩn mực kế tóan số 11 - Hợp nhất kinh doanh; - Chuẩn mực kế tóan số 21 - Trình bày báo cáo tài chính; - Chuẩn mực kế tóan số 24 - Báo cáo lưu chuyển tiền tệ; - Chuẩn mực kế tóan số 25 – Báo cáo tài chính hợp nhất và kế tóan khỏan đầu tư vào Công ty con. 1.3. Trách nhiệm lập Báo cáo tài chính hợp nhất 1.3.1. Kết thúc kỳ kế tóan, Công ty mẹ có trách nhiệm lập Báo cáo tài chính hợp nhất để phản ánh tình hình tài chính, kết quả họat động kinh doanh và các dòng lưu chuyển tiền tệ của cả Tập đòan. Trường hợp Công ty mẹ đồng thời là Công ty con bị một công ty khác sở hữu tòan bộ hoặc gần như tòan bộ và được các cổ đông thiểu số trong công ty chấp thuận thì Công ty mẹ này không phải lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất. 1.3.2. Một công ty được coi là Công ty mẹ của một công ty khác nếu có quyền kiểm sóat thông qua việc chi phối các chính sách tài chính và họat động nhằm thu được lợi ích kinh tế từ các họat động của công ty này. Công ty mẹ thường được xem là có quyền chi phối các chính sách tài chính và họat động trong các trường hợp sau đây: a) Công ty mẹ nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết trực tiếp hoặc gián tiếp ở Công ty con; b) Công ty mẹ có quyền trực tiếp hoặc gián tiếp bổ nhiệm hoặc bãi miễn đa số các thành viên Hội đồng quản trị, Giám đốc hoặc Tổng giám đốc của Công ty con; c) Công ty mẹ có quyền bỏ đa số phiếu tại các cuộc họp của Hội đồng quản trị hoặc cấp quản lý tương đương; d) Công ty mẹ có quyền quyết định việc sửa đổi, bổ sung Điều lệ của Công ty con; đ) Các nhà đầu tư khác thỏa thuận dành cho Công ty mẹ hơn 50% quyền biểu quyết; e) Công ty mẹ có quyền chi phối các chính sách tài chính và họat động theo quy chế thỏa thuận. 1.3.3. Việc xác định một công ty có phải là Công ty mẹ hay không phải dựa trên việc xét xem Công ty đó có kiểm sóat thông qua việc chi phối các chính sách tài chính và họat động của một công ty khác hay không chứ không chỉ xét tới hình thức pháp lý, hay tên gọi của nó. 1.4 Kỳ lập Báo cáo Tài chính hợp nhất Công ty mẹ phải lập Báo cáo Tài chính hợp nhất hàng năm và Báo cáo tài chính hợp nhất giữa niên độ hàng qúy (không bao gồm qúy IV). 1.5. Thời hạn nộp và công khai Báo cáo tài chính hợp nhất 1.5.1. Báo cáo tài chính hợp nhất phải lập và nộp vào cuối kỳ kế tóan năm cho các cơ quan quản lý Nhà nước có thẩm quyền theo quy định chậm nhất là 90 ngày kể từ ngày kết thúc kỳ kế tóan năm. 1.5.2. Báo cáo tài chính hợp nhất phải được công khai trong thời hạn 120 ngày kể từ ngày kết thúc kỳ kế tóan năm. 1.5.3. Báo cáo tài chính giữa niên độ phải công khai cho các chủ sở hữu theo quy định của từng tập đòan. 1.6. Nơi nhận Báo cáo tài chính hợp nhất Báo cáo tài chính hợp nhất phải nộp cho cơ quan tài chính, cơ quan thuế, cơ quan thống kê và cơ quan cấp Giấy phép đầu tư hoặc Giấy đăng ký kinh doanh, Ủy ban chứng khóan Nhà nước và Sở Giao dịch chứng khóan hoặc Trung tâm giao dịch chứng khóan. Cụ thể như sau: 1.6.1. Cơ quan tài chính: - Các Tập đòan, Tổng công ty Nhà nước do UBND cấp tỉnh thành lập phải nộp Báo cáo tài chính hợp nhất của cho Sở Tài chính. Các Tập đòan,Tổng công ty Nhà nước do các Bộ, cơ quan Trung ương, hoặc Thủ tướng Chính phủ quyết định thành lập phải nộp Báo cáo tài chính hợp nhất cho Bộ Tài chính (Cục Tài chính doanh nghiệp), trừ các trường hợp sau: - Các Tập đòan, Tổng công ty Nhà nước họat động trong các lĩnh vực Ngân hàng, đầu tư tài chính nộp Báo cáo tài chính hợp nhất cho Vụ Tài chính Ngân hàng và các tổ chức tài chính thuộc Bộ Tài chính; - Các Tập đòan, Tổng công ty Nhà nước họat động trong các lĩnh vực bảo hiểm nộp Báo cáo tài chính hợp nhất cho Vụ Bảo hiểm thuộc Bộ Tài chính; - Các Tập đòan, Tổng công ty Nhà nước họat động trong các lĩnh vực chứng khóan phải nộp Báo cáo tài chính hợp nhất cho Ủy ban Chứng khóan Nhà nước thuộc Bộ Tài chính. 1.6.2. Cơ quan thuế và cơ quan thống kê: - Các Tập đòan, Tổng công ty Nhà nước do các Bộ, cơ quan Trung ương hoặc Thủ tướng Chính phủ quyết định thành lập phải nộp Báo cáo tài chính hợp nhất cho Tổng cục Thuế, Tổng Cục thống kê. - Các Tập đòan, Công ty mẹ khác phải nộp Báo cáo tài chính hợp nhất cho cơ quan Thuế và cơ quan Thống kê địa phương. 1.6.3. Cơ quan cấp Giấy phép đầu tư hoặc Giấy đăng ký kinh doanh: Các công ty mẹ không thuộc Nhà nước nộp Báo cáo tài chính hợp nhất cho cơ quan cấp Giấy phép đầu tư hoặc Giấy đăng ký kinh doanh. 1.6.4. Các Tập đòan, Tổng công ty niêm yết trên thị trường chứng khóan phải nộp báo cáo tài chính hợp nhất cho Ủy ban chứng khóan Nhà nước và Sở Giao dịch chứng khóan hoặc Trung tâm giao dịch chứng khóan mà tập đòan niêm yết. 2. Nguyên tắc lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất 2.1. Công ty mẹ khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất phải hợp nhất Báo cáo tài chính riêng của mình và của tất cả các Công ty con ở trong nước và ngòai nước do Công ty mẹ kiểm sóat, trừ các trường hợp: (i) quyền kiểm sóat của Công ty mẹ chỉ là tạm thời vì Công ty con này chỉ được mua và nắm giữ cho mục đích bán lại trong tương lai gần (dưới 12 tháng); (ii)hoặc họat động của Công ty con bị hạn chế trong thời gian dài (trên 12 tháng) và điều này ảnh hưởng đáng kể tới khả năng chuyển vốn cho Công ty mẹ. 2.2. Công ty mẹ không được lọai trừ ra khỏi Báo cáo tài chính hợp nhất các Báo cáo tài chính của Công ty con có họat động kinh doanh khác biệt với họat động của tất cả các Công ty con khác trong Tập đòan. 2.3. Báo cáo tài chính hợp nhất được lập và trình bày theo nguyên tắc kế tóan và nguyên tắc đánh giá như Báo cáo tài chính của doanh nghiệp độc lập theo qui định của Chuẩn mực kế tóan số 21 - Trình bày báo cáo tài chính và qui định của các chuẩn mực kế tóan khác. 2.4. Báo cáo tài chính hợp nhất được lập trên cơ sở áp dụng chính sách kế tóan thống nhất cho các giao dịch và sự kiện cùng lọai trong những hòan cảnh tương tự trong tòan Tập đòan. - Trường hợp Công ty con sử dụng các chính sách kế tóan khác với chính sách kế tóan áp dụng thống nhất trong Tập đòan thì Báo cáo tài chính được sử dụng để hợp nhất phải được điều chỉnh lại theo chính sách chung của Tập đòan. - Trường hợp Công ty con không thể sử dụng cùng một chính sách kế tóan với chính sách chung của Tập đòan thì Thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất phải trình bày rõ về các khỏan mục đã được ghi nhận và trình bày theo các chính sách kế tóan khác nhau và phải thuyết minh rõ các chính sách kế tóan khác đó. 2.5. Báo cáo tài chính riêng của Công ty mẹ và các Công ty con sử dụng để hợp nhất Báo cáo tài chính phải được lập cho cùng một kỳ kế tóan. Nếu ngày kết thúc kỳ kế tóan là khác nhau, Công ty con phải lập thêm một bộ Báo cáo tài chính cho mục đích hợp nhất có kỳ kế tóan trùng với kỳ kế tóan của Công ty mẹ. Trong trường hợp điều này không thể thực hiện được, các Báo cáo tài chính được lập vào thời điểm khác nhau có thể được sử dụng với điều kiện là thời gian chênh lệch đó không vượt quá 3 tháng. Trong trường hợp này, Báo cáo sử dụng để hợp nhất phải được điều chỉnh cho ảnh hưởng của những giao dịch và sự kiện quan trọng xảy ra giữa ngày kết thúc kỳ kế tóan của Công ty con và ngày kết thúc kỳ kế tóan của Tập đòan. Độ dài của kỳ báo cáo và sự khác nhau về thời điểm lập Báo cáo tài chính phải được thống nhất qua các kỳ. 2.6. Kết quả họat động kinh doanh của Công ty con được đưa vào Báo cáo tài chính hợp nhất kể từ ngày Công ty mẹ thực sự nắm quyền kiểm sóat Công ty con và chấm dứt vào ngày Công ty mẹ thực sự chấm dứt quyền kiểm sóat Công ty con. 2.7. Số chênh lệch giữa tiền thu từ việc thanh lý Công ty con và giá trị còn lại của nó tại ngày thanh lý (bao gồm cả chênh lệch tỷ giá liên quan đến Công ty con này được trình bày trong chỉ tiêu chênh lệch tỷ giá hối đóai thuộc phần vốn chủ sở hữu và lợi thế thương mại chưa phân bổ) được ghi nhận trong Báo cáo kết quả họat động kinh doanh hợp nhất như một khỏan lãi, lỗ từ việc thanh lý Công ty con. 2.8. Khỏan đầu tư vào Công ty con sẽ được hạch tóan như một khỏan đầu tư tài chính thông thường hoặc kế tóan theo Chuẩn mực kế tóan số 07 “Kế tóan các khỏan đầu tư vào công ty liên kết” và Chuẩn mực kế tóan số 08 “Thông tin tài chính về các khỏan vốn góp liên doanh” kể từ khi Công ty mẹ không còn nắm quyền kiểm sóat nữa. 2.9. Các chỉ tiêu trong Bảng cân đối kế tóan hợp nhất và Báo cáo kết quả họat động kinh doanh hợp nhất được lập bằng cách cộng từng chỉ tiêu thuộc Bảng cân đối kế tóan và Báo cáo kết quả họat động kinh doanh của Công ty mẹ và các công ty con trong Tập đòan sau đó thực hiện điều chỉnh cho các nội dung sau: - Giá trị ghi sổ khỏan đầu tư của Công ty mẹ trong từng công ty con và phần vốn của Công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của công ty con phải được lọai trừ tòan bộ đồng thời ghi nhận lợi thế thương mại (nếu có); - Phân bổ lợi thế thương mại; - Lợi ích của cổ đông thiểu số phải được trình bày trong Bảng cân đối kế tóan hợp nhất thành một chỉ tiêu tách biệt với nợ phải trả và vốn chủ sở hữu của Công ty mẹ. Phần sở hữu của cổ đông thiểu số trong thu nhập của Tập đòan cũng cần được trình bày thành chỉ tiêu riêng biệt trong Báo cáo kết quả họat động kinh doanh hợp nhất; - Giá trị các khỏan mục phải thu, phải trả giữa các đơn vị trong cùng Tập đòan phải được lọai trừ hòan tòan; - Các chỉ tiêu doanh thu, chi phí phát sinh từ việc cung cấp hàng hóa, dịch vụ giữa các đơn vị trong nội bộ Tập đòan, kinh phí quản lý nộp Tổng Công ty, lãi đi vay và thu nhập từ cho vay giữa các đơn vị trong nội bộ Tập đòan, cổ tức, lợi nhuận đã phân chia, và đã ghi nhận phải được lọai trừ tòan bộ; - Các khỏan lãi chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch trong nội bộ Tập đòan đang nằm trong giá trị tài sản (như hàng tồn kho, tài sản cố định) phải được lọai trừ hòan tòan. Các khỏan lỗ chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch nội bộ đang phản ánh trong giá trị hàng tồn kho hoặc tài sản cố định cũng được lọai bỏ trừ khi chi phí tạo nên khỏan lỗ đó không thể thu hồi được. 2.10. Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất được lập theo quy định của chuẩn mực kế tóan số 24 – Báo cáo lưu chuyển tiền tệ. 2.11. Thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất phải trình bày đầy đủ các chỉ tiêu theo yêu cầu của Chuẩn mực kế tóan số 21 – Trình bày báo cáo tài chính và từng Chuẩn mực kế tóan liên quan. 2.12. Việc chuyển đổi Báo cáo tài chính của cơ sở ở nước ngòai có đơn vị tiền tệ kế tóan khác với đơn vị tiền tệ kế tóan của Công ty mẹ thực hiện theo các quy định của Chuẩn mực kế tóan số 10 - Ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá hối đóai. 2.13. Các khỏan đầu tư vào công ty liên kết và công ty liên doanh được kế tóan theo phương pháp vốn chủ sở hữu trong Báo cáo tài chính hợp nhất (Xem nội dung Phần V và VI của Thông tư này). 3. Trình tự và phương pháp hợp nhất 3.1.Các bước cơ bản khi áp dụng phương pháp hợp nhất: Bước 1: Hợp cộng các chỉ tiêu trong Bảng cân đối kế tóan và Báo cáo kết quả họat động kinh doanh của Công ty mẹ và các Công ty con trong Tập đòan. Bước 2: Lọai trừ tòan bộ giá trị ghi sổ khỏan đầu tư của Công ty mẹ trong từng Công ty con và phần vốn của Công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của Công ty con và ghi nhận lợi thế thương mại (nếu có). Bước 3: Phân bổ lợi thế thương mại (nếu có). Bước 4: Tách lợi ích của cổ đông thiểu số. Bước 5: Lọai trừ tòan bộ các giao dịch nội bộ trong Tập đòan, cụ thể như sau: - Doanh thu, giá vốn của hàng hóa, dịch vụ cung cấp giữa các đơn vị trong nội bộ Tập đòan, kinh phí quản lý nộp Tổng công ty, kinh phí của Công ty thành viên, lãi đi vay và thu nhập từ cho vay giữa các đơn vị trong nội bộ Tập đòan, cổ tức đã phân chia và đã ghi nhận phải được lọai trừ tòan bộ. - Các khỏan lãi chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch trong nội bộ Tập đòan đang nằm trong giá trị tài sản (như hàng tồn kho, tài sản cố định,...) phải được lọai trừ hòan tòan. - Các khỏan lỗ chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch nội bộ đang phản ánh trong giá trị tài sản như hàng tồn kho hoặc tài sản cố định phải được lọai bỏ trừ khi chi phí tạo nên khỏan lỗ đó không thể thu hồi được. - Số dư các khỏan mục phải thu, phải trả trên Bảng cân đối kế tóan giữa các đơn vị trong cùng Tập đòan phải được lọai trừ hòan tòan. Bước 6: Lập các Bảng tổng hợp các bút tóan điều chỉnh và Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất. Bước 7: Lập Báo cáo tài chính hợp nhất căn cứ vào Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất sau khi đã được điều chỉnh và lọai trừ. 3.2.Các bút tóan hợp nhất: Để thực hiện các bước công việc trên, kế tóan phải sử dụng các bút tóan hợp nhất. Bút tóan hợp nhất chỉ sử dụng cho mục tiêu lập Báo cáo tài chính hợp nhất mà không được dùng để ghi sổ kế tóan tổng hợp, chi tiết để lập Báo cáo tài chính riêng của doanh nghiệp. Bút tóan hợp nhất thực hiện theo các quy định cụ thể như sau: (1) Điều chỉnh tăng các chỉ tiêu thuộc phần tài sản của Bảng cân đối kế tóan bằng cách ghi Nợ cho chỉ tiêu cần điều chỉnh. Riêng các chỉ tiêu sau thuộc phần tài sản sẽ được điều chỉnh tăng bằng cách ghi Có cho chỉ tiêu cần điều chỉnh: - Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn; - Dự phòng phải thu ngắn hạn khó đòi; - Dự phòng giảm giá hàng tồn kho; - Dự phòng phải thu dài hạn khó đòi; - Giá trị hao mòn lũy kế tài sản cố định hữu hình; - Giá trị hao mòn lũy kế tài sản cố định thuê tài chính; - Giá trị hao mòn lũy kế tài sản cố định vô hình; - Giá trị hao mòn lũy kế bất động sản đầu tư; - Dự phòng giảm giá đầu tư tài chính dài hạn. (2) Điều chỉnh tăng các chỉ tiêu thuộc phần Nợ phải trả và vốn chủ sở hữu của Bảng cân đối kế tóan bằng cách ghi Có cho chỉ tiêu cần điều chỉnh; riêng chỉ tiêu cổ phiếu qũy sẽ được điều chỉnh tăng bằng cách ghi Nợ. (3) Điều chỉnh tăng các chỉ tiêu doanh thu và thu nhập khác trong Báo cáo kết quả họat động kinh doanh bằng cách ghi Có cho chỉ tiêu cần điều chỉnh. (4) Điều chỉnh tăng các chỉ tiêu chi phí (giá vốn hàng bán, chi phí quản lý doanh nghiệp, chi phí bán hàng, chi phí tài chính, chi phí khác, chi phí thuế TNDN) trong Báo cáo kết quả họat động kinh doanh bằng cách ghi Nợ cho chỉ tiêu cần điều chỉnh. (5) Điều chỉnh giảm các chỉ tiêu thuộc phần tài sản của Bảng cân đối kế tóan bằng cách ghi Có cho chỉ tiêu cần điều chỉnh; riêng các chỉ tiêu sau thuộc phần tài sản sẽ được điều chỉnh giảm bằng cách ghi Nợ cho chỉ tiêu điều chỉnh: - Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn; - Dự phòng phải thu ngắn hạn khó đòi; - Dự phòng giảm giá hàng tồn kho; - Dự phòng phải thu dài hạn khó đòi; - Giá trị hao mòn lũy kế tài sản cố định hữu hình; - Giá trị hao mòn lũy kế tài sản cố định thuê tài chính; - Giá trị hao mòn lũy kế tài sản cố định vô hình; - Giá trị hao mòn lũy kế bất động sản đầu tư; - Dự phòng giảm giá đầu tư tài chính dài hạn. (6) Điều chỉnh giảm các chỉ tiêu thuộc phần Nợ phải trả và Vốn chủ sở hữu của Bảng cân đối kế tóan bằng cách ghi Nợ cho chỉ tiêu cần điều chỉnh; riêng chỉ tiêu cổ phiếu qũy sẽ được điều chỉnh giảm bằng cách ghi Có. (7) Điều chỉnh giảm các chỉ tiêu doanh thu và thu nhập khác trong Báo cáo kết quả họat động kinh doanh bằng cách ghi Nợ cho chỉ tiêu cần điều chỉnh. (8) Điều chỉnh giảm các chỉ tiêu chi phí (giá vốn hàng bán, chi phí quản lý doanh nghiệp, chi phí bán hàng, chi phí tài chính, chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp, chi phí khác) trong Báo cáo kết quả họat động kinh doanh bằng cách ghi Có cho chỉ tiêu cần điều chỉnh. (9) Lợi nhuận sau thuế của cổ đông thiểu số trong Báo cáo kết quả kinh doanh được ghi tăng bằng cách ghi Nợ chỉ tiêu Lợi nhuận sau thuế của cổ đông thiểu số và ghi giảm bằng cách ghi Có chỉ tiêu Lợi nhuận sau thuế của cổ đông thiểu số. (10) Nguyên tắc xử lý ảnh hưởng của các chỉ tiêu điều chỉnh như sau: Nếu tổng giá trị điều chỉnh đến các chỉ tiêu trong Báo cáo kết quả họat động kinh doanh làm giảm kết quả họat động kinh doanh thì kế tóan sẽ kết chuyển số điều chỉnh giảm này sang chỉ tiêu lợi nhuận sau thuế chưa phân phối trong Bảng cân đối kế tóan bằng cách ghi Nợ vào chỉ tiêu Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối và ghi Có vào chỉ tiêu Lợi nhuận sau thuế TNDN của Tập đòan. Và ngược lại, nếu tổng giá trị điều chỉnh đến các chỉ tiêu trong Báo cáo kết quả họat động kinh doanh làm tăng kết quả họat động kinh doanh thì kế tóan sẽ kết chuyển số điều chỉnh tăng này sang chỉ tiêu lợi nhuận sau thuế chưa phân phối trong Bảng cân đối kế tóan bằng cách ghi Có chỉ tiêu Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối và ghi Nợ vào chỉ tiêu Lợi nhuận sau thuế TNDN của Tập đòan .. Các bút tóan điều chỉnh phải tuân thủ nguyên tắc cân đối trong kế tóan theo đó tổng phát sinh Nợ phải bằng với tổng phát sinh Có trong một bút tóan. 3.3. Lập các bảng tổng hợp bút tóan điều chỉnh và bảng tổng hợp chỉ tiêu hợp nhất: Căn cứ vào các bút tóan hợp nhất đã được lập, kế tóan phải lập Bảng tổng hợp các bút tóan điều chỉnh. Bảng tổng hợp các bút tóan điều chỉnh được lập cho từng chỉ tiêu phải điều chỉnh khi hợp nhất theo mẫu số BTH 01-HN (Xem mục 9 Phần XIII). Trên cơ sở Báo cáo tài chính riêng của Công ty mẹ và các Công ty con trong Tập đòan và các Bảng tổng hợp các bút tóan điều chỉnh, kế tóan phải lập Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất. Bảng này được lập nhằm tổng hợp các chỉ tiêu trong Báo cáo tài chính của Công ty mẹ và các Công ty con trong Tập đòan đồng thời tổng hợp các bút tóan điều chỉnh để xác định các chỉ tiêu trong Báo cáo tài chính hợp nhất. Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất được lập theo Mẫu BTH 02-HN (Xem mục 10 Phần XIII). Công ty mẹ không bắt buộc phải lập Bảng tổng hợp các bút tóan điều chỉnh và Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất theo đúng mẫu quy định trong Thông tư này mà có thể tự thiết kế các mẫu biểu tổng hợp cho phù hợp với đặc thù họat động, yêu cầu quản lý và cấu trúc của từng Tập đòan. 4. Hướng dẫn một số nghiệp vụ cơ bản trong quá trình hợp nhất 4.1. Xác định quyền kiểm sóat, tỷ lệ lợi ích của Công ty mẹ đối với Công ty con và tỷ lệ lợi ích của các cổ đông thiểu số 4.1.1. Xác định quyền kiểm sóat của Công ty mẹ đối với Công ty con Quyền kiểm sóat được xem là tồn tại khi Công ty mẹ nắm giữ trực tiếp hoặc gián tiếp thông qua các Công ty con khác trên 50% quyền biểu quyết ở Công ty con trừ những trường hợp đặc biệt khi có thể chứng minh được rằng việc nắm giữ nói trên không gắn liền với quyền kiểm sóat. Cụ thể theo các trường hợp sau: (1) Công ty mẹ có thể nắm giữ trực tiếp quyền biểu quyết ở Công ty con thông qua số vốn Công ty mẹ đầu tư trực tiếp vào Công ty con. Ví dụ: Công ty A sở hữu 2.600 cổ phiếu phổ thông có quyền biểu quyết trong tổng số 5.000 cổ phiếu phổ thông có quyền biểu quyết đang lưu hành của Công ty cổ phần B. Như vậy Công ty A nắm giữ trực tiếp 52% (2.600/5.000) quyền biểu quyết tại Công ty B. Theo đó, A là Công ty mẹ của Công ty cổ phần B, Công ty Cổ phần B là công ty con của Công ty A. (2) Công ty mẹ có thể nắm giữ gián tiếp quyền biểu quyết tại một Công ty con thông qua một Công ty con khác trong Tập đòan. Ví dụ: Công ty cổ phần X sở hữu 8.000 cổ phiếu có quyền biểu quyết trong số 10.000 cổ phiếu có quyền biểu quyết đang lưu hành của Công ty cổ phần Y. Công ty Y đầu tư vào Công ty TNHH Z với tổng số vốn là: 600 triệu đồng trong tổng số 1.000 triệu đồng vốn điều lệ đã góp đủ của Z. Công ty cổ phần X đầu tư tiếp vào Công ty TNHH Z là 200 triệu đồng trong 1.000 triệu đồng vốn điều lệ đã góp đủ của Z. Quyền biểu quyết trực tiếp của Công ty X tại Công ty cổ phần Y là: (8.000 Cổ phiếu/10.000 cổ phiếu) x 100% = 80% . Quyền biểu quyết trực tiếp của Công ty Y tại Công ty TNHH Z là: (600/1.000) x 100% = 60%. Như vậy, quyền biểu quyết của Công ty cổ phần X với Công ty TNHH Z gồm hai phần: - Quyền biểu quyết trực tiếp là 20% (200/1.000). - Quyền biểu quyết gián tiếp qua Công ty cổ phần Y là 60%. Công ty X nắm giữ trực tiếp và gián tiếp trên 50% quyền biểu quyết của Công ty TNHH Z. Theo đó Z là Công ty con của X, X là Công ty mẹ của Z. - Quyền kiểm sóat còn tồn tại ngay cả khi Công ty mẹ nắm giữ ít hơn hoặc bằng 50% quyền biểu quyết tại Công ty con theo các trường hợp đã nêu ở điểm 1.3.2 phần XIII của Thông tư này. 4.1.2. Xác định tỷ lệ lợi ích của Công ty mẹ và các cổ đông thiểu số đối với Công ty con a) Xác định tỷ lệ lợi ích trực tiếp Công ty mẹ có lợi ích trực tiếp trong một Công ty con nếu Công ty mẹ sở hữu một phần hoặc tòan bộ vốn chủ sở hữu của Công ty con. Nếu Công ty con không bị sở hữu tòan bộ bởi Công ty mẹ thì các cổ đông thiểu số của Công ty con cũng có lợi ích trực tiếp trong Công ty con. Lợi ích trực tiếp được xác định trên cơ sở tỷ lệ sở hữu của nhà đầu tư trong giá trị tài sản thuần của bên nhận đầu tư. Ví dụ: Công ty mẹ A đầu tư trực tiếp vào ba công ty con B1, B2, B3 với tỷ lệ sở hữu tài sản thuần của các công ty này lần lượt là 75%,100% và 60%. Lợi ích trực tiếp của Công ty mẹ A và lợi ích trực tiếp của các cổ đông thiểu số trong các Công ty B1, B2, B3 được tính tóan như sau: B1 B2 B3 Lợi ích trực tiếp của Công ty mẹ 75% 100% 60% Lợi ích trực tiếp của Cổ đông thiểu số 25% 0% 40% 100% 100% 100% Theo ví dụ nêu trên, Công ty mẹ A có tỷ lệ lợi ích trực tiếp trong các công ty con B1, B2 và B3 lần lượt là 75%; 100% và 60%. Cổ đông thiểu số có tỷ lệ lợi ích trực tiếp trong các công ty B1, B2 và B3 lần lượt là 25%; 0% và 40%. b) Xác định tỷ lệ lợi ích gián tiếp Tỷ lệ lợi ích gián tiếp của Công ty mẹ ở Công ty con được xác định thông qua tỷ lệ lợi ích của Công ty con đầu tư trực tiếp. Tỷ lệ (%) lợi ích gián tiếp của công ty mẹ tại công ty con = Tỷ lệ (%) lợi ích tại công ty con đầu tư trực tiếp x Tỷ lệ (%) lợi ích của công ty con đầu tư trực tiếp tại công ty con đầu tư gián tiếp Công ty mẹ nắm giữ lợi ích gián tiếp trong một Công ty con nếu một phần vốn chủ sở hữu của Công ty con này được nắm giữ trực tiếp bởi một Công ty con khác trong Tập đòan. Ví dụ: Công ty mẹ A sở hữu 80% giá trị tài sản thuần của Công ty B. Công ty B sở hữu 75% giá trị tài sản thuần của Công ty C. Công ty A kiểm sóat Công ty C thông qua Công ty B do đó Công ty C là con của Công ty A. Trường hợp này lợi ích của Công ty mẹ A trong Công ty con B và C được xác định như sau: B C Công ty mẹ A Lợi ích trực tiếp 80% - Lợi ích gián tiếp 60% Cổ đông thiểu số - Lợi ích trực tiếp 20% 25% Lợi ích gián tiếp 15% 100% 100% Tỷ lệ lợi ích gián tiếp của Công ty mẹ A trong Công ty con C được xác định là 60% (80% x 75%). Tỷ lệ lợi ích của các cổ đông thiểu số trong công ty C là 40% trong đó tỷ lệ lợi ích gián tiếp là 15% ((100% - 80%) x 75%) và tỷ lệ lợi ích trực tiếp là 25% (100% - 75%). Công ty mẹ có thể đồng thời có lợi ích trực tiếp và lợi ích gián tiếp tại một Công ty con. Trường hợp này xảy ra khi tài sản thuần của một Công ty con bị nắm giữ trực tiếp bởi Công ty mẹ và một Công ty con khác của Công ty mẹ. Ví dụ: Công ty A sở hữu 80% giá trị tài sản thuần của Công ty B và 15% giá trị tài sản thuần của Công ty C. Công ty B sở hữu 60% giá trị tài sản thuần của Công ty C. Trường hợp này Công ty A kiểm sóat Công ty C. Tỷ lệ lợi ích của Công ty mẹ A trong các Công ty con B và C được xác định như sau: B C Công ty mẹ A Lợi ích trực tiếp 80% 15% Lợi ích gián tiếp 48% Cổ đông thiểu số Lợi ích trực tiếp 20% 25% Lợi ích gián tiếp 12% 100% 100% Tỷ lệ lợi ích trực tiếp của Công ty A trong công ty B là 80% và Công ty C là 15%. Tỷ lệ lợi ích gián tiếp của Công ty mẹ A trong Công ty C là 48% (80% x 60%). Vậy tỷ lệ lợi ích của Công ty mẹ A trong Công ty C là 63% (15% + 48%); Tỷ lệ lợi ích trực tiếp của các cổ đông thiểu số trong Công ty B và C lần lượt là 20% (100% - 80%) và 25% (100% - 60% - 15%); Tỷ lệ lợi ích gián tiếp của các cổ đông thiểu số trong công ty C là 12% {(100% - 80%) x 60%}. 4.2. Lọai trừ khỏan đầu tư của Công ty mẹ vào Công ty con tại ngày mua Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất hàng năm, kế tóan phải lọai trừ giá trị ghi sổ của khỏan đầu tư của Công ty mẹ trong Công ty con tại ngày mua. 4.2.1. Nguyên tắc lọai trừ Trong Báo cáo tài chính hợp nhất, giá trị ghi sổ của khỏan đầu tư của Công ty mẹ trong từng Công ty con và phần sở hữu của Công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của Công ty con tại ngày mua phải được lọai trừ hòan tòan. Lợi thế thương mại và chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ của các khỏan mục tài sản và nợ phải trả nếu có phát sinh trong quá trình hợp nhất được ghi nhận phù hợp với quy định và hướng dẫn của Chuẩn mực kế tóan số 11 - Hợp nhất kinh doanh. Lãi hoặc lỗ phát sinh sau ngày mua không ảnh hưởng đến các chỉ tiêu phải lọai trừ khi thực hiện việc lọai trừ khỏan đầu tư của Công ty mẹ trong từng Công ty con và phần sở hữu của Công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của Công ty con tại ngày mua. Trường hợp sau ngày mua Công ty con trả cổ tức từ lợi nhuận sau thuế chưa phân phối tại ngày mua thì khi có thông báo chia cổ tức, trong Báo cáo tài chính riêng Công ty mẹ phải ghi giảm giá trị khỏan đầu tư vào Công ty con số tiền cổ tức được phân chia và Công ty con phải ghi giảm chỉ tiêu lợi nhuận sau thuế chưa phân phối số tiền cổ tức đã phân chia. Do đó khi lập bút tóan lọai trừ giá trị khỏan đầu tư của Công ty mẹ và phần sở hữu của Công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của từng Công ty con tại ngày mua, kế tóan phải xác định lại số tiền điều chỉnh giảm đối với chỉ tiêu lợi nhuận sau thuế chưa phân phối và chỉ tiêu đầu tư vào Công ty con. Trường hợp sau ngày mua Công ty con trích lập các qũy từ lợi nhuận sau thuế chưa phân phối tại ngày mua thì tổng số vốn chủ sở hữu tại ngày mua không thay đổi mà chỉ có sự thay đổi các chỉ tiêu thuộc vốn chủ sở hữu tại ngày mua. Trường hợp này, khi lọai trừ giá trị khỏan đầu tư của Công ty mẹ và phần sở hữu của Công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của Công ty con, kế tóan phải xác định lại phần sở hữu của Công ty mẹ trong từng chỉ tiêu thuộc vốn chủ sở hữu tại ngày mua của Công ty con sau ngày mua. Nếu sau ngày mua Công ty con trích lập các qũy thuộc vốn chủ sở hữu hoặc quyết định tăng vốn đầu tư của chủ sở hữu từ các qũy mà trong số tiền đó có phần thuộc nguồn gốc từ các chỉ tiêu trước ngày mua, thì tổng vốn chủ sở hữu tại ngày mua không thay đổi mà chỉ có sự thay đổi các chỉ tiêu thuộc vốn chủ sở hữu tại ngày mua. Trường hợp này, khi lọai trừ giá trị khỏan đầu tư của Công ty mẹ và phần sở hữu của Công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của Công ty con, kế tóan phải xác định lại phần sở hữu của Công ty mẹ trong từng chỉ tiêu thuộc vốn chủ sở hữu của Công ty con sau ngày mua. 4.2.2. Bút tóan điều chỉnh Để lọai trừ giá trị ghi sổ khỏan mục "Đầu tư vào công ty con” trong báo cáo của Công ty mẹ với phần sở hữu của Công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu tại ngày mua của các Công ty con, kế tóan phải tính tóan giá trị phần sở hữu của Công ty mẹ trong từng chỉ tiêu thuộc vốn chủ sở hữu tại ngày mua của Công ty con, đồng thời tính tóan lợi thế thương mại phát sinh (nếu có) tại ngày mua, ghi: Nợ Vốn đầu tư của chủ sở hữu Nợ Thặng dư vốn cổ phần Nợ Vốn khác của chủ sở hữu Nợ Chênh lệch đánh giá lại tài sản Nợ Chênh lệch tỷ giá hối đóai Nợ Qũy đầu tư phát triển Nợ Qũy dự phòng tài chính Nợ Các qũy khác thuộc vốn chủ sở hữu Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối Nợ Lợi thế thương mại (Nếu có) Có Đầu tư vào công ty con. Bút tóan lọai trừ này được thực hiện tại thời điểm mua và khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất các kỳ sau ngày mua. Trường hợp các chỉ tiêu thuộc vốn chủ sở hữu tại ngày mua có giá trị âm thì khi lọai trừ các chỉ tiêu này kế tóan ghi Có vào chỉ tiêu đó thay vì ghi Nợ như bút tóan trên. Hàng kỳ khi lập bút tóan lọai trừ kế tóan phải tính tóan lại các chỉ tiêu phải lọai trừ cho phù hợp theo nguyên tắc trình bày trong mục 4.2.1 Phần XIII. Trường hợp tại thời điểm mua giá trị hợp lý của tài sản thuần tại các Công ty con không bằng với giá trị ghi sổ của nó thì kế tóan phải lập bút tóan điều chỉnh ghi nhận chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ của tài sản và nợ phải trả trước khi thực hiện bút tóan lọai trừ này theo Chuẩn mực kế tóan số 11- Hợp nhất kinh doanh và Thông tư số 21/2006/TT-BTC ngày 20/3/2006 hướng dẫn kế tóan thực hiện 4 Chuẩn mực kế tóan ban hành theo Quyết định số 100/2005/QĐ-BTC ngày 28/12/2005 của Bộ trưởng Bộ Tài chính. Trường hợp Công ty mẹ và Công ty con cùng đầu tư vào một Công ty con khác mà trong Báo cáo tài chính riêng của Công ty con khỏan đầu tư vào Công ty con kia trong Tập đòan được phản ánh trong chỉ tiêu “Đầu tư vào Công ty liên kết” hoặc “Đầu tư dài hạn khác” thì khi lọai trừ giá trị khỏan đầu tư được ghi nhận bởi Công ty con của Tập đòan, ghi: Nợ Vốn đầu tư của chủ sở hữu Nợ Thặng dư vốn cổ phần Nợ Vốn khác của chủ sở hữu Nợ Chênh lệch đánh giá lại tài sản Nợ Chênh lệch tỷ giá hối đóai Nợ Qũy đầu tư phát triển Nợ Qũy dự phòng tài chính Nợ Các qũy khác thuộc vốn chủ sở hữu Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối Nợ Lợi thế thương mại (nếu có) Có Đầu tư vào công ty con Có Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh Có Đầu tư dài hạn khác. Trường hợp công ty mẹ đầu tư tiếp tục vào công ty con thì kế tóan lọai trừ khỏan đầu tư bổ sung thêm bằng cách ghi: Nợ Lợi ích của cổ đông thiểu số Nợ Lợi thế thương mại Có Đầu tư vào công ty con. 4.2.3. Ví dụ minh họa Ví dụ 1: Ngày 1/1/2006, Công ty A mua lại 80% tài sản thuần của Công ty B với số tiền là 18.000 triệu đồng. Giả sử rằng tại ngày mua giá trị hợp lý của tài sản thuần của Công ty B đúng bằng với giá trị ghi sổ của nó. Trích tình hình biến động vốn chủ sở hữu trong Thuyết minh báo cáo tài chính năm 2006 của Công ty B như sau: Đơn vị: Triệu đồng Vốn đầu tư của chủ sở hữu Qũy đầu tư phát triển Qũy dự phòng tài chính Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối Tại ngày 1/1/2006 17.000 - - 3.000 Lãi trong năm - - - 1.400 Trích lập qũy - 800 200 - Trả cổ tức năm trước - - 2.000 Trích các qũy - - - 1.000 Tại ngày 31/112/2006 17.000 800 200 1.400 Khi lập báo cáo tài chính hợp nhất năm 2006 cho Tập đòan gồm có Công ty mẹ A và Công ty con B, để lọai trừ khỏan đầu tư của Công ty mẹ A vào Công ty con B kế tóan phải thực hiện các bước công việc sau: Bước 1 . Xác định lợi ích của Công ty mẹ A và các cổ đông thiểu số trong giá trị hợp lý cuả tài sản thuần của Công ty B tại ngày mua. Vốn chủ sở hữu tại ngày mua Công ty mẹ A 80% Vốn đầu tư của chủ sở hữu 17.000 13.600 Lợi nhuận chưa phân phối 3.000 2.400 Cộng Tài sản thuần 20.000 16.000 Bước 2. Xác định lợi thế thương mại. Giá phí của khỏan đầu tư 18.000 Phần sở hữu của Công ty mẹ A trong vốn chủ sở hữu tại ngày mua 16.000 Lợi thế thương mại 2.000 Bước 3 . Lập bút tóan điều chỉnh. - Nếu Báo cáo tài chính hợp nhất được lập tại ngày 1/1/2006 thì bút tóan lọai trừ khỏan đầu tư của Công ty mẹ vào Công ty con sẽ được ghi nhận như sau: Nợ Vốn đầu tư của chủ sở hữu 13.600 Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 2.400 Nợ Lợi thế thương mại 2.000 Có Đầu tư vào công ty con 18.000 - Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho Tập đòan gồm Công ty mẹ A và Công ty con B cho năm 2006, để lọai trừ khỏan đầu tư của Công ty mẹ A vào Công ty con B kế tóan phải xác định ảnh hưởng của việc phân phối lợi nhuận sau khi mua. Cổ tức mà Công ty A nhận được từ việc phân phối lợi nhuận năm trước của Công ty B là 1.600 triệu đồng (80%x 2.000triệu). Số tiền này không được ghi tăng thu nhập của Công ty A từ họat động đầu tư mà phải ghi giảm giá trị khỏan đầu tư vào Công ty con vì đây không phải là cổ tức nhận được từ kết quả kinh doanh của Công ty B sau ngày mua. Do đó, tại ngày 31/12/2006 giá trị khỏan mục Đầu tư vào Công ty con trên Báo cáo tài chính riêng của Công ty mẹ A là 16.400 triệu đồng (18.000 triệu -1.600 triệu). Phần sở hữu của Công ty mẹ A và các cổ đông thiểu số trong giá trị tài sản thuần của Công ty con B tại ngày mua (1/1/2006) trong Bảng cân đối kế tóan tại ngày 31/12/2006 như sau: Vốn chủ sở hữu tại ngày mua Công ty mẹ A 80% Cổ đông thiểu số 20% Vốn đầu tư của chủ sở hữu 17.000 13.600 3.400 Qũy đầu tư phát triển 800 640 160 Qũy dự phòng tài chính 200 160 40 Lợi nhuận chưa phân phối - - - Cộng Tài sản thuần 18.000 14.400 3.600 Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất tại ngày 31/12/2006, bút tóan lọai trừ giá trị khỏan đầu tư của Công ty mẹ trong phần vốn chủ sở hữu của Công ty con được ghi nhận như sau: Nợ Vốn đầu tư của chủ sở hữu: 13.600 Nợ Qũy đầu tư phát triển 640 Nợ Qũy dự phòng tài chính 160 Nợ Lợi thế thương mại 2.000 Có Đầu tư vào công ty con 16.400 4.3. Phân bổ lợi thế thương mại 4.3.1. Nguyên tắc phân bổ Lợi thế thương mại phát sinh tại ngày mua được phân bổ dần vào kết quả họat động kinh doanh hợp nhất theo phương pháp đường thẳng trong thời gian không quá 10 năm. Do Báo cáo tài chính hợp nhất được lập trên cơ sở Báo cáo tài chính riêng của Công ty mẹ và các Công ty con nên khi phân bổ lợi thế thương mại kế tóan phải điều chỉnh cả số đã phân bổ lũy kế từ ngày mua đến ngày đầu kỳ báo cáo. Khi đã phân bổ hết lợi thế thương mại, kế tóan vẫn phải lập bút tóan điều chỉnh để phản ánh ảnh hưởng của số đã phân bổ đến lợi nhuận sau thuế chưa phân phối và lợi thế thương mại cho đến khi thanh lý công ty con. 4.3.2. Bút tóan điều chỉnh Trường hợp phân bổ lợi thế thương mại trong kỳ đầu tiên, kế tóan xác định lợi thế thương mại phải phân bổ trong kỳ và ghi: Nợ Chi phí quản lý doanh nghiệp (Lợi thế thương mại phân bổ trong kỳ) Có Lợi thế thương mại (Lợi thế thương mại phát sinh trong kỳ) Trường hợp phân bổ lợi thế thương mại từ kỳ thứ hai trở đi, kế tóan phải phản ánh số phân bổ trong kỳ này và số lũy kế đã phân bổ từ ngày mua đến ngày đầu kỳ báo cáo và ghi nhận như sau: Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (Số Lợi thế thương mại đã phân bổ lũy kế đến đầu kỳ) Nợ Chi phí quản lý doanh nghiệp (Số Lợi thế thương mại phân bổ trong kỳ) Có Lợi thế thương mại (Lợi thế thương mại đã phân bổ lũy kế đến cuối kỳ) Sau khi đã phân bổ hết lợi thế thương mại, bút tóan điều chỉnh sẽ như sau: Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (Lợi thế thương mại) Có Lợi thế thương mại (Lợi thế thương mại). 4.3.3. Ví dụ minh họa Tiếp tục ví dụ trên, giả sử rằng Tập đòan phân bổ lợi thế thương mại trong 10 năm. Số phân bổ một năm là 200 triệu đồng (2.000/10). Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất năm 2006, bút tóan phân bổ lợi thế thương mại như sau: Nợ Chi phí quản lý doanh nghiệp 200 Có Lợi thế thương mại 200 Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất năm 2007, bút tóan phân bổ lợi thế thương mại như sau: Nợ Chi phí quản lý doanh nghiệp 200 Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 200 Có Lợi thế thương mại 400 Từ năm thứ 11 cho đến khi thanh lý Công ty, khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất kế tóan ghi: Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 2.000 Có Lợi thế thương mại 2.000 4.4. Tách lợi ích của cổ đông thiểu số 4.4.1. Nguyên tắc tách lợi ích của cổ đông thiểu số - Trong Bảng cân đối kế tóan hợp nhất, lợi ích của cổ đông thiểu số trong giá trị tài sản thuần của các Công ty con được xác định và trình bày thành một dòng riêng biệt. Giá trị lợi ích của cổ đông thiểu số trong giá trị tài sản thuần của các Công ty con hợp nhất, gồm: + Giá trị các lợi ích của cổ đông thiểu số tại ngày mua được xác định phù hợp với Chuẩn mực kế tóan số 11 “Hợp nhất kinh doanh”; + Lợi ích của cổ đông thiểu số trong sự biến động của tổng vốn chủ sở hữu kể từ ngày mua đến đầu năm báo cáo; và + Lợi ích của cổ đông thiểu số trong sự biến động của tổng vốn chủ sở hữu phát sinh trong năm báo cáo. - Các khỏan lỗ tương ứng với phần sở hữu của cổ đông thiểu số trong Công ty con được hợp nhất có thể lớn hơn số vốn của họ trong Công ty con. Khỏan lỗ vượt trên phần vốn của các cổ đông thiểu số này được tính giảm vào phần lợi ích của Công ty mẹ trừ khi cổ đông thiểu số có nghĩa vụ ràng buộc và có khả năng bù đắp các khỏan lỗ đó. Nếu sau đó Công ty con có lãi, khỏan lãi đó sẽ được phân bổ vào phần lợi ích của Công ty mẹ cho tới khi phần lỗ trước đây do Công ty mẹ gánh chịu được bồi hòan đầy đủ. - Trên Báo cáo kết quả họat động kinh doanh hợp nhất, lợi ích của cổ đông thiểu số được xác định và trình bày riêng biệt trong mục "Lợi nhuận sau thuế của cổ đông thiểu số". Lợi ích của cổ đông thiểu số được xác định căn cứ vào tỷ lệ lợi ích của cổ đông thiểu số và lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp của các Công ty con. - Lợi ích của cổ đông thiểu số trong tài sản thuần của Công ty con hợp nhất trên Bảng cân đối kế tóan hợp nhất được trình bày ở mục C thuộc phần Nguồn vốn “C- Lợi ích của cổ đông thiểu số - Mã số 439”. - Thu nhập của cổ đông thiểu số trong kết quả họat động kinh doanh của Công ty con được phản ánh trong mục “Lợi nhuận sau thuế của cổ đông thiểu số - Mã số 61”. 4.4.2. Bút tóan Để tách riêng giá trị khỏan mục "Lợi ích của cổ đông thiểu số" trong tài sản thuần của Công ty con trên Bảng cân đối kế tóan hợp nhất phải điều chỉnh giảm các khỏan mục thuộc vốn chủ sở hữu như "Vốn đầu tư của chủ sở hữu”, "Qũy dự phòng tài chính", "Qũy đầu tư phát triển", "Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối",… và điều chỉnh tăng khỏan mục "Lợi ích của cổ đông thiểu số" trên Bảng cân đối kế tóan hợp nhất. a) Tách lợi ích của cổ đông thiểu số tại ngày đầu kỳ báo cáo Căn cứ vào lợi ích của cổ đông thiểu số đã được xác định tại ngày đầu kỳ báo cáo kế tóan ghi: Nợ Vốn đầu tư của chủ sở hữu Nợ Thặng dư vốn cổ phần Nợ Qũy dự phòng tài chính Nợ Qũy đầu tư phát triển Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối Nợ Các qũy khác thuộc vốn chủ sở hữu Nợ Chênh lệch đánh giá lại tài sản Nợ Chênh lệch tỷ giá hối đóai. Có Lợi ích của cổ đông thiểu số. Trường hợp giá trị các khỏan mục thuộc vốn chủ sở hữu của Công ty con tại ngày đầu kỳ là số âm thì kế tóan ghi Có các khỏan mục đó thay vì ghi Nợ vào các khỏan mục đó như trong bút tóan trên. Trường hợp tại thời điểm mua giá trị hợp lý của tài sản thuần tại các Công ty con không bằng với giá trị ghi sổ của nó thì kế tóan phải lập bút tóan điều chỉnh ghi nhận chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ của tài sản và nợ phải trả trước khi thực hiện bút tóan lọai trừ này theo Chuẩn mực kế tóan số 11-Hợp nhất kinh doanh và Thông tư số 21/2006/TT-BTC ngày 20/3/2006 hướng dẫn kế tóan thực hiện 4 chuẩn mực kế tóan ban hành theo quyết định số 100/2005/QĐ-BTC ngày 28/12/2005 của Bộ trưởng Bộ Tài chính. b) Ghi nhận lợi ích của cổ đông thiểu số từ kết quả họat động kinh doanh trong kỳ. - Trường hợp kết quả họat động kinh doanh trong năm có lãi, kế tóan xác định lợi ích của cổ đông thiểu số trong thu nhập sau thuế của các Công ty con phát sinh trong kỳ, ghi: Nợ Lợi nhuận sau thuế của cổ đông thiểu số Có Lợi ích của cổ đông thiểu số. - Trường hợp kết quả họat động kinh doanh trong năm lỗ, kế tóan xác định số lỗ các cổ đông thiểu số phải gánh chịu trong tổng số lỗ của các công ty con phát sinh trong kỳ, ghi: Nợ Lợi ích của cổ đông thiểu số Có Lợi nhuận sau thuế của cổ đông thiểu số. - Trường hợp trong kỳ đơn vị trích lập các qũy đầu tư phát triển và qũy dự phòng tài chính từ lợi nhuận sau thuế chưa phân phối, kế tóan ghi: Nợ Qũy đầu tư phát triển Nợ Qũy dự phòng tài chính Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối. - Trường hợp trong năm đơn vị phân phối lợi nhuận và trả cổ tức cho các cổ đông thiểu số, kế tóan căn cứ vào số phân chia cho các cổ đông thiểu số ghi: Nợ Lợi ích của cổ đông thiểu số Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối. 4.4.3. Ví dụ minh họa Ví dụ 1: Tách lợi ích cổ đông thiểu số trong trường hợp trong kỳ Công ty con trả cổ tức và trích lập các qũy. Tiếp tục ví dụ trong mục 4.2.3 trên, để tách riêng lợi ích của cổ đông thiểu số trong Báo cáo tài chính hợp nhất năm 2006 kế tóan tính tóan và thực hiện các bút tóan sau: Bước 1. Lập bút tóan lọai trừ lợi ích của cổ đông thiểu số tại ngày đầu kỳ báo cáo. Vốn chủ sở hữu Tại ngày 01/01/2006 Cổ đông thiểu số 20% Vốn đầu tư của chủ sở hữu 17.000 3.400 Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 3.000 600 Cộng tài sản thuần 20.000 4.000 Bút tóan tách lợi ích của cổ đông thiểu số tại ngày đầu kỳ báo cáo như sau: Nợ Vốn đầu tư của chủ sở hữu 3.400 Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 600 Có Lợi ích của cổ đông thiểu số 4.000 Bước 2. L ập bút tóan phân bổ lợi ích của cổ đông thiểu số phát sinh trong năm. Tổng lợi nhuận sau thuế trong năm của Công ty con B là 1.400 triệu, phần sở hữu của các cổ đông thiểu số là 280 triệu (20%x1.400 triệu), kế tóan ghi: Nợ Lợi nhuận sau thuế của cổ đông thiểu số 280 Có Lợi ích của cổ đông thiểu số 280 Bước 3. Lập bút tóan điều chỉnh việc trích lập các qũy trong kỳ. Nợ Qũy đầu tư phát triển 160 Nợ Qũy dự phòng tài chính 40 Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 200 Bước 4 . Điều chỉnh việc trả cổ tức trong kỳ. Nợ Lợi ích của cổ đông thiểu số 400 Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 400 Ví dụ 2: Tách lợi ích cổ đông thiểu số trong các trường hợp công ty con lỗ. Ngày 1/1/2005 Công ty M mua 80% tài sản thuần của Công ty C với giá 4.200 triệu đồng. Vốn chủ sở hữu tại ngày này của Công ty C là 5.000 triệu đồng, trong đó bao gồm: Vốn đầu tư của chủ sở hữu 3.800 Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 1.200 Giả sử tại ngày mua giá trị hợp lý của tài sản thuần của Công ty C bằng với giá trị ghi sổ của nó. Sau khi mua, do sự biến động ngòai dự kiến của thị trường nên họat động kinh doanh của Công ty C liên tục thua lỗ. Để đảm bảo cho Công ty C tiếp tục họat động, Công ty M phải cam kết bảo lãnh các khỏan vay của Công ty C tại ngân hàng. Trích Bảng đối chiếu biến động vốn chủ sở hữu năm 2008 của Công ty C như sau: Đơn vị: Triệu đồng Vốn đầu tư của chủ sở hữu Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (*) Cộng Tại ngày 1/1/2008 3.800 (2.000) 1.800 Lãi (lỗ) trong năm (2.200) (2.200) Tại ngày 31/12/2008 3.800 (4.200) (400) (*) Chỉ tiêu trong dấu ngoặc là số âm thể hiện khỏan lỗ lũy kế. Bước 1: Tách lợi ích của cổ đông thiểu số tại ngày đầu năm báo cáo. Tại thời điểm 01/01/2008 Lợi ích của các cổ đông thiểu số gồm: Đơn vị: Triệu đồng Vốn chủ sở hữu (100%) Lợi ích cổ đông thiểu số (20%) Vốn đầu tư của chủ sở hữu 3.800 760 Lỗ lũy kế 2.000 400 Bút tóan tách lợi ích của cổ đông thiểu số tại ngày 01/01/2008: Nợ Vốn đầu tư của chủ sở hữu 760 Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 400 Có Lợi ích của cổ đông thiểu số 360 Chỉ tiêu Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối được ghi có vì đây là lỗ lũy kế. Bước 2: Ghi nhận lợi ích cổ đông thiểu số từ kết quả họat động kinh doanh trong năm. Khỏan lỗ của cổ đông thiểu số theo tỷ lệ phần sở hữu phát sinh trong năm là 440 triệu đồng (20% x 2.200). Do các cổ đông chỉ chịu trách nhiệm đối với tổn thất của Công ty đến hết số vốn đóng góp của mình nên số lỗ có thể phân bổ cho các cổ đông thiểu số trong năm tối đa là 360 triệu. Số lỗ còn lại là 80 triệu (440 triệu – 360 triệu) được tính vào phần lỗ của Công ty mẹ M. Bút tóan tách lợi ích cổ đông thiểu số phát sinh từ lỗ trong năm như sau: Nợ Lợi ích của cổ đông thiểu số 360 Có Lợi nhuận sau thuế của cổ đông thiểu số 360 Sau hai bút tóan trên, chỉ tiêu Lợi ích của cổ đông thiểu số có giá trị bằng không. 4.5. Lọai trừ ảnh hưởng của giao dịch bán hàng trong nội bộ Tập đòan 4.5.1. Nguyên tắc lọai trừ Trong Báo cáo tài chính hợp nhất, doanh thu và giá vốn của hàng tiêu thụ trong nội bộ Tập đòan phải được lọai trừ tòan bộ. Các khỏan lãi, lỗ chưa thực hiện từ các giao dịch bán hàng đang phản ánh trong giá trị của hàng tồn kho cũng phải được lọai trừ hòan tòan. Lãi hoặc lỗ chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho cuối kỳ được xác định như sau: Lãi hoặc lỗ chưa thực hiện trong hàng tồn kho cuối kỳ = Giá trị hàng tồn kho cuối kỳ tính theo giá bán nội bộ - Giá trị của hàng tồn kho cuối kỳ tính theo giá vốn của bên bán hàng Lãi hoặc lỗ chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho cuối kỳ phải được lọai trừ khỏi giá trị hàng tồn kho cuối kỳ, đồng thời lãi hoặc lỗ chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho đầu kỳ cũng phải được lọai trừ khỏi giá vốn hàng bán trong kỳ. Việc lọai trừ lãi hoặc lỗ chưa thực hiện trong giao dịch Công ty mẹ bán hàng cho Công ty con không ảnh hưởng đến việc phân chia lợi ích cho các cổ đông thiểu số của Công ty con vì tòan bộ lãi hoặc lỗ chưa thực hiện thuộc về Công ty mẹ. Trường hợp Công ty con ghi nhận lãi hoặc lỗ từ giao dịch bán hàng nội bộ trong Tập đòan thì lãi hoặc lỗ chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho phải được phân bổ giữa Công ty mẹ và các cổ đông thiểu số theo tỷ lệ lợi ích của các bên . Các khỏan lỗ chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch bán hàng nội bộ cũng phải được lọai bỏ, trừ khi chi phí tạo nên khỏan lỗ đó không thể thu hồi được. Trường hợp giá bán hàng nội bộ thấp hơn giá gốc của hàng hóa mua vào, kế tóan phải đánh giá khả năng bên mua hàng sẽ bán được hàng tồn kho này với giá cao hơn giá gốc của Tập đòan. Trường hợp xét thấy bên mua hàng không thể bán được hàng với giá cao hơn giá gốc của Tập đòan thì việc phản ánh khỏan lỗ chưa thực hiện là phù hợp với việc ghi nhận hàng tồn kho theo giá thấp hơn giữa giá gốc và giá trị thuần có thể thực hiện được của Tập đòan do đó không cần phải thực hiện việc lọai trừ. Nếu đến cuối kỳ kế tóan bên mua hàng vẫn chưa trả hết tiền thì khỏan mục phải thu của khách hàng và khỏan mục phải trả cho người bán trên Bảng cân đối kế tóan hợp nhất cũng phải lọai trừ số tiền còn nợ giữa các đơn vị trong Tập đòan. Giá trị ghi sổ của hàng tồn kho trong Báo cáo tài chính hợp nhất đã lọai trừ lãi hoặc lỗ chưa thực hiện phát sinh từ giao dịch nội bộ, tuy nhiên cơ sở tính thuế của hàng tồn kho được xác định trên cơ sở hóa đơn mua hàng đã có lãi hoặc lỗ từ các giao dịch bán hàng nội bộ. Việc lọai trừ lãi chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho cuối kỳ phát sinh từ giao dịch bán hàng giữa các đơn vị trong nội bộ Tập đòan sẽ làm cho giá trị ghi sổ của hàng tồn kho cuối kỳ trong Báo cáo tài chính hợp nhất nhỏ hơn cơ sở tính thuế của nó. Trường hợp này sẽ phát sinh một khỏan chênh lệch tạm thời được khấu trừ theo quy định của Chuẩn mực kế tóan số 17 - Thuế thu nhập doanh nghiệp. Khỏan chênh lệch tạm thời được khấu trừ này sẽ làm phát sinh tài sản thuế thu nhập hõan lại, đồng thời làm giảm chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hõan lại trong kỳ của cả Tập đòan. Do đó, kế tóan phải phản ánh tài sản thuế thu nhập hõan lại trong Bảng cân đối kế tóan hợp nhất và phải ghi giảm chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hõan lại trong Báo cáo kết quả họat động kinh doanh hợp nhất. Việc lọai trừ khỏan lỗ trong giá trị hàng tồn kho cuối kỳ phát sinh từ giao dịch nội bộ chỉ được thực hiện khi chắc chắn rằng giá vốn xét trên phương diện Tập đòan đối với lô hàng này vẫn nhỏ hơn giá trị thuần có thể thực hiện được của chúng. Trong trường hợp đó, việc lọai trừ khỏan lỗ trong giá trị hàng tồn kho cuối kỳ phát sinh từ giao dịch bán hàng giữa các đơn vị trong nội bộ Tập đòan sẽ làm cho giá trị ghi sổ của hàng tồn kho trong Báo cáo tài chính hợp nhất lớn hơn cơ sở tính thuế của nó. Trường hợp này sẽ tạo ra chênh lệch tạm thời phải chịu thuế và làm phát sinh thuế thu nhập doanh nghiệp hõan lại phải trả và làm tăng chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hõan lại của cả Tập đòan. Do đó, kế tóan phải phản ánh thuế thu nhập hõan lại phải trả trong Bảng cân đối kế tóan hợp nhất và phải ghi tăng chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hõan lại trong Báo cáo kết quả họat động kinh doanh hợp nhất. 4.5.2. Bút tóan điều chỉnh a) Lọai trừ doanh thu, giá vốn hàng bán và lãi hoặc lỗ chưa thực hiện phát sinh từ giao dịch bán hàng nội bộ trong kỳ. Kế tóan phải tính tóan, xác định số lãi hoặc lỗ chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho cuối kỳ phát sinh từ các giao dịch bán hàng nội bộ và ghi: Trường hợp có lãi: Nợ Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ (doanh thu bán hàng nội bộ). Có Giá vốn hàng bán (doanh thu bán hàng nội bộ - Lãi chưa thực hiện trong hàng tồn kho cuối kỳ) Có Hàng tồn kho (Lãi chưa thực hiện trong hàng tồn kho cuối kỳ). Trường hợp lỗ: - Nếu giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho nhỏ hơn giá gốc của số hàng tồn kho tiêu thụ nội bộ (giá trị tại bên bán) thì kế tóan không thực hiện lọai trừ lỗ chưa thực hiện mà chỉ lọai trừ doanh thu bán hàng và giá vốn hàng bán như sau: Nợ Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ (doanh thu bán hàng nội bộ). Có Giá vốn hàng bán (doanh thu bán hàng nội bộ). Khi giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho cuối kỳ phát sinh từ giao dịch bán hàng nội bộ trong kỳ lớn hơn giá gốc của số hàng tồn kho trong nội bộ (giá trị tại bên bán) thì kế tóan thực hiện lọai trừ khỏan lỗ chưa thực hiện. Trường hợp này kế tóan ghi: Nợ Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ (doanh thu bán hàng nội bộ) Nợ Hàng tồn kho (lỗ chưa thực hiện trong hàng tồn kho cuối kỳ) Có Giá vốn hàng bán (doanh thu bán hàng nội bộ + lỗ chưa thực hiện trong hàng tồn kho cuối kỳ). b) Lọai trừ giá vốn hàng bán và lợi nhuận sau thuế chưa phân phối đầu kỳ do ảnh hưởng của lợi nhuận chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho đầu kỳ khi bán hàng ở kỳ sau. Lợi nhuận chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho đầu kỳ sẽ được chuyển vào giá vốn hàng bán trong kỳ khi bên mua hàng bán hàng tồn kho được mua từ các đơn vị trong nội bộ ra ngòai Tập đòan làm tăng chỉ tiêu giá vốn hàng bán của cả Tập đòan. Do đó trong Báo cáo kết quả họat động kinh doanh hợp nhất kế tóan phải lọai trừ ảnh hưởng của lợi nhuận chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho đầu kỳ đã được ghi nhận vào chỉ tiêu giá vốn hàng bán của kỳ này bằng cách ghi giảm giá vốn hàng bán, đồng thời ghi giảm lợi nhuận chưa phân phối (đầu kỳ). - Trường hợp năm trước đã lọai trừ lãi chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho đầu kỳ này, kế tóan ghi: Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (lãi chưa thực hiện trong hàng tồn kho đầu kỳ) Có Giá vốn hàng bán (lãi chưa thực hiện trong hàng tồn kho đầu kỳ). - Trường hợp năm trước đã lọai trừ lỗ chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho đầu kỳ này, kế tóan ghi: Nợ Giá vốn hàng bán (lỗ chưa thực hiện trong hàng tồn kho đầu kỳ) Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (lỗ chưa thực hiện trong hàng tồn kho đầu kỳ). c) Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp do lọai trừ lợi nhuận chưa thực hiện trong hàng tồn kho cuối kỳ. - Trường hợp lọai trừ lãi chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho cuối kỳ trong Báo cáo tài chính hợp nhất làm phát sinh chênh lệch tạm thời được khấu trừ, kế tóan phải xác định tài sản thuế thu nhập hõan lại và ghi nhận như sau: Nợ Tài sản thuế thu nhập hõan lại Có Chi phí thuế TNDN hõan lại. - Trường hợp lọai trừ lỗ chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho cuối kỳ trong Báo cáo tài chính hợp nhất làm phát sinh chênh lệch tạm thời phải chịu thuế, kế tóan phải xác định thuế thu nhập hõan lại phải trả và ghi nhận như sau: Nợ Chi phí thuế TNDN hõan lại (chi phí thuế thu nhập hõan lại phải trả ) Có Thuế thu nhập hõan lại phải trả (chi phí thuế thu nhập hõan lại phải trả). d) Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp do lọai trừ lãi hoặc lỗ chưa thực hiện trong hàng tồn kho đầu kỳ. Sang kỳ sau khi bên mua đã bán hàng tồn kho mua từ các đơn vị trong nội bộ ra ngòai Tập đòan, cùng với việc lọai trừ lãi, lỗ chưa thực hiện trong hàng tồn kho đầu kỳ, kế tóan phải tính tóan ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp hõan lại và ghi nhận như sau: - Trường hợp năm trước đã lọai trừ lãi chưa thực hiện trong hàng tồn kho kế tóan phải tính tóan tài sản thuế thu nhập hõan lại được hòan nhập trong kỳ, ghi: Nợ Chi phí thuế TNDN hõan lại Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối . - Trường hợp năm trước đã lọai trừ lỗ chưa thực hiện trong hàng tồn kho kế tóan phải tính tóan thuế thu nhập hõan lại phải trả được hòan nhập trong kỳ, ghi: Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối Có Chi phí thuế TNDN hõan lại. đ) Điều chỉnh ảnh hưởng của việc lọai trừ lãi chưa thực hiện trong giao dịch Công ty con bán hàng hóa cho Công ty mẹ đến lợi ích của cổ đông thiểu số. Khi lọai trừ lãi chưa thực hiện của Công ty con, kế tóan tính tóan ảnh hưởng của việc lọai trừ lãi chưa thực hiện đến lợi ích của cổ đông thiểu số và ghi: Nợ Lợi ích của cổ đông thiểu số Có Lợi nhuận sau thuế của cổ đông thiểu số. Khi lọai trừ lỗ chưa thực hiện của Công ty con, kế tóan tính tóan ảnh hưởng của việc lọai trừ lỗ chưa thực hiện đến lợi ích của cổ đông thiểu số và ghi: Nợ Lợi nhuận sau thuế của cổ đông thiểu số Có Lợi ích của cổ đông thiểu số. 4.5.3. Ví dụ minh họa Ví dụ 1: Xác định lợi nhuận chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho cuối năm và lọai trừ lợi nhuận chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho cuối năm Ngày 25/12/2006, Công ty mẹ A bán hàng cho Công ty con B với giá bán 1.000 triệu đồng. Giá vốn mà Công ty mẹ mua là 600 triệu đồng. Thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp là 28%. Trường hợp 1: Đến ngày 31/12/2006, tòan bộ số hàng mua của Công ty mẹ vẫn tồn trong kho của Công ty con B. Trường hợp này lãi chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho cuối kỳ của tập đòan được xác định như sau: Lãi chưa thực hiện trong hàng tồn kho cuối kỳ = Giá trị hàng tồn kho cuối kỳ tính theo giá bán nội bộ - Giá trị của hàng tồn kho cuối kỳ tính theo giá vốn của bên bán hàng 400 = 1.000 - 600 Bút tóan lọai trừ lãi chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho cuối kỳ như sau: Nợ Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ 1.000 Có Giá vốn hàng bán 600 Có Hàng tồn kho 400 Do việc lọai trừ lãi chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho cuối kỳ nên giá trị ghi sổ của hàng tồn kho trên Báo cáo tài chính hợp nhất nhỏ hơn cơ sở tính thuế của nó là 400 triệu làm phát sinh tài sản thuế thu nhập hõan lại là 112 triệu đồng, kế tóan ghi: Nợ Tài sản thuế thu nhập hõan lại 112 Có Chi phí thuế TNDN hõan lại 112 Trường hợp 2: Giả sử đến ngày 31/12/2006, Công ty con B đã bán được 30% số hàng hóa mua của Công ty mẹ A cho các đơn vị ngòai Tập đòan. Trong trường hợp này giá trị hàng mua nội bộ còn tồn tại Công ty con B là 700 triệu đồng. Giá vốn mà Công ty mẹ A mua vào của lô hàng này là 420 triệu đồng (70% x 600 triệu đồng). Lãi chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho cuối kỳ được xác định như sau: Lãi chưa thực hiện trong hàng tồn kho cuối kỳ = Giá trị hàng tồn kho cuối kỳ tính theo giá bán nội bộ - Giá trị của hàng tồn kho cuối kỳ tính theo giá vốn của bên bán hàng 280 = 700 - 420 Bút tóan lọai trừ lãi chưa thực hiện trong trường hợp này là: Nợ Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ 1.000 Có Giá vốn hàng bán 720 Có Hàng tồn kho 280 Do việc lọai trừ lãi chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho cuối kỳ nên giá trị ghi sổ của hàng tồn kho trên Báo cáo tài chính hợp nhất nhỏ hơn cơ sở tính thuế của nó là 280 triệu làm phát sinh tài sản thuế thu nhập hõan lại là 78,4 triệu đồng (280 triệu đồng x 28%), kế tóan ghi: Nợ Tài sản thuế thu nhập hõan lại 78,4 Có Chi phí thuế TNDN hõan lại 78,4 Ví dụ 2. Lọai trừ lãi chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho đầu kỳ khi hàng tồn kho được mua trong nội bộ Tập đòan đã được bán ở kỳ tiếp theo Tiếp tục ví dụ 1 trên, giả sử sang năm 2007 tòan bộ 70% số hàng còn lại mà Công ty B mua của Công ty mẹ A đã được bán ra ngòai Tập đòan. Giá vốn hàng bán trong Báo cáo tài chính riêng của B được ghi nhận trên cơ sở giá gốc mua vào của B là 700 triệu đồng (gồm cả 280 triệu đồng lãi chưa thực hiện của Tập đòan tại thời điểm 31/12/2006). Trên phương diện Tập đòan, số hàng này chỉ có giá gốc là 420 triệu đồng do đó để phản ánh trung thực hợp lý chỉ tiêu giá vốn hàng bán trong Báo cáo tài chính hợp nhất của Tập đòan, kế tóan phải ghi giảm giá vốn hàng bán đi 280 triệu đồng. Bút tóan lọai trừ lãi chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho đầu kỳ khi hàng tồn kho được mua từ Công ty mẹ A đã được bán trong kỳ như sau: Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 280 Có Giá vốn hàng bán 280 Tài sản thuế thu nhập hõan lại trong kỳ trước đã được hòan nhập trong kỳ này khi hàng đã được bán ra ngòai tập đòan, kế tóan ghi: Nợ Chi phí thuế TNDN hõan lại 78,4 Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 78,4 Ví dụ 3: Ví dụ tổng hợp về lọai trừ và điều chỉnh ảnh hưởng của giao dịch bán hàng nội bộ a) Trường hợp Công ty mẹ bán hàng cho Công ty con Công ty mẹ M nắm giữ 80% cổ phiếu phổ thông đang lưu hành của Công ty con C. Công ty mẹ M bán hàng cho Công ty con C ở mức lãi gộp ấn định bằng 25% giá vốn của Công ty M. Doanh thu bán hàng nội bộ của Công ty M cho Công ty C trong năm 2008 và 2007 lần lượt là 1.500 và 800 triệu đồng. Trong giá trị hàng tồn kho của C tại ngày 31/12/2008 và 31/12/2007 có lần lượt 300 triệu và 100 triệu là hàng mua từ công ty mẹ M. Tòan bộ số hàng tồn cuối năm mua từ công ty mẹ M là số hàng được mua trong năm 2008. Số tiền phải thu, phải trả phát sinh từ giao dịch bán hàng nội bộ đã được thanh tóan trước ngày kết thúc kỳ kế tóan năm. Thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp theo thuế suất 28%. Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho năm 2008, lãi chưa thực hiện nằm trong giá trị hàng tồn kho cuối năm và tòan bộ doanh thu, giá vốn hàng bán nội bộ phải được lọai trừ tòan bộ. Kế tóan thực hiện các công việc sau: - Xác định lãi chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho tại ngày 31/12/2008: Lãi chưa thực hiện trong hàng tồn kho cuối năm = Giá trị hàng tồn kho cuối kỳ tính theo giá bán nội bộ - Giá trị của hàng tồn kho cuối kỳ tính theo giá vốn của bên bán hàng Lãi chưa thực hiện = 300 triệu – 240 triệu (300 triệu/1,25) = 60 triệu. - Xác định lãi chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho tại ngày 31/12/2007: Lãi chưa thực hiện = 100 triệu – 80 triệu ( 100 triệu/1,25) = 20 triệu - Lọai trừ ảnh hưởng của giao dịch bán hàng nội bộ trong năm đến các chỉ tiêu doanh thu, giá vốn, lợi nhuận sau thuế chưa phân phối và hàng tồn kho cuối kỳ: Nợ Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ 1.500 Có Giá vốn hàng bán 1.440 Có Hàng tồn kho 60 - Lọai trừ ảnh hưởng của lãi chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho đầu năm phát sinh từ giao dịch bán hàng nội bộ trong năm trước và được tiêu thụ trong năm nay: Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 20 Có Giá vốn hàng bán 20 - Việc lọai trừ 60 triệu lãi chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho trên Báo cáo tài chính hợp nhất làm phát sinh tài sản thuế thu nhập hõan lại là 16,8 triệu (60 x 28%). Kế tóan ghi: Nợ Tài sản thuế thu nhập hõan lại 16,8 Có Chi phí thuế TNDN hõan lại 16,8 - Phản ánh việc hòan nhập thuế tài sản thuế thu nhập hõan lại từ việc bán hàng mua nội bộ tồn đầu kỳ, là 5,6 triệu (20% x 28%). Nợ Chi phí thuế TNDN hõan lại 5,6 Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 5,6 b) Trường hợp Công ty con bán hàng cho Công ty mẹ Theo ví dụ trên, nhưng giả sử giao dịch bán hàng nội bộ là giao dịch của Công ty con C bán hàng cho Công ty mẹ A với mức lãi gộp bằng 25% giá vốn của Công ty con C thì bên cạnh các bút tóan điều chỉnh như trên, kế tóan phải điều chỉnh ảnh hưởng của việc lọai trừ lãi chưa thực hiện của Công ty con C đến lợi ích của cổ đông thiểu số phát sinh trong kỳ, như sau: Xác định ảnh hưởng của việc lọai trừ lãi chưa thực hiện đến kết quả họat động kinh doanh của Công ty con C trong năm. Đơn vị: Triệu đồng Hàng tồn kho cuối kỳ Hàng tồn kho đầu kỳ Cộng Lọai trừ lãi chưa thực hiện -60 20 -40 Chi phí thuế TNDN hõan lại 16,8 -5,6 11,2 Cộng -28,8 Cổ đông thiểu số (20%) -5,76 Việc lọai trừ lãi chưa thực hiện trong hàng tồn kho cuối kỳ và đầu kỳ làm giảm kết quả họat động kinh doanh của Công ty C là 40 triệu đồng, giảm chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hõan lại là 11,2 triệu đồng theo đó lãi sau thuế sẽ giảm 28,8 triệu đồng. Lợi ích của cổ đông thiểu số trong kết quả kinh doanh trong năm cũng phải giảm đi 5,76 triệu đồng tương ứng với 20% sở hữu của cổ đông thiểu số. Bút tóan điều chỉnh như sau: Nợ Lợi ích của cổ đông thiểu số 5,76 Có Lợi nhuận sau thuế của cổ đông thiểu số 5,76 4.6. Lọai trừ ảnh hưởng của giao dịch bán tài sản cố định trong nội bộ 4.6.1. Nguyên tắc điều chỉnh Các khỏan thu nhập khác, chi phí khác, lãi hoặc lỗ chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch bán tài sản cố định trong nội bộ Tập đòan phải được lọai trừ hòan tòan. Trong Báo cáo tài chính hợp nhất của Tập đòan, giá trị ghi sổ của TSCĐ (nguyên giá, hao mòn lũy kế) phải được điều chỉnh lại như thể không phát sinh giao dịch bán tài sản cố định trong nội bộ Tập đòan. Trường hợp tài sản cố định được bán có lãi thì chi phí khấu hao đang được ghi nhận trong Báo cáo tài chính riêng của bên mua tài sản cố định sẽ cao hơn chi phí khấu hao xét trên phương diện của cả Tập đòan, do đó trong Báo cáo tài chính hợp nhất kế tóan phải điều chỉnh giảm chi phí khấu hao và hao mòn lũy kế do ảnh hưởng của giao dịch bán tài sản cố định trong nội bộ Tập đòan. Khi lọai trừ lãi chưa thực hiện trong giao dịch bán tài sản cố định trong nội bộ Tập đòan thì giá trị ghi sổ của tài sản cố định trong Báo cáo tài chính hợp nhất sẽ nhỏ hơn cơ sở tính thuế của nó nên kế tóan phải phản ánh tài sản thuế thu nhập hõan lại tương ứng với số lãi chưa thực hiện bị lọai trừ khỏi giá trị TSCĐ. Trong Báo cáo kết quả họat động kinh doanh, khỏan mục Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hõan lại cũng phải được ghi giảm số tiền tương ứng với thuế thu nhập doanh nghiệp hõan lại phát sinh từ việc lọai trừ lãi chưa thực hiện của Tập đòan. Tài sản thuế thu nhập hõan lại phát sinh từ giao dịch bán tài sản cố định giữa các đơn vị trong nội bộ Tập đòan sẽ được hòan nhập dần hàng kỳ khi kế tóan điều chỉnh giảm chi phí khấu hao của Tập đòan. Trường hợp giao dịch bán TSCĐ giữa các đơn vị thuộc Tập đòan làm phát sinh một khỏan lỗ thì giá trị ghi sổ của tài sản cố định xét trên phương diện Tập đòan sẽ lớn hơn cơ sở tính thuế của nó nên Báo cáo tài chính hợp nhất phải phản ánh được phần thuế thu nhập hõan lại tương ứng với số lỗ chưa thực hiện nằm trong giá trị TSCĐ. Báo cáo kết quả họat động kinh doanh phải phản ánh được số tăng chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hõan lại tương ứng với việc tăng lợi nhuận của Tập đòan. Thuế thu nhập hõan lại phát sinh từ giao dịch bán tài sản cố định giữa các đơn vị trong nội bộ Tập đòan sẽ được hòan nhập dần hàng kỳ khi kế tóan điều chỉnh tăng chi phí khấu hao của Tập đòan. Trường hợp phát sinh lãi hoặc lỗ chưa thực hiện từ giao dịch Công ty con bán TSCĐ trong nội bộ Tập đòan thì khi xác định lợi ích của cổ đông thiểu số, kế tóan phải xác định phần lãi hoặc lỗ chưa thực hiện cần phân bổ cho các cổ đông thiểu số và điều chỉnh lợi ích của cổ đông thiểu số. 4.6.2. Bút tóan điều chỉnh a) Lọai trừ thu nhập khác, chi phí khác, lợi nhuận chưa thực hiện và điều chỉnh lại giá trị ghi sổ của tài sản cố định phát sinh từ giao dịch bán tài sản cố định giữa các đơn vị trong nội bộ Tập đòan trong kỳ. - Trường hợp giao dịch bán TSCĐ có giá bán nhỏ hơn nguyên giá tài sản cố định, kế tóan ghi: Nợ Nguyên giá TSCĐ (Phần chênh lệch giữa Nguyên giá - giá bán ) Nợ Thu nhập khác (Giá bán TSCĐ) Có Giá trị hao mòn lũy kế TSCĐ (Hao mòn lũy kế đến ngày bán) Có Chi phí khác (Giá trị còn lại của TSCĐ tại bên bán). - Trường hợp giao dịch bán TSCĐ có giá bán lớn hơn nguyên giá tài sản cố định, kế tóan ghi: Nợ Thu nhập khác (Giá bán TSCĐ) Có Nguyên giá TSCĐ (Phần chênh lệch giữa Giá bán - Nguyên giá) Có Giá trị hao mòn lũy kế TSCĐ (Hao mòn lũy kế đến ngày bán) Có Chi phí khác (Giá trị còn lại của TSCĐ tại bên bán). b) Lọai trừ lãi hoặc lỗ chưa thực hiện phát sinh từ giao dịch bán tài sản cố định giữa các đơn vị trong nội bộ Tập đòan trong kỳ trước. - Trường hợp giao dịch bán tài sản cố định phát sinh lãi và nguyên giá tài sản cố định lớn hơn giá bán, kế tóan ghi: Nợ Nguyên giá TSCĐ ( Phần chênh lệch giữa Nguyên giá - Giá bán) Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (lãi gộp từ giao dịch bán TSCĐ ) Có Giá trị hao mòn lũy kế TSCĐ (Hao mòn lũy kế). - Trường hợp giao dịch bán tài sản cố định phát sinh lãi và nguyên giá tài sản cố định nhỏ hơn giá bán kế tóan ghi: Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối đầu kỳ (lãi gộp từ giao dịch bán TSCĐ) Có Nguyên giá TSCĐ (Phần chênh lệch giữa Giá bán - Nguyên giá ) Có Giá trị hao mòn lũy kế TSCĐ (Hao mòn lũy kế). - Trường hợp giao dịch bán tài sản cố định phát sinh lỗ, kế tóan ghi: Nợ Nguyên giá TSCĐ (Phần chênh lệch giữa Nguyên giá - Giá bán) Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối đầu kỳ (lỗ từ giao dịch bán TSCĐ nội bộ) Có Giá trị hao mòn lũy kế TSCĐ (Hao mòn lũy kế). c) Điều chỉnh chi phí khấu hao và hao mòn lũy kế do ảnh hưởng của lãi chưa thực hiện trong giao dịch bán TSCĐ. Kế tóan phải xác định ảnh hưởng của lãi chưa thực hiện phản ánh trong giá trị TSCĐ đến chi phí khấu hao trong kỳ và hao mòn lũy kế đến cuối kỳ. Tùy thuộc vào tài sản cố định được sử dụng trong sản xuất, kinh doanh hay trong quản lý doanh nghiệp hoặc bán hàng kế tóan sẽ lọai trừ chi phí khấu hao vào các khỏan mục chi phí tương ứng. Do Báo cáo tài chính được lập từ các Báo cáo tài chính riêng của Công ty mẹ và các Công ty con trong Tập đòan nên khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho kỳ báo cáo, ngòai việc điều chỉnh lại chi phí khấu hao trong kỳ kế tóan còn phải điều chỉnh ảnh hưởng của hao mòn lũy kế đã được điều chỉnh đến đầu kỳ báo cáo. - Trường hợp tài sản được sử dụng trong họat động quản lý, kế tóan ghi: Nợ Giá trị hao mòn lũy kế TSCĐ (số điều chỉnh lũy kế đến cuối kỳ ) Có Chi phí quản lý doanh nghiệp (số điều chỉnh phát sinh trong kỳ) Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (số điều chỉnh lũy kế đến đầu kỳ). - Trường hợp tài sản được sử dụng trong họat động bán hàng, kế tóan ghi: Nợ Giá trị hao mòn lũy kế TSCĐ (số điều chỉnh lũy kế đến cuối kỳ ) Có Chi phí bán hàng (số điều chỉnh phát sinh trong kỳ) Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (số điều chỉnh lũy kế đến đầu kỳ). - Trường hợp tài sản được sử dụng trong sản xuất sản phẩm, hoặc kinh doanh dịch vụ, kế tóan phải xác định ảnh hưởng của chi phí khấu hao đến giá vốn hàng bán ghi: Nợ Giá trị hao mòn lũy kế TSCĐ (số điều chỉnh lũy kế đến cuối kỳ ) Có Giá vốn hàng bán (số điều chỉnh phát sinh trong kỳ) Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (số điều chỉnh lũy kế đến đầu kỳ). Nếu việc lọai trừ chi phí khấu hao có ảnh hưởng trọng yếu đến chỉ tiêu hàng tồn kho thì kế tóan phải phân bổ chi phí khấu hao phải lọai trừ giữa giá vốn hàng bán và hàng tồn kho để lọai trừ cho phù hợp. Trong trường hợp đó bút tóan lọai trừ như sau: Nợ Giá trị hao mòn lũy kế TSCĐ (số điều chỉnh lũy kế đến cuối kỳ ) Có Giá vốn hàng bán (số điều chỉnh phát sinh trong kỳ) Có Hàng tồn kho (số điều chỉnh phát sinh trong kỳ) Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (số điều chỉnh lũy kế đến đầu kỳ). d) Điều chỉnh chi phí khấu hao và hao mòn lũy kế do ảnh hưởng của lỗ chưa thực hiện trong giá trị còn lại của TSCĐ. Kế tóan phải xác định ảnh hưởng của lỗ chưa thực hiện phản ánh trong giá trị còn lại của TSCĐ đến chi phí khấu hao trong kỳ và hao mòn lũy kế đến cuối kỳ. Tùy thuộc vào tài sản cố định được sử dụng trong sản xuất, kinh doanh hay trong quản lý doanh nghiệp hoặc bán hàng kế tóan sẽ bổ sung chi phí khấu hao vào các khỏan mục chi phí tương ứng. Do Báo cáo tài chính được lập từ các Báo cáo tài chính riêng của Công ty mẹ và các Công ty con trong Tập đòan nên khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho kỳ báo cáo, ngòai việc điều chỉnh lại chi phí khấu hao trong kỳ, kế tóan còn phải điều chỉnh ảnh hưởng của hao mòn lũy kế đã được điều chỉnh đến đầu kỳ báo cáo. - Trường hợp tài sản được dùng trong quản lý, kế tóan ghi: Nợ Chi phí quản lý doanh nghiệp (số điều chỉnh phát sinh trong kỳ) Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (số điều chỉnh lũy kế đến đầu kỳ) Có Giá trị hao mòn lũy kế TSCĐ (số điều chỉnh lũy kế đến cuối kỳ). - Trường hợp tài sản được dùng trong bán hàng, kế tóan ghi: Nợ Chi phí bán hàng (số điều chỉnh phát sinh trong kỳ) Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối ( số điều chỉnh lũy kế đến đầu kỳ) Có Giá trị hao mòn lũy kế TSCĐ (số điều chỉnh lũy kế đến cuối kỳ). - Trường hợp tài sản được dùng sản xuất, kế tóan ghi: Nợ Giá vốn hàng bán (số điều chỉnh phát sinh trong kỳ) Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (số điều chỉnh lũy kế đến đầu kỳ) Có Giá trị hao mòn lũy kế TSCĐ (số điều chỉnh lũy kế đến cuối kỳ). Nếu việc lọai trừ chi phí khấu hao có ảnh hưởng trọng yếu đến chỉ tiêu hàng tồn kho thì kế tóan phải phân bổ ảnh hưởng của chi phí khấu hao được lọai trừ giữa hai chỉ tiêu giá vốn hàng bán và hàng tồn kho cuối kỳ và ghi: Nợ Giá vốn hàng bán (số điều chỉnh phát sinh trong kỳ) Nợ Hàng tồn kho (số điều chỉnh phát sinh trong kỳ) Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (số điều chỉnh lũy kế đến đầu kỳ) Có Giá trị hao mòn lũy kế TSCĐ (số điều chỉnh lũy kế đến cuối kỳ). e) Ghi nhận ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp do ảnh hưởng của giao dịch bán tài sản cố định trong nội bộ Tập đòan khi tài sản vẫn đang sử dụng. Kế tóan phải xác định thuế thu nhập doanh nghiệp hõan lại phát sinh từ giao dịch bán TSCĐ giữa các đơn vị trong nội bộ Tập đòan và phản ánh ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp hõan lại đến Báo cáo tài chính. Đồng thời với việc lọai trừ lãi chưa thực hiện trong giao dịch bán tài sản cố định giữa các đơn vị nội bộ trong Tập đòan, kế tóan ghi: Nợ Tài sản thuế thu nhập hõan lại Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối. Đồng thời với việc lọai trừ lỗ chưa thực hiện trong giao dịch bán tài sản cố định giữa các đơn vị nội bộ trong Tập đòan, kế tóan ghi: Nợ Chi phí thuế TNDN hõan lại Có Thuế thu nhập hõan lại phải trả. Các kỳ sau kế tóan điều chỉnh ảnh hưởng của thuế phát sinh từ việc lọai trừ lỗ chưa thực hiện trong giao dịch bán tài sản cố định kỳ trước ghi: Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối Có Thuế thu nhập hõan lại phải trả. f) Ghi nhận ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp do ảnh hưởng của việc điều chỉnh chi phí khấu hao khi tài sản cố định vẫn đang sử dụng. Khi tài sản vẫn còn đang được sử dụng và đang được trích khấu hao thì đồng thời với việc điều chỉnh ảnh hưởng của chi phí khấu hao tài sản cố định và hao mòn lũy kế tài sản cố định, kế tóan phải điều chỉnh ảnh hưởng về thuế thu nhập doanh nghiệp của việc điều chỉnh trên. Trường hợp lọai trừ lãi từ giao dịch bán tài sản cố định trong nội bộ dẫn đến việc điều chỉnh giảm chi phí khấu hao và hao mòn lũy kế, kế tóan điều chỉnh ảnh hưởng của thuế như sau: Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (ảnh hưởng của thuế thu nhập từ việc lọai trừ chi phí khấu hao lũy kế đến đầu kỳ) Nợ Chi phí thuế TNDN hõan lại (ảnh hưởng của thuế thu nhập từ việc lọai trừ chi phí khấu hao trong kỳ) Có Tài sản thuế thu nhập hõan lại (ảnh hưởng của thuế thu nhập lũy kế đến cuối kỳ). Trường hợp lọai trừ lỗ từ giao dịch bán tài sản cố định trong nội bộ dẫn đến việc điều chỉnh tăng chi phí khấu hao và hao mòn lũy kế, kế tóan điều chỉnh ảnh hưởng của thuế như sau: Nợ Thuế thu nhập hõan lại phải trả (ảnh hưởng của thuế thu nhập lũy kế đến cuối kỳ) Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (ảnh hưởng của thuế thu nhập từ việc lọai trừ chi phí khấu hao lũy kế đến đầu kỳ) Có Chi phí thuế TNDN hõan lại (ảnh hưởng của thuế thu nhập từ việc lọai trừ chi phí khấu hao trong kỳ). Khi tài sản cố định vẫn còn đang được sử dụng nhưng đã khấu hao hết theo nguyên giá thì tòan bộ lãi chưa thực hiện phát sinh từ giao dịch bán tài sản cố định trong nội bộ Tập đòan đã chuyển thành lãi thực của Tập đòan thông qua việc giảm trừ chi phí khấu hao hàng kỳ. Từ thời điểm này không còn phát sinh thuế thu nhập hõan lại. g) Ảnh hưởng của việc lọai trừ lợi nhuận chưa thực hiện đến lợi ích của cổ đông thiểu số. Giao dịch bán TSCĐ giữa các đơn vị trong nội bộ Tập đòan có thể ảnh hưởng đến lợi ích cổ đông thiểu số. Nếu Công ty con là bên bán thì việc lọai trừ lãi hoặc lỗ chưa thực hiện sẽ ảnh hưởng đến kết quả kinh doanh của Công ty con và theo đó ảnh hưởng đến việc xác định lợi ích của cổ đông thiểu số phát sinh trong kỳ. Nếu Công ty con là bên mua thì việc lọai trừ lãi hoặc lỗ chưa thực hiện sẽ ảnh hưởng đến chi phí khấu hao tài sản cố định của Công ty con và theo đó ảnh hưởng đến việc xác định lợi ích của cổ đông thiểu số phát sinh trong kỳ. Sau khi xác định ảnh hưởng của việc lọai trừ lãi hoặc lỗ chưa thực hiện trong giao dịch bán TSCĐ giữa các đơn vị trong nội bộ Tập đòan, nếu lợi ích của cổ đông thiểu số bị giảm xuống, kế tóan ghi: Nợ Lợi ích của cổ đông thiểu số Có Lợi nhuận sau thuế của cổ đông thiểu số. Sau khi xác định ảnh hưởng của việc lọai trừ lãi hoặc lỗ chưa thực hiện trong giao dịch bán TSCĐ giữa các đơn vị trong nội bộ Tập đòan, nếu lợi ích của cổ đông thiểu số tăng lên, kế tóan ghi: Nợ Lợi nhuận sau thuế của cổ đông thiểu số Có Lợi ích của cổ đông thiểu số. h) Ảnh hưởng của giao dịch bán TSCĐ giữa các đơn vị trong nội bộ Tập đòan trong các năm trước đối với các TSCĐ đã được bên mua khấu hao hết theo nguyên giá và vẫn đang sử dụng. Trường hợp giá bán nội bộ lớn hơn nguyên giá kế tóan phải điều chỉnh bằng cách ghi: Nợ Nguyên giá TSCĐ (Phần chênh lệch giữa Nguyên giá – Giá bán) Có Giá trị hao mòn lũy kế TSCĐ (Nguyên giá – Giá bán). Trường hợp giá bán nội bộ trước đây nhỏ hơn nguyên giá, kế tóan ghi: Nợ Giá trị hao mòn lũy kế TSCĐ (Phần chênh lệch giữa Giá bán – Nguyên giá) Có Nguyên giá TSCĐ (Phần chênh lệch giữa Giá bán – Nguyên giá). Các trường hợp này không phát sinh chênh lệch tạm thời và không ảnh hưởng đến thuế thu nhập hõan lại. i) Trường hợp TSCĐ mua từ một đơn vị trong nội bộ Tập đòan được bán khi chưa khấu hao hết. Khi TSCĐ mua từ một đơn vị trong nội bộ Tập đòan được bán khi chưa khấu hao hết thì kế tóan phải phản ánh việc hòan nhập giá trị còn lại của tài sản thuế thu nhập doanh nghiệp hõan lại phát sinh từ việc lọai trừ lãi chưa thực hiện còn nằm trong giá trị còn lại của TSCĐ, kế tóan ghi: Nợ Chi phí thuế TNDN hõan lại Có Tài sản thuế thu nhập hõan lại. 4.6.3. Ví dụ minh họa Ngày 1/1/2005, Công ty mẹ bán một thiết bị quản lý cho Công ty con sở hữu tòan bộ với giá 1.500 triệu đồng. Tại ngày bán, thiết bị này có nguyên giá là 2.000 triệu và hao mòn lũy kế là là 1.000 triệu đồng. Công ty mẹ khấu hao thiết bị này theo phương pháp đường thẳng trong 10 năm. Công ty con tiếp tục khấu hao thiết bị này theo phương pháp đường thẳng trong 5 năm còn lại. Giả sử thiết bị này không có giá trị thu hồi khi thanh lý. Thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp là 28%. Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho năm tài chính kết thúc ngày 31/12/2005 kế tóan phải thực hiện các bút tóan sau để điều chỉnh ảnh hưởng của giao dịch bán tài sản cố định trong nội bộ: + Lọai trừ thu nhập khác, chi phí khác và điều chỉnh giá trị ghi sổ của TSCĐ, ghi: Nợ Nguyên giá TSCĐ 500 Nợ Thu nhập khác 1.500 Có Chi phí khác 1.000 Có Giá trị hao mòn lũy kế TSCĐ 1.000 + Điều chỉnh ảnh hưởng của chi phí khấu hao phát sinh trong năm Chi phí khấu hao phải được điều chỉnh giảm là 100 triệu (500 triệu lãi gộp bị lọai trừ phân bổ cho 5 năm sử dụng còn lại của tài sản cố định),ghi: Nợ Giá trị hao mòn lũy kế TSCĐ 100 Có Chi phí quản lý doanh nghiệp 100 + Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp hõan lại phát sinh từ việc lọai trừ lãi chưa thực hiện trong giao dịch bán tài sản cố định. Ảnh hưởng của việc lọai trừ 500 triệu lãi chưa thực hiện trong giao dịch bán tài sản cố định nội bộ đến thuế thu nhập doanh nghiệp là 140 triệu (500 x 28% ), ghi: Nợ Tài sản thuế thu nhập hõan lại 140 Có Chi phí thuế TNDN hõan lại 140 + Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp hõan lại phát sinh từ việc điều chỉnh ảnh hưởng của chi phí khấu hao. Ảnh hưởng của việc điều chỉnh chi phí khấu hao đến thuế thu nhập doanh nghiệp là 28 triệu (100 x 28%),ghi: Nợ Chi phí thuế thu nhập hõan lại 28 Có Tài sản thuế thu nhập hõan lại 28 Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho năm tài chính kết thúc ngày 31/12/2006, kế tóan phải thực hiện các bút tóan điều chỉnh sau để điều chỉnh ảnh hưởng của giao dịch bán tài sản cố định trong nội bộ. + Điều chỉnh giá trị ghi sổ của TSCĐ: Nợ Nguyên giá TSCĐ 500 Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 500 Có Hao mòn TSCĐ lũy kế 1.000 + Điều chỉnh chi phí khấu hao trong báo cáo tài chính hợp nhất Trong Báo cáo tài chính hợp nhất năm 2006, kế tóan phải điều chỉnh ảnh hưởng lũy kế do việc điều chỉnh chi phí khấu hao trong năm 2005, do đó bút tóan điều chỉnh sẽ như sau: Nợ Giá trị hao mòn lũy kế TSCĐ 200 Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 100 Có Chi phí quản lý doanh nghiệp 100 + Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp hõan lại phát sinh từ việc lọai trừ lãi chưa thực hiện trong giao dịch bán tài sản cố định. Ảnh hưởng của việc lọai trừ 500 triệu lãi chưa thực hiện trong giao dịch bán tài sản cố định nội bộ đến thuế thu nhập doanh nghiệp là 140 triệu (0,5 x 28%), ghi: Nợ Tài sản thuế thu nhập hõan lại 140 Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 140 + Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp hõan lại phát sinh từ việc điều chỉnh ảnh hưởng của chi phí khấu hao phát sinh trong kỳ và khấu hao lũy kế đến đầu kỳ. Ảnh hưởng của việc điều chỉnh chi phí khấu hao đến thuế thu nhập doanh nghiệp là 28 triệu (100 x 28%) và ảnh hưởng của việc điều chỉnh hao mòn lũy kế đến đầu kỳ là 28 triệu (100 x 28%), ghi: Nợ Chi phí thuế TNDN hõan lại 28 Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 28 Có Tài sản thuế thu nhập hõan lại 56 Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho năm tài chính kết thúc ngày 31/12/2007, kế tóan phải thực hiện các bút tóan điều chỉnh sau để điều chỉnh ảnh hưởng của giao dịch bán tài sản cố định trong nội bộ. + Điều chỉnh giá trị ghi sổ của TSCĐ: Nợ Nguyên giá TSCĐ 500 Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 500 Có Giá trị hao mòn lũy kế TSCĐ 1.000 + Điều chỉnh chi phí khấu hao trong Báo cáo tài chính hợp nhất: Trong Báo cáo tài chính hợp nhất năm 2007, kế tóan phải điều chỉnh ảnh hưởng lũy kế do việc điều chỉnh chi phí khấu hao từ ngày mua đến ngày đầu năm 2007, do đó bút tóan điều chỉnh sẽ như sau: Nợ Giá trị hao mòn lũy kế TSCĐ 300 Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 200 Có Chi phí quản lý doanh nghiệp 100 + Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp hõan lại phát sinh từ việc lọai trừ lãi chưa thực hiện trong giao dịch bán tài sản cố định. Ảnh hưởng của việc lọai trừ 500 triệu lãi chưa thực hiện trong giao dịch bán tài sản cố định nội bộ đến thuế thu nhập doanh nghiệp là 140 triệu (0,5 x 28%), ghi: Nợ Tài sản thuế thu nhập hõan lại 140 Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 140 + Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp hõan lại phát sinh từ việc điều chỉnh ảnh hưởng của chi phí khấu hao phát sinh trong kỳ và hao mòn lũy kế đến đầu kỳ. Ảnh hưởng của việc điều chỉnh chi phí khấu hao đến thuế thu nhập doanh nghiệp là 28 triệu (100 x 28%) và ảnh hưởng của việc điều chỉnh hao mòn lũy kế đến đầu kỳ là 56 triệu (200 x 28%), ghi: Nợ Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hõan lại 28 Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 56 Có Tài sản thuế thu nhập hõan lại 84 Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho năm tài chính kết thúc ngày 31/12/2010, nếu thiết bị trên vẫn đang được sử dụng, kế tóan điều chỉnh như sau: Nợ Nguyên giá TSCĐ 500 Có Giá trị hao mòn lũy kế TSCĐ 500 Tòan bộ lãi chưa thực hiện đã được chuyển thành thực hiện qua việc giảm chi phí khấu hao trong 5 năm từ năm 2005 đến năm 2009. Đồng thời không còn chênh lệch giữa giá trị ghi sổ của tài sản cố định và cơ sở tính thuế của nó nên không còn bút tóan điều chỉnh ảnh hưởng thuế. 4.7 Điều chỉnh và lọai trừ ảnh hưởng của giao dịch chuyển hàng tồn kho thành tài sản cố định trong nội bộ tập đòan 4.7.1. Nguyên tắc điều chỉnh Trường hợp một đơn vị trong Tập đòan bán hàng hóa, thành phẩm cho đơn vị khác trong Tập đòan sử dụng làm tài sản cố định thì tòan bộ doanh thu bán hàng hóa, giá vốn hàng bán và lợi nhuận chưa thực hiện trong nguyên giá TSCĐ phải được lọai trừ hòan tòan. Đồng thời nếu giao dịch bán hàng nội bộ có lãi thì chi phí khấu hao đang được ghi nhận trong Báo cáo tài chính riêng của bên mua tài sản cố định sẽ cao hơn chi phí khấu hao xét trên phương diện của cả Tập đòan, do đó trong Báo cáo tài chính hợp nhất kế tóan phải điều chỉnh chi phí khấu hao và hao mòn lũy kế do ảnh hưởng của giao dịch chuyển hàng tồn kho thành tài sản cố định trong nội bộ Tập đòan. Khi lọai trừ lãi chưa thực hiện trong nguyên giá tài sản cố định trong nội bộ Tập đòan thì giá trị ghi sổ của tài sản cố định trong Báo cáo tài chính hợp nhất sẽ nhỏ hơn cơ sở tính thuế của nó nên kế tóan phải phản ánh tài sản thuế thu nhập hõan lại tương ứng với số lãi chưa thực hiện nằm trong nguyên giá TSCĐ. Trong Báo cáo kết quả họat động kinh doanh, khỏan mục Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hõan lại cũng phải được ghi giảm số tiền tương ứng với thuế thu nhập doanh nghiệp hõan lại phát sinh từ việc giảm lợi nhuận của Tập đòan. Tài sản thuế thu nhập hõan lại phát sinh do việc lọai trừ lãi chưa thực hiện trong nguyên giá tài sản cố định của bên mua hàng sẽ được hòan nhập dần hàng kỳ khi kế tóan điều chỉnh giảm chi phí khấu hao của Tập đòan. Trường hợp hàng tồn kho được bán lỗ thường thể hiện lợi ích kinh tế mang lại trong tương lai của tài sản nhỏ hơn giá gốc của nó. Trường hợp này kế tóan sẽ không lọai trừ lỗ từ giao dịch bán hàng trong nội bộ Tập đòan trừ khi chắc chắn rằng khỏan lỗ này có thể được thu hồi. Khi lọai trừ lãi (lỗ) chưa thực hiện phát sinh từ lợi nhuận trong giao dịch Công ty con bán hàng hóa, thành phẩm thì kế tóan phải xác định phần lãi, lỗ chưa thực hiện cần phân bổ cho các cổ đông thiểu số khi xác định lợi ích của cổ đông thiểu số. 4.7.2. Bút tóan điều chỉnh a) Bút tóan lọai trừ doanh thu, giá vốn hàng bán và lợi nhuận chưa thực hiện trong nguyên giá tài sản cố định phát sinh từ giao dịch bán hàng nội bộ mà hàng hóa, thành phẩm của bên bán được sử dụng là tài sản cố định của bên mua. - Trường hợp giao dịch nội bộ làm phát sinh lãi chưa thực hiện, kế tóan điều chỉnh như sau: Nợ Doanh thu bán hàng hóa và dịch vụ (doanh thu bán hàng nội bộ) Có Giá vốn hàng bán (giá vốn hàng tiêu thụ nội bộ) Có Nguyên giá TSCĐ (lãi chưa thực hiện). b) Bút tóan lọai trừ lãi chưa thực hiện phát sinh từ giao dịch nội bộ trong đó hàng hóa, thành phẩm tại bên bán được sử dụng là tài sản cố định tại bên mua phát sinh trong kỳ trước. Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (lãi chưa thực hiện) Có Nguyên giá TSCĐ (lãi chưa thực hiện). c) Điều chỉnh chi phí khấu hao và hao mòn lũy kế do ảnh hưởng của lãi chưa thực hiện trong giá trị TSCĐ. Kế tóan phải xác định ảnh hưởng của lãi chưa thực hiện phản ánh trong nguyên giá TSCĐ đến chi phí khấu hao trong kỳ và hao mòn lũy kế đến cuối kỳ. Tùy thuộc vào tài sản cố định được sử dụng trong sản xuất, kinh doanh hay trong quản lý doanh nghiệp hoặc bán hàng kế tóan sẽ lọai trừ chi phí khấu hao vào các chỉ tiêu chi phí tương ứng. Do Báo cáo tài chính được lập từ các Báo cáo tài chính riêng của Công ty mẹ và các Công ty con trong Tập đòan nên khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho kỳ báo cáo, ngòai việc điều chỉnh lại chi phí khấu hao trong kỳ kế tóan còn phải điều chỉnh ảnh hưởng của hao mòn lũy kế đã được điều chỉnh đến đầu kỳ báo cáo. Trường hợp tài sản được sử dụng trong họat động quản lý, kế tóan ghi: Nợ Giá trị hao mòn lũy kế TSCĐ (số điều chỉnh lũy kế đến cuối kỳ ) Có Chi phí quản lý doanh nghiệp (số điều chỉnh phát sinh trong kỳ) Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (số điều chỉnh lũy kế đến đầu kỳ). Trường hợp tài sản được sử dụng trong họat động bán hàng, kế tóan ghi: Nợ Giá trị hao mòn lũy kế (số điều chỉnh lũy kế đến cuối kỳ ) Có Chi phí bán hàng (số điều chỉnh phát sinh trong kỳ) Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (số điều chỉnh lũy kế đến đầu kỳ). Trường hợp tài sản được sử dụng trong sản xuất sản phẩm, kế tóan phải xác định ảnh hưởng của chi phí khấu hao đến giá vốn hàng bán ghi: Nợ Giá trị hao mòn lũy kế TSCĐ (số điều chỉnh lũy kế đến cuối kỳ ) Có Giá vốn hàng bán (số điều chỉnh phát sinh trong kỳ) Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (số điều chỉnh lũy kế đến đầu kỳ). Nếu việc lọai trừ chi phí khấu hao có ảnh hưởng trọng yếu đến chỉ tiêu hàng tồn kho thì kế tóan phải phân bổ số phải lọai trừ giữa giá vốn hàng bán và hàng tồn kho cho phù hợp. Trong trường hợp đó bút tóan lọai trừ như sau: Nợ Giá trị hao mòn lũy kế TSCĐ (số điều chỉnh lũy kế đến cuối kỳ ) Có Giá vốn hàng bán (số điều chỉnh phát sinh trong kỳ) Có Hàng tồn kho (số điều chỉnh phát sinh trong kỳ) Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (số điều chỉnh lũy kế đến đầu kỳ). Trường hợp tài sản cố định đã hết khấu hao theo nguyên giá nhưng vẫn đang sử dụng bút tóan điều chỉnh như sau: Nợ Giá trị hao mòn lũy kế TSC Đ (lãi gộp phát sinh trong giao dịch bán TSCĐ nội bộ) Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (lãi gộp phát sinh trong giao dịch bán TSCĐ nội bộ). d) Ghi nhận ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp do ảnh hưởng của việc lọai trừ lãi từ giao dịch bán hàng hóa khi tài sản cố định tại bên mua vẫn đang sử dụng và đang còn khấu hao. Kế tóan phải xác định thuế thu nhập doanh nghiệp hõan lại phát sinh từ giao dịch bán TSCĐ giữa các đơn vị trong nội bộ Tập đòan và phản ánh ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp hõan lại đến Báo cáo tài chính. Đồng thời với việc lọai trừ lãi chưa thực hiện trong giao dịch bán tài sản cố định giữa các đơn vị nội bộ trong tập đòan, kế tóan ghi: Nợ Tài sản thuế thu nhập hõan lại Có Chi phí thuế TNDN hõan lại. Các kỳ sau kế tóan điều chỉnh ảnh hưởng của thuế phát sinh từ việc lọai trừ lãi chưa thực hiện trong giao dịch bán tài sản cố định kỳ trước ghi: Nợ Tài sản thuế thu nhập hõan lại Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối. e) Ghi nhận ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp do ảnh hưởng của việc điều chỉnh chi phí khấu hao khi tài sản cố định vẫn đang sử dụng và đang còn khấu hao. Khi tài sản vẫn còn đang được sử dụng và đang được trích khấu hao thì đồng thời với việc điều chỉnh ảnh hưởng của chi phí khấu hao tài sản cố định và hao mòn lũy kế tài sản cố định, kế tóan phải điều chỉnh ảnh hưởng về thuế thu nhập doanh nghiệp của việc điều chỉnh trên, kế tóan ghi: Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (ảnh hưởng của thuế thu nhập từ việc lọai trừ chi phí khấu hao lũy kế đến đầu kỳ) Nợ Chi phí thuế TNDN hõan lại (ảnh hưởng của thuế thu nhập từ việc lọai trừ chi phí khấu hao trong kỳ) Có Tài sản thuế thu nhập hõan lại (ảnh hưởng của thuế thu nhập lũy kế đến cuối kỳ). f) Ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp khi tài sản cố định đang sử dụng nhưng đã khấu hao hết theo nguyên giá. Khi tài sản cố định vẫn còn đang được sử dụng nhưng đã khấu hao hết theo nguyên giá thì tòan bộ lãi chưa thực hiện phát sinh từ giao dịch bán tài sản cố định trong nội bộ Tập đòan đã chuyển thành lãi thực của Tập đòan thông qua việc giảm trừ chi phí khấu hao hàng kỳ. Từ thời điểm này không còn phát sinh thuế thu nhập hõan lại. 4.7.3. Ví dụ minh họa Ngày 1/7/2006 Công ty con C bán thiết bị do mình sản xuất và lắp ráp cho Công ty mẹ M sử dụng trong quản lý với giá 60 triệu đồng. Thiết bị trên là thành phẩm của Công ty C có giá vốn là 30 triệu đồng. Công ty mẹ M khấu hao thiết bị trên trong thời gian 10 năm theo phương pháp đường thẳng. Giá trị thu hồi khi thanh lý giả sử bằng không. Thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp là 28%. Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho năm 2006, kế tóan phải thực hiện các bút tóan điều chỉnh và lọai trừ sau: + Lọai trừ doanh thu, giá vốn tiêu thụ nội bộ và lãi từ giao dịch bán thiết bị trên đang phản ánh trong giá trị thiết bị. Kế tóan ghi: Nợ Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ 60 Có Giá vốn hàng bán 30 Có Nguyên giá TSCĐ 30 + Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế thu nhập từ việc lọai trừ lãi chưa thực hiện Việc lọai trừ lãi chưa thực hiện ra khỏi nguyên giá tài sản cố định làm phát sinh chênh lệch tạm thời được khấu trừ 30 triệu và dẫn đến việc ghi nhận tài sản thuế thu nhập hõan lại là 8,4 triệu (30x28%). Bút tóan điều chỉnh như sau: Nợ Tài sản thuế thu nhập hõan lại 8,4 Có Chi phí thuế TNDN hõan lại 8,4 + Điều chỉnh ảnh hưởng của chi phí khấu hao phát sinh trong năm. Công ty mẹ M đã ghi nhận tài sản với nguyên giá là 60 triệu và tính khấu hao trong 10 năm, do đó chi phí khấu hao đã ghi nhận trên báo cáo tài chính riêng của Công ty mẹ M cho 6 tháng cuối năm là 3 triệu. Xét trên phương diện Tập đòan, thiết bị trên chỉ có nguyên giá là 30 triệu và khấu hao trong 6 tháng chỉ là 1,5 triệu, bút tóan điều chỉnh chi phí khấu hao được ghi nhận như sau: Nợ Giá trị hao mòn lũy kế TSCĐ 1,5 Có Chi phí quản lý doanh nghiệp 1,5 + Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế thu nhập phát sinh từ việc điều chỉnh chi phí khấu hao. Việc điều chỉnh hao mòn lũy kế tài sản cố định sẽ làm giảm chênh lệch giữa giá trị ghi sổ của tài sản và cơ sở tính thuế của nó và theo đó làm giảm tài sản thuế thu nhập hõan là 0,42 triệu đồng (1,5 triệu x 28%), kế tóan ghi: Nợ Chi phí thuế TNDN hõan lại 0,42 Có Tài sản thuế thu nhập hõan lại 0,42 Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho năm 2007, kế tóan thực hiện các bút tóan điều chỉnh và lọai trừ sau đối với giao dịch bán thiết bị trên trong năm 2006. + Lọai trừ lãi chưa thực hiện trong nguyên giá thiết bị Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 30 Có Nguyên giá TSCĐ 30 + Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp do lọai trừ lãi chưa thực hiện trong nguyên giá thiết bị. Nợ Tài sản thuế thu nhập hõan lại 8,4 Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 8,4 + Điều chỉnh ảnh hưởng của chi phí khấu hao trong năm. Công ty mẹ M đã ghi nhận khấu hao trong Báo cáo tài chính riêng là 6 triệu đồng ( 60 triệu/10 năm). Xét trên phương diện Tập đòan chi phí khấu hao chỉ là 3 triệu đồng (30 triệu/10 năm), do đó quản lý doanh nghiệp trong năm phải giảm đi 3 triệu tương ứng với phần giảm chi phí khấu hao. Đồng thời Giá trị hao mòn lũy kế phải giảm đi 4,5 triệu gồm có 1,5 triệu đã ghi giảm trong kỳ 6 tháng cuối năm trước và 3 triệu ghi giảm trong kỳ này. Bút tóan điều chỉnh như sau: Nợ Giá trị hao mòn lũy kế TSCĐ 4,5 Có Chi phí quản lý doanh nghiệp 3 Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 1,5 + Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp do ảnh hưởng của việc điều chỉnh hao mòn lũy kế Nợ Chi phí thuế TNDN hõan lại 0,84 Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 0,42 Có Tài sản thuế thu nhập hõan lại 1,26 4.8. Lọai trừ cổ tức được chia từ lợi nhuận sau ngày mua 4.8.1. Nguyên tắc điều chỉnh Tòan bộ cổ tức được chia từ lợi nhuận sau ngày mua từ các Công ty con trong Tập đòan phải được lọai trừ hòan tòan trong Báo cáo tài chính hợp nhất. Lọai trừ tòan bộ cổ tức và lợi nhuận được chia từ kết quả họat động kinh doanh sau ngày mua của các Công ty con đang nằm trong khỏan mục “Doanh thu họat động tài chính” bằng cách ghi giảm chỉ tiêu này trên Báo cáo kết quả kinh doanh đồng thời với việc ghi giảm số cổ tức đã trả trong phần tổng hợp biến động vốn chủ sở hữu trên Thuyết minh báo cáo tài chính. Nếu Công ty mẹ chưa nhận được số cổ tức hoặc lợi nhuận được chia này do Công ty con chưa chuyển tiền thì khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất phải lọai trừ số phải thu, phải trả về số cổ tức lợi nhuận được chia đang phản ánh trong khỏan mục phải thu khác trong Báo cáo tài chính riêng của Công ty mẹ và khỏan mục phải trả khác trong Báo cáo tài chính riêng của Công ty con chia lợi nhuận. Nếu số cổ tức nhận được là cổ tức của kỳ kế tóan trước khi Công ty mẹ mua khỏan đầu tư thì khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất phải lọai trừ ảnh hưởng của nghiệp vụ nhận cổ tức này như hướng dẫn trong mục 4.2 Phần XIII của Thông tư này. 4.8.2. Bút tóan điều chỉnh Khi Công ty con trả cổ tức sau ngày mua, kế tóan phải lọai trừ cổ tức, lợi nhuận được chia từ các Công ty con phát sinh trong kỳ, ghi: Nợ Doanh thu họat động tài chính (Cổ tức công ty mẹ được chia) Nợ Lợi ích của cổ đông thiểu số (Cổ tức các cổ đông thiểu số được chia) Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối. + Lọai trừ công nợ phải thu phải trả do chưa thanh tóan hết số cổ tức được nhận, ghi: Nợ Các khỏan phải trả, phải nộp ngắn hạn khác Có Các khỏan phải thu khác. 4.8.3. Ví dụ minh họa Ngày 1/4/2007, Công ty C là Công ty con do Công ty mẹ M sở hữu 80% tuyên bố phân chia lợi nhuận năm 2006 (Lợi nhuận sau ngày mua) trong đó có số trả cổ tức là 2 tỷ đồng. Số cổ tức này đã được trả vào ngày 15/5/2007. Lợi nhuận mà Công ty mẹ M được hưởng là 1,6 tỷ đồng (80%x 2 tỷ). Trong Báo cáo tài chính hợp nhất cho năm 2007, kế tóan thực hiện bút tóan điều chỉnh sau để lọai trừ cổ tức đã nhận: Nợ Doanh thu họat động tài chính 1,6 Nợ Lợi ích của cổ đông thiểu số 0,4 Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 2 4.9. Các khỏan vay trong nội bộ 4.9.1. Nguyên tắc điều chỉnh Các khỏan vay trong nội bộ Tập đòan chưa trả phải được lọai trừ hòan tòan khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất. Theo đó, các khỏan thu nhập từ cho vay và chi phí đi vay cũng phải lọai trừ tòan bộ trong Báo cáo tài chính hợp nhất. Nếu các đơn vị trong một Tập đòan có quan hệ vay mượn lẫn nhau thì số dư tiền vay trong nội bộ Tập đòan đang phản ánh trong các khỏan mục “Vay và nợ ngắn hạn”, khỏan mục “Vay và nợ dài hạn”, khỏan mục “Đầu tư ngắn hạn”, “Đầu tư dài hạn khác” phải được lọai trừ tòan bộ. Trường hợp vay nội bộ để đầu tư xây dựng hoặc sản xuất sản phẩm, nếu các khỏan chi phí đi vay đủ điều kiện được vốn hóa vào giá trị tài sản đầu tư xây dựng dở dang hoặc tài sản sản xuất dở dang cũng phải được lọai trừ hòan tòan. Việc lọai trừ này sẽ làm giảm khỏan mục “Doanh thu họat động tài chính” trong Báo cáo kết quả họat động kinh doanh hợp nhất và giảm các khỏan mục “Chi phí đầu tư xây dựng cơ bản dở dang” hoặc “Chi phí sản xuất, kinh doanh dở dang” và “Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối” trong Bảng cân đối kế tóan hợp nhất. Trường hợp này làm phát sinh tài sản thuế thu nhập hõan lại do giá trị ghi sổ của tài sản trên Báo cáo tài chính hợp nhất thấp hơn cơ sở tính thuế của nó. Khi kết thúc thời kỳ đầu tư hoặc xây dựng tài sản dài hạn số lợi nhuận chưa thực hiện này được chuyển vào giá thành sản xuất thông qua chi phí khấu hao và chuyển thành lợi nhuận thực hiện. Thời gian khấu hao của TSCĐ là thời kỳ hòan nhập của tài sản thuế thu nhập hõan lại. Kế tóan phải mở sổ theo dõi việc phân bổ khỏan lãi tiền vay này vào giá thành sản xuất thông qua chi phí khấu hao để lọai trừ khỏan chi phí khấu hao này trong Báo cáo kết quả họat động kinh doanh hợp nhất. Trường hợp lãi vay chưa được thanh tóan và đang phản ánh trong các khỏan mục phải thu, khỏan mục phải trả thì các khỏan mục chứa đựng số phải thu, phải trả này cũng phải được lọai trừ hòan tòan. 4.9.2. Bút tóan điều chỉnh a) Lọai trừ số dư tiền vay giữa các đơn vị trong tập đòan,ghi: Nợ Vay và nợ ngắn hạn Nợ Vay và nợ dài hạn Có Đầu tư ngắn hạn Có Đầu tư dài hạn khác. Nếu các khỏan vay được thể hiện trong khỏan mục khác thì kế tóan phải điều chỉnh bút tóan lọai trừ cho phù hợp nhằm đảm bảo rằng trong Bảng cân đối kế tóan hợp nhất không còn số dư các khỏan vay trong nội bộ Tập đòan. b) Lọai trừ thu nhập từ họat động cho vay và chi phí đi vay. - Trường hợp chi phí đi vay phản ánh vào chi phí tài chính, kế tóan lọai trừ doanh thu họat động tài chính ghi nhận tại bên cho vay và chi phí tài chính ghi nhận tại bên đi vay, ghi: Nợ Doanh thu họat động tài chính Có Chi phí tài chính. - Trường hợp chi phí đi vay phát sinh từ các khỏan vay nội bộ được vốn hóa vào giá trị tài sản đầu tư xây dựng dở dang, kế tóan lọai trừ thu nhập từ họat động cho vay phát sinh trong kỳ, ảnh hưởng lũy kế của việc lọai trừ chi phí đi vay trong giá trị tài sản đầu tư xây dựng dở dang lũy kế đến thời điểm đầu kỳ báo cáo, ghi: Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (Chi phí đi vay nội bộ đã phản ánh vào giá trị tài sản đầu tư xây dựng dở dang đến đầu kỳ báo cáo) Nợ Doanh thu họat động tài chính (lãi tiền vay phát sinh trong kỳ) Có Chi phí đầu tư xây dựng cơ bản dở dang (lũy kế lãi tiền vay nội bộ đã phản ánh vào giá trị tài sản đầu tư xây dựng dở dang). - Trường hợp lãi tiền vay được vốn hóa vào giá trị tài sản sản xuất dở dang, kế tóan lọai trừ thu nhập từ họat động cho vay phát sinh trong kỳ ghi: Nợ Doanh thu họat động tài chính (lãi tiền vay phát sinh trong kỳ) Có Chi phí sản xuất, kinh doanh dở dang (lãi tiền vay phát sinh trong kỳ). 4.9.3. Ví dụ minh họa Công ty C1 và Công ty C2 là hai Công ty con của Tập đòan A. Ngày 1/10/2008, Công ty C1 cho Công ty C2 vay 2.000 triệu đồng trong thời hạn 6 tháng với lãi suất đơn 1%/tháng thanh tóan cả gốc và lãi một lần vào ngày 1/4/2009. Khỏan tiền vay này đang được trình bày trong khỏan mục vay ngắn hạn trong Báo cáo tài chính của Công ty C2 và khỏan mục đầu tư ngắn hạn khác trong Báo cáo tài chính của Công ty C1. Trong Báo cáo tài chính của Công ty C2, lãi tiền vay được ghi nhận trong khỏan mục chi phí tài chính, số dư lãi tiền vay phải trả được phản ánh trong khỏan mục chi phí phải trả thuộc Bảng cân đối kế tóan. Công ty C1 cũng đã ước tính thu nhập từ khỏan tiền cho vay nói trên và phản ánh vào doanh thu họat động tài chính trong Báo cáo kết quả họat động kinh doanh và phải thu khác trong Bảng cân đối kế tóan. Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho năm 2008, kế tóan thực hiện các bút tóan điều chỉnh sau: (1) Nợ Vay ngắn hạn 2.000 Có Đầu tư ngắn hạn khác 2.000 (2) Nợ Doanh thu họat động tài chính 60 Có Chi phí họat động tài chính 60 (3) Nợ Chi phí phải trả 60 Có Phải thu khác 60 4.10. Các khỏan phải thu, phải trả nội bộ 4.10.1. Nguyên tắc điều chỉnh Số dư các khỏan phải thu, phải trả giữa các đơn vị trong nội bộ Tập đòan phải được lọai trừ hòan tòan khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất. Kế tóan cần lập Bảng tổng hợp và đối chiếu số dư công nợ phải thu, phải trả giữa các đơn vị trong nội bộ Tập đòan sau đó thực hiện việc lọai trừ. Tùy thuộc vào việc các khỏan phải thu, phải trả giữa các đơn vị trong nội bộ Tập đòan phản ánh trong khỏan mục nào của Bảng cân đối kế tóan thì bút tóan lọai trừ được ghi nhận tương ứng. 4.10.2. Bút tóan điều chỉnh Các khỏan phải thu, phải trả nội bộ được lọai trừ theo bút tóan sau: Nợ Phải trả người bán Nợ Các khỏan phải trả, phải nộp ngắn hạn khác Nợ Chi phí phải trả Có Phải thu khách hàng Có Các khỏan phải thu khác 4.11. Bút tóan kết chuyển Nguyên tắc: Bút tóan kết chuyển được lập để kết chuyển tổng ảnh hưởng của các bút tóan điều chỉnh đến Báo cáo kết quả họat động kinh doanh sang chỉ tiêu Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối trên Bảng Cân đối kế tóan. Sau khi thực hiện các bút tóan điều chỉnh và lọai trừ, nếu tổng giá trị điều chỉnh đến các chỉ tiêu trong Báo cáo kết quả họat động kinh doanh làm tăng kết quả họat động kinh doanh, kế tóan ghi: Nợ Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp (Kết chuyển kết quả họat động kinh doanh) Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối. Ngược lại, nếu tổng giá trị điều chỉnh đến các chỉ tiêu trong Báo cáo kết quả họat động kinh doanh làm giảm kết quả họat động kinh doanh kế tóan ghi: Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối Có Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp (Kết chuyển kết quả họat động kinh doanh) 5. Bảng tổng hợp các bút tóan điều chỉnh 5.1. Mục đích của Bảng tổng hợp các bút tóan điều chỉnh Bảng tổng hợp các bút tóan điều chỉnh được lập cho từng chỉ tiêu nhằm tổng hợp các khỏan điều chỉnh và lọai trừ cho việc hợp nhất Báo cáo tài chính. Bảng tổng hợp các bút tóan điều chỉnh được lập cho các chỉ tiêu có số liệu điều chỉnh theo mẫu số BTH 01 – HN (Xem mẫu ở mục 9). 5.2. Căn cứ và phương pháp lập bảng tổng hợp các bút tóan điều chỉnh: Bảng tổng hợp các bút tóan điều chỉnh được lập cho từng chỉ tiêu căn cứ vào các bút tóan điều chỉnh. Cột A Phản ánh số hiệu của bút tóan điều chỉnh; Cột B Phản ánh ngày tháng ghi sổ; Cột C Diễn giải nội dung của bút tóan điều chỉnh; Cột 1 Phản ánh số điều chỉnh Nợ của chỉ tiêu; Cột 2 Phản ánh số điều chỉnh Có của chỉ tiêu; Dòng cộng phát sinh phản ánh tổng số điều chỉnh Nợ và tổng số điều chỉnh Có của chỉ tiêu trong kỳ. Số liệu trong dòng tổng cộng được mang sang phản ánh vào cột 10 và 11 theo các dòng tương ứng của chỉ tiêu trong Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất. 6. Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất Để lập Báo cáo tài chính hợp nhất, Công ty mẹ phải lập Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất nhằm tổng hợp các chỉ tiêu tài chính của Công ty mẹ và các Công ty con trong Tập đòan theo mẫu số BTH 02 – HN (Xem mẫu ở mục 10). 6.1. Mục đích của Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất Bảng tổng hợp này được lập để tổng hợp các chỉ tiêu trong Báo cáo tài chính của Công ty mẹ và các Công ty con trong Tập đòan đồng thời phản ánh tổng ảnh hưởng của các bút tóan lọai trừ và điều chỉnh khi hợp nhất đến mỗi chỉ tiêu trong Báo cáo tài chính hợp nhất. 6.2. Cơ sở và phương pháp lập Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất Cột A: Ghi tên các chỉ tiêu trong Bảng cân đối kế tóan và Báo cáo kết quả họat động kinh doanh. Cột B: Ghi mã số của chỉ tiêu trong Bảng cân đối kế tóan và Báo cáo kết quả họat động kinh doanh. Cột 1: Ghi giá trị các chỉ tiêu trong Bảng cân đối kế tóan và Báo cáo kết quả họat động kinh doanh của Công ty mẹ. Số liệu đưa vào cột này là số liệu trong Báo cáo tài chính của Công ty mẹ. Các cột 2,3: Ghi giá trị các chỉ tiêu trong Bảng cân đối kế tóan và Báo cáo kết quả họat động kinh doanh của các Công ty con trong Tập đòan. Số liệu đưa vào cột này là số liệu trong Báo cáo tài chính của các Công ty con trong Tập đòan. Cột 9: Ghi số tổng cộng các chỉ tiêu của công ty mẹ và các công ty con. Cột 10: Ghi tổng hợp số điều chỉnh Nợ của các chỉ tiêu. Số liệu ghi vào cột 10 được lấy từ Bảng tổng hợp các bút tóan điều chỉnh (Mẫu số BTH01-HN). Cột 11: Ghi tổng hợp số điều chỉnh Có của các chỉ tiêu. Số liệu ghi vào cột 11 được lấy Bảng tổng hợp các bút tóan điều chỉnh (Mẫu số BTH01-HN). Cột 12: Ghi giá trị các chỉ tiêu trong Báo cáo tài chính hợp nhất. 7. Bổ sung các chỉ tiêu trong từng báo cáo tài chính hợp nhất 7.1. Bổ sung các chỉ tiêu trong Bảng Cân đối kế tóan hợp nhất (Mẫu số B 01 – DN/HN) - Bổ sung chỉ tiêu VI “Lợi thế thương mại”- Mã số 269 trong phần “Tài sản” để phản ánh lợi thế thương mại phát sinh trong giao dịch hợp nhất kinh doanh. - Bổ sung mục C “Lợi ích của cổ đông thiểu số” - Mã số 439 trong phần “Nguồn vốn” để phản ánh giá trị lợi ích của cổ đông thiểu số. 7.2. Bổ sung các chỉ tiêu trong Báo cáo Kết quả họat động kinh doanh hợp nhất (Mẫu số B02 –DN/HN) - Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh –Mã số 45. - Lợi nhuận sau thuế của cổ đông thiểu số - Mã số 61. - Lợi nhuận sau thuế của cổ đông của công ty mẹ - Mã số 62. 7.3. Bổ sung các thông tin phải trình bày trong Bản Thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất Bổ sung vào sau phần I “Đặc điểm họat động của Tập đòan” các thông tin cần trình bày trong Bản thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất theo yêu cầu của các Chuẩn mực kế tóan số 25 “Báo cáo tài chính hợp nhất và kế tóan khỏan đầu tư vào công ty con”, Chuẩn mực số 07 “Kế tóan các khỏan đầu tư vào công ty liên kết” và Chuẩn mực số 08 “Thông tin tài chính về những khỏan vốn góp liên doanh”, bao gồm: - Tổng số các Công ty con: + Số lượng các Công ty con được hợp nhất: ……………… + Số lượng các Công ty con không được hợp nhất:………. - Danh sách các Công ty con quan trọng được hợp nhất: + Công ty A: . Tên công ty:………………………………………………………. . Địa chỉ:…………………………………………………………… . Tỷ lệ lợi ích của Công ty mẹ:…………………………………….. . Quyền biểu quyết của Công ty mẹ:………………………………. + Công ty B: . Tên công ty:……………………………………………………… . Địa chỉ:…………………………………………………………… . Tỷ lệ lợi ích của Công ty mẹ:……………………………………. . Quyền biểu quyết của Công ty mẹ:……………………………… ......... - Các Công ty con bị lọai khỏi quá trình hợp nhất (Giải thích rõ lý do). - Danh sách các Công ty liên kết quan trọng được phản ánh trong Báo cáo tài chính hợp nhất theo phương pháp vốn chủ sở hữu: + Công ty liên kết A: . Địa chỉ trụ sở chính:……………………………………….. . Tỷ lệ phần sở hữu:………………………………………… . Tỷ lệ quyền biểu quyết:…………………………………… + Công ty liên kết B: . Địa chỉ trụ sở chính:………………………………………. . Tỷ lệ phần sở hữu:………………………………………… . Tỷ lệ quyền biểu quyết:…………………………………… + Công ty liên kết C: - Danh sách các Công ty liên kết ngừng áp dụng hoặc không áp dụng phương pháp vốn chủ sở hữu khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất. - Danh sách các cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat quan trọng được phản ánh trong Báo cáo tài chính hợp nhất theo phương pháp vốn chủ sở hữu: + Cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat A: . Địa chỉ trụ sở chính . Tỷ lệ phần sở hữu . Tỷ lệ quyền biểu quyết + Cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat B: . Địa chỉ trụ sở chính . Tỷ lệ phần sở hữu . Tỷ lệ quyền biểu quyết + Cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat C: - Danh sách các cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat ngừng áp dụng hoặc không áp dụng phương pháp vốn chủ sở hữu khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất. - Những sự kiện ảnh hưởng quan trọng đến họat động kinh doanh của Tập đòan trong năm báo cáo. 8. Hướng dẫn kế tóan khỏan đầu tư vào công ty con Kế tóan các khỏan đầu tư vào Công ty con, kế tóan các khỏan cổ tức (lợi nhuận) được chia liên quan đến khỏan đầu tư vào Công ty con, kế tóan nhượng bán, thanh lý các khỏan đầu tư vào Công ty con được thực hiện theo Chế độ kế tóan Doanh nghiệp (Xem phần tài khỏan 221, 515, 635...). 9. Mẫu Bảng tổng hợp các bút tóan điều chỉnh Đơn vị........ Mẫu số BTH01 - HN Địa chỉ.......... BẢNG TỔNG HỢP CÁC BÚT TÓAN ĐIỀU CHỈNH Chỉ tiêu: Kỳ kế tóan: Số hiệu BT Ngày tháng Diễn giải Nợ Có A B C 1 2 Cộng phát sinh 10. Mẫu Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất Đơn vị........ Mẫu số BTH02 - HN Địa chỉ.......... BẢNG TỔNG HỢP CÁC CHỈ TIÊU HỢP NHẤT Kỳ .... Đơn vị tính:............. Chỉ tiêu Mã số Công ty Mẹ Công ty con Tổng cộng Điều chỉnh Số liệu hợp nhất A B .... Nợ Có A B 1 2 3 .... 9 10 11 12 Tiền 111 Các khỏan tương đương tiền 112 Đầu tư ngắn hạn 121 Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn (*) 129 Phải thu khách hàng 131 Trả trước cho người bán 132 Phải thu nội bộ ngắn hạn 133 Phải thu theo tiến độ kế họach hợp đồng xây dựng 134 Các khỏan phải thu khác 135 Dự phòng phải thu ngắn hạn khó đòi(*) 139 Hàng tồn kho 141 Dự phòng giảm giá hàng tồn kho(*) 149 Chi phí trả trước ngắn hạn 151 Thuế GTGT được khấu trừ 152 Thuế và các khỏan khác phải thu Nhà nước 154 Tài sản ngắn hạn khác 158 Phải thu dài hạn của khách hàng 211 Vốn kinh doanh ở đơn vị trực thuộc 212 Phải thu dài hạn nội bộ 213 Phải thu dài hạn khác 218 Dự phòng phải thu dài hạn khó đòi(*) 219 Nguyên giá TSCĐ HH 222 Giá trị hao mòn lũy kế TSCĐ HH(*) 223 Nguyên giá TSCĐ thuê tài chính 225 Giá trị hao mòn lũy kế TSCĐ thuê tài chính 226 Nguyên giá TSCĐ vô hình 228 Giá trị hao mòn lũy kế TSCĐ vô hình(*) 229 Chi phí xây dựng cơ bản dở dang 230 Nguyên giá bất động sản đầu tư 241 Giá trị hao mòn lũy kế BĐSĐT(*) 242 Đầu tư vào công ty con 251 Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh 252 Đầu tư dài hạn khác 258 Dự phòng giảm giá đầu tư tài chính dài hạn(*) 259 Chi phí trả trước dài hạn 261 Tài sản thuế thu nhập hõan lại 262 Tài sản dài hạn khác 268 Lợi thế thương mại 269 Vay và nợ ngắn hạn 311 Phải trả người bán 312 Người mua trả tiền trước 313 Thuế và các khỏan phải nộp Nhà nước 314 Phải trả người lao động 315 Chi phí phải trả 316 Phải trả nội bộ 317 Phải trả theo tiến độ kế họach hợp đồng xây dựng 318 Các khỏan phải trả, phải nộp ngắn hạn khác 319 Dự phòng phải trả ngắn hạn 320 Phải trả dài hạn người bán 331 Phải trả dài hạn nội bộ 332 Phải trả dài hạn khác 333 Vay và nợ dài hạn 334 Thuế thu nhập hõan lại phải trả 335 Dự phòng trợ cấp mất việc làm 336 Dự phòng phải trả dài hạn 337 Vốn đầu tư của chủ sở hữu 411 Thặng dư vốn cổ phần 412 Vốn khác của chủ sở hữu 413 Cổ phiếu qũy(*) 414 Chênh lệch đánh giá lại tài sản 415 Chênh lệch tỷ giá hối đóai 416 Qũy đầu tư phát triển 417 Qũy dự phòng tài chính 418 Qũy khác thuộc vốn chủ sở hữu 419 Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 420 Nguồn vốn đầu tư XDCB 421 Qũy khen thưởng, phúc lợi 431 Nguồn kinh phí 432 Nguồn kinh phí đã hình thành TSCĐ 433 Lợi ích của cổ đông thiểu số 439 Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ 01 Các khỏan giảm trừ doanh thu 02 Giá vốn hàng bán 11 Doanh thu họat động tài chính 21 Chi phí tài chính 22 Chi phí bán hàng 24 Chi phí quản lý doanh nghiệp 25 Thu nhập khác 31 Chi phí khác 32 Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh 45 Tổng lợi nhuận kế tóan trước thuế 50 Chi phí thuế TNDN hiện hành Chi phí thuế TNDN hõan lại 51 52 Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp 60 Lợi nhuận sau thuế của cổ đông thiểu số 61 Lợi nhuận sau thuế của cổ đông của công ty mẹ 62 Cộng điều chỉnh 80 * *