Thông tư 23/2005/TT-BTC
Hướng dẫn kế toán thực hiện sáu (06) chuẩn mực kế toán ban hành theo của Bộ trưởng Bộ Tài chính
Cơ quan ban hành: Bộ Tài chính
Ngày ban hành: 2005-03-30

THÔNG TƯ Hướng dẫn kế tóan thực hiện sáu (06) chuẩn mực kế tóan ban hành theo Quyết định số 234/2003/QĐ-BTC ngày 30/12/2003 của Bộ trưởng Bộ Tài chính Căn cứ Quyết định số 234/2003/QĐ-BTC ngày 30/12/2003 của Bộ trưởng Bộ Tài chính về việc ban hành và công bố sáu (06) chuẩn mực kế tóan Việt Nam (đợt 3); Căn cứ Chế độ kế tóan doanh nghiệp ban hành theo Quyết định số 1141/TC-QĐ-CĐKT ngày 1/11/1995 và các Thông tư hướng dẫn sửa đổi, bổ sung chế độ kế tóan doanh nghiệp của Bộ Tài chính; Bộ Tài chính hướng dẫn kế tóan thực hiện sáu (06) chuẩn mực kế tóan áp dụng cho các doanh nghiệp thuộc các ngành, các thành phần kinh tế trong cả nước. I. HƯỚNG DẪN KẾ TÓAN CHUẨN MỰC "BẤT ĐỘNG SẢN ĐẦU TƯ" 1. Đính chính vào Chuẩn mực số 05 - Bất động sản đầu tư (Ban hành theo Quyết định số 234/2003/QĐ-BTC ngày 30/12/2003 của Bộ trưởng Bộ Tài chính): cụm từ "doanh thu" của đọan 28 và cụm từ "khỏan doanh thu từ việc bán" của đọan 29 được thay bằng cụm từ "giá bán". 2. Bất động sản đầu tư và các trường hợp ghi nhận 2.1. Bất động sản đầu tư Bất động sản (BĐS) đầu tư là bất động sản, gồm: Quyền sử dụng đất; Nhà, hoặc một phần của nhà, hoặc cả nhà và đất; Cơ sở hạ tầng do người chủ sở hữu hoặc người đi thuê tài sản theo hợp đồng thuê tài chính, nắm giữ nhằm mục đích thu lợi từ việc cho thuê hoặc chờ tăng giá mà không phải để: a) Sử dụng trong sản xuất, cung cấp hàng hóa, dịch vụ hoặc sử dụng cho các mục đích quản lý; hoặc: b) Bán trong kỳ họat động kinh doanh thông thường. 2.2. Các trường hợp được ghi nhận là bất động sản đầu tư a) Quyền sử dụng đất (do doanh nghiệp bỏ tiền ra mua lại) nắm giữ trong thời gian dài để chờ tăng giá; b) Quyền sử dụng đất (do doanh nghiệp bỏ tiền ra mua lại) nắm giữ mà chưa xác định rõ mục đích sử dụng trong tương lai; c) Nhà do doanh nghiệp sở hữu (hoặc do doanh nghiệp thuê tài chính) và cho thuê theo một hoặc nhiều hợp đồng thuê họat động; d) Nhà đang được giữ để cho thuê theo một hoặc nhiều hợp đồng thuê họat động; e) Cơ sở hạ tầng đang được giữ để cho thuê theo một hoặc nhiều hợp đồng thuê họat động. 2.3. Các trường hợp đặc biệt được ghi nhận là bất động sản đầu tư a) Đối với những bất động sản mà một phần doanh nghiệp nắm giữ nhằm mục đích thu lợi từ việc cho thuê họat động hoặc chờ tăng giá và một phần sử dụng cho sản xuất, cung cấp hàng hóa, dịch vụ hoặc cho quản lý thì nếu những phần tài sản này được bán riêng rẽ (hoặc cho thuê riêng rẽ theo một hoặc nhiều hợp đồng thuê họat động), doanh nghiệp sẽ hạch tóan phần tài sản dùng để cho thuê hoặc chờ tăng giá là bất động sản đầu tư còn phần tài sản dùng cho sản xuất và quản lý được hạch tóan là TSCĐ hữu hình hoặc TSCĐ vô hình. Trường hợp bất động sản không bán được riêng rẽ và phần sử dụng cho kinh doanh hoặc cho quản lý là không đáng kể thì hạch tóan là bất động sản đầu tư. Ví dụ: Doanh nghiệp có một tòa nhà có 80% diện tích chuyên cho thuê họat động và 20% diện tích sử dụng làm văn phòng công ty thì tòa nhà đó được hạch tóan là bất động sản đầu tư. b) Trường hợp doanh nghiệp cung cấp các dịch vụ liên quan cho những người sử dụng bất động sản do doanh nghiệp sở hữu là một phần tương đối nhỏ trong tòan bộ thỏa thuận thì doanh nghiệp sẽ hạch tóan tài sản này là bất động sản đầu tư. Ví dụ: Doanh nghiệp sở hữu tòa nhà cho các đơn vị khác thuê làm văn phòng (cho thuê họat động) đồng thời cung cấp dịch vụ bảo dưỡng và an ninh đối với tòa nhà cho thuê này. c) Trường hợp, một công ty con cho công ty mẹ hoặc công ty con khác trong cùng một công ty mẹ thuê hoặc sử dụng và nắm giữ một bất động sản thì bất động sản đó được hạch tóan là bất động sản đầu tư trên báo cáo tài chính riêng của công ty con có bất động sản đó hoặc báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ nếu công ty mẹ cho các công ty con thuê (nếu nó thỏa mãn định nghĩa bất động sản đầu tư), nhưng không được phản ánh là bất động sản đầu tư trong báo cáo tài chính hợp nhất. 3. Kế tóan bất động sản đầu tư 3.1. Kế tóan bất động sản đầu tư cần tôn trọng một số quy định sau: 1. Một bất động sản đầu tư được ghi nhận là tài sản phải thỏa mãn đồng thời hai điều kiện sau: a) Chắc chắn thu được lợi ích kinh tế trong tương lai; b) Nguyên giá của bất động sản đầu tư phải được xác định một cách đáng tin cậy. 2. Bất động sản đầu tư phải được xác định giá trị ban đầu theo nguyên giá. Nguyên giá của bất động sản đầu tư bao gồm cả các chi phí giao dịch liên quan trực tiếp ban đầu. 3. Các chi phí liên quan đến bất động sản đầu tư phát sinh sau ghi nhận ban đầu phải được ghi nhận là chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ, trừ khi chi phí này có khả năng chắc chắn làm cho bất động sản đầu tư tạo ra lợi ích kinh tế trong tương lai nhiều hơn mức họat động được đánh giá ban đầu thì được ghi tăng nguyên giá bất động sản đầu tư. 4. Sau ghi nhận ban đầu, trong thời gian nắm giữ, cho thuê họat động bất động sản đầu tư được xác định theo nguyên giá, số khấu hao lũy kế và giá trị còn lại. 5. Việc chuyển từ bất động sản đầu tư sang bất động sản chủ sở hữu sử dụng hay hàng tồn kho và ngược lại chỉ được thực hiện khi có sự thay đổi về mục đích sử dụng như các trường hợp sau: Bất động sản đầu tư chuyển sang bất động sản chủ sở hữu sử dụng khi chủ sở hữu bắt đầu sử dụng tài sản này; Bất động sản đầu tư chuyển sang hàng tồn kho khi chủ sở hữu bắt đầu triển khai các công việc sửa chữa, cải tạo nâng cấp cần thiết cho mục đích bán; Bất động sản chủ sở hữu sử dụng chuyển sang bất động sản đầu tư khi chủ sở hữu kết thúc sử dụng tài sản đó; Hàng tồn kho chuyển sang bất động sản đầu tư khi chủ sở hữu bắt đầu cho bên khác thuê họat động; Bất động sản xây dựng chuyển sang bất động sản đầu tư khi kết thúc giai đọan xây dựng, bàn giao đưa vào đầu tư (trong giai đọan xây dựng phải tuân theo Chuẩn mực kế tóan số 03 - "Tài sản cố định hữu hình"). 6. Khi một doanh nghiệp quyết định bán một bất động sản đầu tư mà không có giai đọan sữa chữa, cải tạo nâng cấp thì doanh nghiệp vẫn tiếp tục ghi nhận là bất động sản đầu tư cho đến khi bất động sản đầu tư đó được bán mà không chuyển thành hàng tồn kho. 7. Doanh thu từ việc bán bất động sản đầu tư được ghi nhận là tòan bộ giá bán (giá bán chưa có thuế GTGT đối với trường hợp doanh nghiệp áp dụng phương pháp tính thuế GTGT theo phương pháp khấu trừ thuế). Trường hợp bán bất động sản đầu tư theo phương thức trả chậm thì doanh thu được xác định theo giá bán trả ngay (giá bán chưa có thuế GTGT đối với trường hợp doanh nghiệp áp dụng phương pháp tính thuế GTGT theo phương pháp khấu trừ thuế). Khỏan chênh lệch giữa giá bán trả chậm và giá bán trả ngay và thuế GTGT được ghi nhận là doanh thu tiền lãi chưa thực hiện theo quy định của Chuẩn mực kế tóan số 14 - "Doanh thu và thu nhập khác". 8. Đối với các đơn vị chuyên kinh doanh bất động sản thì được kế tóan theo các trường hợp sau: - Đối với các bất động sản khi mua về đã xác định rõ mục đích để bán trong kỳ được kế tóan tuân theo Chuẩn mực kế tóan số 02 "Hàng tồn kho"; - Đối với bất động sản khi mua về chưa xác định rõ được mục đích sử dụng trong tương lai hoặc mua về để chuyên cho thuê họat động (thỏa mãn điều kiện ghi nhận BĐS đầu tư) thì được kế tóan tuân theo Chuẩn mực kế tóan số 05 "Bất động sản đầu tư". 9. Riêng đối với các doanh nghiệp là ngân hàng, tổ chức tín dụng và tổ chức tài chính khác, việc kế tóan BĐS đầu tư được hướng dẫn trong một văn bản riêng mà không áp dụng theo quy định tại thông tư này. 3.2. Kế tóan bất động sản đầu tư 3.2.1. Tài khỏan kế tóan sử dụng (1) Bổ sung TK 217 - Bất động sản đầu tư Tài khỏan này dùng để phản ánh số hiện có và tình hình biến động tăng, giảm bất động sản đầu tư của doanh nghiệp theo nguyên giá. Hạch tóan TK 217 - Bất động sản đầu tư cần tôn trọng một số quy định sau 1. Tài khỏan này dùng để phản ánh giá trị bất động sản đủ tiêu chuẩn ghi nhận là bất động sản đầu tư. Không phản ánh vào tài khỏan này giá trị bất động sản mua về để bán trong kỳ họat động kinh doanh bình thường hoặc xây dựng để bán trong tương lai gần, bất động sản chủ sở hữu sử dụng, bất động sản trong quá trình xây dựng chưa hòan thành với mục đích để sử dụng trong tương lai dưới dạng bất động sản đầu tư. 2. Bất động sản đầu tư được ghi nhận trên tài khỏan này theo nguyên giá. Nguyên giá của bất động sản đầu tư: Là tòan bộ các chi phí (tiền mặt hoặc tương đương tiền) mà doanh nghiệp bỏ ra hoặc giá trị hợp lý của các khỏan khác đưa ra trao đổi để có được bất động sản đầu tư tính đến thời điểm mua hoặc xây dựng hòan thành bất động sản đầu tư đó. a) Tùy thuộc vào từng trường hợp, nguyên giá của bất động sản đầu tư được xác định như sau: - Nguyên giá của bất động sản đầu tư được mua bao gồm giá mua và các chi phí liên quan trực tiếp đến việc mua, như: Phí dịch vụ tư vấn về luật pháp liên quan, thuế trước bạ và chi phí giao dịch liên quan khác,... - Trường hợp mua bất động sản đầu tư thanh tóan theo phương thức trả chậm, nguyên giá của bất động sản đầu tư được phản ánh theo giá mua trả tiền ngay tại thời điểm mua. Khỏan chênh lệch giữa giá mua trả chậm và giá mua trả tiền ngay được hạch tóan vào chi phí tài chính theo kỳ hạn thanh tóan, trừ khi số chênh lệch đó được tính vào nguyên giá bất động sản đầu tư theo quy định của Chuẩn mực kế tóan số 16 - "Chi phí đi vay"; - Nguyên giá của bất động sản đầu tư tự xây dựng là giá thành thực tế và các chi phí liên quan trực tiếp của bất động sản đầu tư tính đến ngày hòan thành công việc xây dựng; - Trường hợp bất động sản thuê tài chính với mục đích để cho thuê họat động thỏa mãn tiêu chuẩn ghi nhận là bất động sản đầu tư thì nguyên giá của bất động sản đầu tư đó tại thời điểm khởi đầu thuê được thực hiện theo quy định của Chuẩn mực kế tóan số 06 - "Thuê tài sản". b) Các chi phí sau không được tính vào nguyên giá của bất động sản đầu tư: - Chi phí phát sinh ban đầu (trừ trường hợp các chi phí này là cần thiết để đưa bất động sản đầu tư vào trạng thái sẵn sàng sử dụng); - Các chi phí khi mới đưa bất động sản đầu tư vào họat động lần đầu trước khi bất động sản đầu tư đạt tới trạng thái họat động bình thường theo dự kiến; - Các chi phí không bình thường về nguyên vật liệu, lao động hoặc các nguồn lực khác trong quá trình xây dựng bất động sản đầu tư. 3. Trong quá trình nắm giữ chờ tăng giá, hoặc cho thuê họat động phải tiến hành trích khấu hao bất động sản đầu tư. Khấu hao bất động sản đầu tư được ghi nhận là chi phí kinh doanh trong kỳ. Doanh nghiệp có thể dựa vào các bất động sản chủ sở hữu sử dụng cùng lọai để ước tính thời gian sử dụng hữu ích và xác định phương pháp khấu hao của bất động sản đầu tư. 4. Đối với những bất động sản đầu tư được mua vào nhưng phải tiến hành xây dựng, cải tạo, nâng cấp trước khi sử dụng cho mục đích đầu tư thì giá trị BĐS, chi phí mua sắm và chi phí cho quá trình xây dựng, cải tạo, nâng cấp bất động sản đầu tư được phản ánh trên TK 241 "Xây dựng cơ bản dở dang". Khi quá trình xây dựng, cải tạo, nâng cấp hòan thành phải xác định nguyên giá bất động sản đầu tư hòan thành để kết chuyển vào TK 217 "Bất động sản đầu tư". 5. Ghi giảm bất động sản đầu tư trong các trường hợp: - Chuyển đổi mục đích sử dụng từ bất động sản đầu tư sang hàng tồn kho hoặc bất động sản chủ sở hữu sử dụng; - Bán bất động sản đầu tư; - Thanh lý bất động sản đầu tư; - Hết thời hạn thuê tài chính trả lại BĐS đầu tư cho người cho thuê. 6. Bất động sản đầu tư được theo dõi chi tiết theo từng đối tượng ghi bất động sản đầu tư trong "Sổ theo dõi bất động sản đầu tư" tương tự như TSCĐ. Kết cấu và nội dung phản ánh của TK 217 - Bất động sản đầu tư Bên Nợ: Nguyên giá bất động sản đầu tư tăng trong kỳ. Bên Có: Nguyên giá bất động sản đầu tư giảm trong kỳ. Số dư bên Nợ: Nguyên giá bất động sản đầu tư của doanh nghiệp cuối kỳ. Phương pháp hạch tóan kế tóan một số họat động kinh tế chủ yếu 1. Hạch tóan các nghiệp vụ mua bất động sản đầu tư theo phương thức trả tiền ngay: - Trường hợp doanh nghiệp áp dụng phương pháp tính thuế GTGT theo phương pháp khấu trừ thuế, ghi: Nợ TK 217 - Bất động sản đầu tư Nợ TK 133 - Thuế GTGT được khấu trừ (1332) Có các TK 111, 112, 331. - Trường hợp doanh nghiệp áp dụng phương pháp tính thuế GTGT theo phương pháp tính trực tiếp trên GTGT, ghi: Nợ TK 217 - Bất động sản đầu tư Có các TK 111, 112, 131, 331. 2. Hạch tóan nghiệp vụ mua bất động sản đầu tư theo phương thức trả chậm: 2.1. Trường hợp doanh nghiệp tính nộp thuế GTGT theo phương pháp khấu trừ, ghi: Nợ TK 217 - Bất động sản đầu tư (Nguyên giá - theo giá mua trả ngay chưa có thuế GTGT) Nợ TK 242 - Chi phí trả trước dài hạn (Phần lãi trả chậm tính bằng số chênh lệch giữa tổng số tiền phải thanh tóan trừ (-) giá mua trả ngay và thuế GTGT đầu vào) Nợ TK 133 - Thuế GTGT được khấu trừ (1332) Có TK 331 - Phải trả cho người bán. 2.2. Trường hợp doanh nghiệp tính nộp thuế GTGT theo phương pháp trực tiếp, ghi: Nợ TK 217 - Bất động sản đầu tư (Nguyên giá - theo giá mua trả ngay đã có thuế GTGT) Nợ TK 242 - Chi phí trả trước dài hạn (Phần lãi trả chậm tính bằng số chênh lệch giữa tổng số tiền phải thanh tóan trừ (-) giá mua trả ngay đã có thuế GTGT) Có TK 331 - Phải trả cho người bán. 2.3. Hàng kỳ, tính và phân bổ số lãi phải trả về việc mua bất động sản đầu tư theo phương thức trả chậm, ghi: Nợ TK 635 - Chi phí tài chính Có TK 242 - Chi phí trả trước dài hạn. 2.4. Khi thanh tóan tiền cho người bán, ghi: Nợ TK 331 - Phải trả cho người bán Có TK 515 - Doanh thu tài chính (Phần chiết khấu thanh tóan được hưởng do thanh tóan trước thời hạn - Nếu có) Có các TK 111, 112,... 3. Trường hợp bất động sản đầu tư hình thành do xây dựng cơ bản hòan thành bàn giao: 3.1. Khi phát sinh chi phí xây dựng bất động sản đầu tư, căn cứ vào các tài liệu và chứng từ có liên quan, kế tóan tập hợp chi phí vào bên Nợ TK 241 - XDCB dở dang theo quy định tại Thông tư số 89/2002/TT-BTC ngày 09/10/2002 Hướng dẫn kế tóan thực hiện bốn (04) chuẩn mực kế tóan (đợt 1) phần hướng dẫn Chuẩn mực kế tóan số 03 "TSCĐ hữu hình". 3.2. Khi giai đọan đầu tư XDCB hòan thành bàn giao chuyển tài sản đầu tư thành bất động sản đầu tư, kế tóan căn cứ vào hồ sơ bàn giao, ghi: Nợ TK 217 - Bất động sản đầu tư Có TK 241 - XDCB dở dang. 4. Khi chuyển từ bất động sản chủ sở hữu sử dụng thành bất động sản đầu tư, căn cứ vào hồ sơ chuyển đổi mục đích sử dụng, ghi: Nợ TK 217 - Bất động sản đầu tư Có TK 211 - TSCĐ hữu hình, hoặc Có TK 213 - TSCĐ vô hình. Đồng thời kết chuyển số hao mòn lũy kế (Đối với những bất động sản chủ sở hữu sử dụng đã trích khấu hao), ghi: Nợ TK 2141, hoặc 2143 Có TK 2147 - Hao mòn bất động sản đầu tư. 5. Khi chuyển từ hàng tồn kho thành bất động sản đầu tư, căn cứ vào hồ sơ chuyển đổi mục đích sử dụng, ghi: Nợ TK 217 - Bất động sản đầu tư Có TK 156 - Hàng hóa (1567 - Hàng hóa bất động sản). 6. Khi đi thuê tài chính với mục đích để cho thuê theo một hoặc nhiều hợp đồng thuê họat động, nếu tài sản thuê đó thỏa mãn tiêu chuẩn là bất động sản đầu tư, căn cứ vào hợp đồng thuê tài chính và các chứng từ liên quan, ghi: Nợ TK 217 - Bất động sản đầu tư Có các TK 111, 112, 315, 342. (Kế tóan thanh tóan tiền thuê khi nhận Hóa đơn thuê tài chính được thực hiện theo theo quy định tại Thông tư số 105/2003/TT-BTC ngày 04/11/2003 Hướng dẫn kế tóan thực hiện sáu (06) chuẩn mực kế tóan (đợt 2) phần hướng dẫn Chuẩn mực kế tóan số 06 "Thuê tài sản"). 7. Khi hết hạn thuê tài sản tài chính - Nếu trả lại bất động sản đầu tư thuê tài chính đang phân lọai là bất động sản đầu tư, ghi: Nợ TK 2147 - Hao mòn bất động sản đầu tư Nợ TK 632 - Giá vốn hàng bán (Số chênh lệch giữa nguyên giá BĐS đầu tư thuê và số khấu hao lũy kế) Có TK 217 - Bất động sản đầu tư (Nguyên giá). - Nếu mua lại bất động sản đầu tư thuê tài chính đang phân lọai là bất động sản đầu tư để tiếp tục đầu tư, ghi tăng nguyên giá bất động sản đầu tư số phải trả thêm, ghi: Nợ TK 217 - Bất động sản đầu tư Có các TK 111, 112,... - Nếu mua lại bất động sản thuê tài chính đang phân lọai là bất động sản đầu tư chuyển thành bất động sản chủ sở hữu sử dụng, ghi: Nợ TK 211 - TSCĐ hữu hình, hoặc Nợ TK 213 - TSCĐ vô hình Có TK 217 - Bất động sản đầu tư Có các TK 111, 112 (Số tiền phải trả thêm). Đồng thời kết chuyển số hao mòn lũy kế, ghi: Nợ TK 2147 - Hao mòn bất động sản đầu tư Có TK 2141 hoặc 2143. 8. Kế tóan bán bất động sản đầu tư 8.1. Ghi nhận doanh thu bán BĐS đầu tư: - Đối với doanh nghiệp áp dụng phương pháp tính thuế GTGT theo phương pháp khấu trừ thuế, ghi: Nợ các TK 111, 112, 131 (Tổng giá thanh tóan) Có TK 511 - Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ (5117 - Doanh thu kinh doanh bất động sản đầu tư) (Giá bán chưa có thuế GTGT ) Có TK 3331 - Thuế GTGT (33311). - Đối với doanh nghiệp áp dụng phương pháp tính thuế GTGT theo phương pháp trực tiếp trên GTGT, ghi: Nợ các TK 111, 112, 131 (Tổng giá thanh tóan) Có TK 511 - Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ (5117 - Doanh thu kinh doanh bất động sản đầu tư ) (Tổng giá thanh tóan) 8.2. Kế tóan ghi giảm nguyên giá và giá trị còn lại của BĐS đầu tư đã được bán, ghi: Nợ TK 214 - Hao mòn TSCĐ (2147 - Hao mòn BĐS đầu tư) Nợ TK 632 - Giá vốn hàng bán (Giá trị còn lại của BĐS đầu tư) Có TK 217 - BĐS đầu tư (Nguyên giá của BĐS đầu tư) 9. Kế tóan chuyển bất động sản đầu tư thành hàng tồn kho hoặc thành bất động sản chủ sở hữu sử dụng: Việc chuyển đổi mục đích sử dụng giữa bất động sản đầu tư với bất động sản chủ sở hữu sử dụng hoặc hàng tồn kho không làm thay đổi giá trị ghi sổ của tài sản được chuyển và không làm thay đổi nguyên giá của BĐS đầu tư trong việc xác định giá trị ghi sổ hay lập báo cáo tài chính. 9.1. Trường hợp bất động sản đầu tư chuyển thành hàng tồn kho khi chủ sở hữu có quyết định sửa chữa, cải tạo nâng cấp để bán: - Khi có quyết định sửa chữa, cải tạo, nâng cấp BĐS đầu tư để bán kế tóan tiến hành kết chuyển giá trị còn lại của bất động sản đầu tư vào TK 156 "Hàng hóa", ghi: Nợ TK 156 - Hàng hóa (TK 1567 - Hàng hóa BĐS - Giá trị còn lại của BĐS đầu tư) Nợ TK 214 - Hao mòn TSCĐ (2147) (Số khấu hao lũy kế ) Có TK 217 - Bất động sản đầu tư (Nguyên giá). - Khi phát sinh các chi phí sửa chữa, cải tạo, nâng cấp triển khai cho mục đích bán, ghi: Nợ TK 154 - Chi phí sản xuất, kinh doanh dở dang Nợ TK 133 - Thuế GTGT được khấu trừ (Nếu có) Có các TK 111, 112, 152, 334, 331,... - Khi kết thúc giai đọan sửa chữa, cải tạo, nâng cấp triển khai cho mục đích bán, kết chuyển tòan bộ chi phí ghi tăng giá gốc hàng hóa bất động sản chờ bán, ghi: Nợ TK 156 - Hàng hóa (1567 ) Có TK 154 - Chi phí sản xuất, kinh doanh dở dang 9.2. Trường hợp chuyển bất động sản đầu tư thành bất động sản chủ sở hữu sử dụng, ghi: Nợ TK 211 hoặc 213 Có TK 217 - Bất động sản đầu tư; Đồng thời, ghi: Nợ TK 2147 - Hao mòn bất động sản đầu tư Có TK 2141 hoặc 2143. (2) Bổ sung TK 2147 - Hao mòn bất động sản đầu tư Tài khỏan này phản ánh giá trị hao mòn bất động sản đầu tư trong quá trình nắm giữ chờ tăng giá, cho thuê họat động của doanh nghiệp. Kết cấu và nội dung phản ánh của TK 2147 - Hao mòn bất động sản đầu tư Bên Nợ: Giá trị hao mòn bất động sản đầu tư giảm. Bên Có: Giá trị hao mòn bất động sản đầu tư tăng do trích khấu hao hoặc do chuyển số khấu hao lũy kế của bất động sản chủ sở hữu sử dụng thành bất động sản đầu tư. Số dư bên Có: Giá trị hao mòn của bất động sản đầu tư hiện có của doanh nghiệp. (3) Bổ sung TK 5117 - Doanh thu kinh doanh bất động sản đầu tư Tài khỏan 511 - Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ được bổ sung thêm tài khỏan cấp 2 TK 5117 - Doanh thu kinh doanh bất động sản đầu tư. Tài khỏan này dùng để phản ánh doanh thu kinh doanh bất động sản đầu tư của doanh nghiệp. Doanh thu kinh doanh bất động sản đầu tư được phản ánh vào tài khỏan này bao gồm: - Doanh thu cho thuê họat động bất động sản đầu tư là số tiền cho thuê tính theo kỳ báo cáo; - Doanh thu bán bất động sản đầu tư là giá bán của BĐS đầu tư. Kết cấu và nội dung phản ánh của TK 5117 - Doanh thu kinh doanh bất động sản đầu tư Bên Nợ: - Số thuế GTGT phải nộp tính theo phương pháp trực tiếp (nếu có); - Kết chuyển doanh thu kinh doanh bất động sản đầu tư sang TK 911 "Xác định kết quả kinh doanh". Bên Có: Doanh thu kinh doanh bất động sản đầu tư phát sinh trong kỳ. Tài khỏan này không có số dư cuối kỳ. (4) Bổ sung TK 1567 - Hàng hóa bất động sản Tài khỏan này dùng để phản ánh giá trị hiện có và tình hình biến động của các lọai hàng hóa bất động sản của các doanh nghiệp không chuyên kinh doanh bất động sản. Hàng hóa bất động sản gồm: - Quyền sử dụng đất, nhà hoặc nhà và quyền sử dụng đất, cơ sở hạ tầng mua để bán trong kỳ họat động kinh doanh thông thường; - Bất động sản đầu tư chuyển thành hàng tồn kho khi chủ sở hữu bắt đầu triển khai cho mục đích bán. Kết cấu và nội dung phản ánh của TK 1567 - Hàng hóa bất động sản Bên Nợ: - Trị giá thực tế hàng hóa bất động sản mua về để bán; - Giá trị còn lại của bất động sản đầu tư chuyển thành hàng tồn kho; - Chi phí sửa chữa, cải tạo, nâng cấp triển khai cho mục đích bán ghi tăng giá gốc hàng hóa bất động sản chờ bán - Trị giá thực tế của hàng hóa bất động sản thừa phát hiện khi kiểm kê. Bên Có: - Trị giá thực tế hàng hóa bất động sản bán trong kỳ, hoặc chuyển thành bất động sản đầu tư; - Trị giá thực tế của hàng hóa bất động sản thiếu phát hiện khi kiểm kê. Số dư bên Nợ: Trị giá thực tế hàng hóa bất động sản còn lại cuối kỳ. (5) Bổ sung nội dung phản ánh của TK 241 - XDCB dở dang Bên Nợ: - Chi phí mua sắm bất động sản đầu tư (trường hợp cần có giai đọan đầu tư xây dựng); - Chi phí đầu tư xây dựng bất động sản đầu tư; - Chi phí sửa chữa, nâng cấp, cải tạo được ghi tăng nguyên giá bất động sản đầu tư. Bên Có: - Phản ánh giá trị bất động sản đầu tư hình thành qua đầu tư xây dựng đã hòan thành; - Kết chuyển chi phí nâng cấp, cải tạo ghi tăng nguyên giá bất động sản đầu tư. Số dư bên Nợ: - Giá trị bất động sản đầu tư đang đầu tư xây dựng dở dang. - Chi phí sửa chữa, nâng cấp, cải tạo dở dang cuối kỳ (6) Bổ sung nội dung phản ánh của TK 632 - Giá vốn hàng bán Bên Nợ: - Số khấu hao BĐS đầu tư trích trong kỳ; - Chi phí sửa chữa, nâng cấp, cải tạo BĐS đầu tư không đủ điều kiện tính vào nguyên giá BĐS đầu tư; - Chi phí phát sinh từ nghiệp vụ cho thuê họat động BĐS đầu tư trong kỳ; - Giá trị còn lại của BĐS đầu tư bán, thanh lý trong kỳ; - Chi phí của nghiệp vụ bán, thanh lý BĐS đầu tư phát sinh trong kỳ. Bên Có: Kết chuyển tòan bộ chi phí kinh doanh BĐS đầu tư phát sinh trong kỳ để xác định kết quả họat động kinh doanh. 3.2.2. Hướng dẫn bổ sung một số phương pháp kế tóan liên quan đến BĐS đầu tư: (1) Kế tóan trích khấu hao bất động sản đầu tư 1. Định kỳ tính, trích khấu hao bất động sản đầu tư đang nắm giữ chờ tăng giá, đang cho thuê họat động, ghi: Nợ TK 632 - Giá vốn hàng bán (Chi tiết chi phí kinh doanh BĐS đầu tư) Có TK 2147 - Hao mòn bất động sản đầu tư. Đồng thời, ghi đơn bên Nợ TK 009 - Nguồn vốn khấu hao TSCĐ (Chi tiết khấu hao BĐS đầu tư). 2. Trường hợp giảm giá bất động sản đầu tư thì đồng thời với việc ghi giảm nguyên giá bất động sản đầu tư phải ghi giảm giá trị hao mòn lũy kế của bất động sản đầu tư (xem hướng dẫn hạch tóan TK 217). (2) Kế tóan xây dựng cơ bản bất động sản đầu tư 1. Khi mua bất động sản về đưa vào xây dựng cơ bản, ghi: Nợ TK 241 - XDCB dở dang Nợ TK 133 - Thuế GTGT được khấu trừ (1332) Có các TK 111, 112, 331,... 2. Khi phát sinh các chi phí đầu tư xây dựng bất động sản đầu tư, ghi: Nợ TK 241 - XDCB dở dang Nợ TK 133 - Thuế GTGT được khấu trừ (1332) Có các TK 111, 112, 152, 153, 142, 141, 242, 331,... 3. Khi quá trình xây dựng cơ bản bất động sản đầu tư hòan thành bàn giao, ghi: Nợ TK 217 - Bất động sản đầu tư (Nếu đủ điều kiện là bất động sản đầu tư) Nợ TK 156 - Hàng hóa (1567 - Hàng hóa BĐS) (Nếu không đủ điều kiện để hình thành BĐS đầu tư) Có TK 241 - XDCB dở dang. 4. Kế tóan các chi phí liên quan đến bất động sản đầu tư sau ghi nhận ban đầu: 4.1. Khi phát sinh chi phí liên quan đến BĐS đầu tư sau ghi nhận ban đầu, nếu xét thấy chi phí đó không chắc chắn làm cho bất động sản đầu tư tạo ra lợi ích kinh tế trong tương lai nhiều hơn mức họat động được đánh giá ban đầu hoặc không bao gồm trong nghĩa vụ của doanh nghiệp phải chịu các chi phí cần thiết sẽ phát sinh để đưa bất động sản tới trạng thái sẵn sàng họat động thì được ghi nhận vào chi phí kinh doanh BĐS đầu tư trong kỳ, chi phí trả trước dài hạn, ghi: Nợ TK 632 - Giá vốn hàng bán (Chi tiết chi phí kinh doanh BĐS đầu tư), hoặc Nợ TK 242 - Chi phí trả trước dài hạn (Nếu chi phí có giá trị lớn) Có các TK 111, 112, 152, 153, 334,... 4.2. Khi phát sinh chi phí nâng cấp, cải tạo mà xét thấy chi phí đó có khả năng chắc chắn làm cho bất động sản đầu tư tạo ra lợi ích kinh tế trong tương lai nhiều hơn mức họat động được đánh giá ban đầu hoặc bao gồm trong nghĩa vụ của doanh nghiệp phải chịu các chi phí cần thiết sẽ phát sinh để đưa bất động sản đầu tư tới trạng thái sẵn sàng họat động thì được ghi tăng nguyên giá bất động sản đầu tư: a) Tập hợp chi phí nâng cấp, cải tạo bất động sản đầu tư thực tế phát sinh, ghi: Nợ TK 241 - XDCB dở dang Nợ TK 133 - Thuế GTGT được khấu trừ (1332) Có các TK 111, 112, 152, 153, 331,... b) Khi kết thúc họat động nâng cấp, cải tạo bất động sản đầu tư, bàn giao ghi tăng nguyên giá bất động sản đầu tư, ghi: Nợ TK 217 - Bất động sản đầu tư Có TK 241 - XDCB dở dang. (3) Kế tóan cho thuê họat động bất động sản đầu tư 1. Phản ánh doanh thu cho thuê họat động bất động sản đầu tư 1.1. Trường hợp cho thuê họat động bất động sản đầu tư thu tiền trước cho thuê nhiều kỳ, doanh thu của kỳ kế tóan được xác định bằng tổng số tiền cho thuê họat động bất động sản đầu tư đã thu chia cho số kỳ thu tiền trước cho thuê họat động bất động sản đầu tư. a) Đối với đơn vị tính thuế GTGT phải nộp theo phương pháp khấu trừ thuế. - Khi nhận tiền của khách hàng trả trước về họat động cho thuê họat động bất động sản đầu tư cho nhiều kỳ, ghi: Nợ TK 111, 112 (Tổng số tiền nhận được) Có TK 3387 - Doanh thu chưa thực hiện (theo giá chưa có thuế GTGT) Có TK 333 - Thuế và các khỏan phải nộp Nhà nước (3331). - Đồng thời, tính và kết chuyển doanh thu của kỳ kế tóan thực hiện, ghi: Nợ TK 3387 - Doanh thu chưa thực hiện Có TK 5117 - Doanh thu kinh doanh bất động sản đầu tư. - Sang kỳ kế tóan tiếp sau, tính và kết chuyển doanh thu của kỳ kế tóan sau, ghi: Nợ TK 3387 - Doanh thu chưa thực hiện Có TK 5117 - Doanh thu kinh doanh bất động sản đầu tư (Doanh thu của kỳ kế tóan). - Số tiền phải trả lại cho khách hàng vì hợp đồng cung cấp dịch vụ cho thuê họat động bất động sản đầu tư không được thực hiện (nếu có), ghi: Nợ TK 3387 - Doanh thu chưa thực hiện (Giá chưa có thuế GTGT) Nợ TK 531 - Hàng bán bị trả lại (Trường hợp đã ghi doanh thu trong kỳ theo giá chưa có thuế GTGT) Nợ TK 3331 - Thuế GTGT phải nộp (Số tiền thuế GTGT của họat động cho thuê tài sản không được thực hiện) Có TK 111, 112, 331... (Tổng số tiền trả lại). b) Đối với đơn vị tính thuế GTGT phải nộp theo phương pháp trực tiếp: - Khi nhận tiền của khách hàng trả trước về họat động cho thuê họat động bất động sản đầu tư cho nhiều năm, ghi: Nợ các TK 111, 112... (Tổng số tiền nhận được) Có TK 3387 - Doanh thu chưa thực hiện (Tổng số tiền nhận được). Đồng thời, tính và kết chuyển doanh thu của kỳ kế tóan thu tiền, ghi: Nợ TK 3387 - Doanh thu chưa thực hiện Có TK 5117 - Doanh thu kinh doanh bất động sản đầu tư. - Sang kỳ kế tóan sau, tính và kết chuyển doanh thu của kỳ kế tóan sau, ghi: Nợ TK 3387 - Doanh thu chưa thực hiện Có TK 5117 - Doanh thu kinh doanh bất động sản đầu tư (Doanh thu của kỳ kế tóan). - Cuối mỗi kỳ kế tóan, tính và phản ánh số thuế GTGT phải nộp theo phương pháp trực tiếp, ghi: Nợ TK 5117 - Doanh thu kinh doanh bất động sản đầu tư Có TK 3331 - Thuế GTGT phải nộp. - Số tiền phải trả lại cho khách hàng vì hợp đồng cung cấp dịch vụ về cho thuê họat động bất động sản đầu tư không được thực hiện (nếu có), ghi: Nợ TK 3387 - Doanh thu chưa thực hiện Nợ TK 531 - Hàng bán bị trả lại (Trường hợp đã ghi doanh thu trong kỳ) Có các TK 111, 112... (Tổng số tiền trả lại). 1.2. Trường hợp cho thuê họat động bất động sản đầu tư và thu tiền cho thuê họat động theo từng kỳ: a) Đối với đơn vị tính thuế GTGT phải nộp theo phương pháp khấu trừ thuế: - Khi phát hành hóa đơn thanh tóan tiền cho thuê họat động bất động sản đầu tư, ghi: Nợ TK 131 - Phải thu của khách hàng Có TK 5117 - Doanh thu kinh doanh bất động sản đầu tư Có TK 3331 - Thuế GTGT phải nộp. - Khi thu được tiền, ghi: Nợ các TK 111, 112 Có TK 131 - Phải thu của khách hàng. b) Đối với đơn vị tính thuế GTGT phải nộp theo phương pháp trực tiếp: - Khi phát hành hóa đơn dịch vụ cho thuê bất động sản đầu tư (cho thuê họat động), ghi: Nợ TK 131 - Phải thu của khách hàng Có TK 5117 - Doanh thu kinh doanh bất động sản đầu tư. - Khi thu được tiền, ghi: Nợ các TK 111, 112 Có TK 131 - Phải thu của khách hàng. - Cuối kỳ kế tóan, tính và phản ánh số thuế GTGT phải nộp theo phương pháp trực tiếp, ghi: Nợ TK 5117 - Doanh thu kinh doanh bất động sản đầu tư Có TK 3331 - Thuế GTGT phải nộp. 2. Định kỳ tính, trích khấu hao TSCĐ là bất động sản đầu tư cho thuê họat động, ghi: Nợ TK 632 - Giá vốn hàng bán (Chi tiết chi phí kinh doanh BĐS đầu tư) Có TK 2147 - Hao mòn bất động sản đầu tư. Đồng thời, ghi đơn bên Nợ TK 009 - Nguồn vốn khấu hao TSCĐ (Chi tiết khấu hao BĐS đầu tư). 3. Các chi phí phát sinh liên quan đến cho thuê họat động bất động sản đầu tư, ghi: a) Nếu chi phí phát sinh không lớn, ghi: Nợ TK 632 - Giá vốn hàng bán (Chi tiết chi phí kinh doanh BĐS đầu tư) Nợ TK 133 - Thuế GTGT được khấu trừ (Nếu có) Có các TK 111, 112, 331, 334,... b) Nếu chi phí phát sinh nhiều và cần phải tính giá thành dịch vụ cho thuê bất động sản đầu tư thì thực hiện theo hướng dẫn kế tóan cho thuê tài sản là cho thuê họat động (Mục D Phần I - Thông tư số 105/2003/TT-BTC ngày 04/11/2003 về Hướng dẫn kế tóan thực hiện sáu (06) chuẩn mực kế tóan ban hành theo Quyết định số 165/2002/QĐ-BTC ngày 31/12/2002 của Bộ trưởng Bộ Tài chính). (4) Kế tóan bán, thanh lý bất động sản đầu tư 1. Đối với doanh nghiệp tính thuế GTGT phải nộp theo phương pháp khấu trừ, ghi: Nợ TK 111, 112, 131 (Tổng giá thanh tóan) Có TK 5117 - Doanh thu kinh doanh bất động sản đầu tư (Giá bán chưa có thuế GTGT) Có TK 3331 - Thuế GTGT (33311- Thuế GTGT đầu ra). 2. Đối với doanh nghiệp tính thuế GTGT phải nộp theo phương pháp trực tiếp, ghi: Nợ TK 111, 112, 131 (Tổng giá thanh tóan) Có TK 5117 - Doanh thu kinh doanh bất động sản đầu tư 3. Trường hợp bán bất động sản đầu tư theo phương thức trả chậm, trả góp: 3.1. Đối với doanh nghiệp tính thuế GTGT phải nộp theo phương pháp khấu trừ: - Khi bán BĐS đầu tư trả chậm, trả góp thì ghi nhận doanh thu kinh doanh BĐS đầu tư của kỳ kế tóan theo giá bán trả ngay, phần chênh lệch giữa giá bán trả chậm, trả góp với giá bán trả ngay và thuế GTGT ghi vào tài khỏan "Doanh thu chưa thực hiện", ghi: Nợ các TK 111, 112, 131 Có TK 5117 - Doanh thu kinh doanh BĐS đầu tư (Giá bán trả ngay chưa có thuế GTGT) Có TK 3387 - Doanh thu chưa thực hiện (Số chênh lệch giữa giá bán trả chậm, trả góp với giá bán trả ngay và thuế GTGT) Có TK 333 - Thuế và các khỏan phải nộp Nhà nước (3331 - Thuế GTGT). - Định kỳ, tính, xác định và kết chuyển doanh thu tiền lãi bán BĐS đầu tư trả chậm, trả góp trong kỳ, ghi: Nợ TK 3387 - Doanh thu chưa thực hiện Có TK 515 - Doanh thu họat động tài chính. - Khi thực thu tiền bán BĐS đầu tư trả chậm, trả góp trong đó gồm cả phần chênh lệch giữa giá bán trả chậm, trả góp và giá bán trả ngay, ghi: Nợ các TK 111, 112. Có TK 131 - Phải thu của khách hàng. 3.2. Đối với BĐS đầu tư bán trả chậm, trả góp không thuộc diện chịu thuế GTGT hoặc chịu thuế GTGT tính theo phương pháp trực tiếp: - Khi bán BĐS đầu tư trả chậm, trả góp thì ghi nhận doanh thu kinh doanh BĐS đầu tư của kỳ kế tóan theo giá bán trả ngay, phần chênh lệch giữa giá bán trả chậm, trả góp và giá bán trả ngay (có cả thuế GTGT) ghi nhận là doanh thu chưa thực hiện, ghi: Nợ các TK 111, 112, 131 Có TK 5117 - Doanh thu kinh doanh BĐS đầu tư (Giá bán trả ngay có cả thuế GTGT) Có TK 3387 - Doanh thu chưa thực hiện (Số chênh lệch giữa giá bán trả chậm, trả góp và giá bán trả ngay có thuế GTGT). - Cuối kỳ, xác định số thuế GTGT phải nộp tính theo phương pháp trực tiếp, ghi: Nợ TK 5117 - Doanh thu kinh doanh BĐS đầu tư Có TK 333 - Thuế và các khỏan phải nộp NN (3331 - Thuế GTGT phải nộp). - Định kỳ, tính, xác định và kết chuyển doanh thu tiền lãi bán hàng trả chậm, trả góp, ghi: Nợ TK 3387 - Doanh thu chưa thực hiện Có TK 515 - Doanh thu họat động tài chính. - Khi thực thu tiền bán hàng trả chậm, trả góp trong đó gồm cả phần lãi bán hàng trả chậm, trả góp, ghi: Nợ các TK 111, 112 Có TK 131 - Phải thu của khách hàng. 3.3. Kế tóan giảm nguyên giá và giá trị còn lại của BĐS đầu tư bán, thanh lý, ghi: Nợ TK 214 - Hao mòn TSCĐ (2147 - Hao mòn BĐS đầu tư) Nợ TK 632 - Giá vốn hàng bán (Giá trị còn lại của BĐS đầu tư) Có TK 217 - BĐS đầu tư (Nguyên giá của BĐS đầu tư) 3.4. Các chi phí bán (thanh lý) BĐS đầu tư phát sinh, ghi: Nợ TK 632 - Giá vốn hàng bán (Chi phí kinh doanh BĐS đầu tư) Nợ TK 133 - Thuế GTGT được khấu trừ (Nếu có) Có các TK 111, 112, 331. II. HƯỚNG DẪN KẾ TÓAN CHUẨN MỰC "KẾ TÓAN CÁC KHỎAN ĐẦU TƯ VÀO CÔNG TY LIÊN KẾT" 1. Quy định chung 1.1. Nhà đầu tư được coi là có ảnh hưởng đáng kể Nhà đầu tư trực tiếp: Nhà đầu tư nắm giữ trực tiếp từ 20% đến dưới 50% quyền biểu quyết trong vốn chủ sở hữu của bên nhận đầu tư mà không có thỏa thuận khác thì được coi là có ảnh hưởng đáng kể đối với bên nhận đầu tư. Trường hợp nhà đầu tư nắm giữ dưới 20% quyền biểu quyết trong vốn chủ sở hữu của bên nhận đầu tư nhưng có thỏa thuận giữa bên nhận đầu tư và nhà đầu tư về việc nhà đầu tư đó có ảnh hưởng đáng kể thì vẫn được kế tóan khỏan đầu tư đó theo quy định của Chuẩn mực này. Trường hợp nhà đầu tư nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết trong vốn chủ sở hữu của bên nhận đầu tư nhưng có thỏa thuận về việc nhà đầu tư đó không nắm giữ quyền kiểm sóat đối với bên nhận đầu tư thì nhà đầu tư phải kế tóan khỏan đầu tư theo quy định của Chuẩn mực kế tóan số 07 - "Kế tóan các khỏan đầu tư vào công ty liên kết". Nhà đầu tư gián tiếp: Nhà đầu tư nắm giữ gián tiếp thông qua các công ty con từ 20% đến dưới 50% quyền biểu quyết của bên nhận đầu tư thì không phải trình bày khỏan đầu tư đó trên báo cáo tài chính riêng của mình, mà chỉ trình bày khỏan đầu tư đó trên báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư theo phương pháp vốn chủ sở hữu. 1.2. Xác định tỷ lệ quyền biểu quyết của nhà đầu tư trong vốn chủ sở hữu của bên nhận đầu tư (Công ty liên kết) a) Trường hợp tỷ lệ quyền biểu quyết của nhà đầu tư trong công ty liên kết đúng bằng tỷ lệ vốn góp của nhà đầu tư trong công ty liên kết: Tỷ lệ quyền biểu quyết của nhà đầu tư trực tiếp trong công ty liên kết = Tổng vốn góp của nhà đầu tư trong công ty liên kết -------------------------------------------------- Tổng vốn chủ sở hữu của công ty liên kết x 100% Tỷ lệ quyền biểu quyết của nhà đầu tư gián tiếp trong công ty liên kết = Tổng vốn góp của công ty con của nhà đầu tư trong công ty liên kết -------------------------------------------------- Tổng vốn chủ sở hữu của công ty liên kết x 100% b) Trường hợp tỷ lệ quyền biểu quyết khác với tỷ lệ vốn góp do có thỏa thuận khác giữa nhà đầu tư và công ty liên kết, quyền biểu quyết của nhà đầu tư được xác định căn cứ vào biên bản thỏa thuận giữa nhà đầu tư và công ty liên kết. 1.3. Các phương pháp kế tóan khỏan đầu tư vào công ty liên kết - Phương pháp giá gốc: + Nhà đầu tư ghi nhận ban đầu khỏan đầu tư vào công ty liên kết theo giá gốc. + Sau ngày đầu tư, nhà đầu tư được ghi nhận cổ tức, lợi nhuận được chia vào doanh thu họat động tài chính theo nguyên tắc dồn tích. + Các khỏan khác từ công ty liên kết mà nhà đầu tư nhận được ngòai cổ tức và lợi nhuận được chia được coi là phần thu hồi của các khỏan đầu tư và được ghi giảm giá gốc khỏan đầu tư. Ví dụ khỏan cổ tức của kỳ trước khi khỏan đầu tư được mua mà nhà đầu tư nhận được phải ghi giảm giá gốc khỏan đầu tư. + Phương pháp giá gốc được áp dụng trong kế tóan khỏan đầu tư vào công ty liên kết khi lập và trình bày báo cáo tài chính riêng của nhà đầu tư. - Phương pháp vốn chủ sở hữu: + Khỏan đầu tư vào công ty liên kết được ghi nhận ban đầu theo giá gốc. + Sau đó, vào cuối mỗi năm tài chính khi lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất, giá trị ghi sổ của khỏan đầu tư được điều chỉnh tăng hoặc giảm tương ứng với phần sở hữu của nhà đầu tư trong lãi hoặc lỗ của công ty liên kết sau ngày đầu tư. + Cổ tức, lợi nhuận được chia từ công ty liên kết được ghi giảm giá trị ghi sổ của khỏan đầu tư vào công ty liên kết trên báo cáo tài chính hợp nhất. + Giá trị ghi sổ của khỏan đầu tư vào công ty liên kết cũng phải được điều chỉnh khi lợi ích của nhà đầu tư thay đổi do có sự thay đổi trong vốn chủ sở hữu của công ty liên kết nhưng không được phản ánh trên Báo cáo kết quả họat động kinh doanh của công ty liên kết. Ví dụ thay đổi trong vốn chủ sở hữu của công ty liên kết có thể bao gồm những khỏan phát sinh từ việc đánh giá lại TSCĐ và các khỏan đầu tư, chênh lệch tỷ giá quy đổi ngọai tệ và những điều chỉnh các chênh lệch phát sinh khi hợp nhất kinh doanh (khi mua khỏan đầu tư). + Phương pháp vốn chủ sở hữu được áp dụng trong kế tóan khỏan đầu tư vào công ty liên kết khi lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư 1.4. Căn cứ để ghi sổ kế tóan, lập và trình bày báo cáo tài chính của nhà đầu tư 1.4.1. Căn cứ để ghi sổ kế tóan, lập và trình bày báo cáo tài chính riêng của nhà đầu tư a) Đối với khỏan đầu tư vào công ty cổ phần niêm yết trên thị trường chứng khóan, việc ghi sổ của nhà đầu tư được căn cứ vào số tiền thực trả khi mua cổ phiếu bao gồm cả các chi phí liên quan trực tiếp đến việc mua cổ phiếu và thông báo chính thức của Trung tâm giao dịch chứng khóan về việc cổ phiếu của công ty niêm yết đã thuộc phần sở hữu của nhà đầu tư. b) Đối với khỏan đầu tư vào các công ty cổ phần chưa niêm yết trên thị trường chứng khóan, việc ghi sổ được căn cứ vào giấy xác nhận sở hữu cổ phiếu và giấy thu tiền bán cổ phiếu của công ty được đầu tư hoặc chứng từ mua khỏan đầu tư đó. c) Đối với khỏan đầu tư vào các lọai hình doanh nghiệp khác việc ghi sổ được căn cứ vào biên bản góp vốn, chia lãi (hoặc lỗ) do các bên thỏa thuận hoặc các chứng từ mua, bán khỏan đầu tư đó. d) Nhà đầu tư chỉ được ghi nhận khỏan lợi nhuận được chia từ công ty liên kết khi nhận được thông báo chính thức của Hội đồng quản trị của công ty liên kết về số cổ tức được hưởng hoặc số lợi nhuận được chia trong kỳ theo nguyên tắc dồn tích. 1.4.2. Căn cứ để ghi sổ kế tóan, lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư a) Đối với khỏan đầu tư trực tiếp vào công ty liên kết, nhà đầu tư căn cứ vào báo cáo tài chính của công ty liên kết và các tài liệu có liên quan khi mua khỏan đầu tư. b) Đối với khỏan đầu tư gián tiếp vào công ty liên kết thông qua các công ty con, nhà đầu tư căn cứ vào báo cáo tài chính của công ty con và các tài liệu thông tin phục vụ cho việc hợp nhất, báo cáo tài chính của công ty liên kết và các tài liệu liên quan khi công ty con mua khỏan đầu tư vào công ty liên kết. c) Trong cả hai trường hợp (đầu tư trực tiếp vào công ty liên kết và đầu tư gián tiếp vào công ty liên kết thông qua các công ty con), cuối mỗi năm tài chính, nhà đầu tư căn cứ vào Báo cáo kết quả họat động kinh doanh của công ty liên kết để xác định và ghi nhận phần lãi (hoặc lỗ) của mình trong công ty liên kết trên báo cáo tài chính hợp nhất. Đồng thời căn cứ vào Bảng cân đối kế tóan của công ty liên kết để xác định và điều chỉnh tăng hoặc giảm giá trị ghi sổ của khỏan đầu tư tương ứng với phần sở hữu của mình trong sự thay đổi vốn chủ sở hữu của công ty liên kết nhưng không được phản ánh trong báo cáo kết quả họat động kinh doanh của công ty liên kết. d) Trường hợp khi mua khỏan đầu tư, nếu có chênh lệch giữa giá mua khỏan đầu tư và giá trị ghi sổ của tài sản thuần có thể xác định được tương ứng với phần sở hữu của khỏan đầu tư được mua, tại thời điểm mua, kế tóan phải xác định khỏan chênh lệch này thành các phần sau đây: - Chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ của tài sản thuần có thể xác định được của công ty liên kết, đồng thời phần chênh lệch này phải được xác định cho từng nhân tố, như: Chênh lệch giữa giá trị ghi sổ và giá trị hợp lý của TSCĐ, của hàng tồn kho,... - Phần chênh lệch còn lại (giá mua khỏan đầu tư trừ (-) giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được, nếu có) được gọi là lợi thế thương mại (hoặc lợi thế thương mại âm). * Nhà đầu tư không phải phản ánh các khỏan chênh lệch giữa giá mua khỏan đầu tư và giá trị ghi sổ của tài sản thuần có thể xác định được của công ty liên kết trên các tài khỏan và sổ kế tóan phục vụ cho việc lập báo cáo tài chính riêng của nhà đầu tư mà chỉ mở sổ kế tóan chi tiết để theo dõi và tính tóan số chênh lệch (nếu có) được phân bổ hàng năm phục vụ cho việc lập báo cáo tài chính hợp nhất (nếu nhà đầu tư phải lập báo cáo tài chính hợp nhất). Sổ theo dõi chi tiết khỏan chênh lệch này nằm trong hệ thống sổ kế tóan phục vụ cho việc lập báo cáo tài chính hợp nhất. 2. Quy định cụ thể 2.1. Kế tóan khỏan đầu tư vào công ty liên kết khi lập và trình bày báo cáo tài chính riêng của nhà đầu tư a) Bổ sung Tài khỏan 223 - Đầu tư vào công ty liên kết Tài khỏan 223 "Đầu tư vào công ty liên kết" dùng để phản ánh giá trị khỏan đầu tư vào công ty liên kết và tình hình biến động (tăng, giảm) giá trị khỏan đầu tư. b) Hạch tóan tài khỏan 223 cần tôn trọng một số quy định sau: - Việc kế tóan khỏan đầu tư vào công ty liên kết khi lập và trình bày báo cáo tài chính riêng của nhà đầu tư được thực hiện theo phương pháp giá gốc. - Giá gốc của khỏan đầu tư vào công ty liên kết bao gồm phần vốn góp hoặc giá thực tế mua khỏan đầu tư cộng (+) các chi phí mua (nếu có), như chi phí môi giới, giao dịch, thuế, phí, lệ phí... - Trường hợp góp vốn vào công ty liên kết bằng TSCĐ, vật tư, hàng hóa thì giá gốc khỏan đầu tư được ghi nhận theo giá trị được các bên góp vốn thống nhất định giá. Khỏan chênh lệch giữa giá trị ghi sổ của TSCĐ, vật tư, hàng hóa và giá trị đánh giá lại được ghi nhận và xử lý như sau: + Khỏan chênh lệch lớn hơn giữa giá đánh giá lại và giá trị ghi sổ của vật tư, hàng hóa được hạch tóan vào thu nhập khác; Khỏan chênh lệch nhỏ hơn giữa giá đánh giá lại và giá trị ghi sổ của vật tư, hàng hóa được hạch tóan vào chi phí khác; + Khỏan chênh lệch lớn hơn giữa giá đánh giá lại và giá trị còn lại của TSCĐ được hạch tóan tòan bộ vào thu nhập khác; Khỏan chênh lệch nhỏ hơn giữa giá đánh giá lại và giá trị còn lại của TSCĐ được hạch tóan tòan bộ vào chi phí khác; - Khi kế tóan khỏan đầu tư vào công ty liên kết theo phương pháp giá gốc, giá trị khỏan đầu tư không được thay đổi trong suốt quá trình đầu tư, trừ trường hợp nhà đầu tư mua thêm hoặc thanh l‎ý (tòan bộ hoặc một phần) khỏan đầu tư đó hoặc nhận được các khỏan lợi ích ngòai lợi nhuận được chia. - Kế tóan phải mở sổ kế tóan chi tiết theo dõi giá trị khỏan đầu tư vào từng công ty liên kết. - Từ thời điểm nhà đầu tư không còn được coi là có ảnh hưởng đáng kể đối với công ty liên kết, nhà đầu tư phải kết chuyển giá trị ghi sổ của khỏan đầu tư vào công ty liên kết sang các tài khỏan khác có liên quan. Kết cấu và nội dung phản ánh của Tài khỏan 223 - Đầu tư vào công ty liên kết Bên Nợ: Giá gốc khỏan đầu tư được mua tăng; Bên Có: - Giá gốc khỏan đầu tư giảm do thu được các khỏan lợi ích ngòai lợi nhuận được chia; - Giá gốc khỏan đầu tư giảm do bán, thanh l‎ý tòan bộ hoặc một phần khỏan đầu tư; Số dư bên Nợ: Giá gốc khỏan đầu tư vào công ty liên kết hiện đang nắm giữ cuối kỳ. Phương pháp kế tóan một số nghiệp vụ kinh tế chủ yếu 1. Khi đầu tư vào công ty liên kết dưới hình thức mua cổ phiếu hoặc góp vốn bằng tiền, căn cứ vào số tiền thực tế chi, nhà đầu tư ghi: Nợ TK 223 - Đầu tư vào công ty liên kết Có các TK 111, 112. 2. Trường hợp nhà đầu tư đã nắm giữ một khỏan đầu tư dưới 20% quyền biểu quyết vào một công ty xác định, khi nhà đầu tư mua thêm cổ phiếu hoặc góp thêm vốn vào công ty đó để đạt được điều kiện có ảnh hưởng đáng kể đối với bên nhận đầu tư, nhà đầu tư ghi: Nợ TK 223 - Đầu tư vào công ty liên kết Có TK 228 - Đầu tư dài hạn khác (tòan bộ khỏan đầu tư dưới 20%) Có TK 111, 112,... 3. Khi đầu tư vào công ty liên kết dưới hình thức chuyển nợ thành vốn cổ phần (chuyển trái phiếu có thể chuyển đổi hoặc khỏan cho vay thành vốn cổ phần), căn cứ vào thỏa thuận giữa nhà đầu tư và công ty liên kết về giá trị thực tế của khỏan nợ được chuyển thành vốn cổ phần, ghi: Nợ TK 223 - Đầu tư vào công ty liên kết (Giá trị khỏan nợ được chuyển thành vốn cổ phần); Nợ TK 635 - Chi phí tài chính (Nếu giá trị khỏan nợ lớn hơn giá trị vốn cổ phần) Có TK 128 - Đầu tư ngắn hạn khác Có TK 228 - Đầu tư dài hạn khác Có TK 515 - Doanh thu họat động tài chính (Nếu giá trị khỏan nợ nhỏ hơn vốn cổ phần). 4. Khi đầu tư vào công ty liên kết dưới hình thức góp vốn bằng vật tư, hàng hóa, TSCĐ, căn cứ vào giá trị đánh giá lại vật tư, hàng hóa, TSCĐ được thỏa thuận giữa nhà đầu tư và công ty liên kết, ghi: Nợ TK 223 - Đầu tư vào công ty liên kết Nợ TK 214 - Hao mòn TSCĐ Nợ TK 811 - Chi phí khác (Nếu giá đánh giá lại của vật tư, hàng hóa, TSCĐ nhỏ hơn giá trị ghi sổ của vật tư, hàng hóa, giá trị còn lại của TSCĐ) Có các TK 152, 153, 156, 211, 213 Có TK 711 - Thu nhập khác (Nếu giá đánh giá lại của vật tư, hàng hóa, TSCĐ lớn hơn giá trị ghi sổ của vật tư, hàng hóa, giá trị còn lại của TSCĐ). 5. Khi nhận được thông báo chính thức của công ty liên kết về số cổ tức, lợi nhuận được chia, nhà đầu tư ghi: Nợ TK 131 - Phải thu của khách hàng (Khi nhận được thông báo của Công ty liên kết) Nợ TK 223 - Đầu tư vào công ty liên kết (nếu nhận cổ tức bằng cổ phiếu) Có TK 515 - Doanh thu họat động tài chính. Khi thực nhận tiền, ghi: Nợ các TK 111, 112 Có TK 131 - Phải thu của khách hàng. 6. Trường hợp nhận được các khỏan khác từ công ty liên kết ngòai cổ tức, lợi nhuận được chia, nhà đầu tư hạch tóan giảm trừ giá gốc đầu tư, ghi: Nợ các TK liên quan Có TK 223 - Đầu tư vào công ty liên kết. 7. Khi nhà đầu tư thanh lý một phần khỏan đầu tư hoặc mua thêm khỏan đầu tư vào công ty liên kết dẫn đến không còn được coi là có ảnh hưởng đáng kể đối với công ty liên kết, nhà đầu tư kết chuyển giá gốc của khỏan đầu tư sang các tài khỏan có liên quan khác, ghi: Nợ TK 221 - Đầu tư vào công ty con (Nếu nhà đầu tư trở thành công ty mẹ) Nợ TK 228 - Đầu tư dài hạn khác (Nếu nhà đầu tư chỉ còn nắm giữ dưới 20% quyền biểu quyết ở công ty liên kết) Nợ TK 111, 112 (nếu thanh lý một phần khỏan đầu tư) Có TK 223 - Đầu tư vào công ty liên kết. Có TK 111, 112 (Nếu mua thêm phần vốn để trở thành công ty mẹ) 8. Khi thanh lý, nhượng bán khỏan đầu tư trong công ty liên kết, nhà đầu tư ghi giảm khỏan đầu tư và ghi nhận thu nhập từ việc thanh lý, nhượng bán khỏan đầu tư : + Trường hợp thanh lý‎ khỏan đầu tư bị lỗ, ghi: Nợ TK 111, 112, 131,... Nợ TK 635 - Chi phí tài chính (Chênh lệch giá gốc khỏan đầu tư lớn hơn giá bán khỏan đầu tư) Có TK 223 - Đầu tư vào công ty liên kết. + Trường hợp thanh lý khỏan đầu tư có lãi, ghi: Nợ các TK 111, 112, 131,... Có TK 515 - Doanh thu họat động tài chính (Chênh lệch giá bán khỏan đầu tư lớn hơn giá gốc khỏan đầu tư) Có TK 223 - Đầu tư vào công ty liên kết. + Chi phí thanh lý khỏan đầu tư, ghi: Nợ TK 635 - Chi phí tài chính Nợ TK 133 - Thuế GTGT được khấu trừ Có TK 111, 112,... 9. Trường hợp nhà đầu tư có nghĩa vụ thanh tóan thay cho công ty liên kết các khỏan nợ mà nhà đầu tư đã đảm bảo hoặc cam kết trả, khi xác định nghĩa vụ và số tiền thực sự phải trả trong kỳ, ghi: Nợ TK 635 - Chi phí tài chính Có TK 335 - Chi phí phải trả. 2.2. Kế tóan khỏan đầu tư vào công ty liên kết khi lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư, ngọai trừ các trường hợp được quy định tại đọan 09 và đọan 11 của chuẩn mực số 07 "kế tóan các khỏan đầu tư vào công ty liên kết". 2.2.1. Nguyên tắc chung a) Trong báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư, khỏan đầu tư vào công ty liên kết phải được kế tóan theo phương pháp vốn chủ sở hữu, ngọai trừ các trường hợp được quy định tại đọan 09 và đọan 11 của Chuẩn mực số 07 "Kế tóan các khỏan đầu tư vào công ty liên kết". Nhà đầu tư phải lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất của mình trong trường hợp nhà đầu tư có ít nhất một công ty con và phải lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất theo quy định của Chuẩn mực kế tóan số 25 - Báo cáo tài chính hợp nhất và kế tóan các khỏan đầu tư vào công ty con. b) Cuối mỗi năm tài chính, khi lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư, giá trị khỏan mục "Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh" trong Bảng cân đối kế tóan hợp nhất phải được điều chỉnh như sau: b1) Điều chỉnh phần lợi nhuận hoặc lỗ trong công ty liên kết từ sau ngày đầu tư và các khỏan điều chỉnh khác đã ghi nhận trên Bảng cân đối kế tóan hợp nhất từ các năm trước. - Trước khi điều chỉnh phần lợi nhuận hoặc lỗ trong kỳ của nhà đầu tư trong công ty liên kết và các khỏan điều chỉnh khác, nhà đầu tư phải điều chỉnh phần lợi nhuận hoặc lỗ thuộc phần sở hữu của mình trong công ty liên kết từ sau ngày đầu tư và các khỏan điều chỉnh khác đã ghi nhận và phản ánh trong Bảng cân đối kế tóan hợp nhất năm trước liền kề để ghi nhận và phản ánh vào khỏan mục "Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh", khỏan mục "Lợi nhuận chưa phân phối" và các khỏan mục khác có liên quan trong Bảng cân đối kế tóan hợp nhất năm nay. - Căn cứ để xác định phần lợi nhuận hoặc lỗ trong công ty liên kết từ sau ngày đầu tư đến cuối năm trước và các khỏan điều chỉnh khác là Bảng cân đối kế tóan riêng của nhà đầu tư và Bảng cân đối kế tóan hợp nhất năm trước liền kề, các sổ kế tóan chi tiết phục vụ việc hợp nhất báo cáo tài chính. b2) Điều chỉnh phần lợi nhuận hoặc lỗ trong kỳ của nhà đầu tư trong công ty liên kết. - Nhà đầu tư phải xác định và điều chỉnh tăng hoặc giảm giá trị khỏan đầu tư vào công ty liên kết tương ứng với phần sở hữu của nhà đầu tư trong lợi nhuận hoặc lỗ sau thuế TNDN của công ty liên kết tại thời điểm cuối mỗi năm tài chính khi lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất. Trường hợp công ty liên kết là công ty cổ phần có cổ phiếu ưu đãi cổ tức được nắm giữ bởi các cổ đông bên ngòai thì nhà đầu tư phải lọai trừ phần cổ tức ưu đãi trước khi xác định phần sở hữu của mình trong lợi nhuận hoặc lỗ từ công ty liên kết, kể cả khi chưa có thông báo chính thức về việc trả cổ tức trong kỳ. - Trường hợp khỏan lỗ trong công ty liên kết mà nhà đầu tư phải gánh chịu lớn hơn giá trị ghi sổ của khỏan đầu tư trên báo cáo tài chính hợp nhất thì nhà đầu tư chỉ ghi giảm giá trị khỏan đầu tư trong báo cáo tài chính hợp nhất cho đến khi nó bằng không (= 0). - Trường hợp nhà đầu tư có nghĩa vụ thanh tóan thay cho công ty liên kết các khỏan nợ mà nhà đầu tư đã đảm bảo hoặc cam kết trả thì phần chênh lệch lớn hơn của khỏan lỗ trong công ty liên kết và giá trị ghi sổ của khỏan đầu tư được ghi nhận là một khỏan chi phí phải trả. Nếu sau đó công ty liên kết họat động có lãi, nhà đầu tư chỉ được ghi nhận phần sở hữu của mình trong khỏan lãi đó sau khi đã bù đắp được phần lỗ thuần chưa được hạch tóan trước đây. Phương pháp vốn chủ sở hữu được áp dụng trong kế tóan các khỏan đầu tư vào công ty liên kết khi lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư. b3) Điều chỉnh các khỏan chênh lệch phát sinh khi mua khỏan đầu tư vào công ty liên kết Khi mua khỏan đầu tư vào công ty liên kết, nếu có chênh lệch giữa giá mua khỏan đầu tư và phần sở hữu của nhà đầu tư theo giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được của công ty liên kết thì tại thời điểm mua khỏan đầu tư, nhà đầu tư phải xác định khỏan chênh lệch đó thành các phần như đã nêu tại điểm d mục 1.3.2 nói trên. Đồng thời cuối mỗi năm tài chính khi lập báo cáo tài chính hợp nhất, khi xác định phần lợi nhuận hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết, nhà đầu tư phải thực hiện các điều chỉnh phù hợp: - Phân bổ khỏan chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ của tài sản thuần có thể xác định được của công ty liên kết; - Phân bổ khỏan lợi thế thương mại (hoặc lợi thế thương mại âm). b4) Điều chỉnh khỏan cổ tức, lợi nhuận được chia: Khỏan cổ tức, lợi nhuận được chia từ công ty liên kết trong kỳ phải ghi giảm giá trị ghi sổ khỏan đầu tư vào công ty liên kết và phần lợi nhuận hoặc lỗ từ công ty liên kết. b5) Điều chỉnh các khỏan thay đổi trong vốn chủ sở hữu của công ty liên kết: Trường hợp vốn chủ sở hữu của công ty liên kết có thay đổi (nhưng không được phản ánh qua Báo cáo kết quả họat động kinh doanh trong kỳ, như chênh lệch đánh giá lại tài sản, chênh lệch tỷ giá không được ghi nhận là lãi, lỗ trong kỳ), kế tóan căn cứ vào Bảng cân đối kế tóan của công ty liên kết để xác định và ghi nhận phần sở hữu của nhà đầu tư trong giá trị thay đổi vốn chủ sở hữu của công ty liên kết. Khỏan này được ghi tăng (giảm) giá trị khỏan đầu tư vào công ty liên kết và các khỏan mục tương ứng của vốn chủ sở hữu của nhà đầu tư; c) Phần lợi nhuận hoặc lỗ trong kỳ thuộc sở hữu của nhà đầu tư trong công ty liên kết xác định được theo quy định ở điểm b2, b3, b4 nêu trên phải được ghi nhận và trình bày thành một khỏan mục riêng biệt trên Báo cáo kết quả họat động kinh doanh hợp nhất (ở khỏan mục "Phần lợi nhuận hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh"). d) Để phục vụ cho việc lập báo cáo tài chính hợp nhất, bộ phận kế tóan hợp nhất phải mở "Sổ kế tóan chi tiết theo dõi khỏan đầu tư vào từng công ty liên kết" và "Sổ theo dõi phân bổ các khỏan chênh lệch phát sinh khi mua khỏan đầu tư vào công ty liên kết". d1) Sổ kế tóan chi tiết theo dõi các khỏan đầu tư vào công ty liên kết: Sổ này là một phần của hệ thống sổ kế tóan chi tiết phục vụ cho việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất theo quy định của Chuẩn mực kế tóan số 25 - "Báo cáo tài chính hợp nhất và kế tóan khỏan đầu tư vào công ty con". Sổ kế tóan chi tiết các khỏan đầu tư vào công ty liên kết phải theo dõi những chỉ tiêu sau: Giá trị ghi sổ khỏan đầu tư vào công ty liên kết; Khỏan điều chỉnh vào cuối mỗi năm tài chính tương ứng với phần sở hữu của nhà đầu tư trong lợi nhuận hoặc lỗ của công ty liên kết; Phần điều chỉnh tăng (giảm) khỏan đầu tư theo giá trị thay đổi của vốn chủ sở hữu của công ty liên kết nhưng không được phản ánh vào Báo cáo kết quả kinh doanh của công ty liên kết; Khỏan điều chỉnh do báo cáo tài chính của nhà đầu tư và công ty liên kết được lập khác ngày; Khỏan điều chỉnh do nhà đầu tư và công ty liên kết không áp dụng thống nhất chính sách kế tóan. ********************************************* *********** (xem Biểu số 1 đính kèm) *********** ********************************************* Cơ sở số liệu để ghi vào sổ kế tóan chi tiết các khỏan đầu tư vào công ty liên kết là Bảng xác định phần lợi nhuận hoặc lỗ trong công ty liên kết (Biểu số 03) cùng kỳ, các tài liệu chứng từ khác có liên quan khi lập báo cáo tài chính hợp nhất đối với các khỏan đầu tư vào công ty liên kết. d2) Sổ theo dõi phân bổ các khỏan chênh lệch phát sinh khi mua khỏan đầu tư vào công ty liên kết. Sổ này là một phần của hệ thống sổ kế tóan chi tiết phục vụ cho việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất dùng để theo dõi quá trình phân bổ các khỏan chênh lệch phát sinh khi mua khỏan đầu tư vào công ty liên kết (nếu có). Sổ theo dõi phân bổ các khỏan chênh lệch phát sinh khi mua khỏan đầu tư vào công ty liên kết phải theo dõi các chỉ tiêu: Nội dung phân bổ, tổng giá trị chênh lệch phát sinh khi mua khỏan đầu tư, thời gian khấu hao TSCĐ hoặc phân bổ lợi thế thương mại, giá trị phân bổ hàng năm. ********************************************* *********** (xem Biểu số 2 đính kèm) *********** ********************************************* * Cơ sở số liệu để ghi vào sổ theo dõi phân bổ các khỏan chênh lệch phát sinh khi mua khỏan đầu tư vào công ty liên kết là các chứng từ có liên quan đến giao dịch mua khỏan đầu tư, các tài liệu xác định giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được và lợi thế thương mại (lợi thế thương mại âm) (nếu có). e) Sử dụng báo cáo tài chính của công ty liên kết khi lập báo cáo tài chính hợp nhất - Khi áp dụng phương pháp vốn chủ sở hữu để trình bày khỏan đầu tư vào công ty liên kết trong báo cáo tài chính hợp nhất, nhà đầu tư phải sử dụng báo cáo tài chính của công ty liên kết lập cùng ngày với báo cáo tài chính của nhà đầu tư. Khi không thể có báo cáo tài chính lập cùng ngày thì mới được sử dụng báo cáo tài chính lập vào những ngày khác nhau. Trường hợp này khi lập báo cáo tài chính hợp nhất phải điều chỉnh ảnh hưởng của các sự kiện và giao dịch trọng yếu giữa nhà đầu tư và công ty liên kết phát sinh giữa ngày lập báo cáo tài chính của nhà đầu tư và ngày lập báo cáo tài chính của công ty liên kết; - Trường hợp công ty liên kết áp dụng chính sách kế tóan khác với nhà đầu tư cho các giao dịch và sự kiện giống nhau phát sinh trong các trường hợp tương tự thì nhà đầu tư phải thực hiện các điều chỉnh thích hợp. Trường hợp nhà đầu tư không thực hiện được các điều chỉnh đó thì phải giải trình trong Bản thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất. 2.2.2. Phương pháp xác định và ghi nhận các khỏan điều chỉnh khi lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư đối với các khỏan đầu tư vào công ty liên kết theo phương pháp vốn chủ sở hữu a) Xác định và ghi nhận phần lợi nhuận hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết và các khỏan điều chỉnh khác từ sau ngày đầu tư đến cuối năm tài chính trước liền kề a1) Xác định phần lợi nhuận hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết và các khỏan điều chỉnh khác đã ghi nhận từ các năm trước. Phần lợi nhuận hoặc lỗ thuộc sở hữu của nhà đầu tư trong công ty liên kết và các khỏan điều chỉnh khác đã ghi nhận từ sau ngày đầu tư đến cuối năm trước được xác định bằng giá trị ghi sổ của khỏan mục "Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh" trong Bảng cân đối kế tóan hợp nhất năm trước liền kề trừ đi giá gốc của khỏan mục "Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh" trong Bảng cân đối kế tóan riêng năm trước liền kề của nhà đầu tư. a2) Ghi nhận phần lợi nhuận hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết và các khỏan điều chỉnh khác từ sau ngày đầu tư đến cuối năm trước liền kề vào Bảng cân đối kế tóan hợp nhất năm nay. - Đối với phần lợi nhuận đã ghi nhận, ghi: Tăng khỏan mục "Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh" Tăng khỏan mục "Lợi nhuận chưa phân phối". - Đối với phần lỗ đã ghi nhận, ghi: Giảm khỏan mục "Lợi nhuận chưa phân phối" Giảm khỏan mục "Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh". - Đối với phần điều chỉnh tăng (giảm) do đánh giá lại tài sản (nếu có), ghi: + Nếu điều chỉnh tăng, ghi: Tăng khỏan mục "Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh" Tăng khỏan mục "Chênh lệch đánh giá lại tài sản". + Nếu điều chỉnh giảm, ghi: Giảm khỏan mục "Chênh lệch đánh giá lại tài sản" Giảm khỏan mục "Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh". - Đối với phần điều chỉnh tăng (giảm) chênh lệch tỷ giá hối đóai: + Nếu điều chỉnh tăng, ghi: Tăng khỏan mục "Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh" Tăng khỏan mục "Chênh lệch tỷ giá hối đóai". + Nếu điều chỉnh giảm, ghi: Giảm khỏan mục "Chênh lệch tỷ giá hối đóai" Giảm khỏan mục "Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh". b) Xác định và ghi nhận phần lợi nhuận hoặc lỗ trong năm báo cáo của nhà đầu tư trong công ty liên kết theo phương pháp vốn chủ sở hữu. b1) Xác định phần lợi nhuận hoặc lỗ trong năm báo cáo của nhà đầu tư trong công ty liên kết. Khi lập báo cáo tài chính hợp nhất, nhà đầu tư căn cứ vào Báo cáo kết quả họat động kinh doanh của công ty liên kết để xác định phần lợi nhuận hoặc lỗ của mình trong kỳ trong lợi nhuận sau thuế của công ty liên kết. Sau đó, nhà đầu tư căn cứ vào các tài liệu, chứng từ khi mua khỏan đầu tư, số liệu về cổ tức, lợi nhuận được chia để xác định giá trị điều chỉnh cho năm báo cáo hiện hành đối với các khỏan: Phân bổ chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ TSCĐ có thể xác định được; Phần phân bổ lợi thế thương mại (hoặc lợi thế thương mại âm); Khỏan lợi nhuận, cổ tức được chia đã nhận trong kỳ. Số liệu chi tiết điều chỉnh giá trị ghi sổ khỏan đầu tư vào công ty liên kết theo phần lợi nhuận hoặc lỗ trong công ty liên kết được phản ánh trong "Bảng xác định phần lợi nhuận hoặc lỗ trong công ty liên kết" (Biểu số 03) ********************************************* *********** (xem Biểu số 3 đính kèm) *********** ********************************************* * "Bảng xác định phần lợi nhuận hoặc lỗ trong công ty liên kết" là căn cứ ghi vào cột 5 của "Sổ kế tóan chi tiết các khỏan đầu tư vào công ty liên kết" (biểu số...) * Xác định phần lợi nhuận hoặc lỗ trong công ty liên kết theo nguyên tắc sau: + Nhà đầu tư xác định phần lợi nhuận hoặc lỗ của mình trong công ty liên kết theo tỷ lệ vốn góp (nếu đầu tư bằng cổ phiếu thì theo mệnh giá cổ phiếu phổ thông có quyền biểu quyết) trong vốn chủ sở hữu của công ty liên kết nếu tỷ lệ lợi nhuận được chia hoặc tỷ lệ lỗ nhà đầu tư phải gánh chịu tương đương với tỷ lệ vốn góp theo công thức dưới đây: Phần lợi nhuận hoặc lỗ của nhà đầu tư trực tiếp trong công ty liên kết = Tổng vốn góp của nhà đầu tư trong công ty liên kết ----------------------------------- Tổng vốn chủ sở hữu của công ty liên kết x 100% x Tổng lợi nhuận hoặc lỗ trong kỳ của công ty liên kết Phần lợi nhuận hoặc lỗ của nhà đầu tư gián tiếp trong công ty liên kết = Tổng vốn góp của công ty con của nhà đầu tư trong công ty liên kết --------------------------------- Tổng vốn chủ sở hữu của công ty liên kết x 100% x Tổng lợi nhuận hoặc lỗ trong kỳ của công ty liên kết * Trường hợp công ty liên kết là công ty cổ phần, khi xác định phần lợi nhuận hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết, nhà đầu tư chỉ xác định phần vốn góp của mình trong công ty liên kết theo mệnh giá cổ phiếu; * Trường hợp công ty không là công ty cổ phần, khi xác định phần lợi nhuận hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết, nhà đầu tư xác định phần vốn góp của mình trong công ty liên kết là tổng giá trị vốn đã thực góp (bằng tiền hoặc tài sản) cho tới thời điểm lập BCTC hợp nhất năm báo cáo. Ví dụ xác định phần lợi nhuận hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết (trường hợp nhà đầu tư trực tiếp): Tại ngày 01/01/2004, Công ty A đầu tư vào công ty B dưới hình thức mua cổ phiếu phổ thông có quyền biểu quyết (mua 2.000 cổ phiếu, mệnh giá cổ phiếu là 10.000 VND, giá mua là 11.000 VND). Tổng số cổ phiếu phổ thông có quyền biểu quyết đang lưu hành của công ty B là 8.000 cổ phiếu (với tổng mệnh giá là 80.000.000 VND), lợi nhuận chưa phân phối lũy kế đến năm 2004 của công ty B là 20.000.000 VND. Tổng lợi nhuận của công ty B trong năm 2004 là 5.000.000 VND. Cuối năm 2004, khi công ty A lập báo cáo tài chính hợp nhất, công ty A xác định phần lợi nhuận của mình trong công ty liên kết B như sau: Phần lợi nhuận của công ty A trong công ty B = 2.000 x 10.000 ---------------------------------- 8.000 x 10.000 + 20.000.000 x 100% x 5.000.000 = 1.000.000 Ví dụ xác định phần lợi nhuận hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết (trường hợp nhà đầu tư gián tiếp): Công ty A là công ty mẹ của công ty B. Tại ngày 01/01/2004, Công ty B đầu tư vào công ty C dưới hình thức góp vốn bằng tài sản. Nguyên giá của tài sản mang đi góp vốn là 9.000.000 VND, giá trị đánh giá lại của tài sản đem góp vốn theo thỏa thuận của công ty B với công ty C là 10.000.000 VND. Tổng vốn chủ sở hữu của công ty C trước thời điểm nhận vốn góp của công ty B là 40.000.000 VND. Tổng lợi nhuận của công ty C trong năm 2004 là 2.500.000 VND. Cuối năm 2004, khi công ty A lập báo cáo tài chính hợp nhất, công ty A xác định phần lợi nhuận của mình trong công ty liên kết C như sau: Phần lợi nhuận của công ty A trong công ty C = 10.000.000 ------------------------------ 40.000.000 + 10.000.000 x 100% x 2.500.000 = 500.000 + Trường hợp tỷ lệ vốn góp khác với tỷ lệ phần lợi nhuận được chia hoặc lỗ phải gánh chịu do có thỏa thuận khác giữa nhà đầu tư và công ty liên kết, phần lợi nhuận hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết được xác định căn cứ vào biên bản thỏa thuận giữa nhà đầu tư và công ty liên kết; + Khi xác định các khỏan điều chỉnh để ghi vào "Bảng xác định phần lợi nhuận hoặc lỗ trong công ty liên kết" được thực hiện như sau: * Số phân bổ khỏan chênh lệch lớn hơn giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ được ghi bằng số âm dưới hình thức ghi trong ngoặc đơn (***); * Số phân bổ khỏan chênh lệch nhỏ hơn giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ được ghi bình thường; * Số phân bổ lợi thế thương mại được ghi bằng số âm dưới hình thức ghi trong ngoặc đơn (***); * Số phân bổ lợi thế thương mại âm được ghi bình thường. b2) - Ghi nhận khỏan điều chỉnh phần lợi nhuận hoặc lỗ trong kỳ của nhà đầu tư trong công ty liên kết vào báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư - Khi lập báo cáo tài chính hợp nhất, căn cứ vào kết quả xác định phần lợi nhuận hoặc lỗ trong kỳ trong công ty liên kết, kế tóan ghi: - Nếu kết quả xác định khỏan điều chỉnh là có lãi, ghi: Tăng khỏan mục "Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh" Tăng khỏan mục "Lợi nhuận chưa phân phối". Đồng thời phần lợi nhuận này được ghi tăng khỏan mục "Phần lợi nhuận hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh" trong Báo cáo kết quả họat động kinh doanh hợp nhất - Nếu kết quả xác định các khỏan điều chỉnh là lỗ, ghi: Giảm khỏan mục "Lợi nhuận chưa phân phối (chỉ ghi giảm cho đến khi khỏan đầu tư này có giá trị bằng không (= 0) Giảm khỏan mục "Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh". Đồng thời phần lỗ này được ghi vào khỏan mục "Phần lợi nhuận hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh" trong Báo cáo kết quả họat động kinh doanh hợp nhất dưới hình thức ghi trong ngoặc đơn (***). c) Khi vốn chủ sở hữu của công ty liên kết thay đổi nhưng chưa được phản ánh trên Báo cáo kết quả họat động kinh doanh trong kỳ của công ty liên kết (như đánh giá lại TSCĐ và các khỏan đầu tư, chênh lệch tỷ giá quy đổi ngọai tệ), nhà đầu tư phải điều chỉnh giá trị ghi sổ của khỏan đầu tư vào công ty liên kết tương ứng với phần sở hữu của mình trong vốn chủ sở hữu của công ty liên kết sau ngày đầu tư: c1) Trường hợp vốn chủ sở hữu của công ty liên kết tăng, giảm do đánh giá lại tài sản, nhà đầu tư phải xác định phần sở hữu của mình trong khỏan tăng, giảm chênh lệch đánh giá lại tài sản, ghi: - Nếu vốn chủ sở hữu của công ty liên kết tăng do đánh giá lại tài sản, nhà đầu tư điều chỉnh tăng giá trị ghi sổ khỏan đầu tư vào công ty liên kết tương ứng với phần sở hữu của mình, ghi: Tăng khỏan mục "Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh" Tăng khỏan mục "Chênh lệch đánh giá lại tài sản". - Nếu vốn chủ sở hữu của công ty liên kết giảm do đánh giá lại tài sản, nhà đầu tư điều chỉnh giảm giá trị ghi sổ khỏan đầu tư vào công ty liên kết tương ứng với phần sở hữu của mình, ghi: Giảm khỏan mục "Chênh lệch đánh giá lại tài sản" Giảm khỏan mục "Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh". c2) Trường hợp vốn chủ sở hữu của công ty liên kết tăng, giảm do chênh lệch tỷ giá quy đổi ngọai tệ, nhà đầu tư phải xác định phần sở hữu của mình trong khỏan tăng, giảm chênh lệch tỷ giá, ghi: - Nếu có lãi chênh lệch tỷ giá quy đổi ngọai tệ, ghi: Tăng khỏan mục "Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh" Tăng khỏan mục "Chênh lệch tỷ giá hối đóai". - Nếu có lỗ chênh lệch tỷ giá quy đổi ngọai tệ, ghi: Giảm khỏan mục "Chênh lệch tỷ giá hối đóai" Giảm khỏan mục "Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh". d) Điều chỉnh giá trị khỏan đầu tư do sử dụng báo cáo tài chính của công ty liên kết không được lập cùng ngày với báo cáo tài chính của nhà đầu tư d1) Trường hợp báo cáo tài chính của công ty liên kết không được lập cùng ngày với báo cáo tài chính của nhà đầu tư, khi lập báo cáo tài chính hợp nhất, nhà đầu tư phải thực hiện điều chỉnh đối với những ảnh hưởng của các sự kiện và giao dịch trọng yếu giữa nhà đầu tư và công ty liên kết phát sinh giữa ngày lập báo cáo tài chính của nhà đầu tư và ngày lập báo cáo tài chính của công ty liên kết. Ví dụ như nhà đầu tư mua hoặc bán vật tư, hàng hóa, TSCĐ có giá trị lớn hoặc có các giao dịch tài trợ vốn vay cho công ty liên kết nhưng chưa được phản ánh trên báo cáo tài chính riêng của công ty liên kết. - Trường hợp các giao dịch trọng yếu giữa nhà đầu tư và công ty liên kết dẫn đến làm tăng phần sở hữu của nhà đầu tư trong lợi nhuận hoặc lỗ trong công ty liên kết, ghi: Tăng khỏan mục "Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh" Tăng khỏan mục "Lợi nhuận chưa phân phối". - Trường hợp các giao dịch trọng yếu giữa nhà đầu tư và công ty liên kết làm giảm phần sở hữu của nhà đầu tư trong lợi nhuận hoặc lỗ của công ty liên kết, ghi: Giảm khỏan mục "Lợi nhuận chưa phân phối" Giảm khỏan mục "Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh". Đồng thời phần lợi nhuận hoặc lỗ này phải được ghi vào khỏan mục "Phần lợi nhuận hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh" trong Báo cáo kết quả họat động kinh doanh hợp nhất.. d2) Trường hợp không thể xác định được ảnh hưởng của những sự kiện và giao dịch trọng yếu giữa nhà đầu tư và công ty liên kết, nhà đầu tư phải trình bày lý do và các diễn giải khác trong Bản thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất. đ) Điều chỉnh giá trị khỏan đầu tư do nhà đầu tư và công ty liên kết sử dụng các chính sách kế tóan khác nhau Trường hợp có sự khác biệt trong việc áp dụng chính sách kế tóan cho các giao dịch và sự kiện tương tự giữa nhà đầu tư và công ty liên kết, nhà đầu tư phải điều chỉnh phần lợi nhuận hoặc lỗ của mình trong công ty liên kết bằng cách chuyển đổi các chính sách kế tóan của công ty liên kết về chính sách kế tóan của nhà đầu tư. Khỏan chênh lệch phát sinh từ việc chuyển đổi chính sách kế tóan được điều chỉnh vào giá trị khỏan đầu tư, ghi: + Nếu sự khác biệt trong việc áp dụng chính sách kế tóan dẫn đến tăng lợi nhuận thuộc sở hữu của nhà đầu tư trong công ty liên kết, ghi: Tăng khỏan mục "Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh" Tăng khỏan mục "Lợi nhuận chưa phân phối". + Nếu sự khác biệt trong việc áp dụng chính sách kế tóan dẫn đến giảm lợi nhuận thuộc sở hữu của nhà đầu tư trong công ty liên kết, ghi: Giảm khỏan mục "Lợi nhuận chưa phân phối" Giảm khỏan mục "Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh". Đồng thời phần tăng, giảm lợi nhuận này phải được phản ánh vào khỏan mục "Phần lợi nhuận hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh" trong Báo cáo kết quả họat động kinh doanh hợp nhất. Ví dụ về việc xác định và ghi nhận phần sở hữu của nhà đầu tư trong lợi nhuận hoặc lỗ của công ty liên kết sau ngày đầu tư trong báo cáo tài chính hợp nhất. Ngày 01/06/2004, Công ty A mua 40% cổ phần của công ty B (trong trường hợp này công ty A là nhà đầu tư có ảnh hưởng đáng kể đối với công ty B do đó công ty B là công ty liên kết của công ty A) với giá 140.000 (nghìn đồng). Tại ngày mua, Công ty B có Bảng cân đối kế tóan như sau: Đơn vị: 1.000đ Giá trị ghi sổ Giá trị hợp lý Tiền Các khỏan phải thu Hàng tồn kho TSCĐ (Giá trị còn lại) Tổng tài sản Nợ phải trả Vốn chủ sở hữu Tổng nguồn vốn 10.000 40.000 80.000 190.000 320.000 70.000 250.000 320.000 10.000 40.000 80.000 270.000 400.000 70.000 330.000 400.000 Tại ngày mua, công ty A phải xác định: - Giá gốc mua khỏan đầu tư là: 140.000 - Giá trị ghi sổ của 40% tài sản thuần có thể xác định được là: 40% x (320.000 - 70.000) = 100.000 - Chênh lệch: 40.000 Khỏan chênh lệch 40.000 được phân bổ cho các khỏan mục có sự chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ: Khỏan mục có chênh lệch Giá trị ghi sổ Giá trị hợp lý Chênh lệch giữa giá trị ghi sổ và giá trị hợp lý 40% của số chênh lệch TSCĐ 190.000 270.000 80.000 32.000 Khỏan chênh lệch giữa: 40.000 - 32.000 = 8.000 là lợi thế thương mại của nhà đầu tư phát sinh khi mua khỏan đầu tư vào công ty liên kết. Hoặc: Chênh lệch giữa giá gốc mua khỏan đầu tư (là 140.000) với 40% của tài sản thuần có thể xác định được theo giá trị hợp lý ((400.000 - 70.000) x 40% = 132.000) là 8.000. Khỏan chênh lệch này là lợi thế thương mại. Các khỏan chênh lệch giữa giá trị ghi sổ với giá trị hợp lý của TSCĐ và lợi thế thương mại xác định được tại thời điểm mua khỏan đầu tư cần phải được phân bổ dần và điều chỉnh khi xác định và ghi nhận phần lợi nhuận hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết khi lập báo cáo tài chính hợp nhất hàng năm. Thời gian khấu hao TSCĐ hoặc phân bổ lợi thế thương mại cần phải căn cứ vào thời gian sử dụng hữu ích của từng TSCĐ và quy định hiện hành về phân bổ lợi thế thương mại. Giả sử: TSCĐ khấu hao là 10 năm; Lợi thế thương mại phân bổ trong 20 năm. Cuối năm, khi lập báo cáo tài chính hợp nhất, Công ty A phân bổ khỏan chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ của TSCĐ và phân bổ lợi thế thương mại như sau: Sổ theo dõi phân bổ các khỏan chênh lệch phát sinh khi mua khỏan đầu tư vào công ty liên kết Nội dung phân bổ Tổng số Chênh lệch Thời gian khấu hao (phân bổ) 2004 2005 2006 ... - Chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ của TSCĐ - Lợi thế thương mại 32.000 8.000 10 năm 20 năm 3.200 400 3.200 400 3.200 400 Tổng số phân bổ hàng năm 3.600 3.600 3.600 Giả sử trong năm 2004, công ty B có lợi nhuận sau thuế là 20.000, công ty A phải phản ánh phần lợi nhuận hoặc lỗ của mình trong công ty liên kết trên báo cáo tài chính hợp nhất như sau: Phần lợi nhuận hoặc lỗ của công ty A trong công ty liên kết B trong năm 2004 = 40% x 20.000 = 8.000 Tổng số điều chỉnh tăng lợi nhuận chưa phân phối và giá gốc khỏan đầu tư trong công ty liên kết A trong năm 2004 = 8.000 - 3.600 = 4.400 Bảng xác định phần lợi nhuận hoặc lỗ trong công ty liên kết Công ty liên kết B Năm 2004 STT Nội dung điều chỉnh Năm nay Năm trước 1 Phần lợi nhuận hoặc lỗ trong công ty liên kết 8.000 2 Phân bổ chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ TSCĐ (3.200) 3 Phân bổ lợi thế thương mại (400) 4 Lợi nhuận, cổ tức được chia đã nhận - 5 Cộng các khỏan điều chỉnh 4.400 - Sau khi xác định được tổng số điều chỉnh tăng lợi nhuận chưa phân phối và giá gốc khỏan đầu tư trong công ty liên kết A trong năm 2004, ghi: Tăng khỏan mục "Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh": 4.400 Tăng khỏan mục "Lợi nhuận chưa phân phối": 4.400. Đồng thời phần lợi nhuận này được ghi tăng khỏan mục "Phần lợi nhuận hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh" trong Báo cáo kết quả họat động kinh doanh hợp nhất. 2.2.3. Trình bày khỏan đầu tư vào công ty liên kết trong Báo cáo tài chính hợp nhất a) Giá trị khỏan đầu tư vào công ty liên kết được ghi nhận theo giá gốc và các khỏan điều chỉnh vào cuối mỗi năm tài chính và được phản ánh ở khỏan mục "Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh" - Mã số 252 trong "Bảng Cân đối kế tóan hợp nhất". b) Trong Bản thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất, nhà đầu tư phải trình bày: - Danh sách các công ty liên kết kèm theo các thông tin về phần sở hữu và tỷ lệ (%) quyền biểu quyết, nếu tỷ lệ này khác với tỷ lệ (%) phần sở hữu; - Phương pháp kế tóan được sử dụng để kế tóan khỏan đầu tư vào công ty liên kết trong Báo cáo tài chính hợp nhất. III. HƯỚNG DẪN KẾ TÓAN CHUẨN MỰC "THÔNG TIN TÀI CHÍNH VỀ NHỮNG KHỎAN VỐN GÓP LIÊN DOANH" 1. Kế tóan họat động liên doanh dưới hình thức hợp đồng hợp tác kinh doanh 1.1. Trường hợp liên doanh dưới hình thức họat động kinh doanh đồng kiểm sóat 1.1.1. Quy định chung a) Hợp đồng hợp tác kinh doanh dưới hình thức họat động kinh doanh đồng kiểm sóat là họat động liên doanh không thành lập một cơ sở kinh doanh mới. Các bên liên doanh có nghĩa vụ và được hưởng quyền lợi theo thỏa thuận trong hợp đồng. Họat động của hợp đồng liên doanh được các bên góp vốn thực hiện cùng với các họat động kinh doanh thông thường khác của từng bên. b) Hợp đồng hợp tác kinh doanh quy định các khỏan chi phí phát sinh riêng cho họat động kinh doanh đồng kiểm sóat do mỗi bên liên doanh bỏ ra thì bên đó phải gánh chịu; Đối với các khỏan chi phí chung (nếu có) thì căn cứ vào các thỏa thuận trong hợp đồng để phân chia cho các bên góp vốn. c) Các bên tham gia liên doanh phải mở sổ kế tóan để ghi chép và phản ánh trong báo cáo tài chính của mình các nội dung sau đây: + Tài sản góp vốn liên doanh và chịu sự kiểm sóat của bên góp vốn liên doanh; + Các khỏan nợ phải trả phải gánh chịu; + Doanh thu được chia từ việc bán hàng hoặc cung cấp dịch vụ của liên doanh; + Chi phí phải gánh chịu. d) Khi bên liên doanh có phát sinh chi phí chung phải mở sổ kế tóan để ghi chép, tập hợp tòan bộ các chi phí chung đó. Định kỳ căn cứ vào các thỏa thuận trong hợp đồng liên doanh về việc phân bổ các chi phí chung, kế tóan lập Bảng phân bổ chi phí chung (Biểu số 04), được các bên liên doanh xác nhận, giao cho mỗi bên giữ một bản (bản chính). Bảng phân bổ chi phí chung kèm theo các chứng từ gốc hợp pháp là căn cứ để mỗi bên liên doanh kế tóan chi phí chung được phân bổ từ hợp đồng. đ) Trường hợp hợp đồng liên doanh quy định chia sản phẩm, định kỳ theo thỏa thuận trong hợp đồng liên doanh, các bên liên doanh phải lập Bảng phân chia sản phẩm (Biểu số 05) cho các bên góp vốn và được các bên xác nhận số lượng, quy cách sản phẩm được chia từ hợp đồng, giao cho mỗi bên giữ một bản (bản chính). Mỗi khi thực giao sản phẩm, các bên liên doanh phải lập Phiếu giao nhận sản phẩm (hoặc phiếu xuất kho) làm 2 bản, giao cho mỗi bên giữ một bản. Phiếu giao nhận sản phẩm là căn cứ để các bên liên doanh ghi sổ kế tóan, theo dõi và là căn cứ thanh lý hợp đồng. ********************************************* ****** (xem Biểu mẫu số 4 và số 5 đính kèm) ****** ********************************************* e) Trường hợp hợp đồng liên doanh quy định chia doanh thu, theo từng lần bán hàng bên liên doanh được giao trách nhiệm bán hộ sản phẩm cho các bên khác phải phát hành hóa đơn cho tòan bộ sản phẩm của hợp đồng. Định kỳ, theo thỏa thuận, bên bán hàng phải lập Bảng phân chia doanh thu (Biểu số 06) và được các bên xác nhận, giao cho mỗi bên giữ một bản chính. Khi nhận được Bảng phân chia doanh thu, các bên liên doanh không bán sản phẩm phải lập hóa đơn bán hàng cho bên bán sản phẩm đối với số doanh thu được hưởng từ hợp đồng. Các hóa đơn này là căn cứ để các bên liên doanh kế tóan doanh thu bán hàng từ hợp đồng. ********************************************* ********* (xem Biểu mẫu số 6 đính kèm) ********* ********************************************* 1.1.2. Phương pháp kế tóan các nghiệp vụ kinh tế liên quan đến chi phí, doanh thu của họat động kinh doanh đồng kiểm sóat (1) Kế tóan chi phí phát sinh riêng tại mỗi bên liên doanh a) Căn cứ vào các hóa đơn, chứng từ liên quan, tập hợp chi phí phát sinh riêng mà bên liên doanh phải gánh chịu khi tham gia họat động kinh doanh đồng kiểm sóat, ghi: Nợ TK 621, 622, 627, 641, 642 (Chi tiết cho hợp đồng) Nợ TK 133 - Thuế GTGT được khấu trừ (Nếu có) Có TK 111, 112, 331,... b) Cuối kỳ kết chuyển chi phí phát sinh để tập hợp chi phí SXKD của hợp đồng liên doanh, ghi: Nợ TK 154 - Chi phí SXKD dở dang (Chi tiết cho hợp đồng) Có TK 621, 622, 627 (Chi tiết hợp đồng) c) Kế tóan chi phí SXKD phát sinh riêng của các bên liên doanh trong trường hợp hợp đồng chia sản phẩm: c1) Khi nhận sản phẩm được chia từ hợp đồng liên doanh nhập kho, căn cứ vào phiếu giao nhận sản phẩm từ hợp đồng, phiếu nhập kho và các chứng từ liên quan, ghi: Nợ TK 152 - Nguyên liệu, vật liệu (Nếu sản phẩm được chia chưa phải là thành phẩm cuối cùng) Nợ TK 155 - Thành phẩm (Nếu sản phẩm được chia là thành phẩm) Nợ TK 157 - Hàng gửi đi bán (Nếu gửi sản phẩm được chia đem đi bán ngay không qua kho) Có TK 154 - Chi phí SXKD dở dang (Chi tiết cho hợp đồng). c2) Khi nhận sản phẩm được chia từ hợp đồng và đưa vào sử dụng ngay cho sản xuất, kinh doanh, căn cứ vào phiếu giao nhận sản phẩm từ hợp đồng và các chứng từ liên quan, ghi: Nợ TK 621 - Chi phí nguyên liệu, vật liệu trực tiếp Có TK 154 - Chi phí SXKD dở dang (Chi tiết cho hợp đồng). d) Trường hợp hợp đồng liên doanh quy định không chia sản phẩm mà giao cho một bên bán ra ngòai, sau khi phát hành hóa đơn cho bên bán sản phẩm, kết chuyển chi phí riêng tham gia hợp đồng vào giá vốn hàng bán, ghi: Nợ TK 632 - Giá vốn hàng bán Có TK 154 - Chi phí SXKD dở dang (Chi tiết cho hợp đồng). (2) Kế tóan chi phí phát sinh chung do mỗi bên tham gia liên doanh phải gánh chịu a) Kế tóan tại bên tham gia liên doanh có phát sinh chi phí chung a1) Khi phát sinh chi phí chung do các bên liên doanh phải gánh chịu, căn cứ vào các hóa đơn, chứng từ liên quan, ghi: Nợ TK 621, 622, 627, 641, 642 (Chi tiết cho hợp đồng) Nợ TK 133 - Thuế GTGT được khấu trừ (Nếu có) Có TK 111, 112, 331,... a2) Nếu hợp đồng liên doanh quy định phải phân chia chi phí chung, cuối kỳ căn cứ vào quy định của hợp đồng, kế tóan lập Bảng phân bổ chi phí phát sinh chung cho các bên góp vốn liên doanh khác và sau khi được các bên liên doanh chấp nhận, căn cứ vào chí phí được phân bổ cho các bên góp vốn liên doanh khác, ghi: Nợ TK 138 - Phải thu khác (Chi tiết cho từng đối tác) Có TK 133 - Thuế GTGT được khấu trừ (Nếu có) Có TK 621, 622, 627, 641, 642. b) Kế tóan tại bên liên doanh không hạch tóan chi phí chung cho hợp đồng liên doanh Căn cứ vào Bảng phân bổ chi phí chung của hợp đồng liên doanh đã được các bên góp vốn liên doanh chấp nhận (do bên kế tóan chi phí chung cung cấp), ghi: Nợ TK 621, 622, 623, 641, 642 (Chi tiết cho hợp đồng) Nợ TK 133 - Thuế GTGT được khấu trừ (Nếu có) Có TK 338 - Phải trả khác (Chi tiết cho đối tác kế tóan chi phí chung). (3) Kế tóan doanh thu bán sản phẩm trong trường hợp một bên liên doanh bán hộ hàng hóa và chia doanh thu cho các đối tác khác a) Kế tóan ở bên bán sản phẩm - Khi bán sản phẩm theo quy định của hợp đồng bên bán phải phát hành hóa đơn cho tòan bộ sản phẩm bán ra, đồng thời phản ánh tổng số tiền bán sản phẩm của họat động liên doanh, ghi: Nợ TK 111, 112, 131,... Có TK 338 - Phải trả khác (Chi tiết cho hợp đồng) Có TK 3331 - Thuế GTGT phải nộp (Nếu có). - Căn cứ vào quy định của hợp đồng liên doanh và Bảng phân bổ doanh thu, phản ánh doanh thu tương ứng với lợi ích của bên liên doanh được hưởng, ghi: Nợ TK 338 - Phải trả khác (Chi tiết cho hợp đồng) Có TK 511 - Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ (Lợi ích mà bên bán được hưởng theo thỏa thuận trong hợp đồng). - Khi nhận được hóa đơn do bên đối tác không bán sản phẩm phát hành theo số doanh thu mà bên đối tác đó được hưởng từ hợp đồng, ghi: Nợ TK 338 - Phải trả khác (Chi tiết cho hợp đồng) Nợ TK 3331 - Thuế GTGT phải nộp (33311 - Nếu chia cả thuế GTGT đầu ra) Có TK 338 - Phải trả khác (Chi tiết cho từng đối tác) - Khi thanh tóan tiền bán sản phẩm do bên đối tác không bán sản phẩm được, ghi: Nợ TK 338 - Phải trả khác (Chi tiết cho từng đối tác) Có TK 111, 112,... b) Kế tóan ở bên không bán sản phẩm - Bên liên doanh không tham gia bán sản phẩm của liên doanh căn cứ vào bảng phân bổ doanh thu đã được các bên xác nhận và chứng từ có liên quan do bên bán sản phẩm cung cấp, lập hóa đơn cho bên bán sản phẩm theo số doanh thu mà mình được hưởng, ghi: Nợ TK 138 - Phải thu khác (Bao gồm thuế GTGT nếu chia cả Thuế GTGT đầu ra, chi tiết cho đối tác bán sản phẩm,). Có TK 511 - Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ (Chi tiết cho hợp đồng và theo số tiền được chia) Có TK 3331 - Thuế GTGT phải nộp (Nếu được chia cả thuế GTGT đầu ra). - Khi bên đối tác thanh tóan tiền bán sản phẩm, căn cứ vào số tiền thực nhận, ghi: Nợ TK 111, 112,... (Số tiền do đối tác trong hợp đồng chuyển trả). Có TK 138 - Phải thu khác. (4) Kế tóan chia lợi nhuận trong trường hợp hợp đồng quy định chia lợi nhuận trước thuế a) Kế tóan ở bên thực hiện kế tóan hợp đồng hợp tác kinh doanh + Khi bán sản phẩm theo quy định của hợp đồng bên kế tóan phải phát hành hóa đơn cho tòan bộ sản phẩm bán ra, đồng thời phản ánh tổng số tiền bán sản phẩm của họat động liên doanh, ghi: Nợ TK 111, 112, 131,... Có TK 511 - Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ (Chi tiết cho hợp đồng) Có TK 3331 - Thuế GTGT phải nộp (Nếu có). + Căn cứ vào chi phí sản xuất kinh doanh thực tế phát sinh liên quan đến hợp đồng hợp tác kinh doanh, kế tóan tập hợp chi phí và kết chuyển để tính chi phí sản xuất kinh doanh dở dang hoặc thành phẩm nhập kho (nếu có). Khi bán sản phẩm theo quy định của hợp đồng kế tóan xác định giá vốn hàng bán, ghi: Nợ TK 632 - Giá vốn hàng bán Có TK 154, 155 + Sau khi kết chuyển doanh thu, giá vốn và xác định kết quả họat động liên doanh, kế tóan căn cứ vào quy định của hợp đồng hợp tác kinh doanh và kết quả phân chia lợi nhuận trước thuế, phản ánh lợi nhuận trước thuế tương ứng với lợi ích mà đơn vị được hưởng và phải trả cho bên đối tác, ghi: Trường hợp lãi: Nợ TK 421 - Lợi nhuận chưa phân phối (Chi tiết cho hợp đồng) Có TK 421 - Lợi nhuận chưa phân phối (Phần đơn vị được hưởng) Có TK 338 - Phải trả khác (Phần đối tác được hưởng, chi tiết cho từng đối tác) Trường hợp lỗ: Nợ TK 421 - Lợi nhuận chưa phân phối (Phần đơn vị phải gánh chịu) Nợ TK 338 - Phải trả khác (Phần đối tác phải gánh chịu, chi tiết cho từng đối tác) Có TK 421 - Lợi nhuận chưa phân phối (Chi tiết cho hợp đồng) + Khi thanh tóan tiền cho bên đối tác, ghi: Nợ TK 338 - Phải trả khác (Chi tiết cho từng đối tác) Có TK 111, 112,... b) Kế tóan ở bên không thực hiện kế tóan Hợp đồng HTKD + Bên liên doanh không tham gia bán sản phẩm của liên doanh căn cứ vào kết quả phân chia lợi nhuận trước thuế từ hợp đồng và chứng từ có liên quan do đối tác cung cấp, ghi: Nợ TK 138 - Phải thu khác (Chi tiết cho đối tác bán sản phẩm). Có TK 515 - Doanh thu họat động tài chính (Lợi nhuận được chia) + Khi bên đối tác thanh tóan tiền bán sản phẩm, căn cứ vào số tiền thực nhận, ghi: Nợ TK 111, 112,... (Số tiền do đối tác trong hợp đồng chuyển trả). Có TK 138 - Phải thu khác. 1.2. Trường hợp liên doanh dưới hình thức tài sản đồng kiểm sóat 1.2.1. Quy định chung a) Tài sản đồng kiểm sóat bởi các bên góp vốn liên doanh là tài sản được góp hoặc do các bên tham gia liên doanh mua, được sử dụng cho mục đích của liên doanh và mang lại lợi ích cho các bên tham gia liên doanh theo quy định của Hợp đồng liên doanh. b) Mỗi bên liên doanh được nhận sản phẩm từ việc sử dụng tài sản đồng kiểm sóat và chịu một phần chi phí phát sinh theo thỏa thuận trong hợp đồng. c) Các bên liên doanh phải mở sổ kế tóan chi tiết trên cùng hệ thống sổ kế tóan của mình để ghi chép và phản ánh trong báo cáo tài chính của mình những nội dung sau đây: + Phần vốn góp vào tài sản đồng kiểm sóat, được phân lọai theo tính chất của tài sản; + Các khỏan nợ phải trả phát sinh riêng của mỗi bên góp vốn liên doanh; + Phần nợ phải trả phát sinh chung phải gánh chịu cùng với các bên góp vốn liên doanh khác từ họat động của liên doanh; + Các khỏan thu nhập từ việc bán hoặc sử dụng phần sản phẩm được chia từ liên doanh cùng với phần chi phí phát sinh được phân chia từ họat động của liên doanh; + Các khỏan chi phí phát sinh liên quan đến việc góp vốn liên doanh. d) Trường hợp phát sinh các chi phí, doanh thu chung mà các bên tham gia hợp đồng phải gánh chịu hoặc được hưởng thì các bên liên doanh phải thực hiện các quy định về kế tóan như đối với trường hợp họat động kinh doanh đồng kiểm sóat. 1.2.2. Kế tóan một số nội dung liên quan đến họat động liên doanh tài sản đồng kiểm sóat a) Trường hợp bên liên doanh đem tài sản cố định của mình đi góp vốn vào hợp đồng hợp tác kinh doanh dưới hình thức tài sản đồng kiểm sóat, kế tóan vẫn tiếp tục theo dõi TSCĐ đó trên TK 211 và chỉ phản ánh sự thay đổi mục đích, nơi sử dụng của tài sản cố định. b) Trường hợp bên liên doanh mua hoặc đem các tài sản khác đi góp vốn vào hợp đồng hợp tác kinh dưới hình thức tài sản đồng kiểm sóat, căn cứ vào các chi phí thực tế bỏ ra để có được tài sản đồng kiểm sóat, ghi: Nợ TK 211, 213 (Chi tiết tài sản đồng kiểm sóat trong hợp đồng hợp tác kinh doanh) Nợ TK 133 - Thuế GTGT được khấu trừ (Nếu có). Có các TK 111, 112,... Có TK 331 - Phải trả cho người bán. c) Trường hợp bên liên doanh tự thực hiện hoặc phối hợp cùng với đối tác khác tiến hành đầu tư xây dựng để có được tài sản đồng kiểm sóat: c1) Căn cứ vào chi phí thực tế bỏ ra của bên liên doanh, ghi: Nợ TK 241 - Xây dựng cơ bản dở dang (Chi tiết hợp đồng hợp tác kinh doanh tài sản đồng kiểm sóat) Nợ TK 133 - Thuế GTGT được khấu trừ (Nếu có). Có TK 111, 112, 152, 153, 155, 156,... Có TK 331, 341,... c2) Khi công trình đầu tư XĐCB hòan thành, đưa vào sử dụng, quyết tóan được duyệt, kế tóan xác định giá trị tài sản đồng kiểm sóat hình thành qua đầu tư XDCB và các khỏan chi phí không được duyệt chi (nếu có), ghi: Nợ TK 211 - TSCĐ hữu hình (Chi tiết tài sản đồng kiểm sóat) Nợ TK 213 - TSCĐ vô hình (Chi tiết tài sản đồng kiểm sóat) Nợ TK 138 - Phải thu khác (1388) (Phần chi phí không được duyệt chi phải thu hồi - nếu có) Nợ TK 152 - Nguyên liệu, vật liệu Có TK 241 - XDCB dở dang. c3) Căn cứ vào nguồn vốn dùng vào việc đầu tư, xây dựng tài sản đồng kiểm sóat, kế tóan kết chuyển sang nguồn vốn kinh doanh theo quy định hiện hành. c4) Phương pháp ghi chép các nghiệp vụ kinh tế liên quan đến kế tóan chi phí, doanh thu mà các bên liên doanh tài sản đồng kiểm sóat phải gánh chịu hoặc được hưởng, thực hiện như quy định đối với trường hợp họat động kinh doanh đồng kiểm sóat. 2. Kế tóan góp vốn liên doanh dưới hình thức thành lập cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat 2.1. Quy định chung a) Cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat được thành lập bởi các bên góp vốn liên doanh (cơ sở đồng kiểm sóat) là cơ sở kinh doanh mới được thành lập có họat động độc lập giống như họat động của một doanh nghiệp, tuy nhiên vẫn chịu sự kiểm sóat của các bên góp vốn liên doanh theo hợp đồng liên doanh. Cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat phải tổ chức thực hiện công tác kế tóan riêng theo quy định của pháp luật hiện hành về kế tóan như các doanh nghiệp khác. Cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat chịu trách nhiệm kiểm sóat tài sản, các khỏan nợ phải trả, doanh thu, thu nhập khác và chi phí phát sinh tại đơn vị mình. Mỗi bên góp vốn liên doanh được hưởng một phần kết quả họat động của cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat theo thỏa thuận của hợp đồng liên doanh. b) Các bên tham gia liên doanh góp vốn bằng tiền hoặc bằng tài sản vào liên doanh. Phần vốn góp này phải được ghi sổ kế tóan và được phản ánh trong Bảng cân đối kế tóan của bên liên doanh là một khỏan mục đầu tư vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat. 2.2. Kế tóan vốn góp liên doanh vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat khi lập và trình bày báo cáo tài chính riêng của bên góp vốn liên doanh 2.2.1. Đổi tên Tài khỏan 222 "Góp vốn liên doanh" thành Tài khỏan 222 "Vốn góp liên doanh" Tài khỏan 222 dùng để phản ánh tòan bộ vốn góp liên doanh dưới hình thức thành lập cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat và tình hình thu hồi lại vốn góp liên doanh khi kết thúc hợp đồng liên doanh. Vốn góp vào cơ sở đồng kiểm sóat của doanh nghiệp bao gồm tất cả các lọai tài sản, vật tư, tiền vốn thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp kể cả tiền vay dài hạn dùng vào việc góp vốn. Hạch tóan TK 222 - Vốn góp liên doanh cần tôn trọng một số quy định sau 1. Giá trị vốn góp vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat phản ánh trên tài khỏan này phải là giá trị vốn góp được các bên tham gia liên doanh thống nhất đánh giá và được chấp thuận trong biên bản góp vốn. 2. Trường hợp góp vốn liên doanh bằng vật tư, hàng hóa: - Nếu giá đánh giá lại của vật tư, hàng hóa cao hơn giá trị ghi trên sổ kế tóan ở thời điểm góp vốn, thì khỏan chênh lệch này được ghi nhận vào thu nhập khác. Phần thu nhập khác do chênh lệch đánh giá lại vật tư, hàng hóa tương ứng với lợi ích của bên góp vốn liên doanh phải được hõan lại và ghi nhận là doanh thu chưa thực hiện. Khi cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat bán số vật tư, hàng hóa cho bên thứ ba độc lập, khỏan doanh thu chưa thực hiện này được kết chuyển vào thu nhập khác. - Nếu giá đánh giá lại của vật tư, hàng hóa thấp hơn giá trị ghi trên sổ kế tóan ở thời điểm góp vốn, thì khỏan chênh lệch này được ghi nhận vào chi phí khác. 3. Trường hợp góp vốn liên doanh bằng tài sản cố định: - Nếu giá đánh giá lại của TSCĐ cao hơn giá trị ghi trên sổ kế tóan ở thời điểm góp vốn, thì khỏan chênh lệch này được ghi nhận vào thu nhập khác. Phần thu nhập khác do chênh lệch đánh giá lại TSCĐ tương ứng với phần vốn góp của bên góp vốn liên doanh phải được hõan lại và ghi nhận là doanh thu chưa thực hiện. Hàng năm, khỏan doanh thu chưa thực hiện này (lãi do đánh giá lại TSCĐ đưa đi góp vốn liên doanh) được phân bổ dần vào thu nhập khác theo thời gian sử dụng hữu ích dự kiến của tài sản cố định đem đi góp vốn liên doanh. - Nếu giá đánh giá lại của TSCĐ thấp hơn giá trị ghi trên sổ kế tóan ở thời điểm góp vốn, thì khỏan chênh lệch này được ghi nhận ngay vào chi phí khác trong kỳ. 4. Khi thu hồi vốn góp liên doanh vào sở sở kinh doanh đồng kiểm sóat, căn cứ vào giá trị vật tư, tài sản và tiền do liên doanh trả lại để ghi giảm số vốn đã góp. Nếu bị thiệt hại do không thu hồi đủ vốn góp thì khỏan thiệt hại này được ghi nhận là một khỏan chi phí tài chính. Nếu giá trị thu hồi cao hơn số vốn đã góp thì khỏan lãi này được ghi nhận là doanh thu họat động tài chính. 5. Lợi nhuận từ kết quả đầu tư góp vốn liên doanh vào cơ sở đồng kiểm sóat là khỏan doanh thu họat động tài chính và được phản ánh vào bên Có Tài khỏan 515 "Doanh thu họat động tài chính". Số lợi nhuận chia cho các bên tham gia liên doanh có thể được thanh tóan tòan bộ hoặc thanh tóan từng phần theo mỗi kỳ kế tóan và cũng có thể giữ lại để bổ sung vốn góp liên doanh nếu các bên tham gia liên doanh chấp thuận. Các khỏan chi phí về họat động liên doanh phát sinh được phản ánh vào bên Nợ TK 635 "Chi phí tài chính". 6. Các bên góp vốn liên doanh vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat có quyền chuyển nhượng giá trị phần vốn góp của mình trong liên doanh. Trường hợp giá trị chuyển nhượng cao hơn số vốn đã góp vào liên doanh thì chênh lệch lãi do chuyển nhượng vốn được phản ánh vào bên Có TK 515 "Doanh thu họat động tài chính". Ngược lại, nếu giá trị chuyển nhượng thấp hơn số vốn đã góp thì chênh lệch lỗ do chuyển nhượng vốn được phản ánh vào bên Nợ TK 635 "Chi phí tài chính". 7. Đối với cơ sở đồng kiểm sóat, khi chuyển nhượng phần vốn giữa các bên tham gia liên doanh thì các chi phí liên quan đến họat động chuyển nhượng của các bên không hạch tóan trên sổ kế tóan của doanh nghiệp mà chỉ theo dõi chi tiết nguồn vốn góp và làm thủ tục chuyển đổi tên chủ sở hữu trên Giấy chứng nhận đăng ký kinh doanh hoặc Giấy phép đầu tư. 8. Đối với bên liên doanh hoặc đối tác khác mua lại phần vốn góp của các bên khác trong liên doanh, thì phản ánh phần vốn góp vào liên doanh theo giá thực tế mua (giá mua phần vốn góp này có thể cao hơn hoặc thấp hơn giá trị sổ sách của phần vốn góp được chuyển nhượng tại thời điểm thực hiện việc chuyển nhượng). 9. Kế tóan phải mở sổ kế tóan chi tiết theo dõi các khỏan vốn góp liên doanh vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat theo từng đối tác, từng lần góp và từng khỏan vốn đã thu hồi, chuyển nhượng. Kết cấu và nội dung phản ánh của Tài khỏan 222 - Vốn góp liên doanh Bên Nợ: Số vốn góp liên doanh đã góp vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat tăng. Bên Có: Số vốn góp liên doanh vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat giảm do đã thu hồi, chuyển nhượng. Số dư bên Nợ: Số vốn góp liên doanh vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat hiện còn cuối kỳ. 2.2.2. Phương pháp kế tóan các nghiệp vụ kinh tế liên quan đến vốn góp vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat (1) Kế tóan vốn góp liên doanh vào cơ sở đồng kiểm sóat a) Khi góp vốn liên doanh bằng tiền vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat, ghi: Nợ TK 222 - Vốn góp liên doanh Có TK 111 - Tiền mặt Có TK 112 - Tiền gửi Ngân hàng. b) Khi góp vốn liên doanh vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat bằng vật tư, hàng hóa, ghi: b1) Khi góp vốn liên doanh vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat bằng vật tư, hàng hóa, ghi: Nợ TK 222 - Vốn góp liên doanh (Theo giá đánh giá lại); Nợ TK 811 - Chi phí khác (Số chênh lệch giá trị ghi sổ lớn hơn giá đánh giá lại); Có các TK 152, 153, 155, 156 (Giá trị ghi sổ kế tóan); Có TK 711 - Thu nhập khác (Số chênh lệch giá trị ghi sổ nhỏ hơn giá đánh giá lại); b2) Trường hợp số chênh lệch giá đánh giá lại vật tư, hàng hóa lớn hơn giá trị ghi sổ của vật tư, hàng hóa, bên góp vốn liên doanh phải phản ánh hõan lại phần thu nhập khác tương ứng với tỷ lệ góp vốn của đơn vị mình trong liên doanh, ghi: Nợ TK 711 - Thu nhập khác (Phần thu nhập tương ứng với lợi ích của bên góp vốn liên doanh) Có TK 3387 - Doanh thu chưa thực hiện (Chi tiết chênh lệch do đánh giá lại TSCĐ đem đi góp vốn vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat). b3) Khi cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat đã bán số vật tư, hàng hóa đó cho bên thứ ba độc lập, bên góp vốn liên doanh kết chuyển số doanh thu chưa thực hiện vào thu nhập khác trong kỳ, ghi: Nợ TK 3387 - Doanh thu chưa thực hiện Có TK 711 - Thu nhập khác c) Trường hợp góp vốn bằng tài sản cố định: c1) Khi góp vốn liên doanh vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat bằng tài sản cố định, ghi: Nợ TK 222 - Vốn góp liên doanh (Theo giá trị thực tế của TSCĐ do các bên thống nhất đánh giá); Nợ TK 214 - Hao mòn TSCĐ (Số khấu hao đã trích); Nợ TK 811 - Chi phí khác (Số chênh lệch đánh giá lại nhỏ hơn giá trị còn lại của TSCĐ); Có TK 211 - TSCĐ hữu hình (Nguyên giá); hoặc Có TK 213 - TSCĐ vô hình (Nguyên giá); Có TK 711 - Thu nhập khác (Số chênh lệch đánh giá lại lớn hơn giá trị còn lại của TSCĐ). c2) Trường hợp số chênh lệch giá đánh giá lại TSCĐ lớn hơn giá trị còn lại của TSCĐ, bên góp vốn liên doanh phải phản ánh hõan lại phần thu nhập khác tương ứng với tỷ lệ góp vốn của đơn vị mình trong liên doanh, ghi: Nợ TK 711 - Thu nhập khác (Phần thu nhập tương ứng với lợi ích của bên góp vốn liên doanh) Có TK 3387 - Doanh thu chưa thực hiện (Chi tiết chênh lệch do đánh giá lại TSCĐ đem đi góp vốn vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat). c3) Hàng năm căn cứ vào thời gian sử dụng hữu ích của tài sản cố định đem góp vốn, kế tóan phân bổ trở lại số doanh thu chưa thực hiện vào thu nhập khác trong kỳ, ghi: Nợ TK 3387 - Doanh thu chưa thực hiện (Chi tiết chênh lệch do đánh giá lại TSCĐ đem đi góp vốn vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat); Có TK 711 - Thu nhập khác (Phần doanh thu chưa thực hiện được phân bổ cho 1 năm). c4) Trường hợp hợp đồng liên doanh kết thúc họat động, hoặc bên góp vốn chuyển nhượng phần vốn góp liên doanh cho đối tác khác, kết chuyển tòan bộ khỏan chênh lệch do đánh giá lại TSCĐ khi góp vốn còn lại (đang phản ánh ở bên Có TK 3387 "Doanh thu chưa thực hiện") sang thu nhập khác, kế tóan ghi: Nợ TK 3387 - (Chi tiết chênh lệch do đánh giá lại TSCĐ đem đi góp vốn của các cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat); Có TK 711 - Thu nhập khác. d) Trường hợp doanh nghiệp Việt Nam được Nhà nước giao đất để góp vốn liên doanh với các công ty nước ngòai bằng giá trị quyền sử dụng đất, mặt nước, mặt biển, thì sau khi có quyết định của Nhà nước giao đất để góp vào liên doanh và làm xong thủ tục giao cho liên doanh, ghi: Nợ TK 222 - Vốn góp liên doanh Có TK 411 - Nguồn vốn kinh doanh (Chi tiết nguồn vốn Nhà nước). đ) Trường hợp bên góp vốn liên doanh được chia lợi nhuận nhưng sử dụng số lợi nhuận được chia để góp thêm vốn vào liên doanh, ghi: Nợ TK 222 - Vốn góp liên doanh Có TK 515 - Doanh thu họat động tài chính. (2) Kế tóan chi phí cho họat động liên doanh và lợi nhuận nhận được từ liên doanh: a) Các khỏan chi phí liên quan đến họat động góp vốn liên doanh phát sinh trong kỳ (Lãi tiền vay để góp vốn, tiền thuê đất, các chi phí khác,...), ghi: Nợ TK 635 - Chi phí tài chính Nợ TK 133 - Thuế GTGT được khấu trừ (Nếu có) Có TK 111, 112, 152,... b) Phản ánh các khỏan lợi nhuận từ liên doanh phát sinh trong kỳ khi nhận được thông báo về số lợi nhuận được chia hoặc khi nhận được tiền, ghi: - Khi nhận được thông báo về số lợi nhuận được chia, ghi: Nợ TK 131 - Phải thu của khách hàng (Khi nhận được giấy báo của liên doanh) Có TK 515 - Doanh thu họat động tài chính. - Khi nhận được tiền, ghi: Nợ TK 111, 112 - (Số tiền nhận được) Có 131 - Phải thu của khách hàng. (3) Kế tóan thu hồi vốn góp vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat khi kết thúc hợp đồng liên doanh hoặc cơ sở đồng kiểm sóat chấm dứt họat động a) Khi thu hồi vốn góp vào cơ sở đồng kiểm sóat, căn cứ vào chứng từ giao nhận của các bên tham gia liên doanh, ghi: Nợ TK 111, 112, 152, 153, 156, 211, 213,... Có TK 222 - Vốn góp liên doanh. b) Số vốn không thu hồi được do liên doanh làm ăn thua lỗ được coi là một khỏan thiệt hại và phải tính vào chi phí họat động tài chính, ghi: Nợ TK 635 - Chi phí tài chính Có TK 222 - Vốn góp liên doanh. c) Giá trị thu hồi vượt quá số vốn góp vào cơ sở đồng kiểm sóat được coi là thu nhập và phải tính vào doanh thu họat động tài chính, ghi: Nợ TK 111, 112, 152, 153, 156, 211, 213,... Có TK 515 - Doanh thu họat động tài chính. (4) Kế tóan chuyển nhượng vốn góp vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat a) Đối với doanh nghiệp chuyển quyền sở hữu vốn góp vào cơ sở đồng kiểm sóat, căn cứ vào giá trị hợp lý của tài sản nhận về do bên nhận chuyển nhượng thanh tóan, ghi: Nợ TK 111, 112, 152, 153, 156, 211, 213,... Nợ TK 635 - Chi phí tài chính (Nếu giá trị hợp lý của tài sản nhận về thấp hơn số vốn đã góp) Có TK 222 - Vốn góp liên doanh Có TK 515 - Doanh thu họat động tài chính (Nếu giá trị hợp lý của tài sản nhận về cao hơn số vốn đã góp). b) Trường hợp bên Việt Nam được Nhà nước giao đất để tham gia liên doanh, khi chuyển nhượng vốn góp vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat cho bên nước ngòai và trả lại quyền sử dụng đất cho Nhà nước, ghi: Nợ TK 411 - Nguồn vốn kinh doanh Có TK 222 - Vốn góp liên doanh. Nếu bên đối tác thanh tóan cho bên Việt Nam một khỏan tiền như là một khỏan đền bù cho việc chuyển nhượng (trong trường hợp này cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat chuyển sang thuê đất), ghi: Nợ TK 111, 112,... Có TK 515 - Doanh thu họat động tài chính. c) Đối với doanh nghiệp nhận chuyển nhượng vốn góp, nếu đang là đối tác tham gia góp vốn liên doanh thì sau khi tăng thêm quyền sở hữu đối với cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat phải tổng hợp số vốn đã góp và căn cứ vào tỷ lệ quyền biểu quyết để xác định khỏan đầu tư vào cơ sở này là khỏan đầu tư vào công ty con hay khỏan đầu tư vào công ty liên kết, ghi: Nợ TK 221 - Đầu tư vào công ty con Nợ TK 223 - Đầu tư vào công ty liên kết Có TK 111, 112 (Số tiền thanh tóan cho bên góp vốn liên doanh trước đó để có quyền sở hữu) Có TK 222 - Vốn góp liên doanh. d) Đối với doanh nghiệp nhận chuyển nhượng, nếu mới tham gia vào liên doanh để trở thành bên góp vốn liên doanh thì ghi nhận khỏan vốn góp liên doanh trên cơ sở giá gốc, ghi: Nợ TK 222 - Vốn góp liên doanh Có các TK 111, 112 (Số tiền đã thanh tóan để có quyền tham gia góp vốn liên doanh) Có các TK liên quan khác. đ) Trường hợp bên Việt Nam chuyển nhượng phần vốn góp cho bên nước ngòai trong cơ sở đồng kiểm sóat và trả lại quyền sử dụng đất và chuyển sang hình thức thuê đất. Cơ sở đồng kiểm sóat phải ghi giảm quyền sử dụng đất và ghi giảm nguồn vốn kinh doanh tương ứng với quyền sử dụng đất. Việc giữ nguyên hoặc ghi tăng vốn phụ thuộc vào việc đầu tư tiếp theo của chủ sở hữu. Tiền thuê đất do cơ sở này thanh tóan không tính vào vốn chủ sở hữu mà hạch tóan vào chi phí sản xuất, kinh doanh theo các kỳ tương ứng. (5) Hướng dẫn kế tóan nghiệp vụ giao dịch giữa bên góp vốn liên doanh và cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat a) Trường hợp bên góp vốn liên doanh góp bổ sung vốn vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat bằng tài sản. Trường hợp này, kế tóan tương tự như khi góp vốn lần đầu quy định tại điểm (1), mục 2.2.2 nêu trên. b) Trường hợp bên góp vốn liên doanh bán tài sản cho cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat: b1) Khi bên góp vốn liên doanh bán tài sản cho cơ sở đồng kiểm sóat, căn cứ vào giá thực tế bán tài sản, kế tóan phản ánh doanh thu, ghi: Nợ TK 111, 112, 131,... (Giá bán tài sản, hàng hóa cho liên doanh). Có TK 511 - Doanh thu bán hàng hóa và cung cấp dịch vụ (Trường hợp bán hàng hóa) Có TK 711- Thu nhập khác (Trường hợp bán TSCĐ) Có TK 3331 - Thuế GTGT phải nộp. b2) Đồng thời phản ánh giá vốn hàng bán, ghi: Nợ TK 632 - Giá vốn hàng bán (Trường hợp bán hàng hóa) Nợ TK 811 - Chi phí khác (Trường hợp bán tài sản cố định- Giá trị còn lại) Nợ TK 214 - Khấu hao tài sản cố định (Số hao mòn lũy kế của TSCĐ) Có TK 156 - Hàng hóa (Trường hợp bán hàng hóa) Có TK 211 - Tài sản cố định hữu hình (Nguyên giá TSCĐ). b3) Trường hợp bên góp vốn liên doanh bán tài sản cố định, hàng hóa cho cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat có lãi nhưng trong kỳ cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat chưa bán tài sản cho bên thứ 3 độc lập, bên góp vốn liên doanh phải phản ánh hõan lại phần lãi do bán TSCĐ, hàng hóa tương ứng với phần lợi ích của mình trong cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat, ghi: Nợ TK 421 - Lợi nhuận chưa phân phối Có TK 3387 - Doanh thu chưa thực hiện (Phần lãi tương ứng với phần lợi ích của mình trong liên doanh). b4) Khi cơ sở đồng kiểm sóat bán tài sản mua từ bên góp vốn cho bên thứ ba độc lập, bên góp vốn liên doanh ghi: Nợ TK 3387 - Doanh thu chưa thực hiện (Phần lãi tương ứng với phần lợi ích của mình trong liên doanh) Có TK 421 - Lợi nhuận chưa phân phối. c) Trường hợp bên góp vốn liên doanh mua tài sản của cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat: Khi mua tài sản từ cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat, căn cứ hóa đơn chứng từ liên quan kế tóan ghi nhận tài sản, hàng hóa mua về như mua của các nhà cung cấp khác. Tuy nhiên nếu trong kỳ bên góp vốn liên doanh chưa bán lại tài sản này cho bên thứ ba độc lập thì bên góp vốn liên doanh không phải hạch tóan phần lãi của mình trong liên doanh thu được từ giao dịch này khi lập báo cáo tài chính hợp nhất theo phương pháp vốn chủ sở hữu. (6) Xử lý số dư các khỏan chênh lệch đánh giá lại tài sản khi góp vốn liên doanh bằng tài sản từ trước đến nay đang còn phản ánh trên TK 412 "Chênh lệch đánh giá lại tài sản" 1. Trường hợp dư Có TK 412, ghi: Nợ TK 412 - Chênh lệch đánh giá lại tài sản Có TK 711 - Thu nhập khác (Tương ứng với thời gian đã sử dụng của tài sản đưa đi góp vốn liên doanh) Có TK 3387 - Doanh thu chưa thực hiện (Tương ứng với thời gian sử dụng hữu ích còn lại dự kiến của TSCĐ đưa đi góp vốn liên doanh). 2. Trường hợp dư Nợ TK 412, ghi: Nợ TK 811 - Chi phí khác Có TK 412 - Chênh lệch đánh giá lại tài sản. 2.3. Kế tóan khỏan vốn góp vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat khi lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất của bên góp vốn liên doanh 2.3.1. Nguyên tắc chung a) Trường hợp bên góp vốn liên doanh có ít nhất một công ty con thì bên liên doanh phải lập báo cáo tài chính hợp nhất. Trong báo cáo tài chính hợp nhất khỏan vốn góp liên doanh vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat phải được kế tóan theo phương pháp vốn chủ sở hữu (ngọai trừ các trường hợp được quy định tại đọan 27 và đọan 28 của chuẩn mực số 08 "Thông tin tài chính về những khỏan vốn góp liên doanh". Khi lập báo cáo tài chính hợp nhất bên góp vốn liên doanh phải điều chỉnh giá trị ghi sổ của khỏan vốn góp liên doanh tương ứng với phần lợi nhuận (hoặc lỗ) sau thuế TNDN thuộc lợi ích của bên góp vốn trong kết quả họat động kinh doanh của cơ sở đồng kiểm sóat. Nguyên tắc xác định và phương pháp ghi nhận phần lợi nhuận (hoặc lỗ) trong cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat và các khỏan điều chỉnh khác theo phương pháp vốn chủ sở hữu được thực hiện tương tự như quy định khi lập báo cáo tài chính hợp nhất đối với khỏan đầu tư vào công ty liên kết. b) Trường hợp bên góp vốn liên doanh mua tài sản của liên doanh và chưa bán lọai tài sản này cho một bên thứ ba độc lập thì bên góp vốn liên doanh không phải hạch tóan phần lãi của mình tương ứng với lợi ích của mình trong liên doanh trong Báo cáo tài chính hợp nhất theo phương pháp vốn chủ sở hữu. c) Giá trị phần lợi nhuận (hoặc lỗ) của bên góp vốn liên doanh trong cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat sau khi xác định được, thực hiện điều chỉnh vào Bảng cân đối kế tóan hợp nhất và Báo cáo kết quả họat động kinh doanh hợp nhất. d) Đối với những thay đổi trong nguồn vốn chủ sở hữu của cơ sở đồng kiểm sóat mà chưa được phản ánh trên Báo cáo kết quả họat động kinh doanh của cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat, kế tóan phải xác định phần sở hữu của mình tương ứng với phần lợi ích của bên góp vốn liên doanh để điều chỉnh giá trị ghi sổ khỏan đầu tư vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat. 2.3.2. Phương pháp kế tóan khỏan vốn góp vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat khi lập báo cáo tài chính hợp nhất của bên góp vốn liên doanh theo phương pháp vốn chủ sở hữu a) Điều chỉnh phần lợi nhuận (hoặc lỗ) trong cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat và các khỏan điều chỉnh khác đã ghi nhận trên Bảng cân đối kế tóan hợp nhất từ các năm trước kể từ sau ngày mua khỏan đầu tư: a1) Đối với phần lợi nhuận đã ghi nhận, ghi: Tăng khỏan mục "Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh" Tăng khỏan mục "Lợi nhuận chưa phân phối" a2) Đối với phần lỗ đã ghi nhận, ghi: Giảm khỏan mục "Lợi nhuận chưa phân phối" Giảm khỏan mục "Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh" a3) Đối với phần điều chỉnh tăng (giảm) do đánh giá lại tài sản (nếu có) ghi: + Nếu điều chỉnh tăng, ghi: Tăng khỏan mục "Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh" Tăng khỏan mục "Chênh lệch đánh giá lại tài sản" + Nếu điều chỉnh giảm, ghi: Giảm khỏan mục "Chênh lệch đánh giá lại tài sản" Giảm khỏan mục "Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh" a4) Đối với phần điều chỉnh tăng (giảm) chênh lệch tỷ giá hối đóai, ghi: + Nếu điều chỉnh tăng, ghi: Tăng khỏan mục "Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh" Tăng khỏan mục "Chênh lệch tỷ giá hối đóai" + Nếu điều chỉnh giảm, ghi: Giảm khỏan mục "Chênh lệch tỷ giá hối đóai" Giảm khỏan mục "Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh" b) Xác định và điều chỉnh phần lợi nhuận (hoặc lỗ) trong năm báo cáo tương ứng với phần sở hữu của bên góp vốn liên doanh trong cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat b1) Xác định phần lợi nhuận (hoặc lỗ) trong năm báo cáo của bên góp vốn liên doanh trong cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat theo phương pháp vốn chủ sở hữu: - Căn cứ vào Báo cáo kết quả họat động kinh doanh trong năm báo cáo của cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat xác định phần lợi nhuận (hoặc lỗ) thuộc lợi ích của bên góp vốn liên doanh trong liên doanh. - Phương pháp xác định phần lợi nhuận hoặc lỗ trong năm báo cáo trong cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat được thực hiện tương tự như quy định đối với xác định phần lợi nhuận hoặc lỗ trong kỳ của nhà đầu tư trong công ty liên kết khi lập báo cáo tài chính hợp nhất. b2) Ghi nhận khỏan điều chỉnh phần lợi nhuận (hoặc lỗ) trong kỳ trong cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat và các khỏan điều chỉnh khác vào báo cáo tài chính hợp nhất: - Trường hợp cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat họat động có lãi, căn cứ vào số lợi nhuận sau khi xác định được thuộc phần lợi ích của bên góp vốn liên doanh, kế tóan phản ánh: Tăng khỏan mục "Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh" (Phần lợi nhuận tương ứng với sở hữu của bên góp vốn liên doanh) Tăng khỏan mục "Lợi nhuận chưa phân phối" (Trong Bảng cân đối kế tóan hợp nhất) * Đồng thời phần lợi nhuận này được ghi vào khỏan mục "Phần lợi nhuận hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh" trong Báo cáo kết quả họat động kinh doanh hợp nhất năm báo cáo. - Trường hợp cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat họat động bị lỗ, căn cứ vào số lỗ sau khi xác định được thuộc phần lợi ích của bên góp vốn liên doanh, kế tóan phản ánh: Giảm khỏan mục "Lợi nhuận chưa phân phối (Trong Bảng cân đối kế tóan hợp nhất) Giảm khỏan mục "Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh" (Phần lỗ tương ứng với sở hữu của bên góp vốn liên doanh) * Đồng thời phần lỗ này được ghi vào khỏan mục "Phần lợi nhuận hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh" trong Báo cáo kết quả họat động kinh doanh hợp nhất. c) Xác định và điều chỉnh phần sở hữu của bên góp vốn liên doanh đối với các khỏan thay đổi nguồn vốn chủ sở hữu nhưng không được phản ánh trên Báo cáo kết quả kinh doanh của cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat. c1) Trường hợp vốn chủ sở hữu của cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat tăng, giảm do đánh giá lại tài sản: - Nếu vốn chủ sở hữu của cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat tăng do đánh giá lại tài sản, bên góp vốn liên doanh, ghi: Tăng khỏan mục "Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh" Tăng khỏan mục "Chênh lệch đánh giá lại tài sản" - Nếu nguồn vốn chủ sở hữu của cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat giảm do đánh giá lại tài sản, bên góp vốn liên doanh, ghi: Giảm khỏan mục "Chênh lệch đánh giá lại tài sản" Giảm khỏan mục "Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh" c2) Trường hợp vốn chủ sở hữu của cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat tăng, giảm do đánh giá chênh lệch tỷ giá hối đóai: - Nếu vốn chủ sở hữu của cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat tăng do chênh lệch tỷ giá hối đóai, bên góp vốn liên doanh, ghi: Tăng khỏan mục "Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh" Tăng khỏan mục "Chênh lệch tỷ giá hối đóai" - Nếu vốn chủ sở hữu của cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat giảm do chênh lệch tỷ giá hối đóai, bên góp vốn liên doanh, ghi: Giảm khỏan mục "Chênh lệch tỷ giá hối đóai" Giảm khỏan mục "Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh" c3) Trường hợp cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat áp dụng chính sách kế tóan khác với chính sách kế tóan của bên góp vốn liên doanh cho những giao dịch và sự kiện tương tự thì trước khi xác định phần lợi nhuận hoặc lỗ thuộc lợi ích của bên liên doanh trong cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat, bên góp vốn liên doanh phải thực hiện những điều chỉnh thích hợp phần lợi nhuận hoặc lỗ của mình trong liên doanh và phản ánh giá trị các khỏan cần điều chỉnh như sau: - Trường hợp các khỏan điều chỉnh dẫn đến lãi của cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat, ghi: Tăng khỏan mục "Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh"; Tăng khỏan mục "Lợi nhuận chưa phân phối" (Trong Bảng cân đối kế tóan hợp nhất). - Trường hợp các khỏan điều chỉnh dẫn đến lỗ của cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat, ghi: Giảm khỏan mục "Lợi nhuận chưa phân phối (Trong Bảng cân đối kế tóan hợp nhất) Giảm khỏan mục "Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh" (Trong Bảng cân đối kế tóan hợp nhất) 2.3.3. Trình bày khỏan vốn góp vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat trong Báo cáo tài chính hợp nhất a) Giá trị vốn góp vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat được ghi nhận theo giá gốc và các khỏan điều chỉnh vào cuối mỗi năm tài chính được phản ánh ở khỏan mục: "Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh" - Mã số 252 trong Bảng cân đối kế tóan hợp nhất. b) Phần lợi nhuận hoặc lỗ trong cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat xác định được vào cuối mỗi năm tài chính khi áp dụng phương pháp vốn chủ sở hữu được phản ánh ở khỏan mục "Phần lợi nhuận hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh" trong Báo cáo kết quả họat động kinh doanh hợp nhất. c) Trong Bản thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất, doanh nghiệp phải trình bày: + "Tổng giá trị của các khỏan nợ ngẫu nhiên", trừ khi khả năng lỗ là thấp và tồn tại biệt lập với giá trị của các khỏan nợ ngẫu nhiên khác, gồm: Bất kỳ khỏan nợ ngẫu nhiên mà bên góp vốn liên doanh phải gánh chịu liên quan đến với phần vốn của bên góp vốn liên doanh góp vào liên doanh và phần mà bên góp vốn liên doanh cùng phải gánh chịu với các bên góp vốn liên doanh khác từ mỗi khỏan nợ ngẫu nhiên; Phần của các khỏan nợ ngẫu nhiên của liên doanh mà bên góp vốn liên doanh phải chịu trách nhiệm một cách ngẫu nhiên; Các khỏan nợ ngẫu nhiên phát sinh do bên góp vốn liên doanh phải chịu trách nhiệm một cách ngẫu nhiên đối với các khỏan nợ của các bên góp vốn liên doanh khác trong liên doanh. + Trình bày riêng biệt "Tổng giá trị của các khỏan cam kết" sau đây theo phần vốn góp vào liên doanh của bên góp vốn liên doanh với các khỏan cam kết khác: Bất kỳ khỏan cam kết về tiền vốn nào của bên góp vốn liên doanh liên quan đến phần vốn góp của họ trong liên doanh và phần bên góp vốn liên doanh phải gánh chịu trong cam kết về tiền vốn với các bên góp vốn liên doanh khác; phần cam kết về tiền vốn của bên góp vốn liên doanh trong liên doanh. + Trình bày chi tiết các khỏan vốn góp trong các liên doanh quan trọng mà bên góp vốn liên doanh tham gia. d) Bên góp vốn liên doanh phải phản ánh trong Bản thuyết minh báo cáo tài chính các thông tin bổ sung sau : - Danh sách các công ty liên doanh; kèm theo các thông tin về phần sở hữu và tỷ lệ (%) quyền biểu quyết, nếu tỷ lệ này khác với phần sở hữu; và - Nếu bên góp vốn liên doanh không thực hiện được việc điều chỉnh các khỏan chênh lệch phát sinh do sử dụng báo cáo tài chính của công ty liên doanh được lập khác ngày với báo cáo tài chính của nhà đầu tư hoặc nhà đầu tư và công ty liên doanh áp dụng các chính sách kế tóan khác nhau cho các giao dịch và sự kiện tương tự thì phải thuyết minh điều này trên Bản thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất. 2.4. Kế tóan khỏan đầu tư vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat trong báo cáo tài chính của nhà đầu tư 2.4.1. Nguyên tắc chung - Trường hợp nhà đầu tư góp vốn vào liên doanh dưới hình thức cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat nhưng không có quyền đồng kiểm sóat (nắm giữ dưới 20% quyền biểu quyết trong liên doanh) phải hạch tóan phần vốn góp liên doanh vào TK 228 "Đầu tư dài hạn khác" theo giá gốc. - Trường hợp nhà đầu tư góp vốn vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat và có ảnh hưởng đáng kể (nắm giữ trên 20 % quyền biểu quyết) trong liên doanh thì được hạch tóan theo Chuẩn mực kế tóan số 07 "Kế tóan các khỏan đầu tư vào công ty liên kết" và hướng dẫn tại Phần II Thông tư này. 2.4.2. Kế tóan phần vốn góp liên doanh trong cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat nhưng nhà đầu tư không có quyền đồng kiểm sóat và không có ảnh hưởng đáng kể a) Tài khỏan kế tóan sử dụng: Kế tóan phần vốn góp vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat nhưng nhà đầu tư không có quyền kiểm sóat và không có ảnh hưởng đáng kể được phản ánh trên Tài khỏan 228 "Đầu tư dài hạn khác". b) Phương pháp kế tóan các khỏan vốn góp vào liên doanh của nhà đầu tư: - Khi góp vốn vào liên doanh, nhà đầu tư căn cứ vào số vốn thực tế góp, ghi: Nợ TK 228 - Đầu tư dài hạn khác Có TK 111, 112,... - Các chi phí phát sinh trong quá trình nắm giữ khỏan vốn góp vào liên doanh, ghi: Nợ TK 811 - Chi phí khác Nợ TK 133 - Thuế GTGT được khấu trừ Có TK 111, 112, 331,... - Cổ tức, lợi nhuận được chia từ liên doanh, ghi: Nợ TK 111, 112, 131,... Có TK 515 - Doanh thu họat động tài chính. - Khi nhà đầu tư góp thêm vốn vào liên doanh và trở thành một bên góp vốn có quyền đồng kiểm sóat trong cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat, nhà đầu tư ghi: Nợ TK 222 - Vốn góp liên doanh Có TK 111, 112,... Có TK 228 - Đầu tư dài hạn khác. - Khi nhà đầu tư góp thêm vốn vào liên doanh và có ảnh hưởng đáng kể trong cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat, nhà đầu tư ghi: Nợ TK 223 - Đầu tư vào công ty liên kết Có TK 111, 112,... Có TK 228 - Đầu tư dài hạn khác. - Khi nhà đầu tư thanh lý phần vốn góp đầu tư trong cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat. + Trường hợp thanh lý có lãi, ghi: Nợ TK 111, 112,... Có TK 228 - Đầu tư dài hạn khác Có TK 515 - Doanh thu họat động tài chính. + Trường hợp thanh lý bị lỗ, ghi: Nợ TK 111, 112,... Nợ TK 635 - Chi phí tài chính Có TK 228 - Đầu tư dài hạn khác. Ví dụ về việc lập Bảng cân đối kế tóan hợp nhất đối với các khỏan vốn góp liên doanh (đơn vị tính 1000 đồng): Ngày 31/12/2004 tại Công ty cổ phần sản xuất xi măng Sao Đỏ có tình hình tài chính như sau: Tài sản Nguồn vốn Tiền: 200.000 Phải trả người bán 300.000 Phải thu khách hàng: 400.000 Các khỏan phải trả, phải nộp khác: 200.000 Tài sản ngắn hạn khác: 100.000 Nợ dài hạn: 300.000 Tài sản cố định 1.000.000 Vốn đầu tư của chủ sở hữu: 1.200.000 Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh: 400.000 Chênh lệch tỷ giá: 20.000 Tài sản dài hạn khác: 300.000 Lợi nhuận chưa phân phối: 180.000 Qũy khác: 200.000 Tổng cộng tài sản: 2.400.000 Tổng cộng nguồn vốn: 2.400.000 Ngày 31/12/2004 tại Công ty Liên doanh sản xuất bao bì Bình Minh có tình hình tài chính như sau: Tài sản Nguồn vốn Tiền: 100.000 Phải trả người bán 100.000 Phải thu khách hàng: 50.000 Các khỏan phải trả, phải nộp khác: 50.000 Tài sản ngắn hạn khác: 150.000 Nợ dài hạn: 150.000 Tài sản cố định 400.000 Vốn đầu tư của chủ sở hữu: 500.000 Tài sản dài hạn khác: 300.000 Chênh lệch tỷ giá: 10.000 Lợi nhuận chưa phân phối: 100.000 Qũy khác thuộc vốn chủ sở hữu: 90.000 Tổng cộng tài sản: 1.000.000 Tổng cộng nguồn vốn: 1.000.000 Ngày 31/12/2004 tại Công ty Liên doanh xuất, nhập khẩu xi măng Hồng Mai có tình hình tài chính như sau: Tài sản Nguồn vốn Tiền: 50.000 Phải trả người bán 50.000 Phải thu khách hàng: 50.000 Các khỏan phải trả, phải nộp khác khác: 100.000 Tài sản ngắn hạn khác: 150.000 Nợ dài hạn: 50.000 Tài sản cố định 300.000 Vốn đầu tư của chủ sở hữu: 300.000 Tài sản dài hạn khác: 50.000 Chênh lệch tỷ giá: 10.000 Lợi nhuận chưa phân phối: 50.000 Qũy khác thuộc vốn chủ sở hữu: 40.000 Tổng cộng tài sản: 600.000 Tổng cộng nguồn vốn: 600.000 Công ty cổ phần sản xuất xi măng Sao Đỏ đầu tư vào 2 cơ sở đồng kiểm sóat trên với tỷ lệ vốn góp là 50%. Thông tin bổ sung trong năm 2004, như sau: - Báo cáo kết quả họat động kinh doanh của Công ty Liên doanh sản xuất bao bì Bình Minh cho thấy trong năm 2004 Công ty này có lợi nhuận sau thuế là 90.000. - Bên góp vốn liên doanh đã nhất trí chia lợi nhuận trong năm là 40.000 (mỗi bên là 20.000). Công ty cổ phần sản xuất xi măng Sao Đỏ đã hạch tóan vào thu nhập họat động tài chính 20.000 và thực nhận số lợi nhuận từ cơ sở đồng kiểm sóat này là 10.000. - Công ty Liên doanh sản xuất bao bì Bình Minh ghi nhận một khỏan chênh lệch tỷ giá là 10.000 từ các giao dịch kinh tế phát sinh trong năm. - Báo cáo của Công ty Liên doanh xuất, nhập khẩu xi măng Hồng Mai có niên độ kế tóan kết thúc trước Công ty cổ phần sản xuất xi măng Sao Đỏ là 6 tháng. Trong năm 2004 Công ty Liên doanh xuất, nhập khẩu xi măng Hồng Mai có lãi 40.000. Trong thời gian sau khi lập báo cáo tài chính 2 tháng, Công ty này thực hiện một hợp đồng và bị lỗ 30.000. - Công ty cổ phần sản xuất xi măng Sao Đỏ có một khỏan đầu tư vào Công ty cổ phần bê tông đúc sẵn Thanh Trì. Trong trường hợp này khi lập báo cáo tài chính hợp nhất khỏan mục đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh của Công ty cổ phần sản xuất xi măng Sao Đỏ được điều chỉnh như sau: 1. Xác định phần lợi ích tương ứng của Công ty cổ phần sản xuất xi măng Sao Đỏ từ kết quả họat động kinh doanh năm 2004 trong Công ty Liên doanh sản xuất bao bì Bình Minh là: 50% x 90.000 = 45.000 2. Trừ đi lợi nhuận đã thông báo từ liên doanh: 45.000 - 20.000 = 25.000 3. Phản ánh lợi nhuận trong cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat: + Ghi tăng khỏan mục "Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh": 25.000 + Ghi tăng khỏan mục "Lợi nhuận chưa phân phối": 25.000 4. Phản ánh phần sở hữu của bên góp vốn liên doanh đối với các khỏan thay đổi nguồn vốn chủ sở hữu nhưng không được phản ánh trên Báo cáo kết quả kinh doanh: + Tăng khỏan mục "Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh": 10.000 + Tăng khỏan mục "Chênh lệch tỷ giá hối đóai": 10.000 5. Xác định phần lợi ích tương ứng của Công ty cổ phần sản xuất xi măng Sao Đỏ từ kết quả họat động kinh doanh năm 2004 trong Công ty Liên doanh xuất, nhập khẩu xi măng Hồng Mai là: 50% x 40.000 = 20.000 6. Phản ánh lợi nhuận trong cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat: + Ghi tăng khỏan mục "Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh": 20.000 + Ghi tăng khỏan mục "Lợi nhuận chưa phân phối": 20.000 7. Điều chỉnh ảnh hưởng do việc áp dụng chính sách kế tóan khác (kết thúc kỳ kế tóan năm sớm hơn 6 tháng) của Công ty Liên doanh xuất, nhập khẩu xi măng Hồng Mai là: 50% x 30.000 = 15.000 + Ghi giảm khỏan mục "Lợi nhuận chưa phân phối": 15.000 + Ghi giảm khỏan mục " Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh": 15.000 Kết quả sau khi điều chỉnh: + Khỏan mục Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh: 400.000 + 25.000 + 10.000 + 20.000 - 15.000 = 440.000. + Khỏan mục Chênh lệch tỷ giá hối đóai: 20.000 + 10.000 = 30.000. + Khỏan mục Lợi nhuận chưa phân phối: 180.000 + 25.000 + 20.000 - 15.000 = 210.000. Ngày 31/12/2004 Báo cáo tài chính hợp nhất do Công ty cổ phần sản xuất xi măng Sao Đỏ lập đối với các khỏan đầu tư vào công ty liên doanh như sau (không xét đến khỏan đầu tư vào Công ty cổ phần bê tông đúc sẵn Thanh Trì và các nội dung khác): Tài sản Nguồn vốn Tiền: 200.000 Phải trả người bán 300.000 Phải thu khách hàng: 400.000 Các khỏan phải trả, phải nộp khác: 200.000 Tài sản ngắn hạn khác: 100.000 Nợ dài hạn: 300.000 Tài sản cố định 1.000.000 Vốn đầu tư của chủ sở hữu: 1.200.000 Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh: 440.000 Chênh lệch tỷ giá: 30.000 Tài sản dài hạn khác: 300.000 Lợi nhuận chưa phân phối: 210.000 Qũy khác thuộc vốn chủ sở hữu: 200.000 Tổng cộng tài sản: 2.440.000 Tổng cộng nguồn vốn: 2.440.000 IV. HƯỚNG DẪN KẾ TÓAN CHUẨN MỰC "TRÌNH BÀY BÁO CÁO TÀI CHÍNH" 1. Quy định chung 1.1. Trong Thông tư này chỉ quy định và hướng dẫn các yêu cầu chung về kết cấu, nội dung và nguyên tắc lập và trình bày báo cáo tài chính doanh nghiệp liên quan đến những nội dung bổ sung, sửa đổi theo Chuẩn mực số 21 "Trình bày báo cáo tài chính", không nhắc lại những vấn đề đã được quy định tại Quyết định số 167/2000/QĐ-BTC ngày 25/10/2000 và các Thông tư số 89/2002/TT-BTC ngày 09/10/2002 "Hướng dẫn kế tóan thực hiện bốn (04) chuẩn mực kế tóan ban hành theo Quyết định số 149/2001/QĐ-BTC ngày 31/12/2001 của Bộ trưởng Bộ Tài chính", và Thông tư số 105/2003/TT-BTC ngày 4/11/2003 "Hướng dẫn kế tóan thực hiện sáu (06) chuẩn mực kế tóan ban hành theo Quyết định số 165/2002/QĐ-BTC ngày 31/12/2002 của Bộ trưởng Bộ Tài chính" , mà không trái với quy định của Chuẩn mực kế tóan số 21 và Thông tư này. 1.2. Những quy định và hướng dẫn này được áp dụng cho việc lập và trình bày báo cáo tài chính năm và báo cáo tài chính giữa niên độ đầy đủ của tất cả các lọai hình doanh nghiệp. Riêng đối với các doanh nghiệp vừa và nhỏ vẫn tuân thủ các quy định chung tại phần này và những quy định, hướng dẫn cụ thể phù hợp với lọai hình doanh nghiệp vừa và nhỏ. Thông tư này không áp dụng cho việc lập và trình bày thông tin tài chính tóm lược giữa niên độ. Việc lập và trình bày báo cáo tài chính của các ngân hàng, và tổ chức tài chính tương tự được quy định bổ sung ở Chuẩn mực kế tóan số 22 "Trình bày bổ sung báo cáo tài chính của các ngân hàng và tổ chức tài chính tương tự". 1.3. Hệ thống báo cáo tài chính của doanh nghiệp gồm: - Bảng cân đối kế tóan Mẫu số B 01 - DN - Báo cáo kết quả họat động kinh doanh Mẫu số B 02 - DN - Báo cáo lưu chuyển tiền tệ Mẫu số B 03 - DN - Bản thuyết minh báo cáo tài chính Mẫu số B 09 - DN 1.4. Trách nhiệm lập và trình bày báo cáo tài chính Tất cả các doanh nghiệp thuộc các ngành, các thành phần kinh tế đều phải lập và trình bày báo cáo tài chính theo quy định của Luật kế tóan, Chuẩn mực kế tóan số 21, chế độ kế tóan hiện hành và hướng dẫn tại Thông tư này. 1.5. Yêu cầu lập và trình bày báo cáo tài chính Việc lập và trình bày báo cáo tài chính doanh nghiệp phải tuân thủ các yêu cầu đã được quy định tại Chuẩn mực kế tóan số 21 "Trình bày báo cáo tài chính", gồm: + Trung thực và hợp lý; + Lựa chọn và áp dụng các chính sách kế tóan phù hợp với quy định của từng chuẩn mực kế tóan nhằm đảm bảo cung cấp thông tin thích hợp với nhu cầu ra các quyết định kinh tế của người sử dụng và cung cấp được các thông tin đáng tin cậy, khi: - Trình bày trung thực, hợp lý tình hình tài chính, tình hình và kết quả kinh doanh của doanh nghiệp; - Phản ánh đúng bản chất kinh tế của các giao dịch và sự kiện không chỉ đơn thuần phản ánh hình thức hợp pháp của chúng; - Trình bày khách quan, không thiên vị; - Tuân thủ nguyên tắc thận trọng; - Trình bày đầy đủ trên mọi khía cạnh trọng yếu. 1.6. Nguyên tắc lập và trình bày báo cáo tài chính Việc lập và trình bày báo cáo tài chính phải tuân thủ sáu (06) nguyên tắc đã được quy định tại Chuẩn mực kế tóan số 21 - Trình bày báo cáo tài chính, gồm: a) Họat động liên tục; b) Cơ sở dồn tích; c) Nhất quán; d) Trọng yếu và tập hợp; e) Bù trừ; f) Có thể so sánh. Các nguyên tắc a, b, c, d được thực hiện như quy định trong Chuẩn mực số 21. Thông tư này hướng dẫn nguyên tắc e, f cụ thể như sau: 1. Nguyên tắc bù trừ a) Bù trừ tài sản và nợ phải trả: Khi ghi nhận các giao dịch kinh tế và các sự kiện để lập và trình bày báo cáo tài chính không được bù trừ tài sản và công nợ, mà phải trình bày riêng biệt tất cả các khỏan mục tài sản và công nợ trên báo cáo tài chính. b) Bù trừ doanh thu, thu nhập khác và chi phí: + Được bù trừ theo quy định tại một chuẩn mực kế tóan khác; + Một số giao dịch ngòai họat động kinh doanh thông thường của doanh nghiệp thì được bù trừ khi ghi nhận giao dịch và trình bày báo cáo tài chính, ví dụ: - Đối với họat động kinh doanh chứng khóan ngắn hạn: Lãi (lỗ) bán chứng khóan = Thu bán chứng khóan - Giá gốc chứng khóan - Đối với họat động kinh doanh ngọai tệ: Lãi (lỗ) mua, bán ngọai tệ = Thu bán ngọai tệ - Giá mua ngọai tệ Các khỏan mục được bù trừ được trình bày: Số lãi (hoặc lỗ thuần). 2. Nguyên tắc có thể so sánh Theo nguyên tắc có thể so sánh giữa các kỳ kế tóan, trong các báo cáo tài chính như: Bảng cân đối kế tóan, Báo cáo kết quả họat động kinh doanh, Báo cáo lưu chuyển tiền tệ phải trình bày các số liệu để so sánh, cụ thể:. - Đối với Bảng cân đối kế tóan: + Bảng cân đối kế tóan năm phải trình bày số liệu so sánh theo từng chỉ tiêu tương ứng được lập vào cuối kỳ kế tóan năm trước gần nhất (Số đầu năm); + Bảng cân đối kế tóan qúy phải trình bày số liệu so sánh từng chỉ tiêu tương ứng được lập vào cuối kỳ kế tóan năm trước gần nhất (Số đầu năm). - Đối với Báo cáo kết quả họat động kinh doanh: + Báo cáo kết quả họat động kinh doanh năm phải trình bày số liệu so sánh theo từng chỉ tiêu tương ứng được lập cho kỳ kế tóan năm trước gần nhất (Năm trước); + Báo cáo kết quả họat động kinh doanh lập theo kỳ kế tóan qúy phải trình bày số liệu của qúy báo cáo và số lũy kế từ đầu năm đến ngày lập báo cáo tài chính qúy và có thể có số liệu so sánh theo từng chỉ tiêu của Báo cáo kết quả họat động kinh doanh qúy cùng kỳ năm trước (Qúy này năm trước). - Đối với Báo cáo lưu chuyển tiền tệ: + Báo cáo lưu chuyển tiền tệ năm phải trình bày số liệu so sánh theo từng chỉ tiêu tương ứng được lập cho kỳ kế tóan năm trước gần nhất (Năm trước); + Báo cáo lưu chuyển tiền tệ qúy phải trình bày số lũy kế từ đầu năm đến ngày lập báo cáo tài chính qúy và có thể có số liệu so sánh theo từng chỉ tiêu của báo cáo lưu chuyển tiền tệ qúy cùng kỳ năm trước (Qúy này năm trước). Để bảo đảm nguyên tắc so sánh, số liệu "Năm trước" trong Báo cáo kết quả họat động kinh doanh, Báo cáo lưu chuyển tiền tệ và Bản thuyết minh báo cáo tài chính phải được điều chỉnh lại số liệu trong các trường hợp: - Năm báo cáo áp dụng chính sách kế tóan khác với năm trước; - Năm báo cáo phân lọai chỉ tiêu báo cáo khác với năm trước; - Kỳ kế tóan "Năm báo cáo" dài hoặc ngắn hơn kỳ kế tóan năm trước. Ngòai ra, trong Bản thuyết minh báo cáo tài chính còn phải trình bày rõ lý do của sự thay đổi trên để người sử dụng hiểu rõ được báo cáo tài chính. 1.7. Kỳ báo cáo - Báo cáo tài chính của tất cả các lọai hình doanh nghiệp phải được lập cho từng kỳ kế tóan năm. Riêng đối với các doanh nghiệp Nhà nước ngòai báo cáo tài chính năm còn phải lập báo cáo tài chính qúy. Các doanh nghiệp còn có thể lập báo cáo tài chính theo kỳ kế tóan khác theo yêu cầu của pháp luật, của công ty mẹ hoặc của chủ sở hữu. - Các doanh nghiệp phải lập báo cáo tài chính theo kỳ kế tóan năm là năm dương lịch hoặc kỳ kế tóan năm là 12 tháng tròn sau khi thông báo cho cơ quan thuế. Trường hợp đặc biệt, doanh nghiệp được phép thay đổi ngày kết thúc kỳ kế tóan năm dẫn đến việc lập báo cáo tài chính cho một niên độ kế tóan có thể dài hơn hoặc ngắn hơn một năm dương lịch nhưng không được vượt quá 15 tháng. Trường hợp này doanh nghiệp phải nêu rõ trong phần "VII - Những thông tin khác" của Bản thuyết minh báo cáo tài chính: + Lý do phải thay đổi ngày kết thúc kỳ kế tóan năm; + Các thông tin so sánh: "Số đầu năm", "Năm trước" nhằm để so sánh được trình bày trong Bảng cân đối kế tóan, Báo cáo kết qủa họat động kinh doanh, Báo cáo lưu chuyển tiền tệ và Bản thuyết minh Báo cáo tài chính có liên quan, trong trường hợp này phải được điều chỉnh cho phù hợp với kỳ báo cáo của niên độ báo cáo thì mới có giá trị so sánh. Nếu không thể điều chỉnh số liệu năm trước thì không thể so sánh với số liệu của niên độ báo cáo. 2. Hướng dẫn lập và trình bày báo cáo tài chính 2.1. Những thông tin chung về doanh nghiệp Trong báo cáo tài chính, doanh nghiệp phải trình bày các thông tin chung sau đây: a) Tên và địa chỉ của doanh nghiệp báo cáo; b) Nêu rõ báo cáo tài chính này là báo cáo tài chính riêng của doanh nghiệp hay báo cáo tài chính hợp nhất của tập đòan; c) Ngày kết thúc niên độ kế tóan hoặc kỳ báo cáo tùy theo từng báo cáo tài chính; d) Ngày lập báo cáo tài chính; đ) Đơn vị tiền tệ dùng để lập báo cáo tài chính. 2.2. Lập và trình bày Bảng cân đối kế tóan 2.2.1. Nguyên tắc lập và trình bày Bảng cân đối kế tóan Theo quy định tại Chuẩn mực số 21 "Trình bày báo cáo tài chính" từ đọan 15 đến đọan 32, khi lập và trình bày Bảng cân đối kế tóan phải tuân thủ các nguyên tắc chung về lập và trình bày báo cáo tài chính, nhưng không được áp dụng "Nguyên tắc bù trừ". Ngòai ra, trên Bảng cân đối kế tóan, các khỏan mục tài sản và nợ phải trả phải được trình bày riêng biệt thành ngắn hạn và dài hạn, tùy theo thời hạn của chu kỳ kinh doanh bình thường của doanh nghiệp, cụ thể như sau: a) Đối với doanh nghiệp có chu kỳ kinh doanh bình thường trong vòng 12 tháng, thì tài sản và nợ phải trả được phân thành ngắn hạn và dài hạn theo điều kiện sau: + Tài sản và Nợ phải trả được thu hồi hay thanh tóan trong vòng 12 tháng tới kể từ ngày kết thúc kỳ kế tóan năm, được xếp vào lọai ngắn hạn; + Tài sản và Nợ phải trả được thu hồi hay thanh tóan sau 12 tháng tới kể từ ngày kết thúc kỳ kế tóan năm, được xếp vào lọai dài hạn. b) Đối với doanh nghiệp có chu kỳ kinh doanh bình thường dài hơn 12 tháng, thì tài sản và nợ phải trả được phân thành ngắn hạn và dài hạn theo điều kiện sau: + Tài sản và Nợ phải trả được thu hồi hay thanh tóan trong vòng một chu kỳ kinh doanh bình thường, được xếp vào lọai ngắn hạn; + Tài sản và Nợ phải trả được thu hồi hay thanh tóan trong thời gian dài hơn một chu kỳ kinh doanh bình thường, được xếp vào lọai dài hạn. c) Đối với các doanh nghiệp do tính chất họat động không thể dựa vào chu kỳ kinh doanh để phân biệt giữa ngắn hạn và dài hạn, thì các tài sản và nợ phải trả được trình bày theo tính thanh khỏan giảm dần. 2.2.2. Kết cấu và nội dung Bảng cân đối kế tóan Căn cứ vào các nguyên tắc trình bày nêu trên, Bảng cân đối kế tóan gồm tối thiểu các khỏan mục chủ yếu và được sắp xếp theo kết cấu quy định tại Mẫu số B 01 - DN kèm theo Thông tư này. ********************************************* ********* (xem Biểu mẫu số 7 đính kèm) ********* ********************************************* 2.2.3. Nội dung và phương pháp lập một số chỉ tiêu bổ sung và sửa đổi trong Bảng cân đối kế tóan Phần TÀI SẢN A. TÀI SẢN NGẮN HẠN (Mã số 100) Tài sản ngắn hạn là tiền, các khỏan tương đương tiền và các tài sản khác có thể chuyển đổi thành tiền, hoặc có thể bán hay sử dụng trong vòng một năm hoặc một chu kỳ kinh doanh bình thường của doanh nghiệp. Tài sản ngắn hạn phản ánh tổng giá trị tiền, các khỏan tương đương tiền và các tài sản ngắn hạn khác có đến thời điểm báo cáo, gồm: Tiền, các khỏan tương đương tiền, các khỏan đầu tư tài chính ngắn hạn, các khỏan phải thu, hàng tồn kho và tài sản ngắn hạn khác. Mã số 100 = Mã số 110 + Mã số 120 + Mã số 130 + Mã số 140 + Mã số 150 I. Tiền và các khỏan tương đương tiền (Mã số 110) Chỉ tiêu này phản ánh tổng hợp tòan bộ số tiền hiện có của doanh nghiệp tại thời điểm báo cáo, gồm: tiền mặt, tiền gửi ngân hàng, tiền đang chuyển và các khỏan tương đương tiền. Mã số 110 = Mã số 111 + Mã số 112 1. Tiền (Mã số 111): Là chỉ tiêu tổng hợp phản ánh tòan bộ số tiền hiện có của doanh nghiệp tại thời điểm báo cáo, gồm tiền mặt, tiền gửi ngân hàng và tiền đang chuyển. Số liệu để ghi vào chỉ tiêu " Tiền" là tổng số dư Nợ của các Tài khỏan 111 "Tiền mặt", 112 "Tiền gửi ngân hàng" và 113 "Tiền đang chuyển" trên Sổ Cái. 2. Các khỏan tương đương tiền (Mã số 112): Chỉ tiêu này phản ánh các khỏan đầu tư ngắn hạn có thời hạn thu hồi hoặc đáo hạn không quá 3 tháng có khả năng chuyển đổi dễ dàng thành một lượng tiền xác định và không có nhiều rủi ro trong chuyển đổi thành tiền kể từ ngày mua khỏan đầu tư đó tại thời điểm báo cáo. Số liệu để ghi vào chỉ tiêu này là chi tiết số dư Nợ cuối kỳ kế tóan của Tài khỏan 121 "Đầu tư chứng khóan ngắn hạn" trên Sổ Cái, gồm: chi tiết kỳ phiếu ngân hàng, tín phiếu kho bạc... có thời hạn thu hồi hoặc đáo hạn không quá 3 tháng kể từ ngày mua. II. Các khỏan đầu tư tài chính ngắn hạn (Mã số 120) Là chỉ tiêu tổng hợp phản ánh tổng giá trị của các khỏan đầu tư tài chính ngắn hạn (sau khi đã trừ đi dự phòng giảm giá chứng khóan đầu tư ngắn hạn), bao gồm đầu tư chứng khóan ngắn hạn, cho vay ngắn hạn và đầu tư ngắn hạn khác. Các khỏan đầu tư ngắn hạn được phản ánh trong mục này là các khỏan đầu tư có thời hạn thu hồi vốn dưới 1 năm hoặc trong một chu kỳ kinh doanh, không bao gồm các khỏan đầu tư ngắn hạn có thời hạn thu hồi hoặc đáo hạn không quá 3 tháng kể từ ngày mua khỏan đầu tư đó tại thời điểm báo cáo đã được tính vào chỉ tiêu "Các khỏan tương đương tiền". Mã số 120 = Mã số 121 + Mã số 129 1. Đầu tư ngắn hạn (Mã số 121): Số liệu để ghi vào chỉ tiêu này là tổng số dư Nợ của các Tài khỏan 121 "Đầu tư chứng khóan ngắn hạn" và 128 "Đầu tư ngắn hạn khác" trên Sổ Cái sau khi trừ đi các khỏan đầu tư ngắn hạn đã được tính vào chỉ tiêu "Các khỏan tương đương tiền". III. Các khỏan phải thu (Mã số 130) Là chỉ tiêu tổng hợp phản ánh tòan bộ giá trị của các khỏan phải thu khách hàng, khỏan trả trước cho người bán, phải thu nội bộ, phải thu theo tiến độ kế họach hợp đồng xây dựng, và các khỏan phải thu khác tại thời điểm báo cáo có thời hạn thu hồi hoặc thanh tóan dưới 1 năm hoặc trong một chu kỳ kinh doanh (sau khi trừ đi dự phòng phải thu khó đòi). Mã số 130 = Mã số 131 + Mã số 132 + Mã số 133 + Mã số 134 + Mã số 138 + Mã số 139. 1. Các khỏan phải thu khác (Mã số 138): Chỉ tiêu này phản ánh các khỏan phải thu khác từ các đối tựợng liên quan, các khỏan tạm ứng, các khỏan cầm cố, ký cược, ký qũy ngắn hạn tại thời điểm báo cáo. Số liệu để ghi vào chỉ tiêu" Các khỏan phải thu khác" là tổng số dư Nợ của các Tài khỏan 138, 338, 141, 144, theo chi tiết từng đối tượng phải thu trên sổ kế tóan chi tiết. IV. Hàng tồn kho (Mã số 140) Là chỉ tiêu tổng hợp phản ánh tòan bộ trị giá hiện có các lọai hàng tồn kho dự trữ cho quá trình sản xuất, kinh doanh của doanh nghiệp (sau khi trừ đi dự phòng giảm giá hàng tồn kho) đến thời điểm báo cáo. Mã số 140 = Mã số 141 + Mã số 149. 1. Hàng tồn kho (Mã số 141) Số liệu để ghi vào chỉ tiêu "Hàng tồn kho" là tổng số dư Nợ của các Tài khỏan 151 "Hàng mua đang đi trên đường", 152 "Nguyên liệu, vật liệu", 153 "Công cụ, dụng cụ", 154 "Chi phí sản xuất, kinh doanh dở dang", 155 "Thành phẩm", 156 "Hàng hóa" và 157 "Hàng gửi đi bán" trên Sổ Cái. V. Tài sản ngắn hạn khác (Mã số 150) Là chỉ tiêu tổng hợp phản ánh tổng các khỏan chi phí trả trước ngắn hạn, các khỏan thuế phải thu và tài sản ngắn hạn khác tại thời điểm báo cáo. Mã số 150 = Mã số 151 + Mã số 152 + Mã số 158 1. Các khỏan thuế phải thu (Mã số 152): Chỉ tiêu này phản ánh các khỏan thuế GTGT còn được khấu trừ và khỏan thuế nộp thừa cho Nhà nước tại thời điểm báo cáo. Số liệu để ghi vào chỉ tiêu "Các khỏan thuế phải thu" căn cứ vào số dư Nợ Tài khỏan 133 "Thuế giá trị giá tăng được khấu trừ" và chi tiết số dư Nợ Tài khỏan 333 "Thuế và các khỏan phải nộp Nhà nước" trên Sổ Cái. 2. Tài sản ngắn hạn khác (Mã số 158) Chỉ tiêu này phản ánh giá trị tài sản thiếu chờ xử lý và các tài sản ngắn hạn khác tại thời điểm báo cáo. Số liệu để ghi vào chỉ tiêu "Tài sản ngắn hạn khác" căn cứ vào số dư Nợ Tài khỏan 1381 "Tài sản thiếu chờ xử lý" trên Sổ Cái. B. TÀI SẢN DÀI HẠN Chỉ tiêu này phản ánh trị giá các lọai tài sản không được phản ánh trong chỉ tiêu tài sản ngắn hạn. Tài sản dài hạn phản ánh tổng giá trị các khỏan phải thu dài hạn, tài sản cố định, bất động sản đầu tư và các tài sản dài hạn khác có đến thời điểm báo cáo, bao gồm: các khỏan phải thu dài hạn, tài sản cố định, bất động sản đầu tư, các khỏan đầu tư tài chính dài hạn và tài sản dài hạn khác. Mã số 200 = Mã số 210 + Mã số 220 + Mã số 240 + Mã số 250 + Mã số 260 I. Các khỏan phải thu dài hạn (Mã số 210) Là chỉ tiêu tổng hợp phản ánh tòan bộ giá trị của các khỏan phải thu dài hạn của khách hàng, phải thu nội bộ dài hạn, và các khỏan phải thu dài hạn khác tại thời điểm báo cáo có thời hạn thu hồi hoặc thanh tóan trên 1 năm (sau khi trừ đi dự phòng phải thu khó đòi). 1. Phải thu dài hạn của khách hàng (Mã số 211): Phản ánh số tiền còn phải thu của khách hàng được xếp vào lọai tài sản dài hạn tại thời điểm báo cáo. Số liệu để ghi vào chỉ tiêu "Phải thu dài hạn của khách hàng"căn cứ vào chi tiết số dư Nợ của Tài khỏan 131 "Phải thu của khách hàng", mở chi tiết theo từng khách hàng đối với các khỏan phải thu của khách hàng được xếp vào lọai tài sản dài hạn. 2. Phải thu nội bộ dài hạn (Mã số 212): Phản ánh số vốn kinh doanh đã giao cho các đơn vị trực thuộc và các khỏan phải thu nội bộ dài hạn khác. Số liệu để ghi vào chỉ tiêu "Phải thu nội bộ dài hạn khác" là số dư Nợ của Tài khỏan 1361 "Vốn kinh doanh ở các đơn vị trực thuộc" trên Sổ Cái và chi tiết số dư Nợ của Tài khỏan 1368 "Phải thu nội bộ khác" đối với các khỏan phải thu nội bộ được xếp vào lọai tài sản dài hạn. 3. Phải thu dài hạn khác (Mã số 213): Phản ánh các khỏan phải thu khác từ các đối tượng có liên quan được xếp vào lọai tài sản dài hạn, và các khỏan ký qũy, ký cược dài hạn. Số liệu để ghi vào chỉ tiêu "Các khỏan phải thu dài hạn khác" là chi tiết số dư Nợ của các Tài khỏan 138, 338, 244, trên Sổ Cái. II. Tài sản cố định (Mã số 220) Là chỉ tiêu tổng hợp phản ánh tòan bộ giá trị còn lại (nguyên giá trừ đi giá trị hao mòn lũy kế ) của các lọai tài sản cố định và bất động sản đầu tư tại thời điểm báo cáo. Mã số 220 = Mã số 221 + Mã số 224 + Mã số 227 + Mã số 230 1. Chi phí xây dựng cơ bản dở dang (Mã số 230) Phản ánh tòan bộ giá trị tài sản cố định đang mua sắm, chi phí đầu tư xây dựng, chi phí sửa chữa lớn TSCĐ dở dang hoặc đã hòan thành nhưng chưa bàn giao hoặc đưa vào sử dụng. Số liệu để ghi vào chỉ tiêu "Chi phí xây dựng cơ bản dở dang" là số dư Nợ của Tài khỏan 241 "Xây dựng cơ bản dở dang" trên Sổ Cái. III. Bất động sản đầu tư (Mã số 240) Là chỉ tiêu tổng hợp phản ánh tòan bộ giá trị còn lại của các lọai bất động sản đầu tư tại thời điểm báo cáo. Mã số 240 = Mã số 241 - Mã số 242 1.1. Nguyên giá (Mã số 241) Phản ánh tòan bộ nguyên giá của các lọai bất động sản đầu tư tại thời điểm báo cáo. Số liệu để phản ánh vào chỉ tiêu này là số dư Nợ của Tài khỏan 217 "Bất động sản đầu tư", trên Sổ Cái. 1.2. Giá trị hao mòn lũy kế (Mã số 242) Phản ánh tòan bộ giá trị đã hao mòn lũy kế của các lọai bất động sản đầu tư tại thời điểm báo cáo. Số liệu để ghi vào chỉ tiêu này được ghi bằng số âm dưới hình thức ghi trong ngoặc đơn: (...). Số liệu để ghi vào chỉ tiêu "Giá trị hao mòn lũy kế" là số dư Có của Tài khỏan 2147 "Hao mòn bất động sản đầu tư" trên Sổ Cái. IV. Các khỏan đầu tư tài chính dài hạn (Mã số 250) Là chỉ tiêu tổng hợp phản ánh tổng giá trị các khỏan đầu tư tài chính dài hạn tại thời điểm báo cáo như: đầu tư vào công ty con, đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh, đầu tư dài hạn khác... Mã số 250 = Mã số 251 + Mã số 252 + Mã số 258 + Mã số 259 1. Đầu tư vào công ty con (Mã số 251) Phản ánh giá trị các khỏan đầu tư vào công ty con tại thời điểm báo cáo. Số liệu để ghi vào chỉ tiêu "Đầu tư vào công ty con" là số dư Nợ của Tài khỏan 221" Đầu tư vào công ty con" trên Sổ Cái. 2. Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh (Mã số 252) Là chỉ tiêu tổng hợp phản ánh giá trị khỏan đầu tư vào công ty liên kết và vốn góp liên doanh dưới hình thức thành lập cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat tại thời điểm báo cáo. Số liệu để ghi vào chỉ tiêu "Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh" là tổng số dư Nợ của các Tài khỏan 223 "Đầu tư vào công ty liên kết", và 222 "Vốn góp liên doanh", trên Sổ Cái. V. Tài sản dài hạn khác (Mã số 260) Là chỉ tiêu tổng hợp phản ánh tổng số chi phí trả trước dài hạn nhưng chưa phân bổ vào chi phí sản xuất, kinh doanh đến cuối kỳ báo cáo, tài sản thuế thu nhập hõan lại, và tài sản dài hạn khác, tại thời điểm báo cáo. Mã số 260 = Mã số 261 + Mã số 262 + Mã số 268 1. Tài sản thuế thu nhập hõan lại (Mã số 262): Nội dung và phương pháp lập chỉ tiêu này được thực hiện theo chuẩn mực kế tóan và hướng dẫn kế tóan thực hiện chuẩn mực kế tóan số 17 "Thuế thu nhập doanh nghiệp". 2. Tài sản dài hạn khác (Mã số 268): Phản ánh giá trị các tài sản dài hạn khác ngòai các tài sản dài hạn đã nêu trên. Phần NGUỒN VỐN A. NỢ PHẢI TRẢ (Mã số 300) Mã số 300 = Mã số 310 + Mã số 320 I. Nợ ngắn hạn (Mã số 310) Là chỉ tiêu tổng hợp phản ánh tổng giá trị các khỏan nợ còn phải trả có thời hạn thanh tóan dưới một năm hoặc dưới một chu kỳ kinh doanh, và giá trị các khỏan chi phí phải trả, tài sản thừa chờ xử lý, các khỏan nhận ký qũy, ký cược dài hạn tại thời điểm báo cáo. Mã số 310 = Mã số 311 + Mã số 312 + Mã số 313 + Mã số 314 + Mã số 315 + Mã số 316 + Mã số 317 + Mã số 318 + Mã số 319 1. Các khỏan phải trả, phải nộp khác (Mã số 319) Phản ánh các khỏan phải trả, phải nộp ngắn hạn khác ngòai các khỏan nợ phải trả đã được phản ánh trong các chỉ tiêu trước đó, bao gồm các khỏan nhận ký qũy, ký cược dài hạn và qũy quản lý của cấp trên. Số liệu để ghi vào chỉ tiêu "Các khỏan phải trả, phải nộp khác" là tổng số dư Có của các Tài khỏan 338 "Phải trả, phải nộp khác", Tài khỏan 138 "Phải thu khác", Tài khỏan 344 "Nhận ký qũy, ký cược dài hạn", Tài khỏan 451 "Qũy quản lý của cấp trên" trên Sổ Cái (không bao gồm các khỏan phải trả, phải nộp khác được xếp vào lọai nợ phải trả dài hạn). II. Nợ dài hạn (Mã số 320) Là chỉ tiêu tổng hợp phản ánh tổng giá trị các khỏan nợ dài hạn của doanh nghiệp bao gồm những khỏan nợ có thời hạn thanh tóan trên một năm hoặc trên một chu kỳ kinh doanh, khỏan phải trả người bán, phải trả nội bộ, các khỏan phải trả dài hạn khác, vay và nợ dài hạn và thuế thu nhập hõan lại phải trả tại thời điểm báo cáo. Mã số 320 = Mã số 321 + Mã số 322 + mã số 323 + Mã số 324 + Mã số 325 1. Phải trả dài hạn người bán (Mã số 321): Phản ánh số tiền phải trả cho người bán được xếp vào lọai nợ dài hạn tại thời điểm báo cáo. Số liệu để ghi vào chỉ tiêu "Phải trả dài hạn người bán" căn cứ vào chi tiết số dư Có của Tài khỏan 331 "Phải trả cho người bán", mở theo từng người bán đối với các khỏan phải trả cho người bán được xếp vào lọai nợ dài hạn. 2. Phải trả dài hạn nội bộ (Mã số 322): Phản ánh các khỏan nợ phải trả dài hạn nội bộ, bao gồm các khỏan vốn đã nhận, đã vay của đơn vị chính và các khỏan vay nợ lẫn nhau giữa các đơn vị trực thuộc trong doanh nghiệp. Số liệu để ghi vào chỉ tiêu "Phải trả nội bộ dài hạn" căn cứ vào chi tiết số dư Có của Tài khỏan 336 "Phải trả nội bộ" đối với các khỏan phải trả nội bộ được xếp vào lọai Nợ dài hạn. 3. Thuế thu nhập hõan lại phải trả (Mã số 325); Nội dung và phương pháp lập chỉ tiêu này đựơc thực hiện theo chuẩn mực kế tóan và hướng dẫn kế tóan thực hiện chuẩn mực kế tóan số 17 "Thuế thu nhập doanh nghiệp". B. VỐN CHỦ SỞ HỮU (Mã số 400) Mã số 400 = Mã số 410 + Mã số 420 I. Vốn chủ sở hữu (Mã số 410) Mã số 410 = Mã số 411 + Mã số 412 + Mã số 413 + Mã số 414 + Mã số 415 + Mã số 416 + Mã số 417 + Mã Số 418 + Mã Số 419 1. Vốn đầu tư của chủ sở hữu (Mã số 411) Là chỉ tiêu phản ánh tòan bộ vốn đầu tư (vốn góp) của chủ sở hữu vào doanh nghiệp như vốn đầu tư của Nhà nước (đối với công ty Nhà nước); vốn góp của các cổ đông (đối với công ty cổ phần), vốn góp của các bên liên doanh, vốn góp của các thành viên hợp danh, vốn góp của thành viên công ty trách nhiệm hữu hạn, vốn đầu tư của chủ doanh nghiệp tư nhân,... Số liệu để ghi vào chỉ tiêu "Vốn đầu tư của chủ sở hữu" là số dư có của Tài khỏan 411 "Nguồn vốn kinh doanh" trên Sổ Cái 2. Thặng dư vốn cổ phần (Mã số 412): Chỉ tiêu này phản ánh tổng giá trị chênh lệch giữa vốn góp theo mệnh giá cổ phiếu với giá thực tế phát hành cổ phiếu. Số liệu để ghi vào chỉ tiêu "Thặng dư vốn cổ phần" là số dư Có của Tài khỏan "Thặng dư vốn cổ phần". Nếu tài khỏan này có số dư Nợ thì được ghi bằng số âm dưới hình thức ghi trong ngoặc đơn (...). 3. Cổ phiếu ngân qũy (Mã số 413): Là chỉ tiêu phản ánh giá trị thực tế mua lại số cổ phiếu do công ty cổ phần phát hành sau đó được mua lại bởi chính công ty cổ phần đó làm cổ phiếu ngân qũy. Chỉ tiêu này được ghi bằng số âm dưới hình thức ghi trong ngoặc đơn (...). Số liệu để ghi vào chỉ tiêu "Cổ phiếu ngân qũy" là số dư Nợ của Tài khỏan "Cổ phiếu ngân qũy" trên Sổ Cái. 4. Qũy khác thuộc vốn chủ sở hữu (Mã số 418) Phản ánh các qũy khác thuộc vốn chủ sở hữu của doanh nghiệp được trích lập từ lợi nhuận sau thuế (ngòai qũy dự phòng tài chính và qũy đầu tư phát triển) và qũy hỗ trợ và sắp xếp cổ phần hóa DNNN ở các Tổng công ty Nhà nước (nếu có). II. Nguồn kinh phí và qũy khác (Mã số 420) Là chỉ tiêu tổng hợp phản ánh tổng giá trị qũy khen thưởng, phúc lợi; tổng số kinh phí sự nghiệp được cấp để chi tiêu cho các họat động ngòai kinh doanh sau khi trừ đi các khỏan chi bằng nguồn kinh phí được cấp; nguồn kinh phí đã hình thành TSCĐ, tại thời điểm báo cáo. Mã số 420 = Mã số 421 + Mã số 422 + Mã số 423 1. Nguồn kinh phí (Mã số 422) Phản ánh nguồn kinh phí sự nghiệp được cấp nhưng chưa sử dụng hết, hoặc số chi sự nghiệp lớn hơn nguồn kinh phí sự nghiệp. Số liệu để ghi vào chỉ tiêu "Nguồn kinh phí" căn cứ vào số dư Có của Tài khỏan 461 "Nguồn kinh phí sự nghiệp" sau khi trừ đi số dư Nợ Tài khỏan 161 "Chi sự nghiệp" trên Sổ Cái. Trường hợp "Chi sự nghiệp" lớn hơn "Nguồn kinh phí sự nghiệp" thì chỉ tiêu này được ghi bằng số âm dưới hình thức ghi trong ngoặc đơn (...). 2.3. Lập và trình bày Báo cáo kết quả họat động kinh doanh 2.3.1. Kết cấu và nội dung Báo cáo kết quả họat động kinh doanh Căn cứ vào các quy định của Chuẩn mực kế tóan số 21 "Trình bày Báo cáo tài chính", Báo cáo kết quả họat động kinh doanh gồm tối thiểu các khỏan mục chủ yếu và được sắp xếp theo kết cấu quy định tại Mẫu số B 02 - DN kèm theo Thông tư này. ********************************************* ********* (xem Biểu mẫu số 8 đính kèm) ********* ********************************************* 2.3.2. Nội dung và phương pháp lập Báo cáo kết quả họat động kinh doanh Nội dung và phương pháp lập các chỉ tiêu trong Báo cáo kết quả họat động kinh doanh thực hiện theo quy định tại Thông tư số 89/2002/TT-BTC ngày 09/10/2002 "Hướng dẫn kế tóan thực hiện 4 chuẩn mực kế tóan ban hành kèm theo Quyết định số 149/2001/QĐ-BTC ngày 31/12/2001 của Bộ Tài chính". 2.4. Mẫu biểu Báo cáo lưu chuyển tiền tệ - Mẫu biểu, nội dung và phương pháp lập Báo cáo lưu chuyển tiền tệ được thực hiện theo quy định tại Thông tư số 105/2003/TT-BTC ngày 04/11/2003 của Bộ Tài chính "Hướng dẫn kế tóan thực hiện 06 chuẩn mực kế tóan ban hành kèm theo Quyết định số 165/2002/QĐ-BTC ngày 31/12/2002 của Bộ Tài chính". - Bổ sung vào Mẫu số 03 - DN "Báo cáo lưu chuyển tiền tệ" cột 3 "Thuyết minh" nhằm đánh dấu dẫn đến các phần thuyết minh trong Bản thuyết minh báo cáo tài chính. ********************************************* ***** (xem Biểu mẫu số 9 và số 10 đính kèm) ***** ********************************************* 2.5. Lập và trình bày Bản thuyết minh báo cáo tài chính 2.5.1. Kết cấu và nội dung Bản thuyết minh báo cáo tài chính Căn cứ vào quy định của Chuẩn mực kế tóan số 21 "Trình bày báo cáo tài chính", từ đọan 63 đến 74, Bản thuyết minh báo cáo tài chính có kết cấu và nội dung quy định tại Mẫu số B 09 - DN kèm theo Thông tư này. ********************************************* ******** (xem Biểu mẫu số 11 đính kèm) ******** ********************************************* 2.5.2. Nội dung và phương pháp lập Bản thuyết minh báo cáo tài chính - Căn cứ vào thực tế áp dụng hệ thống chuẩn mực kế tóan doanh nghiệp Việt Nam đã ban hành và hệ thống chế độ kế tóan doanh nghiệp áp dụng tại đơn vị để trình bày các thông tin được yêu cầu trong Bản thuyết minh báo cáo tài chính. - Việc lựa chọn số liệu và thông tin cần phải trình bày trong Bản thuyết minh báo cáo tài chính được thực hiện theo nguyên tắc trọng yếu quy định tại Chuẩn mực số 21 - Trình bày báo cáo tài chính. - Căn cứ vào quy định của các chuẩn mực kế tóan cụ thể, doanh nghiệp căn cứ sổ kế tóan tổng hợp và chi tiết để lấy số liệu và thông tin ghi vào các phần phù hợp của Bản thuyết minh báo cáo tài chính. - Việc đánh số các thuyết minh dẫn từ Bảng cân đối kế tóan, Báo cáo kết quả họat động kinh doanh, Báo cáo lưu chuyển tiền tệ được thay đổi lại cho phù hợp với điều kiện cụ thể của doanh nghiệp, nhưng phải thực hiện đúng yêu cầu và nội dung thông tin cần được trình bày quy định trong Thông tư này. Ngòai ra doanh nghiệp có thể trình bày bổ sung những thông tin khác nhằm mục đích giúp cho những người sử dụng hiểu được báo cáo tài chính của doanh nghiệp. V. HƯỚNG DẪN KẾ TÓAN CHUẨN MỰC "BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT VÀ KẾ TÓAN KHỎAN ĐẦU TƯ VÀO CÔNG TY CON" 1. Quy định chung về Báo cáo tài chính hợp nhất 1.1. Mục đích của Báo cáo tài chính hợp nhất 1. Tổng hợp và trình bày một cách tổng quát, tòan diện tình hình tài sản, nợ phải trả, nguồn vốn chủ sở hữu ở thời điểm kết thúc năm tài chính, tình hình và kết quả họat động kinh doanh năm tài chính của tập đòan như một doanh nghiệp độc lập không tính đến ranh giới pháp lý của các pháp nhân riêng biệt là công ty mẹ hay công ty con trong tập đòan. 2. Cung cấp thông tin kinh tế, tài chính chủ yếu cho việc đánh giá thực trạng tình hình tài chính và tình hình kinh doanh của tập đòan trong năm tài chính đã qua và những dự đóan trong tương lai. Thông tin của báo cáo tài chính hợp nhất là căn cứ quan trọng cho việc đề ra các quyết định về quản lý, điều hành họat động kinh doanh, hoặc đầu tư vào tập đòan của chủ sở hữu, của các nhà đầu tư, của các chủ nợ hiện tại và tương lai,... 1.2. Phạm vi áp dụng 1. Kết thúc năm tài chính các tập đòan, hoặc tổng công ty nhà nước phải lập Báo cáo tài chính hợp nhất để phản ánh tình hình tài chính và tình hình kinh doanh của: (1) Tập đòan: Tập đòan bao gồm công ty mẹ và các công ty con; Hoặc (2) Tổng công ty Nhà nước. Tổng công ty nhà nước là doanh nghiệp họat động theo Luật doanh nghiệp Nhà nước bao gồm tổng công ty do Nhà nước quyết định đầu tư và thành lập, tổng công ty do các công ty tự đầu tư và thành lập trong đó công ty mẹ nhà nước nắm quyền chi phối doanh nghiệp khác. Tổng công ty nhà nước bao gồm tổng công ty và các công ty thành viên hạch tóan độc lập, công ty TNHH nhà nước một thành viên, hoặc nhiều thành viên, công ty cổ phần nhà nước và các đơn vị khác (đơn vị sự nghiệp, nếu có). Trong Thông tư này, các đối tượng (1) và (2) được gọi chung là tập đòan. 2. Các tổng công ty nhà nước phải lập Báo cáo tài chính hợp nhất là các tổng công ty thành lập và họat động theo mô hình có công ty con. Tổng công ty nhà nước có thể sở hữu trực tiếp hoặc sở hữu gián tiếp công ty con thông qua một công ty con khác, trừ trường hợp đặc biệt khi xác định rõ là quyền sở hữu không gắn liền với quyền kiểm sóat. Các tổng công ty nhà nước thành lập và họat động theo mô hình không có công ty con chỉ lập Báo cáo tài chính tổng hợp hướng dẫn tại Mục 4 - Phần V - Thông tư này. 3. Tập đòan lập Báo cáo tài chính hợp nhất phải tuân thủ quy định về phạm vi lập Báo cáo tài chính hợp nhất tại các đọan 8, 9, 10, 11 của Chuẩn mực số 25 " Báo cáo tài chính hợp nhất và kế tóan khỏan đầu tư vào công ty con ". 1.3. Nội dung của hệ thống Báo cáo tài chính hợp nhất 1. Hệ thống Báo cáo tài chính hợp nhất gồm 4 biểu mẫu báo cáo: - Bảng cân đối kế tóan hợp nhất Mẫu số B 01 - DN/HN - Báo cáo kết quả họat động kinh doanh hợp nhất Mẫu số B 02 - DN/HN - Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất Mẫu số B 03 - DN/HN - Bản thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất Mẫu số B 09 - DN/HN Ngòai ra, để phục vụ yêu cầu quản lý kinh tế, tài chính, yêu cầu chỉ đạo, điều hành các tập đòan sản xuất, kinh doanh các tập đòan, tổng công ty nhà nước,... có thể quy định lập thêm các Báo cáo tài chính hợp nhất chi tiết khác. 2. Nội dung, phương pháp tính tóan, hình thức trình bày các chỉ tiêu trong từng Báo cáo tài chính hợp nhất thực hiện theo quy định tại phần IV- Hướng dẫn chuẩn mực "Trình bày Báo cáo tài chính" và hướng dẫn trong Thông tư này và phần 2.5 dưới đây "Bổ sung các chỉ tiêu trong từng mẫu báo cáo tài chính hợp nhất" được áp dụng thống nhất cho việc lập Báo cáo tài chính hợp nhất của tập đòan, tổng công ty nhà nước, tổng công ty khác. Trong quá trình áp dụng, nếu thấy cần thiết các tập đòan, tổng công ty có thể bổ sung chi tiết các chỉ tiêu của Báo cáo tài chính hợp nhất cho phù hợp với đặc điểm họat động kinh doanh của tập đòan, tổng công ty. Nếu có sửa đổi, bổ sung phải được Bộ Tài chính chấp thuận bằng văn bản. 1.4. Trách nhiệm, thời hạn lập và nộp Báo cáo tài chính hợp nhất 1.4.1. Trách nhiệm lập Báo cáo tài chính hợp nhất Các đơn vị sau đây phải thực hiện lập Báo cáo tài chính hợp nhất của tập đòan ngòai báo cáo tài chính riêng của đơn vị này: - Tất cả các công ty mẹ nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết ở công ty con (công ty mẹ có thể sở hữu trực tiếp công ty con hoặc sở hữu gián tiếp công ty con qua một công ty con khác) theo quy định tại đọan 09, 10 của Chuẩn mực kế tóan số 25 "Báo cáo tài chính hợp nhất và kế tóan các khỏan đầu tư vào công ty con" phải lập, nộp và công khai báo cáo tài chính hợp nhất theo quy định của chuẩn mực số 25 và hướng dẫn tại Thông tư này, ngọai trừ các công ty mẹ đồng thời là công ty con bị một công ty khác sở hữu tòan bộ hoặc gần như tòan bộ và nếu như các cổ đông thiểu số trong công ty chấp thuận thì không phải lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất. - Tất cả các tổng công ty nhà nước thành lập và họat động theo mô hình có công ty con phải lập, nộp Báo cáo tài chính hợp nhất theo quy định của Luật kế tóan, chuẩn mực kế tóan số 25 và hướng dẫn tại Thông tư này. Công ty mẹ hoặc tổng công ty nhà nước thành lập và họat động theo mô hình có công ty con là đơn vị có trách nhiệm lập Báo cáo tài chính hợp nhất được gọi là công ty mẹ trong Thông tư này. 1.4.2. Thời hạn lập, nộp và công khai Báo cáo tài chính hợp nhất - Báo cáo tài chính hợp nhất phải lập và nộp vào cuối kỳ kế tóan năm tài chính cho các cơ quan quản lý Nhà nước theo quy định chậm nhất là 90 ngày kể từ ngày kết thúc kỳ kế tóan năm tài chính. - Báo cáo tài chính hợp nhất phải được công khai trong thời hạn 120 ngày kể từ ngày kết thúc kỳ kế tóan năm. 1.4.3. Nơi nhận Báo cáo tài chính hợp nhất Đối tượng lập Báo cáo tài chính hợp nhất Thời hạn lập báo cáo Nơi nhận báo cáo Cơ quan Tài chính, cơ quan thành lập doanh nghiệp Cơ quan Thuế Cơ quan Thống kê 1. Tổng công ty nhà nước (thành lập và họat động theo mô hình có công ty con) Năm, Qúy x (1) x (2) x 2. Tập đòan doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngòai Năm x (1) x (2) x 3. Tập đòan doanh nghiệp khác Năm x (1) x (2) x (1) Đối với các tổng công ty nhà nước họat động theo Luật Doanh nghiệp nhà nước do UBND cấp tỉnh thành lập phải nộp Báo cáo tài chính hợp nhất cho Sở Tài chính cấp tỉnh. Đối với tổng công ty nhà nước do các Bộ, cơ quan trung ương, hoặc Thủ tướng Chính phủ quyết định thành lập phải nộp Báo cáo tài chính hợp nhất cho Bộ Tài chính (Cục Tài chính doanh nghiệp) và các Bộ, cơ quan trung ương là người quyết định thành lập tổng công ty. (1) Đối với các tập đòan, tổng công ty nhà nước họat động trong các lĩnh vực Ngân hàng, đầu tư tài chính, bảo hiểm, chứng khỏan phải nộp báo cáo tài chính hợp nhất cho Bộ Tài chính (Vụ Tài chính ngân hàng, Vụ Bảo hiểm, Cục Tài chính doanh nghiệp). Riêng đối với các tập đòan, tổng công ty nhà nước có chứng khóan niêm yết hoặc các tập đòan, tổng công ty Nhà nước có đơn vị thành viên có chứng khóan niêm yết còn phải nộp báo cáo tài chính hợp nhất cho Bộ Tài chính (Ủy ban Chứng khóan Nhà nước). (1) Đối với các tập đòan họat động theo Luật Doanh nghiệp, Luật Đầu tư nước ngòai tại Việt Nam thì nộp báo cáo tài chính hợp nhất cho cơ quan đăng ký kinh doanh (Sở kế họach và đầu tư - nếu do Sở kế họach và đầu tư cấp giấy phép đầu tư hoặc giấy đăng ký kinh doanh, hoặc Bộ kế họach và đầu tư nếu do Bộ kế họach và đầu tư cấp giấy phép đầu tư hoặc giấy đăng ký kinh doanh). (1) Đối với các tập đòan, tổng công ty nhà nước đã thực hiện kiểm tóan báo cáo tài chính hợp nhất, phải đính kèm Báo cáo kiểm tóan về Báo cáo tài chính hợp nhất khi nộp Báo cáo tài chính hợp nhất cho các cơ quan quản lý nhà nước, hoặc khi công khai báo cáo tài chính hợp nhất. (2) Đối với các tổng công ty nhà nước do các Bộ, cơ quan Trung ương hoặc Thủ tướng Chính phủ quyết định thành lập còn phải nộp Báo cáo tài chính hợp nhất cho Bộ Tài chính (Tổng cục Thuế). Đối với các tập đòan, tổng công ty nhà nước khác phải nộp Báo cáo tài chính hợp nhất cho cơ quan thuế địa phương. (3) Công ty mẹ khi nộp và công khai báo cáo tài chính hợp nhất phải nộp và công khai cả báo cáo tài chính của các công ty con theo quy định của Luật Kế tóan và Nghị định số 129/2004/NĐ-CP ngày 31/5/2004 quy định chi tiết và hướng dẫn thi hành một số điều của Luật kế tóan áp dụng trong họat động kinh doanh. 2. Quy định cụ thể về Báo cáo tài chính hợp nhất 2.1. Nguyên tắc lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất 1. Công ty mẹ khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất phải căn cứ vào báo cáo tài chính của tất cả các công ty con ở trong nước và ngòai nước do công ty mẹ kiểm sóat, ngọai trừ các công ty được đề cập ở đọan 10 của Chuẩn mực số 25, để thực hiện hợp nhất Báo cáo tài chính. Quyền kiểm sóat của công ty mẹ đối với công ty con được xác định khi công ty mẹ nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết ở công ty con (công ty mẹ có thể sở hữu trực tiếp công ty con hoặc sở hữu gián tiếp công ty con qua một công ty con khác) trừ trường hợp đặc biệt khi xác định rõ là quyền sở hữu không gắn liền với quyền kiểm sóat. 2. Công ty mẹ không được lọai trừ ra khỏi Báo cáo tài chính hợp nhất các báo cáo tài chính của công ty con có họat động kinh doanh khác biệt với họat động của tất cả các công ty con khác trong tập đòan. 3. Báo cáo tài chính hợp nhất được lập và trình bày theo nguyên tắc kế tóan và nguyên tắc đánh giá như báo cáo tài chính hàng năm của doanh nghiệp độc lập theo quy định của Chuẩn mực kế tóan số 21"Trình bày báo cáo tài chính" và quy định của các chuẩn mực kế tóan khác. 4. Báo cáo tài chính hợp nhất được lập trên cơ sở áp dụng chính sách kế tóan thống nhất cho các giao dịch và sự kiện cùng lọai trong những hòan cảnh tương tự trong tòan bộ tập đòan. - Nếu công ty con sử dụng các chính sách kế tóan khác với chính sách kế tóan áp dụng thống nhất trong tập đòan thì công ty con phải có điều chỉnh thích hợp các báo cáo tài chính trước khi sử dụng cho việc lập Báo cáo tài chính hợp nhất của tập đòan. - Trường hợp nếu công ty con không thể sử dụng chính sách kế tóan một cách thống nhất làm ảnh hưởng đến hợp nhất báo cáo tài chính của tập đòan thì phải giải trình về các khỏan mục đã được hạch tóan theo các chính sách kế tóan khác nhau trong Bản thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất. 5. Các báo cáo tài chính của công ty mẹ và công ty con sử dụng để hợp nhất báo cáo tài chính phải được lập cho cùng một kỳ kế tóan năm. Báo cáo tài chính sử dụng để hợp nhất có thể được lập vào thời điểm khác nhau miễn là thời gian chênh lệch đó không vượt quá 3 tháng. Nếu ngày kết thúc kỳ kế tóan năm là khác nhau quá 3 tháng, công ty con phải lập thêm một bộ báo cáo tài chính cho mục đích hợp nhất có kỳ kế tóan trùng với kỳ kế tóan năm của tập đòan. 6. Kết quả họat động kinh doanh của công ty con sẽ được đưa vào Báo cáo tài chính hợp nhất kể từ ngày mua công ty con, là ngày công ty mẹ thực sự nắm quyền kiểm sóat công ty con theo Chuẩn mực kế tóan "Hợp nhất kinh doanh". Kết quả họat động kinh doanh của công ty con bị thanh lý được đưa vào Báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất cho tới ngày thanh lý công ty con, là ngày công ty mẹ thực sự chấm dứt quyền kiểm sóat đối với công ty con. Số chênh lệch giữa khỏan thu từ việc thanh lý công ty con và giá trị ghi sổ còn lại của tài sản trừ đi nợ phải trả của công ty con này tại ngày thanh lý được ghi nhận trong Báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất như khỏan lãi, lỗ thanh lý công ty con. Để đảm bảo nguyên tắc so sánh của báo cáo tài chính từ niên độ kế tóan này đến niên độ kế tóan khác, cần cung cấp thông tin bổ sung về ảnh hưởng của việc mua và thanh lý các công ty con đến tình hình tài chính tại ngày báo cáo, kết quả của kỳ báo cáo và ảnh hưởng đến các khỏan mục tương ứng của năm trước. 7. Khỏan đầu tư vào một doanh nghiệp phải hạch tóan theo Chuẩn mực kế tóan "Công cụ tài chính", kể từ khi doanh nghiệp đó không còn là công ty con nữa và cũng không trở thành một công ty liên kết như định nghĩa của Chuẩn mực số 07 "Kế tóan các khỏan đầu tư vào công ty liên kết". Giá trị ghi sổ của khỏan đầu tư tại ngày doanh nghiệp không còn là một công ty con được hạch tóan là giá gốc. 2.2. Xác định quyền kiểm sóat và phần lợi ích của công ty mẹ đối với công ty con 2.2.1. Xác định quyền kiểm sóat của công ty mẹ đối với công ty con a) Quyền kiểm sóat của công ty mẹ đối với công ty con được xác định khi công ty mẹ nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết ở công ty con (công ty mẹ có thể sở hữu trực tiếp công ty con, hoặc sở hữu gián tiếp công ty con qua một công ty con khác). a1) Xác định quyền kiểm sóat trực tiếp của công ty mẹ đối với công ty con khi công ty mẹ đầu tư vốn trực tiếp vào công ty con và công ty mẹ nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết ở công ty con đầu tư trực tiếp. Quyền kiểm sóat của công ty mẹ được xác định tương ứng với quyền biểu quyết của công ty mẹ ở công ty con Ví dụ: Công ty A đầu tư vốn vào Công ty cổ phần B 2.600 cổ phiếu/5.000 cổ phiếu đã phát hành của Công ty B với mệnh giá của cổ phiếu là 100.000 đồng/1 cổ phiếu. Như vậy Công ty A nắm giữ quyền biểu quyết tại Công ty con B là: 2.600 Cổ phiếu/5.000 cổ phiếu = 52% (hoặc 2.600 CP x 100.000 đồng/5.000 CP x 100.000 đồng = 52%). Quyền kiểm sóat của Công ty A đối với Công ty B là 52% (> 50%), nên Công ty B là Công ty con của Công ty A. a2) Xác định quyền kiểm sóat gián tiếp của công ty mẹ thông qua quyền sở hữu gián tiếp công ty con qua một công ty con khác. Công ty mẹ sở hữu gián tiếp công ty con khi công ty mẹ đầu tư vốn gián tiếp (kể cả trực tiếp) vào công ty con qua một công ty con khác và công ty mẹ nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết ở công ty con đầu tư gián tiếp. Quyền kiểm sóat của công ty mẹ được xác định bằng tổng cộng quyền biểu quyết của công ty mẹ ở công ty con đầu tư trực tiếp và ở công ty con đầu tư gián tiếp qua công ty con khác Ví dụ: Công ty cổ phần X đầu tư vào Công ty cổ phần Y 6.000 cổ phiếu/10.000 cổ phiếu phát hành của Công ty Y với giá trị của cổ phiếu là 100.000 đồng/1 cổ phiếu. Như vậy Công ty cổ phần X nắm giữ quyền biểu quyết tại Công ty cổ phần Y là: 6.000 Cổ phiếu/10.000 cổ phiếu = 60% (hoặc 6.000 CP x 100.000 đồng/10.000 CP x 100.000 đồng = 60%). Công ty cổ phần Y đầu tư vào Công ty TNHH Z tổng số vốn là 400.000.000 đồng/1.000.000.000 đồng (tổng vốn điều lệ). Công ty cổ phần X đầu tư tiếp vào Công ty TNHH Z 200.000 đồng/1.000.000.000 đồng (tổng vốn điều lệ) Như vậy, xác định quyền kiểm sóat của Công ty cổ phần X với Công ty TNHH Z như sau: - Quyền kiểm sóat trực tiếp của Công ty cổ phần X đối với Công ty TNHH Z là: 200.000.000 đồng/1.000.000.000 đồng = 20%. - Quyền kiểm sóat trực tiếp của Công ty cổ phần Y đối với Công ty TNHH Z là: 400.000.000 đồng/1.000.000.000 đồng = 40%. - Quyền kiểm sóat gián tiếp của Công ty cổ phần X đối với Công ty TNHH Z là: 20% + 40% = 60%. Quyền kiểm sóat của Công ty X đối với Công ty Z là: 60% (> 50%), Công ty Z là Công ty con của Công ty X. Như vậy, vốn đầu tư của Công ty cổ phần X tại Công ty cổ phần Y là 60%(> 50%) và tại Công ty TNHH Z là 60% (> 50%), nên hai công ty này đều là công ty con chịu sự kiểm sóat của Công ty cổ phần X. b) Trường hợp đặc biệt quyền kiểm sóat còn được thực hiện ngay cả khi công ty mẹ nắm giữ ít hơn 50% quyền biểu quyết tại công ty con trong các trường hợp sau đây: - Các nhà đầu tư khác thỏa thuận dành cho công ty mẹ hơn 50% quyền biểu quyết; - Công ty mẹ có quyền chi phối các chính sách tài chính và họat động theo quy chế thỏa thuận; b1) Công ty mẹ có quyền bổ nhiệm hoặc bãi miễn đa số các thành viên Hội đồng quản trị hoặc cấp quản lý tương đương; b2) Công ty mẹ có quyền bỏ đa số phiếu tại các cuộc họp của Hội đồng quản trị hoặc cấp quản lý tương đương. Ví dụ, Công ty TNHH một thành viên Lắp máy VINACO góp vốn vào Công ty cổ phần Xây dựng SAVI chiếm 40% vốn điều lệ còn 2 thành viên khác một thành viên chiếm 55%, một thành viên chiếm 5% vốn điều lệ. Nhưng do Công ty TNHH VINACO có thế mạnh về khách hàng, về quản lý điều hành công ty nên cổ đông khác trong Công ty cổ phần SAVI thỏa thuận giao quyền kiểm sóat cho Công ty TNHH VINACO theo nghị quyết của Hội đồng quản trị. Do đó mặc dù Công ty TNHH VINACO nắm giữ 40% vốn điều lệ ít hơn 50% quyền biểu quyết tại Công ty cổ phần SAVI nhưng Công ty TNHH một thành viên VINACO vẫn là công ty mẹ của Công ty SAVI. 2.2.2. Xác định phần lợi ích của công ty mẹ đối với công ty con a) Xác định phần lợi ích của công ty mẹ thông qua quyền sở hữu trực tiếp đối với công ty con Trường hợp công ty mẹ sở hữu trực tiếp công ty con thì tỷ lệ lợi ích của công ty mẹ ở công ty con được xác định tương ứng với quyền kiểm sóat của công ty mẹ. Tỷ lệ (%) lợi ích của công ty mẹ ở công ty con đầu tư trực tiếp = Tỷ lệ (%) quyền kiểm sóat tại công ty con đầu tư trực tiếp Ví dụ: Công ty TNHH D đầu tư vào Công ty cổ phần E 4.000 cổ phiếu/7.000 cổ phiếu phát hành của Công ty cổ phần E với mệnh giá cổ phiếu là 100.000 đồng/1 cổ phiếu. Như vậy Công ty TNHH D nắm giữ quyền biểu quyết tại Công ty con E là: 4.000 cổ phiếu/7.000 cổ phiếu = 57% (hoặc 4.000 CP x 100.000 đồng/7.000 CP x 100.000 đồng = 57%). Quyền kiểm sóat của Công ty TNHH D đối với Công ty con E là 57% và tỷ lệ lợi ích của Công ty D đối với Công ty E tương ứng với quyền kiềm sóat là 57%. b) Xác định phần lợi ích của công ty mẹ thông qua quyền sở hữu gián tiếp công ty con qua một công ty con khác. Trường hợp công ty mẹ sở hữu gián tiếp công ty con khi công ty mẹ đầu tư vốn gián tiếp vào công ty con qua một công ty con khác thì tỷ lệ lợi ích của công ty mẹ ở công ty con đầu tư gián tiếp được xác định: Tỷ lệ (%) lợi ích của công ty mẹ ở công ty con đầu tư gián tiếp = % Tỷ lệ (%) lợi ích tại công ty con đầu tư trực tiếp x Tỷ lệ (%) lợi ích tại công ty con đầu tư gián tiếp Ví dụ: Tổng Công ty JICO đầu tư vào Công ty cổ phần PICO 10.000 cổ phiếu/15.000 cổ phiếu phát hành của Công ty PICO với mệnh giá cổ phiếu là 100.000 đồng/1 cổ phiếu. Như vậy Tổng Công ty JICO nắm giữ quyền biểu quyết tại Công ty con PICO là: 10.000 Cổ phiếu/15.000 cổ phiếu = 67% (hoặc 10.000 CP x 100.000 đồng/15.000 CP x 100.000 đồng = 67%). Công ty cổ phần PICO đầu tư trực tiếp vào Công ty TNHH HAN tổng số vốn là 500.000.000 đồng/1.500.000.000 đồng (tổng vốn điều lệ) có tỷ lệ quyền biểu quyết 33% tại HAN. Như vậy, xác định phần lợi ích của Tổng công ty JICO với Công ty TNHH HAN là: Tỷ lệ (%) lợi ích của Tổng công ty JICO ở Công ty TNHH HAN đầu tư gián tiếp (công ty con) = Tỷ lệ (%) lợi ích tại Công ty cổ phần PICO (công ty con đầu tư trực tiếp) x Tỷ lệ (%) lợi ích tại Công ty TNHH HAN (công ty con đầu tư gián tiếp) 22,11% = 67% x 33% Công ty TNHH HAN là công ty con của Tổng công ty JICO và tỷ lệ lợi ích của Tổng công ty JICO tại HAN là 22,11%. 2.3. Trình tự lập Báo cáo tài chính hợp nhất 2.3.1. Trình tự lập Bảng cân đối kế tóan hợp nhất (1) Bảng cân đối kế tóan hợp nhất được lập trên cơ sở hợp nhất các Bảng cân đối kế tóan của công ty mẹ và của các công ty con trong tập đòan theo từng khỏan mục bằng cách cộng các khỏan mục tương đương của tài sản, nợ phải trả, vốn chủ sở hữu theo nguyên tắc: - Đối với các khỏan mục của Bảng cân đối kế tóan không phải điều chỉnh thì được cộng trực tiếp để xác định khỏan mục tương đương của Bảng cân đối kế tóan hợp nhất; - Đối với những khỏan mục phải điều chỉnh theo nguyên tắc và phương pháp điều chỉnh thích hợp quy định tại mục (3) dưới đây sau đó mới cộng để hợp nhất khỏan mục này và trình bày trên Bảng cân đối kế tóan hợp nhất. (2) Các chỉ tiêu chủ yếu phải điều chỉnh liên quan đến Bảng cân đối kế tóan hợp nhất của tập đòan gồm: - Khỏan đầu tư của công ty mẹ vào các công ty con; - Lợi ích của cổ đông thiểu số; - Các khỏan phải thu, phải trả nội bộ giữa các đơn vị trong cùng tập đòan; - Các khỏan lãi, lỗ nội bộ chưa thực sự phát sinh. (3) Nguyên tắc và phương pháp điều chỉnh các chỉ tiêu khi lập Bảng cân đối kế tóan hợp nhất. a) Điều chỉnh khỏan đầu tư của công ty mẹ vào các công ty con a1) Nguyên tắc điều chỉnh Giá trị ghi sổ của khỏan đầu tư của công ty mẹ trong từng công ty con và phần vốn của công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của công ty con phải được lọai trừ hòan tòan trên báo cáo tài chính hợp nhất. a2) Bút tóan điều chỉnh Điều chỉnh giảm tòan bộ giá trị khỏan mục " Đầu tư vào công ty con " của công ty mẹ và điều chỉnh giảm phần Vốn đầu tư của chủ sở hữu mà từng công ty con nhận của công ty mẹ trong khỏan mục "Vốn đầu tư của chủ sở hữu" của công ty con. b) Điều chỉnh để xác định lợi ích của cổ đông thiểu số b1) Nguyên tắc điều chỉnh - Phải xác định lợi ích của cổ đông thiểu số trong tài sản thuần của công ty con hợp nhất. Lợi ích của cổ đông thiểu số trong tài sản thuần của công ty con hợp nhất, gồm: + Giá trị các lợi ích của cổ đông thiểu số tại ngày hợp nhất kinh doanh ban đầu được xác định phù hợp với Chuẩn mực kế tóan "Hợp nhất kinh doanh". Giá trị các lợi ích của cổ đông thiểu số tại ngày hợp nhất kinh doanh ban đầu được xác định trên cơ sở tỷ lệ góp vốn kinh doanh của cổ đông thiểu số với vốn chủ sở hữu của công ty con. + Phần lợi ích của cổ đông thiểu số trong sự biến động của tổng vốn chủ sở hữu kể từ ngày hợp nhất kinh doanh, gồm phần lợi ích của cổ đông thiểu số trong thu nhập thuần (lợi nhuận) sau thuế thu nhập doanh nghiệp của tập đòan trong kỳ báo cáo được xác định và lọai trừ ra khỏi thu nhập của tập đòan và phần lợi ích trong biến động của vốn chủ sở hữu của tập đòan sau ngày hợp nhất kinh doanh; - Phần lợi ích của cổ đông thiểu số trong thu nhập thuần (lợi nhuận) sau thuế thu nhập doanh nghiệp trong kỳ báo cáo được xác định trên cơ sở tỷ lệ góp vốn kinh doanh của cổ đông thiểu số với thu nhập sau thuế TNDN tại công ty con trong kỳ báo cáo. - Phần lợi ích của cổ đông thiểu số trong sự biến động của tổng vốn chủ sở hữu kể từ ngày hợp nhất kinh doanh được xác định trên cơ sở tỷ lệ góp vốn kinh doanh của cổ đông thiểu số với tổng giá trị các khỏan chênh lệch đánh giá lại tài sản, chênh lệch tỷ giá hối đóai, qũy đầu tư phát triển, qũy dự phòng tài chính, qũy khác thuộc vốn chủ sở hữu, lợi nhuận chưa phân phối của các đơn vị này. - Các khỏan lỗ tương ứng với phần vốn của cổ đông thiểu số trong công ty con được hợp nhất có thể lớn hơn vốn của họ trong tổng vốn chủ sở hữu của công ty con. Khỏan lỗ vượt trội cũng như bất kỳ các khỏan lỗ thêm nào khác được tính giảm vào phần lợi ích của cổ đông đa số trừ khi cổ đông thiểu số có nghĩa vụ ràng buộc và có khả năng bù đắp các khỏan lỗ đó. Nếu sau đó công ty con có lãi, khỏan lãi đó sẽ được phân bổ vào phần lợi ích của cổ đông đa số cho tới khi phần lỗ trước đây do các cổ đông đa số gánh chịu được bồi hòan đầy đủ. - Lợi ích của cổ đông thiểu số trong tài sản thuần của công ty con hợp nhất trên Bảng cân đối kế tóan hợp nhất phải được trình bày thành một chỉ tiêu riêng biệt tách khỏi phần nợ phải trả và phần vốn chủ sở hữu của cổ đông của công ty mẹ. b2) Bút tóan điều chỉnh Để phản ánh khỏan mục " Lợi ích của cổ đông thiểu số " trong tài sản thuần của công ty con hợp nhất trên Bảng cân đối kế tóan hợp nhất phải thực hiện các bút tóan điều chỉnh sau: - Điều chỉnh giảm vốn chủ sở hữu của công ty con có phần vốn của cổ đông thiểu số (điều chỉnh giảm các khỏan mục "Vốn đầu tư của chủ sở hữu", "Qũy dự phòng tài chính", "Qũy đầu tư phát triển", "Lợi nhuận chưa phân phối" ,... của các công ty con có liên quan) và ghi tăng khỏan mục " Lợi ích của cổ đông thiểu số " trên Bảng cân đối kế tóan hợp nhất, ghi: Giảm khỏan mục - Vốn đầu tư của chủ sở hữu Giảm khỏan mục - Qũy dự phòng tài chính Giảm khỏan mục - Qũy đầu tư phát triển Giảm khỏan mục - Lợi nhuận chưa phân phối ..... Tăng khỏan mục - Lợi ích của cổ đông thiểu số. - Trường hợp ở công ty con có khỏan lỗ tích lũy (lợi nhuận chưa phân phối: ghi âm (...) trong vốn chủ sở hữu thì khi xác định lợi ích của cổ đông thiểu số trong tài sản thuần của các công ty con hợp nhất phải xác định riêng biệt khỏan lỗ tích lũy của cổ đông thiểu số trong lỗ tích lũy của công ty con và phải ghi giảm khỏan mục "Lợi nhuận chưa phân phối" của công ty con và ghi giảm khỏan mục "Lợi ích của cổ đông thiểu số" trên Bảng cân đối kế tóan hợp nhất. Tuy nhiên bút tóan ghi giảm khỏan mục "Lợi ích của cổ đông thiểu số" trên Bảng cân đối kế tóan hợp nhất tối đa cũng chỉ tương ứng với phần giá trị lợi ích của cổ đông thiểu số trong vốn chủ sở hữu (chỉ được ghi giảm đến giá trị bằng 0 phần lợi ích của cổ đông thiểu số tại công ty con, không được tạo ra giá trị âm của khỏan mục "Lợi ích của cổ đông thiểu số" trên Bảng cân đối kế tóan hợp nhất). c) Điều chỉnh số dư các khỏan phải thu, phải trả giữa các đơn vị nội bộ trong cùng tập đòan c1) Nguyên tắc điều chỉnh Số dư các khỏan phải thu, phải trả giữa các đơn vị nội bộ trong cùng tập đòan phải được lọai trừ hòan tòan. c2) Bút tóan điều chỉnh Điều chỉnh giảm khỏan mục "Phải thu nội bộ" và điều chỉnh giảm khỏan mục "Phải trả nội bộ" đối với các đơn vị có liên quan, ghi: Giảm khỏan mục - Phải trả nội bộ Giảm khỏan mục - Phải thu nội bộ. d) Điều chỉnh các khỏan lãi chưa thực sự phát sinh từ các giao dịch nội bộ d1) Nguyên tắc điều chỉnh Các khỏan lãi chưa thực hiện từ các giao dịch nội bộ nằm trong giá trị còn lại của tài sản như hàng tồn kho, TSCĐ, lợi nhuận trước thuế thu nhập doanh nghiệp phải được lọai trừ hòan tòan. d2) Bút tóan điều chỉnh Điều chỉnh giảm khỏan lãi nội bộ nằm trong khỏan mục: "Hàng tồn kho" , hoặc "Tài sản cố định hữu hình" , "Tài sản cố định vô hình" ,... và điều chỉnh giảm khỏan lãi nội bộ nằm trong khỏan mục "Lợi nhuận chưa phân phối" ở đơn vị có liên quan đến giao dịch nội bộ chưa thực hiện ở công ty mẹ, công ty con trong tập đòan và đã tạo ra các khỏan lãi nội bộ chưa thực hiện này, ghi: Giảm khỏan mục - Lợi nhuận chưa phân phối Giảm khỏan mục - Hao mòn TSCĐ Giảm khỏan mục - Hàng tồn kho Giảm khỏan mục - TSCĐ hữu hình, hoặc Giảm khỏan mục - TSCĐ vô hình. e) Điều chỉnh các khỏan lỗ chưa thực sự phát sinh từ các giao dịch nội bộ e1) Nguyên tắc điều chỉnh Các khỏan lỗ chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch nội bộ cũng được lọai bỏ trừ khi chi phí tạo nên khỏan lỗ đó không thể thu hồi được. e2) Bút tóan điều chỉnh Điều chỉnh tăng khỏan mục: "Hàng tồn kho" , hoặc "Tài sản cố định hữu hình" , "Tài sản cố định vô hình" ,... và điều chỉnh tăng khỏan lỗ nội bộ nằm trong khỏan mục "Lợi nhuận chưa phân phối" ở đơn vị có liên quan đến giao dịch nội bộ chưa thực hiện (công ty mẹ, công ty con) trong tập đòan và đã tạo ra các khỏan lỗ nội bộ chưa thực hiện này, ghi: Tăng khỏan mục - Hàng tồn kho Tăng khỏan mục - TSCĐ hữu hình, hoặc Tăng khỏan mục - TSCĐ vô hình Tăng khỏan mục - Hao mòn TSCĐ Tăng khỏan mục - Lợi nhuận chưa phân phối f) Sự khác biệt về thời gian phát sinh trên phương diện thuế thu nhập doanh nghiệp từ việc lọai trừ các khỏan lãi và lỗ chưa thực hiện trong nội bộ được xử lý phù hợp với Chuẩn mực kế tóan số 17 - Thuế thu nhập doanh nghiệp. (4) Thực hiện các bút tóan ghi nhận vốn góp liên kết, liên doanh của công ty mẹ, công ty con theo phương pháp vốn chủ chủ sở hữu khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất của tập đòan. Khi lập Bảng cân đối kế tóan hợp nhất phải điều chỉnh vốn góp liên kết, liên doanh theo giá gốc được trình bày trên các Bảng cân đối kế tóan riêng của công ty mẹ, công ty con sử dụng để lập Bảng cân đối kế tóan hợp nhất của tập đòan theo phương pháp vốn chủ sở hữu. 2.3.2. Trình tự lập Báo cáo kết quả họat động kinh doanh hợp nhất (1) Báo cáo kết quả họat động kinh doanh hợp nhất được lập trên cơ sở hợp nhất các Báo cáo kết quả họat động kinh doanh của công ty mẹ và của các các công ty con trong tập đòan theo từng khỏan mục bằng cách cộng các khỏan mục tương đương về doanh thu, thu nhập khác, giá vốn hàng bán, lợi nhuận gộp về bán hàng và cung cấp dịch vụ, chi phí tài chính,... theo nguyên tắc: - Đối với các khỏan mục không phải điều chỉnh được cộng trực tiếp để xác định khỏan mục tương đương của Báo cáo kết quả họat động kinh doanh hợp nhất; - Đối với những khỏan mục phải điều chỉnh theo nguyên tắc lập và trình bày Báo cáo kết quả họat động kinh doanh hợp nhất thì phải thực hiện các điều chỉnh thích hợp sau đó mới cộng để hợp nhất khỏan mục và trình bày trên Báo cáo kết quả họat động kinh doanh hợp nhất. (2) Các chỉ tiêu chủ yếu phải điều chỉnh liên quan đến hợp nhất Báo cáo kết quả họat động kinh doanh, gồm: - Doanh thu, giá vốn hàng bán, lãi lỗ nội bộ tập đòan; - Lãi lỗ nội bộ chưa thực sự phát sinh; - Lợi ích của cổ đông thiểu số; - Chênh lệch thanh lý công ty con; - Thuế thu nhập doanh nghiệp. (3) Phương pháp điều chỉnh các chỉ tiêu khi lập Báo cáo kết quả họat động kinh doanh hợp nhất a) Các khỏan doanh thu, giá vốn hàng bán, lãi, lỗ nội bộ tập đòan phải được lọai trừ tòan bộ. Bút tóan điều chỉnh Giảm tòan bộ doanh thu nội bộ đã ghi nhận trong khỏan mục "Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ" tập đòan và giá vốn hàng bán nội bộ tập đòan ghi nhận trong khỏan mục "Giá vốn hàng bán" ở công ty mẹ, hoặc ở công ty con có phát sinh doanh thu nội bộ, ghi: Giảm khỏan mục - Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ (Doanh thu nội bộ) Giảm khỏan mục - Giá vốn hàng bán (Giá vốn nội bộ) b) Các khỏan lãi, lỗ nội bộ chưa thực sự phát sinh từ các giao dịch nội bộ phải được lọai trừ hòan tòan trừ khi chi phí tạo nên khỏan lỗ đó không thể thu hồi được. Bút tóan điều chỉnh: Tăng, giảm khỏan mục "Tổng lợi nhuận kế tóan" và "Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp" về lãi, lỗ nội bộ tập đòan của công ty mẹ và các công ty con có liên quan đến các khỏan lãi, lỗ nội bộ chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch nội bộ trên Báo cáo kết quả họat động kinh doanh hợp nhất của tập đòan. c) Lợi ích của cổ đông thiểu số trong lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp của các công ty con tham gia hợp nhất trong kỳ báo cáo phải được lọai trừ trước khi hợp nhất báo cáo tài chính của công ty mẹ và các công ty con để xác định lợi nhuận (lãi, hoặc lỗ thuần) trên Báo cáo kết quả họat động kinh doanh hợp nhất của những đối tượng sở hữu công ty mẹ. Bút tóan điều chỉnh: Giảm khỏan mục "Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp" của các công ty con, tăng khỏan mục "Lợi ích của cổ đông thiểu số" và được trình bày thành một chỉ tiêu riêng biệt trên Báo cáo kết quả họat động kinh doanh hợp nhất của công ty con. d) Lợi ích của cổ đông thiểu số trong lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp của các công ty con được hợp nhất được trình bày ở một khỏan mục riêng biệt trên Báo cáo kết quả họat động kinh doanh hợp nhất. Bút tóan điều chỉnh: Giảm khỏan mục "Lợi nhuận sau thuế TNDN" phần lợi nhuận thuộc về lợi ích của cổ đông thiểu số của các công ty con và điều chỉnh tăng khỏan mục "Lợi ích của cổ đông thiểu số" trong Báo cáo kết quả họat động kinh doanh hợp nhất của tập đòan, ghi: Tăng khỏan mục - Lợi ích của cổ đông thiểu số Giảm khỏan mục - Lợi nhuận sau thuế TNDN. đ) Lợi ích của cổ đông thiểu số trong lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp của các công ty con khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất được xác định trên cơ sở căn cứ vào tỷ lệ góp vốn kinh doanh của cổ đông thiểu số và lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp của các đơn vị này. e) Trường hợp số lỗ kinh doanh thuộc về cổ đông thiểu số trong Báo cáo kết quả họat động kinh doanh riêng của công ty mẹ và của các công ty con lớn hơn phần vốn góp của các cổ đông thiểu số tại thời điểm lập Báo cáo tài chính hợp nhất thì trên Báo cáo kết quả họat động kinh doanh hợp nhất chỉ tính, phân bổ và trình bày theo số lỗ phân bổ tối đa bằng số vốn góp của cổ đông thiểu số trong chỉ tiêu riêng biệt về phần lợi ích của cổ đông thiểu số của Bảng cân đối kế tóan trừ khi cổ đông thiểu số có nghĩa vụ ràng buộc và có khả năng bù đắp các khỏan lỗ đó. Nếu sau đó công ty con có lãi, khỏan lãi đó sẽ được phân bổ vào phần lợi ích của cổ đông đa số cho tới khi phần lỗ trước đây thuộc về lợi ích của cổ đông thiểu số do các cổ đông đa số gánh chịu được bồi hòan đầy đủ. Như vậy sẽ không thực hiện bút tóan điều chỉnh khỏan mục "Lợi nhuận sau thuế TNDN" để ghi tăng khỏan mục "Lợi ích của cổ đông thiểu số" như mục (d) nói trên. g) Số chênh lệch giữa khỏan thu từ việc thanh lý công ty con và giá trị ghi sổ còn lại của tài sản trừ đi nợ phải trả của công ty con này tại ngày thanh lý được ghi nhận trong Báo cáo kết quả họat động kinh doanh hợp nhất như khỏan lãi, lỗ thanh lý công ty con. Để đảm bảo tính so sánh được của báo cáo tài chính giữa các niên độ cần giải trình thông tin bổ sung trong Bản thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất về ảnh hưởng của việc mua và thanh lý các công ty con đến tình hình tài chính tại ngày báo cáo và kết quả của kỳ báo cáo và ảnh hưởng đến các khỏan mục tương ứng của năm trước. h) Nếu công ty con có cổ phiếu ưu đãi (lọai được ưu đãi về cổ tức) và có cổ tức lũy kế chưa thanh tóan bị nắm giữ bởi các đối tượng bên ngòai tập đòan, công ty mẹ chỉ được xác định phần kết quả lãi, lỗ của mình sau khi đã điều chỉnh cho số cổ tức ưu đãi lũy kế chưa thanh tóan của công ty con phải trả cho dù cổ tức đó đã được công bố hay chưa. i) Các khỏan thuế thu nhập doanh nghiệp do công ty mẹ hoặc công ty con phải nộp khi phân phối lợi nhuận của công ty con cho công ty mẹ được kế tóan theo Chuẩn mực kế tóan số 17 - Thuế thu nhập doanh nghiệp. 2.3.3. Trình tự lập Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất - Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất được lập trên cơ sở hợp nhất Báo cáo lưu chuyển tiền tệ của công ty mẹ và của các công ty con theo từng khỏan mục bằng cách cộng các khỏan mục tương đương trên các báo cáo này. - Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất được lập trên cơ sở hợp nhất báo cáo lưu chuyển tiền tệ của công ty mẹ và của các công ty con phải trên cơ sở thống nhất tòan bộ về phương pháp lập (phương pháp trực tiếp hoặc phương pháp gián tiếp). 2.4. Sổ kế tóan hợp nhất (1) Công ty mẹ có nhiệm vụ lập Báo cáo tài chính hợp nhất và mở sổ kế tóan hợp nhất theo quy định của Chuẩn mực kế tóan số 25 "Báo cáo tài chính hợp nhất và kế tóan khỏan đầu tư vào công ty con" và hướng dẫn tại Thông tư này. Sổ kế tóan hợp nhất là sổ kế tóan dùng để ghi chép, hệ thống và lưu giữ tòan bộ các nghiệp vụ kinh tế, tài chính đã thực hiện có liên quan đến quá trình lập Báo cáo tài chính hợp nhất của công ty mẹ và các công ty con tại Công ty mẹ. (2) Sổ kế tóan hợp nhất phải ghi rõ tên đơn vị kế tóan; tên sổ; ngày, tháng, năm lập sổ; ngày, tháng, năm khóa sổ; chữ ký của người lập sổ, kế tóan trưởng và người đại diện theo pháp luật của đơn vị kế tóan; số trang; đóng dấu giáp lai. (3) Sổ kế tóan hợp nhất phải có các nội dung chủ yếu sau đây: a) Ngày, tháng ghi sổ; b) Số hiệu và ngày, tháng của chứng từ kế tóan dùng làm căn cứ ghi sổ; c) Tóm tắt nội dung của nghiệp vụ kinh tế, tài chính thực hiện hợp nhất; d) Số tiền của nghiệp vụ kinh tế, tài chính phát sinh ghi vào các khỏan mục báo cáo hợp nhất; đ) Số tiền phát sinh trong kỳ, số dư cuối kỳ. (4) Sổ kế tóan hợp nhất gồm sổ kế tóan tổng hợp và sổ kế tóan chi tiết (sổ kế tóan chi tiết được mở tùy theo nhu cầu chi tiết các thông tin, số liệu hợp nhất theo từng lọai báo cáo tài chính hợp nhất). (5) Mỗi đơn vị kế tóan thực hiện hợp nhất báo cáo tài chính chỉ có một hệ thống sổ kế tóan hợp nhất cho kỳ kế tóan năm. Sổ kế tóan hợp nhất được mở ở thời điểm lập báo cáo tài chính hợp nhất. (6) Công ty mẹ phải căn cứ vào báo cáo tài chính của công ty mẹ và công ty con và các bút tóan điều chỉnh để ghi sổ kế tóan hợp nhất. Sổ kế tóan hợp nhất phải ghi kịp thời, rõ ràng, đầy đủ theo các nội dung của sổ. Thông tin, số liệu ghi vào sổ kế tóan hợp nhất phải chính xác, trung thực, đúng với căn cứ ghi sổ kế tóan hợp nhất. (7) Số liệu của sổ kế tóan hợp nhất là căn cứ lập Báo cáo tài chính hợp nhất. (8) Sổ kế tóan hợp nhất (tổng hợp, hoặc chi tiết) sử dụng để phản ánh các nghiệp vụ kinh tế hợp nhất nhằm cung cấp các số liệu, thông tin trình bày trên Báo cáo tài chính hợp nhất. (9) Mẫu sổ kế tóan hợp nhất: 9.1. Sổ kế tóan tổng hợp: Sổ kế tóan hợp nhất (xem Biểu số 12 - Mẫu số S01 - SHN) a) Căn cứ ghi Sổ kế tóan hợp nhất: - Thông tin từ các báo cáo tài chính của công ty mẹ và các công ty con trong tập đòan (Bảng cân đối kế tóan, Báo cáo kết quả họat động kinh doanh, Báo cáo lưu chuyển tiền tệ và Bản thuyết minh Báo cáo tài chính); - Các Phiếu kế tóan ghi nhận các bút tóan điều chỉnh theo nguyên tắc và phương pháp điều chỉnh quy định tại các mục 2.3.1, 2.3.2 nói trên để thực hiện hợp nhất các báo cáo tài chính trong tập đòan của công ty mẹ và các công ty con. b) Phương pháp ghi Sổ kế tóan hợp nhất ********************************************* ******** (xem Biểu mẫu số 12 đính kèm) ******** ********************************************* 9.2. Sổ kế tóan hợp nhất chi tiết Để ghi nhận các thông tin, số liệu chi tiết liên quan đến hợp nhất Báo cáo tài chính có thể mở các sổ kế tóan chi tiết, như: Sổ theo dõi tình hình mua, sáp nhập doanh nghiệp; Sổ theo dõi đầu tư vào công ty liên kết; Sổ theo dõi đầu tư vào công ty liên doanh,... Các mẫu sổ này được mở ra theo yêu cầu theo dõi thông tin số liệu của đơn vị. 2.5. Bổ sung các chỉ tiêu trong từng báo cáo tài chính hợp nhất 2.5.1. Bổ sung các chỉ tiêu trong Bảng cân đối kế tóan hợp nhất (Mẫu số B 01 - DN/HN) (1) Bổ sung chỉ tiêu V "Lợi thế thương mại"- Mã số 260 trong phần "Tài sản" để phản ánh lợi thế thương mại phát sinh trong giao dịch hợp nhất kinh doanh. Thay đổi mục V "Tài sản dài hạn khác" - Mã số 260 thành mục VI "Tài sản dài hạn khác" - Mã số 270 (2) Bổ sung mục C "Lợi ích của cổ đông thiểu số" - Mã số 500 trong phần "Nguồn vốn" để phản ánh giá trị của lợi ích của cổ đông thiểu số. 2.5.2. Bổ sung các chỉ tiêu trong Báo cáo kết quả họat động kinh doanh hợp nhất (Mẫu số B02 -DN/HN) (1) Bổ sung chỉ tiêu 14 "Phần lợi nhuận hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh" - Mã số 50 Thay đổi số thứ tự và mã số của các chỉ tiêu sau: 15- Tổng lợi nhuận kế tóan - Mã số 60 16- Thuế thu nhập doanh nghiệp - Mã số 61 17- Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp - Mã số 70 (70 = 60 - 61) (2) Bổ sung các chỉ tiêu: 17.1. Lợi ích của cổ đông thiểu số 17.2. Lợi nhuận sau thuế của cổ đông của công ty mẹ 2.5.3. Bổ sung các thông tin phải trình bày trong Bản thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất (1) Bổ sung vào sau phần I "Đặc điểm họat động của tập đòan" các thông tin cần trình bày trong Bản thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất theo yêu cầu của các chuẩn mực kế tóan số 25 "Báo cáo tài chính hợp nhất và kế tóan khỏan đầu tư vào công ty con", chuẩn mực số 07 "Kế tóan các khỏan đầu tư vào công ty liên kết" và chuẩn mực số 08 "Thông tin tài chính về những khỏan vốn góp liên doanh", bao gồm: 1. Tổng số các công ty con + Số lượng các công ty con được hợp nhất + Số lượng các công ty con không được hợp nhất. Giải thích rõ lý do và tên, địa chỉ trụ sở chính của công ty mẹ của nó đã lập và phát hành báo cáo tài chính hợp nhất. 2. Danh sách các công ty con quan trọng được hợp nhất - Công ty A: . Tên công ty: . Địa chỉ: . Tỷ lệ lợi ích của công ty mẹ: . Quyền biểu quyết của công ty mẹ: - Công ty B: . Tên công ty: . Địa chỉ: . Tỷ lệ lợi ích của công ty mẹ: . Quyền biểu quyết của công ty mẹ: .... 3. Các công ty con bị lọai khỏi quá trình hợp nhất. Giải thích rõ lý do 4. Danh sách các công ty liên kết quan trọng được phản ánh trong Báo cáo tài chính hợp nhất theo phương pháp vốn chủ sở hữu - Công ty liên kết A + Địa chỉ trụ sở chính + Tỷ lệ phần sở hữu + Tỷ lệ quyền biểu quyết - Công ty liên kết B + Địa chỉ trụ sở chính + Tỷ lệ phần sở hữu + Tỷ lệ quyền biểu quyết - Công ty liên kết C + .................... + .................... 5. Danh sách các công ty liên kết ngừng áp dụng hoặc không áp dụng phương pháp vốn chủ sở hữu khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất. 6. Danh sách các cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat quan trọng được phản ánh trong Báo cáo tài chính hợp nhất theo phương pháp vốn chủ sở hữu - Cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat A: + Địa chỉ trụ sở chính + Tỷ lệ phần sở hữu + Tỷ lệ quyền biểu quyết - Cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat B: + Địa chỉ trụ sở chính + Tỷ lệ phần sở hữu + Tỷ lệ quyền biểu quyết - Cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat C: ................................................... 7. Danh sách các cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat ngừng áp dụng hoặc không áp dụng phương pháp vốn chủ sở hữu khi lập báo cáo tài chính hợp nhất. 8. Những sự kiện ảnh hưởng quan trọng đến họat động kinh doanh của tập đòan trong năm báo cáo VÍ DỤ: LẬP BẢNG CÂN ĐỐI KẾ TÓAN HỢP NHẤT ********************************************* ******** (xem Phụ lục đính kèm) ******** ********************************************* 3. Hướng dẫn kế tóan khỏan đầu tư vào công ty con 3.1. Sửa đổi, bổ sung tài khỏan kế tóan 3.1.1. Tài khỏan phản ánh khỏan đầu tư vào công ty con (1) Tài khỏan 136 - Phải thu nội bộ - Tài khỏan 1361 - Vốn kinh doanh ở đơn vị trực thuộc: Tài khỏan này chỉ mở ở đơn vị cấp trên (Doanh nghiệp độc lập, tổng công ty) để phản ánh số vốn đầu tư của chủ sở hữu hiện có ở các đơn vị trực thuộc do cấp trên cấp trực tiếp hoặc hình thành bằng các phương thức khác. - Tài khỏan này không phản ánh số vốn đầu tư mà công ty mẹ đầu tư vốn trực tiếp hoặc gián tiếp vào các công ty con. Các khỏan đầu tư này được phản ánh ở TK 221 - Đầu tư vào công ty con. (2) Tài khỏan 221 - Đầu tư vào công ty con a) Đổi tên Tài khỏan 221 "Đầu tư chứng khóan dài hạn" thành Tài khỏan 221 "Đầu tư vào công ty con". b) Nội dung, kết cấu, phương pháp kế tóan của Tài khỏan 221 "Đầu tư vào công ty con". Tài khỏan 221 dùng để phản ánh giá trị hiện có và tình hình biến động khỏan đầu tư vốn vào công ty con. Khỏan đầu tư vào công ty con bao gồm: (1). Cổ phiếu doanh nghiệp là chứng chỉ xác nhận vốn góp của công ty mẹ vào công ty con họat động theo lọai hình công ty cổ phần. Cổ phiếu có thể gồm cổ phiếu thường, cổ phiếu ưu đãi. Công ty mẹ là chủ sở hữu cổ phiếu thường tại Công ty con có quyền tham gia Đại hội cổ đông, có thể ứng cử và bầu cử vào Hội đồng quản trị, có quyền biểu quyết các vấn đề quan trọng về sửa đổi, bổ sung điều lệ, phương án kinh doanh, phân chia lợi nhuận theo quy định trong điều lệ họat động của doanh nghiệp. Công ty mẹ là chủ sở hữu cổ phiếu được hưởng cổ tức trên kết quả họat động kinh doanh của công ty con, nhưng đồng thời chủ sở hữu cổ phiếu cũng phải chịu rủi ro khi công ty con thua lỗ, giải thể (hoặc phá sản) theo điều lệ của doanh nghiệp và Luật phá sản doanh nghiệp. (2). Khỏan đầu tư vốn vào công ty con họat động theo lọai hình công ty Nhà nước, công ty TNHH một thành viên, công ty cổ phần Nhà nước và các lọai hình doanh nghiệp khác. Hạch tóan Tài khỏan 221 - Đầu tư vào công ty con cần tôn trọng một số quy định sau (1). Vốn đầu tư vào công ty con phải được phản ánh theo giá gốc, bao gồm giá mua cộng (+) các chi phí mua (nếu có), như: Chi phí môi giới, giao dịch, lệ phí, thuế và phí Ngân hàng... (2). Kế tóan phải mở sổ chi tiết theo dõi khỏan đầu tư vào từng công ty con theo mệnh giá, giá thực tế mua cổ phiếu, chi phí thực tế đầu tư vào các công ty con... (3). Phải hạch tóan đầy đủ, kịp thời các khỏan thu nhập từ công ty con (lãi cổ phiếu, lãi kinh doanh) của năm tài chính vào báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ. Cổ tức, lợi nhuận được chia từ công ty con được hạch tóan vào doanh thu họat động tài chính hàng năm của công ty mẹ. Kết cấu và nội dung phản ánh của Tài khỏan 221 - Đầu tư vào công ty con Bên Nợ: Giá trị thực tế các khỏan đầu tư vào công ty con tăng. Bên Có: Giá trị thực tế các khỏan đầu tư vào công ty con giảm. Số dư bên Nợ: Giá trị thực tế các khỏan đầu tư vào công ty con hiện có của công ty mẹ. Tài khỏan 221 - Đầu tư vào công ty con, có 2 tài khỏan cấp 2: - Tài khỏan 2211 - Đầu tư cổ phiếu: Phản ánh giá trị hiện có và tình hình biến động của các lọai cổ phiếu đầu tư vào công ty con của công ty mẹ. - Tài khỏan 2212 - Đầu tư khác: Phản ánh giá trị hiện có và tình hình biến động của các lọai đầu tư khác vào công ty con của công ty mẹ. Phương pháp hạch tóan kế tóan một số họat động kinh tế chủ yếu (1) Khi công ty mẹ mua cổ phiếu hoặc đầu tư vào công ty con bằng tiền theo cam kết góp vốn đầu tư, hoặc mua khỏan đầu tư tại công ty con, căn cứ vào khỏan tiền thực tế đầu tư vào công ty con, ghi: Nợ TK 221 - Đầu tư vào công ty con Có TK 111 - Tiền mặt; hoặc Có TK 112 - Tiền gửi Ngân hàng Có TK 341 - Vay dài hạn. Đồng thời mở sổ chi tiết ngòai Bảng cân đối kế tóan để theo dõi từng lọai cổ phiếu theo mệnh giá (nếu đầu tư vào công ty con bằng mua cổ phiếu của công ty con). (2) Nếu có chi phí phát sinh về thông tin, môi giới, giao dịch mua, bán trong quá trình mua cổ phiếu, hoặc thực hiện đầu tư vào công ty con, ghi: Nợ TK 221 - Đầu tư vào công ty con Có các TK 111, 112,... (3) Trường hợp chuyển khỏan đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh, công cụ tài chính thành khỏan đầu tư vào công ty con, ghi: Nợ TK 221 - Đầu tư vào công ty con Có TK 222 - Vốn góp liên doanh, hoặc Có TK 223 - Đầu tư vào công ty liên kết Có TK 228 - Đầu tư dài hạn khác Có TK 121 - Đầu tư chứng khóan ngắn hạn khác. (4) Cuối năm tài chính nhận được thông báo chia cổ tức, lãi kinh doanh, hoặc nhận được tiền về các khỏan lãi được chia từ công ty con, ghi: Nợ TK 111, 112 Nợ TK 131 - Phải thu khách hàng; hoặc Nợ TK 221 - Đầu tư vào công ty con (Trường hợp lãi được chia để lại tăng vốn đầu tư vào công ty con - nếu có) Có TK 515 - Doanh thu họat động tài chính. (5) Khi chuyển đổi khỏan đầu tư vào công ty con thành khỏan đầu tư vào công ty liên kết, hoặc trở thành khỏan đầu tư là công cụ tài chính, ghi: Nợ TK 121 - Đầu tư chứng khóan ngắn hạn Nợ TK 223 - Đầu tư vào công ty liên kết Nợ TK 228 - Đầu tư dài hạn khác Có TK 221 - Đầu tư vào công ty con. (6) Khi thu hồi, thanh lý vốn đầu tư vào công ty con, phát sinh lỗ về thu hồi vốn đầu tư, ghi: Nợ các TK 111, 112 Nợ TK 131 - Phải thu khách hàng Nợ TK 635 - Chi phí tài chính (đối với các khỏan lỗ đầu tư không thể thu hồi) Có TK 221 - Đầu tư vào công ty con. (7) Khi thu hồi, thanh lý vốn đầu tư vào công ty con, phát sinh lãi về thu hồi vốn đầu tư, ghi: Nợ các TK 111, 112 Nợ TK 138 - Phải thu khác Có TK 221 - Đầu tư vào công ty con Có TK 515 - Doanh thu họat động tài chính (đối với các khỏan chênh lệch lãi đầu tư thu hồi) 3.2. Sửa đổi, bổ sung nội dung phản ánh của Tài khỏan 228 "Đầu tư dài hạn khác" - Tài khỏan 228 dùng để phản ánh giá trị hiện có và tình hình biến động của các lọai đầu tư tài chính dài hạn khác ngòai các khỏan đầu tư vào công ty con, công ty liên kết, cơ sở kinh doanh đồng kiểm sóat. Các khỏan đầu tư dài hạn khác bao gồm: các khỏan đầu tư vốn vào đơn vị khác mà doanh nghiệp nắm giữ ít hơn 20 % quyền biểu quyết; đầu tư trái phiếu, cho vay vốn, các khỏan đầu tư khác,... mà thời hạn nắm giữ, thu hồi hoặc thanh tóan trên 1 năm. - Đầu tư dài hạn khác được phân chia thành đầu tư chứng khóan dài hạn và đầu tư dài hạn khác. Chứng khóan là công cụ tài chính và là hàng hóa của thị trường chứng khóan. Thị trường chứng khóan thực hiện chức năng dẫn vốn đầu tư của những người có vốn nhưng không có cơ hội hoặc năng lực đầu tư tới những người có cơ hội đầu tư nhưng thiếu vốn. Chứng khóan dài hạn là công cụ huy động vốn với kỳ hạn thanh tóan trên 1 năm. Chứng khóan dài hạn bao gồm: - Cổ phiếu doanh nghiệp là chứng chỉ xác nhận vốn góp của chủ sở hữu vào doanh nghiệp đang họat động hoặc bắt đầu thành lập.Cổ phiếu có thể có cổ phiếu thường, cổ phiếu ưu đãi. - Trái phiếu là chứng chỉ vay nợ có kỳ hạn và có lãi do Nhà nước hoặc doanh nghiệp phát hành nhằm huy động vốn cho đầu tư phát triển. Trái phiếu gồm có: Trái phiếu Chính phủ, trái phiếu được Chính phủ bảo lãnh, trái phiếu chính quyền địa phương, trái phiếu công ty. Lãi suất của trái phiếu có thể là lãi suất cố định cho cả thời hạn của trái phiếu, có thể là lãi suất cố định áp dụng hàng năm, có thể là lãi suất hình thành qua đấu giá. Hạch tóan Tài khỏan 228 - Đầu tư dài hạn khác cần tôn trọng một số quy định sau 1. Chứng khóan đầu tư dài hạn phải được ghi sổ theo giá gốc (giá thực tế mua chứng khóan) gồm: giá mua cộng (+) các chi phí mua (nếu có), như: Chi phí môi giới, giao dịch, lệ phí, thuế và phí Ngân hàng... 2. Cuối niên độ kế tóan, nếu giá trị thị trường của chứng khóan đầu tư dài hạn bị giảm xuống thấp hơn giá gốc, kế tóan được lập dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn. Việc lập dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn phải theo quy định của chuẩn mực kế tóan và cơ chế quản lý tài chính. 3. Kế tóan phải mở sổ chi tiết theo dõi từng lọai trái phiếu, cổ phiếu đã mua theo thời hạn và đối tác đầu tư, hạch tóan theo mệnh giá, giá thực tế mua của cổ phiếu, trái phiếu. Nắm chắc mọi thông tin của thị trường chứng khóan và có quyết định đúng khi đầu tư. 4. Phải tính tóan và thanh tóan kịp thời mọi khỏan lãi về cổ phiếu, trái phiếu khi đến kỳ hạn. Lãi cổ phiếu, trái phiếu được hạch tóan vào thu nhập họat động tài chính hàng năm của doanh nghiệp. 5. Khi cho vay vốn phải theo dõi chi tiết từng khỏan tiền cho vay theo đối tượng vay, phương thức vay, thời hạn và lãi suất cho vay. Kết cấu và nội dung phản ánh của Tài khỏan 228 - đầu tư dài hạn khác Bên Nợ: Giá trị thực tế các khỏan đầu tư dài hạn khác tăng. Bên Có: Giá trị thực tế các khỏan đầu tư dài hạn khác giảm. Số dư bên Nợ: Giá trị thực tế các khỏan đầu tư dài hạn khác hiện có của doanh nghiệp. Tài khỏan 228 - Đầu tư dài hạn khác, có 3 tài khỏan cấp 3: - Tài khỏan 2281 - Cổ phiếu: Phản ánh giá trị hiện có và tình hình biến động của các lọai cổ phiếu đầu tư dài hạn hoặc góp vốn mà doanh nghiệp nắm giữ ít hơn 20% quyền biểu quyết ở doanh nghiệp khác. - Tài khỏan 2282 - Trái phiếu: Phản ánh giá trị hiện có và tình hình biến động của các lọai trái phiếu đầu tư dài hạn của doanh nghiệp. - Tài khỏan 2283 - Đầu tư dài hạn khác: Phản ánh giá trị hiện có và tình hình biến động của vốn cho vay hoặc đầu tư dài hạn khác của doanh nghiệp. Phương pháp hạch tóan kế tóan một số họat động kinh tế chủ yếu I. Họat động đầu tư chứng khóan, góp vốn 1. Khi doanh nghiệp mua cổ phiếu hoặc góp vốn vào đơn vị khác (nắm giữ dưới 20% quyền biểu quyết ở doanh nghiệp khác), căn cứ vào chứng từ chi tiền và cổ phiếu đã mua, ghi: Nợ TK 228 - Đầu tư dài hạn khác Có các TK 111, 112,... Đồng thời mở sổ chi tiết theo dõi từng lọai cổ phiếu, vốn góp. 2. Khi mua trái phiếu căn cứ vào chứng từ chi tiền và trái phiếu đã mua, ghi: Nợ TK 228 - Đầu tư dài hạn khác Có các TK 111, 112,... 3. Trường hợp nhận lãi trái phiếu, cổ tức định kỳ, khi nhận được lợi nhuận, cổ tức hoặc xác định số lợi nhuận, cổ tức phải thu, ghi: Nợ TK 111, 112; hoặc Nợ TK 131 - Phải thu của khách hàng (chưa thu được tiền ngay) Nợ TK 228 - Đầu tư dài hạn khác (Trường hợp lãi nhập vào vốn) Có TK 515 - Doanh thu họat động tài chính. 4. Nếu có chi phí phát sinh về thông tin, môi giới, giao dịch mua bán, trong quá trình đầu tư chứng khóan, ghi: Nợ TK 635 - Chi phí tài chính Có TK 111, 112,... 5. Khi thanh tóan trái phiếu đến hạn, ghi: Nợ TK 111, 112,... Có TK 228 - Đầu tư dài hạn khác (Số tiền gốc) Có TK 515 - Doanh thu họat động tài chính (Số tiền lãi). 6. Trường hợp cần vốn, doanh nghiệp phải thanh tóan trái phiếu trước hạn không lấy lãi hoặc nhượng bán với giá thu hồi đủ vốn gốc, hoặc chịu lỗ, ghi: Nợ TK 111, 112 (Số tiền thu được) Nợ TK 635 - Chi phí họat động tài chính (Chênh lệch số tiền thu được nhỏ hơn giá vốn đầu tư chứng khóan); hoặc ghi Có Tài khỏan 515 "Doanh thu họat động tài chính" (Chênh lệch số tiền thu được lớn hơn giá vốn đầu tư chứng khóan) Có TK 228 - Đầu tư dài hạn khác (Số tiền gốc). 7. Khi chuyển đổi chứng khóan đầu tư dài hạn thành chứng khóan đầu tư ngắn hạn, ghi: Nợ TK 121 - Đầu tư chứng khóan ngắn hạn Có TK 228 - Đầu tư dài hạn khác. II. Họat động cho vay vốn 1. Khi cho đơn vị khác vay vốn có thời hạn thu hồi trên một năm, ghi: Nợ TK 228 - Đầu tư dài hạn khác Có TK 111, 112,... 2. Định kỳ tính và thu lãi cho vay vốn, ghi: Nợ TK 111, 112,... Nợ TK 131 - Phải thu của khách hàng (Nếu chưa thu được tiền ngay) Có TK 515 - Doanh thu họat động tài chính (Chi tiết về lãi cho vay vốn). 3. Thu hồi vốn cho vay, ghi: Nợ TK 111, 112,... (Số tiền gốc và lãi cho vay) Có TK 228 - Đầu tư dài hạn khác (Số tiền gốc) Có TK 515 - Doanh thu họat động tài chính (Số lãi). 4. Quy định chung về báo cáo tài chính tổng hợp 4.1. Mục đích của Báo cáo tài chính tổng hợp 1. Tổng hợp và trình bày một cách tổng quát, tòan diện tình hình tài sản, nợ phải trả, nguồn vốn chủ sở hữu ở thời điểm kết thúc năm tài chính, tình hình và kết quả họat động kinh doanh năm tài chính của tòan đơn vị. 2. Cung cấp thông tin kinh tế, tài chính chủ yếu cho việc đánh giá thực trạng tình hình tài chính và tình hình kinh doanh năm tài chính của tòan đơn vị. Thông tin của báo cáo tài chính tổng hợp là căn cứ quan trọng cho việc đề ra các quyết định về quản lý, điều hành họat động kinh doanh của đơn vị cấp trên, của các nhà đầu tư, của các chủ sở hữu hiện tại và tương lai và của các cơ quan quản lý Nhà nước có thẩm quyền,... 4.2. Phạm vi áp dụng 1. Kết thúc năm tài chính các đơn vị kế tóan cấp trên có các đơn vị kế tóan trực thuộc hoặc tổng công ty Nhà nước họat động theo mô hình không có công ty con phải lập Báo cáo tài chính tổng hợp để phản ánh tình hình tài chính và tình hình kinh doanh của: (1) Tòan bộ các đơn vị trong phạm vi quản lý của đơn vị cấp trên bao gồm đơn vị cấp trên và các đơn vị cấp dưới độc lập hoặc hạch tóan trực thuộc; hoặc (2) Tổng công ty Nhà nước thành lập và họat động theo mô hình không có công ty con. Trong Thông tư này các đối tượng (1) và (2) được gọi chung là đơn vị kế tóan cấp trên. 4.3. Nội dung của hệ thống Báo cáo tài chính tổng hợp 1. Hệ thống báo cáo tài chính hợp nhất bao gồm 4 biểu mẫu báo cáo: - Bảng cân đối kế tóan tổng hợp Mẫu số B 01 - DN - Báo cáo kết quả họat động kinh doanh tổng hợp Mẫu số B 02 - DN - Báo cáo lưu chuyển tiền tệ tổng hợp Mẫu số B 03 - DN - Bản thuyết minh báo cáo tài chính tổng hợp Mẫu số B 09 - DN Ngòai ra, để phục vụ yêu cầu quản lý kinh tế, tài chính, yêu cầu chỉ đạo, điều hành của tòan đơn vị, đơn vị kế tóan cấp trên, Tổng công ty Nhà nước có thể quy định lập thêm các Báo cáo tài chính tổng hợp chi tiết khác. 2. Nội dung, hình thức trình bày các chỉ tiêu trong từng Báo cáo tài chính tổng hợp được thực hiện theo mẫu biểu quy định trong phần hướng dẫn chuẩn mực số 21 "Trình bày báo cáo tài chính". Trong quá trình áp dụng, nếu thấy cần thiết các đơn vị cấp trên có thể bổ sung chi tiết các chỉ tiêu của Báo cáo tài chính tổng hợp cho phù hợp với đặc điểm họat động kinh doanh của đơn vị cấp trên; Nếu có sửa đổi phải được Bộ Tài chính chấp thuận bằng văn bản. 4.4. Trách nhiệm, thời hạn lập và nộp Báo cáo tài chính tổng hợp 4.4.1. Trách nhiệm lập Báo cáo tài chính tổng hợp Các đơn vị sau đây phải thực hiện lập Báo cáo tài chính tổng hợp đơn vị kế tóan cấp trên ngòai Báo cáo tài chính riêng của đơn vị kế tóan cấp trên: - Tổng công ty nhà nước thành lập và họat động theo mô hình không có công ty con; - Đơn vị kế tóan cấp trên khác: Là những đơn vị kế tóan có các đơn vị kế tóan trực thuộc có lập báo cáo tài chính; Đơn vị cấp trên phải lập, nộp và công khai báo cáo tài chính tổng hợp theo quy định của Luật kế tóan, Chuẩn mực kế tóan số 21 "Trình bày báo cáo tài chính" và hướng dẫn tại Thông tư này. 4.4.2. Thời hạn lập, nộp và công khai Báo cáo tài chính tổng hợp - Báo cáo tài chính tổng hợp phải lập và nộp vào cuối kỳ kế tóan năm tài chính cho các cơ quan quản lý Nhà nước theo quy định chậm nhất là 90 ngày kể từ ngày kết thúc kỳ kế tóan năm. - Báo cáo tài chính tổng hợp phải được công khai trong thời hạn 120 ngày kể từ ngày kết thúc kỳ kế tóan năm. 4.4.3. Nơi nhận Báo cáo tài chính tổng hợp Đối tượng lập Báo cáo tài chính tổng hợp Thời hạn lập báo cáo Nơi nhận báo cáo Cơ quan tài chính, cơ quan đăng ký kinh doanh Cơ quan Thuế Cơ quan Thống kê 1. Tổng công ty nhà nước (thành lập và họat động theo mô hình không có công ty con) Năm, Qúy x x x 2. Đơn vị kế tóan cấp trên khác có đơn vị kế tóan trực thuộc Năm x x x 4.2. Quy định cụ thể về Báo cáo tài chính tổng hợp 4.2.1. Nguyên tắc lập và trình bày Báo cáo tài chính tổng hợp 1. Đơn vị kế tóan cấp trên khi lập Báo cáo tài chính tổng hợp phải căn cứ vào các Báo cáo tài chính của tất cả các đơn vị kế tóan trực thuộc do đơn vị cấp trên quản lý. 2. Từng chỉ tiêu của từng Báo cáo tài chính tổng hợp được tính tóan bằng cách tổng cộng chỉ tiêu tương ứng của tất cả các Báo cáo tài chính của các đơn vị trực thuộc. 3. Đơn vị kế tóan cấp trên không được lọai trừ ra khỏi Báo cáo tài chính tổng hợp các Báo cáo tài chính của đơn vị trực thuộc có họat động kinh doanh khác biệt với họat động của tất cả các đơn vị trực thuộc khác trong đơn vị. Đối với đơn vị kế tóan cấp trên có các quan hệ giao dịch về đầu tư vốn (cấp vốn chủ sở hữu, vốn đầu tư xây dựng cơ bản, vốn vay hộ,...) cung cấp dịch vụ, sản phẩm lẫn nhau, chi hộ... giữa đơn vị kế tóan cấp trên với các đơn vị trực thuộc hoặc giữa các đơn vị kế tóan trực thuộc với nhau thì phải thực hiện các bút tóan điều chỉnh giảm trừ từng chỉ tiêu tương ứng của từng Báo cáo tài chính. Nguyên tắc và phương pháp giảm trừ được vận dụng các nguyên tắc và phương pháp quy định cho việc lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất trong Thông tư này. 4. Đối với các chỉ tiêu đặc biệt chỉ có ở một hoặc một số đơn vị trực thuộc cũng phải được trình bày trên Báo cáo tài chính tổng hợp của đơn vị kế tóan cấp trên. 5. Báo cáo tài chính tổng hợp được lập và trình bày theo nguyên tắc kế tóan và nguyên tắc đánh giá như báo cáo tài chính hàng năm của doanh nghiệp độc lập trên cơ sở tuân thủ Chuẩn mực kế tóan số 21 "Trình bày Báo cáo tài chính" và quy định của các chuẩn mực kế tóan khác. 6. Báo cáo tài chính tổng hợp được lập trên cơ sở áp dụng chính sách kế tóan theo nguyên tắc nhất quán cho các giao dịch và sự kiện cùng lọai trong những hòan cảnh tương tự trong tòan bộ đơn vị. - Nếu một đơn vị trực thuộc sử dụng chính sách kế tóan khác với chính sách kế tóan áp dụng thống nhất trong tòan đơn vị thì đơn vị trực thuộc đó phải có điều chỉnh thích hợp các báo cáo tài chính trước khi sử dụng cho việc lập Báo cáo tài chính tổng hợp. - Trường hợp nếu đơn vị trực thuộc không thể sử dụng chính sách kế tóan một cách thống nhất làm ảnh hưởng đến Báo cáo tài chính tổng hợp thì phải giải trình về các khỏan mục đã được hạch tóan theo chính sách kế tóan khác nhau trong Bản thuyết minh báo cáo tài chính tổng hợp. 7. Báo cáo tài chính của các đơn vị trực thuộc sử dụng để lập Báo cáo tài chính tổng hợp phải được lập cho cùng một kỳ kế tóan năm. Báo cáo tài chính sử dụng để tổng hợp có thể được lập vào thời điểm khác nhau miễn là thời gian chênh lệch đó không vượt quá 3 tháng. Nếu ngày kết thúc kỳ kế tóan năm là khác nhau quá 3 tháng thì các đơn vị kế tóan trực thuộc phải lập thêm một bộ báo cáo tài chính cho mục đích tổng hợp có kỳ kế tóan trùng với kỳ kế tóan năm của đơn vị kế tóan cấp trên. 8. Kết quả họat động kinh doanh của đơn vị kế tóan trực thuộc được đưa vào Báo cáo tài chính tổng hợp kể từ ngày đơn vị là đơn vị thành viên trực thuộc của đơn vị kế tóan cấp trên. Kết quả họat động kinh doanh của đơn vị thành viên không còn chịu sự quản lý của đơn vị cấp trên không được đưa vào Báo cáo kết quả họat động kinh doanh tổng hợp. 4.2.2. Trình tự lập Báo cáo tài chính tổng hợp (1) Kiểm tra Báo cáo tài chính của từng đơn vị kế tóan trực thuộc, bảo đảm các báo cáo đã được lập theo đúng quy định của Luật kế tóan và các Chuẩn mực kế tóan như: Phải có đủ từng báo cáo tài chính; các báo cáo tài chính được lập cùng kỳ kế tóan năm; chính sách kế tóan để lập các báo cáo tài chính là thống nhất...Nếu cần điều chỉnh thì thực hiện điều chỉnh trước khi sử dụng để lập Báo cáo tài chính tổng hợp. (2) Phân lọai đơn vị kế tóan trực thuộc theo từng lọai họat động như: Doanh nghiệp sản xuất kinh doanh; họat động đầu tư xây dựng và họat động sự nghiệp (nếu có). Từng lọai họat động trên được lập báo cáo tài chính tổng hợp riêng. (3) Đối với các chỉ tiêu phải giảm trừ thì lập Bảng tổng hợp các bút tóan điều chỉnh và thực hiện tính tóan tổng hợp trên chỉ tiêu đó. (4) Lập Bảng tổng hợp báo cáo theo từng báo cáo tài chính (Bảng cân đối kế tóan, Báo cáo kết quả họat động kinh doanh, Báo cáo lưu chuyển tiền tệ và Bản thuyết minh báo cáo tài chính) từng chỉ tiêu của từng báo cáo. (5) Căn cứ kết quả tổng hợp trên Bảng tổng hợp báo cáo để lập Báo cáo tài chính tổng hợp theo từng báo cáo. VI. HƯỚNG DẪN KẾ TÓAN CHUẨN MỰC "THÔNG TIN VỀ CÁC BÊN LIÊN QUAN" 1. Quy định chung 1.1. Báo cáo tài chính (phần thuyết minh báo cáo tài chính) phải trình bày mối quan hệ với các bên liên quan và các giao dịch giữa doanh nghiệp với các bên liên quan. 1.2. Các trường hợp sau được coi là các bên liên quan: a) Những doanh nghiệp có quyền kiểm sóat, hoặc bị kiểm sóat trực tiếp hoặc gián tiếp thông qua một hoặc nhiều bên trung gian, hoặc dưới quyền bị kiểm sóat chung với doanh nghiệp báo cáo, gồm: - Công ty mẹ; - Công ty con; - Các công ty con cùng tập đòan; - Các bên liên doanh; - Cơ sở kinh doanh được đồng kiểm sóat. b) Các công ty liên kết c) Các cá nhân có quyền trực tiếp hoặc gián tiếp biểu quyết ở các doanh nghiệp báo cáo dẫn đến có ảnh hưởng đáng kể tới doanh nghiệp này, kể cả các thành viên mật thiết trong gia đình của các cá nhân này. Thành viên mật thiết trong gia đình của một cá nhân là những người có thể chi phối hoặc bị chi phối bởi người đó khi giao dịch với doanh nghiệp như quan hệ: Bố, mẹ, vợ, chồng, con, anh, chị em ruột. d) Các nhân viên quản lý chủ chốt có quyền và trách nhiệm về việc lập kế họach, quản lý và kiểm sóat các họat động của doanh nghiệp báo cáo, gồm: Những người lãnh đạo, các nhân viên quản lý của công ty và các thành viên mật thiết trong gia đình của các cá nhân này; đ) Các doanh nghiệp do các cá nhân được nêu ở điểm (c) hoặc (d) nắm trực tiếp hoặc gián tiếp quyền biểu quyết hoặc người đó có thể có ảnh hưởng đáng kể tới doanh nghiệp. Trong việc xem xét từng mối quan hệ của các bên liên quan cần chú ý tới bản chất của mối quan hệ chứ không phải chỉ hình thức pháp lý của các quan hệ đó. 1.3. Các trường hợp sau đây không được coi là các bên liên quan: a) Hai công ty có chung Giám đốc trong trường hợp người giám đốc đó là người làm thuê không có ảnh hưởng tới chính sách của cả 2 công ty trong các giao dịch chung. b) Các tổ chức, cá nhân có quan hệ thông thường với doanh nghiệp, như: - Tổ chức, cá nhân cung cấp tài chính (như cho vay); - Tổ chức chính trị, đòan thể, xã hội; - Đơn vị phục vụ công cộng; - Cơ quan quản lý nhà nước. c) Khách hàng, nhà cung cấp, nhà phân phối, hay đại lý nói chung mà doanh nghiệp tiến hành một khối lượng lớn giao dịch mặc dù có thể có sự phụ thuộc về kinh tế. 1.4. Không phải trình bày trong báo cáo tài chính hợp nhất đối với các giao dịch nội bộ của tập đòan. 1.5. Không phải trình bày giao dịch với các bên liên quan trong báo cáo tài chính của công ty mẹ, khi báo cáo này được lập và công bố cùng với báo cáo tài chính hợp nhất. Trường hợp báo cáo tài chính của công ty mẹ được lập và công bố không cùng với báo cáo tài chính hợp nhất thì phải trình bày giao dịch với các bên liên quan trong báo cáo tài chính của công ty mẹ. 1.6. Không phải trình bày giao dịch với các bên liên quan trong báo cáo tài chính của công ty con do công ty mẹ sở hữu tòan bộ nếu công ty mẹ cũng được thành lập ở Việt Nam và công bố báo cáo tài chính hợp nhất tại Việt Nam. Trường hợp công ty mẹ không sở hữu tòan bộ công ty con hoặc công ty mẹ được thành lập ở nước ngòai và không công bố Báo cáo tài chính hợp nhất ở Việt Nam thì phải trình bày giao dịch với các bên liên quan trong báo cáo tài chính của công ty con. 2. Hướng dẫn cụ thể thực hiện Chuẩn mực "Thông tin về các bên liên quan" 2.1. Để xác định giá giao dịch giữa các bên liên quan có thể sử dụng các phương pháp chủ yếu sau: - Phương pháp giá không bị kiểm sóat có thể so sánh được; - Phương pháp giá bán lại; - Phương pháp giá vốn cộng lãi. a) Phương pháp giá không bị kiểm sóat có thể so sánh được, được xác định bằng cách so sánh giá của hàng hóa bán ra trên thị trường có thể so sánh được về mặt kinh tế mà người bán không có liên quan với người mua. Phương pháp này thường được sử dụng trong trường hợp hàng hóa và dịch vụ cung cấp trong giao dịch giữa các bên có liên quan và các điều kiện của việc mua bán tương tự như trong các giao dịch thông thường. Phương pháp này còn thường được sử dụng để xác định giá phí của các khỏan tài trợ. b) Theo phương pháp giá bán lại, giá chuyển giao cho người bán lại được xác định bằng cách trừ vào giá bán lại một khỏan chênh lệch, phản ánh giá trị mà người bán muốn thu để bù vào chi phí của mình đồng thời có lãi hợp lý. Ở đây có khó khăn trong việc xem xét để xác định phần đền bù hợp lý cho các chi phí do người bán lại đã góp vào trong quá trình này. Phương pháp này được sử dụng trong trường hợp hàng hóa được chuyển giao giữa các bên liên quan trước khi được bán cho một bên khác không liên quan. Phương pháp này cũng được sử dụng trong việc chuyển giao các nguồn lực khác như quyền sở hữu và các dịch vụ. c) Phương pháp giá vốn cộng lãi được xác định bằng cách cộng một khỏan chênh lệch phù hợp vào chi phí của người cung cấp. Sử dụng phương pháp này có khó khăn trong việc xác định cả hai yếu tố chi phí và khỏan chênh lệch. Một trong số các tiêu chuẩn so sánh có thể xác định giá chuyển giao là dựa vào tỷ lệ lãi có thể so sánh được trên doanh thu hoặc trên vốn kinh doanh của các ngành tương tự. 2.2. Báo cáo tài chính phải trình bày một số mối quan hệ nhất định giữa các bên liên quan. Các quan hệ thường được chú ý là giao dịch của những người lãnh đạo doanh nghiệp, đặc biệt là khỏan tiền lương và các khỏan tiền vay của họ, do vai trò quan trọng của họ đối với doanh nghiệp. Bên cạnh đó cần trình bày các giao dịch lớn có tính chất liên công ty và số dư các khỏan đầu tư lớn với tập đòan, với các công ty liên kết và với Ban Giám đốc. 2.3. Các giao dịch chủ yếu giữa các bên liên quan cũng phải được trình bày trong thuyết minh báo cáo tài chính của doanh nghiệp báo cáo trong năm mà các giao dịch đó có ảnh hưởng, gồm: - Giá trị hàng tồn kho được mua hoặc bán giữa các bên liên quan; - Giá trị tài sản cố định và các tài sản khác được mua hoặc bán giữa các bên liên quan; - Giá trị dịch vụ được cung cấp hoặc nhận giữa các bên liên quan; - Giá trị hàng bán đại lý cung cấp giữa các bên liên quan; - Giao dịch thuê tài sản giữa các bên liên quan; - Chuyển giao về nghiên cứu và phát triển; - Thỏa thuận về giấy phép; - Các khỏan tài trợ (bao gồm cho vay và góp vốn bằng tiền hoặc hiện vật); - Bảo lãnh và thế chấp; - Các hợp đồng quản lý. 2.4. Những mối quan hệ giữa các bên liên quan có tồn tại sự kiểm sóat đều phải được trình bày trong báo cáo tài chính, bất kể là có các giao dịch giữa các bên liên quan hay không. 2.5. Trường hợp có các giao dịch giữa các bên liên quan thì doanh nghiệp báo cáo cần phải trình bày bản chất các mối quan hệ của các bên liên quan cũng như các lọai giao dịch và các yếu tố của các giao dịch đó. Các yếu tố của các giao dịch thường bao gồm: - Khối lượng các giao dịch thể hiện bằng giá trị hoặc tỷ lệ phần trăm tương ứng; - Giá trị hoặc tỷ lệ phần trăm tương ứng của các khỏan mục chưa thanh tóan; - Chính sách giá cả. 2.6. Các khỏan mục có cùng bản chất có thể được trình bày gộp lại trừ trường hợp việc trình bày riêng biệt là cần thiết để hiểu được ảnh hưởng của các giao dịch giữa các bên liên quan đối với báo cáo tài chính của doanh nghiệp báo cáo. Ví dụ: Các lọai nguyên vật liệu dùng cho sản xuất sản phẩm có thể trình bày gộp thành một khỏan mục là "Nguyên vật liệu chính". 2.7. Trong các Báo cáo tài chính hợp nhất của tập đòan không cần thiết phải trình bày các giao dịch giữa các thành viên vì báo cáo này đã nêu lên các thông tin về công ty mẹ và các công ty con như là một doanh nghiệp báo cáo. Các giao dịch với các công ty liên kết do được hạch tóan theo phương pháp vốn chủ sở hữu không được lọai trừ do đó cần được trình bày riêng biệt như là các giao dịch với bên liên quan. VII. TỔ CHỨC THỰC HIỆN 1. Thông tư này có hiệu lực sau 15 ngày, kể từ ngày đăng Công báo. Các quy định trước đây trái với Thông tư này đều bãi bỏ. Những phần kế tóan khác có liên quan nhưng không hướng dẫn trong Thông tư này thì thực hiện theo chế độ kế tóan hiện hành. 2. Các quy định trong chuẩn mực kế tóan có khác biệt với chính sách tài chính do Bộ Tài chính ban hành thì thực hiện theo quy định trong chuẩn mực kế tóan và hướng dẫn trong Thông tư này. 3. Các tổng công ty, công ty có chế độ kế tóan đặc thù đã được Bộ Tài chính chấp thuận, phải căn cứ vào 06 chuẩn mực kế tóan (đợt 3) ban hành theo Quyết định số 234/2003/QĐ-BTC ngày 30/12/2003 và Thông tư này để hướng dẫn, bổ sung phù hợp. 4. Các Bộ, ngành, Ủy ban nhân dân, Sở Tài chính, Cục thuế các Tỉnh, Thành phố trực thuộc Trung ương có trách nhiệm triển khai hướng dẫn các doanh nghiệp thực hiện Thông tư này. Trong quá trình thực hiện nếu có vướng mắc đề nghị phản ánh về Bộ Tài chính để nghiên cứu giải quyết./.