会計史
会計史(かいけいし)では、会計の歴史および会計と密接に関係がある帳簿や簿記の歴史について扱う。会計は利益を利害関係者に説明する行為(accounting)を指し、簿記は帳簿に取引を記録する行為(bookkeeping)を指す。歴史的には、会計は財の記録とそれにもとづく管理、簿記は会計に固有の記録・計算用ツールともいえる。現在の会計という語は企業会計を指す場合が多いが、国家についての記録も多数が残されている。本記事では古代を含めて国家・商業組織の会計や家計簿を対象とする。
会計や帳簿の起源は、ものを数える行為や、物資を管理する行為に関係し、文字の使用よりも早く行われていた。物資を集めて分け与える管理は再配分とも呼ばれ、古代の会計や帳簿は再配分と密接な関係にあった。穀物をはじめとする食糧や現物は、国家の歳入歳出や交換に使われ、物資の数量把握が必要とされた。エジプト、メソポタミア、イスラエル、中国、ギリシャ、ローマなどの地域では、現在の単式簿記にあたる会計が行われていた。
イスラーム王朝は商業のインフラを整えて、財務官僚の技術として書記術とともに簿記術を広め、インド数字を取り入れた。イタリアの都市国家は地中海貿易を盛んに行い、13世紀から15世紀にかけて複式簿記の原型が整えられていく。貿易と金融の複雑化や、商人の識字率の上昇も帳簿の発展を後押しした。インド・アラビア数字はイスラーム世界からヨーロッパへ伝わり、計算や記録が容易になっていった。
近世・近代
複式簿記がヨーロッパ各地に伝わり、会計や商法の近代化が進んだ。主な点としては、(1)年次決算の確立、(2)精算表の出現、(3)時価による評価替え、(4)口別損益勘定の総括化、(5)貸借対照表の原型となる資本金勘定、などがある。
初期の複式簿記は少人数の組合員や組織によるものだったが、産業革命が進んで投資額や企業が大規模になると、多くの株主に成果を開示するためにフローとストックを要約した表を開示するようになった。これが貸借対照表と損益計算書である。会計制度や法規制の増加にともない、専門家として公認会計士が登場し、公認会計士による監査制度も整えられた。
地域による会計基準の違いを解決するために、国際会計基準の導入が進んだ。会計事務所は監査に加えてコンサルティングを行うようになり、20世紀後半から監査法人の独立性に疑問が呈されるようになる。21世紀には不正会計により大企業が相次いで破綻し、会計の厳格化や投資家保護の法律が定められたが、世界金融危機が発生した。
会計には計算が欠かせず、記数法との関係が重要となる。エジプト数字、バビロニア数字、ローマ数字は計算に時間がかかる。この点でインド数字は十進法であり、計算が容易で会計に適した記数法であった。インド数字は西アジアに取り入れられてインド・アラビア数字となり、イスラーム世界を通じてヨーロッパ、のちには世界各地に普及していった。
ものを数える行為は、文字とは別個に行われていたものを数えた最古の記録として、2万年前のイシャンゴの骨が知られている。。紀元前30世紀のメソポタミアでは、粘土のトークンと容器を用いた会計が在庫管理に使われていた。アメリカのインカ帝国では、キープと呼ばれる縄で財政が行われていた。また、近代の無文字社会でも官僚組織と財務管理を整備した国家が存在した。
会計を記録する道具としては、粘土板、パピルス、竹簡や木簡、樹皮や木の葉、結縄、絹布、羊皮紙などが使われた。日本では、和紙の長帳や袋帳に取引を筆書きし、そろばんを使って集計した。これを帳合と呼び、分類的には多帳簿制収支(検算)簿記とも呼ぶ。
会計技法の普及には、出版物が大きな効果をもった。ヨーロッパでは、パチョーリの『スムマ』をはじめとする簿記書が15世紀から出版されて複式簿記の普及につながった。イスラームでは書記術の一環として、財務官僚に簿記を伝授する本が書かれた。中国では官僚向けの会計術は書かれたが、民間の商人向けの本は近代までなかった。日本では、帳簿の記帳や計算方法は商家ごとに秘密とされており、部外者に共有はされなかった日本では商業書や算術書は古くから存在し、江戸時代には商業書『商売往来』があり、算術書『塵劫記』には商業計算が書かれているが、会計についての教育書は明治以降となる。。
人員・組織
古代エジプトにおいては、帳簿を記録する書記は重要な役職だった。古代のギリシャやローマは地中海商業で繁栄したが、商業行為は低く見られており、帳簿をつけるのは奴隷の役目だった。委託・受託関係の会計として代理人会計があり、古代ギリシャやローマでは主人が奴隷に委託し、中世ヨーロッパでは領主が荘園の管理者に委託した。これらは株主に経営状態を明らかにする現在の損益計算書とは意味合いが異なる。
古代バビロニアや中世イタリアでは、契約を記録するために立会人や公証人が働いた。イタリアでは契約の増加によって公証人が不足すると、商人がみずから記録を残すようになり、帳簿の普及にもつながった。現在では、専門資格を持つ公認会計士の制度が確立されている。国家の経済体制や社会の価値観によって、会計を扱う職業の立場は変化してきた。たとえば16世紀ヨーロッパでは収税人や帳簿の不正を風刺する絵画が描かれた。社会主義政権時代のロシアでは会計士には人気がなかったが、市場経済化が進むにつれて人気の職業となった。
会計や簿記の複雑化には、商業組織の事業内容、形態、管理が関係した。複式簿記が掲載されたといわれるイタリアの都市国家では、貿易の共同企業から遠隔地に支店をもつ大規模な商会への発展が帳簿の発展をうながした。減価償却・損益計算書・連結決算の成立には19世紀の鉄道業が影響した。
古代エジプトでは知識の神トートが書記の守護者とされた。キリスト教やイスラームにおいては利子(ウスラ、リバー)が禁止され、中世キリスト教徒の商人の帳簿は神への告解という側面をもった。ヨーロッパでは、帳簿が真実であることを神に誓う証として、元帳に十字架を書く習慣があった。ギリシア神話やローマ神話の公正・正義を象徴する女神テミスは、会計事務所や会計に関する施設にも置かれることがある。
会計は組織の活動を理解する手段として有用であり、政府や自治体の公会計も、営利組織の会計(私会計)と同様に古来から記録されてきた。公会計の資源は徴税であるために、特に支出の統制が重要となった。中世イギリスの会計書は、(1) 公的、(2) 私的、(3) 教会、(4) 慈善組織の4種類があった。
複式簿記の手法を国の財政管理に導入することを提案したのは、17世紀の数学者シモン・ステヴィンの論考「王侯簿記」にはじまる。政府をバランスシートによって評価するという視点は、ブルボン朝の財務長官を務めたジャック・ネッケルの『国王への会計報告』がきっかけだった。国家の収入と支出を調べて問題点を明らかにした『会計報告』はフランス革命の一因にもなり、各国の公会計に影響を与えた。私会計と公会計は影響を与え合う関係にあり、19世紀末から20世紀初頭のアメリカでは私会計をもとに公会計が改革され、さらにその成果が私会計に応用された。
エジプトでは紀元前40世紀頃より国家機構が形成されて、家畜や穀物、鉱物などが各地で租税として徴収された。腐敗の怖れの高いものは地元の行政に支出され、それ以外の物資が中央のファラオの倉庫に送られた。倉庫の管理には会計記録官をはじめとする記録官や人夫が配置され、会計記録官はパピルスに葦草の筆で記録した。政府の経理文書は上質のパピルス、計算書は低質のパピルスまたは上質のパピルスの断片を使った当時の国庫会計を伝える遺物として、紀元前650年頃の「エジプト国庫記録官・王室記録長官・納税記録官・国立穀物倉庫総裁兼エジプト陸軍将官」のハップ・メンの石棺がある。。神殿や王宮、地方の役所には書記の学校があり、教育を受ける余裕のある家庭ならば、庶民でも訓練を受けて書記に任命される機会があった古代エジプトの教訓文学である『ケミイトの書』や『ドゥアケティの教訓』には、書記の素晴らしさを讃え、書記になるように勧める作品がある。。古代エジプト神話においては、知識の神トートが書記の守護者であり、文書を保管する役所ではトートの像が祀られた。現物経済のため、生産物の貯蔵、食糧や土地の配分のための計算が多用された。このため現存するエジプト数学の記録には、単位分数が多い。アレクサンドロス3世による征服ののちは、プトレマイオス朝をへてヘレニズムやローマの影響を受けた財政となっていった。
メソポタミアには、粘土製のトークン(証票)と、ブッラと呼ばれる粘土製の容器があった。これらは紀元前35世紀のウルク文化中期において、計算や物資の管理に使われたとされるトークンは新石器時代から計算具として使われていたという説や、トークンが文字の原型になったという説もある。。シュメルでは、文字を読めない者のためにトークンとブッラが粘土板と併用された。紀元前22世紀から紀元前21世紀のウル第三王朝の時代には、シュルギ王が官僚機構の大規模化、度量衡・会計・文書記録の整備を進めた。紀元前18世紀のバビロニアのハンムラビ法典には、商取引・委託受託・賃貸借・貸借の契約についても書かれている。
アラビア半島から広まったイスラームでは、『クルアーン』の第2章282節と283節において、貸借関係を明らかにする必要が書かれている。初期のイスラーム指導者であるウマル1世は、軍に給料を支払うために受給者名簿を作成し、名簿をもとに現金と現物で支給した。この財政は、軍による征服地の分配と現地人の奴隷化を禁止する意図があった。受給者名簿はディーワーンと呼ばれ、最初のイスラーム王朝であるウマイヤ朝において官庁を指す言葉になる。ウマイヤ朝のディーワーン制度は、アッバース朝をはじめとするのちのイスラーム王朝に引き継がれた。また、インド数字が古代から西アジアに入り、アラビア語文献でも使用が始まった西アジアにおけるインド数字の最古の記録は、ネストリウス派司祭のセベルス・セベクトの662年の文書であり、インド記数法を使った最古のアラビア語文献が数学者・天文学者のアル=フワーリズミーの『インド数字による計算法』(825年)である。。773年には、インドからの使節がアル=マンスールが治めるバグダードを訪れて記数法を宮廷に伝えた。
紀元前4世紀のマガダ国ではパリサトという行政機関が設置され、ガナカやサンキヤーナカと呼ばれる役職が王家・官庁・法廷で計算をしていた記録があり、現在の会計士にあたる。仏典では大臣に属するガナカの記述があり、マウリヤ朝の政治家カウティリヤが書いた『実利論』にはサンキヤーナカの仕事が書かれているインドの二大叙事詩の一つである『マハーバーラタ』では、帝王学教育としてガナカについて語られる場面がある。。マウリヤ朝の官僚制度はクシャーナ朝にも引き継がれ、中央の主税官、税務官、地方の会計官などがいた。クシャーナ朝時代に作られたとされる『マヌ法典』には、第8条と第39条に会計についての規定がある。不動産、奴隷、債務弁済、カーストごとの利息、商税や年貢について定められていた。
古代インドにおいて、現在の会計で使われている数字の原型が作られた。紀元前3世紀頃には、シャーラダー数字によってゼロと1から10までの数字で全ての数を表せるようになった。インド文化は膨大な桁数の数を用いたが、ヴェーダやジャイナ教においては宗教や哲学が目的であり、商業計算の記録は3世紀から4世紀のバクシャーリー写本からとなる。
紀元前12世紀から紀元前8世紀にかけて栄えた西周では、住民から九賦・九貢・九職を徴収し、それぞれ特定の支出に振り分けた。九賦は現在の経常収入、九貢は非経常収入にあたる。財政の最高責任者は天官太宰で、その下に司会と呼ばれる会計の官僚がいた。記帳をする最初期の会計として、国家財政を扱った九府出納がある。紙が普及する前は、獣骨や亀甲、竹簡や木簡に記録しており、一般の商人が紙を使うようになったのは唐からといわれる。
帳簿(簿書)は、流水帳と呼ばれる方式で記録された。発生順に書いてゆく備忘的な記録であり、帳簿の保存や決算はなかった。この形式が清まで一般的に続くことになる。流水帳は単一の記録として始まり、のちに日記帳にあたる草流、財の種類や収支を区別する細流、総勘定元帳にあたる総青の3つに細分化していった。秦が成立すると中央集権を整えたことで草流、細流、総青を使い分けた。前漢の財政は帝室と政府で収入・支出を分けており、帝室財政は少府、国家財政は治粟内史が担当した。この財政の分別と、課税種類の増加によって、草流と細流が発展した。
記数法では、紀元前15世紀から紀元前12世紀の甲骨文字で10進法が使われていた。秦から漢にかけて行政の必要から記数法が発達し、算木を用いた位取り計算が行われたゼロの概念はなかったが、9個の数字によって位取りをした。。紀元前2世紀から紀元後1世紀の数学書とされる『九章算術』には、穀物の比率、財産や金銭の分配、税金などの計算法がある。財政術を伝える書物が書かれるようになり、唐の官僚である李吉甫は国家会計に関する書として『元和国計簿』(807年)を発表した。同時期に『大和国計』という書も発表されている。
7世紀以降の律令制時代には、租庸調という税が定められ、財政責任者の太政官は四度公文と呼ばれる文書で各地から報告をさせた。四度公文とは大帳 (計帳)、正税帳、調庸帳、朝集帳を指す。租については正税帳という決算報告書、調庸については調庸帳という納税報告書にあたる文書が作られた。これらの文書は正倉院文書として管理された。
貴族や仏教寺院が管理する荘園でも決算報告が制度化されていた。初期の荘園の会計記録として、755年から757年の桑原庄券と呼ばれる文書がある。これは収支報告書にあたるもので、東大寺が坂井郡の桑原庄を経営した記録である。荘園の総面積、荘園からの収入・支出・残高、荘園の動産や不動産が書かれている内容的には、三柱決算法に属する。資本的支出と収益的支出が未分離であり、建物の購入代金・修理費・開田の費用・農機具などがまとめて「雜用」となっている。。飛鳥時代までの財政に関する記録には、木簡が使われていた。奈良時代には和紙の生産が増え、戸籍、財政報告、証文の記録に使われていた。
マヤ文明では多数の都市国家が栄え、最盛期は8世紀頃といわれている。それぞれの国家は神官・軍指揮官を兼ねる王に治められ、行政は王族や貴族が執り行った。書記となったのはマヤ文字を秘儀として教わった一部の貴族で、多くの国民には文字は伝えられなかった。貴族は複数の役割を持ち、書記は石碑の彫刻家・天文学者・役人でもあった。行政機能は宮廷の外にも分化し、地位の高い貴族の住居でも行われた。
ポリスが成立する前、紀元前16世紀から紀元前12世紀にかけてのミケーネ文明では、経済活動を記録するために線文字Bが使われた。粘土板にはさまざまな物資の種類や数量が書かれており、衣食住や奴隷、武器、神々への奉納などが宮殿で管理されていた。ポリス成立後のアテナイでは、国庫をデロス島の神殿に保管し、官僚が会計報告を作成し、身分の低い市民や奴隷が帳簿係に雇われた。神官にも会計報告の義務があり、贈答品も含めて報告した。アテナイの市民は、国家の債務を返済しなければ国外への移動、神殿への献納、遺言状の作成ができなかった。
共和政時代と初期の帝政では、クァエストルと呼ばれる財務官が存在した。ローマの国有財産はサートゥルヌス神殿に保管され、アエラリウムすなわち国庫とも呼ばれた。国庫の書記官が出納を記録し、国家の債務、軍、州の収支は別の台帳に記録された。政府の会計はタブラリウムと呼ばれる公文書館で行われた。
初代ローマ皇帝のアウグストゥスは会計記録を整備し、現在では「皇帝の帳簿」と呼ばれている。個人用の帳簿には定刻の財政、軍の収支、建設工事の資金繰り、手元現金などが記録されていた。この帳簿は計画の他に、自らの業績を伝える「神君アウグストゥスの業績録」などの宣伝にも活用された。貴族は、自らが商業活動をすると選挙権などが剥奪される仕組みになっていた。それを逃れるために、支配地域の商人や知識人を奴隷として商業に従事させた。奴隷は貴族の資産を管理し、貴族は奴隷に記録を残すように命じた。
ローマの徴税人だったマタイは、イエスの召命に応えてキリスト教に改宗して十二使徒となった。マタイはのちに会計士、銀行家、税吏の守護聖人となった。
アッバース朝は、文書行政や財政管理のためにアラビア語の書記術を確立し、財務書記や財務官に算術や帳簿術・会計術を伝える内容をそろえた。書記術はイスラームの伝播にともなって各地に伝わり、ペルシアではペルシア語による文書・財務の指南書として発達した。これがイラン式簿記術として確立され、オスマン帝国に普及していった。イスラームの文書・財務の指南書はペルシアを通じて中央アジアや南アジアにも伝わり、イラン式簿記術がイスラーム政権で用いられた。
イスラームにはワクフと呼ばれる寄進制度があり、寄進されたワクフ財は公共目的にあてられてカーディーらが監督した。所有権を放棄されたワクフ財は寄進ごとに一つの組織として扱われ、私有財産や国家、特定の宗教の財産とは別個だった。会計では収入がワクフ財源・前期繰越金、支出が手当・諸経費・修理費などになる。ワクフの種類には住宅、公共施設、農地、商業不動産の他に、利子で運用する現金もあり、インフラの維持に役立ちつつ善行のための資金調達という役割を果たした。ワクフは12世紀から増加し、特に14世紀のペストによる人口減少の影響で急増したワクフの急増は、マムルーク朝の財源だったイクター制の崩壊を招いた。。
古代にインドから伝わった記数法は、10世紀には一般にも普及していた哲学者のイブン=シーナーの自伝によれば、野菜売りの商人からインドの計算法を教わったとある。。さらに、インド・アラビア数字としてイスラーム世界を通してヨーロッパに伝わるようになる。イベリア半島のアンダルスのウマイヤ朝や、アフリカのムワッヒド朝が入り口となった。
中国では、単一の記録として始まった流水帳から三脚帳法が考案された。これは現金収支のある取引は現金の相手方勘定だけ一つ記録し、現金収支のない取引は内容を示す双方の勘定に二つ記録するので、一つと二つの要素を合わせて三脚と呼ぶ三脚帳法が考案された正確な年代は不明であり、現金に代わって信用取引が増加した時代の産物とされる。。三脚帳法の営業損益は半年または1年ごとに決算を行うことが多く、毎月決算をする者もいた。
宋において流水帳が進展し、財物の類別総括計算と明細分類計算を行うようになった。授受の時に草流に記録し、これを官庁の各部門で区分・整理して総括分類帳(細流)に入・出・残余を記録し、上位部門は報告をもとに再整理して総青帳に記録した。モンゴル帝国が中国を統一して元となると、モンゴル時代から協力してきたムスリムやウイグル商人が宮廷に参入した。ムスリムが財務官僚として活動し、オルトクと呼ばれる特権商人は王族から資金を預かって貿易などに投資した。漢人やキリスト教徒もオルトクに加わった。
日本における最古の商業帳簿は、現在の質屋にあたる土倉の債権簿とされる。土倉の帳簿は、日記または日記帳という名称で記録されていた。平安期以降の荘園には年貢散用状と呼ばれる決算報告書があり、散用状を作成するために日記の覚書が使われた。戦国時代の末には日記が貸付簿としても使われており、伊勢神宮の御師である宮後三頭大夫の『国々御道者日記』によれば、日記は初穂料の受取・貸付・為替の受払などを記録する金銭出納簿でもあった初穂料は、会計的には受取収益にあたる。また『国々御道者日記』には、早くも大福帳という表記が見られる。。御師は参詣者への宿泊の手配や貸付も行っており、この日記を日本最古の商業帳簿とする説もある。種々の取引を記録していた日記は、やがて近世に大福帳、仕入帳、売帳、買帳など目的別に作成されるようになった。
インカ帝国の行政は入れ子状の階層構造になっており、王の側近には秘書、筆頭会計、出納係がいて財産管理にあたり、各地方にも会計係と出納係が置かれた。インカ帝国ではキープと呼ばれる縄の道具を記録や行政管理に用いていた。キープは色や太さが異なる紐を結んで作られ、色や結び目によって数を表現したキープの会計は階層構造をもち、上方向は合計、下方向は分割となる。。キープは10進法で位取りも行われており、帳簿に数字を記録することと同様の機能を持った。農産物・家畜・人口・納税記録などの情報はキープによって記録され、キープカマヨック(キープ保持者)と呼ばれる官僚が管理した。計算にはユパナと呼ばれる道具が使われ、ユパナで集計した結果をキープに保存した。
インカの支配に抵抗し、スペインのインカ征服に協力した人々もいた。ペルー中央高原のワンカ族はスペイン国王に忠誠を誓い、フランシスコ・ピサロをはじめとするスペイン軍に人的・物的支援を行なった。スペイン側はこれを無償奉仕と解釈したが、ワンカ族は支援内容をキープに記録しており、1560年代にはスペインに対して協力の代価を請求した中でもハウハの首長フェリペ・グァクラパウカルはスペイン本国に行き、年金や特権を認められた。。
ローマ帝国の滅亡後、カトリック教会や修道会はローマ帝国から会計制度を引き継いだ。封建国家が形成されると、世代が続くにつれて所有関係が複雑化し、会計事務も増加した。ローマ皇帝のような会計記録の公開は、富裕な修道士会や一部の王族をのぞいて行われなかった。ノルマン・コンクエストによって成立したノルマン朝は、新しい制度を定め、世界初の土地登記簿と言われるドゥームズデイ・ブック(1086年)を作成した。大蔵省は収支簿を作成して財政記録を整備し、羊皮紙をパイプ状に巻いてあるためにパイプ・ロールと呼ばれた1986年には、ドゥームズデイ・ブックの出版900年を記念して英国放送協会(BBC)がプログラム『ドゥームズデイ・プロジェクト』を開発した。。
中世イギリスの会計書は、(1) 公的(国王・領主)、(2) 私的(商業組織・ギルド・貴族・市民)、(3) 教会、(4) 慈善組織の4種類に分かれていた。国王は、領主に土地や労働者の管理権限を与えて委託した。領主の荘園は、荘園執事が領主の代理人として管理した。代理人(受託者)は、領主(委託者)に荘園の状態を報告するための会計を記録した。これは代理人会計と呼ばれる。荘園の会計は地代表と現金帳に大きく分かれ、地代表に収入を記録し、現金帳に取引を記録した。
キリスト教においては利子(ウスラ、リバー)が禁止されており、商人は利子とみなされないように取引や投資を行って利益を得たが、会計慣行の多くは教会法に違反していた。そのため中世キリスト教徒の商人の帳簿には、神に記録を開示する告解という側面もあった。
ローマ数字は、簿記の計算に必要なゼロや位取りを表記する際に不便だった。ピサ共和国の数学者で商人でもあったレオナルド・フィボナッチが『算盤の書』(1202年)を発表すると、ゼロの概念、位取り、10進法などをもつインド・アラビア数字がヨーロッパに普及していったフィボナッチは、イスラーム王朝のムワッヒド朝の都市であるブージ(現在のベジャイア)でインド・アラビア数字と算盤を学んだ。。13世紀から14世紀にかけてのイタリア諸都市の帳簿にはローマ数字とアラビア数字が混在しており、一般に普及したのは15世紀後半から16世紀となるアラビア数字はときに禁止され、普及の障害となった。ローマ数字と比べると、0を終わりに付け足したり、0を6や9に変えるなど改竄しやすいというのが理由だった。。同時代には計算用具のアバカスも普及し、アラビア数字とアバカスによって計算や記帳がより簡便になっていった。
複式簿記の起源について、有力なものが13世紀末期から14世紀初頭のイタリア説である。イタリアの都市国家において、以下のような段階をへて複式簿記が生成されたといわれる。
(1) 12世紀の共同組合と会計実務:
12世紀からフィレンツェ、ヴェネツィア、ジェノヴァなどの都市国家が地中海の貿易で栄えた。当時の海上貿易は難破や海賊のリスクが高く、商人はリスクを分散するために航海や商品ごとに共同組合を作ったシェイクスピアの戯曲『ヴェニスの商人』には、中世のヴェネツィアではなくシェイクスピアの同時代の16世紀から17世紀の取引地名が登場する。これは過去のヴェネツィアの繁栄を同時代のロンドンに結びつけて題材にしたともいわれる。。共同出資の契約のために公証人が働き、識字率が高くなかったため公証人が会計実務も行った。やがて商人の識字率が上がり、自分で帳簿をつける商人も増えたイタリアでは都市国家によって組合の構成が異なり、会計にも影響を及ぼした。フィレンツェは他人同士による期間組合(マグナ・ソキエタス)であり、ヴェネツィアでは貴族の血縁を中心とした家族組合(ソキエタス)による口別損益計算が行われていた。。
イタリア諸都市は、十字軍への貸付をきっかけに北方のヨーロッパ各地に進出した。十字軍のテンプル騎士団は遠征費のためにイタリア商人と取引をしており、テンプル騎士団の帳簿は現金管理に加えて振替も行なっていたとされるイタリア商人は為替相場を利用し、ヨーロッパの資金を西アジアに移動して利潤を生み出した。十字軍は多額の遠征費を必要としたため、イタリア商人の立場をより有利にした。。
(2) 13世紀のコンパーニアとビランチオの生成:
海上貿易の増加でヨーロッパ各地の陸上貿易も活発になると、共同組合は次第に長期化し、フィレンツェを中心にコンパーニアと呼ばれる貿易商・両替商・銀行の組織が結成された。コンパーニアのメンバーで利益の計算と分配をするために損益計算が求められ、ビランチオと呼ばれる財務表が作られた当初の複式簿記は、損益勘定が元帳にないか、あったとしても企業全体の損益を総括できなかった。そのため利益を計算するには、棚卸をもとに総資産と総負債を時価評価した財務表を作成して差額を求め、前期と今期を比較した。。現存する最古の勘定記録は1211年のもので、フィレンツェの銀行家がボローニャのサン・ブロコリ定期市で書いた元帳勘定になる内容は両替商による貸付記録だが、貸方による回収記録がないため、賃借左右対称方式ではなく賃借前後分離方式だったとされる。。
(3) 14世紀前半のコンパーニアの多拠点化と多帳簿記帳実務:
コンパーニアが拡大を続け、ヨーロッパ各地の駐在人も増加する。三大商会であるバルディ、ペルッツィ家、アッチャイウォーリは各地の店舗と代理店契約を結んだ。大規模な商会や銀行は遠隔地に支店を持ち、支店の責任者は本店に経営と財務を報告する説明責任を果たした。組織の大規模化によって、業務ごとに帳簿が作られるようになり、基礎帳簿、補助帳簿、最終帳簿という細分化も進んだ。最終帳簿の中には、各帳簿を集計した秘密帳簿があった。企業全体の損益勘定を総括した最初期のものとして、フィレンツェのコルビッチ商会の帳簿がある。
(4) 14世紀末の独立拠点と複式簿記の要件を満たす実務:
大規模化した商業組織は、全ての会計実務を各地の支店に任せるようになり、報告のための会計実務が広まった。支店が1年ごとに帳簿を区切って決算報告書を作成する体系が整うと、収益勘定と費用勘定で計算する利益と、ビランチオで計算する利益を一致できるようになり、複式簿記の原理も整った。やがてフィレンツェとヴェネツィアの簿記方式が統合され、損益計算で総括損益を定期的に計算するようになり、毎年の期間損益計算が確立されていった。特に膨大な数の複雑な取引が行われる銀行業務では、複式簿記は必須となったたとえば預金を裏付けに手形を振り出して決済をする場合は、商人にとって現金よりも便利ではあるが記帳は複雑化する。。
(5) 15世紀の持株会社形態の組織と複式簿記の運用: