INTERMEDIUNS - AGENTE DE EXPORTAÇÃO 
Autor: Sandra Valéria | Publicado: 2015-09-28T17:07:00-07:00





&nbsp;

Agente

 Exportador - é o Inermediador do Cliente extrangeiro&nbsp; que Estuda e 
Facilita a captação de Produtos, preços&nbsp; e envios dos produtos a serem 
exportados do Brasil ao País de Destino; pelas melhores e mais seguras 
empresas.
 A fim de que o objetivo da exportação seja&nbsp; bem manuseado entre os 
grupos que compõe&nbsp; o contexto da operação exportadora.

FORMAÇÃO DO PREÇO DE EXPORTAÇÃO&nbsp;–&nbsp;

Clientes
 estrangeiros que compram do Brasil esperam receber preços em moeda 
internacional que tenham o mínimo de estabilidade no decorrer do tempo.&nbsp;

A
 &nbsp;maioria dos que estão iniciando na área, desconhecem ou não dão 
crédito a esta afirmação,
 cometendo o erro de tomar os preços de mercado interno, retirar os 
impostos não incidentes e converter para a moeda internacional 
escolhida, utilizando a taxa do dia anterior.

Políticas
 de promoção aplicadas com sucesso no mercado interno brasileiro ( 
grandes descontos para uma determinada linha em um determinado mês),
 não são entendidas no mercado internacional e portanto devem ser 
evitadas.&nbsp;O conhecimento profundo dos aspectos fiscais da formação de 
preços de exportação tampouco podem ser menosprezados.

LOGÍSTICA&nbsp;–
 &nbsp;Qualquer empresa que comercializa internamente no Brasil tem 
consciência dos enormes
 desafios enfrentados para viabilizar uma logística eficiente no nosso 
país. Se este é um grande desafio para nós que somos locais, imagine 
para uma empresa internacional. Por isso a assessoria, nesse ramo, é 
fundamental.&nbsp;

Qualquer
 processo de&nbsp;internacionalização, exige uma prévia avaliação deste ponto
 e
 quem pretende exportar deve chegar no mercado com esta questão 
resolvida , &nbsp;os preços cotados deverão considerar os custos de frete 
para colocar a mercadoria na fronteira ou porto marítimo adequado. Toda 
logística, &nbsp;escolha
 e acompanhamento do produto, &nbsp;fazem-se necessário. &nbsp;Especialmente 
conhecimento interno das empresas a exportarem, &nbsp;jogo de cintura de 
preços e eficiência &nbsp;no fechamento dos contratos.

Trago
 o exemplo do Paraguai, onde a maioria dos clientes preferem receber a 
mercadoria na cidade de Foz do Iguaçu. Esta
 cidade concentra muitas das principais transportadoras rodoviárias 
autorizadas a transitar no Paraguai, bem como despachantes aduaneiros. 
Estes importadores já tem fretes negociados com estas transportadoras e 
não querem trabalhar de outra
 forma.&nbsp;

Outras empresas, &nbsp;exigem uma tabela de pessoal logístico e a intermediadora
 deve ter acesso a todos eles, a fim de promover a melhor performance na exportação.&nbsp;

CUSTOS

 PARA EXPORTAR&nbsp;– É bastante comum receber listas de preços que não 
considerem o frete até o porto, partindo da premissa equivocada de que o
 cliente contrataria alguém para retirar a mercadoria na fábrica.
 Custos com despacho aduaneiro, despesas portuárias também deixam de ser
 considerados muitas vezes. Alterar preços já apresentados para o 
mercado em uma fase onde você está tentando conquistá-lo deve ser 
evitado
 de todas as formas. Por isso, todas essas taxas e observâncias devem 
ser compridas e passadas por especificações ao interessado pelos 
produtos pretendidos e suas quantidades específicas.&nbsp;

COMUNICAÇÃO&nbsp;–
 Todos os documentos de exportação e qualquer comunicação com o mercado 
deve ser
 realizada no idioma do cliente. Alguns países aceitam documentos no 
idioma inglês, mesmo não sendo este o idioma local. &nbsp;O fato do documento
 não estar no idioma do país importador, pode prejudicar a liberação
 desta mercadoria na origem, pois muitas vezes o fiscal encarregado 
desta liberação, poderá não estar em uma situação confortável em relação
 a este idioma.

Por
 isso, a empresa intermediadora de todas essas delongas formalidades, 
que não são poucas - deve estar antenada num grupo desenvolvedor
 da boa exportação via Brasil ao Porto de Destino. Sendo essencial ao 
despacho da fábrica/fornecedor &nbsp;até &nbsp;a sua chegada ao local pretendido.&nbsp;

EXPORTAÇÃO&nbsp;‐&nbsp;INFORMAÇÕES DIVERSAS

1) Como a empresa pode saber se existe alguma restrição ou exigência sobre o seu produto no exterior?

O contato com o próprio comprador estrangeiro é a forma mais segura. O Consulado brasileiro ou câmaras de
 comércio do país comprador são outras opções, e através da classificação do produto pelo Sistema Harmonizado de Mercadorias (SH) para verificação de tratamentos administrativos, acordos comerciais entre os países
 envolvidos, taxas etc. Alguns órgãos, como o Inmetro dispõe de informações precisas sobre eventuais barreiras
 aos produtos brasileiros em diversos países.

2)
 O que é classificação tarifária?

 É o procedimento para
 identificar um produto e classificá‐lo, para efeito de conhecimento das condições aduaneiras a que está sujeito.
 A mercadoria deverá ser classificada através de uma nomenclatura utilizada pelos órgãos oficiais composta de um
 conjunto de números baseados num sistema mundial padronizado pelas Nações Unidas, o Sistema Harmonizado de Codificação
 de Mercadorias (SH). Existem outros sistemas específicos, tais como a NCM&nbsp; ‐&nbsp;Nomenclatura Comum do Mercosul, e a NALADI&nbsp;
 ‐&nbsp;Nomenclatura Aduaneira para a ALADI. Com base no código da mercadoria, é possível identificar nas publicações
 especializadas, p. ex. a Tarifária Externa Comum, todas as informações básicas para sua comercialização:
 incidência de tributos, contingenciamentos, inclusão em acordos internacionais, dentre outras. Esta classificação
 permite, por exemplo, que o interessado possa pesquisar ao redor do mundo informações sobre seu produto e mercados. No Brasil,
 utilizamos a NCM.

3) Existe alguma outra forma de exportar por intermediários?

Sim, a venda externa também pode ser realizada através de intermediários, que são as empresas comerciais
 exportadoras (trading companies e as comerciais exportadoras comuns).

4) O que é um exportação direta e indireta?

Exportação direta&nbsp; ‐&nbsp;ocorre quando o produtor/fabricante exporta diretamente para o importador no exterior. Nesse
 caso, o exportador é responsável por todo o processo. Exportação indireta&nbsp;‐&nbsp;ocorre quando o fabricante
 contrata uma empresa no mercado interno para intermediar a venda de seu produto no mercado externo. Pode ser uma empresa comercial exportadora
 ou uma trading company.

5) Qual a diferença entre um Trading e um Comercial Exportadora?

A
 diferença principal entre as tradings e as empresas comerciais exportadoras é que as vendas às tradings são equiparadas
 às exportações&nbsp; ‐&nbsp;ou seja, você vende com isenção de impostos, e a responsabilidade de exportar passa
 a ser da trading. Já as vendas às comerciais exportadoras, só serão consideradas exportações diretas e, consequentemente,
 com suspensão de tributos, quando a exportação efetivamente se realizar. Caso o importador não honre o compromisso,
 o exportador será chamado a pagar os impostos suspensos.

6) Qual o valor e quantidade mínima
 para exportar?

Não existem valores nem quantidades mínimas para efetuar uma operação
 de exportação. O fator determinante para efetuar a operação é a relação custo‐benefício.

O
 Código Civil Brasileiro de 2002 (Lei nº 10.406/2002) prevê que “o 
contrato de comissão tem
 por objeto a aquisição ou a venda dos bens pelo comissário, em seu 
próprio nome, à conta do comitente” (art. 693 do Lei nº 10.406/2002)[1].
 O comissário é diretamente obrigado para com as pessoas
 com quem contratar, sem que estas tenham ação contra o comitente, nem 
este contra elas, exceto no caso de o comissário ceder seus direitos a 
qualquer das partes.

O
 mesmo diploma legal atribui ao comissário a obrigação de agir em 
conformidade com as ordens e instruções do comitente. Se faltarem as
 ordens do comissário, deve procesder conforme os usos e constumes em 
casos semelhantes.

No

 que tange aos contratos de agência, cumpre destacar, primeiramente, que
 a Lei n° 4.886/65 disciplina as atividades dos então nominados 
representantes comerciais autônomos. Com o advento do Código Civil de 
2002, esse tipo de contrato
 passou a ser designado como Contrato de Agência. Contudo o novo diploma
 legal dispôs expressamente sobre a aplicação ao contrato de agência das
 disposições presentes em lei especial, a qual é a referida
 lei anterior.

Consoante
 o disposto no Código Civil, o contrato de agência obriga
 o agente mediante retribuição e em caráter não eventual e sem vínculos 
de dependência, a promover, à conta do proponente, a realização de 
certos negócios, em zona determinada. Na distribiução,
 o agente tem a coisa a ser negociada à sua disposição. Nesse sentido, o
 disposto no art. 710 do Código Civil:

Art.

 710. Pelo contrato de agência, uma pessoa assume, em caráter não 
eventual e sem vínculos de dependência, a obrigação de promover, à conta
 de outra, mediante retribuição, a realização
 de certos negócios, em zona determinada, caracterizando-se a 
distribuição quando o agente tiver à sua disposição a coisa a ser 
negociada.

Parágrafo único. O proponente pode conferir poderes ao agente para que este o represente na conclusão dos contratos.

Como
 previsto no parágrago único acima transcrito, o prorponeente poderá 
outotgar poderes ao agente paraque o represente na
 conclusão dos contratos. Contudo, a outorga de poderes ao agente não o 
faz agir em conta própria, mas, represetando o proponente. Assim, o 
exportador poderá optar pelo contrato de agência ou comissão, os quais 
poderão
 implicar em diferentes tributações.

O
 imposto de renda retido na fonte (IRRF) incide,
 à alíquota de 25%, sobre as remessas de valores para pagamento de 
serviços a residente no exterior nos termos do artigo 685, II, “a”, do 
Decreto 3.000/99 - Regulamento do Imposto de Renda (“RIR”).

Com isso, em regra, os exportadores deverão recolher, aos cofres públicos, 25% dos valores pagos a título
 de comissões aos representantes comerciais, por intermediação nos contratos de vendas no mercado interno e exportação.

Consoante
 o disposto no parágrafo único do art. 1º da Lei nº 9.481/97, o Poder 
Executivo editou o Decreto nº 6.761/09 para limitar a utilização da 
alíquota 0% à
 alguns exportadores, como se lê a seguir no art. 1º, § 4º, do referido 
decreto:

Art.

 1º Fica reduzida a zero a alíquota do imposto sobre a renda incidente 
sobre os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos a
 residentes ou domiciliados no exterior, relativos a:

(...)

III
 - comissões pagas por exportadores a seus agentes no exterior (Lei nº 9.481, de 1997, art. 1º, II);

(...)

§
 4º Os rendimentos mencionados nos incisos I a V do caput, recebidos por
 pessoa física ou jurídica
 residente ou domiciliada em país ou dependência que não tribute a renda
 ou que a tribute à alíquota inferior a vinte por cento, a que se refere
 o art. 24 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, sujeitam-se ao 
imposto
 sobre a renda na fonte à alíquota de vinte e cinco por cento (Lei nº 
9.779, de 19 de janeiro de 1999, art. 8º, e Lei nº 11.727, de 23 de 
junho de 2008, art. 22).[2]

Pelas
 limitações impostos pela norma infralegal, podemos concluir que as 
comissões pagas agentes no exterior serão tributadas à alíquota
 de 20%. Apesar de a tributação ser zero, se forem cumpridos os 
requisitos.

Como

 se pode verificar no artigo 1º, §4º, do decreto supracitado, a redução 
da alíquota a zero não é aplicável a remessas efetuadas a países com a 
tributação favorecida. No caso em questão,
 as remessas serão efetuadas ao Uruguai, país que não é considerado como
 detentor de tributação favorecida, conforme será analisado no item IV 
desta opinião legal.

Nesse sentido, o art. 1º, § 4º do Decreto nº 6.761/09 restringe a diminuição de alíquota apenas aos agentes
 que não estiverem em países que tributem a renda à alíquota menor de 25%, nos termos do art. 24 da Lei 9.430/1996:



Art.
 24. As disposições relativas
 a preços, custos e taxas de juros, constantes dos arts. 18 a 22, 
aplicam-se, também, às operações efetuadas por pessoa física ou jurídica
 residente ou domiciliada no Brasil, com qualquer pessoa física
 ou jurídica, ainda que não vinculada, residente ou domiciliada em país 
que não tribute a renda ou que a tribute a alíquota máxima inferior a 
vinte por cento.

(...)

§
 4o&nbsp; Considera-se também país ou dependência com tributação favorecida 
aquele cuja legislação não permita o acesso a informações relativas à 
composição societária
 de pessoas jurídicas, à sua titularidade ou à identificação do 
beneficiário efetivo de rendimentos atribuídos a não residentes. 
(Incluído pela Lei nº 11.727, de 2008)[3]



Contudo,
 além dos países com tributação diminuta da renda, o art. 24, § 4º, da 
Lei nº 9.430/1996 também estende o tratamento diferenciado aos países 
com restrição
 ao fornecimento de informações societárias. Essa equiparação não foi 
prevista pelo Decreto nº 6.761/09, criando um conflito aparente de 
norma.

Assim,
 em função da omissão existente no Decreto, a restrição ao 
aproveitamento da alíquota zero está destinada somente aos
 agentes residentes ou domiciliados países com tributação da renda 
inferior à 20%, não incluídos quando o país somente restringir o acesso à
 informações societárias.

Contudo,
 a Receita Federal do Brasil (RFB) edita lista de países com tributação 
favorecida e inclui indistintamente
 países com tributação favorecida e com restrições ao fornecimento de 
informações societárias como aponta o art. 1º da Instrução Normativa RFB
 nº 1.037/2010:

Art.
 1º&nbsp; Para efeitos do disposto nesta Instrução Normativa, consideram-se 
países ou dependências
 que não tributam a renda ou que a tributam à alíquota inferior a 20% 
(vinte por cento) ou, ainda, cuja legislação interna não permita acesso a
 informações relativas à composição societária
 de pessoas jurídicas ou à sua titularidade, as seguintes 
jurisdições:[4]

Por

 isso, o exportador não precisaria se ater a lista divulgada pela RFB, 
ao excluir a retenção de IRRF quando o agente no exterior estivesse em 
país com acesso restrito a informações societárias. Contudo, o fisco
 e jurisprudência poderiam entender de maneira diferente na medida em 
não foram encontradas decisões colegiadas sobre o tema.

Ademais,
 a Instrução Normativa da Receita Federal do Brasil nº 252/02 trata da 
incidência do imposto de renda na fonte sobre os rendimentos remetidos a
 pessoas jurídicas no exterior
 em determinadas hipóteses, entre elas as comissões pagas por 
exportadores.

Esse

 ato normativo[5] cria a obrigação acessória de estipular o pagamento em
 Registro de Exportação, contrato mercantil ou documento equivalente. 
Por isso, o exportador ou seu agente no exterior, que pretendam utilizar
 o benefício
 de alíquota 0%, deverá dispor sobre o pagamento de comissão em qualquer
 dos instrumentos previstos na legislação. Caso contrário, o fisco 
poderá afastar a aplicação de alíquota zero por
 descumprimento de obrigação acessória[6].

Além
 das exigências
 referentes ao pagamento, a utilização do benefício dependerá da 
adequação da pessoa estrangeira ao conceito de agente no exterior. Nesse
 diapasão, a administração tributária conceituou agente
 no exterior por meio do Parecer Normativo nº 120/73:

Estatui
 o art. 1º , a, do Decreto-Lei
 nº 815/69, com a redação dada pelo Decreto-Lei nº 1.139/70, assim como 
já dispunha o art. 293. , a, do Regulamento aprovado pelo Decreto nº 
58.400/66, que não são tributáveis, na fonte, as comissões
 pagas por exportadores de quaisquer produtos nacionais aos seus agentes
 no exterior.

Entende-se

 por agente do exportador nacional no estrangeiro a pessoa que, tomando 
parte em ato de comércio internacional, o faça por conta daquele 
exportador; através de sua atuação e valendo-se de meios próprios, obtém
 a concretização do negócio junto ao importador no estrangeiro.

Provada,
 através
 de documentação hábil, a sua interveniência, no estrangeiro, para a 
realização de exportação de quaisquer produtos nacionais, não sofrerá 
qualquer incidência do imposto de renda na
 fonte, o valor da comissão a ser-lhe paga, de acordo com os 
dispositivos legais supracitados.

Igualmente,

 a RFB tem aplicado o conceito de agente no exterior previsto no Parecer
 normativo acima. Inclusive, tal definição vem transcrita na solução na 
Solução de Consulta nº 148/05 da 6ª Região Fiscal, a qual
 trata do imposto retido na fonte sobre comissões pagas para agentes no 
exterior, publicada em 16.06.2005:



COMISSÕES
 PAGAS POR EXPORTADORES A AGENTES NO EXTERIOR A alíquota do imposto na 
fonte incidente sobre os rendimentos
 auferidos no País, por residentes ou domiciliados no exterior , fica 
reduzida para zero , na hipótese de comissões pagas por exportadores a 
seus agente s no exterior. Entende-se por agente do exportador nacional 
no estrangeiro a pessoa
 que, tomando parte em ato de comércio internacional, o faça por conta 
daquele exportador; através de sua atuação e valendo-se de meios 
próprios, obtém a concretização do negócio junto ao
 importador no estrangeiro.

Nesse sentido, para a satisfação dos requisitos previstos
 na legislação, agente do exportador precisará, cumulativamente, possuir as seguintes ações:

i)&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;
 tomar parte em ato de comércio internacional;

ii)&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;
 realizar o serviço por conta do exportador;

iii)&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;
 realizar o agenciamento por meio de sua atuação;

iv)&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;
 utilizar meios próprios para realização do serviço; e

v)&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;
 obter a concretização do negócio junto ao importador no estrangeiro.

Portanto,

 a correta caracterização do pagamento da comissão e do agente no 
exterior é fundamental, porque, na falta de quaisquer requisitos, a 
autoridade fiscal poderia desconsiderar a aplicação com alíquota 0% e 
submeter
 os valores pagos a título de comissão ao lançamento de 25% de imposto e
 acréscimos legais.

A
 Lei nº 10.332/01 institui a tributação de importação de serviços 
técnicos pela CIDE à alíquota de 10%. Por meio de diversas alterações 
legais, a incidência da CIDE foi ampliada
 de maneira a alcançar qualquer contrato de prestação de serviços 
técnicos e administrativos firmado com não residente, e não mais somente
 para casos de transferência de tecnologia.

Todavia,
 em função dessa ampliação desmedida da incidência da CIDE, a definição
 de serviço técnico encontra diversas barreiras. Tais dificuldades 
encontram suporte no fato de todos os serviços envolvem alguma técnica, 
contudo, a competência constitucional para instituição da CIDE não
 permitiria tamanha abrangência.

&nbsp;Por
 isso, erroneamente, a autoridade fiscal poderia
 considerar qualquer serviço prestado por não residente como serviço 
técnico, sujeito a tributação pela CIDE, como demonstra a leitura da 
seguinte Solução de Consulta:

Processo
 de Consulta nº 16/06 Órgão: Superintendência Regional da Receita 
Federal - SRRF / 7a. Região Fiscal Assunto:
 Outros Tributos ou Contribuições Ementa: CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO
 DOMÍNIO ECONÔMICO (CIDE)- INCIDÊNCIA - REMUNERAÇÃO DE SERVIÇOS 
PRESTADOS POR BENEFICIÁRIOS RESIDENTES
 OU DOMICILIADOSNO EXTERIOR. Ineficácia Parcial - Não cabe, em sede de 
consulta, a enumeração taxativa de quais são os serviços - técnicos e 
técnicos especializados, de assistência técnica
 e de assistência administrativa e semelhantes, prestados por residentes
 ou domiciliados no exterior, que estão sujeitos à incidência da CIDE 
sobre as remessas realizadas como contraprestação dos mesmos. A partir 
de 01/01/2002,
 foram incorporados ao campo de incidência da CIDE-Remessa para o 
Exterior, os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou 
remetidos por pessoa jurídica sediada no País a residentes ou 
domiciliados no exterior como remuneração
 de serviços técnicos e assistência administrativa, e sob a forma de 
royalties a qualquer título, passando, desta forma, a referida 
contribuição a ser devida independentemente da caracterização, nos 
respectivos
 contratos, de transferência de tecnologia.

Como
 demonstra o texto acima, a RFB considera
 diversos serviços como técnicos sem a adoção de um critério claro, ao 
buscar a tributação de serviços de assistência administrativa ou 
semelhante[7].

Com
 isso, diversos contribuintes, por cautela, tem oferecido a tributação 
serviços sem a aplicação de conhecimento
 técnico, tendo em vista a posição das Autoridades Fiscais. Assim oneram
 a importação de serviços ao dar ensejo à incidência da CIDE à alíquota 
de 10%, ainda que seja defensável a posição
 em sentido contrário.

Ademais,
 a mesma Lei nº 10.332/01 reduziu a alíquota
 de IRRF de 25% para 15%, reduzindo o imposto exatamente nos casos em 
que há incidência da contribuição. Consequentemente, a criação da CIDE 
não representou um aumento na tributação total na medida
 em que, quando incidem os dois tributos, a tributação pertinente seria 
de 15% de IRRF acrescido de 10% de CIDE, somando uma carga tributária de
 25%.

Cumpre
 ressaltar que apesar de a carga tributária final ser igual em ambos os 
casos, tal diferença é relevante para a compensação no exterior do 
imposto pago
 no Brasil, porque a maioria dos países tende a aceitar a compensação de
 imposto de renda (IRRF), mas não a permite a compensação de 
Contribuições (CIDE).

Ademais,
 quanto a incidência, somente os valores pagos, creditados, entregues, 
empregados ou remetidos a residentes domiciliados no exterior
 estarão sujeito à tributação pelo IRRF e pela CIDE. Por isso, se a 
fonte pagadora estiver localizada no Brasil, haverá tributação. Cumpre 
resaltar que a CIDE incidirá independentemente de o serviço
 e o resultado dele ser verificado ou não no exterior.

&nbsp;Conforme
 previsto art. 1º,
 §1º, da Lei Complementar nº 116/2003, os serviços iniciados ou 
provenientes do exterior estão sujeitos à incidência do ISSQN. Nesses 
casos o imposto será recolhido pela empresa tomadora dos serviços ao
 município, onde se encontra localizado seu estabelecimento (art. 6º, § 
2º, inciso I).

Para

 o cálculo do tributo, as alíquotas, em geral, são calculadas sobre o 
valor do preço do serviço, chegando a um máximo de 5% como determina o 
art. 8, II da Lei Complementar nº 116/2003.

Do
 mesmo modo, os serviços desenvolvidos no território nacional, cujo 
resultado nele se verifique, não
 se consideram exportados independentemente de o pagamento ser realizado
 por residente no exterior (art. 2º da Lei Complementar nº 116/03):

Art. 2º O imposto não incide sobre:

I
 - as exportações de serviços para o exterior do País;

(...)

Parágrafo único. Não se enquadram no disposto no inciso I os serviços desenvolvidos no Brasil,
 cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior.



Como
 aponta o trecho legal, o ISSQN não incide sobre os serviços exportados.
 Contudo, não serão
 considerados exportados os serviços que, concomitantemente, (i) seja 
desenvolvido no Brasil e (ii) cujo resultado aqui se verifique, 
independentemente da fonte de pagamento.

Utilizando
 o raciocínio a&nbsp;contrario sensu, o serviço executado no exterior, cujo 
resultado lá se verifique, não pode ser considerado importado,
 ainda que o pagamento seja feito por um residente nacional. Nesses 
termos, vejamos o entendimento expresso pelo Superior Tribunal de 
Justiça, no Recurso Especial n° 831.124/RJ de 15.08.06, a respeito do 
conceito de resultado manifesto para fins
 de exportação de serviços:

Na
 acepção semântica, "resultado"
 é conseqüência, efeito, seguimento. Assim, para que haja efetiva 
exportação do serviço desenvolvido no Brasil, ele não poderá aqui ter 
conseqüências ou produzir efeitos. A contrário senso,
 os efeitos decorrentes dos serviços exportados devem-se produzir em 
qualquer outro País. É necessário, pois, ter-se em mente que os 
verdadeiros resultados do serviço prestado, os objetivo da contratação e
 da
 prestação.

7.&nbsp;O
 trabalho desenvolvido pela recorrente não configura
 exportação de serviço, pois o objetivo da contratação, o resultado, que
 é o efetivo conserto do equipamento, é totalmente concluído no nosso 
território. É inquestionável a incidência
 do ISS no presente caso, tendo incidência o disposto no parágrafo 
único, do art. 2º, da LC 116/03: "Não se enquadram no disposto no inciso
 I os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se 
verifique, ainda
 que o pagamento&nbsp; seja feito por residente no exterior.

Assim,
 para que ocorra a importação
 da prestação de serviços e, por conseguinte, haja a incidência do 
ISSQN, é necessário que os serviços contratados sejam executados no 
território nacional ou seu desenvolvimento tenha se iniciado no exterior
 e terminado no país; ou, que se os serviços forem executados no 
exterior, produzam resultado no território nacional.

Em

 razão disso, para concluir sobre a caracterização de um serviço como 
importado, é imprescindível determinar o que se entende por resultado do
 serviço, especialmente em relação a sua verificação
 no Brasil. Ainda que se trate de uma manifestação a respeito de 
operações com exportação, vejamos a interpretação do Fisco Municipal de 
São Paulo na Solução de Consulta SF/DEJUG nº
 1/09 a respeito do conceito de resultado:

6.
 Em face do disposto no inciso I e parágrafo
 único do art. 2º da Lei Complementar nº 116/2003, reproduzidos no art. 
2º da Lei nº 13.701/2003, não incide ISS nas exportações de serviços 
para o exterior do País desde que o serviço desenvolvido
 no Brasil não produza qualquer tipo de resultado em território 
nacional.

6.1.
 Na
 acepção semântica, resultado é consequência, efeito, seguimento. Assim,
 para que haja efetiva exportação do serviço desenvolvido no Brasil, ele
 não poderá aqui ter consequências ou produzir
 efeitos. A contrário senso, os efeitos decorrentes dos serviços 
exportados devem se produzir em qualquer outro país que não o Brasil.

6.2. O resultado deve ser enxergado sob o prisma do serviço prestado.

6.3.
 Quando alguém contrata determinado serviço, está interessado no 
resultado, nos benefícios, no aproveitamento que este serviço pode 
proporcionar.

6.4. Para que haja a exportação de determinado serviço é necessário que todo o resultado,
 os benefícios ou o aproveitamento da prestação deste serviço ocorra em território estrangeiro.

6.5.
 Não é possível caracterizar a exportação de serviços quando somente a fonte pagadora encontra-se no exterior.

Como
 apontado na decisão acima, o conteúdo conceitual de resultado está 
vinculado ao local onde o serviço trouxe o proveito econômico, onde 
houve a sua utilidade, fruição
 e consumo, tendo em vista a prestação-fim[8],que é objeto do contrato 
de prestação de serviços.

Por

 isso, o resultado final de determinado serviço difere conceitualmente 
da execução e o desenvolvimento. Isso porque o resultado de um serviço 
ocorre apenas no local em que é consumido, isto é, no local em que 
produz
 sua utilidade:

É
 precisamente nesse ponto que entra em cena o conceito de “verificação
 do resultado” do serviço. Com efeito, sendo serviço um esforço humano 
prestado em benefício de outrem, é precisamente esse “bem ou utilidade 
material ou imaterial” que irá compor o núcleo semântico
 da palavra “resultado”. O resultado do serviço é a utilidade que ele 
visa a criar. O esforço humano é o seu desenvolvimento; a utilidade, seu
 resultado. O tomador do serviço, quando contrata um serviço,
 quer o resultado do esforço humano. A utilidade ou bem (i)material, 
portanto. É isso, inclusive, que é o objeto de remuneração.[9]

Com 
isso, a utilidade serve como forte indicativo do lugar, onde o serviço 
produziu resultado. Consequentemente, para que possua relevância 
jurídica, o resultado do serviço
 contratado no exterior deve ser verificado no Brasil, caracterizando a 
importação de serviços. Cumpre ressaltar que a mera utilidade lateral ou
 incidental não caracteriza o resultado, sendo necessária à utilidade 
precípua
 da prestação fim:

A
 vantagem, por sua vez, não se constata a partir de um
 ponto de vista meramente subjetivo (motivo do contrato), mas objetivo 
(causa do contrato): qual o bem econômico protegido pelo legislador, a 
cuja prestação deve corresponder a contrapartida do preço do serviço. 
Assim é
 que, na contratação de um advogado em juízo, a utilidade dar-se-á no 
lugar onde ocorre a lide; num serviço de um topógrafo, no lugar onde 
estiver um terreno etc.[10]

Utilizando
 o mesmo raciocínio acima exposto para os serviços importados, tal 
serviço precisará produzir o resultado útil
 em território nacional para que o serviço seja considerado importado. 
Como já mencionado, se apenas a utilidade lateral do resultado da 
prestação-fim for produzida no Brasil, não haverá importação
 por ser necessária a a presença da utilidade principal ou a fruição da 
prestação-fim

Com

 fundamento no acima exposto, para fins de ISSQN, o conceito de 
resultado exige a presença da utilidade principal ou prestação fim, 
sendo irrelevante a ocorrência de qualquer benefício lateral. Assim, a 
incidência do
 tributo se condiciona ao resultado apesar de a possibilidade de uma 
previsão contratual tentar disfarçar a ocorrência do fato gerador.



Com
 supedâneo no disposto nos arts.
 149 e 195 da Constituição Federal, o legislativo nacional, por meio da 
Lei nº 10.865/2004, inseriu a incidência da Contribuição ao Programa de 
Integração Social (PIS) e da Contribuição para
 o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) sobre a importação de 
serviços.

Como

 base de cálculo, a Lei nº 10.865/04 determinou o valor pago, creditado,
 entregue, empregado ou remetido para o exterior, antes da retenção do 
IRRF, acrescido do Imposto sobre Serviços (ISS) e do valor das próprias 
contribuições.

As
 alíquotas aplicáveis são de 1,65% para o PIS e de 7,6% para a COFINS. 
Contudo, com a inserção
 do ISSQN e da própria contribuição da base de cálculo (cálculo “por 
dentro”), a tributação efetiva de ambas as contribuições atingem, 
aproximadamente, 10,5% do total remetido para o
 exterior. Contudo, a legislação permite a utilização dos valores pagos 
como créditos para o remetente, desde que as contribuições sejam 
recolhidas pela sistemática não cumulativa.

No
 entanto, os serviços serão considerados provenientes do exterior 
(importação de serviço),
 nos termos do § 1º, inciso I e II, do artigo 1º da Lei nº 10.865/04, 
caso sejam executados no País ou executados no exterior, mas cujo 
resultado se verifique no País.

Se
 aplicarmos o conceito de resultado desenvolvido nas explanações sobre 
ISSQN deste trabalho, o serviço que não produza o resultado
 fim não estará sujeito a tributação pelo PIS e COFINS. Contudo, como já
 demonstrado, o conceito de resultado encontra divergências doutrinarias
 e , consequentemente, há dificuldades na aplicação
 do conceito para determinar a tributação ou não de certos fatos. Nesse 
sentido, é a lição da doutrina:

O
 resultado deve ser compreendido como a utilidade que levou o tomador do
 serviço a contratá-lo; logo, o motivo da contraprestação é fundamental 
para que se encontre o resultado.
 Deste modo, para cada contrato de prestação de serviço é importante 
examinar o seu objeto, ou seja a causa de contratar, para se definir 
qual é seu resultado.

A
 Receita Federal do Brasil vem se manifestando pontualmente sobre essa 
questão, não firmando, portanto, um critério objetivo para a 
determinação
 da abrangência do termo “resultado” constante na Lei. Assim, os 
contribuintes, a cada caso, ficam à mercê do entendimento fazendário, 
expostos ao risco de autuação, portanto. [11]

Logo, a determinação da ocorrência do resultado depende da utilidade da prestação de serviços,
 não satisfazendo os requisitos para exação o mero benefício lateral auferido no Brasil.

Apesar

 da importe lição doutrinária, o fisco federal não determina claramente o
 que seria o resultado. Contudo, existem alguns indícios do conceito 
adotado pela autoridade tributária. Nesse diapasão, a RFB emitiu a
 seguinte Solução de Consulta nº 64/2006, 10ª Região Fiscal, na qual 
trata do serviço de representação comercial:



CONTRIBUIÇÃO

 PARA O PIS/PASEP-IMPORTAÇÃO. Não incide a Contribuição para o 
PIS/Pasep-Importação sobre os pagamentos efetuados a representantes 
comerciais, residentes ou domiciliados no exterior, pelos serviços 
prestados
 fora do País na captação e intermediação de negócios de venda e 
exportação de mercadorias para o exterior, por não configurarem 
hipóteses de serviços prestados no Brasil ou cujo resultado
 aqui se verifique. COFINS-IMPORTAÇÃO. Não incide a Cofins-Importação 
sobre os pagamentos efetuados a representantes comerciais, residentes ou
 domiciliados no exterior, pelos serviços prestados fora do País na
 captação e intermediação de negócios de venda e exportação de 
mercadorias para o exterior , por não configurarem hipóteses de serviços
 prestados no Brasil ou cujo resulta do aqui se verifique.



Com
 a mesma interpretação de resultado, a Solução de Consulta nº 325/2008, 
8ª Região Fiscal, dispõe sobre os serviços de agenciamento e 
representação
 prestados no exterior:

COFINS -IMPORTAÇÃO. SERVIÇOS PRESTADOS NO EXTERIOR.

 As
 importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas ao 
exterior pelo exportador, com a finalidade
 de cobrir pagamentos de despesas com documentação, desembaraço 
aduaneiro, armazenagem, seguro e transporte de carga, necessárias à 
internação de mercadorias no país de destino (contrato com cláusula
 DDU ou DDP), bem como aquelas destinadas ao pagamento de certificação 
técnica de produtos obtida no exterior visando atendimento de exigência 
comerciais do País destinatário; agenciamento e representação
 comercial, destinadas à promoção de produtos brasileiros no exterior, e
 serviços de advocacia para solucionar demandas judiciais decor rentes 
de operações comerciais praticadas com terceiros domiciliados no 
exterior,
 por não se enquadrarem na hipótese prevista no inciso II do § 1º do 
art. 1º da Lei nº 10.865, de 2004 (serviços executados no exterior, cujo
 resultado se verifique no País), não estão sujeitas à
 incidência da Cofins - Importação.

PIS/PASEP-IMPORTAÇÃO. SERVIÇOS
 PRESTADOS NO EXTERIOR.

As
 importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas
 ao exterior pelo exportador, com a finalidade de cobrir pagamentos de 
despesas com documentação, desembaraço aduaneiro, armazenagem, seguro e 
transporte de carga, necessárias à internação de mercadorias no país
 de destino (contrato com cláusula DDU ou DDP), bem como aquelas 
destinadas ao pagamento de certificação técnica de produtos obtida no 
exterior visando atendimento de exigência comerciais do País 
destinatário;
 agenciamento e representação comercial, destinadas à promoção de 
produtos brasileiros no exterior, e serviços de advocacia para 
solucionar demandas judiciais decorrentes de operações comerciais 
praticadas
 com terceiros domiciliados no exterior, por não se enquadrarem na 
hipótese prevista no inciso II do § 1º do art. 1º da Lei nº 10.865, de 
2004 (serviços executados no exterior, cujo resultado se verifique no 
País),
 não estão sujeitas à incidência da contribuição para o PIS/Pasep - 
Importação. Dispositivos Legais: Arts. 1º, 3º, II, e 4º, IV, da Lei nº 
10.865, de 30.04.2004.

CLÁUDIO FERREIRA VALLADÃO - Chefe da Divisão

Contudo,
 a aplicação das Soluções de Consulta no estudo do Direito Tributário é 
restrita, porque a RFB não
 permite o acesso à integra da decisão ao público, sendo o conteúdo 
disponibilizado somente para o consulente. Por isso, não certeza quanto 
ao fato concreto que originou a Solução de Consulta.

Ademais, o resultado da Solução de Consulta vincula RFB somente em relação ao consulente, não
 podendo outro contribuinte afirmar tal ato administrativo em sua defesa.

Como
 demontrado acima,
 conceito de resultado está relacionadao a utlidade ou prestação-fim 
produzida pela prestação de serviço. Entretanto, a aplicação desse 
conceito encontra resistência em função da falta
 de uma dispositivo legal, o qual estabeleça um critério para resultado.
 Assim, a aplicação do coneito de resultado apresenta maior ou menor 
possibilidade de contestação pelo fisco conforme a previsão contratual.

Nesse
 sentido, quando a intermediação refere-se à venda no mercado interno, 
não se questiona a
 apuração de resultado no país. Isso porque todos a execução e o 
resultado do serviço ocorrem no Brasil, sendo desnecessário estabelecer 
um limite os dois conceitos.

Entretanto,
 a prestação fim ou utilidade da intermediação dependerá da disposição 
contratual, a
 qual pode variar de acordo com a natureza do contrato estipulado. Por 
isso, cumpre diferenciar os contratos de intermediação regidos pelo 
Direito Pátrio.



Assim,
 para os contratos
 de comissão, o resultado do contrato se verificaria no exterior se o 
prestador de serviços estivesse domiciliado ou residisse no exterior, 
porque o comissionário realiza a aquisição ou venda de bens, em nome 
próprio,
 ainda que a conta do comitente. Por isso, a utilidade da intermediação,
 que é o contrato de compra e venda seria verificada no exterior.

De
 outro modo, o contrato de agenciamento por meio de representante 
comercial produziria o resultado, em regra, no Brasil, na medida em que a
 mera representação da empresa brasileira por conta dela
 mesma, ou seja, por conta alheia, não transfere o resultado para o 
exterior. Mesmo que a proponente outrogeu poderes ao representante para 
conclusão dos contratos, a representação é realizada em nome da 
proponente, ou seja,
 a utilidade (contrato de exportação) se daria no Brasil.

Dessa
 forma, estando o
 representante comercial no estranegeiro, em regra, os contratos de 
agenciamento estariam sujeitos a tributação pelo IRRF, ISSQN, COFINS e 
PIS. De outro modo, os contratos de comissão seria tributado apenas pelo
 IRRF.

[1] Consultado em 18/12/2012 no sítio: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/L10406.htm

[2] Consultado em 18/11/2012 no sítio: http://www.receita.fazenda.gov.br/legislacao/decretos/2009/dec6761.htm

[3] Consultado em 18/11/2012 no sítio: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L9430.htm

[4] Consultado em 18/11/2012 no sítio: http://www.receita.fazenda.gov.br/legislacao/ins/2010/in10372010.htm

[5]&nbsp;Art.
 3º&nbsp;Sujeitam-se ao imposto de renda na fonte, à alíquota zero, os 
rendimentos recebidos
 de fontes situadas no Brasil, por pessoas jurídicas domiciliadas no 
exterior, na hipótese de pagamento, crédito, emprego, entrega ou remessa
 de comissões por exportadores a seus agentes no exterior.

§ 1º Para efeito do gozo do benefício da alíquota zero, prevista no caput, é necessário
 que o pagamento esteja estipulado no respectivo Registro de Exportação, contrato mercantil ou documento equivalente.

§
 2º Os rendimentos mencionados no caput recebidos por pessoa jurídica 
domiciliada em país com tributação favorecida sujeitam-se ao imposto de 
renda na fonte à alíquota de 25%.

[6] Requisito também previsto no artigo 1º, I, da Portaria do Ministro da Fazenda nº 70/97.

[7]“CIDE
 – Incidência. A partir de 1º de janeiro de 2002, as importâncias pagas,
 creditadas, entregues, empregadas ou
 remetidas a beneficiários residentes ou domiciliados no exterior a 
título de remuneração pela prestação contínua de serviços de assessoria 
gerencial e administrativa, planejamento, orçamento, coordenação
 de contratação de pessoal, assessoria diretiva, marketing e assessoria 
técnica e de qualidade, estão sujeitas ao pagamento da Contribuição de 
Intervenção no Domínio Econômico (Cide) à
 alíquota de 10% (dez por cento), por configurarem assistência 
administrativa e semelhante de que trata o § 2º do art. 2º da Lei nº 
10.168, de 2000 (com a redação dada pelo art. 6º da Lei nº 10.33 2,
 de 2001).” [Solução de Consulta nº 159 de 19 de Abril de 2007 - 8ª 
Região]

[8]
 Também chamada de atividade-fim ou serviço-fim.

[9]
 ÁVILA, Humberto.&nbsp;Imposto
 sobre a Prestação de Serviços de Qualquer Natureza. Exportação de 
Serviços. Lei Complementar nº 116/03. Isenção: Requisitos e Alcance. 
Conceitos de “Desenvolvimento” de Serviço
 e “Verificação de seu Resultado”,&nbsp;in RDDT, 2006, v. 134, p. 105.

[10]
 SCHOUERI, Luís Eduardo.&nbsp;ISS sobre a Importação de Serviços do Exterior&nbsp;in RDDT, 2004, v. 100, p. 48.

[11]
 BERGAMINI, Adolpho; PEIXOTO, Marcelo Magalhães (Coord.).&nbsp;PIS e Cofins 
na teoria e na prática: uma abordagem completa dos regimes cumulativo e 
não cumulativo. 3. ed. São Paulo:
 MP Editora, 2012. p. 885-886.





OS
 MAIS EXPORTADOS DO BRASIL:



Produtos mais
 exportados pelo Brasil e porcentagem do valor importado



Minério de ferro, aço e ferro fundido: 16,3%



-
 Petróleo Bruto: 8,4%



- Soja e produtos derivados: 6,4%



- Açúcar de cana: 4,5%



- Café em grão:
 3,1%



- Carne de frango (in natura): 2,8%



- Farelo e resíduos da extração do óleo de soja: 2,2%



-
 Pastas químicas de madeira: 1,9%



- Produtos semimanufaturados de ferro ou aço: 1,8%



- Automóveis: 1,7%



- Carne bovina (in natura): 1,6%



- Autopeças: 1,6%



- Aviões: 1,5%



- Óleos combustíveis: 1,5%





OS MAIS IMPORTADOS AO BRASIL:



Produtos mais importados pelo Brasil e porcentagem do valor importado



- Petróleo Bruto: 6,2%



- Automóveis: 5,3%



- Óleos Combustíveis: 3,5%



- Autopeças: 2,8%



- Medicamentos: 2,6%



- Nafta: 2,1%



- Componentes eletrônicos: 1,9%



- Hulha: 1,9%



- Peças de recepção e transmissão: 1,6%



- Cloreto de potássio: 1,5%



- Geradores e motores
 elétricos: 1,4%



- Compostos heterocíclicos: 1,3%



- Instrumentos de medição: 1,3%



- Gás
 Natural: 1,2%