AS AUDITORIAS EXTERNAS E A ILEGALIDADE DO USO DE RECURSOS PÚBLICOS PARA SEU CUSTEIO
Autor: Geovani da Rocha Gonçalves - Advogado | Publicado: 2012-11-20T05:35:00-08:00

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1 INTRODUÇÃO

Todo ano, após as eleições,
notadamente as municipais, são comuns os discursos de que os eleitos
(geralmente os prefeitos eleitos) irão contratar empresas para realizarem auditorias
externas (independentes) nas contas dos ex-prefeitos. 

Em que pese esta prática ser
muito usada em todo o Brasil, sem nenhum questionamento, sob a ótica da
legalidade estrita a que se submetem todos os gestores, fica a dúvida se este
tipo de auditoria externa se coaduna com os dispositivos constitucionais que
tratam do controle externo, pois no caso específico do executivo, cabe ao Poder
Legislativo com auxílio do Tribunal de Contas realizarem tal controle[1], mas as auditorias
externas independentes, uma vez contratadas, tem se mostrado em relação aos
custos demasiadamente altos e, ao que tem se observado, as expensas de recursos
públicos, e com poucos resultados práticos.

Sobre o assunto, a
literatura administrativista se mostra silente e sem questionamentos, salvo um
único artigo encontrado em sites de
buscas, intitulado de A ilegalidade das
auditorias externas[2]
que de forma bem fundamentada e articulada corrobora nossa linha de
pensamento, de que a contratação de auditorias externas se mostra ilegal,
quando contratadas e custeadas com dinheiro público, já que no fundo constituem
um verdadeiro conselho de contas, proibidos pela Constituição Federal.



2 AUDITORIA

Os procedimentos de
auditoria formam um conjunto de verificações e averiguações que permitem obter
e analisar as informações necessárias à formulação da opinião do auditor. 

Muitas
vezes, segundo Cossa (2010) o termo auditoria quase sempre foi empregado de
maneira incorreta, pois se considerava que se tratava de uma avaliação cujo
único fim seria detectar erros e assinalar falhas.

No
entanto, segundo Cossa (2010, p. 15 apud CARNEIRO, 2004), o conceito de auditoria é muito mais amplo, podendo ser referido
como um exame crítico que tem a finalidade de avaliar a eficácia e eficiência
de um departamento ou uma instituição.

Pode
ainda auditoria ser conceituada como 

um conjunto de
procedimentos aplicados sobre determinadas ações, objetivando verificar se elas
foram ou são realizadas em conformidade com normas, regras, orçamentos e
objetivos. É o confrontar a condição – situação encontrada – com o critério –
situação que deve ser (ARAÚJO, 1998).



Tradicionalmente as
auditorias podem ser classificadas em internas e externas. 

A
auditoria interna, conforme conceito fornecido pelo Instituto de Auditores
Internos do Brasil – IIA Brasil[3] é:

uma
atividade independente e objetiva de avaliação (assurance) e de consultoria, desenhada para
adicionar valor e melhorar as operações de uma organização. Ela auxilia uma
organização a realizar seus objetivos a partir da aplicação de uma abordagem
sistemática e disciplinada para avaliar e melhorar a eficácia dos processos de
gerenciamento de riscos, controle e governança.



Nas auditorias internas são muitos
importantes nos contextos organizacionais, pois o auditor executa suas funções
na administração e averiguação de todos os procedimentos internos e políticas
definidas pela empresa. Ou seja, por meio desta, é possível perceber se os
sistemas contábeis e de controles internos estão sendo efetivos e realizados
dentro de critérios[4].
&nbsp;

Já a auditoria externa[5]
constitui
o conjunto de procedimentos técnicos que tem por objetivo a emissão do parecer
sobre a adequação com que estes representam a posição e o resultado as
operações da empresa. Com o mesmo objetivo da auditoria
interna, funciona a auditoria
externa ou auditoria independente, porém, em extensões
diferentes. O auditor externo trabalha de forma independente, sem vínculo
empregatício com a empresa. Ele também trabalha em parceria com o auditor
interno, para testar a eficiência dos sistemas utilizados. Normalmente, o
auditor externo funciona como um consultor e tem sua atenção voltada para a
confiabilidade dos registros efetuados na empresa.



3
AUDITORIAS NO SETOR PÚBLICO

A Administração pública, na sua atuação
deve observação e obediência obrigatória aos princípios expressos no artigo 37
da Constituição Federal: legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e
eficiência. Para a consecução destes objetivo, cabe a Administração pública
realizar constante controle sobre eles, se valendo do seu próprio poder de
fiscalização:

Neste sentido afirma Di Pietro (2000):



pode-se definir o controle da
Administração Pública como o poder de fiscalização e correção que sobre ela
exercem os órgãos dos Poderes Judiciário, Legislativo e Executivo, com o
objetivo de garantir a conformidade de sua atuação com os princípios que lhe são
impostos pelo ordenamento jurídico”. 

Embora com nomes diferentes,
no setor público também são realizadas auditorias internas e externas. Ocorre,
com maior frequência no Poder Executivo, já que cabe a ele a função precípua de
administração, no entanto, estas auditorias são realizadas constantemente por
órgãos específicos: internamente através da própria administração, através de
seus sistemas ou órgãos de Controle Interno e externamente, através por órgãos
específicos de fiscalização e controle, como os Tribunais de Contas e pelo
Legislativo.

No setor público o trabalho
de controladoria interna e auditoria interna são basicamente as mesmas, pois em
ambas o que se busca é exercer auditoria e controle dos atos e programas
desenvolvidos pelos Órgãos da Administração, desenvolvendo uma extensa linha de
atribuições como: &nbsp;promover e determinar
diligências e providências que se mostrem necessárias para o fiel cumprimento
das normas e procedimentos em vigor na Administração Pública; acompanhar,
auditar e controlar a execução econômico-financeiro-orçamentária emitindo os
pareceres e orientações pertinentes às unidades da Administração; exercer ação
articulada com outros Órgãos da Administração visando acompanhar e determinar o
cumprimento das determinações provenientes dos Órgãos de Fiscalização Externa
da Administração; fornecer subsídios à Procuradoria Geral do Município para a
efetivação de eventuais defesas necessárias aos interesses do Município;
analisar os pareceres e relatórios do Tribunal de Contas &nbsp;e ofertar orientações técnicas às unidades
para fiel cumprimento à legislação em vigor; realizar o acompanhamento
orçamentário e financeiro, através de relatórios mensais, dos gastos da saúde e
educação, seja recursos do Tesouro ou vinculados aos repasses federais e/ou
estaduais, além das despesas de pessoal, alertando e orientando as unidades
acerca do fiel cumprimento às normas constitucionais e legislação em vigor;
realizar visitas "in loco"
aos setores para apontamentos e orientações técnicas, atendendo às
recomendações emanadas dos órgãos de fiscalização externa da Administração;
acompanhar e examinar, em ação articulada com a Procuradoria do Município, as
informações e documentos necessários à prestação de contas junto ao Tribunal de
Contas e outras atribuições que lhe forem determinadas pela Superior
Administração ou legislação em vigor.

Portanto, um trabalho minucioso com vistas a evitar
erros e fraudes. Lógico, porém, que só este trabalho não garante a segurança
necessária de que tudo está funcionando perfeitamente, e por isso mesmo a
Constituição delegou ao Legislativo com auxílio do Tribunal de Contas, conforme
previsto no artigo 31, §§ 1º e 4º da Constituição Federal.





4 AS
AUDITORIAS EXTERNAS E A ILEGALIDADE DO USO DE RECURSOS PÚBLICOS PARA SEU CUSTEIO

A contratação de auditorias
externas para o setor público, principalmente no Poder Executivo, normalmente
não são específicas, pois quando utilizadas pelos chefes do executivo, ao
assumirem seus cargos, &nbsp;realizam uma
verdadeira devassa nas contas de seu antecessor, principalmente se foi opositor
político, sem critérios objetivos e buscam averiguar tudo, e neste sentido,
quando pagas com recursos públicos, se mostram ilegais, pois constituem um
verdadeiro órgão externo de verificação de contas municipais, não previsto pela
Constituição Federal, pois o que se busca ao contratar uma auditoria externa,
nada mais é do que uma fiscalização, um verdadeiro “pente fino” nas contas
anteriores.

Conforme o art. 31, §§ 1º e
4º da Constituição Federal, a fiscalização do município será exercida
externamente pelo Poder Legislativo com o auxílio do Tribunal de Contas, sendo
vedada a criação de conselhos ou órgãos de contas municipais, in verbis:



"Art. 31. A fiscalização do
Município será exercida pelo Poder Legislativo Municipal, mediante controle
externo, e pelos sistemas de controle interno do Poder Executivo Municipal, na
forma da lei:

§ 1º - O controle externo da Câmara
Municipal será exercido com o auxílio dos Tribunais de Contas dos Estados ou do
Município ou dos Conselhos ou Tribunais de Contas dos Municípios, onde houver.

...

§ 4º. É vedada a criação de
Tribunais, Conselhos ou órgãos de Contas Municipais."



Nesse sentido, afirma
Santin (1992) que:

uma auditoria externa, nada mais é do
que um conselho particular, sem poder vinculante algum e voltada unicamente
para a utilização eleitoreira e política, através da manipulação de dados com
este fim. Se a Constituição Federal vedou expressamente a criação de Tribunais
Municipais ou órgãos de Contas, é lógico que também não é permitido ao
administrador a realização de qualquer gasto do erário público neste sentido. A realização de
despesa com esta finalidade é contrária ao disposto na Carta Magna e fere os
princípios gerais do Direito Administrativo,

Isto porque, quando se
contrata uma auditoria externa, para verificar, por exemplo, atos de pessoal,
licitações e contratos administrativos, convênios, lançamentos contáveis
(empenhos e liquidação de despesas), contas públicas, programas do governo
federal, etc, há impossibilidade de um único auditor realizar todo este
trabalho, sendo necessários auditores especializados de diferentes áreas:
contabilidade, economia, administração, advocacia, etc., formando um verdadeiro
conselho, nos moldes colocados por Santin (1992).

Não se pode nem falar em
contração de auditorias externas separadas, pois para cada serviço, pois no
final o que se busca é a mesma coisa: uma análise geral da administração. 

Ora, tendo a administração
pública já remunerado seus servidores dos órgãos de controle interno e tendo as
contas também passada pelos órgãos de controle externo, que são o Poder
Legislativo com o auxílio do Tribunal de Contas, se mostra dispendioso
financiar auditorias externas pagas com recursos públicos, além de sua ilegalidade
por se constituir um conselho externo de fiscalização. O que pode é o
Administrador, determinar dentro do quadro de servidores e com conhecimentos
técnicos, uma re-ánalise das contas prestadas pelo antecessor e nos quais
pairam, e caso sejam detectadas falhas a ponto de formar um juízo de que houve
irregularidades, tomar as providencias necessárias com comunicado ao Tribunal
de Contas e ao Ministério Público.

Por isso Santin (1992)
afirma:

Tribunal de Contas do Estado, órgão
criado e mantido pela população para esta finalidade, já realizou a apreciação
das contas municipais neste período, fato que desautoriza qualquer despesa para
realização de verificação de contas municipais. As auditorias contratadas são
um bis in idem e somente se justificam por motivos eleitoreiros e escusos,
posto que se a intenção fosse a informação sobre a situação do erário, bastava
uma consulta ao Tribunal de Contas do Estado. Persistindo sem sanção a idéia de
alguns administradores de contratação de tais auditorias, pode estar sendo
criada uma "indústria" de fabricação de laudos e pareceres
encomendados, que, frente ao trabalho desenvolvido pelos Tribunais de Contas,
terá duas conseqüências:

a) se os laudos forem conflitantes
entre a empresa contratada e o Tribunal de Contas, poder-se-á desacreditar este
órgão, que é sério e única garantia da população contra os maus
administradores;

b) se os laudos forem congruentes com
os pareceres emitidos pelo Tribunal de Contas, demonstrado estará,
inequivocamente, a desnecessidade daquele gasto do dinheiro público.

E a tudo isto se some que os
Tribunais de Contas são órgãos estatais que têm amparo constitucional, na Seção
IX, artigos 70 a 75 da Carta Magna, tendo seus quadros funcionais preenchidos
por concurso, com pessoal técnico especializado por área de atuação, e
revestem-se de guardiães do erário público, com a necessária isenção para
apreciação das contas municipais e emissão dos competentes pareceres.

E não se esconda a contratação das
auditorias sob o manto de busca de apuração da situação da municipalidade, pois
o administrador que assume o cargo público tem o dever constitucional de,
tomando conhecimento de qualquer irregularidade, denunciá-la ao Tribunal de
Contas, a teor do artigo 74 e parágrafos da CF. Desta forma, deve, através dos
órgãos de controle interno, apurar a situação do município, e, não tendo
capacidade para tanto, socorrer-se do órgão financiado pelo contribuinte para
esta finalidade que é o Tribunal de Contas.



Seguindo ainda o mesmo
trilhar de raciocínio, Santin (1992, apud
SILVA, José Afonso. Curso de Direito Constitucional Positivo,
Editora Malheiros, 1992) &nbsp;ensina que a
fiscalização das contas municipais deve ser realizada pela Câmara Municipal,
mediante o auxilio dos Tribunais de Contas dos Estados, sendo &nbsp;vedada está a
contratação de qualquer serviço que vise à apuração de contas da
municipalidade, de outra forma que não a realizada pelo Tribunal de Contas. A
averiguação é realizada por este órgão estadual e não há necessidade de
esbanjar-se dinheiro público com a contratação de serviços já efetuados. 

Finaliza
Santin (1992):

Desta forma, vedada está a
contratação de qualquer serviço que vise à apuração de contas da
municipalidade, de outra forma que não a realizada pelo Tribunal de Contas. A
averiguação é realizada por este órgão estadual e não há necessidade de
esbanjar-se dinheiro público com a contratação de serviços já efetuados.

Se a Constituição Federal, que é a
lei maior de nosso país, proíbe a apreciação das contas por conselhos locais -
e é ao que se assimilam as "auditorias externas" contratadas - há
ilegalidade de objeto do ato administrativo que determinou a contratação da
empresa para este fim. Ferido, então, o princípio da legalidade dos atos da
Administração Pública, que lhe permite agir somente dentro dos parâmetros da
lei, que, no caso, veda a contratação (criação) de qualquer órgão de
averiguação de contas em nível municipal. Da mesma forma, o princípio da
finalidade dos atos administrativos resta olvidado, porque a averiguação de
contas é realizada para evitar-se o desperdício do dinheiro público, mas a
própria contratação se faz desnecessária face à anterior realização, gratuita,
pelo Tribunal de Contas, do mesmo serviço.

Portanto, se ilegal a contratação de
auditoria para controle de contas municipais, por ser vedada expressamente pela
Constituição Federal, o ato, por via de conseqüência, é lesivo ao patrimônio
público e nulo. As despesas efetuadas com as eventuais contratações não são de
natureza pública e deverão ser ressarcidas aos cofres públicos, ou por sanção
do próprio Tribunal de Contas ou por determinação da Justiça em ações cabíveis
a este fim.



Assim, uma auditoria externa, não passa de um Conselho de Contas,
ainda que por tempo determinado, situação esta vedada pela Constituição, sendo
estas funções de controle externo exercido, precipuamente pelo Poder
legislativo com auxílio do Tribunal de Contas, podendo ainda ser realizada pelo
Ministério Público ou até mesmo pelo Judiciário. &nbsp;Nesse sentido a jurisprudência do Supremo
Tribunal Federal

Municípios e Tribunais
de Contas. A Constituição da República impede que os Municípios criem os seus
próprios Tribunais, Conselhos ou órgãos de contas municipais (CF, art. 31, §
4º), mas permite que os Estados-membros, mediante autônoma deliberação,
instituam órgão estadual denominado Conselho ou Tribunal de Contas dos
Municípios (RTJ
135/457, Rel. Min. Octavio
Gallotti – ADI 445/DF, Rel. Min. Néri da Silveira),
incumbido de auxiliar as Câmaras Municipais no exercício de seu poder de
controle externo (CF, art. 31, § 1º). Esses Conselhos ou Tribunais de Contas
dos Municípios – embora qualificados como órgãos estaduais (CF, art. 31, § 1º)
– atuam, onde tenham sido instituídos, como órgãos auxiliares e de cooperação
técnica das Câmaras de Vereadores. A prestação de contas desses Tribunais de
Contas dos Municípios, que são órgãos estaduais (CF, art. 31, § 1º), há de se
fazer, por isso mesmo, perante o Tribunal de Contas do próprio Estado, e não
perante a Assembleia Legislativa do Estado-membro. Prevalência, na espécie, da
competência genérica do Tribunal de Contas do Estado (CF, art. 71, II, c/c o
art. 75).” (ADI 687,
Rel. Min. Celso de Mello,
julgamento em 2-2-1995, Plenário, DJ
de 10-2-2006.)

As contas públicas dos
chefes do Executivo devem sofrer o julgamento -- final e definitivo -- da
instituição parlamentar, cuja atuação, no plano do controle externo da
legalidade e regularidade da atividade financeira do presidente da República,
dos governadores e dos prefeitos municipais, é desempenhada com a intervenção ad coadjuvandum do
Tribunal de Contas. A apreciação das contas prestadas pelo chefe do Poder
Executivo -- que é a expressão visível da unidade institucional desse órgão da
soberania do Estado -- constitui prerrogativa intransferível do Legislativo, que
não pode ser substituído pelo Tribunal de Contas, no desempenho dessa magna
competência, que possui extração nitidamente constitucional.” (Rcl 14.155-MC-AgR,
rel. min. Celso de Mello,
decisão monocrática, julgamento em 20-8-2012, DJE de 22-8-2012.)

O controle externo das
contas municipais, especialmente daquelas pertinentes ao chefe do Poder
Executivo local, representa uma das mais expressivas prerrogativas
institucionais da Câmara de Vereadores, que o exercerá com o auxílio do Tribunal
de Contas (CF, art. 31). Essa fiscalização institucional não pode ser exercida,
de modo abusivo e arbitrário, pela Câmara de Vereadores, eis que – devendo
efetivar-se no contexto de procedimento revestido de caráter
político-administrativo – está subordinada à necessária observância, pelo Poder
Legislativo local, dos postulados constitucionais que asseguram, ao prefeito
municipal, a prerrogativa da plenitude de defesa e do contraditório. A
deliberação da Câmara de Vereadores sobre as contas do chefe do Poder Executivo
local há de respeitar o princípio constitucional do devido processo legal, sob
pena de a resolução legislativa importar em transgressão ao sistema de
garantias consagrado pela Lei Fundamental da República.” (RE 682.011,
Rel. Min. Celso de Mello,
decisão monocrática, julgamento em 8-6-2012, DJE
de 13-6-2012.)

Uma vez que os Tribunais
de Contas exercem funções técnicas, opinativas cuja incumbência é&nbsp; apreciar, opinar e julgar contas, apreciar a
legalidade de atos de admissão e aposentadoria, realizarem inspeções e
auditorias e fiscalizar e prestar informações e que o Poder legislativo também
exerce essas funções externas, a contratação de auditorias externas
independentes, além de ser, pelo que fundamentamos ilegal, acaba por vezes &nbsp;colocando em dúvida o trabalho, tanto das
equipes técnicas especializadas de auditores dos Tribunais de Contas, como o
próprio Poder Legislativo, na fiscalização das contas públicas, &nbsp;uma vez que &nbsp;tinham a obrigação, ao seu tempo, de utilizar
do corpo técnico da própria instituição e fazer a devida fiscalização.

De qualquer forma, a contratação de auditorias
externas independentes com o uso de recursos públicos não tem respaldo legal
face aos princípios constitucionais que tratam da fiscalização das contas dos
municípios por se constituírem um verdadeiro conselho de contas, que muito
embora empreguem técnicas de apuração baseadas em normas específicas de
auditoria, não foram submetidas ao crivo do contraditório e não podem
fundamentar nenhuma decisão ou juízo de valor, pois feita sempre de modo
unilateral. Os únicos beneficiados, nestes casos, são os políticos que as
utilizam como forma de intimidação, depreciação moral frente a população e num
juízo, talvez até precipitado, de&nbsp;
barganhas políticas de futuros apoio, deixando de mostrar ou guardando
os resultados a sete chaves para usar, caso necessário, num momento oportuno,
quase sempre em anos de eleições.

5
CONCLUSÃO

Um
auditoria externa independente em contas do Executivo,&nbsp; custeada com recursos públicos, não passa de
um Conselho de Contas, ainda que por tempo determinado, e por isso mesmo não
encontra respaldo legal no ordenamento jurídico vigente, sendo inclusive vedada
pela Constituição, uma vez que as funções de controle externo deverá ser
exercido, precipuamente, pelo Poder Legislativo com auxílio do Tribunal de
Contas, podendo ainda ser realizada pelo Ministério Público ou até mesmo pelo
Judiciário.

6 REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

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de aula – aplicáveis à área governamental e aos programas de concursos
públicos. Salvador: Egba, 1998.

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Disponível em: &lt;www.senado.gov.br&gt;.
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BRASIL. Supremo Tribunal Federal. A Constituição e o Supremo. Disponível em:&lt;http://www.stf.jus.br/portal/constituicao/artigoBd.asp?item=456&gt;.
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BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Ação Direta de
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Min. Celso de Mello,
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COSSA,
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PIETRO, Maria Sylvia Zanella. Direito
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DOMINUS.
Auditoria interna x auditoria externa.
Disponível em: &lt; Auditoria Interna X Auditoria Externa. Disponível em: &lt;
http://blog.dominusauditoria.com.br/auditoria&gt;. Acesso em 14 nov. 2012

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Instituto dos Auditores Internos do Brasil. Disponível em:&nbsp; &lt;http://www.iiabrasil.org.br/new/IPPF_01.html&gt;.
Acesso em 14. nov. 2012

SANTIN, João Ricardo. A ilegalidade das auditorias externas. Disponível
em: &lt;http://www.amdjus.com.br/doutrina/administrativo/12.htm&gt;. Acesso em
14 nov. 2012.







[1] O controle externo também pode ser
feito pelo Ministério Público, pelo Judiciário ou até mesmo via participação
popular.



[2]
SANTIN, João Ricardo. A ilegalidade das
auditorias externas. Disponível em: &lt;http://www.amdjus.com.br/doutrina/administrativo/12.htm&gt;.
Acesso em 14 nov. 2012.



[3]
Disponível em:&lt; http://www.iiabrasil.org.br/new/IPPF_01.html&gt;. Acesso em
14. Nov. 2012



[4] Auditoria Interna X Auditoria
Externa. Disponível em: &lt;
http://blog.dominusauditoria.com.br/auditoria-2/auditoria-interna-x-auditoria-externa-qual-a-diferenca&gt;.
Acesso em 17 nov.2012



[5] Idem.