OS MÉTODOS DE INTERPRETAÇÃO DA LEI E O CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL
Autor: celia cristina muraro | Publicado: 2010-04-21T16:27:00-07:00

OS MÉTODOS DE INTERPRETAÇÃO DA LEI E O CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL: UM CASAMENTO IDEOLÓGICO
Bruno Torres Nunes
Advogado, Pós-graduando em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributário – IBET, Formado na Faculdade de Direito da Universidade Salvador (UNIFACS).

SUMÁRIO: Introdução; 1. Desenvolvimento da teorização sobre a interpretação no direito tributário brasileiro; 2. Lastro metodológico do século XIX; 3. Contribuições da Hermenêutica Jurídico-Filosófica; 4. A anacrônica exigência do CTN em se utilizar os métodos de interpretação da lei; Considerações finais; Notas.

INTRODUÇÃO

O Código Tributário Nacional (CTN) carrega em seu texto dispositivos que pretendem regular a interpretação da legislação tributária, em especial aqueles situados no Capítulo IV, título I, livro 2º.
Nesses artigos, há uma exigência em se utilizarem métodos para se interpretar a legislação tributária e o estabelecimento de uma hierarquia entre tais métodos. O código, pois, condiciona o intérprete a utilizar-se dos seus métodos interpretativos, os quais estão inegavelmente ligados à técnica de interpretação da chamada “hermenêutica normativa tradicional”, cuja preocupação maior consiste na fixação de regras interpretativas, para que um sujeito cognoscente busque conceitos ensimesmados das palavras do texto legal, o seu objeto cognoscível.
Este ensaio tem como objetivo tornar explícita a dimensão ideológica dessa exigência estipulada pelo CTN na utilização de métodos para se interpretar a legislação tributária. Não obstante a evidência de ter sido o código promulgado há considerável tempo (em 1966), e, por isso, parecer óbvio o anacronismo entre a ideologia à qual ele se submete e o pensamento atual sobre como se deve pensar o Direito, o objetivo aqui pretendido não se mostra inócuo, na medida em que a dogmática jurídica brasileira parece não perceber o equívoco consistente em, ainda nos dias de hoje, se dar seguimento a essa ideologia.
Nesse sentido, menos importante seria mostrar o que estabelece o CTN do que apontar aquilo que se entende sobre o que ele estabelece. Noutros termos, nem tão importante seria a análise dos artigos do código, mas uma demonstração de como se vem interpretando esses mesmos artigos. Crucial, então, seria reconhecer como os intérpretes do CTN, notadamente a doutrina e a jurisprudência, se comportam frente aos seus mandamentos.
De início essa seria a imediata conclusão. Entretanto, não será esse o caminho a ser seguido no presente ensaio. Por se entender serem totalmente dispensáveis as exigências interpretativas estabelecidas no CTN, o horizonte a ser aqui buscado será, não descortinar quem e de que forma se vem aplicando esses artigos, mas, justamente, desconstruir toda e qualquer possível forma de se entender aplicáveis esse artigos.
Assim, o enfoque não será o delineamento de como vêm pensando doutrina e jurisprudência sobre o assunto – sem que se excluam de todo essas constatações –; será, sim, a análise desses artigos específicos do CTN e a conseqüente desconstrução de toda e qualquer possibilidade de sua aplicação, na atualidade, pelo intérprete.
Necessária será, então, a perquirição, em um primeiro momento, da maneira como foram incorporadas ao Código Tributário Nacional as idéias de exigência na utilização dos métodos interpretativos, no que se tornarão explícitas as influências sofridas na elaboração do código, consubstanciando a ideologia na qual se submete.
Posteriormente, e para que se entenda o anacronismo em que consiste dar seguimento, na atualidade, a essa ideologia pelo intérprete do Direito, fundamental é traçar em linhas gerais o caminho percorrido pelo pensamento jurídico-hermenêutico, posteriormente ao momento em que o Código Tributário Nacional parou no tempo, para se chegar ao modo atual – por evidente, o mais coerente – de como se pensa a hermenêutica jurídica.
A partir daí é que, com a análise dos artigos do CTN sobre interpretação da legislação tributária – aqueles que estipulam uma metódica interpretativa –, será possível compreender-se os motivos pelos quais é retrógrado, inútil e perverso o emprego dos métodos de interpretação por ele exigidos, frente, portanto, às constatações alcançadas e conquistadas pela hermenêutica jurídico-filosófica contemporânea.
Esse itinerário, por conseguinte, tornará evidente o casamento ideológico celebrado entre o Código Tributário Nacional e os métodos de interpretação da lei. Um casamento que alcançou, a bodas de esmeralda, a contemporaneidade; esta, contudo, clama pelo seu mais do que legítimo divórcio. 

1. DESENVOLVIMENTO DA TEORIZAÇÃO SOBRE A INTERPRETAÇÃO NO DIREITO TRIBUTÁRIO BRASILEIRO

O direito tributário brasileiro foi fortemente influenciado pelas doutrinas que se desenvolviam no direito tributário europeu, culminando, por fim, na própria positivação das idéias sobre interpretação da legislação tributária no atual Código Tributário Nacional.
Segundo Ricardo Lobo Torres , o direito tributário brasileiro foi bastante influenciado pela doutrina italiana desde as idéias do Cameralismo no século XVIII. Foi, contudo, a geração de juristas italianos que escreveram nas décadas de 30 e 40 do século XX, que obteve notável repercussão no Brasil . Tais influências se deram, como se pode notar, justamente na época de fundação da disciplina tributária no Brasil (correspondente às décadas de 20 a 40). Em relação a essa fase áurea dos anos 30 e 40 ainda se nota, até hoje, a força do pensamento dos tributaristas estrangeiros sobre a doutrina brasileira.
Pois bem, as influências do direito italiano sobre o brasileiro têm, dentre as suas características, o fato de ter sido o próprio direito italiano influenciado pelas idéias que circulavam na Alemanha àquela época. Noutros termos, o direito tributário brasileiro foi indiretamente influenciado pelo direito germânico, devendo-se muito ao Código Tributário Alemão de 1919 (o Reichsabgabenordnung), cujo anteprojeto foi elaborado pelo jurista de formação civilista e pertencente à corrente do positivismo sociológico, Enno Becker.
Um dos resultados práticos de tais influências diz respeito à positivação, na lei tributária brasileira, de posições teóricas italiano-germânicas e, justamente, o ecletismo caracterizado pela incorporação simultanea de correntes teóricas e institutos da legislação de origens nacionais distintas, muitas vezes entre si conflitantes.
A doutrina italiana das décadas de 30 e 40 sofreu extraordinária influência do direito tributário alemão. As novas normas introduzidas na Reichsabgabenordnung de 1919 e os trabalhos inovadores dos juristas alemães repercutiram intensivamente na Itália. A vertente da tributarística alemã ligada à jurisprudência dos interesses e ao positivismo sociológico (E. Becker) inspirou a obra dos italianos B. Griziotti, Vanoni e Jarach [...]. De modo que, ao se estudar a influência italiana sobre o Direito Brasileiro, fica muito difícil separar o que é originalmente italiano e o que é imitação do Direito Germânico .
Assim, pelo fato de a fonte italiana misturar-se com a alemã, dada a influência destas últimas sobre aquelas, a doutrina brasileira importou tais idéias muitas vezes de maneira acrítica, sem separar o que pertencia a uma ou outra corrente teórica, unindo idéias às vezes inconciliáveis.
A confirmação disso está, em primeira mão, na oscilação de posições de doutrinadores italianos e brasileiros entre o formalismo, de um lado, e a consideração econômica do fato gerador, do outro, aparecendo contradições até em um mesmo autor, como ocorre, por exemplo, em relação aos posicionamentos teóricos de Vanoni e Rubens Gomes de Souza .
Em segunda mão, confirma-se o ecletismo no próprio fenômeno da positivação, é dizer, na incorporação ao direito posto brasileiro de idéias estabelecidas pelos dispositivos da legislação italiana assim como de pontos de vista das doutrinas italiana e germânica. Vale ressaltar, quanto ao último ponto, não ser incomum, segundo Gilissen , a transmigração de idéias de juristas, diretamente do texto de seus livros, para as normas legisladas de outros países, sem que antes mesmo se tenham positivado no país exportador. Não se pode olvidar também o relevante aspecto de ter sido Rubens Gomes de Souza quem elaborou o projeto do atual código tributário, fato que comprova a incorporação de suas idéias (muito influenciadas pela doutrina e legislação italianas), ao direito posto brasileiro.
Os artigos 108 a 112 do Código Tributário Nacional bem exemplificam essa recepção das idéias italianas. O art. 108 do CTN, por exemplo, que estabelece, em caso de ausência de disposição expressa, uma ordem sucessiva de aplicação de métodos de integração, ou seja, uma hierarquia entre tais métodos, inspirou-se no artigo 12, inciso II das Disposizioni sulla Legge in Generale, que também prevê a consideração da analogia e os princípios gerais do ordenamento jurídico do Estado em caso de omissão legislativa. Ei-lo:
Art. 12, II: Se una controversia non può essere decisa con una precisa disposizione, si ha riguardo alle disposizioni che regolano casi simili o materie analoghe; se il caso rimane ancora dubbio, si decide secondo i principi generali dell’ordinamento giuridico dello Stato.
O mesmo ocorreu com o art. 109. Neste artigo está estabelecido que os princípios gerais do direito privado são utilizados para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, com a ressalva de que não serão utilizados, contudo, “para definição dos respectivos efeitos tributários”. Similar propósito também é disposto no art. 8º da Lei 3.269 de 1923 da Itália, que dispõe “Le tasse sono applicate secondo l’intrinseca natura e gli effetti degli atti o dei trasferimenti, se anche non si corrisponde il titolo o la forma apparente”.
Assim, não se levaria em conta, segundo esse dispositivo da legislação italiana, o título ou a forma aparente, mas a intrínseca natureza e os efeitos do ato, no sentido de que os institutos, conceitos e formas do Direito Civil não terão utilidade quando se levar em conta o conteúdo econômico intrínseco aos atos tributários dos quais emanam os seus efeitos.
Afora os demais artigos do nosso código tributário, mais à frente analisados, percebe-se a influência sofrida pelo Brasil tanto das doutrinas estrangeiras (principalmente italianas e germânicas), quanto do próprio movimento legislativo que ocorria nesses países, o que trouxe como conseqüência inevitável a inclusão no ordenamento jurídico pátrio de dispositivos similares àqueles existentes nos ordenamentos de países estrangeiros, de um lado, bem como a própria inteligência sobre os dispositivos de lei consubstanciada na doutrina, também influenciada pelas correntes teóricas européias.

2. LASTRO METODOLÓGICO DO SÉCULO XIX

O contexto no qual se situavam essas doutrinas estrangeiras influentes sobre o pensamento brasileiro de então, está diretamente ligado ao desenvolvimento de correntes teórico-jurídicas que se destacaram no século XIX, quais sejam, a Escola da Exegese, a Escola Histórica, a Jurisprudência dos Conceitos e a Jurisprudência dos Interesses.
Essas escolas do pensamento jurídico contribuíram, cada uma, com algum elemento que, gradualmente, foi se incorporando ao “patrimônio adquirido da hermenêutica”, na expressão de Karl Engisch . Assim, de uma maneira abrangente, a Escola da Exegese trouxe como contributo o método de interpretação literal; a Escola Histórica, o método histórico ou genético; a Jurisprudência dos Conceitos, o método sistemático e a Jurisprudência dos Interesses, o método teleológico; afora contribuições relativas à incorporação de outros elementos, como, por exemplo, a analogia, a busca dos princípios gerais do Direito, a subsunção, dentre outros.
Esse ecletismo do pensamento jurídico construído ao longo do século XIX permaneceria, contudo, no século subseqüente; mantidas as diversidades, poucas seriam as inovações sobre o pensamento jurídico, apenas ocorrendo reformulações dessas teses numa tentativa de seu aperfeiçoamento. A esse fenômeno o jurista português Antônio Menezes Cordeiro batizou de “lastro metodológico do século XX”, no sentido de que as escolas do pensamento jurídico do século XIX serviram de base científica para o pensamento sobre o Direito que se seguiu consubstanciada no formalismo e no positivismo.
O século XIX presenciara profundas e promissoras alterações no modo de entender e de realizar o Direito: retenham-se, no domínio exemplar do Direito privado, o êxito da grandes codificações, a revolução metodológica savignyana, o aparecimento, desenvolvimento e decadência da exegese moderna e a jurisprudência dos conceitos e a divulgação da jurisprudência dos interesses. [...] Esta profusão explicará porventura, num certo paradoxo, a quietude subseqüente: as grandes opções possíveis estavam equacionadas; a evolução posterior limitar-se-ia a repensá-las e a aprofundá-las .
O século XX caracterizar-se-á, por conseguinte, pela predominância do formalismo e do positivismo jurídicos; estes representarão o lastro metodológico deixado a esse século. Essa foi então a base ideológica, a partir da qual foram erigidas as idéias correntes nos países que influenciaram o direito tributário brasileiro.
De um lado, o formalismo jurídico constituía-se nas especulações neokantianas do idealismo transcendental, ou seja, baseava-se nas suas estruturas gnoseológicas, convertendo-se num apriorismo teorético ; operava com a separação entre ser e dever-se (sein und sollen), direito e moral, e ignorando as conseqüências e, muitas vezes, o plano teleológico das normas, dado o isolamento das proposições jurídicas na sua própria estrutura . De outro, o positivismo era caracterizado pela recusa, pela Ciência do Direito, de considerações não estritamente jurídico-positivas, afastando-se de tudo o que havia de metafísico, com o direcionamento única e exclusivamente para o direito posto, para a lei .
O que importa, entretanto, é identificar no patrimônio hermenêutico deixado por essas escolas o seu traço distintivo. Dessa forma, pode-se extrair características relevantes como o essencialismo e o representacionalismo. Na medida em que buscavam a essência do Direito, essas correntes teóricas tinham a concepção de que a lei representava justamente essa essência pré-existente. O papel do jurista seria unicamente o de buscar o que está escondido nas palavras da lei. José M. A. Andrade , no mesmo sentido, afirma que em todas essas escolas,
ao se abordar a interpretação da norma, trabalha-se com a ênfase nas operações sintáticas que permitam o acesso de um dado prévio (seja ele a intenção do legislador na Escola da Exegese; o espírito do povo [Volksgeist] na Escola Histórica; o conceito e o sistema na Jurisprudência dos Conceitos; os interesses na Jurisprudência dos Interesses).
Em resumo, a linguagem para essas escolas seria apenas um instrumento que transporta essências e/ou conceitos verdadeiros . E a interpretação da linguagem normativa resumir-se-ia em desentranhar o sentido nela previamente contido. Demonstra-se, com isso, que essas concepções sobre o Direito e sobre a interpretação do Direito têm a preocupação de estabelecer métodos de fixação de regras interpretativas (quais sejam, os métodos gramatical, histórico, sistemático-lógico e o teleológico), na possibilidade de se buscar os conceitos ensimesmados das palavras do texto legal.

3. CONTRIBUIÇÕES DA HERMENÊUTICA JURÍDICO-FILOSÓFICA

O caráter representacionalista e essencialista da hermenêutica tradicional está sob a égide do paradigma interpretativo da metafísica ocidental que tem na relação sujeito-objeto o seu escopo. Ou seja, acredita que a linguagem representa essências, apresentando-se como uma terceira coisa que se interpõe entre o sujeito e o objeto ; que a norma jurídica é um fio condutor entre o ser cognoscente (o intérprete) e o objeto cognoscitivo (a conduta humana).
Por ter reproduzido o pensamento europeu predominante na época de sua elaboração, o Código Tributário Nacional ainda contém no seu bojo normas que conduzem o intérprete e cientista do Direito a acreditar ainda na possibilidade de se compreender o fenômeno jurídico sob o prisma da relação sujeito-objeto. Não se percebe, portanto, uma recepção da viragem lingüística ocorrida em filosofia, que leva como bandeira a linguagem entendida enquanto condição de possibilidade do conhecimento do mundo e não mais como veículo condutor de essências.
Se o CTN induz o intérprete e cientista do Direito a crer ainda na compreensão do direito tributário sob o prisma da relação sujeito-objeto, isso ocorre, justamente, por viver a dogmática jurídico-tributária ainda sob a ideologia do paradigma epistemológico da filosofia da consciência. Não há como interpretar, com olhares críticos, um código arcaico, se o intérprete ainda mantém uma concepção arcaica sobre o Direito.
Já que as ciências – incluindo-se a ciência do Direito – ocupam-se de seus objetos, vez ou outra questionando a sua validade, e a filosofia (epistemologia) – incluindo-se a filosofia do Direito – além de questionar a validade do objeto das ciências, questiona-se também a si mesma, promovendo um evoluir consciente de seus limites , cabe ao filósofo do direito o papel de sempre renovar e reiluminar as concepções científicas dos juristas, “ocupados”, como sempre estão, com os seus objetos . Isso porque,
seria ingênuo pensar nesses tempos de império da epistemologia que a filosofia apresenta-se apenas como uma função ancilar em face da ciência. As ciências ainda nascem dentro dos paradigmas filosóficos. Seria como que a rendição diante dos processos tecnológicos e cibernéticos acreditar que a história da filosofia com seus paradigmas não constitua ainda a moldura em que se move grande parte do avanço das ciências humanas. A vizinhança entre filosofia e ciência continua inegável .
Enquanto que, nesse momento de transição de paradigmas, caberá à filosofia do direito mostrar à dogmática o caminho a ser trilhado, é dizer, mostrar-lhe que os aportes filosóficos são indispensáveis à compreensão do fenômeno jurídico, sendo impossível separar – como se pensou até então – direito de filosofia; por outro lado, aos dispositivos do CTN estabelecedores de métodos de interpretação, cabe a severa crítica, para que não continue a dogmática a ludibriar-se com a sua equívoca utilização, precavendo-se sobre toda e qualquer eventual possibilidade de utilização.
Nessa medida, cabe, então, identificar que a concepção incorporada ao CTN filia-se ao paradigma epistemológico da filosofia da consciência, anterior, portanto, à viragem lingüístico-ontológica. Isso porque, de uma maneira bastante abrangente, no decorrer do percurso do pensamento humano pensou-se, num primeiro momento, que a explicação do mundo, ou do que são as coisas, deveria dar-se com a análise empírica das coisas elas mesmas (metafísica clássica); num momento posterior, a análise do mundo passou para o pólo do sujeito cognoscente, ou seja, para a análise da estrutura cognitiva do Homem, determinante da percepção da realidade (metafísica moderna – filosofia da consciência). O CTN situa-se, portanto, nessa segunda fase.
Sempre com uma análise cognitiva em torno dos pólos “objeto-sujeito” ou “sujeito-objeto”, essa foi, em linhas gerais, a maneira como se deu a metafísica ocidental. A linguagem aí era vista, simplesmente, como um entreposto representativo da realidade enquanto essência. Cabe, então, mostrar o equívoco que seria compreender a interpretação do direito tributário, a partir desses métodos de interpretação estabelecidos pelo CTN, por situar-se essa técnica em paradigma já desconstruído pela filosofia contemporânea, após o giro lingüístico.
O giro lingüístico, propugnado progressivamente por Hamman, Herder e Humboldt, diz respeito a uma concepção sobre a linguagem, a partir da qual se passou a perceber que esta não pode mais ser vista como uma terceira coisa que se interpõe entre um sujeito e um objeto, mas como uma criação humana e condição de possibilidade para se conhecer o mundo. Com isso, passa-se a um novo paradigma, no qual a linguagem condiciona a compreensão do mundo sob o prisma de uma relação sujeito-sujeito.
No que se refere ao pensamento jurídico, o modelo de interpretação do Direito com as características de cunho essencialista e representacionalista ganha outros contornos frente à viragem lingüística, que começa a ser feita “a partir dos aportes da Semiótica, em sua matriz pragmática, e da hermenêutica filosófica, com a hermenêutica anti-reprodutiva de Gadamer, pela qual se passa da percepção à compreensão” .
Uma vez que a pesquisa aqui desenvolvida filia-se a essa segunda corrente do pensamento contemporâneo, a disposição aqui dos elementos principais de sua configuração será necessária,  dando subsídios teóricos para se fazer uma nova leitura do direito tributário, em específico da inconsistência das normas de interpretação contidas no Código Tributário Nacional.
A hermenêutica filosófica de Heidegger desenvolve o giro lingüístico a partir da ontologia; em outros termos, dir-se-ia, com Wálber de Araújo Carneiro , que “o encontro de Heidegger com a hermenêutica se dá, em verdade, pelas portas da ontologia”. Nesse sentido, o filósofo alemão desencobre na modernidade o “ser”, há muito tempo encoberto, desde Platão, pela metafísica .
Partindo da diferença ôntico-ontológica entre “ente” e “ser”, Heidegger assevera o caráter exemplar que possui a pré-sença, possuindo uma primazia perante os demais entes e constituindo o ser. A partir disso, faz uma pesquisa “ontológica de uma genealogia dos diversos modos possíveis de ser” . Os variados modos de ser da pré-sença são também chamados por Heidegger de existenciais; dentre eles, ganha destaque a “compreensão”. A relação do homem com o mundo dá-se a partir da compreensão prévia que aquele possui deste.
A linguagem (logos), então, torna-se condição de possibilidade para a compreensão dos fenômenos mundanos; daí se dizer que a relação homem-mundo é fenômeno-lógica . Tal se dá, por que a compreensão de algo sempre será de “algo como algo” [etwas als etwas], denominada por Heidegger de “estrutura-como da interpretação” . Assim é que a interpretação sempre exsurgirá do ir e vir entre o compreendido e o pré-compreendido, num movimento circular, o “círculo hermenêutico” . “A partir do pensamento de Heidegger, a hermenêutica sofre uma ‘virada’. Até então a interpretação precedia a compreensão. Com a hermenêutica ontológica, o primário será a compreensão: compreensão existencial que se transmuta em interpretação” . 
Gadamer desenvolve o estudo dos pré-conceitos de modo a identificar de que maneira eles podem se legitimar. Partindo da constatação do seu mestre, Heidegger,  quanto ao círculo hermenêutico, de que “o decisivo não é sair do círculo mas entrar no círculo de modo adequado”, descaracterizando-o como um circulus vitiosum , constrói maneiras de se aferir a legitimidade dos pré-conceitos, tais como a historicidade, a distância histórica, a fusão de horizontes e a consciência histórico-efetual, além da pós-moderna noção de linguagem.
Para Gadamer a linguagem constitui-se em uma totalidade no interior da qual o homem se movimenta ; é a realidade simbólica por ele construída e a partir da qual compreenderá a própria realidade e o mundo. A linguagem, por ser prévia ao homem, traz consigo uma tradição, de modo que o desvelamento do ser de um ente só acontece na historicidade lingüisticamente apreendida .
Tradição é transmissão. O transmitido pela tradição, com o passar do tempo, ganha novos significados a cada geração de sujeitos que compreendem. No interior da finitude histórica de sua existência, outros sujeitos entenderão o transmitido, cada vez, de maneira diferente e assim sucessivamente . Assim, Gadamer sustenta um caráter produtivo da interpretação. Não se reproduz um sentido já existente nas coisas; os sentidos são, sim, produzidos e transmitidos pela tradição, de modo que não se pode pensar mais em uma interpretação [Auslegung] enquanto desentranhamento [Auseinenderlegung] de essências da realidade, mas em uma interpretação enquanto dar-sentido a algo [Sinngebung].
Na interpretação de um texto legal, por exemplo, o intérprete deverá, ao trazer consigo os seus pré-conceitos construídos pela realidade presente, fundi-los aos conceitos do texto histórico passado. Há aqui o que Gadamer  chama de “fusão de horizontes” [Horizontverschmelzung]. O hermeneuta deverá, portanto, desenvolver essa tensão estabelecida entre o texto histórico e o presente, de forma consciente. Trata-se de uma tarefa de “consciência histórico-efetual”  [Wirkungsgeschichtliches Bewusstsein], caracterizada, primeiramente, pela consciência da situação hermenêutica  (STRECK, 2005, p.208). Quando, então, o hermeneuta interpreta, produz um novo texto, por aditar um novo sentido a ele, devendo fazê-lo, contudo, a partir de uma consciência histórico-efetual.
Outra contribuição importante de Gadamer diz respeito à applicatio. Gadamer critica a separação feita pela velha tradição hermenêutica em subtilitas intelligendi (compreensão), subtilitas explicandi (interpretação) e subtilitas applicandi (aplicação) . Para ele, compreensão, interpretação e aplicação coincidem num único ato, a applicatio, uma vez que, como afirmou Heidegger, compreender é compreender-se, incluindo um encontro consigo mesmo; “compreender significa, então, o mesmo que aplicar um sentido à nossa situação, aos nossos questionamentos” .

4. A ANACRÔNICA EXIGÊNCIA DO CTN EM SE UTILIZAR OS MÉTODOS DE INTERPRETAÇÃO DA LEI

A ideologia à qual se submete o CTN pode ser facilmente identificada com a mera leitura do seu próprio texto, principalmente pelo fato de que o lastro metodológico por ele legado estabelece métodos de interpretação, como o sistemático, o teleológico e o literal, e uma hierarquia entre tais métodos, como se percebe com a leitura conjunta dos artigos 111, 109 e 110.
A atitude desempenhada pela hermenêutica normativa, no âmbito do Direito, denuncia a si mesma como ainda sendo arraigada às concepções metafísico-essencialistas-ontológicas acerca da interpretação jurídica, na medida em que “está forjada na idéia de que é possível atingir a verdade, a ratio essendi da lei, a correta mens legis, a fiel mens legislatoris” .
O CTN demonstra ser, com tal postura, refratário também ao giro lingüístico, propugnado pela Filosofia da Linguagem Contemporânea, que evidencia não haver a interposição dessa terceira coisa (linguagem) entre sujeito e objeto, que dificulte o conhecimento humano de como são as coisas em si.
Para situar a interpretação da lei no interior da viragem lingüística, indispensáveis são, pois, para a análise do Direito Tributário, os contributos da hermenêutica filosófica delineados também no item anterior. 
Como se pode observar, o horizonte buscado no presente ensaio consistirá em demonstrar a insustentabilidade do paradigma no qual se insere o CTN em face da não-recepção da viragem lingüística efetivada pela Filosofia da Linguagem Contemporânea, principalmente no que tange à hermenêutica filosófica de Heidegger e Gadamer.
Um dos pontos fundamentais que comprovam a não superação do paradigma da filosofia da consciência pela dogmática clássica, diz respeito à incorporação no Código Tributário Nacional de idéias dominantes à época de sua elaboração no que diz respeito à separação realizada no CTN entre a interpretação e a aplicação.
De fato, enquanto o Capítulo III, Título I, Livro 2° disciplina a “Aplicação da Legislação Tributária”, o capítulo seguinte disciplina a “Interpretação e Integração da Legislação Tributária”. Não apenas isso demonstra essa conclusão; a própria Comissão Especial do Código Tributário Nacional, que elaborou o seu projeto, explicita essa questão nos “Trabalhos da Comissão Especial do Código Tributário Nacional”:
por conseguinte, a hermenêutica, como puro trabalho de exegese científica do direito pode filiar-se a uma ou outra das diferentes escolas ou orientações teóricas, próprias do direito tributário ou compreensivas do direito geral. Ao contrário a aplicação da lei, como trabalho pragmático e funcional, deve visar diretamente a sua atuação em cada caso concreto como instrumento integral das instituições que constituem o seu fundamento e o seu objetivo .
Ainda se pensa que a interpretação precede a compreensão da norma e que, dessa forma, primeiro se interpreta e depois se compreende, para então se lhe aplicar (ou não) ao caso concreto. Isso nada mais é do que pensar a aplicação da norma nos moldes da subsunção, qual já se fazia na jurisprudência dos conceitos, no século XIX.
Assim pensava, por exemplo, Rubens Gomes de Souza , quem elaborou o projeto do atual Código Tributário Nacional, afirmando que
a lei é um preceito abstrato de aplicação condicionada à ocorrência concreta do fenômeno que se destina a regular. De maneira que, ocorrido um fenômeno, é preciso antes de mais nada verificar se ele é aquele que a lei previu. Se a resposta a esta indagação for afirmativa, nesse caso, ocorrerá a aplicação da norma ao fato, ou, invertendo a ordem da enunciação, a captação do fenômeno material pela norma jurídica. Caso contrário, a norma não terá aplicação à hipótese e, por conseguinte, a lei não regerá aquele caso que efetivamente ocorreu. Isto já é um resumo breve de toda a problemática da interpretação. [...] Daí a formulação de Geny, no livro clássico sobre a teoria da interpretação, em que ele equipara a interpretação jurídica ao silogismo. A interpretação jurídica é um processo lógico ou silogístico, em que a premissa maior é a norma jurídica, a menor é a situação a ser decidida e a conclusão é a sentença.
Como já foi visto com Gadamer, não há como se separar compreensão, interpretação e aplicação, uma vez que não se tratam de momentos distintos. Na aplicação da lei (applicatio), todos esses processos se dão ao mesmo tempo. Compreensão e aplicação são coincidentes. Heidegger já havia afirmado que compreender é compreender-se, ou seja, é um encontro consigo mesmo, donde compreender significa o mesmo que aplicar um sentido aos nossos questionamentos.
Apenas a velha tradição hermenêutica dividia esse problema em uma subtilitas intelligendi (compreensão), uma subtilitas explicandi (interpretação) e uma subtilitas applicandi (aplicação), de maneira que Gadamer  deixou bem claro o fato de que tanto aplicação, quanto interpretação e compreensão pertencem ao mesmo fenômeno hermenêutico .
O primeiro artigo do CTN inserido no capítulo que disciplina a interpretação da legislação tributária é o art. 107, que assim dispõe: “a legislação tributária será interpretada conforme o disposto neste Capítulo”. Não diz nada o artigo. Em primeiro lugar, a própria pretensão do CTN em estabelecer um capítulo que discipline a interpretação já é tarefa por demais audaciosa. Não há como amarrar o intérprete aos ditames de regras sobre interpretação. Quando se tem um jurista frente a um texto, a interpretação, independentemente de quaisquer normas que tenham a pretensão de condicioná-las, dá-se inevitavelmente.
A hermenêutica filosófica evidencia esse fato. Independentemente até de qualquer texto a ser interpretado, sabe-se que a condição humana é ontologicamente hermenêutica. Após as constatações da viragem lingüística de que a linguagem é condição de possibilidade do mundo para o homem; após as descobertas de Heidegger de que o significado do mundo e do ser exsurge no interior do círculo hermenêutico, através da interpretação dialogando com a compreensão enquanto existencial da pré-sença; e após as considerações hermenêuticas de Gadamer do significado paradigmático da hermenêutica jurídica, dentre outras evidencias explanadas no capitulo anterior, não há como sustentar tal postura do CTN diante da interpretação da norma tributária.
O homem é um ser hermenêutico, de modo que a interpretação de uma norma, assim como a interpretação do mundo no qual está jogado, é vital. Se, de um lado, não há como evitar a interpretação feita pelo homem das normas quaisquer que sejam; por outro, também não há como obrigá-lo a interpretá-las de acordo com regras codificadas, uma vez que imperativas as suas pré-compreensões, legítimas ou não, de modo que o homem ao interpretar, já compreendeu, relembrando Heidegger.
O artigo 108 do Código Tributário Nacional, por outro lado, merece uma atenção maior, uma vez que dá azo a variadas discussões, como, por exemplo, a diferenciação entre interpretação e integração, a existência de intérpretes legítimos (ou autênticos), em detrimento de outros não legitimados a interpretar uma lei, a utilização de métodos interpretativos e a possibilidade de estabelecimento de uma ordem sucessiva de utilização de tais métodos, a utilização da analogia no Direito Tributário, dos “princípios gerais de direito tributário”, dos “princípios gerais de direito público” e da eqüidade. Eis o seu teor: 
Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:
I - a analogia;
II - os princípios gerais de direito tributário;
III - os princípios gerais de direito público;
IV - a eqüidade.
§ 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei.
§ 2º O emprego da eqüidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido.
Pressupõe-se, primariamente, que esse artigo relaciona-se com o fenômeno da “integração”, mormente pelo fato de que, ao estabelecer a possibilidade de uma “ausência de disposição expressa”, seria possível integrar uma provável “lacuna” existente no ordenamento jurídico com a utilização desses métodos elencados nos incisos desse artigo.
Seria possível, em segundo lugar, se entender também que “na ausência de disposição expressa” da lei tributária específica, seria utilizada a ordem sucessiva desses métodos elencados no CTN, por ser lei ordinária elevada à condição de lei complementar, encarregada, portanto, de estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária (art. 146, III, CF), completando supletivamente eventuais faltas da lei ordinária.
Essa segunda interpretação não seria absurda, mormente pelo fato de que o art. 75 do anteprojeto do CTN assim dizia: “na ausência de disposição expressa na própria lei tributária”; assim entendeu Aliomar Baleeiro , para quem, caso o legislador do tributo federal, estadual ou municipal não eleja, uma ordem dos métodos, ou seja, se não houver uma “disposição expressa” de lei, aí, sim, a ordem aqui estabelecida deverá ser utilizada.
No entanto, se já é inconcebível, como vem sendo aqui defendido, a utilização dos métodos apriorísticos de interpretação pelo código, maior disparate seria conceber a existência de métodos de interpretação, sua hierarquia e ordem de aplicação, em cada lei específica de direito tributário, com o que se descarta, de logo, essa segunda possibilidade interpretativa a ser construída sobre a leitura do art. 108.
A necessidade de se integrar o Direito surgiria, a partir do momento em que alguma lacuna fosse nele identificada. Se, por um acaso, surgisse alguma situação fática ainda não abarcada especifica e diretamente pelo legislador, estar-se-ia aí diante de uma lacuna. De maneira que a ordem jurídica não tem a capacidade de prever todas as situações possíveis do mundo da vida, por tratar-se essa de um constante devir, algumas dessas situações indicariam a existência de uma falta, de uma falha, de uma omissão, portanto, de uma lacuna. Assim é que se tem entendido tradicionalmente o significado de lacuna . De fato,
quando, ao solucionar um caso, o magistrado não encontra norma que lhe seja aplicável, não podendo subsumir o fato a nenhum preceito, porque há falta de conhecimento sobre um status jurídico de certo comportamento, devido a um defeito do sistema que pode consistir, numa ausência de norma, na presença de disposição legal injusta ou em desuso, estamos diante do problema da lacuna. Imprescindível será um desenvolvimento aberto do direito dirigido metodicamente. [...] Essa permissão de desenvolver o direito compete aos aplicadores sempre que se apresentar uma lacuna, pois devem integrá-la, criando uma norma individual, dentro dos limites do Direito (LICC, art. 4º e 5º) .
A identificação da lacuna e a sua integração estão intimamente ligados com a era das codificações proporcionada pela revolução francesa e a conseqüente positivação do Direito no Código de Napoleão . Os exegetas da era das codificações acreditavam que todos os supostos conflitos que viessem à presença dos juristas já estariam previstos nos códigos, de maneira que não seria possível a existência de lacunas no ordenamento. Caso ainda se pensasse na existência de um fato que provavelmente não tivesse sido abarcado pela legislação, mesmo assim o ordenamento não seria indiferente ao mesmo, visto que a sua plenitude era ratificada com a previsão juízo de non liquet contido no art. 4º do Código de Napoleão, de maneira que o sistema seria, no final das contas, hermético.
Tal dispositivo do código napoleônico possui ligação direta com o art. 108 do CTN, que, por sua vez, está também intimamente ligado ao art. 4º da Lei de Introdução ao Código Civil brasileiro (LICC), que prevê que “quando a lei for omissa, o juiz decidirá o caso de acordo com a analogia, os costumes e os princípios gerais de direito”. Esse artigo da LICC, interagindo com o art. 126 do Código de Processo Civil (CPC), cujo teor afirma que “o juiz não se exime de sentenciar ou despachar alegando lacuna ou obscuridade da lei. No julgamento da lide caber-lhe-á aplicar as normas legais; não as havendo, recorrerá à analogia, aos costumes e aos princípios gerais de direito” perfaz a almejada plenitude do ordenamento jurídico brasileiro, que não possuiria lacunas.
O fato é que, tanto o problema das lacunas, quanto a pretensa plenitude do ordenamento são criações da estrita positivação do Direito surgida no século XIX e indiferentes ao devir da vida, no qual sempre surgem novas formas de relações entre os seres humanos, assim como novos conflitos entre os mesmos, sempre ensejando discussões jurídicas em litígios forenses. A própria Escola História, também do século XIX, soube bem demonstrar que a sociedade está em constante transformação, não sendo possível a redução das soluções dos conflitos pelo judiciário à estrita legalidade do sistema, como se os artigos da LICC e do CPC, assim como o presente art. 108 do CTN fechassem o ordenamento em uma completude que, sabe-se é inalcançável.
O que existe, em verdade, é uma confusão feita por boa parte da dogmática no que se refere a esses problemas. Dizer que existem lacunas é o mesmo que reduzir todo Direito à lei, “isso implica ver o Direito como sinônimo de lei, pois se o direito extrapola a lei, fica mais difícil de se falar em lacunas” . Se ainda se quer utilizar o termo “lacuna” para identificar esse fenômeno, a partir do qual o jurista se depare com uma situação fática ainda não regulada pelo legislador ordinário, que as identifique como lacunas axiológicas, como o fez Carlos Cóssio  ao afirmar que o que existe e é vivido como uma lacuna é que o modo de vivenciar os valores jurídicos por parte de uma dada comunidade jurídica já superou o modo como atualmente está regulamentada uma situação dada.
Não há, pois, lacunas lógicas, no sistema ou do ordenamento jurídico, e com isso não se está aqui defendendo a plenitude do ordenamento jurídico como se fez até agora. A questão é que a forma dogmática como é abordada a problemática das lacunas não tem mais valia, diante das novas veredas seguidas pelo pensamento jurídico, onde se aborda o fenômeno do Direito a partir de uma perspectiva zetética e não puramente dogmática .
Não mais comporta a possibilidade do tratamento da lacuna assim como foi vislumbrado dogmaticamente com traços de influência do modelo napoleônico e positivista. Como observa Tércio Sampaio Ferraz Jr , a técnica de colmatar lacunas utilizada pela teoria da interpretação jurídica tradicional tem como ponto de partida os postulados do domínio da lei e do corolário da certeza. Assim, dá-se plenitude à lei, a partir da certeza de que qualquer relação humana poderá ser solucionada, com a visita ao próprio ordenamento jurídico, devido ao juízo de non liquet por ele mesmo proporcionado.
Em verdade, continua o autor, o conceito de lacuna é, antes de tudo, um recurso hermenêutico de caráter argumentativo, cujo objetivo é conferir à ciência jurídica uma forma de, persuasivamente, buscar uma decisão possível. A técnica de utilização da lacuna escamoteia o processo de conhecimento que se dá com a interpretação da lei, onde vigora a circularidade constituída de pré-compreensões, que são ocultadas por via dessa técnica. As concepções valorativas (fatores extrapositivos) do intérprete/aplicador são, na realidade, ocultadas pela utilização dessa técnica, conferindo positividade àquilo que ocorre anteriormente à visita à legislação no processo compreensivo. Assim,
um direito positivado, como é o atual, tende a estreitar, em nome do valor certeza e do predomínio da lei como fonte básica, o campo de atuação do intérprete, dando-lhe poucas condições de recorrer com eficiência a fatores extrapositivos, como os ideais de justiça, o sentimento do eqüitativo, os princípios de Direito natural etc. Nestes termos, o conceito de lacuna confere ao jurista a possibilidade de se valer daqueles fatores extrapositivos como se fossem positivos ou, ao menos, positiváveis [...] O conceito de lacuna alarga o campo da positividade a partir dele próprio; é uma construção da ciência jurídica imanente ao direito positivado que assegura a eventuais critérios transcendentes uma coloração positivante, que dá força à argumentação do intérprete .
Dessa maneira, a utilização da técnica de integração da lacuna pela dogmática jurídica, no fundo, não diz respeito a uma constatação da existência das mesmas no ordenamento, ou seja, de sua provável declaração, mas diz respeito a uma invenção/criação do próprio intérprete, como forma argumentativa, passando a ter relevância retórica a utilização da analogia, dos princípios gerais do direito (e do direito tributário) e da eqüidade.
Como já dito, com Gadamer, não há uma Auslegung, mas uma Sinngebung, isto é, não há uma interpretação no sentido tradicional de se constatar/declarar aquilo que já está presente na norma (a lacuna), mas um dar-sentido ao texto pelo intérprete visto em sua historicidade, posto que novas situações historicamente trazidas pelas transformações sociais remetem a uma nova interpretação daquele mesmo texto que regulamentou um outro momento da vida .
Se há lacunas, na verdade elas são axiológicas, de forma que os valores incutidos na pré-compreensão do intérprete da novel situação jurídica é que dará sentido ao texto legal, portador de valores de um outro momento da realidade, no que se percebe a importância da fusão horzôntica gadameriana.
Assim, vendo-se o Direito como uma teoria jurídica do controle de comportamentos  no qual há uma libertação dos quadros estritos da mera exegese, indo mais adiante e concebendo-o como uma invenção, ou seja, como algo que não está pronto, mas está sendo constantemente construído nas interações sociais; mais ainda, tendo-se consciência da situação hermenêutica na qual se localiza o intérprete, das pré-compreensões que traz consigo, inclusive das relações de poder existentes e escamoteadas no processo decisório , a partir do que se deve selecionar os prejuízos legítimos: tudo isso leva a crer que a utilização de métodos apriorísticos pela dogmática, como vem sendo utilizada a integração de lacunas, não serve como critério legítimo para se pensar o Direito.
O Código Tributário Nacional, nesse sentido, mostra-se adverso à viragem lingüística. Se é certo que ao juiz é vedada a possibilidade de eximir-se alegando a existência de lacunas na lei (CPC, art.126), não se pode olvidar a posição do Direito como uma forma de controle de comportamentos por um órgão do judiciário, composto por juízes, seres de carne, osso e pré-compreensões e não organismos racionalmente vistos como possuidores de uma imparcialidade que, sabe-se, é inatingível.
Melhor dizendo, não é correto impor ao juiz, como quis o CTN,  a “integração de uma lacuna” [inexistente] do ordenamento, visto que, como dito, ao assim fazê-lo, estará o magistrado utilizando-se de técnicas interpretativas que não conduzirão nunca a verdades absolutas, mas simplesmente dão uma capa protetora a um discurso embebido de valores pessoais.
Deve-se, sim, estar ciente de que, ao dar uma solução ao caso concreto, qualquer juiz, enquanto intérprete que é, está irremediavelmente condicionado a situar-se numa posição onde sempre serão postas em mesa as suas pré-compreensões valorativas, de modo que o correto seria selecioná-las enquanto legítimas, e não escamoteá-las em métodos apriorísticos e retóricos que impõem arbitrariamente uma condição de poder, sempre os sujeitando ao controle democrático por parte daqueles que constituem o diálogo , dando-lhes oportunidades que priorizem a demonstração dos sentidos por eles também construídos a partir da linguagem, uma vez que o Direito dá-se numa relação sujeito-sujeito.
Uma outra questão a ser suscitada pelo art. 108 do CTN diz respeito ao fato de prescrever em seu enunciado que quem utilizará os métodos elencados nos seus incisos, na ausência de disposição expressa, será “a autoridade competente para aplicar a legislação tributária”. Ocorre que não somente a autoridade competente para aplicar a legislação tributária será aquela legitimada a interpretá-la. Reitere-se aqui a questão já colocada da hermenêutica universal heideggeriano-gadamerina: o homem é ontologicamente um ser hermenêutico, no sentido de que vive e conhece o mundo através da compreensão, e portanto da interpretação, da linguagem (condição de possibilidade do conhecimento do mundo). Assim, as normas jurídicas, inclusive o CTN e a legislação tributária pertencem ao mundo no qual o homem se insere, consistindo também em algo a ser interpretado.
Não há que se fazer uma dicotomia entre aqueles autorizados e aqueles não autorizados a interpretar. O próprio Hans Kelsen, no capítulo VIII da Teoria Pura do Direito, que trata da interpretação, sustenta a questão de que todos aqueles que têm uma norma jurídica diante de si interpretam-na; sejam aqueles órgãos jurídicos que aplicam as leis, sejam “os indivíduos, que têm – não de aplicar, mas – de observar o Direito, observando e praticando a conduta que evita a sanção, precisam de compreender e, portanto, de determinar o sentido das normas jurídicas que por eles hão de ser observadas” ; não deixa de lado também a ciência jurídica, uma vez que esta, quando descreve o Direito positivo, tem de interpretar as suas normas.
Apesar disso, Kelsen faz a distinção entre os detentores da interpretação autêntica e os que exercem uma interpretação não-autêntica. Assim, “a interpretação feita pelo órgão aplicador do Direito é sempre autêntica. Ela cria o Direito” . Por outro lado, “da interpretação através de um órgão aplicador do Direito distingue-se toda e qualquer outra interpretação pelo fato de não ser autêntica, isto é, pelo fato de não criar o Direito” .
Kelsen mostra-se ciente de que é uma possibilidade reconhecida o fato de que “a chamada vontade do legislador ou a intenção das partes que estipulam um negócio jurídico possam não corresponder às palavras que são expressas na lei ou no negócio jurídico” (2006, p.390). Dessa forma, há, por causa dessa indeterminação, uma multiplicidade de sentidos a serem criados pelos intérpretes de uma lei ou de um negócio jurídico. O Direito a aplicar, contudo, dirá Kelsen que forma uma moldura, dentro da qual existem várias possibilidades de aplicação e fora da qual uma interpretação é desconforme ao Direito, sendo que é, justamente, o órgão aplicador do Direito, aquele autorizado a escolher, dentre essas possibilidades, uma interpretação que será então convencionada como a “correta” .
Não há, entretanto, uma interpretação autêntica ao lado de uma outra não-autêntica, no sentido de que apenas os órgãos a aplicar a norma jurídica produziriam interpretações verdadeiras (do verdadeiro e único sentido contido na norma). É fato que a última palavra será dada por aquele que tem a competência para decidir os casos concretos. É fato também que ainda se faz necessário, na sociedade atual, existir um órgão legitimado pelo Estado Democrático de Direito, com o fito de dirimir eventuais conflitos sociais, dado o dissenso social, que, se assim não fosse, certamente  progrediriam aos mecanismos arbitrários de autotutela. No entanto, não se pode perder de vista que toda a sociedade está legitimada a interpretar o ordenamento jurídico. 
Todo e qualquer cidadão enquanto participativo de uma sociedade (na qual sempre haverá o Direito) terá o direito de interpretar a estrutura legislativa, uma vez que todos constroem interpretativamente o Direito, mormente por ser através da interpretação/compreensão que, inevitavelmente, tem-se acesso ao mundo, por ser o homem um ser hermenêutico.
Nesse sentido, merece consideração aqui as contribuições do publicista e jusfilósofo alemão Peter Häberle, que desmistificou a questão dos destinatários da interpretação das normas jurídicas, no sentido de que não há um monopólio da interpretação das mesmas por órgãos de jurisdição. Häberle constrói a noção da “sociedade aberta dos intérpretes da Constituição” [Die offene Gesellschaft der Verfassunginterpreten], para indicar uma interpretação pluralista da Constituição e, por conseguinte, do ordenamento jurídico . A partir das suas idéias, ficou demonstrado que “a interpretação constitucional não é um ‘evento exclusivamente estatal’”, mas que todas as forças da comunidade política têm acesso ao processo de interpretação da Constituição .
Sugere um catálogo sistemático, mas não taxativo, dos participantes da interpretação constitucional, incluindo aqueles com funções estatais (juizes, legisladores e administradores), os participantes do processo de decisão, que não são, necessariamente, órgãos do Estado (autor e réu de um processo, bem como assistentes litisconsorciais, pareceristas ou experts, peritos, associações, partidos políticos, grupos de pressão organizados etc.), a opinião pública democrática e pluralista e o processo político (a mídia – imprensa, rádio, televisão – o jornalismo profissional, os leitores e suas cartas, iniciativas de cidadãos, associações, partidos políticos fora do seu âmbito de atuação organizada, igrejas, teatros, editoras, escolas, pedagogos etc.) e, por último, a doutrina, que tem um papel especial por tematizar a participação de outras forças e ao mesmo tempo, de participar em diversos níveis . 
Tal sociedade dos intérpretes não se resumiria unicamente à atividade interpretativa da Constituição, mas de qualquer norma, uma vez que “todo aquele que vive no contexto regulado por uma norma e que vive com este contexto é, indireta ou, até mesmo diretamente, um intérprete dessa norma” , de maneira que o Código Tributário Nacional, assim como a legislação tributária em geral, também teria uma correlata “sociedade de intérpretes”. Assim é, que interpretam a legislação tributária, segundo Ricardo Lobo Torres,
o juiz e o administrador fiscal, equilibradamente, o cidadão para se orientar nas suas vivências ou para defender direitos seus, os advogados, os peritos, os contadores e até mesmo os sociólogos e os cientistas políticos. Interpretam-na, ainda, os juristas, através da interpretação doutrinária, que acaba por se confundir com o próprio sistema científico do direito, tendo em vista que a ciência do direito é ciência interpretativa; essa interpretação doutrinária vai influir sobre as outras interpretações – oficiais e não-autoritárias – até porque lhe incumbe tematizá-las .
Uma outra questão atinente ao art. 108 do CTN, diz respeito a que este estabelece uma ordem sucessiva para a utilização pelo intérprete dos métodos de integração das lacunas: a primeira forma seria a analogia (inciso I), em seguida os princípios gerais do Direito Tributário (inciso II), posteriormente, os princípios gerais do Direito Público (inciso III) e, por fim, a eqüidade (inciso IV). A autoridade competente para aplicar a legislação tributária (como quis o CTN) deveria, assim, utilizar, “sucessivamente, na ordem indicada” todos esses métodos.
Com isso está-se a estabelecer, por conseguinte, uma hierarquia entre tais métodos, uma vez que, em devendo ser aplicador “na ordem indicada” os primeiros apresentam-se, para o CTN, como mais importantes, ou superiores, do que os seguintes. Assim entende Aliomar Baleeiro, para quem,
o CTN, no art. 108, não dá livre e indiscriminada escolha dos vários métodos de hermenêutica, que oferece à autoridade aplicadora ou aos intérpretes. Pelo contrário, impõe-lhe uma ordem de preferência, que os intérpretes e aplicadores deverão utilizar sucessivamente. Cada uma depois de esgotada a anterior .
Ocorre que, afora o fato de não ser possível amarrar o intérprete com métodos interpretativos, uma vez que, como já dito, esses servem unicamente como elementos retóricos, subterfúgios, que se esquivam-de/escondem o processo compreensivo, para servirem de veículos ilusórios de supostas verdades absolutas contidas nas leis; afora isso, não seria possível hierarquizar essas figuras elencadas nos incisos do art. 108, uma vez que a diferenciação entre essas figuras é algo um tanto opaco.
De fato, a diferenciação entre a analogia e os princípios gerais do Direito é muito tênue. Segundo Karl Larenz , ao ser utilizada como processo integrativo, a analogia faz uso dos princípios gerais do Direito aos quais está relacionada a lei. Assim, se se pensa a analogia como a transposição de uma regra, dada na lei pela hipótese legal “A”, numa outra hipótese “B” não regulada na lei, mas semelhante àquela, o que se tem é que as duas hipóteses legais, uma vez que semelhantes, são identicamente valoradas pelo intérprete. Se o princípio que ilumina a hipótese à qual se refere a regra a ser utilizada analogicamente também iluminar o fato diante do qual se vê o intérprete, por ser este fato semelhante àquela hipótese, então, deve-se neste caso, utilizar-se da analogia.
Diferentemente, portanto, de um juízo lógico, haveria aqui um juízo axiológico, ou valorativo. Diferentemente da forma em que a analogia foi considerada pela Jurisprudência dos Conceitos, no século XIX, ou seja, como um procedimento silogístico lógico-formal, no qual utiliza-se dos princípios lógicos da identidade ou não-identidade, ou da subsunção do fato a uma classe conceitual mais abrangente, o que se tem aqui é uma valoração por parte do intérprete de fenômenos jurídicos considerados por ele semelhantes e iluminados pelos mesmo princípios.
Outra diferença muito difícil de se demarcar refere-se à eqüidade e aos princípios gerais do Direito (ou do Direito Tributário). Segundo Ricardo Lobo Torres, a eqüidade abrange os princípios, uma vez que consiste “na aplicação da justiça ou de seus princípios específicos (capacidade contributiva ou custo/benefício) aos casos emergentes” .
Quanto à diferenciação entre os princípios gerais do Direito Público e os princípios gerais do Direito tributário, basta a dúvida suscitada pelo próprio Rubens Gomes de Souza:
ainda no art. 108, os princípios gerais do direito tributário precedem aos princípios gerais do direito público. Propomos à argúcia do grupo de trabalho, que diga que conseqüência tem este dispositivo, entendido dentro da regra do artigo, que é regra da prioridade, regra da hierarquia. Os princípios gerais do direito tributário são prioritários sobre os princípios do direito público. Certo ou errado? Fica a pergunta” .
Além da questão da hierarquização, outro ponto se vislumbra no art. 108: tal enumeração seria taxativa? Alguns tributaristas, como Aliomar Baleeiro , entendem que não, outros, como Rubens Gomes de Souza , raciocinam da seguinte maneira: se o artigo fixa uma ordem de prioridades, deve-se inferir que a sua enumeração é taxativa; ao prosseguir no raciocínio, contudo, admite não ser taxativa a enumeração, uma vez que conflitiva com o caput do artigo, que ressalva a ausência de disposição em contrário, ou seja, se há a possibilidade de uma outra lei dizer algo diferente (ou a mais) do que diz o CTN, não há como ser taxativa essa enumeração.
Absurdo discutir-se sobre a taxatividade ou não do estabelecimento de métodos de interpretação frente ao giro ontológico-lingüístico que concebe o homem como um ser hermenêutico. Repita-se: não há como amarrá-lo a restritos métodos interpretativos, não há como aniquilar a interpretação/compreensão humana, reduzindo-a a esquemas taxativos de como se interpretar o mundo. O estabelecimento de métodos, pior ainda, a sua taxatividade redutora funciona como uma “tapa-para-burros”, limitando a visão de mundo [Weltanschauung] do homem, pois considera a linguagem e seu significado como veículo condutor das essências das coisas, mas não como condição de possibilidade do mundo.
O primeiro método elencado pelo art. 108 diz respeito à analogia. A figura da analogia ganhou prestígio a partir da obra de Savigny, sendo um daqueles elementos que fortemente influenciaram o direito tributário brasileiro . Ricardo Lobo Torres  constata que, nada obstante, a analogia demorou de ingressar no direito tributário, de forma que parte da doutrina recusava tal possibilidade; posteriormente, contudo, a maioria esmagadora da doutrina passou a aceitá-la, exceto para a exigência de tributo não previsto em lei.
A título exemplificativo, tem-se que Rubens Gomes de Souza , pertencendo à primeira fase de não aceitação da analogia, afirmava, citando Blumenstein, que “se [a lei] não diz não há norma e, portanto, não há lugar para uma interpretação integrativa, como seria a analogia”. Como exemplos da segunda fase, quando houve uma mudança na orientação doutrinária, passando então a aceitar-se a analogia, com a ressalva, repita-se, de que essa não caberia para a exigência de tributo não previsto em lei, tem-se Oswaldo de Moraes , para quem, “no direito tributário são admissíveis todos os processos de interpretação, inclusive a integração analógica”.
O CTN, como se pode perceber da leitura do art. 108, permite a utilização da analogia, contanto que não resulte na exigência de tributo não previsto em lei, como estabelece o seu § 1º, quando diz que “o emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei”. Há, portanto, uma proibição de se empregar a analogia gravosa, ou seja, aquela que onera o contribuinte.
A analogia gravosa foi muito utilizada pelo Estado totalitário nazista na Alemanha . Lastreando-se nas idéias emanadas da Jurisprudência dos Interesses, que deu origem à teoria da interpretação econômica do fato gerador, elevando então o método teleológico à condição de superior aos demais, o Estado nazista utilizava-se desvirtuadamente da analogia, para considerar relações jurídicas divergentes como analogicamente semelhantes, reputando-as como fato gerador de obrigações tributárias que nada se assemelhavam à hipótese prevista para outros tributos, única e exclusivamente com finalidade arrecadatória e prejudiciais ao contribuinte. 
Daí se perceber a preocupação da doutrina tributarística, como reação a tal atitude arbitrária, de se proibir o emprego da analogia gravosa. Se alguns doutrinadores, como visto, sustentavam a não utilização da analogia indiscriminadamente, outros, contudo, apenas não aceitavam a analogia gravosa. Esse último posicionamento refletiu-se, portanto, no Código Tributário Nacional brasileiro no § 1º do art. 108.
Ocorre que, se por um lado tal proibição apenas reafirma o princípio da legalidade constitucionalmente previsto no art. 150, inciso I, que assegura uma garantia ao contribuinte de que é vedado à União, aos Estados e aos Municípios, exigir ou aumentar tributos sem lei que o estabeleça, por outro, a analogia gravosa é, mesmo assim, camuflada muitas vezes por outros elementos retóricos, como a “interpretação extensiva”, não valendo de nada a proibição contida no código, “donde resulta a possibilidade de o juiz recorrer ao argumento analógico apelidando-o de interpretação extensiva” .
Daí por que parece menos comprometedor, mais seguro e mais previsível defender-se uma decisão jurídica tomando-se como base argumentos próprios de interpretação extensiva, do que alegar simplesmente a colmatação de lacunas com a analogia, o que parece aumentar o critério subjetivo do intérprete . De nada adianta, portanto, a proibição da analogia gravosa, ao se saber que o processo compreensivo envolverá inevitavelmente uma operação analógica , ou seja, uma operação axiológica sobre os fatos (geradores) da realidade, em resumo, um dar-sentido a algo (texto/fato). Interpretar envolverá sempre um processo analógico, uma vez que toda compreensão envolve um intercâmbio entre o fenômeno a ser compreendido e as pré-compreensões, exsurgindo o sentido das suas semelhanças construídas nesse processo.
Melhor dizendo: na medida em que o juiz, ou qualquer intérprete, depare-se com um fenômeno jurídico-tributário, inevitável será o processo compreensivo no qual, na tentativa leviana de se enquadrar (ou definir) subsuntivamente um fato à lei, estará sempre exercendo um processo criativo/analógico da norma. Isto é, uma simples definição/consideração de um fato outro como fato gerador de uma obrigação tributária não necessariamente surgirá no discurso jurídico revestido pela capa da analogia – mesmo o sendo –, mas por outro constructo apriorístico persuasivo como, por exemplo, o da interpretação extensiva, ou até mesmo como o de uma interpretação comum. Luis Alberto Warat pôde bem explicar a atuação analógica no processo compreensivo no direito penal, servindo também para a presente análise tributária:
outra coisa interessante de observar é que, quando se diz que duas coisas ou situações têm algumas características comuns, quando se decide a inclusão de um caso a uma classe, incontestavelmente está sendo feita uma operação analógica. Definir é sempre fazer analogia, claro que de uma forma bastante encoberta. E isto é tão encoberto, que a proibição da interpretação analógica é um dos pilares do princípio da reserva legal, esquema axiológico, eixo do processo penal democrático, apesar de que os juízes penais, quando interpretam, definem .
Em não sendo possível a integração da lacuna por meio da analogia, o CTN estabelece que deverão ser utilizados os princípios gerais de direito tributário (inciso II) ou os princípios gerais de direito público (inciso III). Afora a perplexidade que contem a diferenciação entre esses dois métodos, como identificado pelo próprio Rubens Gomes de Souza , constata Ricardo Lobo Torres que “constitui um dos graves problemas de hermenêutica jurídica e de filosofia do direito saber o exato sentido da expressão ‘princípios gerais do Direito’, que terá significados diferentes conforme prevaleça a visão jusnaturalista ou a positivista” .
Assim é que, continua o autor, os positivistas estabeleceram uma diferenciação entre analogia legis e analogia júris. Essas são correlatas às idéias respectivamente de integração da lei e integração do Direito; dessa forma, os positivistas festejavam a utilização da analogia legis, buscando os princípios gerais do Direito expressos nas próprias leis vigentes, para integrar a lei, enquanto que os jusnaturalistas utilizavam-se da analogia júris, buscando nos princípios gerais do Direito, ou seja, em instâncias extrajurídicas, a forma de integrar o Direito.  
Maria Helena Diniz, conquanto defenda a tese de que os “princípios gerais do Direito” são cânones que estão contidos de forma imanente no ordenamento jurídico, também assevera que eles são diversamente concebidos pelas escolas jurídicas, que buscam o sentido desse vocábulo, dado o fato de ser vago em sua expressão . Dentre essas correntes, indica, tem-se:
1) A que combate a concepção de princípios gerais, sem os negar, considerando-os, enquanto mecanismos de suprimento [...]. 2) Aquela que identifica os princípios gerais de direito com as normas de direito natural [...]. 3) Aquela que entende serem os princípios gerais normas inspiradas no sentido de eqüidade, sendo, então, a própria eqüidade [...]. 4) A que considera os princípios gerais como tendo caráter universal, ditados pela ciência e pela filosofia do direito [...]. 5) A que, em virtude de sua posição positivista, os caracteriza como: a) princípios historicamente contingentes e variáveis, que estão na base do direito legislado [...]; b) princípios norteadores extraídos do próprio ordenamento jurídico [...]. 6) A que adota uma posição eclética, procurando sistematizar essa posições [...] .
Juliana M. Magalhães  considera os princípios gerais do direito como um paradoxo: de um lado, eles não existem, uma vez que criados em função das conseqüências que produzem; por outro lado, eles existem, já que produzem determinadas conseqüências. Eles seriam concebidos, em verdade, como “estruturas elásticas o suficiente para compensar a rígida binariedade do código do legal e do ilegal”.
Os princípios gerais do direito seriam/funcionariam, metaforicamente falando, como o 18º camelo da alegoria contada pelo estudioso Heinz von Foerster para explicar o que entende como realidade , ou seja, como integrante e ao mesmo tempo não integrante do sistema jurídico. Teriam apenas significado quando vistos em conjunto com o restante do  sistema jurídico, visto como um todo. “No mínimo, os princípios gerais, em seus mais variados conteúdos, podem servir – e têm servido cotidianamente – como um topos hermenêutico” .
Não se nega aqui a importância dos princípios, mormente dos princípios constitucionais; apenas se quer mostrar que esses não se identificam com o que se vem denominando de “princípios gerais do direito”. Esses últimos quase sempre são chavões, métodos apriorísticos de metafísica, utilizados pelos “operadores do direito” de forma retórica, para adornar argumentos persuasivos e escamotear em falácias jurídicas o processo hermenêutico valorativo que se dá na compreensão.
Repete-se, com Luiz Alberto Warat, que os princípios gerais do direito assim como são freqüentemente utilizados nos procedimentos judiciais de cognição consubstanciam o “senso comum teórico dos juristas”, ou seja, apresentam-se como “uma constelação de representações, imagens, pré-conceitos, crenças, ficções, hábitos de censura enunciativa, metáforas, estereótipos e normas éticas que governam e disciplinam anonimamente”   os atos de decisão e enunciação dos juristas em suas atividades cotidianas, sejam teóricas, práticas ou acadêmicas.
Os princípios gerais do direito tributário ou do direito público do art. 108 do CTN, assim como os princípios gerais do direito (em geral) do art. 4º da LICC, não se confundem, de forma alguma, com o que se entende nos dias atuais como princípios. Hoje se tem, especialmente após as idéias de Ronald Dworkin sobre a construção de uma sociedade de princípios – “um ataque geral ao positivismo”  –, a noção de princípio como uma entidade à qual deverá sempre se recorrer. Diferente é o tratamento dado por esses artigos que fazem considerar ainda princípios como meros métodos de integração de lacunas, pior ainda, subordinados à analogia.
A equidade seria a última forma, enumerada pelo art. 108 em seu inciso IV, à qual poderia o magistrado recorrer para colmatar as lacunas identificadas no ordenamento jurídico. No caso do CTN, seria colocado em pauta aquele tipo de eqüidade em que o magistrado faria a justiça no caso concreto.
Segundo Maria Helena Diniz , o exame de eqüidade dá-se tanto no plano de elaboração legislativa, uma vez que o legislador não pode ser indiferente aos valores da sociedade quando elaboram as leis, quanto no plano interpretativo da norma, em que se escolheria dentre variadas interpretações a mais benigna e humana, além da escolha do predomínio da finalidade da lei sobre a letra, assim como no plano de aplicação da norma pelo juiz, sendo este último plano tipicamente integrativo.
No plano de elaboração legislativa, seria possível identificar a eqüidade integrativa atuando onde há “discricionariedade administrativa e judicial, consciente ou inconscientemente colocadas pelo legislador” , de modo que no direito tributário, a integração por eqüidade seria limitadíssima, resumindo-se nas autorizações para concessão de incentivos, favores e remissões fiscais, conforme o entendimento de Ricardo Lobo Torres .
A discricionariedade justificaria, então, a integração por eqüidade. Esta, ressalve-se, não se resumiria no direito tributário, por óbvio, às hipóteses de discricionariedade deixadas pelo legislador. Se se entender discricionariedade como a seleção de uma, dentre várias possibilidades deixadas pelo legislador, feita pelo aplicador da norma, a interpretação criativa também seria uma forma discricionária de se aplicar a eqüidade. Não se pode esquecer o que já foi dito aqui  sobre a idéia admitida por Hans Kelsen de que “a interpretação cognoscitiva do Direito a aplicar combina-se com um ato de vontade em que o órgão aplicador do Direito efetua uma escolha entre as possibilidades reveladas através daquela mesma interpretação cognoscitiva”  tudo isso dentro do que ele chamou de “moldura”.
Cabe, nesse sentido, a distinção feita por Otto Bachof  entre a discricionariedade do agir [Handlungsermessen] – decisão subjetiva entre várias condutas juridicamente possíveis – e os conceitos indeterminados [unbestimmte Rechtsbegriffe] – sede material do espaço para a interpretação e as valorações –, sendo este último também um espaço para a utilização da eqüidade, donde se pode perceber uma simbiose entre esses dois conceitos no art. 172, inciso IV do CTN: 
Art. 172. A lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por despacho fundamentado, remissão total ou parcial do crédito tributário, atendendo:
[...]
IV – a considerações de eqüidade, em relação com as características pessoais ou materiais do caso;
Nesse artigo, permite-se que uma lei conceda discricionariedade à autoridade administrativa para se conceder ou não remissão total ou parcial do crédito tributário. Esta terá, para tanto, que tecer previamente considerações de eqüidade em relação às características pessoais ou materiais do caso, um conceito nada menos do que indeterminado. Sempre haverá, portanto, no manejo com a eqüidade, o processo compreensivo da autoridade (administrativa ou judicial), não se podendo mais pensar no julgador como um autômato que imparcialmente subsume fato e norma, mas como um ser humano dono de pré-compreensões, que compreende/interpreta/aplica o Direito.
O juízo de eqüidade será praticado, portanto, também no plano de aplicação da norma pelo juiz. Nos moldes do art. 108 do CTN, o juiz, ao deparar-se com uma lacuna, deveria verificar semelhanças em casos análogos; em não achando, partir para os princípios gerais do direito; não podendo contar com essas alternativas, socorrer-se da eqüidade. A eqüidade, assim, seria a última alternativa a ser seguida, após todo o percurso no próprio ordenamento jurídico, à busca de hipóteses análogas ou de princípios imanentes no próprio sistema.
Não sendo, pois, o sistema auto-suficiente, deveria o magistrado aplicar ao caso concreto a eqüidade, com o fito de se buscar, ao máximo, a justiça no caso concreto segundo as suas convicções valorativas sobre o que é o Direito: “é uma autorização de apreciar, segundo a lógica do razoável, interesses e fatos não determinados a priori pelo legislador, estabelecendo uma norma individual para o caso concreto ou singular” .
Assim, também ocorre com o juízo de eqüidade o mesmo que já se disse sobre a analogia e os princípios gerais do direito. O juízo de eqüidade não tem como vir por último na análise do caso concreto. Sempre o magistrado trará consigo as suas convicções valorativas, para decidir cada caso, sempre carregará pré-compreensões. Além do que, ao se fazer tal juízo, sempre recorrerá a princípios, de modo que não se pode delimitar com precisão uma fronteira entre a eqüidade e os chamados “princípios gerais do direito”.
Caberia também na análise do art. 108 uma relação com a eqüidade vista no plano da interpretação da norma, como quis Maria Helena Diniz. Nesse caso, e após tudo o que já foi dito aqui acerca da hermenêutica filosófica, não há como separar esse “plano” de toda e qualquer atividade aplicativa por parte do juiz. Não há como o juiz aplicar sem interpretar a norma e vice-versa, pois a atividade de compreensão-interpretação-aplicação reúne, em um só momento, todos aqueles dantes separados pela hermenêutica romântica em subtilitas intelligendi, subtilitas expllicandi, subtilitas applicandi. Além do que toda atividade compreensiva, como o juízo de eqüidade, envolverá sempre uma interpretação.
Não há, pois,  como estancar o juízo de eqüidade a somente um daqueles planos, sendo o juízo de eqüidade algo pertencente ao próprio processo cognitivo do homem. Como, então, depois de tudo o que foi aqui posto, conceber a proibição contida no § 2º do art. 108? Recorde-se o que diz esse parágrafo: “o emprego da eqüidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido”.
Esse parágrafo destoa do juízo de eqüidade como integração presente no caput e seus incisos. Parece que aqui a eqüidade adquire o significado de uma capacidade conferida ao juiz de atenuar o rigor da lei frente a um caso concreto: “a eqüidade seria uma válvula de segurança que possibilita aliviar a tensão e a antinomia entre a norma e a realidade” . Tal compreensão da eqüidade, contudo, não tem direta ligação com o que prescreve o art.108, ao entendê-la como um juízo integrativo de lacunas. De fato, o § 2º torna o artigo contraditório e redundante, uma vez que
se a eqüidade do art. 108, IV, é forma de preenchimento de lacuna, dela logicamente não poderia resultar a dispensa do tributo. Nos casos de lacuna não há tributo e não cabe, obviamente, falar de sua dispensa. Se, entretanto, é forma de atividade discricionária do Fisco, como nas hipóteses de isenção e outros favores, torna-se inevitável a dispensa do tributo, sendo antinômico o dispositivo . 
O art. 108 do CTN suscita, portanto, discussões acerca de conceitos, controversos e polêmicos, a ele incorporados, como o da analogia, dos princípios gerais do direito e da eqüidade. Esses conceitos estão já inseridos no imaginário dos juristas, o que levou a uma análise mais detalhada de toda a sua estrutura, tanto o caput, como os seus incisos e parágrafos.
Ressalte-se que o pretendido, nesse ensaio, é constatar a ideologia à qual se submete o CTN, de modo que o objetivo precípuo é identificar, nos artigos referentes à interpretação da legislação tributária, apenas os elementos que caracterizem essa influência ideológica. Isso significa, em outras palavras, que não se pretende aqui analisar pormenorizadamente o teor e as implicações que cada vocábulo dos referidos artigos causam. Assim, os próximos artigos serão analisados ligeiramente, seguido-se apenas o objetivo já proposto.
Como já se sabe, identificar a ideologia à qual o CTN se submete significa, em outros termos, identificar aquelas influências apenas aqui mencionadas. Isto é, saber de que maneira foram incorporadas ao Código e qual a sua origem, para que se identifique com maior rigor as suas características que as individualize enquanto pertencentes a determinadas correntes do pensamento jurídico.
Dessa forma, o que se pretende aqui é, simplesmente, identificar quais os elementos, incorporados aos artigos aqui analisados, que advieram do lastro metodológico herdado (pelas escolas do pensamento jurídico do século XIX) às idéias italianas e germânicas, que foram importadas pela doutrina brasileira formadora da comissão encarregada em elaborar o anteprojeto do CTN, positivando essas idéias no código.
Se já foi constatada até aqui, após a análise do art. 108, alguns elementos das escolas do pensamento jurídico do século XIX, nesse caso, das Escolas da Exegese, da Escola Histórica e da Jurisprudência dos Conceitos, se perceberá que os artigos 109 e 110 não são indiferentes a esse mesmo fenômeno de importação e incorporação ao código das idéias européias. Assim, com esses artigos, pode-se perceber a influência da Jurisprudência dos Interesses, ao lado da influência também da Jurisprudência dos Conceitos.
Dispõem tais artigos:
Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários.
Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.
Com efeito, esses dois artigos do CTN, apesar de mal escritos, o que traz confusão sobre o seu entendimento, demonstram a exigência de que sejam utilizados os métodos teleológico e sistemático, respectivamente, influências das teses sustentadas pela Jurisprudência dos Interesses e da Jurisprudência dos Conceitos.
Se se voltar o pensamento à pirâmide-de-conceitos de Puchta, seria possível imaginar que cada ramo do Direito possuiria um lugar diferenciado nesse sistema, donde os conceitos a eles relacionados não se comunicariam prevalecendo a autonomia de cada ramo. Nesse sentido, a partir dessa interpretação sistemática, o Direito Tributário seria autônomo ao Direito Civil, não sendo possível, portanto, a alteração dos “institutos, conceitos e formas do direito privado”.
Nesse sentido, Ricardo Lobo Torres  traz a constatação de que a própria Comissão Especial do CTN declarava que o dispositivo do anteprojeto, que futuramente se transformaria no art. 109, era “uma conseqüência da autonomia do Direito Tributário em relação ao Direito privado”. Segundo o autor, a comissão também parecia aderir à teoria da interpretação econômica, por influência da doutrina e da legislação germânica. Como já foi analisado anteriormente, e interpretação econômica no Direito Tributário representa o desdobrar das idéias da Jurisprudência dos Interesses sobre o caráter finalístico da norma, no que se conclui pela incorporação do método teleológico a esse artigo.
Assim, fundamental para essas conclusões é a exposição de motivos de Oswaldo Aranha, então Ministro da Fazenda, que encaminhou ao Presidente da República o projeto do Código Tributário Nacional:
Finalmente enfrenta o debatido problema da interpretação da lei tributária, adotando decisivamente a orientação moderna da hermenêutica integrativa e finalística, traduzida na rejeição de quaisquer limitações apriorísticas da função do legislador na lei. Em decorrência desse critério básico, e da sua vinculação ao conteúdo econômico efetivo dos atos ou fatos tributados, traça regras especiais, complementares da norma geral, ou excepcionais em relação a ela, quanto a determinadas situações particulares .
Para realçar ainda mais a constatação dessas influências sobre o CTN, vale lembrar que o Direito Tributário ganhou autonomia didática recentemente, com a sua origem ligada ao direito administrativo e financeiro . A sua disciplina autônoma deu-se por volta de 1910 e é atribuída a autores austríacos, enquanto que a sua disciplina como ciência é atribuída aos alemães. Nessa época, as teorias do Direito Privado então vigorantes atrelavam um exagerado formalismo jurídico, contra o qual Enno Becker propôs uma teoria da interpretação econômica, incorporada no Reichsabgabenordnung (a lei tributária geral da Alemanha), cujo projeto foi por ele elaborado . Essa lei, da qual resultou o Código Tributário Alemão de 1919, continha dois parágrafos que assim dispunham: 
§ 6º A obrigação tributária não pode ser evitada ou diminuída mediante o abuso de formas e das possibilidades de adaptação no direito civil.
§ 9º Na interpretação das leis tributárias deve-se ter em conta a sua finalidade, o seu significado econômico e a evolução das circunstâncias .
Essas normas, segundo o próprio Enno Becker, impõem ao juiz o dever “de reformular completamente o formalismo jurídico contido no Direito Tributário”  e ganharam adeptos, segundo Vittorio Cassone, na própria Alemanha, na Suíça e Itália; neste último país, principalmente Ezio Vanoni sofreu tais influências, transmitindo-as posteriormente à doutrina tributária brasileira .
O importante de todas essas informações para a presente pesquisa é apenas mostrar que, mais uma vez, o Código Tributário Nacional incorporou um elemento apriorístico para se interpretar a lei. Tanto o método sistemático, quanto o método teleológico, não podem, entretanto, servir de parâmetro para o jurista interpretar e compreender o fenômeno jurídico. Por tudo o que já foi dito, repete-se ser impossível se chegar a verdades a partir da utilização dos métodos de interpretação. Se o CTN procura amarrar o intérprete com a utilização desses métodos, o jurista, no entanto, deve ter a consciência de que tal não se passa de um engodo.
Sobre o método teleológico, propugnado pela Jurisprudência dos Interesses, já se falou que se busca na finalidade da norma jurídica consubstanciando-se em um interesse incorporado á norma pelo processo legislativo. Assim, há que se concordar com Luiz Albero Warat, quando afirma que do ponto de vista argumentativo,
a noção de interesse social pode ser considerada estereótipo ou variável axiológica, uma desculpa para, mediante a invocação do interesse social, obter uma alteração significativa dos termos legais, desqualificar como contrária a dito interesse, uma solução – até agora – aceita ou predominante em relação ao texto legal .
Noutros termos, o método teleológico também traz consigo um caráter retórico, que pode ter a função de se persuadir sobre a existência de um interesse imanente à norma jurídica vendido como verdade através do discurso, escamoteando a dimensão axiológica que sempre possui o processo compreensivo. Frente a duas alegações das partes de um processo de que o que deve predominar é o seu próprio interesse, não há como se estabelecer um critério determinativo do interesse social que merece em cada caso concreto ser protegido.
Segundo Warat , no final das contas, cada setor social vai identificar seu interesse com o interesse social, ou seja, o problema vai se resolver pela “imposição do poder político com que conta cada setor, que o permite erigir em interesse social seu próprio e particular interesse.” Não há, portanto, como se sustentar a utilização desse método interpretativo para se compreender o Direito Tributário.
Com relação ao método sistemático, por óbvio que não se nega o fato sempre sublinhado quando se fala desse método, no sentido de que não se deve interpretar nada, sem se levar em conta o contexto, o todo, isolando-se a parte para o seu estudo de forma analítica. Nesse sentido, as idéias de Eros Roberto Grau , no sentido de que não se interpreta o Direito em tiras, mas visualizando-se sempre o todo, no campo da positividade, o ordenamento jurídico, inclusive a Constituição. No campo hermenêutico, esse princípio era desde a hermenêutica romântica repetido, ganhando com Gadamer o sentido de universalidade.
O fato é que não se pode sustentar a ilusão de que o método sistemático trará verdades contidas no ordenamento jurídico: constantemente percebe-se contradições e paradoxos dentro do próprio sistema, e nem mesmo a resolução dessas antinomias pela hierarquia das normas se resolve, sobretudo quando são criadas, por exemplo, interpretações divergentes sobre normas da própria Constituição.
Há freqüentemente, colisão de princípios constitucionais, não se podendo interpretar isoladamente utilizando apenas o método sistemático. Nesses casos, uma decisão mais coerente seria aquela que considerasse as vicissitudes do caso concreto, dando espaço para o diálogo aberto entre os interessados no processo, ou mesmo a utilização, como faz Humberto Ávila  no direito tributário, de postulados normativos aplicativos que direcionem a resolução por meio de ponderações. Mas não a mera e simples utilização de fórmulas apriorísticas, como a do método sistemático.
O art. 111 do CTN tratará da interpretação literal da norma, no que reascende a controvérsia em relação à dicotomia voluntas legis X voluntas legislatoris, dando ensejo ao aqui já mencionado debate entre objetivistas e subjetivistas . Dispõe o artigo:
Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:
I - suspensão ou exclusão do crédito tributário;
II - outorga de isenção;
III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.
Nesse artigo é percebida a influência da Escola da Exegese, que se utilizava do método gramatical, ou literal, para se saber o exato sentido contido nas palavras da norma. Buscava-se a vontade do legislador contida na norma, através do estudo das relações gramaticais que disciplinavam a construção das frases.
O processo gramatical, ou literal, é apenas o ponto de partida do processo interpretativo, nunca ou quase nunca o seu fim . Paulo de Barros Carvalho  é categórico quanto à utilização deste método, quando afirma que 
o desprestígio da chamada interpretação literal, como critério isolado da exegese, é algo que dispensa meditações mais sérias, bastando arqui que, prevalecendo como método interpretativo do Direito, seríamos forçados a admitir que os meramente alfabetizados, que sabe com o auxílio de um dicionário de tecnologia, estariam credenciados a descobrir as substancias das ordens legisladas, explicitando as proporções do significado da lei.
A tantas vezes provada plurivocidade dos termos gramaticais demonstra o mito em se querer descobrir alguma verdade unívoca intrínseca a algum texto jurídico. A linguagem é dinâmica, envolve amplos processos de significação. Em contextos diversos uma mesma palavra ganha significados múltiplos. Não se mostra, com isso, de maneira alguma confiável tentar interpretar a lei, unicamente a partir da sua literalidade.
O último artigo do capítulo que trata da interpretação e integração no CTN é o art. 112. Esse artigo, contudo, não traz tão relevantes contribuições para os estudos aqui desenvolvidos. Apenas preza para que se favoreça, para que se tenha mais cuidado e benevolência, quando diante do acusado de ter cometido infrações tributárias. Vale, contudo, mencionar a eqüidade enquanto abrandamento da pena que, como diz Ricardo Lobo Torres , não se confunde com a eqüidade referida no art. 108, IV, concebido este último como forma de integração da lei.
Assim dispõe o artigo:
Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto:
I - à capitulação legal do fato;
II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos;
III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;
IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.
Percebe-se com tudo o que foi exposto, que o pensamento jurídico-tributário passa ao largo, ressalvadas algumas exceções, do giro lingüístico, mantendo-se ainda na relação sujeito-objeto, distante, portanto, da idéia consolidada na pós-modernidade de que a linguagem é condição de possibilidade do conhecimento do mundo pelo homem. Ao invés disso, passeiam pelo senso comum teórico dos juristas, carregando consigo antigas crenças, hábitos, pré-conceitos, quase sempre ilegítimos.
O que se pretende aqui é demonstrar que, ao contrário do que muito se pensa, todos esses métodos listados pelo CTN, não traz segurança alguma àqueles que se vêem diante de qualquer interpretação da norma jurídica, qualquer que seja. Não se pense, portanto, que da utilização desses métodos interpretativo-integrativos se chegará a verdades absolutas sobre a mais correta decisão judicial. Tais métodos não conduzem à certeza, como se fossem veículos de verdades. Escamoteiam, isso sim, no discurso dos intérpretes-autoridades, ornado de elementos metafísicos e apriorísticos, as pré-compreensões condicionadas pela relação de poder ideologicamente maquiada.
Faz necessário, então, muito mais do que o estudo dogmático do Direito, o aprofundamento em conhecimentos extrajurídicos, como a filosofia, a sociologia, a política, economia etc. na tentativa de se praticar uma interdisciplinaridade, não fechando as portas do conhecimento jurídico aos outros âmbitos dos saberes.
Muito embora rico, o conhecimento que se deve acontecer no Direito vai muito além do que a dogmática, e os estudos das leis, compreender o Direito é compreender o homem, e compreender o homem, é sabê-lo em seus mais diversos campos de atuação.
O Direito a ser  ensinado nas universidades deveria consistir, segundo J. J. Calmon de Passos em um seu pensamento transmitido num “Curso de Hermenêutica Jurídica” ministrado na Universidade Salvador (UNIFACS), em vinte porcento de estudo das leis e oitenta porcento de estudos filosóficos, psicológicos, sociológicos, econômicos etc., só assim se mudaria a crise que vive a Hermenêutica no Brasil.

CONSIDERAÇÕES FINAIS

O Código Tributário Nacional ao pretender regular a interpretação da legislação tributária, por meio de alguns de seus dispositivos, fixa regras interpretativas, o que indica a sua inserção em uma determinada ideologia. Para se identificar essa ideologia na qual mergulha o CTN foi indispensável, antes de tudo, detectar que houve uma positivação, na lei tributária, das posições teóricas dominantes no Brasil à época da elaboração e edição da Lei n.º 5.172, de 25 de outubro de 1966 (o CTN). Assim, foi visto que tais posições teóricas referem-se a doutrinas estrangeiras importadas pelos brasileiros, notadamente doutrinas italianas, influenciadas por doutrinas germânicas.
Foi visto também, que o contexto no qual se situavam essas doutrinas estrangeiras influentes sobre o pensamento brasileiro de então, está diretamente ligado ao desenvolvimento de correntes teórico-jurídicas que se destacaram no século XIX: a Escola de Exegese, a Escola Histórica, a Jurisprudência dos Conceitos e a Jurisprudência dos Interesses.
As constatações obtidas acerca das teorias defendidas por essas escolas atestaram que eram partidárias do que se chamou de hermenêutica normativa tradicional. Como foi demonstrado, elas deixaram de  herança um lastro metodológico para as correntes doutrinárias européias do século posterior, sobretudo para as doutrinas italianas e germânicas. Essas últimas, com grande aceitação no Brasil, influenciou o corpo legislativo que elaborou os projetos de lei referente ao CTN, o que comprova ser a sua ideologia pertencente ao paradigma da filosofia da consciência.
A ideologia arcaica na qual se ancora o CTN não se mostra receptiva, por conseguinte ao giro lingüístico ocorrido em filosofia. E isso se provou, por se notar que a característica de estabelecer/impor métodos de interpretação das normas jurídicas não condiz com o paradigma inaugurado pela filosofia da linguagem, na qual essa é vista como condição de possibilidade do conhecimento humano.
Para tanto foi preciso explicitar o acontecer do giro lingüístico, junto ao tracejar do caminho percorrido pela linguagem no pensamento humano, além da exposição dos pensamentos metafísicos, ainda cravados na relação sujeito-objeto, para que, então, se desnudassem, contextualizando-os, os pensamentos de Martin Heidegger e Hans Georg Gadamer.
Viu-se, portanto, que a dogmática jurídico-tributária, caminha nos limites do senso comum teórico dos juristas. Que esse conceito refere-se às atividades efetuadas pelos diversos juristas, nas quais não se busca conhecer a fundo os mecanismos que intercedem no processo de interpretação/aplicação do direito, bastando a manutenção despercebida do hábito jurídico de colecionar conhecimentos, transmitidos na práxis forense, sem a devida indagação da sua legitimidade, consubstanciando-se em conceitos de ordem moral, teológica, política, metafísica, profissional e familiar.
Viu-se que o senso comum teórico está intimamente ligado com a utilização de métodos interpretativos que objetivam conhecer supostas verdades incutidas nas normas jurídicas. Que esses métodos apenas escondem o processo de compreensão, escamoteando pré-conceitos, valores e vontades marcados pelas relações de poder.
Com o estudo dos artigos situados no capítulo do CTN relativo à interpretação da legislação tributária, ficou patente a existência de elementos herdados da ideologia marcada pelo positivismo e pelo formalismo. Assim, viu-se elementos característicos criados pelas escolas do pensamento jurídico do século XIX, como a utilização da analogia, a busca de princípios gerais de direito, a uso da eqüidade, dos métodos gramatical, ou literal, teleológico e sistemático. 
Enfim, foi demonstrada a inviabilidade em se estabelecer uma hierarquização pretendida pelo CTN dos métodos de interpretação. O caráter retrógrado, inútil e perverso do emprego dos métodos de interpretação por ele exigidos, por escamotear o processo compreensivo do intérprete, servindo apenas como subterfúgios retórico-persuasivos. Demonstrou-se, enfim, o paradigma no qual se insere a ideologia dominante no código e a sua insustentabilidade face as propostas da Hermenêutica Filosófica, no sentido de solucionar os problemas não resolvidos pela “filosofia da consciência”.