TCC: PROTOCOLO ICMS 21/2011: AFRONTA CONSTITUCIONAL
Autor: Ricardo Xavier | Publicado: 2015-07-30T09:27:00-07:00


Minha
Galera,



Esse
semestre (2015.1) tive o prazer de orientar um TCC sobre a análise
constitucional do Protocolo 21/2011 do ICMS, tema de grande interesse para o
Direito Tributário, bem como uma repercussão sobre o comércio de bens em todo
país.



O trabalho
foi escrito pela Bela. em Direito pela Universidade Católica do Salvador -
UCSal, Lais Baião, cujo título é PROTOCOLO
ICMS 21/2011: AFRONTA CONSTITUCIONAL.



Pois
bem, convido-os a conferir abaixo o trabalho.



Forte
abraço,






PROTOCOLO
ICMS 21/2011: AFRONTA CONSTITUCIONAL



Autora: LAÍS BAIÃO BALTAZAR DA SILVEIRA,
bacharel em Direito pela Universidade Católica do Salvador - UCSal.



Orientador: Ricardo Xavier



1. INTRODUÇÃO. 2. A
INCIDÊNCIA DO ICMS SOBRE OPERAÇÕES INTERESTADUAIS. 2.1 CARACTERISTICAS GERAIS DO ICMS 2.2 TRIBUTAÇÃO DO ICMS EM OPERAÇÕES INTERESTADUAIS
3. AS REGRAS DO PROTCOLO ICMS 21/2011 3.1 DISPOSIÇÕES GERAIS 3.2 OPERAÇÕES
ELETRÔNICAS 3.2.1 Regra de comércio eletrônico.
3.2.2 O comércio eletrônico e o impacto das vendas a
consumidor final na arrecadação dos Estados. 4. O
PROTOCOLO ICMS Nº 21 E A CF/88. 4.1 INCOMPATIBILIDADE
COM O SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL 4.1.1
Violação a princípios 4.1.2
Violação ao art. 155, § 2º, VII, b e VIII, CF: Bitributação nas operações
interestaduais. 4.1.3. Violação ao art. 155, § 2º, IV, CF:
fixação de alíquotas interestaduais pelo Senado. 4.1.4. Violação ao art. 150, § 7º, CF: susbtituição
tributária para frente. 4.2. POSIÇÕES
JURISPRUDENCIAIS. 4.3. COMENTÁRIOS SOB A EC Nº 87/2015. 5. CONCLUSÃO. REFERÊNCIAS



1 INTRODUÇÃO



A
Constituição da República Federativa do Brasil, promulgada em 05 de outubro de
1988, dispõe sobre a sistemática do federalismo fiscal em seu Título VI - Da
Tributação E Do Orçamento, Capítulo I - Do Sistema Tributário Nacional,
permitindo a distribuição de competências tributárias e delimitando um campo
tributável aos entes federados.

No
tocante ao ICMS (imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias
e sobre prestações de serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de
comunicação), coube a competência delineada pela lei maior aos Estados e ao
Distrito Federal. Estes são os detentores para a criação do imposto
supracitado, podendo instituí-lo por lei ordinária.

Considerado
que o imposto é de grande relevância na arrecadação nacional, o ICMS torna-se
alvo de disputa entre os Estados, gerando
uma guerra fiscal prejudicial aos interesses federativos.

Com
intuito de pacificar, a Carta Magna dita regramentos específicos para a
arrecadação do imposto em comento. Todavia, a regra dispositiva não agradou os
Estados consumidores, entendendo estes que ocorre privilegio aos Estados
produtores, sendo agravado pelo advento da tecnologia e a expansão do comércio
virtual.

Ante
ao cenário de insatisfação, surge à criação do Protocolo ICMS 21/2011, com o
propósito de realizar uma
nova repartição do ICMS nas compras interestaduais realizadas pelo consumidor
final eletronicamente, ou seja, através da internet, telemarketing ou outros
meios não presenciais.

Entretanto,
como se demonstrará adiante, na intenção de promover o equilíbrio, o Protocolo
rompe com diversas premissas do Sistema Tributário Nacional, demonstrando-se em
confronto com os ditames constitucionais e causando impasses para a Federação.

No
primeiro capitulo será demonstrado os principais aspectos do ICMS, bem como sua
incidência na tributação interestadual.

No
segundo capitulo restara demonstrado como o Protocolo 21 se subsumiu nas regras
de comercio eletrônico, assim como serão apresentadas características e o
impacto causado.

Restando
ao quarto capitulo a função de demonstrar os pontos conflitantes com a
Constituição Federal, bem como o entendimento jurisprudencial para a questão da
inconstitucionalidade do referido Protocolo. Ainda assim, será comentado as
inovações havidas pela Emenda Constitucional nº 87/2015.



2. A INCIDÊNCIA DO ICMS SOBRE
OPERAÇÕES INTERESTADUAIS



A
tributação interestadual do imposto sobre circulação de mercadorias e serviços
(ICMS) é um dos assuntos mais polêmicos do sistema tributário atual,
considerando os graves efeitos que as distorções da sistemática em vigor acabam
produzindo, bem como dos interesses diretamente e indiretamente ligados à
questão.

A
sistemática vigente, criado pela reforma tributária de 1967, tenta equilibrar a
contenda da repartição da receita do ICMS que advêm das operações
interestaduais. A partilha da receita do ICMS procedente das operações
interestaduais tem amparo na adoção de alíquotas reduzidas sobre tais
operações, para que seja repartida a titularidade do produto arrecadado entre
os chamados estados “produtores” e “consumidores".

Deve-se
entender que a cobrança de ICMS no local de destino das mercadorias e serviços
é a maneira mais justa para que se diminuam as diferenças entre as regiões
menos desenvolvidas e as mais industrializadas.



2.1.
CARACTERÍSTICAS GERAIS DO ICMS SOBRE
CIRCULAÇÃO DE MERCADORIA



O
imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre
prestações de serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de
comunicação (ICMS) teve a sua origem no ICM (imposto sobre circulação de
mercadorias), previsto na Constituição de 1967, que surgiu como um imposto não
cumulativo, ou seja, o seu pagamento era feito sobre o valor agregado. Esse,
por sua vez, decorreu do IVC (imposto sobre vendas e consignações), da
Constituição de 1946, que possuía natureza mercantil, sendo sua incidência “em
cascata”, onde cada venda tinha um fato gerador distinto, incidindo assim sobre
o preço integral, em todas as fases de circulação.

Atualmente, O
ICMS é regido pela Lei complementar nº 87/96, também chamada Lei Kandir, criada
com o intuito de atender às disposições constitucionais previstas nos artigos
146 e 155, § 2º, XII. A referida lei aborda conceitos gerais do ICMS,
exemplificando: definição dos contribuintes; substituição tributária; o regime
de compensação do imposto e os casos de manutenção dos créditos nas operações
interestaduais e de exportação. A Lei complementar nº 24/75 estabelece normas
gerais sobre formas de tratamento de isenções, incentivos e benefícios fiscais.

Pontes
de Miranda, citado por Kiyoshi Harada (2009), conceitua o ICMS como “o imposto
sobre negócio jurídico, bilateral, consensual, da compra-e-venda, e sobre
qualquer outro regime jurídico bilateral, ou unilateral, de que irradie
circulação”.

Assim
como todo e qualquer tributo, o ICMS deve ser instituído pelos respectivos
entes competentes atendendo às limitações ao poder de tributar, submetendo-se à
aplicação de princípios específicos, como os da não cumulatividade e a
seletividade. A hipótese de incidência do referido imposto consiste na operação de circulação de mercadoria.

O
ICMS se caracteriza pelo excesso de cobranças, vez que a cada etapa da
circulação da mercadoria ou serviço prestado gera uma nova incidência do
imposto. No que concerne ao princípio da não cumulatividade, a Constituição
Federal enfatizou ser este imposto não cumulativo, sendo um tributo indireto
com mecanismo de redução da carga tributária operada pelo duplo efeito
(desonera o contribuinte direto e reduz a carga do consumidor final).

Esse
é o entendimento de Carrazza (2009, pg. 341) conforme transcrição a seguir:



Por meio do
princípio da não-cumulatividade do ICMS o Constituinte beneficiou o
contribuinte (de direito) deste tributo e, ao mesmo tempo, o consumidor final
(contribuinte de fato), a quem convém preços mais reduzidos ou menos gravemente
onerados pela carga tributária. 



Quanto
ao princípio da seletividade, a Carta Magna consignou que a incidência deve ser
inversamente proporcional à essencialidade do bem. Carrazza (2009, pg. 439)
discorre sobre o tema no seguinte sentido:



A seletividade
em função da essencialidade exige que o ônus econômico do ICMS recaia sobre
mercadorias ou serviços, na razão direta de sua superfluidade e não razão
inversão de sua necessidade, tomando-se como parâmetro o consumo popular. 



Diante
do quanto exposto acima, a seletividade fomenta o caráter extrafiscal do ICMS
no sentido de suprir os cofres públicos, bem como por buscar a justiça fiscal.

Amilcar
de Araújo Falcão, citado por Jorge
(2008,
p.2),
por sua vez, conceitua fato
gerador:



[...] o fato, o
conjunto de fatos ou o estado de fato, a que o legislador vincula o nascimento
da obrigação jurídica de pagar um tributo determinado. Nesta definição estão
mencionados, como elementos relevantes para a caracterização do fato gerador,
os seguintes: a) a previsão em lei; b) a circunstância de constituir o fato
gerador, para o Direito Tributário, um fato jurídico, na verdade um fato
econômico de relevância jurídica; c) a circunstância de trata-se do pressuposto
de fato para o surgimento ou a instauração da obrigação ex lege de pagar um
tributo determinado.



Segundo
Carrazza (2009, pg. 36/37), no que se refere aos fatos geradores sempre estará
ligados a uma atividade particular: 



[...] A sigla
ICMS alberga pelo menos cinco impostos diferentes, a saber: o imposto sobre
operações mercantis; b) o imposto sobre serviços de transporte interestadual e
intermunicipal; c) o imposto sobre serviço de comunicação; d) o imposto sobre
produção, importação, circulação, distribuição ou consumo de lubrificantes e
combustíveis líquidos e gasosos e de energia elétrica; e e) o imposto sobre a
extração, distribuição ou consumo de minerais. Dizemos diferentes, porque estes
tributos têm hipóteses de incidência e bases de cálculos diferentes. Há, pois,
pelo menos cinco núcleos distintos de incidência do ICMS.



Ademais, Machado (2009, pg. 365) leciona que:



É
induvidoso, portanto, que o fato gerador do ICMS é o descrito na lei do Estado
ou do Distrito Federal, que o institui. A área factual escrita na Constituição
Federal e na lei complementar a que se reporta seu art. 146, inciso III, é
limite que não pode ser ultrapassado pelo legislador ordinário que institui o
tributo.



Outro
elemento que deve ser levado em consideração para a análise do fato gerador do
ICMS é o estabelecimento, “uma vez que é a saída da mercadoria do
estabelecimento o núcleo do fato gerador”, segundo Jorge (2008, pg. 10).

Segundo
Machado (2009), o Supremo Tribunal de Justiça (Súmula 166 do STJ (in verbis):
“não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um
para outro estabelecimento do mesmo contribuinte.) vem considerando que a
simples remessa de mercadoria de um estabelecimento para outro, de uma mesma
empresa, caracteriza-se como mero transporte e, assim, não constitui fato
gerador porque não implicam transmissão da propriedade das mercadorias.

Ainda
nesse sentido, diz que o Supremo Tribunal Federal já manifestou entendimento no
sentido da não incidência do ICMS em transferência entre estabelecimentos da
mesma empresa.

No
tocante a alíquota, a Constituição Federal de 1988 foi omissa por não tratar da
fixação de critérios para a sua edição.

José Eduardo Soares de Melo citando Ataliba
(2009, pg. 261), por sua vez discorrendo sobre o tema informa que:



O estudo da
alíquota, a rigor, não pertence ao capitulo da hipótese de incidência, mas sim
ao da estrutura dinâmica da obrigação tributária. A alíquota, é, na verdade,
integrante da parte mandamental da norma: a alíquota não está na hipótese
legal, mas no mandamento.



Segundo
prevê a CF/88, as alíquotas internas são fixadas por lei estadual, sempre
obedecendo aos limites impostos pela Carta Magna. Entretanto, as alíquotas
externas são fixadas por resolução do Senado Federal, atualmente pelas
Resoluções 22/89 e 95/96. 

Entende-se
por alíquotas internas aquelas utilizadas nas operações em que o vendedor e o
adquirente da mercadoria encontram-se situados no mesmo Estado. Já alíquotas
externas podem ser divididas em: alíquotas interestaduais (aplicáveis a
operações em que o vendedor e o adquirente situam-se em Estados diferentes) e
alíquotas de exportação (aplicáveis às exportações). 

Nas
operações interestaduais, as alíquotas serão de7% ou 12%, de acordo com o
Estado de origem (local do vendedor) e o Estado destinatário (local do
comprador). Sendo assim, os Estados não podem por lei estadual, fixar uma
alíquota interna abaixo de 12%. Entretanto, há exceção para viabilizar se
houver convênio para tanto.

Outra
característica do ICMS é a base de cálculo. Nesse sentido, Machado (2009, pg.
377) diz:



A base de
cálculo do ICMS, como regra geral, é o valor da operação relativa à circulação
da mercadoria, ou o preço do serviço respectivo. A Lei Complementar n. 87/1996,
todavia, estabelece várias normas para situações especificas. 

Na base de
cálculo incluem-se as despesas recebidas do adquirente, ou a este debitadas,
bem como os descontos condicionados, mas não se incluem os descontos
incondicionados. .



Quando
não houver indicação do valor da operação, ou não sendo determinado o preço do
serviço, o cálculo será realizado com base em: a) o preço do serviço, em se
tratando de transporte intermunicipal e interestadual e b) o valor da
mercadoria ou do bem importado, constante em documento de importância,
convertido em moeda nacional pela mesma taxa de câmbio utilizada para cálculo
do imposto de importação, e acrescido do IPI, do IOF, do próprio II e das
despesas aduaneiras.

A
questão da pauta fiscal como a prévia fixação de valores para determinadas
mercadorias já foi superada e rechaçada pela jurisprudência, inclusive do
Supremo Tribunal Federal.

Sobre
a obrigação principal, Amaro (2012) designa que o sujeito passivo é o devedor
da obrigação tributária, isto é, a pessoa que tem o dever de prestar o objeto
da obrigação. O art. 121, I, CTN afirma que contribuinte é a pessoa que tem
“relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato
gerador”. É, assim, a pessoa que realiza o fato gerador da obrigação
tributária.

Conquanto
a Carta Magna não tenha expressamente consignado o agente capaz de implementar
a obrigação de pagar o ICMS, a Lei Complementarnº87/96 assim o define:



Art. 4º Contribuinte é qualquer pessoa, física ou
jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito
comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as
operações e as prestações se iniciem no exterior.



E
nesse sentido corrobora Carrazza (2009) ao lecionar que o ICMS sobre operações
mercantis só pode ser exigido quando o comerciante, industrial ou produtor
pratique com habitualidade um negócio jurídico que transfira a titularidade de
tal mercadoria.

Nada
obstante, existe uma exceção quando se trata da incidência do ICMS nas
importações, vez que, qualquer pessoa, física ou jurídica, comerciante ou não,
poderá ser considerada contribuinte, mesmo que não ocorra
habitualidade nas operações de importação realizadas

Figura
importante a ser mencionada é a do responsável, sendo aquele que, “sem revestir
a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de
lei”, conforme dispõe o conceituado no art. 121, II, CTN.

Ensina
Amaro (2012, p. 224) que o substituto legal tributário “é figura bem definível
e comum na prática legislativa. Por diversos motivos, em certas situações, o
legislador opta por ignorar a pessoa a quem o fato gerador seria naturalmente
referenciado e põe, com o sujeito passivo, um substituto".





2.2 TRIBUTAÇÃO DO ICMS EM OPERAÇÕES INTERESTADUAIS



Como já consignado nas
linhas acima, as alíquotas internas não podem ser inferiores àquelas
supervenientes das operações interestaduais, por força da Constituição, a menos
que haja convênio firmado entre os Estados e Distrito Federal.

Segundo
Carrazza (2009), sendo as alíquotas interestaduais superiores às internas, a
probabilidade de ocorrer uma guerra fiscal entre os entes tributantes seria
tamanha em consequência dos desestímulos para estabelecer atos de comércio
entre os contribuintes do ICMS com os destinatários localizados em outra
localidade.

Existe
uma sistemática peculiar no ICMS considerada por Sabbag (2012, p. 1067-1068), sendo
questionada a finalidade da atividade exercida pelo destinatário da mercadoria:



Se o
destinatário da mercadoria não for contribuinte, e.g., uma pessoa física, o
imposto caberá integralmente ao Estado de origem da operação, devendo ser
calculado pela alíquota interna (do Estado de origem). (...) Assim, se o
destinatário da mercadoria for contribuinte, e.g., um comerciante, produtor,
industrial ou equiparado, o imposto caberá ao Estado de origem e de destino,
incidindo duas vezes, da seguinte forma: 1º Cobra- se o imposto no Estado de
origem pela alíquota interestadual – a recolha deve se dar na saída da
mercadoria ou no início da prestação dos serviços pelo estabelecimento de
origem; e 2º Cobra- se o imposto no Estado de destino pela diferença entre a
alíquota interna (Estado de destino) e a alíquota interestadual – a recolha
deve se dar na entrada da mercadoria ou na utilização dos serviços pelo
estabelecimento destinatário.



No
que tange a atual perspectiva das alíquotas aplicáveis, a Resolução n° 01/2013,
que entrou em vigência desde 1° de janeiro de 2013, fixou que nas operações
interestaduais subsequentes ao desembaraço aduaneiro de mercadorias advindas do
exterior, a alíquota será de 4% (quatro por cento), objetivando desta forma o
termino da “guerra dos portos”, onde certos Estados cobravam uma alíquota
menor, motivando o desembarque em seus portos.

&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; O doutrinador Carazza (2009) elucida
que o diferencial de alíquotas é um meio de compensação. É por essa via que o
Estado ou Distrito Federal tem sua arrecadação assegurada em operações que
envolvem o contribuinte da mercadoria, já que este arrecada a diferença entre
as alíquotas interestaduais e estaduais.

A
omissão sobre a matéria na Legislação Complementar n°87/96 não veda a execução
da norma constitucional, principalmente porque o artigo 155, II, §2°, em seus
incisos VII e VIII, carrega todos os elementos necessários para que unidades
federativas disponham sobre o diferencial de alíquotas do ICMS, exercendo uma
autonomia que lhes é própria.

Com
o avanço tecnológico, um novo cenário surge para o comercio. A Constituição
Federal admitia o recolhimento do ICMS pelo Estado que origina a mercadoria,
quando seu destinatário está em Estado diverso e não for contribuinte (art.
155, §2°, VII, “b”). Situação esta corriqueira com a disseminação das compras
não presenciais, como por exemplo: showroom, internet, telemarketing, etc.

Para
que ocorra a regulamentação interestadual do ICMS, é necessária a celebração de
convênios ou protocolos. 

Os
acordos firmados em protocolos, detém natureza fiscalizatória, não estabelecem
normas acerca de benefícios fiscais, conforme descrito no art. 38 do Convênio
ICMS n°113/1997, que prevê o regimento do Confaz:



Art. 38. Dois ou mais Estados e Distrito
Federal poderão celebrar entre si Protocolos, estabelecendo procedimentos
comuns visando:

I - a implementação de políticas fiscais;

II - a&nbsp; permuta de informações e fiscalização
conjunta;

III - a fixação
de critérios para elaboração de pautas fiscais;

IV - outros
assuntos de interesse dos Estados e do Distrito Federal.

Parágrafo
único. Os Protocolos não se prestarão ao estabelecimento de normas que
aumentem, reduzam ou revoguem benefícios fiscais.

Nova redação
dada ao art. 39 pelo Conv. ICMS 07/10, efeitos a
partir de 01.04.10.



O
protocolo para entrar em vigência tem um procedimento mais simplificado já que
após sua apreciação pela Comissão Técnica Permanente do ICMS, o instrumento é
numerado e encaminhado à publicação. Os convênios necessitam de um procedimento
de ratificação que deve seguir o quanto determinado na Lei Complementar n°24/1975.



3.
AS REGRAS DO PROTOCOLO ICMS 21/2011



O
Protocolo ICMS 21 foi celebrado a priori
entre dezoito Estados da nação e pelo Distrito Federal, em 01 de abril de 2011,
tendo em vista a melhor distribuição de receitas tributárias, na medida em que
o referido protocolo modifica a forma de arrecadação constitucionalmente
prevista do ICMS nas operações interestaduais submetidas a meios não
presenciais.

O
protocolo trata das hipóteses em que operações interestaduais entre as unidades
federadas signatárias do acordo, o estabelecimento remetente, na condição de
substituto tributário, será responsável pela retenção e recolhimento do ICMS,
em favor da unidade federada de destino, relativo à parcela a esta cabível,
mesmo na hipótese de a operação ser decorrente de unidade federada não
signatária do Protocolo 21/11.

Em
sendo assim, o protocolo foi concebido para soluciona o problema da guerra
fiscal no e-commerce, entretanto, tornou ainda mais acirrada, já que a maioria
dos estabelecimentos virtuais localizam-se nos Estados de São Paulo, Rio de
Janeiro e Minas Gerais, que não aderiram ao protocolo.



3.1. DISPOSIÇÕES
INICIAIS



Estados da Federação, envolvendo as regiões Norte, Nordeste,
Centro-Oeste e Sudeste, são signatários do Protocolo que instituiu a cobrança do
ICMS nas operações interestaduais em que o bem é adquirido pela maneira não
presencial e o adquirente é o consumidor final. 

O Protocolo alterou a forma de averiguação e recolhimento do
ICMS nas vendas para os Estados que passaram a exigir o pagamento do tributo de
forma diferenciada. Os benefícios fiscais proporcionados por isenção ou
renúncia de ICMS demandam aproximar o investimento de capital privado. O
Protocolo ICMS 21 é consequência do comportamento crescente e equivocado de
caráter extrafiscal do ICMS, buscando moderar o déficit fiscal que prejudica os
Estados mais pobres. 

Os Estados signatários justificaram a celebração do Protocolo
baseados no desenvolvimento de novos modos de vendas que viabilizaram a
negociação direta, onde a tributação privilegia apenas os Estados produtores,
carecendo da arrecadação do ICMS aos entes consumidores, como previsto pela
Constituição Federal de 1988.

Conforme constante evolução tecnológica, o e-commerce surgiu
como meio que possibilitou as operações diretas entre os fabricantes e os
consumidores finais, suprimindo que o Estado de origem detivesse toda a
arrecadação do imposto. 

Essa nova realidade fomentou a necessidade de preservação
jurídica de igualdade aos entes da federação, combatendo deste modo, o notável desequilíbrio
fiscal.

Consoante disposição do Protocolo ICMS 21/2011, em sua
cláusula primeira, é possível averiguar grave ofensa ao texto constitucional,
bem como ao regimento interno do Confaz, em virtude da exigência de ICMS em
duplicidade em favor da unidade federada destinatária. Da forma exposta, a
cobrança vincula inclusive, Estados que não signatários e, por conseguinte,
envolve consumidor não contribuinte.



3.2. OPERAÇÕES
ELETRÔNICAS



Com
o avanço das relações virtuais
através internet, abriu a possibilidade da plataforma para criar as
operações eletrônicas. O comércio, como atividade de intermediação, propiciou o
avanço desta.

Cezaroti
(2005, p.23), demonstra uma definição do que seria considerado como comércio
eletrônico: 



O comércio
eletrônico é definido, de modo geral como o conjunto de transações realizadas
mediante técnicas e 18 sistemas que se apoiam na utilização de
computadores, que se comunicam através da Interconnected Network – popularizada
como internet, por meio de modem. 



Assim,
constata-se que o comércio eletrônico, de fato, prosperou com a popularização
da internet, expondo fornecedores e produtos de todos os locais no mundo em
contato direto com consumidores aptos a estabelecer relações comerciais. 

Diante
do novo paradigma, ante ao mundo dos negócios, surgiu como problemática na
ordem jurídica, o fato do qual esta realidade não estar presumida na nossa
Constituição, restando o aparato tributário vigente inapto para suprir as
situações decorrentes desse fato superveniente.

Há
de se ressaltar o entendimento de Carraza (2009, p.38) no sentido de que para
ocorrência do fato gerador do tributo em comento não basta apenas à circulação
da mercadoria, é necessário haver a transferência da propriedade do bem. 

Para
Melo (2009, p. 27), o entendimento é:



Embora nos
negócios mercantis o “site” possa implicar ampla performance, concretizando uma
venda, o fato é que o objeto mercadoria representa um bem corpóreo, que se
encontra em um determinado local físico, distinto do próprio “site”. 

Apesar do fato
gerador do ICMS materializar-se com a realização do negócio mercantil, é
inegável que a situação física – no caso, por exemplo, a saída das mercadorias
– sempre deve ocorrer dentro de um espaço físico (e não virtual), tornando-se
imprescritível o seu respectivo controle (entradas, saídas, estoques) para
assegurar o cumprimento de obrigação tributária.



3.2.1. Regra de comércio eletrônico



Antes
da vigência do Protocolo ICMS 21/2011, as regras sobre as operações que
envolviam o comércio eletrônico e o ICMS regravam que cabia este integralmente
ao Estado de origem da operação, que cobrará o imposto pela sua alíquota
interna (art. 155, parágrafo 2º, VI, da CF).

Com a adoção do
Protocolo ICMS 21, a parcela de ICMS decorrente das operações
interestaduais em que o consumidor final adquire mercadoria de forma não
presencial devem ser requisitadas em favor da unidade federada de destino da
mercadoria.

Nesse
ponto surge uma problemática, qual seja, é que o imposto é exigível até
dos Estados não signatários, como já exposto acima na Cláusula primeira,
parágrafo único, do Protocolo ICMS 21.&nbsp; A parcela do referido imposto é
devida à unidade federada destinatária, sobre a aplicação de sua alíquota
interna no valor da operação realizada, observado sempre o valor correspondente
aos percentuais previstos para cobrança do imposto devido na origem.

O comércio eletrônico caracteriza-se, segundo o MINISTÉRIO DA
FAZENDA, 2001, em processo de compra, venda e troca de produtos, serviços e
informação através da rede mundial de computadores. As operações podem ser
efetuadas entre empresas, ou B2B (business-to-business), ou entre
empresas e consumidores, chamadas de B2C (business-to-consumer). 

O SEBRAE – Santa Catarina define em seu “site”
(www.sebrae-sc.com.br) conceitua o comercio eletrônico e demonstra a relevância
atual e futura do mesmo: 



Comércio
eletrônico (ou e-commerce) é a automação das transações comerciais pela
utilização das tecnologias de informática e telecomunicações. É a mais nova
forma de comércio global, que reúne um universo de pessoas, empresas e produtos
aos milhões. É um fantástico e moderno meio de comércio onde pode-se comprar e
vender absolutamente de 6 tudo, em qualquer lugar do mundo, com custos reduzidos,
grande rapidez e eficiência. Esta forma de comércio tem mudado a maneira das
pessoas e empresas encararem a atividade comercial e vem crescendo
principalmente pelo uso popular da internet. (...) O contato entre o provável
comprador e o vendedor se dá por meio eletrônico sendo que, na maioria das
vezes, as partes nem se viram ou se falaram e talvez isso não ocorra no futuro
em outras transações. A busca de produtos por meio eletrônico hoje, é a segunda
atividade mais importante dos usuários da internet, perdendo apenas para o
correio eletrônico.



3.2.2. O
Comércio eletrônico e o impacto das vendas a consumidor final na arrecadação
dos Estados

No
vigente sistema tributário nacional, o ICMS continuará sendo devido ao Estado
de domicílio do emitente da nota fiscal, nas operações envolvendo como
destinatário o consumidor final, sendo mais benéficos aos Estados mais
desenvolvidos.

A
inexistência de uma legislação específica para o comércio eletrônico no Brasil
e a não uniformização das leis existentes criam uma insegurança jurídica quanto
ao regime aplicável a estas operações. 

A
compra sendo realizada na internet, o fato gerador do ICMS só ocorre na origem.
Em sendo assim, o recolhimento do tributo cabe integralmente aos Estados de
origem da mercadoria, aplicando-se alíquota interna como disposto no art. 155,
§2°, VII, “b” da CF. Embora tenha ocorrido o deslocamento interestadual da
mercadoria, considerar-se-á contribuinte do ICMS a pessoa, física ou jurídica,
que realize, com habitualidade ou em volume restando configurado o intuito
comercial. 

O
problema das perdas com a arrecadação de tributos por meio das vendas
realizadas pela internet se agrava quando analisamos a situação dos municípios,
que conforme previsto na constituição tem direito a participar de percentual da
arrecadação total do ICMS pelos Estados, conforme delineado art. 158, IV: 



Art. 158-
Pertencem ao município: 

IV – 25% (vinte
e cinco por cento) do produto da arrecadação do imposto do Estado sobre
operações relativas à circulação de mercadorias e sobre serviços de transporte interestadual
intermunicipal e de comunicação.



O
comércio eletrônico tem preocupado o cenário nacional, em atenção especial aos
Estados que não possuem empresas instaladas, em razão da grande perda de
arrecadação com o atual regime de tributação do ICMS com relação a vendas
interestaduais pela internet, cujo destinatário seja consumidor final.



4. O PROTOCOLO ICMS Nº 21 E A
CF/88



O sistema
constitucional em vigor, no art. 155, §2º, VII, “b”, determina que as vendas
interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte sujeitam-se ao
recolhimento do ICMS apenas no Estado de origem, mediante aplicação de alíquota
interna.

O
Protocolo ICMS nº 21/2011, pretende aplicar à alíquota interestadual as
operações destinadas a todos os consumidores finais, sejam eles contribuintes
ou não, contrariando aquilo que está de modo expresso previsto no art. 155, §
2º, inciso VII, alínea “b”. 



4.1.
INCOMPATIBILIDADE COM O SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL



A
alteração pretendida pelo Protocolo só poderia ter sido realizada através de
Emenda Constitucional, restando fácil perceber a incongruência a regra disposta
na Lei Maior. Embora se trate de imposto com competência estadual, sua
repercussão é nacional, cabendo uma reforma tributária para que seja instituída
Emenda constitucional com a finalidade de melhor distribuição da parcela do
imposto já referido.

O
Confaz é órgão deliberativo, tem como finalidade a celebração de convênios que
visem concessão e revogação de isenções e benefícios fiscais trazidos no art.
155, II da Constituição Federal. Conforme regimento interno poderá ser
elaborado protocolos desde que tenha participação de todos os estados-membros,
firmado por somente alguns, mas mantendo a autonomia dos demais, sendo
utilizado para fiscalizar, não tendo legitimidade para decisões maiores, já que
não teve unanimidade signatária.

O
Protocolo ICMS no. 21/2011, ao estabelecer, em caráter geral, tributação
inconstitucional e “inovadora” para as operações de compra de bens não
presenciais, se constitui em ato normativo semelhante a uma lei, contrariando
às regras e princípios tributários da Constituição da República.

Ou
seja, no tocante a existência de um patamar de desigualdades entra as regiões,
em virtude da aplicação do art. 155 § 2º, VII, da Constituição, essa somente
poderá ser superada com a edição e promulgação de emenda constitucional,
operando uma reforma tributária, e não mediante a edição de qualquer outra
espécie normativa.



4.1.1. Violação a princípios



O
Protocolo remete-se a matéria da qual não competência, em razão dos limites
constitucionais e legais delimitados na Carta Magna e legislações
infraconstitucionais complementares. 

A
inconstitucionalidade do referido Protocolo reflete ainda na competência
constitucional do Senado Federal, órgão do qual tem legitimidade e
responsabilidade para estabelecer alíquotas máximas e mínimas do ICMS. A
aplicação da alíquota interestadual só deve incidir quando o consumidor final
localizado em outro Estado for contribuinte do imposto, conforme disposição do
art. 155, § 2º, inciso VII, alínea g, da Lei maior. 

Ante
a disposição constitucional da matéria, a de ser considerada ilegítima a
fixação de novas regras para a cobrança de ICMS pelos Estados membros para além
dos parâmetros delineados pelo constituinte. Ademais, se impõe a aplicação
literal dos regramentos básicos deste imposto como instrumento de preservação
da higidez do pacto federativo. 



4.1.2. Violação ao art. 155,
§2º, VII, b e VIII, CF: Bitributação nas operações interestaduais



A
contradição entre o teor do art. 155, §2º, VII, da Constituição Federal e o
disposto Protocolo ICMS n. 21/2011 consiste em uma necessidade de adequação da
sistemática de cobrança do ICMS ao significativo crescimento do comércio
eletrônico. Tal argumento não é suficiente para se reconhecer ao CONFAZ e a uma
parcela dos Estados-membros a competência para modificar, por meio infra legal,
o quanto está disciplinado constitucionalmente sobre cobrança de partilha do
ICMS. 

Logo
em sua cláusula primeira, é notório a grave ofensa ao texto constitucional
referente à exigência do pagamento de ICMS à unidade federada destinatária
mesmo quando o consumidor final não for contribuinte. Da simples leitura, resta
patente a bitributação, combatida pela Constituição Federal.

Fávero,
em seu artigo “A inconstitucionalidade da
bitributação do ICMS no e-commerce”, cita a conceituação de bitributação de
Robinson Barreirinhas: “Podemos
conceituar a bitributação como a pretensão de mais de um ente político para
tributar a mesma situação. Já o&nbsp;bis in idem&nbsp;ocorre quando a mesma
pessoa política pretende tributar mais de uma vez a mesma situação. ” (BARREIRINHAS,
2009, p. 104)

Determina
a Constituição da República no seu art. 155, § 2º, inciso VII, alínea “b”:



Art. 155.
Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: 

(....) VII - em
relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor
final localizado em outro Estado, adotar-se-á:

a) a alíquota
interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;

b) a alíquota interna,
quando o destinatário não for contribuinte dele.



Em
contraposição, determina o Protocolo em sua cláusula primeira:



Cláusula primeira&nbsp; Acordam as unidades
federadas signatárias deste protocolo a exigir, nos termos nele previstos, a
favor da unidade federada de destino da mercadoria ou bem, a parcela do Imposto
sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de
Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS -
devida na operação interestadual em que o consumidor final adquire mercadoria
ou bem de forma não presencial por meio de internet, telemarketing ou showroom.

Parágrafo único. A exigência do imposto pela unidade federada
destinatária da mercadoria ou bem, aplica-se, inclusive, nas operações
procedentes de unidades da Federação não signatárias deste protocolo.



Assim
como a cláusula primeira, a terceira do Protocolo, também prevê o recolhimento
o ICMS para o Estado de destino, com a incidência de alíquota interna, sobre o
valor da operação. Na prática, o Protocolo permite a dupla incidência do
imposto nas operações interestaduais.

Da
simples analise, é facilmente percebido que o tratamento dado a destinatário
não contribuinte é diverso, uma vez que prevê arrecadação do ICMS apenas para o
Estado de origem, havendo tributação pela alíquota interna em tal hipótese. Tal
previsão constitucional, no entanto, foi ignorada pelo Protocolo 21, o qual
buscou autorizar uma bitributação ao prever a tributação na origem e no
destino. 



4.1.3 Violação ao art. 155, §2º,
IV, CF: fixação de alíquotas interestaduais pelo Senado



Prevê
o art. 155, §2º, IV, CF, a competência ao Senado Federal para a fixação de
alíquotas interestaduais. Nesse sentido há de se depreender que não pode um
Protocolo, por si só, fixar de forma diversa.

O
Protocolo 21, em sua cláusula terceira, estipula de forma discricionária
alíquotas interestaduais que são usados para a cobrança do imposto devido ao
Estado de origem, bem como para fins do cálculo do diferencial de alíquota a
ser recolhido em favor do Estado de destino, como se vê:



Cláusula terceira&nbsp;A parcela do imposto devido
à unidade federada destinatária será obtida pela aplicação da sua alíquota
interna, sobre o valor da respectiva operação, deduzindo-se o valor equivalente
aos seguintes percentuais aplicados sobre a base de cálculo utilizada para
cobrança do imposto devido na origem:

I - 7% (sete por cento) para as mercadorias ou bens oriundos das
Regiões Sul e Sudeste, exceto do Estado do Espírito Santo;

II - 12% (doze por cento) para as mercadorias ou bens procedentes
das Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste e do Estado do Espírito Santo.

Parágrafo único. O ICMS devido à unidade federada de origem da
mercadoria ou bem, relativo à obrigação própria do remetente, é calculado com a
utilização da alíquota interestadual.



O
que ocorre na realidade é que os Estados não signatários são os remetentes das
mercadorias e não abrem mão da parcela que lhes é devida, com a guarida legal.
Este é outro ponto em que o Protocolo ICMS 21/2011 viola a ordem constitucional
vigente, ao extrapolar e invadir a competência do Senado Federal.



4.1.4 Violação ao art. 150, §7º,
CF: substituição tributária para frente



O
fato gerador do ICMS é a circulação de mercadorias realizada por comerciante,
sendo sua ocorrência caracterizada com a saída da mercadoria do respectivo
estabelecimento. Entretanto, o Protocolo 21 considerou, de mesma forma, como
fato gerador do ICMS a aquisição de mercadorias feita pelo consumidor final. 

A
cláusula quarta do Protocolo in verbis explicita que: 



Cláusula
quarta&nbsp;A parcela do imposto a que se refere a cláusula primeira deverá ser
recolhida pelo estabelecimento remetente antes da saída da mercadoria ou bem,
por meio de Documento de Arrecadação Estadual (DAE) ou Guia Nacional de
Recolhimento de Tributos Estaduais (GNRE), exceto quando o remetente se
credencie na unidade federada de destino, hipótese em que o recolhimento será
feito até o dia nove do mês subsequente à ocorrência do fato gerador.

Parágrafo
único. Será exigível, a partir do momento do ingresso da mercadoria ou bem no
território da unidade federada do destino e na forma da legislação de cada
unidade federada, o pagamento do imposto relativo à parcela a que se refere a
cláusula primeira, na hipótese da mercadoria ou bem-estar desacompanhado do
documento correspondente ao recolhimento do ICMS, na operação procedente de
unidade federada:

I - Não
signatária deste protocolo;

II - Signatária
deste protocolo realizada por estabelecimento remetente não credenciado na
unidade federada de destino.



Diante
do quanto disposto, encontra-se a substituição para frente, caracterizada pela
ocorrência de antecipação do pagamento com relação ao fato gerador, sendo
calculado sobre todas as operações até o consumidor final. 

Assim,
nas operações interestaduais envolvendo consumidor final não contribuinte, o
Estado de origem recolhe de antemão a totalidade do ICMS devido por toda a
operação, o que não encontra amparo pelo ordenamento jurídico. Para configurar
a substituição, deve ter dois contribuintes, mas, no caso do dispositivo do
Protocolo, existe apenas o comerciante, que já recolheu o ICMS ao seu Estado
nos moldes do art. 155, §2º, VII, “b”, da Constituição Federal.

Como
esclarece Carrazza (2009) “(...) na substituição tributária para frente
parte-se do pressuposto de que o fato imponível ocorrerá no futuro e que,
portanto, é válida a cobrança antecipada do tributo”. 

Ora,
sendo consumidor final, por dedução lógica, não haverá outras operações
tributáveis posteriores com o mesmo bem que justifique a substituição
tributária para frente em relação ao remetente do bem ou mercadoria da unidade
da Federação de origem.

Temos
aí mais uma inconstitucionalidade, posto que o parágrafo 7º. do artigo 150 da
Constituição assim dispõe: 



Art. 150 - Sem
prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: 

(...) 

§ 7º. A lei
poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de
responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva
ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da
quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido. 



Na
verdade, há necessidade de lei complementar federal, por força do que determina
o art. 155, parágrafo 2º., XII, “b”, da Constituição da República, bem como de
lei estadual (por conta também do previsto na Lei Complementar no. 87/1996 -
art. 6º.), para que seja atribuída a condição de responsável pelo pagamento do
imposto cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente. 



4.2
POSIÇÕES JURISPRUDENCIAIS



No âmbito
estadual, o Tribunal de Justiça da Bahia, ante a declaração de
inconstitucionalidade, já firmava entendimento nesse sentido, conforme se vê:



Mandado de Segurança. Direito tributário. Protocolo
CONFAZ nº 21/2011. Norma que, nas vendas interestaduais realizadas de forma não
presencial, disciplina a exigência de parcela de ICMS no Estado destinatário da
mercadoria. (...) Diploma normativo eivado por vício formal vez que é
reservada a Lei Complementar de feição federal a definição do contribuinte do
ICMS conforme expressa previsão do art. 155, § 2, XII,d, da CF/88. Não
podia, assim, o mencionado Protocolo dispor que a tributação do ICMS sobre os
produtos comercializados via internet, telemarketing ou showroom incidiria
tanto no Estado de origem das mercadorias, como também no Estado da Federação
para onde será enviado. Violação, também, ao art. 152, caput, da CF/1988, eis
que o multicitado Protocolo tributa com base no destino ou procedência do bem
ou serviço(...)Segurança concedida. Liminar confirmada.

(TJ-BA - AGR: 00108980920138050000 BA
0010898-09.2013.8.05.0000, Relator: José Cícero Landin Neto, Data de
Julgamento: 06/11/2013, Tribunal Pleno, Data de Publicação: 14/11/2013)”



MANDADO DE SEGURANÇA – TRIBUTÁRIO – ICMS – PROTOCOLO
CONFAZ Nº 21 – PRELIMINARES REJEITADAS – OFENSA AO PRINCÍPIO CONSTITUCIONAL DO
PACTO FEDERATIVO CONFIGURADA – RISCO DE DUPLA TRIBUTAÇÃO – INTELIGÊNCIA DO ART.
155, § 2º, INCISO VII DA CF - SEGURANÇA CONCEDIDA EM PARTE. AGRAVO INTERNO
PREJUDICADO. (...) Vislumbra-se ilegalidade, de plano, por violação ao
princípio constitucional do pacto federativo, a instituição de novel disciplina
de cobrança de ICMS, sem a adesão de todos os Estados da Federação. Configura
real possibilidade de ocorrência do indesejado fenômeno da “dupla tributação”,
compelir o sujeito ativo da relação jurídico tributária a recolher a exação
para dois entes diversos, sobre o mesmo fato gerador. A alíquota aplicada sobre
o imposto, com o envio da mercadoria para outro Estado, é a da unidade
federativa em que ocorreu a saída do produto. Inteligência do art. 155, § 2º,
inciso VII, da Constituição Federal. Segurança concedida em parte. Agravo
interno prejudicado.

(TJ-BA, Relator: Telma Laura Silva Britto, Data de
Julgamento: 25/10/2012, Seção Cível de Direito Público).



Em recente
decisão, o Supremo Tribunal Federal, nas ADIs de nº 4628 e 4713, que foram
julgadas em 17 de setembro de 2014, por unanimidade do Plenário do Supremo
Tribunal Federal, declararão inconstitucional o Protocolo 21. Em suas razões, o
Ministro Relator Luiz Fux defendeu existir uma inconstitucionalidade material,
na medida que protocolo cria uma autotutela das receitas do ICMS, o que não
pode ser objeto tratado por esse tipo de norma.&nbsp;
Ressaltou ainda que ao determinar que se assegure parte do imposto para
o Estado de destino, o protocolo instituiu uma modalidade de substituição
tributária sem previsão legal.

Esse é o
entendimento :



“ADI - 4628/DF e
ADI – 4713/DF:

EMENTA:
CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CIRCULAÇÃO DE
MERCADORIAS E DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE COMUNICAÇÃO E DE TRANSPORTE
INTERESTADUAL E INTERMUNICIPAL (ICMS). PRELIMINAR. PERTINÊNCIA TEMÁTICA.
PRESENÇA DE RELAÇÃO LÓGICA ENTRE OS FINS INSTITUCIONAIS DAS
REQUERENTES E A QUESTÃO DE FUNDO VERSADA NOS AUTOS.
PROTOCOLO ICMS Nº 21/2011. ATO NORMATIVO DOTADO DE
GENERALIDADE, ABSTRAÇÃO E AUTONOMIA. MÉRITO. COBRANÇA NAS OPERAÇÕES INTERESTADUAIS
PELO ESTADO DE DESTINO NAS HIPÓTESES EM QUE OS CONSUMIDORES FINAIS NÃO SE
AFIGUREM COMO CONTRIBUINTES DO TRIBUTO. INCONSTITUCIONALIDADE. HIPÓTESE DE
BITRIBUTAÇÃO (CRFB/88, ART. 155, § 2º, VII, B). OFENSA AO PRINCÍPIO DO NÃO
CONFISCO (CRFB/88, ART. 150, IV). ULTRAJE À LIBERDADE DE TRÁFEGO DE BENS E
PESSOAS (CRFB/88, ART.
150, V). VEDAÇÃO À COGNOMINADA GUERRA FISCAL (CRFB/88, ART. 155, § 2º, VI).
AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE JULGADA PROCEDENTE. MODULAÇÃO DOS
EFEITOS A PARTIR
DO DEFERIMENTO DA CONCESSÃO DA MEDIDA LIMINAR, RESSALVADAS AS AÇÕES JÁ
AJUIZADAS.

&nbsp;(STF-DF – ADI – 4628.
Relator: Min. Luiz Fux, Data de Julgamento: 17/09/2014, Plenário).



Deste modo, restou
definitivamente afastado o Protocolo 21, do que se infere que os Estados
signatários, dentre eles o da Bahia, não mais poderá tributar as futuras vendas
por comércio eletrônico. 



4.3
COMENTÁRIOS A EC Nº87/2015



A Emenda Constitucional nº
87, publicada no&nbsp;Diário Oficial&nbsp;da União em 17 de abril
do corrente ano, surgiu da Proposta de Emenda Constitucional denominada de PEC
do comércio eletrônico. Em seu bojo está à alteração da forma de recolhimento
do imposto ICMS quando há comercialização de produtos por meios não presenciais
e onde o adquirente está situado em Estado distinto do alienante.

Com
a edição e promulgação da Emenda Constitucional n°87/2015, foi garantida a
divisão entre os Estados comprador e vendedor da arrecadação do (ICMS) cobrado
sobre produtos e serviços adquiridos a distância. A PEC 7/2015, teve como
objetivo a correção uma deformidade tributária que permitia o recolhimento de
todo o ICMS somente pelo estado onde se encontra a sede da loja virtual, assim
sendo os maiores beneficiados os Estados mais desenvolvidos, como os da região
sul e sudeste do país.&nbsp; Essa nova regra
deve ser considerada como o primeiro impulso para o fim da guerra fiscal entre
os Estados.

Segundo
informações da Agência Senado, o texto promulgado foi modificado pela Câmara
dos Deputados, tornando gradual a alteração nas alíquotas, concedendo aos
estados de destino 100% da diferença de alíquotas apenas em 2019. 

O
deputado Waldir Maranhão (PP-MA) emitiu sua opinião sobre
a aprovação da Emenda Constitucional nº 87/2015: “Esse é um novo marco na política
do ICMS do país, pois amplia a possibilidade de termos um Estado simétrico.
Hoje temos uma realidade em que vigora a assimetria”.

Conforme as novas regras
instituídas com referida emenda, o recolhimento do imposto que incide sobre o
comércio eletrônico irá ser recolhido em sua totalidade ao Estado de destino da
mercadoria. Diante de tal quadro, os maiores Estados produtores, situados nas
regiões sul e sudeste do país, acabam por ter uma perda significativa da
arrecadação.

Em suma, a emenda em
comento, alterou o art. 155, § 2º da Carta Magna e acrescentou o art. 99 no Ato
das Disposições Constitucionais Transitórias. 

Aluísio Neto, comentando no site Estratégias concursos, esclarece
sobre aludida alteração: 

De
início, o texto original dos dois incisos foi fundido no agora inciso VII,
revogando-se as duas alíneas da redação do antigo inciso VII. Quanto ao inciso
VIII, sua normatividade foi completamente alterada, passando, além disso, a
possuir duas alíneas, cujo texto normativo (inciso VIII e respectivas alíneas)
não era expresso na CF/88 até a publicação da EC em tela.

(...)

Antes
de tudo, não faça confusão com o ponto mais importante do normativo, seja ele
antes ou depois da publicação da EC: as regras dos incisos VII e VIII se
aplicam apenas aos casos de operações e de prestações que destinem bens e
serviços a&nbsp;consumidor final&nbsp;localizado em outro Estado (operações e
prestações interestaduais). Assim, as operações e prestações entre
contribuintes normais e aquelas realizadas dentro do território do mesmo Estado
não foram afetadas pelas novas regras (e nem antes da EC, como comentei).

Nas
operações e prestações realizadas entre dois contribuintes normais do ICMS,
nada mudou. Ao Estado de origem será recolhido o ICMS com a utilização da
alíquota interestadual, cabendo ao Estado de destino do bem, mercadoria ou
serviço, o ICMS correspondente à diferença entre a alíquota interna e a
alíquota interestadual.



A
novidade que emana da Ec nº 87/15 é que nas operações que tem como consumidor
final, independente de ser este contribuinte ou não do ICMS, situado em Estado
diferente, a alíquota a ser adotada será a interestadual e o recolhimento da
parcela resultante da diferença da alíquota interna, cabe ao Estado onde se
localiza o destinatário. Deste modo, verifica-se a conformidade com o objetivo
disposto no Protocolo ICMS 21/2011. 

Vale
salientar que o disposto no novo artigo 99 do ADCT da CF/88 é valido para as
operações em que o consumidor final não é contribuinte do imposto. E é nesse
dispositivo que se encontra o modo proporcional em que a diferença de alíquota
será repassada, concluindo-se em 2019 com a totalidade para o Estado
destinatário.

O recolhimento do imposto em virtude da diferença entre a
alíquota interna e a interestadual será atribuída: a) ao destinatário, quando
este for contribuinte do imposto; b) ao remetente, quando o destinatário não
for contribuinte do ICMS.



5. CONCLUSÃO



Restou
demonstrado que o Protocolo ICMS 21/2011 estaria em desacordo com o Sistema
Tributário Nacional, por dispor de maneira inconstitucional a respeito da
exigência do ICMS nas operações comerciais interestaduais firmadas com
consumidor final não contribuinte, destinatário de bem, em que a aquisição
ocorra de forma não presencial no estabelecimento remetente. Esta conclusão
fica demonstrada a violação a diversos princípios basilares e dispositivos da
Carta Magna. 

A
elaboração de norma ou Protocolo para solucionar a melhor distribuição
tributária de nada acrescenta quando é controverso ao quanto estabelecido pela
Constituição Federal. Como consequência as alterações desequilibram as relações
democráticas e gera uma segurança jurídica entre as relações comerciais.

O
Brasil segue o sistema de federalismo, onde os entes políticos gozam de
autonomia, em contrapartida, a Constituição Federal impõe certas prerrogativas
e limites. Quando se refere ao poder de tributar, a Lei Maior dispõe critérios
que devem ser observados. Dentro desses, aplicam-se também limitações específicas.

Especialmente,
tratando-se do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e
sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicação – ICMS, tributo de competência estadual, com repercussão nacional
que tem como fato gerador a circulação de mercadorias ocasionando a
transferência de propriedade, tendo sua base de cálculo no valor da operação e
a alíquota dentro dos limites definidos pelo Senado Federal, os princípios da
não cumulatividade e da seletividade estão expressos no texto constitucional
dando-lhe maior garantia e segurança jurídica.

O
crescimento do e-commerce, possibilitando ainda mais as operações entre a
indústria fabricante e o consumidor final, de forma direta e sem
intermediações, criou a possibilidade de que o Estado de origem reter toda a
arrecadação do ICMS nas ocasiões de venda não presencial destinada a consumidor
final não contribuinte. 

O
Protocolo 21 visa à possibilidade dos Estados signatários aumentarem a
arrecadação de receitas pelo comercio eletrônico. De outra sorte, a
Constituição brasileira prevê que se tratando de consumidor final não
contribuinte, o ICMS deve ser recolhido inteiramente ao Estado de origem da
mercadoria tendo sua finalidade maior diminuir a desigualdade na repartição das
receitas do ICMS, combatendo a guerra fiscal entre os Estados da federação.

O
instrumento em comento, alvo de Ações Diretas de Inconstitucionalidade (ADIs)
4628 e 4713, bem como Recurso, foram julgadas em setembro de 2014, sendo declarado
inconstitucional por ferir a ordem constitucional, tendo em seu julgamento a
modulação dos efeitos desde a concessão da medida liminar pelo Ministro Luiz
Fux. Em suas razões, o Ministro Relator afirmou que a norma violava o quanto
disposto no artigo 155 (parágrafo 2º, inciso VII, alínea b) da Constituição
Federal, frisando a existência de inconstitucionalidade material, por conter
uma forma de autotutela das receitas do imposto, instituindo novo meio de
substituição tributária sem previsão legal, objeto que não detém legitimidade e
competência. 

Com
a promulgação da Emenda Constitucional nº 87/2015, o Protocolo 21 se torna compatível
ao sistema tributário nacional. Em verdade a aprovação da referida emenda é uma
resposta ao julgamento que declarou inconstitucional o referido Protocolo. 

Embora
tenha disciplinado sobre a repartição das alíquotas em conformidade com os
ditames constitucionais, o Protocolo ICMS 21/2011 ainda resta eivado de vícios
de inconstitucionalidades, vez que no julgamento, os Eminentes julgadores
consignaram sobre a violação da legitimidade. O art. 150, I da Carta Maior
dispõe que um tributo somente pode ser instituído por lei, bem como o art. 146
I e III, que cabe à lei complementar disciplinar conflitos de competência em
matéria tributária. 

O referido protocolo tem como objetivo a
melhor distribuição do ICMS entre os entes federados, restando ainda os traços
de inconstitucionalidade na medida em que não poderia ser editado pelo Conselho
Nacional de Política Fazendária, instituir a cobrança de uma parcela do ICMS
não prevista na Constituição Federal ou em lei complementar. 



REFERÊNCIAS



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CARRAZZA, Roque Antônio. ICMS. 13. ed. São Paulo: Malheiros,
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