Substituição tributária
Autor: Beatriz Veríssimo de Sena | Publicado: 2011-03-16T09:28:00-07:00

Recentemente, a Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça – STJ decidiu no RESP n° 1.191.860 que o “contribuinte de fato” não detém legitimidade ativa para pleitear a restituição de valores pagos a titulo de tributo indireto (no caso, ICMS) recolhido pelo “contribuinte de direito”, por não integrar a relação jurídica tributária pertinente. 
A jurisprudência sobre o tema “substituição tributária” oscila muito. Há pouquíssimo tempo o STJ acolhia a legitimidade ativa do ultimo elo da cadeira produtiva para pedir a restituição de ICMS pago sobre energia elétrica. Contudo, em sede de recurso repetitivo, o STJ decidiu que uma distribuidora de bebida não teria legitimidade ativa para pedir o crédito de IPI, ao argumento de que somente o “contribuinte de direito” tem essa prerrogativa. 
Talvez parte da instabilidade jurisprudencial – &nbsp;diga-se de passagem, instabilidade também dos demais operadores do Direito - se deva à dificuldade de se identificar os (ultrapassados?) conceitos de “contribuinte de direito” e “contribuinte de fato”, identificando-se quem é que paga o quê. 
“Contribuinte de direito” é o sujeito passivo que tem relação pessoal e direta com fato gerador. Quem suporta o ônus pecuniário, por força da substituição tributária, é o “contribuinte de fato”. Geralmente o “contribuinte de direito” é o consumidor final e o “contribuinte de fato” o fornecedor.
Essa distinção entre “contribuinte de direito” e “contribuinte de fato” somente faz sentido se compreendida a sistemática dos tributos indiretos. Tomemos como exemplo o ICMS.

O principal fato gerador para a incidência do ICMS é a circulação de mercadoria. O ICMS é pago pelo fabricante sobre a movimentação do produto dele para o cliente e, também, por força da substituição tributária, é pago pela circulação da mercadoria do cliente com o terceiro para o qual ele venderá a mercadoria. 
Diz-se que o cliente paga o ICMS porque na nota fiscal do fornecedor deve-se destacar quanto do valor pago pelo cliente corresponde ao valor do ICMS recolhido. Então, o cliente “paga” o ICMS porque ele se inclui no valor por ele dado em pagamento pelo produto ou serviço, ainda que devidamente destacado do resto do preço na nota fiscal. Esso é uma ficção jurídica, criada apenas para fins de estudo. Quem recolhe de fato o tributo é o fornecedor.
A questão fica mais confusa porque se mistura com o problema da não cumulatividade dos tributos com substituição tributária mais conhecidos: ICMS e IPI. Vejamos o que ocorre com o princípio da não cumulatividade do ICMS aplicado na da sistemática de substituição tributária.
No caso do tributo estadual, na verdade, o fabricante acaba por pagar dois ICMS: um da circulação de mercadorias por ele mesmo promovida (ICMS direito, sem substituição) e outro da circulação de mercadorias a ser promovida pelo cliente (substituição). Só não o faz ao final porque, por força da não cumulatividade, esses dois ICMS são compensados entre si no momento do efetivo recolhimento do tributo.
Observe-se este exemplo:
Supondo que uma mercadoria com valor de R$ 1,00 e com origem no estado do Rio de Janeiro seja vendida à empresa localizada em São Paulo. Se sob essa operação incidir substituição tributária na cobrança do ICMS, o governo estipulará uma pauta (isto é, um valor presumido de revenda - por exemplo, R$ 2,00). Supondo também que sob a operação interestadual entre SP e RJ incida uma alíquota de ICMS de 12%, e sobre as operações intraestaduais em SP incida uma alíquota de 18%, o total de ICMS será calculado da seguinte maneira pelo estabelecimento do Rio de Janeiro:
Total-ICMS = Valor-de-venda* ICMS interestadual + Valor-da-pauta * ICMS intraestadual
No nosso exemplo, os números seriam os seguintes:
Total-ICMS Normal = (R$1,00 * 12%) = 0,12Total-ICMS Substituição =(R$2,00 * 18%) = 0,36
Uma vez que, por força do princípio da não cumulatividade, o ICMS é calculado como um débito e crédito, ficaria assim o valor a ser recolhido pela empresa do Rio de Janeiro:
&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; 0,36 - (0,12) = R$ 0,24
Do ICMS Substituído se deduz o ICMS pago Normalmente.Neste exemplo, esse valor – R$ 0,24 - seria lançado na Nota Fiscal pela empresa do Rio de Janeiro.