Substituição Tributária nas importações, ou, para trás
Autor: Rinaldo Maciel de Freitas | Publicado: 2014-04-25T16:17:00-07:00

Substituição Tributária é o mecanismo de arrecadação de tributos utilizado pelas Administrações Fazendárias que atribui ao contribuinte de direito a responsabilidade pelo pagamento do imposto devido pelo seu cliente, ou contribuinte de fato, sendo utilizada para facilitar a fiscalização dos tributos “plurifásicos”, ou seja, os tributos que incidem várias vezes no decorrer da cadeia de circulação de uma determinada mercadoria ou serviço. No instituto da Substituição Tributária o montante do imposto devido em toda a cadeia é recolhido no início, normalmente na indústria e posteriormente repassada ao governo. &nbsp; &nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; A Substituição Tributária fôra introduzida no Sistema Tributário pela Emenda Constitucional – EC nº 03, de 17 de março de 2003, nos termos do § 7º, do artigo 150 da Constituição Federal de 1988: &nbsp; § 7º&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido. &nbsp; &nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; A Substituição Tributária determina, nos termos do artigo 6º da Lei nº 87, de 13 de setembro de 1996, que o Contribuinte Substituto recolha no início da cadeia todo o imposto pelas operações subsequentes: &nbsp; Art. 6º&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de substituto tributário. &nbsp; § 1º&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subsequentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto. &nbsp; &nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; Determina a Lei Complementar que a responsabilidade pelo pagamento do imposto devido nas operações ou prestações, podem se dar pelas operações (a) antecedentes, (b) concomitantes e (c) subsequentes. Entende a doutrina que há, portanto, três tipos de substituição tributária, fato que ousamos discordar: &nbsp; (a) para trás:&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; onde o legislador atribui a determinado contribuinte a responsabilidade pelo pagamento do ICMS em relação às operações anteriores. Por exemplo: importações. Nessa espécie, encontra-se o diferimento; &nbsp; (b) concomitante:&nbsp;&nbsp;&nbsp; caracterizada pela atribuição da responsabilidade pelo pagamento do ICMS a outro contribuinte, e não àquele que esteja realizando a operação/prestação, concomitante à ocorrência do fato gerador. Exemplo: a substituição tributária dos Serviços de Transportes; e, finalmente; &nbsp; (c) para frente:&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; o sujeito passivo recolhe os dois impostos: o devido pelas operações próprias e o devido pelas operações subsequentes anteriores à ocorrência do fato gerador, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido (CF: art.150, § 7º). &nbsp; &nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; &nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; Estas posições não são pacíficas porque a única hipótese que a Constituição Federal admitiu, nos termos do parágrafo 7º do artigo 150 fôra a Substituição Tributária progressiva, ou, “para frente”, onde o “fato gerador deva ocorrer posteriormente”, conforme a ex-ministra Eliana Calmon do Superior Tribunal de Justiça: &nbsp; “Daí a legalidade da Lei Estadual em comento, ao dispor sobre a substituição impugnada, que é modalidade de ‘antecipação sem substituição’, o que equivale a uma espécie de antecipação de pagamento, perfeitamente acomodada no seio da legislação local, porque, embora chamada de substituição tributária, em verdade de substituição não se trata, pois não se conhece substituição sem substituto. Consequentemente, estamos diante de uma antecipação, instituto que não se enquadra da exigência do artigo 155, § 2º da Carta da República” (STJ – Superior Tribunal de Justiça RMS nº 17.303/SE, Relatora: Ministra Eliana Calmon – 17/06/2004). &nbsp; &nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; O § 7º do artigo 150 da Constituição Federal de 1988, acrescentado pela Emenda Constitucional 03, de 17 de março de 1993, admite apenas a modalidades de antecipação tributária para as operações subsequentes, ou seja, progressiva, denominada substituição tributária para frente. A antecipação sem substituição tributária, denominada substituição tributária para trás, ou, pretérita, no caso de importações, trata-se somente do recolhimento do imposto nestas operações, sem Substituição Tributária. &nbsp; &nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; Nas importações de produtos do exterior, o sujeito passivo não é adquirente, mas, importador equiparado a estabelecimento industrial e não pode ser “substituído” por ele próprio, como ensina a ex-ministra Eliana Calmon: “embora chamada de substituição tributária, em verdade de substituição não se trata, pois não se conhece substituição sem substituto”: &nbsp; Processo Civil e Tributário - Tutela antecipada - Antecipação do ICMS - Inscrição no Serasa - Discussão da dívida - Requisitos do art.&nbsp;273, do&nbsp;CPC&nbsp;- Recurso provido. I - A substituição tributária para frente é a única hipótese de pagamento antecipado ao fato gerador do sistema normal. Na forma praticada no Estado de Sergipe, o ICMS está sendo cobrado direta e antecipadamente do próprio substituído, no regime de substituição tributária; II - A antecipação da cobrança do ICMS sem que haja a substituição tributária para frente é inconstitucional, porque viola o art.&nbsp;150,&nbsp;7º&nbsp;da&nbsp;Constituição Federal. De acordo com sua disciplina não é possível obrigar que o próprio contribuinte responda antecipadamente pelo tributo; III - Estando o montante da dívida sendo objeto de discussão em juízo, pode o magistrado conceder a antecipação da tutela para obstar o registro do nome do devedor nos cadastros de proteção ao crédito; IV - Deve-se conciliar o caráter satisfativo da antecipação da tutela e a norma que a condiciona à reversibilidade dos efeitos do ato concessivo, sob pena de se inviabilizar a utilização de tal instituto; V - Não obtendo um julgamento final favorável à sua pretensão, o ora agravante poderá recolher aos cofres estaduais o imposto devido durante aquele período em que se encontrava albergado pela tutela concedida, pelo que não resta configurado o periculum in mora inverso; VI - Recurso que se conhece, para provê-lo (TJSE – Tribunal de Justiça do Estado de Sergipe – processo nº 2002200563 – Segunda Câmara Cível – Relatora: desembargadora Marilza Maynard Salgado de Carvalho – 27/05/2003). &nbsp; &nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; Não resta, portanto, dúvidas acerca da constitucionalidade do regime de substituição tributária, imposta pelo art.&nbsp;150,&nbsp;7º, da&nbsp;Constituição Federal, acrescentado pela EC nº&nbsp;3, de 17 de março de 1993, desde que observada a disciplina de natureza excepcional do dispositivo, não podendo, por si só, ser a Substituição Tributária contestada, mas, o pode a MVA – Margem de Valor Agregado, caso demonstrada a impossibilidade de ser atingida, sendo ainda que o STF – Supremo Tribunal Federal declarou inconstitucional o estabelecimento de “preço de pauta” ou “pauta fiscal” e, ato contínuo há entendimento da impossibilidade da devolução do imposto recolhido à maior, mesmo no caso de o contribuinte provar não ter conseguido alcançar o preço com que é tributado o produto com base na MVA – Margem de Valor Agregado: &nbsp; Tributário. Agravo regimental. ICMS. Substituição tributária para frente. Fato gerador presumido. Venda por preço inferior. Restituição indevida. ADI 1.851/AL. Repetição do indébito. Art.&nbsp;166&nbsp;do&nbsp;CTN. Aplicabilidade. 1. O Supremo Tribunal Federal, no julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade n. 1.851/AL, ao interpretar o art.&nbsp;150,&nbsp;§ 7º, da&nbsp;Constituição Federal&nbsp;de 1988, introduzido pela Emenda Constitucional nº&nbsp;3/1993, declarou a constitucionalidade da cláusula segunda do Convênio nº 13/97 e entendeu que o contribuinte somente tem direito à repetição dos valores recolhidos, no regime de substituição tributária para frente, na hipótese de não ocorrência do fato gerador, sendo irrelevante o fato do preço de venda ser superior ou inferior à base de cálculo presumida. 2. O Estado da Bahia foi signatário do Convênio nº 13/97, que em sua cláusula segunda assim prevê: “Não caberá restituição ou cobrança complementar do ICMS quando a operação ou prestação subsequente à cobrança do imposto, sob a modalidade da substituição tributária, se realizar com valor inferior ou superior àquele estabelecido com base no artigo&nbsp;8º&nbsp;da Lei Complementar&nbsp;87, de 13 de setembro de 1996”. A legislação baiana (Lei nº&nbsp;7.014/96), em seu artigo 9º, parágrafo único, também assevera que: “O encerramento da fase de tributação referido neste artigo implica que, com a realização efetiva do fato gerador presumido, salvo disposição em contrário, não importa que seja o valor da operação superior ou inferior ao valor adotado como base de cálculo para fins de antecipação ou substituição tributária, não caberá a exigência de complementação de imposto nem a restituição de importância eventualmente paga a mais, a não ser que no pagamento do imposto por antecipação tenha havido erro ou outra circunstância que exija correção”. Portanto, perfeitamente aplicável o entendimento exarado no julgamento da&nbsp;ADI n. 1.851/AL&nbsp;ao caso em comento. 3. Hipótese na qual o apelo especial da Fazenda se restringiu aos casos em que o preço da venda se deu por valor inferior ao da base de cálculo presumida. 4. É cediço que os tributos ditos indiretos, dentre eles o ICMS, sujeitam-se, em caso de restituição do indébito, à demonstração dos pressupostos estabelecidos no artigo&nbsp;166&nbsp;do&nbsp;CTN. 5. Agravo regimental não provido (STJ – Superior Tribunal de Justiça – Agravo Regimental no Recurso Especial nº948984/BA – Processo 2007/0020915-4 – Segunda Turma – Relator: Ministro Mauro Campbell Marques – 04/03/2010). &nbsp; &nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; A Substituição Tributária permite centralizar a fiscalização num universo menor de contribuintes e seus efeitos tributários estendem-se a todas as etapas seguintes da circulação das mercadorias atingidas, sendo que a cobrança do imposto somente poderia ser feita após a ocorrência do fato gerador. A Emenda Constitucional nº&nbsp;3, de 17 de março de 1993 ao acrescentar o § 7º ao art.&nbsp;150 da&nbsp;Constituição Federal, possibilitou, excepcionalmente, a cobrança por fato gerador que deva ocorrer posteriormente: &nbsp; 7º&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; A lei poderá atribuir a sujeito passivo da obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido. &nbsp; &nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; Assim a norma inserida no&nbsp;texto constitucional&nbsp;é uma exceção ao sistema convencional do direito tributário e, portanto, interpretada restritivamente. Somente é possível haver a cobrança de forma antecipada na hipótese prevista pelo art.&nbsp;150,&nbsp;7º, da&nbsp;Constituição Federal, desde que observada a condição imposta no dispositivo, onde, em virtude do art. 150, § 7º da Constituição Federal e de lei, a obrigação tributária já nasce antecipadamente em relação a terceira pessoa, diversa do contribuinte. A distinção entre as pessoas do substituído, contribuinte de fato e o substituto tributário, contribuinte de direito é característica essencial porque um não existe sem o outro e, ao transferir a obrigação tributária para o substituto, exclui-se a responsabilidade do substituído: &nbsp; Processual Civil e Tributário - ICMS – Substituição Tributária para frente – venda de alimentos e outros – Substituído ou contribuinte de fato (revendedor) – Substituto legal tributário (industrial, fabricante) – relação jurídico-tributária – ilegitimidade ativa “ad causam” - extinção do processo -&nbsp;CPC, art.&nbsp;267, VI – precedentes. - A Egrégia 2ª Turma deste STJ assentou o entendimento no sentido de que o substituído, ou contribuinte de fato (revendedor), é o responsável pelo pagamento do tributo, por isso que é a pessoa vinculada ao fato gerador; não participa, portanto, da relação jurídico-tributária, faltando-lhe legitimidade para discuti-la. - Ilegitimidade ativa “ad causam” da recorrida (impetrante) declarada de ofício. – Recurso não conhecido, para declarar extinto o processo, sem julgamento do mérito, CPC, art.&nbsp;267, VI (STJ – Superior Tribunal de Justiça – Recurso Especial REsp nº 12.524/ES – Segunda Turma – Relator: Ministro Francisco Peçanha Martins – 07/10/1999). &nbsp; &nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; O substituto legal tributário só pode ser determinado em lei porque se trata de uma situação excepcional, estranha à relação econômica de natureza pessoal e direta com o fato gerador, cuja obrigação tributária nasce desde logo em relação a ela, e não quanto à pessoa do contribuinte, que é a situação normal. O substituto passa a ocupar o lugar do contribuinte na relação jurídica tributária, ocupando o lugar do substituído, contribuinte de fato, desde o nascimento até a extinção da relação jurídica tributária. &nbsp; &nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; A figura da substituição só se explica para atender o interesse único do Fisco, qual seja, a de permitir a centralização e fiscalização do imposto em um único contribuintes, de modo que os efeitos tributários estendam-se a todas as etapas seguintes da circulação das mercadorias atingidas, portanto, maior segurança e rapidez na cobrança do tributo em relação à pessoa do substituto, geralmente por ser dotada de maior capacidade econômica. &nbsp; &nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; A substituição para frente, ou progressiva, consiste em uma forma de antecipação do tributo, pela qual o Substituto deve recolher o tributo que seria devido pelo Substituído em momento posterior do ciclo econômico, ou seja, o imposto é pago pelo substituto, com recursos que lhe são fornecidos pelo substituído, embora o fato gerador normalmente só ocorra posteriormente. &nbsp; &nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; O fato gerador do ICMS – Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços somente se materializando com a saída da mercadoria do estabelecimento do industrial do comerciante ou produtor, a substituição tributária implica em instauração da relação jurídica tributária antes da ocorrência do fato gerador, modificada pela Emenda Constitucional nº 3, de 17 de março de 1993, interpretada restritivamente. &nbsp; &nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; Portanto, a Substituição Tributária da forma colocada no § 7º do artigo 150 da Constituição Federal de 1988 somente pode ser admitida na forma progressiva, ou, “para frente” onde o “fato gerador deva ocorrer posteriormente” e não poderia ser de outra forma, porque a substituição tributária tem como finalidade concentrar no Substituto, contribuinte de direito, toda a carga incidente nas operações subsequentes, exclusivamente para facilitar a arrecadação dos impostos, não podendo ser exigida na importação de produtos do exterior, juntamente com o imposto devido pela operação própria, porque o contribuinte não pode ser ao mesmo tempo Substituto e Substituído como ensina a ex-ministra Eliana Calmon: “embora chamada de substituição tributária, em verdade de substituição não se trata, pois não se conhece substituição sem substituto”.