O ISS e a atividade mista
Autor: Carlos Vilela | Publicado: 2011-03-08T07:04:00-08:00


Tenho  certa implicância com a expressão “atividades mistas” e confesso minha  absoluta ignorância de entendê-la. Se eu fizer compras no mercado e este  entrega “gratuitamente” as mercadorias na minha casa, o serviço de  transporte é prestação-meio e a compra de mercadorias a prestação-fim.  Não há que dizer, no caso, que houve atividade mista, pois a entrega da  compra é desprovida de onerosidade e, consequentemente, não representa  um “fato econômico de relevância jurídica” (assim dizia Amílcar de  Araújo Falcão). O custo do transporte, por evidência, integra o custo da  mercadoria. Ao contrário, porém, se a entrega da mercadoria no  domicílio do comprador for cobrada a parte, e, portanto, negociada  independentemente da operação de compra de mercadoria, aí, então, serão  duas operações jurídicas distintas, negociadas e assumidas pelas partes  contratantes. Um  exemplo mais complicado: vou à vidraçaria e peço preço de um vidro  cortado sob medida, de espessura e qualidade determinada, para ser  instalado na janela da minha casa. Provavelmente, o vidraceiro vai  apresentar um único preço, no qual inclui o valor do vidro e o valor do  serviço de cortá-lo e de efetuar a instalação. Isso seria uma “atividade  mista”? Não! Pois estou firmando um contrato de empreitada global com o  vidraceiro, levando em conta a natureza da operação que somente se  concretizará com o resultado do serviço. Não estou, na verdade,  comprando um vidro, estou contratando ou encomendando um serviço e o  adimplemento da obrigação pelo vidraceiro somente ocorrerá quando o  vidro for assentado na janela e eu dado por satisfeito. E tanto é assim  que pode o vidraceiro nem ter o vidro no seu estoque e sair a procurá-lo  para atender o pedido. Como, também, pode não ter pessoal para fazer a  instalação e ser obrigado a contratar alguém para isso. Outro  exemplo: uma construtora empreiteira está construindo um prédio e  pretende contratar uma empresa de mármore para fornecer e instalar os  mármores nas pias e bancadas dos banheiros. A construtora analisa duas  possibilidades de contratação: a) adquire o material (o mármore) nas  especificações requeridas e o seu próprio pessoal executa a instalação;  ou b) contrata a empresa para executar todo o serviço, ou seja, entrar  com o material e o serviço de instalação. A primeira hipótese seria um  contrato de compra e venda, mesmo que o mármore seja fornecido da forma  solicitada (já cortado e preparado). A segunda hipótese seria um  contrato de empreitada global. Apenas para lembrar, o art. 610 do Código  Civil diz que o empreiteiro de uma obra pode contribuir para ela só com  seu trabalho ou com ele e os materiais. Na primeira hipótese, o  trabalho de preparar o mármore e adequá-lo às condições requeridas pelo  comprador são tarefas intermediárias indispensáveis à conclusão do  negócio, que é a compra e venda. Na segunda hipótese, o fornecimento do  mármore é parte integrante e condição básica do facere, da prestação do serviço.Por  isso tudo, fico intrigado com a decisão do Superior Tribunal de Justiça  sobre lentes oftálmicas. O Ministro relator, Luiz Fux, citou decisão  anterior do STJ que diz o seguinte: “sobre operações ‘puras’ de  circulação de mercadoria e sobre os serviços previstos no inciso II, do  art. 155 da CF (transporte interestadual e internacional e de  comunicações) incide ICMS; b) sobre as operações ‘puras’ de prestação de  serviços previstos na lista de que trata a LC 116/03 incide ISS; c) e  sobre operações mistas, incidirá o ISS sempre que o serviço agregado  estiver compreendido na lista de que trata a LC 116/03 e incidirá ICMS  sempre que o serviço agregado não estiver previsto na referida lista”.O  que vem a ser “operação pura” de serviço ou de circulação de  mercadoria? No caso de serviço, talvez seja aquilo que Geraldo Ataliba e  Aires Fernandino Barreto classificam como “serviço puro”, que seria  “aquele cuja prestação prescinde quer de instrumento, quer de aplicação  de materiais”. Pergunto: quem pode me dar um exemplo de ‘serviço puro’? O  talentoso Marcelo Caron Baptista dá o exemplo de um carregador braçal  que exerce sua atividade com o próprio corpo e de nada mais necessita.  Pois acho que o próprio carregador braçal precisa alimentar-se para  fortalecer o corpo e, assim, ter condições de prestar o serviço que  exige força física. Pode-se afirmar que não existe prestação de serviço  sem o emprego de bens, sejam materiais ou imateriais. Afirmo que  ‘serviço puro’ é uma ficção acadêmica. E da mesma forma, inexiste venda  de mercadoria sem que haja um serviço integrado na operação. Podem  pensar num exemplo e depois me digam se descobriram alguma operação de  compra e venda sem a realização de um serviço. Ou vice-versa.Mas  não dizer com isso que todas as operações são “atividades mistas”, por  não serem ‘puras’. O que temos são operações que contém unicamente uma  prestação-fim, mas podem exigir diversas atividades intermediárias ou  precedentes à concretização do objeto do negócio, ou seja, daquilo que  foi contratado, a prestação-fim que se pretende alcançar.O  caso das lentes oftálmicas serve nitidamente como exemplo. Armação de  óculos é mercadoria vendida em prateleira. Não há qualquer dúvida de que  se trata de operação de compra e venda. Qualquer pessoa pode adquirir  uma armação de óculos sem lente, porque o preço lá está fixado. Esta é  uma operação, clara e distinta de qualquer outra. Mas, se alguém quiser,  além dos óculos, as lentes oftálmicas, vai ocorrer uma segunda  operação, um segundo negócio: o serviço de elaboração de lentes por  encomenda e para uso específico do usuário final. São, portanto, duas  operações distintas e bem definidas. É possível, porém, que a ótica,  igual o exemplo do mercado no caso da entrega a domicílio, não adicione  preço pela elaboração das lentes, desde que a armação de óculos seja ali  comprada. Em tal situação, a elaboração das lentes passa a ser apenas  uma prestação-meio, incorporando o seu custo no preço de venda dos  óculos. Mas, se houver preço distinto nas duas operações, teremos o  ICMS, incidindo no preço dos óculos e o ISS, incidindo no preço das  lentes. E,  finalmente, a dizer que tal serviço não consta da lista, por certo o  julgador não observou o item 4 - “serviços de saúde, assistência médica e  congêneres”. Lente de grau ou de contato não deixa de ser um serviço de  saúde, e se assim não for, pelo menos é um serviço congênere. Como a  lista da lei complementar é normativa, “lei para fazer leis”, como diz  Sacha Calmon, poderia o legislador municipal incluir um subitem no item  4, específico para esse serviço.
Fonte: Roberto Tauil - fevereiro de 2011.