25.2. IMUNIDADES
Autor: Ademir Veiga | Publicado: 2009-02-03T17:52:00-02:00

<!--[if gte mso 9]>     Normal   0   21         false   false   false                             MicrosoftInternetExplorer4   <![endif]--><!--[if gte mso 9]>     <![endif]--><!--[if !mso]>  st1\:*{behavior:url(#ieooui) }  <![endif]--> <!--  /* Style Definitions */  p.MsoNormal, li.MsoNormal, div.MsoNormal 	{mso-style-parent:""; 	margin:0cm; 	margin-bottom:.0001pt; 	mso-pagination:widow-orphan; 	font-size:12.0pt; 	font-family:"Times New Roman"; 	mso-fareast-font-family:"Times New Roman";} @page Section1 	{size:612.0pt 792.0pt; 	margin:70.85pt 3.0cm 70.85pt 3.0cm; 	mso-header-margin:36.0pt; 	mso-footer-margin:36.0pt; 	mso-paper-source:0;} div.Section1 	{page:Section1;} --> <!--[if gte mso 10]>   /* Style Definitions */  table.MsoNormalTable 	{mso-style-name:"Tabela normal"; 	mso-tstyle-rowband-size:0; 	mso-tstyle-colband-size:0; 	mso-style-noshow:yes; 	mso-style-parent:""; 	mso-padding-alt:0cm 5.4pt 0cm 5.4pt; 	mso-para-margin:0cm; 	mso-para-margin-bottom:.0001pt; 	mso-pagination:widow-orphan; 	font-size:10.0pt; 	font-family:"Times New Roman"; 	mso-ansi-language:#0400; 	mso-fareast-language:#0400; 	mso-bidi-language:#0400;}  <![endif]-->  São hipóteses de não-incidência tributária constitucionalmente qualificada.  Desobedecer a uma situação de imunidade equivale a desobedecer a Constituição. Aliomar Baleeiro, citado por Roque Carrazza (Curso de Direito Constitucional Tributário, Ed. Malheiros, 17.ª edição, p. 616), é claro nesse sentido: “imunidades tornam inconstitucionais as leis ordinárias que as desafiam”.  Imunidade vem de imunitas, que significa guarda, proteção.  Os casos de imunidade só existem em relação a impostos –  artigo 150, inciso VI, da Constituição Federal (tributos não-vinculados). Não há imunidade com relação a taxas ou contribuições.  Há uma aparente exceção (artigo 5.º, inciso XXXIV da Constituição Federal/88). Aparente porque o termo taxa foi empregado em sentido leigo: “São a todos assegurados, independentemente do pagamento de taxas (...)”. Taxas, neste caso, quer significar emolumentos.     25.2.1. Principais hipóteses de imunidade     a) Imunidades genéricas     Imunidade recíproca entre as pessoas políticas (decorrência do princípio da igualdade): não há supremacia entre pessoas políticas; o princípio da imunidade recíproca deriva dos princípios federativos, dentre eles, o princípio da isonomia e da autonomia dos entes federados.              Tal imunidade não se restringe apenas ao patrimônio, renda ou serviços, refere-se a todos os impostos.  As pessoas políticas, no entanto, não são imunes a impostos quando praticam atos empresariais – desempenho de atividades privadas. Exemplo: cantina dentro de uma repartição pública.  São imunes aos impostos as empresas públicas e as sociedades de economia mista, enquanto prestam serviços públicos, na condição de delegatárias – longa manus da pessoa política que as criou.  Imunidade dos templos de qualquer culto, artigo 150, inciso VI, alínea “b”, da Constituição Federal: desde que não sejam ofensivos à moral, aos bons costumes ou à segurança nacional. Cabe ao ente político provar que o culto é imoral ou atentatório aos bons costumes ou à segurança nacional.   Há uma tendência em favorecer os cultos e, nesse sentido, tem-se alcançado a loja maçônica e os templos positivistas. Também são considerados imunes os anexos do templo, todas as atividades que viabilizam o culto (exemplo: casa paroquial, abadia, seminário, convento etc.), o fundamento encontra-se no artigo 150, § 4.º, da Constituição Federal de 1988: a imunidade compreende apenas o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.  Não são imunes, por exemplo, o estacionamento oferecido pela igreja aos seus fiéis; a produção de licores e vinhos fabricados pela igreja etc.  Se a igreja aluga o imóvel para realização de seus cultos, o proprietário deste não se torna imune aos impostos incidentes.  A Constituição Federal objetivou a liberdade religiosa, defendida igualmente no preâmbulo constitucional, que menciona a proteção de Deus, sem demonstrar qualquer sectarismo.   Os partidos políticos e suas fundações, os sindicatos de empregados e as instituições de educação e assistência social, sem fins lucrativos, obedecidos os requisitos apontados na Lei (artigo 150, inciso VI, alínea “c”, da Constituição Federal): essa lei, conforme dispõe o artigo 146, inciso II, da Constituição Federal/88, é lei complementar, e faz as suas vezes o artigo 14 do Código Tributário Nacional:   I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título (Redação dada pela Lei Complementar n. 104, de 10.1.2001);  II – aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;  III – manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.              Os partidos políticos são pessoas jurídicas de direito privado. A imunidade só pode ser concedida quando o partido político está regularmente constituído (registro no Tribunal Superior Eleitoral).  A central sindical - somatória dos sindicatos de empregados de uma determinada área, é imune à tributação por meio de impostos.  Se a Santa Casa decide, por exemplo, enviar recursos a instituições estrangeiras, perde a imunidade.  O livro, o jornal e o periódico, bem como o papel destinado à sua impressão (artigo 150, inciso VI, alínea “d”): a Constituição objetiva a liberdade de imprensa e a livre difusão do pensamento, não importando seu conteúdo.  O papel que não se destina à impressão não está imune à tributação.  Os livros raros são imunes. O livro eletrônico (CD-ROM) é abrangido pela imunidade.  Sobre os insumos (tinta, cola, máquina impressora etc.), o Supremo Tribunal Federal decidiu que não são livres dos impostos; a imunidade restringe-se aos livros, jornais , periódicos e o papel destinado a sua impressão.  Livros que não estão imunes: livro de ata, livro de bordo, livro de ouro, livro-diário etc., porque não se destinam à propagação de pensamentos.              Essa imunidade é objetiva, refere-se apenas ao objeto (livro, periódico ou papel de impressão), e não subjetiva, o autor do livro ou o dono do jornal pagam seus impostos pessoais, normalmente.  Artigo 150, § 2.º, da Constituição Federal de 1988: são imunes a tributos por meio de impostos as autarquias e as fundações públicas, pois descendem diretamente das pessoas políticas.  Artigo 150, § 3.º, da Constituição Federal de 1988: estabelece que a imunidade que desfrutam as pessoas políticas, suas autarquias e fundações, não alcança:   -    as atividades regidas pelo direito privado;  -           os serviços públicos em que haja pagamento de taxa ou tarifa pelo usuário;  -           nem desonera o promitente comprador de seus imóveis do dever de pagar ITBI.     b) Imunidades tributárias específicas     As imunidades tributárias específicas dizem respeito a um único imposto.  •          Artigo 153, § 2.º, inciso II, da Constituição Federal de 1988 (IR), revogado pela Emenda Constitucional n. 20/98, dizia que: são imunes de IR os proventos de aposentadoria recebidos por maiores de 65 anos que não tenham outra fonte de rendimentos.  Há entendimento doutrinário de que este artigo é cláusula pétrea e não poderia ter sido revogado pela Emenda Constitucional,permanecendo assim em vigor.               O governo fez inserir na Lei Ordinária n. 8.383/91 o artigo 10, concedendo a isenção aos aposentados que ganham até 5 (cinco) salários mínimos.     •          Artigo 153, § 3. º, inciso III, da Constituição Federal de 1988 (IPI).  São imunes ao IPI as exportações de produtos industrializados.  Todos aqueles componentes que, de alguma maneira, contribuírem para a finalização do produto a ser exportado (por exemplo: peças de geladeira destinada ao exterior), são também favorecidos por essa imunidade tributária específica. Para o Poder Público, contudo, apenas o exportador imediato é imune ao pagamento do IPI.     •          Artigo 153, § 4.º, da Constituição Federal de 1988 (ITR).  Estão imunes ao ITR os proprietários de pequenas glebas rurais, desde que não tenham outro imóvel e dele extraiam a sua subsistência.  A Constituição Federal de 1988 remeteu à lei complementar a tarefa de dizer o que é pequena gleba rural.      •          Artigo 155, § 2.º, inciso X, da Constituição Federal de 1988 (ICMS).  As exportações de mercadorias que forem produtos industrializados, exceto os semi-elaborados, definidos em lei complementar. A imunidade alcança todos os atos preliminares para a fabricação do produto (cabem aqui as mesmas considerações tecidas ao IPI).     •          Artigo 155, § 2.º, inciso XII, alínea “e”, da Constituição Federal de 1988, tem-se a extensão desse dispositivo, permitindo à lei complementar excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros produtos além dos mencionados no inciso X, alínea “a”, do artigo em estudo.              Surgiu, então, a Lei Complementar n. 87/96 (Lei Kandir), que em seu  artigo 37, inciso I, isenta de ICMS quaisquer outras exportações (produtos semi-elaborados ou primários). Questiona-se a constitucionalidade dessa lei que retira dos Estados sua competência tributária.  •          As operações interestaduais com energia elétrica e petróleo (combustíveis líquidos e gasosos resultantes de petróleo). A Lei Kandir (artigo 3.º, inciso II) restringiu a imunidade a operações interestaduais para fins de comercialização ou industrialização – outro artigo de constitucionalidade duvidosa, pois trata-se de lei infra-constitucional que restringe disposição constitucional.  •          Operações com ouro, quando utilizado como ativo financeiro ou instrumento cambial.     •          Artigo 156, inciso II, in fine, da Constituição Federal de 1988 (ITBI - SISA): não incide sobre direitos reais de garantias que recaem sobre imóveis (hipoteca e anticrese). Hipoteca é o direito real de garantia incidente sobre o imóvel do devedor ou de terceiro, sem transmissão de sua posse ao credor (artigo 1.473 e seguintes do Código Civil). Anticrese é o direito real de garantia incidente sobre o imóvel do devedor ou de terceiro, com transmissão de sua posse ao credor para que este perceba e receba seus frutos, imputando-os ao débito (artigo 1.506 e seguintes do Código Civil);     •          Artigo 156, § 2.º, inciso I, da Constituição Federal de 1988 (ITBI) não incide sobre transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrentes de fusão incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil.     •          Artigo 184, § 5.º, da Constituição Federal de 1988: são “isentas” de impostos federais, estaduais e municipais as transferências de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária. Trata-se de imunidade, não de isenção, pois, quando a não-incidência de impostos é constitucionalmente qualificada, tem-se a imunidade.     •          Artigo 195, § 7.º, da Constituição Federal de 1988: são “isentas” de contribuições sociais para a seguridade social as entidades beneficentes que observarem os requisitos apontados na lei.  Essas contribuições, quando pagas pelo empregador, têm natureza de imposto; quando pagas pelo empregado, têm natureza de taxa por prestação de serviço.  Onde está escrito isentas, deve-se ler imunes, pois tratado pela Constituição Federal.              Essa lei só pode ser complementar, pois, nos termos do artigo 146, inciso II, só a lei complementar pode regular restrições ao poder de tributar. Faz as vezes dessa lei o artigo 14 do Código Tributário Nacional, que prevê três requisitos para que haja aquela imunidade.  A imunidade é somente com relação ao pagamento do imposto (obrigação principal), não alcança as obrigações acessórias que devem ser cumpridas (exemplo: declaração de renda, no caso de instituição educacional sem fins lucrativos). Assim dispõe o artigo 9.º do Código Tributário Nacional.     25.3. ISENÇÕES TRIBUTÁRIAS     Segundo o entendimento de Rubens Gomes de Souza, isenção é a dispensa legal do pagamento do tributo, definição compartilhada pela doutrina clássica. Para outros autores, na isenção não há incidência, razão pela qual definem isenção tributária como hipótese de não-incidência legalmente qualificada.              O primeiro conceito sustenta que a obrigação tributária nasce, mas não é exigível. O seguinte, que é o atual, sustenta que a obrigação nem mesmo chega a nascer. O que para a doutrina clássica é isenção, na verdade, trata-se de remissão (causa extintiva da obrigação tributária).  As isenções submetem-se ao princípio da legalidade; assim, só podem ser concedidas por lei, lei lato sensu (lei ordinária, lei complementar, decreto legislativo federal, estadual ou distrital).  As isenções tributárias são normalmente concedidas por lei ordinária proveniente da pessoa política competente para criar o tributo. De acordo com Fernando Sains de Bujanda: “O poder de tributar e o poder de isentar são como as duas faces da moeda”.   Decretos, em tese, não podem conceder isenções tributárias, embora sejam usados na prática. Contra tais decretos é cabível ação popular. O Chefe do Executivo que baixar decretos isentivos comete crime de responsabilidade (artigo 85, inciso VII, da Constituição Federal).  As isenções, quando concedidas por lei ordinária, podem alcançar as taxas, os impostos e/ou contribuições de melhoria.  Medida provisória não pode conceder isenções, dado seu caráter precário e a não previsão legal, assim como não pode instituir tributos, embora, na prática, o Supremo Tribunal Federal aceite a criação de tributos por medida provisória, desde que observados os demais princípios constitucionais (anterioridade, igualdade etc.).  Lei complementar pode criar isenções para os tributos que foram instituídos por lei complementar, tais como empréstimos compulsórios, impostos residuais e contribuições do artigo 195, § 4.o, da Constituição Federal.     25.3.1. Classificação das Isenções     As isenções classificam-se em:  •          Isenções autonômicas: são as concedidas pela própria pessoa política tributante, titular da competência para instituir e cobrar o referido tributo; tais isenções são a regra.  •          Isenções heterônomas: são as concedidas por pessoa política distinta daquela que tributou. Na Constituição Federal, existem apenas duas hipóteses de isenções heterônomas:  -           artigo 155, § 2.º, inciso XII, alínea “e”, da Constituição Federal: a União, por meio de lei complementar, pode conceder isenções de ICMS sobre exportações de produtos não-industrializados, porque os industrializados são imunes (artigo 155, § 2.º, inciso X, alínea “a”, da Constituição Federal). O artigo 32, inciso I, da Lei Complementar n. 87/96, cuja inconstitucionalidade está sendo questionada, isenta de ICMS todos os produtos ou mercadorias destinadas a exportação (usurpação da competência tributária dos Estados, reduzindo suas fontes arrecadatórias);  -           artigo 156, § 3.º, inciso II, da Constituição Federal: autoriza a União, por meio de lei complementar, a conceder isenções de ISS sobre exportações de serviços.     25.3.1.1. Isenções Tributárias concedidas por decreto legislativo que ratifica tratados internacionais tributários                            O Brasil pode celebrar tratados internacionais sobre assunto tributário, com estipulação de isenções tributárias para evitar a chamada bi-tributação internacional.              Para o tratado internacional se transformar em Direito Interno, e valer em foro doméstico, é preciso que seja ratificado pelo Congresso Nacional por meio de decreto legislativo. A rigor, a isenção não é concedida pelo tratado internacional, mas sim pelo decreto legislativo que o ratifica.  Pergunta: Pode o tratado internacional conceder isenção de tributo não federal ?              Resposta: Prevalece o entendimento de que é possível, pois, na verdade, não é a União que está concedendo a isenção, mas sim o Estado brasileiro considerado como um todo. Há entendimento, minoritário, em sentido contrário, como o do Professor Roque Carrazza, com base no artigo 151, inciso III, da Constituição Federal (vedação das isenções heterônomas) – o que a União não pode fazer no plano interno, não pode fazê-lo no âmbito internacional, excetuadas as permissões constitucionais, artigos 155, § 2.º, inciso XII, alínea ‘e’, e 156, § 3.º, inciso II.     25.3.1.2. Isenções Tributárias e o ICMS     As isenções de ICMS só podem ser concedidas por meio de convênios interestaduais, firmados e ratificados por todos os Estados e pelo Distrito Federal.  Esses convênios devem ser celebrados pelo Poder Executivo representado pelo Governador, e ratificados pelo Poder Legislativo estadual (ou distrital). Em rigor, a isenção de ICMS não é concedida pelo convênio estadual, mas sim pelo decreto legislativo que o ratifica.  A Lei Complementar n. 24/75, artigo 4.º, estabelece que os convênios devem ser celebrados pelo Poder Executivo, representado pelo Secretário da Fazenda, e devem ser ratificados pelo Poder Executivo, representado pelo Governador, por meio de decreto. Esse decreto não é lei (é ato normativo infralegal); portanto, fere o princípio da legalidade.              A referida lei dispõe, ainda, que se o Governador não ratificar em 5 dias operar-se-á a ratificação tácita.              A própria Constituição Federal veda a ratificação de lei pelo decurso do tempo, o que torna inconstitucional a lei em estudo.     25.3.2. Formas de Concessão das Isenções Tributárias     São as seguintes as formas de concessão das isenções tributárias:  •          com prazo certo (também chamadas transitórias): têm prazo preestabelecido de vigência;  •          com prazo indeterminado: não têm prazo preestabelecido de vigência.     Ambas podem ser:  -           De modo condicionado (também chamadas isenções com encargo): para serem usufruídas dependem do preenchimento de um requisito essencial por parte do contribuinte. São também chamadas bilaterais ou onerosas.  -           De modo incondicionado (também chamadas isenções sem encargo): não dependem do preenchimento de qualquer requisito especial do contribuinte para concessão do benefício. São também chamadas unilaterais ou gratuitas.  A lei que cria isenções transitórias condicionadas gera direito subjetivo ao contribuinte. Portanto, mesmo revogada, o contribuinte continua titular do direito conferido pela lei (direito adquirido – artigo 5.º, inciso XXXVI, da Constituição Federal).  As leis que revogam isenções com prazo indeterminado devem obedecer ao princípio da anterioridade, pois criam novamente o tributo.  Súmula n.º 615 do Supremo Tribunal Federal: “O princípio constitucional da anualidade (§ 29 do art. 153 da CF) não se aplica à revogação de isenção do ICM”. Essa súmula é bastante questionada quanto a sua constitucionalidade, mas, de qualquer forma, representa a interpretação literal do disposto no artigo 104, inciso III, do Código Tributário Nacional, que prevê o respeito ao princípio da anterioridade no tocante à lei que revoga ou diminui isenção de tributos sobre a renda ou o patrimônio (o ICMS é imposto sobre circulação).  As isenções são normalmente concedidas sem prazo e sem encargo. Porém, também podem ser concedidas com prazo certo e de modo condicionado. Exemplo: os médicos que instalarem seus consultórios na periferia do Município ficam isentos do Imposto sobre Serviços (ISS) por 10 anos.  As Constituições de 1967 e 1969 autorizavam a União, por meio de lei complementar, a conceder isenções de impostos estaduais ou municipais, desde que houvesse relevante interesse nacional nesse sentido. Essas leis complementares não foram recepcionadas pela Constituição Federal de 1988, que só permite que a União conceda isenções de impostos estaduais e municipais em duas espécies (ICMS e ISS de produtos ou serviços destinados à exportação).     25.4. Isenção, Remissão e Anistia     A isenção não se confunde com a remissão nem com a anistia. Isenção é uma hipótese de não incidência tributária legalmente qualificada. Remissão é o perdão legal do débito tributário. Anistia é o perdão legal da multa decorrente do ilícito fiscal.  A lei isentiva impede que o tributo nasça. A lei remissiva faz desaparecer o tributo já nascido. A lei anistiante faz desaparecer o ilícito tributário.  A lei isentiva é lógica e cronologicamente anterior ao nascimento do tributo. A lei remissiva é lógica e cronologicamente posterior ao nascimento do tributo. A lei anistiante é lógica e cronologicamente posterior ao cometimento da infração tributária.  A isenção é causa excludente do crédito tributário. A remissão é causa extintiva do crédito tributário. A anistia é causa excludente da infração tributária.  O Código Tributário Nacional, no artigo 175, impropriamente, considera a anistia causa excludente do crédito tributário.