Tributação ótima. Isso existe?
Autor: Fabio Rodrigues | Publicado: 2012-10-29T04:12:00-07:00



Sim, pelo menos em teoria. 
Estudada por pesquisadores da área econômica, a teoria da tributação ótima tem 
por objetivo corrigir as distorções ocasionadas pelo tributo à economia e 
garantir o respeito à capacidade contributiva. 


Os princípios desta teoria, 
apesar de estarem ligados à economia, também podem servir de argumento por 
juristas que buscam corrigir as distorções do sistema tributário atual, na busca 
por um sistema mais justo e eficiente, como será apresentado neste artigo. 





As distorções 
ocasionadas pelo tributo 


A tributação consiste na 
transferência compulsória de recursos do setor privado para o setor público. É 
uma exceção ao direito de propriedade, típico dos países capitalistas. 


A tributação, dessa forma, 
acaba interferindo no comportamento das pessoas, seja no montante a ser 
consumido ou investido, às horas a serem trabalhadas. Também interfere nas 
decisões das empresas, como em contratações, quantidade a ser produzida ou mesmo 
em suas estruturas societárias. 


Essa natureza dos tributos 
acaba gerando distorções na economia, ou seja, afeta negativamente as "leis do 
mercado", inibindo determinadas ações que poderiam ser positivas em termos 
econômicos. É o caso dos atacadistas e distribuidores, que em termos de 
eficiência logística podem ser importantes, mas em face de uma cumulatividade 
tributária elevariam o custo do produto. 


É por esse motivo que 
pesquisadores da área econômica buscam alternativas aos sistemas tributários 
atuais, de forma que o tributo tenha um menor impacto na economia. 




Mas tributos não 
distorcivos são possíveis? 


A teoria da tributação ótima 
nasceu da busca por tributos não distorcivos, ou seja, que não gerassem 
distorções na economia. Criada por estudiosos da área econômica (STERN, 1987; 
STIGLITZ, 2000), esta teoria se ocupa em pesquisar como os tributos "deveriam 
ser" instituídos de forma a atingir, primeiramente, os objetivos da eficiência 
econômica, ou seja, de causar menos impacto nas decisões dos indivíduos. 


E "para que um tributo seja 
não distorcivo, não deve existir nada que os indivíduos possam fazer para 
alterar o montante do tributo que recai sobre eles", como esclarecem Siqueira, 
Nogueira e Barbosa (2004, p. 173). Tributos cobrados em montantes fixos, que não 
se alterassem em face das escolhas dos agentes, atenderiam a este 
pressuposto. 


Um exemplo seriam tributos 
cobrados em face de características físicas. Pessoas de olhos azuis pagariam "X" 
de tributo, enquanto pessoas de olhos verdes pagariam "Y" e assim por diante. Ou 
seja, não haveria nada que pudesse ser feito pelo agente para alterar o montante 
a ser pago. A quantidade de horas trabalhadas ou as opções de consumo ou 
investimento não teriam nenhum impacto no montante do tributo. 


Tais tributos, classificados 
como lump sum, trariam, no entanto, consequências negativas, como 
advertem os próprios autores (2004), uma vez que não considerariam a realidade 
econômica de cada indivíduo. Iriam de encontro ao princípio da capacidade 
contributiva, consagrado nos sistemas tributários de diversas nações e na 
própria Constituição Federal do Brasil (TORRES, 2010). 


Como destaca Roque Antonio 
Carraza (2006, p. 106), "é imperioso que a pessoa que revela possuir maior 
riqueza pague, em termos proporcionais, mais impostos que aqueloutra que a 
exteriorize em menor intensidade". Ou seja, os tributos, para serem justos, 
devem ser graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte e não 
simplesmente em características físicas do indivíduo. 




O segundo ótimo 



Os tributos cobrados em 
montantes fixos, que não se alteram em decorrência das escolhas dos agentes, 
podem ser menos distorcivos à economia, mas não respeitam o pressuposto básico 
de um sistema tributário justo, que é respeitar a capacidade 
contributiva. 


Justamente por isso, a 
teoria da tributação ótima não se baseia apenas na busca pela eficiência 
econômica, ou seja, na busca do "primeiro ótimo". Conforme sinalizam Siqueira, 
Nogueira e Barbosa (2004, p. 175): 


O termo "ótimo" nessa 
teoria deve ser entendido como um ótimo de segundo melhor, ou seja, o melhor 
resultado possível dado que impostos distorcivos devem ser inevitavelmente 
utilizados em razão da impossibilidade de se recorrer a impostos lump 
sum. 


Não é por menos que: 


A ciência moderna vem 
abandonando a pretensão de apresentar um sistema tributário ideal, para se 
concentrar na idealização ou otimização de alguns tributos (imposto de renda, 
imposto sobre valor acrescido) ou de certos princípios (progressividade, 
neutralidade), com a advertência de que o ótimo fiscal ou o melhor tributo 
possível é sempre o second best (TORRES, 2010, 363). 


A teoria da tributação ótima 
tem os objetivos, portanto, de amenizar as distorções ocasionadas pelo tributo à 
economia e, ao mesmo tempo, garantir que a capacidade contributiva do agente 
seja preservada. Busca-se o "segundo ótimo". 




Balanceando equidade e 
eficiência 


Adam Smith, em sua obra "A 
riqueza das nações", estabeleceu quatro princípios que deveriam ser observados 
por um sistema tributário mais justo, quais sejam: 


a) cada um deve contribuir 
com o Estado de acordo com suas respectivas capacidades, ou seja, em proporção à 
renda que respectivamente gozam sob a proteção do Estado; 


b) o tributo deveria ser 
certo e não arbitrário. O tempo de pagamento, a maneira, a quantidade a ser 
paga, tudo deveria ser claro e simples para o contribuinte e para qualquer 
pessoa; 


c) o momento de pagamento do 
tributo deveria ser o mais favorável ao contribuinte; 


d) o tributo deve ser 
elaborado de forma que o custo para seu pagamento pelo contribuinte e para sua 
administração pelo Estado seja o menor possível. 


A teoria da tributação ótima 
está alicerçada no primeiro e no último desses princípios (SIQUEIRA; NOGUEIRA; 
BARBOSA, 2004), ou seja, em equilibrar equidade e eficiência. É por isso que 
esta teoria não deve ficar restrita à área econômica, pois além de princípios de 
ordem econômica, também atende ao princípio da capacidade contributiva (CARRAZA, 
2006) e ao postulado da eficiência administrativa (ÁVILA, 2005), demonstrando 
sua importância e sinergia com a área jurídica. 




Aplicação concreta da 
teoria da tributação ótima 


A substituição tributária é 
um bom exemplo de aplicação da teoria da tributação ótima. Ao mesmo tempo em que 
torna a arrecadação menos onerosa para o Estado, também traz reflexos negativos 
ao contribuinte, tanto por sua complexidade, quanto pelo impacto que traz no 
fluxo de caixa do contribuinte substituto, obrigado a antecipar o recolhimento 
do tributo devido pelo substituído. 


Para atender aos ideais de 
justiça fiscal é necessário balancear as vantagens e desvantagens de cada 
modelo. Não basta que o custo para administração do tributo pelo Estado seja o 
menor possível. É necessário que o custo para seu recolhimento também seja o 
menor possível para o contribuinte e que respeite a sua capacidade 
econômica. 


Não é por menos que a Emenda Constitucional nº 3, de 17 de março de 1993, ao mesmo tempo em que elevou à 
substituição tributária à categoria constitucional, determinou a criação de 
mecanismos que garantissem a imediata e preferencial restituição da quantia paga 
por antecipação, caso o fato gerador presumido não se realizasse. 


Em nome da eficiência é 
possível a presunção de fatos, mas os mesmos não podem ser usados simplesmente 
para aumentar o montante do tributo a ser pago. Um sistema tributário mais justo 
deve sempre mediar esses conflitos, de forma que o governo possa "arrecadar uma 
dada receita e alcançar determinados objetivos distributivos ao menor custo em 
termos de perda de eficiência" (SIQUEIRA; NOGUEIRA; BARBOSA, 2004, p. 
174). 


A função da teoria da 
tributação ótima é encontrar este ponto de equilíbrio. 




Mas a busca por 
eficiência também pode gerar distorções 


A busca por um modelo mais 
eficaz de tributação também pode gerar efeitos contrários. No caso das operações 
com cigarros, por exemplo, as indústrias são responsáveis pelo recolhimento dos 
tributos devidos pelos atacadistas e varejistas, bastando, dessa forma, que a 
administração tributária controle as operações praticadas pelas 14 empresas 
autorizadas à fabricação de cigarros (RFB, 2011), ao invés de ter que monitorar 
inúmeros distribuidores e incontáveis pontos de venda de cigarro. 


De toda sorte, tendo em 
vista a substituição tributária de todos os tributos indiretos, tanto federais 
quanto estaduais, o elo da distribuição de cigarros acabou se tornando um 
"paraíso fiscal", livre de fiscalização, o que contribui para o comércio 
irregular deste produto, oriundo tanto de contrabando quanto de descaminho, indo 
de encontro às ações promovidas pelo Fisco, conforme transcrito a seguir: 



A Secretaria da Receita 
Federal vem realizando ações fiscais em todo o Brasil, destinadas a combater o 
comércio ilegal de cigarros, que gera graves prejuízos aos cofres públicos em 
decorrência da sonegação de tributos.2. O comércio ilegal de cigarros 
caracteriza-se principalmente pela colocação, por parte de redes de 
distribuição, de produtos em situação irregular no comércio varejista que, na 
maioria das vezes, até mesmo por desconhecimento, acaba confundindo este produto 
com o legalmente fabricado no Brasil (RFB, 2011). 


Neste caso, portanto, a 
substituição tributária acabou tendo um efeito negativo, contrário às 
justificativas para sua instituição. E como corrigir essas distorções, uma vez 
que recomendar a extinção da susbtituição tributária faria com que o Estado 
tivesse que voltar seus limitados recursos de fiscalização também aos 
distribuidores e varejistas? 


Balanceando os fatores, uma 
alternativa seria a extinção da substituição tributária nas vendas da indústria 
para o distribuidor, mantendo a substituição apenas nos casos de venda da 
indústria para o varejista e do distribuidor para o varejista. 


O trabalho de fiscalização 
aumentaria, pois o Estado teria que fiscalizar também os distribuidores, mas 
isso eliminaria o "paraíso fiscal" hoje existente, sem a necessidade do Estado 
ter que voltar sua atenção aos incontáveis varejistas, o que seria impraticável. 
É a escolha, portanto, do "segundo ótimo", propagada pela teoria da tributação 
ótima. 




O direito e as 
"ciências pré-jurídicas" 


Paulo de Barros Carvalho 
(2007, p. 134) adverte que no "esforço à busca do sentido jurídico, é importante 
pôr em evidência, ainda que a breve trecho, a autonomia do direito em relação a 
outras matérias que lhes são próximas". Esse é o fundamento da teoria pura do 
direito, de Hans Kelsen, que consiste em despir o Direito de tudo que não for 
essencialmente jurídico. 


Para Ives Gandra da Silva 
Martins (2005, p. 436), no entanto, "a escola formal do direito, ao pretender 
criar um campo exclusivo de atuação da atividade do jurista, retirou-lhe o 
sentido de universalidade, para transformá-lo em mera ciência veiculadora de 
fatos, que não estuda, vestidos da roupagem normativa que oferece". 


Ives Gandra da Silva Martins 
(2005, p. 436) defende que "o conhecimento do fato, a ponderação que receberá 
para o complemento normativo e sua formulação impositiva compõem uma única 
realidade, sendo, todos os três elementos, objetos de estudo da Ciência do 
Direito". A teoria tridimensional do direito (fato, valor e norma), formulada 
por Miguel Reale, dá sustentação a essa corrente, em oposição à teoria pura do 
direito. 


Considerando que o fato 
social não pode ser ignorado na interpretação da regra jurídica, para se 
conhecer o seu efetivo valor se faz necessário, portanto, o auxílio de outras 
ciências, a exemplo da economia. São nesse sentido as recomendações de Ives 
Gandra da Silva Martins (2005), acerca da necessidade de uma vocação universal 
do cientista do Direito, uma vez que este regula todos os fatos e situações da 
convivência social. 


A compreensão da teoria da 
tributação ótima, de natureza econômica, mas alinhada ao princípio da capacidade 
contributiva e o postulado da eficiência administrativa, está inserida nesta 
premissa e pode auxiliar o jurista que não se limita apenas ao estudo do direito 
posto para resolver problemas concretos que afetam a sociedade. 




Ponderações finais 



Como destaca Ricardo Lobo 
Torres (2010), apesar da tendência brasileira à utopia fiscal, a possibilidade 
de um sistema tributário ideal é fantasiosa. É necessário balancear os fatores 
de eficiência e equidade, de forma a instituir um sistema tributário justo, que 
atenda aos vários objetivos que contribuem para o desenvolvimento econômico e 
social do país. 


A teoria da tributação ótima 
tem justamente este objetivo, ao auxiliar na identificação das distorções dos 
modelos tributários atuais e embasar sugestões de mudança, de forma a torná-lo 
mais justo e eficiente. 


E sempre que a medida mais 
eficiente deflagrar consequências injustas, a melhor opção poderá ser o 
second best. Com isso, aproximaremos o sistema atual aos princípios da 
equidade e da eficiência, ou seja, a um modelo ótimo de tributação, como já 
propagava Adam Smith em 1776. Também estaremos aproximando a lei positiva da lei 
natural, que é justa, harmônica e moral e, por consequência, de menor "rejeição 
social" (MARTINS, 2005). 




Referências 



ÁVILA, Humberto. Imposto 
sobre Circulação de Mercadorias - ICMS. Substituição tributária. Base de 
cálculo. Pauta fiscal. Preço máximo ao consumidor. Diferença constante entre o 
preço usualmente praticado e o preço constante da pauta ou o preço máximo ao 
consumidor sugerido pelo fabricante. Exame de constitucionalidade. RDDT 123/122, 
dez/05. 


CARRAZZA, Roque Antonio. 
Imposto sobre a renda - perfil constitucional e temas específicos. São Paulo: 
Malheiros Editores. 2006. 


CARVALHO, Paulo de Barros. 
Curso de direito tributário. 19. ed. São Paulo: Saraiva, 2007. 


MARTINS, Ives Gandra da 
Silva. Uma Teoria do Tributo. São Paulo: Quartier Latin, 2005. 


RFB. Estabelecimentos 
fabricantes de cigarros autorizados a operarem no Brasil. nov. de 2011. 
Disponível em 
. 
Acesso em: 03 jan. 2012. 


RFB. Orientações gerais. 
nov. de 2011. Disponível em 
. 
Acesso em: 02 nov. 2011.SIQUEIRA, Marcelo Lettieri; RAMOS, Francisco S. 
Incidência tributária. In: ARVATE, Paulo; BIDERMAN Ciro (Org.). Economia do 
setor público no Brasil. Rio de Janeiro: Elsevier, 2004. cap. 10, p. 
155-172. 


STERN, Nicholas. Optimal 
Taxation. In: EATWELL, John; MILGATE, Murray; NEWMAN, Peter (Org.). The new 
palgrave dictionary of economics. Londres: MacMillan, 1987. v. 3. 


STIGLITZ, J. E. Economics of 
the public sector. New York: Norton &amp; Company, 2000. 


TORRES, Ricardo Lobo. Curso 
de direito financeiro e tributário. Rio de Janeiro: Renovar, 
2010.



Autores
Carlos  Alberto Pereira*Fabio Rodrigues de Oliveira*Mauro Fernando  Gallo*

Publicado originalmente em: http://www.fiscosoft.com.br/a/5wwz/tributacao-otima-isso-existe-fabio-rodrigues-de-oliveira-carlos-alberto-pereira-mauro-fernando-gallo#ixzz2AgWf00If